prirucnik go 2013

Godišnjiobračun za 2013.

Reviocn d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge

i poslovni konsalting

BiH - 71000 Sarajevo, Envera Šehovića 14Tel/faks: + 387 33 72 05 80, 72 05 81

e-mail: [email protected]

ID BROJ 200491380008

Podružnica Tuzla75000 Tuzla, Turalibegova 30

Tel: + 387 35 26 50 30; Faks: + 387 35 26 50 31e-mail: [email protected]

Žiro-računi Sparkasse Bank d.d. 1992400075053168 Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995 UniCredit Bank d.d: 3383202200308627 Nova banka A.D: 5550050001608033 Union banka: 1020500000075755 ProCredit banka d.d: 1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164 Sberbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975

ZA IZDAVAČA: Marin IVANIŠEVIĆ UREDNIK: Milan DMITROVIĆ DTP: Lejla ALIĆ i Adnan MAHMUTOVIĆ

seminarski materijal© Strogo zabranjeno svako umnožavanje i preštampavanje ovog djela bez odobrenja izdavača. Neovlašteno kopiranje,

umnožavanje i preštampavanje predstavlja krivično djelo iz čl. 111. Zakona o autorskom pravu (“Službeni glasnik BiH”, broj 7/02).

Sarajevo, januar/siječanj 2014.

Godišnjiobračun za 2013.

autori:

Milan Dmitrović

Amra Salihović

Marko Dmitrović

Željko Rička

Momir Stefanović

5© Revicon

Sadržaj

FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI ZA 2013. GODINU - obveznici, obrasci, odluke, rokovi ........... 13

OBVEZNICI GODIŠNJEG IZVJEŠTAVANJA ................................................................................ 14RAZVRSTAVANJE PRAVNIH LICA ............................................................................................... 16OBRASCI GODIŠNJEG OBRAČUNA ............................................................................................ 19

Računovodstveni iskazi ............................................................................................................... 19Statistički obrasci ........................................................................................................................ 20Obrasci posebnih naknada i članarina ......................................................................................... 20Pregled obrazaca ......................................................................................................................... 21

POPUNJAVANJE I KONTROLA OBRAZACA .............................................................................. 22OBAVEZNA OVJERA CERTIFICIRANOG RAČUNOVOĐE SA VAŽEĆOM LICENCOM – DOZVOLOM ZA RAD .................................................................. 23PREDAJA OBRAZACA GODIŠNJEG OBRAČUNA ..................................................................... 24ODLUKE KOJE SE DOSTAVLJAJU UZ GODIŠNJE FINANSIJSKE IZVJEŠTAJE .................... 26SVRHA I CILJEVI FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ................................................................ 29ODGOVORNOST ZA PRIPREMU I PREZENTACIJU FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA ............... 31

BILANS USPJEHA ZA PRIVREDNA DRUŠTVA ....................................................................... 33

KONCEPCIJA OBRASCA ................................................................................................................ 33POPUNJAVANJE OBRASCA ........................................................................................................... 35DOBIT ILI GUBITAK PERIODA .................................................................................................... 36POSLOVNI PRIHODI I RASHODI ................................................................................................. 37

Poslovni prihodi (AOP 201 do 211) ............................................................................................ 37Poslovni rashodi (AOP 212 do 222) ............................................................................................ 39Korekcija za povećanje ili smanjenje vrijednosti zaliha učinaka (AOP 223 ili 224) .................. 46

FINANSIJSKI PRIHODI I RASHODI ............................................................................................. 49Finansijski prihodi (AOP 227 do 233) ........................................................................................ 49Finansijski rashodi (AOP 334 do 339) ........................................................................................ 52

OSTALI PRIHODI I RASHODI ....................................................................................................... 53PRIHODI I RASHODI OD USKLAĐIVANJA VRIJEDNOSTI SREDSTAVA ............................... 60

Efekti usklađivanja vrijednosti nematerijalnih sredstava (AOP 267 i 277) ................................ 61Efekti usklađivanja vrijednosti materijalnih stalnih sredstava (AOP 268 i 278) ........................ 62Efekti usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina (AOP 269, 279, 286 i 290) ................ 63Efekti usklađivanja vrijednosti bioloških sredstava (AOP 270, 280, 287 i 291) ........................ 65

Godišnji obračun 2013.

6 © Revicon

Efekti usklađivanja vrijednosti dugoročnih finansijskih plasmana i finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju (AOP 271 i 281) .............................................. 66Efekti usklađivanja vrijednosti zaliha (AOP 272 i 282) .............................................................. 67Efekti usklađivanja vrijednosti kratkoročnih finansijskih plasmana (AOP 273 i 283) ............... 68Prihodi od usklađivanja vrijednosti kapitala - negativni goodwill (AOP 274) ........................... 68Efekti usklađivanja vrijednosti ostalih sredstava (AOP 275 i 284) ............................................. 68Dobit ili gubitak od usklađivanja vrijednosti (AOP 293 ili 294) ................................................ 68Prihodi i rashodi iz osnova promjene računovodstvenih politikai ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda (AOP 295 i 296) ................................................................................. 68

DOBIT ILI GUBITAK NEPREKINUTOG POSLOVANJA(AOP 297 do 303) ............................... 70Porez na dobit neprekinutog poslovanja (AOP 299 do 301) ....................................................... 73

DOBIT ILI GUBITAK OD PREKINUTOG POSLOVANJA ........................................................... 73NETO DOBIT ILI GUBITAK PERIODA ......................................................................................... 77OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT .............................................................................................. 77

Dobici od realizacije revalorizacijskih rezervi stalnih sredstava (AOP 315) .............................. 78Dobici i gubici od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju (AOP 316 i 322)......................................................................................................... 79Dobici i gubici iz osnova prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja (AOP 317 i 323) ...... 80Dobici i gubici iz osnova efektivnog dijela zaštite novčanog toka (AOP 319 i 325) ................. 82

BILANS STANJA ZA PRIVREDNA DRUŠTVA .......................................................................... 83

KONCEPT OBRASCA ..................................................................................................................... 84UNOŠENJE PODATAKA ZA PRETHODNU I TEKUĆU GODINU .............................................. 85

AKTIVA ............................................................................................................................................. 86A) STALNA SREDSTVA I DUGOROČNI PLASMANI ................................................................. 86I. NEMATERIJALNA SREDSTVA ................................................................................................... 86

1. Kapitalizirana ulaganja u razvoj (konto 010) .......................................................................... 872. Koncesije, patenti, licence i druga prava (konto 011) ............................................................ 883. Goodwill (konto 012) ............................................................................................................. 894. Ostala nematerijalna sredstva (konta 013 i 014) .................................................................... 905. Avansi i nematerijalna sredstva u pripremi (konta 015 i 017) ................................................. 92

II. NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA ............................................................................ 921. Zemljišta (konto 020) .............................................................................................................. 942. Građevinski objekti (konto 021) ............................................................................................. 953. Postrojenja i oprema (konta 022, 023 i 024) ........................................................................... 964. Stambene zgrade i stanovi (konto 026) ................................................................................... 995. Avansi i nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (konta 025 i 027) ................................. 99


7© Revicon

III. INVESTICIJSKE NEKRETNINE (grupa konta 03) ................................................................. 100IV. BIOLOŠKA SREDSTVA (grupa konta 04) ............................................................................... 103

1. Šume (konto 040) .................................................................................................................. 1032. Višegodišnji zasadi (konto 041) ............................................................................................ 1033. Osnovno stado (konto 042) .................................................................................................. 1044. Avansi i biološka sredstva u pripremi (konta 045 i 047) ....................................................... 104

V. OSTALA (SPECIFIČNA) STALNA MATERIJALNA SREDSTVA (grupa konta 05) .............. 107VI. DUGOROČNI FINANSIJSKI PLASMANI (grupa konta 06) ................................................. 107

1. Učešća u kapitalu povezanih pravnih lica (konto 060) ......................................................... 1092. Učešća u kapitalu drugih pravnih lica (konto 061) ............................................................... 1093. Dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima (konto 062) ............................................ 1114. Dugoročni krediti dati u zemlji (konto 063) .......................................................................... 1125. Dugoročni krediti dati u inostranstvo (konto 064) ................................................................ 1126. Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju (konto 065) ...................................................... 1127. Finansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća (konto 066) ......................................... 1128. Ostali dugoročni finansijski plasmani (konto 068) ............................................................... 113

VII. DRUGA DUGOROČNA POTRAŽIVANJA (grupa konta 07) ................................................ 1131. Potraživanja od povezanih pravnih lica (konto 070) ............................................................. 1132. Ostala dugoročna potraživanja (konta 071, 072 i 078) ......................................................... 114

VIII. DUGOROČNA RAZGRANIČENJA (konta 091 i 098) ......................................................... 115B) ODLOŽENA POREZNA SREDSTVA (konto 090) ................................................................... 116C) TEKUĆA SREDSTVA ............................................................................................................... 117I. ZALIHE I SREDSTVA NAMIJENJENA PRODAJI ................................................................... 118

1. Sirovine i materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar (grupa konta 10) ............................... 1192. Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge (grupa konta 11) ............................ 1203. Gotovi proizvodi (konta grupe 12) ........................................................................................ 1224. Roba (konta grupe 13) ........................................................................................................... 1275. Stalna sredstva namijenjena prodaji i obustavljeno poslovanje (grupa konta 14) ................ 1336. Dati avansi (konta grupe 15) ................................................................................................. 134

II. GOTOVINA, KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA I KRATKOROČNI PLASMANI ............ 1351. Gotovina i gotovinski ekvivalenti (grupa konta 20) .............................................................. 1362. Kratkoročna potraživanja (grupe konta 21, 22 i 23) ............................................................. 1373. Kratkoročni finansijski plasmani (grupa konta 24) ............................................................... 1424. Potraživanja za PDV (grupa konta 27) .................................................................................. 1445. Aktivna vremenska razgraničenja (grupa konta 28, osim 288) ............................................. 145

D) ODLOŽENA POREZNA SREDSTVA (konto 288) ................................................................... 146E) GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA (konto 290) ............................................................... 146

Vanbilansna evidencija ............................................................................................................. 146


8 © Revicon

PASIVA (KAPITAL I OBAVEZE) .................................................................................................. 147A) KAPITAL ................................................................................................................................... 147I. OSNOVNI KAPITAL (grupa konta 30) ....................................................................................... 147

1. Dionički kapital (konto 300) ................................................................................................. 1472. Udjeli članova društva sa ograničenom odgovornošću (konto 302) ..................................... 1473. Zadružni udjeli (konto 303) ................................................................................................... 1474. Ulozi (konto 304) .................................................................................................................. 1485. Državni kapital (konto 305) .................................................................................................. 1486. Ostali osnovni kapital (konto 309) ........................................................................................ 148

II. UPISANI NEUPLAĆENI KAPITAL (grupa konta 31) .............................................................. 148III. EMISIONA PREMIJA (konto 320) ........................................................................................... 148IV. REZERVE (konta 321 i 322) ..................................................................................................... 148

1. Zakonske rezerve (konto 321) ............................................................................................... 1492. Statutarne i druge rezerve (konto 322) .................................................................................. 149

V. REVALORIZACIONE REZERVE (konto 330) ......................................................................... 149VI. NEREALIZOVANI DOBICI (konto 332) ................................................................................. 149VII. NEREALIZOVANI GUBICI (konto 333)................................................................................ 149VIII. NERASPOREĐENA DOBIT (konta grupe 34) ...................................................................... 150

1. Neraspoređena dobit ranijih godina (konto 340) ................................................................... 1502. Neraspoređena dobit izvještajne godine (konto 341) ............................................................ 1503. Neraspoređeni višak prihoda ranijih godina (konto 342) ...................................................... 1504. Neraspoređeni višak prihoda izvještajne godine (konto 343) ............................................... 150

IX. GUBITAK DO VISINE KAPITALA (grupa konta 35) ............................................................. 1511. Gubitak ranijih godina (konto 350) ....................................................................................... 1512. Gubitak izvještajne godine (konto 351) ................................................................................ 1513. Nepokriveni višak rashoda ranijih godina (konto 352) ......................................................... 1514. Nepokriveni višak rashoda izvještajne godine (konto 353) .................................................. 151

X. OTKUPLJENE VLASTITE DIONICE I UDJELI (konto 360) ................................................. 151B) DUGOROČNA REZERVISANJA ............................................................................................. 152

1. Dugoročna rezervisanja za troškove i rizike (dio konta grupe 40)........................................ 1522. Dugoročna razgraničenja (dio konta grupe 40) ..................................................................... 154

C) DUGOROČNE OBAVEZE ....................................................................................................... 1551. Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital (konto 410) ................................................... 1562. Dugoročne obaveze prema povezanim pravnim licima (konto 411) ..................................... 1563. Obaveze po emitovanim dugoročnim vrijednosnim papirima (konto 412) .......................... 1564. Dugoročni krediti (konta 413 i 414) ...................................................................................... 1576. Dugoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (konto 417) ................... 1607. Ostale dugoročne obaveze (konto 419) ................................................................................. 160


9© Revicon

D) ODLOŽENE POREZNE OBAVEZE (konto 408) ..................................................................... 160E) KRATKOROČNE OBAVEZE ................................................................................................... 161I. KRATKOROČNE FINANSIJSKE OBAVEZE (grupa konta 42) ................................................ 161

1. Obaveze prema povezanim pravnim licima (konto 420) ...................................................... 1612. Obaveze po kratkoročnim vrijednosnim papirima (konto 421) ............................................ 1623. Kratkoročni krediti uzeti u zemlji (konto 422) ...................................................................... 1625. Kratkoročni dio dugoročnih kredita (konta 424 i 425) ......................................................... 1636. Kratkoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (konto 427) ................. 1637. Ostale kratkoročne finansijske obaveze (konto 429) ............................................................. 163

II. OBAVEZE IZ POSLOVANJA (grupa konta 43) ........................................................................ 1631. Primljeni avansi, depoziti i kaucije (konto 430) ................................................................... 1632. Dobavljači - povezana pravna lica (konto 431)..................................................................... 1643. Dobavljači u zemlji (konto 432) ............................................................................................ 1644. Dobavljači u inostranstvu (konto 433) .................................................................................. 1645. Ostale obaveze iz poslovanja (konto 439) ............................................................................. 164

III. OBAVEZE IZ SPECIFIČNIH POSLOVA (grupa konta 44) ..................................................... 165IV. OBAVEZE PO OSNOVU PLAĆA, NAKNADA I OSTALIH PRIMANJA

ZAPOSLENIH (grupa konta 45)................................................................................................ 1661. Obaveze po osnovu plaća i naknada plaća (konta 450, 451 i 452) ....................................... 1662. Obaveze po osnovu naknada plaća koje se refundiraju (konta 453, 454 i 455) .................... 1663. Obaveze za ostala primanja zaposlenih (konta 456, 457 i 458) ............................................ 166

V. DRUGE OBAVEZE (grupa konta 46) ......................................................................................... 167VI. OBAVEZE ZA PDV (grupa konta 47) ...................................................................................... 167VII. OBAVEZE ZA OSTALE POREZE I DRUGE DAŽBINE (konta grupe 48, osim 481) ......... 168VIII. OBAVEZE ZA POREZ NA DOBIT (konto 481) ................................................................... 168F) PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA (konta grupe 49, osim 495) ............................ 168G) ODLOŽENE POREZNE OBAVEZE (konto 495) ..................................................................... 169

Vanbilansna pasiva ................................................................................................................... 169

IZVJEŠTAJ O GOTOVINSKIM TOKOVIMA ......................................................................... 171

Cilj izvještaja ................................................................................................................................... 171Gotovina i ekvivalenti gotovine ....................................................................................................... 172Utvrđivanje novčanog toka i klasifikacija ....................................................................................... 174

Poslovne aktivnosti ................................................................................................................... 177Ulagačke aktivnosti ................................................................................................................... 179Finansijske aktivnosti ................................................................................................................ 180

Metode sačinjavanja Izvještaja o gotovinskim tokovima ................................................................ 182


10 © Revicon

Direktna metoda ........................................................................................................................ 183Indirektna metoda ...................................................................................................................... 191

IZVJEŠTAJ O PROMJENAMA NA KAPITALU ...................................................................... 203

Značaj izvještaja ............................................................................................................................... 203Oblik i sadržaj izvještaja .................................................................................................................. 203Popunjavanje obrasca ....................................................................................................................... 207

Kolone obrasca .......................................................................................................................... 207Redovi obrasca .......................................................................................................................... 209

BILJEŠKE UZ FINANSIJSKE IZVJEŠTAJE ........................................................................... 213

Potreba prezentiranja dodatnih informacija .................................................................................... 213Sadržaj i način prezentacije ............................................................................................................. 214Zahtjevi pojedinih MRS/MSFI ........................................................................................................ 219ORIJENTACIONI PRIMJER .......................................................................................................... 222

GODIŠNJI IZVJEŠTAJ O POSLOVANJU ................................................................................ 231

GODIŠNJI OBRAČUN BANAKA ZA 2013. GODINU ............................................................. 235

Obaveze finansijskog izvještavanja banaka ..................................................................................... 235Propisi Agencije za bankarstvo Federacije BiH ............................................................................... 236Računovodstvene politike banke ..................................................................................................... 236Finansijski instrumenti: mjerenja, priznavanja i objavljivanja ........................................................ 238Bilans stanja ..................................................................................................................................... 242Bilans uspjeha .................................................................................................................................. 256Izvještaj o gotovinskim tokovima .................................................................................................... 263Izvještaj o promjenama u kapitalu ................................................................................................... 266Računovodstvene politike, bilješke i ostale informacije uz finansijske izvještaje ........................... 266

GODIŠNJI IZVJEŠTAJI BUDŽETA I BUDŽETSKIH KORISNIKA .................................... 269

1. OBAVEZA FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ....................................................................... 2701.1. Propisi i standardi ............................................................................................................... 2701.2. Obveznici ........................................................................................................................... 2711.3. Godišnje finansijsko izvještavanje ..................................................................................... 2731.4. Obrasci .............................................................................................................................. 275


11© Revicon

2. PRETHODNE I KONTROLNE RADNJE .................................................................................. 2762.1. Popisne razlike ................................................................................................................... 2772.2. Korekcija rashoda za vrijednost zaliha ............................................................................... 2812.3. Usaglašavanje povezanih konta ......................................................................................... 2822.4. Zatvaranje konta klase 8 ..................................................................................................... 2852.5. Usaglašavanja prihoda ........................................................................................................ 2872.6. Usaglašavanje rashoda ....................................................................................................... 2902.7. Zatvaranje konta prihoda i rashoda .................................................................................... 2932.8. Raspored viška prihoda (rashoda) ...................................................................................... 294

3. SAČINJAVANJE GODIŠNJEG OBRAČUNA ........................................................................... 2963.1. Račun prihoda i rashoda (Obrazac PR) .............................................................................. 2973.2. Bilans stanja (Obrazac BS) ................................................................................................ 2993.3. Izvještaj o novčanim tokovima (Obrazac NT) ................................................................... 3013.4. Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju (Obrazac KIF) ........................................... 3033.5. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta (Obrazac GIB) ....................................................... 3043.6. Pomoćni obrasci A, B i C ................................................................................................... 3053.7. Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih ..................................................................... 309

4. ANALIZA (TEKSTUALNI DIO) GODIŠNJIH FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA ....................... 3095. KONSOLIDACIJA FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA ................................................................... 311

GODIŠNJI OBRAČUN UDRUŽENJA/UDRUGA I DRUGIH NEPROFITNIH SUBJEKATA ................................................................................. 315

FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI NEPROFITNIH SUBJEKATA ......................................................... 316PRIMJENA KONTNOG PLANA ZA NEPROFITNE ORGANIZACIJE ...................................... 317

Klasa 0 - Stalna sredstva ........................................................................................................... 317Klasa 1 - Tekuća sredstva ......................................................................................................... 320Klasa 2 - Trajni izvori i dugoročne obaveze ............................................................................ 322Klasa 3 - Kratkoročne obaveze ................................................................................................ 324Klasa 4 - Prihodi i rashodi ......................................................................................................... 328

BILANS STANJA ............................................................................................................................ 335UTVRĐIVANJA REZULTATA (BILANS USPJEHA) ................................................................... 336IZVJEŠTAJ O GOTOVINSKIM TOKOVIMA ............................................................................... 338IZVJEŠTAJ O PROMJENAMA U KAPITALU (IZVORIMA) ...................................................... 340BILJEŠKE UZ FINANSIJSKE IZVJEŠTAJE ................................................................................ 340


12 © Revicon

OBRAČUNI POSEBNIH NAKNADA I ČLANARINA ............................................................. 343

VODNE NAKNADE ....................................................................................................................... 344Opća vodna naknada ................................................................................................................. 344Posebne vodne naknade ............................................................................................................ 345Način uplate i izvještavanja o vodnim naknadama ................................................................... 349Zastara i kaznene odredbe ......................................................................................................... 351

ČLANARINE TURISTIČKIM ZAJEDNICAMA .......................................................................... 351Izvještavanje o obračunatim članarinama turističkih zajednica ................................................ 357Zastara i kaznene odredbe ......................................................................................................... 358

ČLANARINE KOMORAMA ......................................................................................................... 358Članarina (naknada) Vanjskotrgovinskoj komori BiH .............................................................. 358Članarine privrednim komorama (Federalnoj i kantonalnim) ................................................... 360Članarina obrtničkim komorama ............................................................................................... 363

NAKNADE ZA KORIŠĆENJE OPĆEKORISNIH FUNKCIJA ŠUMA ........................................ 367Unsko-sanski kanton ................................................................................................................. 368Tuzlanski kanton ....................................................................................................................... 368Kanton Sarajevo ........................................................................................................................ 369Bosansko-podrinjski kanton Goražde ....................................................................................... 370Zapadnohercegovačka županija ................................................................................................ 371Zeničko-dobojski kanton ........................................................................................................... 372Županija Posavska ..................................................................................................................... 372

POSEBNA NAKNADA ZA ZAŠTITU OD PRIRODNIH I DRUGIH NESREĆA ....................... 374POSEBNE NAKNADE ČIJI SU OBVEZNICI POSLOVNE JEDINICE PRAVNIH LICA IZ FBiH KOJE POSLUJU U RS i BD BiH ........................................................ 376

Poslovne jedinice u Republici Srpskoj ...................................................................................... 376Poslovne jedinice u Brčko Distriktu BiH .................................................................................. 377

13© Revicon

FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI ZA 2013. GODINU- obveznici, obrasci, odluke, rokovi -

Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), godišnje finansijske izvještaje dužna su sačiniti i podnijeti sva pravna lica sa sjedištem u Federaciji BiH, bilo da se svrstavaju u velika, srednja ili mala pravna lica.

Pritom su sva pravna lica koja se u skladu sa navedenim Zakonom svrstavaju u velika i srednja pravna lica (u koja se automatski svrstavaju i sve banke, društva za osiguranje i sva druga pravna lica iz finansijskog sektora, kao i sva pravna lica čijim se vrijednosnim papirima trguje ili namjerava trgovati) obavezna sačiniti i podnijeti kompletan set finansijskih izvještaja.

Za razliku od toga, mala pravna lica su, prema Zakonu (član 36. stav 2.), formalno obavezna sačiniti i podnijeti samo Bilans stanja i Bilans uspjeha, s tim da se i njima iz više razloga uvijek preporučuje da sačine i predaju i ostale dijelove seta svojih finansijskih izvještaja.

Godišnji finansijski izvještaji – računovodstveni iskazi se sačinjavaju i podnose na propisanim obrascima (koji su u primjeni od početka 2011. godine, a koji su objavljeni u “Sl. novinama FBiH”, broj 82/10), za pojedine grupe pravnih lica i to:- za privredna društva i druge subjekte koji primjenjuju Kontni okvir za privredna društva;- za banke i druge finansijske organizacije;- za društva za osiguranje i reosiguranje;- za investicijske fondove.

Za udruženja/udruge građana i druge slične neprofitne subjekte još nije propisan novi kontni okvir niti novi obrasci, pa ovi subjekti svoje finansijske izvještaje i dalje sačinjavaju i podnose na “starim” obrascima.

Budžeti, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi svoje godišnje finansijske izvještaje pod-nose na obrascima koji su propisani Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u Federaciji BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 27/12).

Obavezna ovjera “certificiranog računovođe”sa važećom licencom

Pored potpisa lica ovlaštenog za zastupanje (direktora) i pečata pravnog lica – podnosioca finan-sijskih izvještaja, računovodstveni obrasci godišnjih finansijskih izvještaja moraju biti ovjereni i potpisom i pečatom lica u zvanju “certificiranog računovođe” sa važećom licencom – dozvo-lom za rad.

Ovo važi za godišnje finansijske izvještaje svih pravnih lica, uključujući i finansijske izvještaje udruženja/udruga građana i drugih neprofitnih subjekata, kao i za finansijske izvještaje budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova, za koje je to izričito propisano i u članu 24. stav 2. Uredbe o računovodstvu budžeta/proračuna u Federaciji BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 87/10).

S obzirom na to da se radi o obavezi koja je izričito propisana članom 37. stav 2. Zakona o raču-novodstvu i reviziji u Federaciji BiH, nadležne agencije AFIP d.d. Sarajevo i FIP d.d. Mostar će, prilikom prijema finansijskih izvještaja za 2013. godinu, vršiti i kontrolu da li su isti ovjereni pot-pisom i pečatom certificiranog računovođe sa važećom licencom – dozvolom za rad i dužne su da odbiju prijem, odnosno da vrate finansijske izvještaje koji ne ispunjavaju ovaj uslov.

Godišnji obračun 2013

14 © Revicon

Uz godišnje finansijske izvještaje obavezno se prilaže i obavijest o razvrstavanju dotičnog prav-nog lica, kao i odgovarajuće odluke koje su propisane Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH (odluka o utvrđivanju godišnjih finansijskih izvještaja, kao i odluka o prijedlogu raspodjele dobiti, odnosno pokrića gubitka).

Također, uz godišnje finansijske izvještaje obavezno se dostavljaju i propisani statistički obrasci, kao i obrasci posebnih naknada i članarina.

Komplet obrazaca godišnjeg obračuna i prateća dokumentacija se predaje mjesto nadležnoj poslov-nici AFIP-a/FIP-a, prema mjestu sjedišta pravnog lica – podnosioca, najkasnije do 28. 02. 2014. godine (petak), uz dokaz (kopiju naloga) o uplati naknade za prijem, kontrolu i obradu obračuna koja iznosi 81,90 KM (70,00 KM + PDV 11,90 KM).

Izuzetno, pravno lice koje je registrovano u toku 2013. godine i koje do 31. 12. 2013. godine, osim uplate obaveznog depozita pri registraciji, nije imalo drugih promjena na svom transakcijskom raču-nu, nije obavezno da podnese godišnji obračun za 2013. godinu, s tim da je AFIP-u/FIP-u do kraja februara/veljače 2014. godine dužno podnijeti Izjavu o neaktivnosti.

OBVEZNICI GODIŠNJEG IZVJEŠTAVANJAPrema čl. 3., 4., 35. do 41. i drugim relevantnim odredbama Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, obveznicima sačinjavanja i podnošenja godišnjih finansijskih izvještaja smatraju se sva pravna lica sa sjedištem u Federaciji BiH, bez obzira na to da li se (prema kriterijima iz člana 4. istog Zakona) svrstavaju u velika, srednja ili mala pravna lica, kao i bez obzira na djelatnost za koju su registrirana. To, praktično, znači da su godišnje finansijske izvještaje obavezni sačiniti i podnijeti:- sva privredna društva/preduzeća (d.d. i d.o.o.);- sva druga privredna društva (banke i slične finansijske organizacije, društva za osiguranje, druš-

tva za upravljanje investicijskim fondovima i dr);- sve organizacije, bilo da su osnovane po zakonu ili slobodno, na profitnoj ili na neprofitnoj osno-

vi, ili da djeluju kao vladine ili nevladine organizacije u bilo kojoj oblasti (građanskoj, humani-tarnoj, mikrokreditnoj, kulturnoj, sportskoj ili dr);

- sve ustanove (u svim oblastima: zdravstvu, obrazovanju, socijalnoj zaštiti, kulturi itd);- svi zavodi (za zdravstvo, zapošljavanje, socijalnu zaštitu, kulturu, obrazovanje i dr);- svi fondovi (profitni ili neprofitni, u svim oblastima djelatnosti i na svim nivoima organizovanja,

uključujući i privatizacijske investicione fondove);- sve agencije sa statusom pravnog lica (neovisno od vrste njihove djelatnosti);- svi budžeti/proračuni, na svim budžetskim nivoima (federalnom, kantonalnom, gradskom ili op-

štinskom);- svi korisnici budžeta/proračuna (ministarstva, uprave, direkcije, agencije, uredi i dr. upravni or-

gani i organizacije, školske i predškolske ustanove, muzeji, pozorišta, instituti i dr);- svi izvanbudžetski/izvanproračunski fondovi koji se finansiraju iz namjenskih, posebno propi-

sanih doprinosa (Fond PIO/MIO, zavodi zdravstvenog osiguranja, zavodi za zapošljavanje i dr), kao i svi korisnici koji se finansiraju posredstvom tih fondova (socijalne, zdravstvene i dr. usta-nove, instituti i dr):

- sva udruženja/udruge građana, neovisno od ciljeva zbog kojih su formirana i oblasti u kojoj dje-luju (kao što su razna građanska udruženja u svim oblastima udruživanja i djelovanja, političke partije, sportski klubovi i savezi, hobi-društva, interesna udruženja svih vrsta i usmjerenja itd);

Obveznici, obrasci, odluke, rokovi...

15© Revicon

- sve neprofitne, humanitarne, nevladine i sl. organizacije u statusu pravnog lica;- kao i svi drugi subjekti koji su registrirani u statusu pravnog lica, bez obzira na oblast u kojoj dje-

luju, ciljeve njihovog organiziranja, broj zaposlenih, visinu i izvore sredstava kojima raspolažu, profitnu ili drugačiju orijentaciju itd.

Prema članu 35. Zakona, finansijski izvještaji se sačinjavaju i prezentiraju za poslovnu i kalendarsku godinu, tj. za period od 01. 01. do 31. 12. svake godine (odnosno, u slučaju statusnih promjena, od 01. 01. do dana statusne promjene, odnosno, od dana statusne promjene do 31. 12.).

Izuzetno (prema stavu 2. istog člana), zavisno pravno lice čije matično pravno lice sa sjedištem u inostranstvu ima poslovnu (i izvještajnu) godinu različitu od kalendarske godine, može svoje finansijske izvještaje, uz prethodnu saglasnost federalnog ministra finansija, sačinjavati i prezentirati za period koji se ne “poklapa” sa kalendarskom godinom. Na primjer, ukoliko po propisima države sjedišta matičnog preduzeća poslovna i izvještajna godina obuhvata period od 01. 11. jedne do 31. 10. naredne godine, njegovo zavisno pravno lice u Federaciji BiH može (uz prethodnu saglasnost federalnog ministra finansija) i svoje finansijske izvještaje u FBiH predavati za isti period, što znači da u tom i sličnim slučajevima ne mora sačinjavati svoje godišnje finansijske izvještaje dva puta: jednom za maticu a drugi put za AFIP/FIP.

Međutim, ukoliko se prethodno ne pribavi saglasnost federalnog ministra finansija, tada postoji obaveza sačinjavanja i predaje finansijskih izvještaja i za kalendarsku godinu.

Prema članu 3. stav 1. Zakona, odredbe ovog zakona primjenjuju se na sva privredna društva, uključujući društva za osiguranje, mikrokreditna društva, leasing društva, investicione fondove, društva za upravljanje investicionim fondovima, brokersko-dilerska društva, berze i banke, te na druge finansijske organizacije, zadruge, profitna i neprofitna pravna lica čije je sjedište registrova-no u Federaciji BiH.

Svako od tih pravnih lica, svoje godišnje finansijske izvještaje sačinjava i podnosi na onom setu ra-čunovodstvenih iskaza koji odgovara njegovoj djelatnosti (privredna/gospodarska društva; banke i slične finansijske organizacije; društva za osiguranje; udruženja/udruge građana i druge neprofitne organizacije; budžeti, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi, investicijski fondovi itd).

Pored navedenog, treba imati u vidu i posebne odredbe člana 3. st. 2 i 3. Zakona, prema kojim se obveznicima primjene tog zakona (a time i obveznicima podnošenja finansijskih izvještaja u skladu s tim zakonom) smatraju i:- pravna lica i drugi oblici organizovanja koje je pravno lice sa sjedištem u Federaciji BiH osnovalo

u inostranstvu, ako propisima tih država nije utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastav-ljanja finansijskih izvještaja u tim državama (što znači da se ti oblici organizovanja u inostranstvu smatraju obveznicima vođenja poslovnih knjiga i sačinjavanja i podnošenja finansijskih izvještaja u Federaciji BiH samo ukoliko svoje poslovne njige već ne vode i svoje finansijske izvještaje već ne podnose u državama u kojima su osnovani i u skladu s propisima tih država), kao i

- poslovne jedinice i pogoni (u Federaciji BiH) pravnih lica sa sjedištem izvan Federacije BiH, ako se te poslovne jedinice i pogoni smatraju obveznicima poreza na dobit u Federaciji BiH (što znači da se poslovne jedinice i pogoni stranih pravnih lica smatraju obveznicima vođenja po-slovnih knjiga i sačinjavanja i podnošenja finansijskih izvještaja u Federaciji BiH samo ukoliko se, prema propisima o porezu na dobit u Federaciji BiH, smatraju obveznicima poreza na dobit i obveznicima podnošenja poreznog bilansa u Federaciji BiH).


16 © Revicon

Konačno, prema članu 3. stav 4. Zakona, odredbe ovog zakona odnose se i na korisnike prihoda budžeta Federacije BiH, budžeta kantona, budžeta općina i gradova i vanbudžetske fondove, s tim da se, prema odredbi člana 33. stav 2., na budžete, budžetske korisnike i vanbudžetske fondove i dalje (do objavljivanja Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor) primjenjuju posebni propisi Federacije BiH o računovodstvu i finansijskom izvještavanju budžeta, budžetskih korisnika i vanbudžetskih fondova.

Pošto postoji razlika i u pogledu broja i vrste obrazaca finansijskih izvještaja godišnjeg obračuna koje su pravna lica dužna podnijeti u zavisnosti od svoje veličine (prema kriterijima iz člana 4. Zakona), slijedi da se sva pravna lica sa sjedištem u Federaciji BiH po pitanju godišnjeg obračuna mogu podi-jeliti u sljedeće tri grupe:1. Velika i srednja pravna lica, koja su (prema članu 36. stav 1. i čl. 40. i 41. Zakona) obave-

zna sačiniti i podnijeti kompletan set svojih godišnjih finansijskih izvještaja (Bilans stanja, Bilans uspjeha, Izvještaj o novčanim tokovima, Izvještaj o promjenama u kapitalu, Bilješke uz finansijske izvještaje i Godišnji izvještaj o poslovanju). Prema članu 4. stav 6. Zakona, ovo se (neovisno o pokazateljima o ukupnom prihodu, prosječnoj vrijednosti imovine i pro-sječnom broju zaposlenih) odnosi i na sve banke, mikrokreditne organizacije, štedno-kre-ditne zadruge, društva za osiguranje, leasing društva, društva za upravljanje investici-onim fondovima, društva za upravljanje obaveznim odnosno dobrovoljnim penzionim fondovima, brokersko-dilerska društva i druge finansijske organizacije, pošto se ovi subjekti uvijek svrstavaju u velika pravna lica. Takođe neovisno od kategorije u koju su razvrstani prema kriterijima iz člana 4., isto važi i za pravna lica čijim se (vlasničkim) vri-jednosnim papirima trguje na tržištima kapitala ili su u postupku pripreme za izlazak na ta tržišta;

2. Mala pravna lica (odnosno: sva ostala pravna lica, osim pravnih lica iz prethodno navedene gru-pe, kao i osim budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova), koja su prema članu 36. stav 2. Zakona obavezna sačiniti i podnijeti skraćeni set svojih godišnjih finansijskih izvještaja, tj. samo Bilans stanja i Bilans uspjeha (s tim da, naravno, ni njih niko ne sprečava da i oni sa-čine i podnesu kompletan set svojih finansijskih izvještaja);

3. Budžeti, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi u Federaciji BiH, koji su (bez obzira na veličinu u koju bi se svrstali prema kriterijima iz člana 4. Zakona) u svakom slučaju dužni sačiniti i predati svoj, posebnim propisima propisani kompletan set finansijskih izvještaja, s obzirom na već pomenutu činjenicu da se na tu kategoriju pravnih lica i dalje primjenjuju posebni propisi o računovodstvu i finansijskom izvještavanju, koji sva takva pravna lica obavezuju na podno-šenje kompletnog seta finansijskih izvještaja koji je propisan za budžete i budžetske korisnike, odnosno vanbudžetske fondove.

RAZVRSTAVANJE PRAVNIH LICAČlanom 4. stav 10. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH propisano je da su sva pravna lica, uz svoje godišnje finansijske izvještaje, dužna dostaviti i obavještenje o razvrstavanju.

Razvrstavanje pravnih lica na mala, srednja i velika vrši se na način propisan članom 4. Zakona, na bazi sljedeća tri pokazatelja:- prosječan broj zaposlenika u toku poslovne godine,- prosječna vrijednost imovine (aktive),- visina ukupnog godišnjeg prihoda.


17© Revicon

Prosječan broj zaposlenihu toku 2013. godine

Prosječna vrijednostposlovne imovine

u toku 2013. godine

Ukupan prihodza 2013. godinu

MALA pravna lica manje od 50 manja od 1 milion KM manji od 2 miliona KM

Napomena: mala pravna lica su ona koja ispunjavaju najmanje dva (ili sva tri) od gornjih kriterija

SREDNJA pravna lica 50 do 250 od 1 do 4miliona KM

2 do 8miliona KM

Napomene:- srednja pravna lica su ona koja ispunjavaju najmanje dva (ili sva tri) od gornjih kriterija;- pored toga, u srednja se svrstavaju i ona pravna lica kod kojih je samo jedan (bilo koji) od navedenih kriterija veći od njegove

gornje granice koja je određena za velika pravna lica (npr. čim je imao više od 250 prosječno zaposlenih u 2013. godini, ili čim mu je prosječna vrijednost imovine u 2013. godini bila veća od 4 miliona KM; ili čim mu je ukupan godišnji prihod u 2013. godini bio veći od 8 miliona KM), iako bi se po ostala 2 kriterija svrstao u “mala” pravna lica

VELIKA pravna lica više od 250 veća od 4 miliona KM veći od 8 miliona KM

Napomene:- velika pravna lica su ona koja ispunjavaju najmanje dva (ili sva tri) od gornjih kriterija;- u velika pravna lica (neovisno od veličine navedenih kriterija) uvijek se svrstavaju: banke, mikrokreditne organizacije, štedno-

kreditne zadruge, društva za osiguranje, leasing društva, društva za upravljanje investicionim fondovima, društva za upravljanje obaveznim, odnosno dobrovoljnim penzionim fondovima, brokersko-dilerska društva i druge finansijske organizacije

Prema odredbi člana 4. stav 7. Zakona, pravna lica su na dan sastavljanja finansijskih izvještaja dužna samostalno izvršiti razvrstavanje u skladu sa navedenim kriterijima i tako dobijene podatke koristiti za narednu poslovnu godinu. Mada je ova odredba prilično neprecizna, ona (u vezi s odred-bom stava 10. istog člana) znači da se razvrstavanje vrši na dan sačinjavanja godišnjih finansijskih izvještaja i da se tako izvršeno razvrstavanje koristi već u pogledu podnošenja finansijskih izvještaja za tu godinu (pa i u pogledu ne/obaveznosti podnošenja polugodišnjih finansijskih izvještaja za na-rednu godinu).

Dakle, razvrstavanja u velika, srednja i mala pravna lica (a u tom smislu i određenje da li se godišnji finansijski izvještaji za 2013. godinu trebaju podnijeti u kompletu ili u “skraćenoj” verziji) vrši se prema podacima za 2013. godinu, odnosno po stanju na dan 31. 12. 2013. godine.

Izuzetno, novoosnovana pravna lica se razvrstavaju na osnovu podataka iz finansijskih izvještaja za tekuću poslovnu godinu, srazmjerno broju mjeseci poslovanja, a dobiveni podaci koriste se za tekuću i narednu poslovnu godinu (član 4. stav 8. Zakona). U skladu s tim, pravna lica koja su osnovana nakon 01. 01. 2013. godine trebaju izvršiti razvrstavanje na bazi podataka za 2013. godinu, srazmjerno broju mjeseci poslovanja u 2013. godini, te na bazi tako dobivenih podataka utvrditi da li su svoj godišnji obračun za 2013. godinu dužni podnijeti kao kompletan set finansijskih izvještaja ili u “skraćenoj” verziji (samo Bilans stanja i Bilans uspjeha).

Vrijednost kriterija za razvrstavanje utvrđuje se na sljedeći način:- prosječan broj zaposlenih se utvrđuje tako da se ukupan broj zaposlenih krajem svakog mje-

seca (uključujući i zaposlene izvan teritorija FBiH) podijeli sa brojem mjeseci u obračunskom periodu. Pravno lice koje je poslovalo u cijeloj 2013. godini, prosječan broj zaposlenih u 2013. godini utvrđuje tako da ukupan zbir zaposlenih po stanjima na kraju svakog mjeseca u 2013. godini podijeli sa 12. Za razliku od toga, pravno lice koje je npr. počelo poslovati tek u V mje-secu 2013. godine (dakle, koje je poslovalo samo 8 mjeseci u 2013. godini) utvrđuje prosječan broj zaposlenih tako da zbir zaposlenih po stanjima na kraju V do XII mjeseca 2013. podijeli sa 8, i sl.;


18 © Revicon

- prosječna vrijednost poslovne imovine (aktive) izračunava se tako da se zbir neto knjigovod-stvene vrijednosti aktive (bez vanbilansnih pozicija), na početku i na kraju obračunskog perioda, podijeli sa dva. Ako je pravno lice poslovalo u cijeloj 2012. godini, ovaj podatak se utvrđuje kao: (neto knjigovodstvena vrijednosti aktive na dan 01. 01. 2013. + neto knjigovodstvena vrijednosti aktive na dan 31. 12. 2013.) / kroz 2. Pravno lice koje je počelo poslovati u toku 2013. godini, ovaj podatak utvrđuje kao: (neto knjigovodstvena vrijednosti aktive po početnom bilansu + neto knjigovodstvena vrijednosti aktive na dan 31. 12. 2013.) / kroz 2;

- ukupan godišnji prihod (realizacija) se uzima bez PDV-a, s obzirom na činjenicu da se PDV i ne uključuje u prihod. Pravna lica koja su poslovala u cijeloj 2013. godini uzimaju u obzir uku-pan prihod (bez PDV-a) za 2013. godinu, a ona pravna lica koja su tek počela poslovati u 2013. godini, ovaj podatak utvrđuju za period od početka poslovanja do 31. 12. 2013. godine.

Bez obzira na to da li se svrstavaju u velika, srednja ili mala pravna lica, sva pravna lica su, uz svoj godišnji obračun, AFIP-u/FIP-u dužna dostaviti i Obavijest o razvrstavanju, koja može imati slje-deći izgled:

Naziv pravnog lica ....................................................

Sjedište i adresa ........................................................

ID broj ...........................

Broj:

Mjesto i datum:

AFIP d.d. Sarajevo odnosno FIP d.d. Mostar

Poslovnica .............................

Predmet: Obavijest o razvrstavanju

Na osnovu podataka iz finansijskih izvještaja za 2013. godinu, pravno lice .................................................... ..................................................... je prema kriterijima razvrstavanja iz člana 4. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09) iska-zalo sljedeće vrijednosti:

• ukupan prihod za 2013. godinu ..................... KM

• prosječna vrijednost poslovne imovine (aktive) ..................... KM

• prosječan broj zaposlenih ........... zaposlenih

Na bazi navedenog, pravno lice .......................................................... se svrstava u grupu ................. (navesti: ili malih ili srednjih ili velikih) pravnih lica.

M.P. Direktor (ili drugo ovlašteno lice)

____________________________


19© Revicon

OBRASCI GODIŠNJEG OBRAČUNAKomplet obrazaca godišnjeg obračuna čine:1. računovodstveni iskazi;2. statistički obrasci;3. obrasci posebnih naknada i članarina.

Računovodstveni iskazi

Prema članu 36. stav 1. i čl. 40. i 41. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, godišnje finansijske izvještaje velikih i srednjih pravnih lica obavezno čine:1) Bilans stanja - Izvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda,2) Bilans uspjeha - Izvještaj o ukupnom rezultatu za period,3) Izvještaj o gotovinskim tokovima - Izvještaj o tokovima gotovine,4) Izvještaj o promjenama na kapitalu,5) Bilješke uz finansijske izvještaje, kao i6) Godišnji izvještaj o poslovanju.

Prve četiri navedene komponente finansijskih izvještaja se podnose na propisanim obrascima (shemama), zavisno od kategorije i vrste djelatnosti podnosioca (privredna/gospodarska društva, banke i druge finansijske organizacije, društva za osiguranje, investicioni fondovi, udruženja i dr).

Bilješke uz finansijske izvještaje (koje trebaju sadržavati kratak prikaz primjenjivanih računovod-stvenih politika, kao i druge zabilješke, objašnjenja, analize, pokazatelje i ostala objavljivanja uz fi-nansijske izvještaje) predstavljaju poseban prilog uz osnovne obrasce finansijskih izvještaja, odnosno njihovu dopunu, daljnju razradu, objašnjenja, napomene itd. Ovaj dio finansijskog izvještaja se sači-njava u slobodnoj formi, uz poštivanje zahtjeva pojedinih računovodstvenih standarda za potrebnim objavljivanjima.

Članovima 40., 41. i 44. stav 1. Zakona je propisano da su velika i srednja pravna lica obavezna pri-premati i podnositi i svoje godišnje izvještaje o poslovanju, koji daju objektivan prikaz poslovanja pravnog lica i njegov položaj, uključujući i opis glavnih rizika i neizvjesnosti sa kojima se suočava i mjera preduzetih na zaštiti životne sredine, pri čemu godišnji izvještaj o poslovanju obavezno sadrži:1) sve značajne događaje nastale u periodu od završetka poslovne godine do datuma predaje finan-

sijskog izvještaja,2) procjenu očekivanog budućeg razvoja pravnog lica,3) najvažnije aktivnosti u vezi sa istraživanjem i razvojem,4) informacije o otkupu vlastitih dionica i udjela,5) informacije o poslovnim segmentima pravnog lica,6) korištene finansijske instrumente ako je to značajno za procjenu finansijskog položaja i uspješno-

sti poslovanja pravnog lica,7) ciljeve i politike pravnog lica u vezi sa upravljanjem finansijskim rizicima, zajedno sa politikama

zaštite od rizika za svaku planiranu transakciju za koju je neophodna zaštita,8) izloženost pravnog lica cjenovnom, kreditnom, tržišnom, valutnom riziku likvidnosti i drugim

rizicima prisutnim u poslovanju pravnog lica.


20 © Revicon

Godišnji izvještaj o poslovanju velikih pravnih lica i pravnih lica čiji su vrijednosni papiri uvršteni na organizovano tržište vrijednosnih papira, pored naprijed navedenog, mora sadržavati i prikaz primi-jenjenih pravila korporativnog upravljanja (član 41. stav 1. Zakona).

Prema članu 36. stav 2. i čl. 40. i 41. Zakona, mala pravna lica svoje godišnje finansijske izvještaje obavezno prezentiraju u “skraćenoj verziji”, kroz:1) Bilans stanja - Izvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda i2) Bilans uspjeha - Izvještaj o ukupnom rezultatu za period.

Prema članu 41. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, “mala pravna lica nisu dužna da pripremaju godišnji izvještaj o poslovanju, ali su informacije o otkupu vlastitih dionica dužne navesti u zabilješkama uz finansijske izvještaje”. (Ovo je jedna prilično nelogična odredba, iz prostog razlo-ga što mala pravna lica, prema odredbi člana 36. stav 2. istog Zakona, uopšte nisu dužna sačinjavati bilješke uz finansijske izvještaje.)

Međutim, bez obzira na to što mala pravna lica, formalno, nisu obavezna da sačinjavaju i podnose Iz-vještaj o novčanim tokovima, Izvještaj o promjenama u kapitalu i Bilješke uz finansijske izvještaje, kao ni svoj Godišnji izvještaj o poslovanju, svakako da se i mala pravna lica podstiču da svoje finansijske izvještaje sačinjavaju kao kompletan set finansijskih izvještaja u skladu sa MRS 1 i drugim MRS/MSFI.

Statistički obrasci

Član 36. stav 3. Zakona propisuje da se, uz godišnji finansijske izvještaje, korisnicima prezentiraju i posebni izvještaji sačinjeni prema zahtjevu Federalnog zavoda za statistiku. U skladu s tim, uz godiš-nji obračun se obavezno dostavljaju sljedeći obrasci za statističke namjene:1. Godišnji izvještaj o investicijama (Obrazac INV-01), koji je obavezan za sva pravna lica,2. Statistički aneks godišnjeg računovodstvenog izvještaja, kojeg popunjavaju i podnose SAMO

ona pravna lica koja svoje računovodstvo vode po Kontnom okviru za privredna društva, kao i3. ANEKS – Dodatni računovodstveni izvještaj, kojeg takođe podnose SAMO ona pravna lica koja

svoje računovodstvo vode po Kontnom okviru za privredna društva.

Ovi obrasci služe za potrebe statističkih istraživanja od interesa za Federaciju BiH, koje provodi Fe-deralni zavod za statistiku, pa se i ovom prilikom skreće posebna pažnja na potrebu savjesnog, tačnog i potpunog popunjavanja ovih obrazaca, u skladu sa njihovim sadržajem i pratećim uputama.

Uz godišnji obračun se podnosi i odavno prevaziđeni obrazac Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih.

Obrasci posebnih naknada i članarina

U sklopu svakog godišnjeg obračun obavezno se dostavljaju i obrasci posebnih naknada, članarina i doprinosa:1. Obračun članarine komorskom sistemu (Obrazac P/GK FBiH), kojeg podnose privredni i drugi

subjekti koji plaćaju članarinu privrednim-gospodarskim komorama u skladu sa posebnim zako-nima, pratećim propisima i odlukama iz ove oblasti;

2. Obračun članarine turističkim zajednicama (Obrazac TZ), kojeg podnose samo obveznici pla-ćanja ove članarine, tj. samo ona pravna lica koja obavljaju tačno određene djelatnosti iz Standar-dne klasifikacije djelatnosti;


21© Revicon

3. Obračun naknada za korištenje, zaštitu i unapređenje šuma (Obrazac ONŠ), u skladu sa trenut-no važećim kantonalnim/županijskim zakonima o šumama;

4. Izvještaj o obračunatim i uplaćenim vodnim naknadama (Obrazac OVN), kojeg podnose svi ob-veznici plaćanja opće i posebnih vodnih naknada prema Zakonu o vodama i pratećim propisima;

5. Izvještaj o obračunatom i uplaćenom posebnom porezu/naknadi za zaštitu od prirodnih i dru-gih nesreća (Obrazac ZS), kojeg podnose svi obveznici.

Napomena: Od 2011. godine propisana je i obaveza sačinjavanja Godišnjeg pregleda obračunate i uplaćene članarine obrtničkoj komori kantona na Obrascu ČOK, koji se predaje nadležnoj ispostavi Porezne uprave FBiH do 28. 02. za prethodnu godinu. Obveznici sačinjavanja i predaje ovog obrasca su:- obrtnici koji samostalno ili u zajedničkom obrtu obavljaju djelatnost,- lica koja samostalno ili zajednički obavljaju srodnu djelatnost, kao i- privredna i druga pravna lica koja su osnovana po drugim propisima, a koja su se dobrovoljno

izjasnila da žele biti članovi obrtničke komore.

Način obračuna i plaćanja navedenih članarina i naknada, način sačinjavanja propisanih obrazaca, kao i Način obračunavanja i plaćanja svih navedenih posebnih naknada, članarina i doprinosa de-taljno je objašnjen u posebnom poglavlju ovog materijala, sa pregledom propisanih osnovica, stopa i uplatnih računa.

Pregled obrazaca

Slijede tabelarni pregledi svih obrazaca koji se podnose uz godišnji obračun ili u vezi s njim, po vr-stama obveznika.

Objašnjenje: oznaka “+” znači da je podnošenje tog obrasca obavezno, oznaka “(+)” znači da taj obrazac može, ali i ne mora biti obavezan (zavisno od toga o kom i kakvom pravnom licu i o kakvoj se obavezi radi), dok oznaka “–” znači da to lice nema obavezu podnošenja dotičnog obrasca.

ObrazacPrivredna društva Banke

i druge fin.organizacije

Društva za osiguranje i reosiguranje

Invrestic.fondovi

Udruge i dr. neprofitne

organizacijeVelika i srednja Mala

RAČUNOVODSTVENI ISKAZIBilans stanja + + + + + +Bilans uspjeha (Račun prihoda i rash.) + + + + + +Izvještaj o gotovinskim tokovima + (+) + + + (+)Izvještaj o promjenama u kapitalu + (+) + + + (+)Bilješke uz finansijske izvještaje + (+) + + + (+)Godišnji izvještaj o poslovanju + (+) + + + (+)STATISTIČKI OBRASCIGodišnji izvj. o investicijama (INV-01) + + + + + +Statistički aneks godišnjeg izvještaja + + – – – –ANEKS – Dodatni računov. izvještaj + + – – – –Posebni podaci o plaćama i br. zaposl. + + + + + +ČLANARINE I NAKNADEObrazac P/GK FBiH (komore) + + + + – –Obrazac TZ (turističke zajednice) (+) (+) + (+) – –Obrazac ONŠ (naknada za šume) (+) (+) (+) (+) – –Obrazac OVN (vodne naknade) (+) (+) (+) (+) (+) (+)Obrazac ZS (naknada za nesreće) + + + + + +Obrazac ČOK (obrtničke komore) (+) (+) (+) (+) (+) (+)


22 © Revicon

Finansijsko izvještavanje budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova vrši se u skla-du sa posebnim propisima iz ove oblasti, po kojima ovi obveznici godišnjeg obračuna dužni sačinja-vati i podnositi sljedeće obrasce:

Podnosilac Obrasci Primalac i rok

1. Budžetski korisnici2. Izvanbudž. fondovi

1. Račun prihoda i rashoda (PR)2. Bilans stanja (BS)3. Izvještaj o novčanim tokovima (NT)4. Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju (KIF)5. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta (GIB)6. Ostali finansijski podaci (dodatni obrasci A do C)7. Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih8. Analize (tekstualni dio finansijskih izvještaja)

Nadležnoministarstvo(ili nadležna

opštinska služba)

- najkasnije do28. 02. 2014.

(petak)

1. Ministarstva2. Budžetski korisnici3. Izvanbudž. fondovi

1. Račun prihoda i rashoda (PR)2. Bilans stanja (BS)3. Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju (KIF)4. Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih5. Godišnji izvještaj o investicijama (INV-01)6. Obrazac ZS (naknada za nesreće)

AFIP/FIP- najkasnije do28. 02. 2014.

(petak)

POPUNJAVANJE I KONTROLA OBRAZACAObrasci godišnjeg obračuna se popunjavaju prema nazivu i sadržaju pojedinih pozicija (koji je nazna-čen na samim obrascima), na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija.

Sva pravna lica su obavezna da vode svoje poslovne knjige u skladu sa Zakonom o računovodstvu i MRS/MSFI, u kojima trebaju biti evidentirane sve poslovne promjene, događaji i transakcije u toku poslovne godine. Podaci o stanjima i promjenama koji su iskazani u poslovnim knjigama (sredstva, izvori sredstava, prihodi, rashodi, finansijski rezultat i njegova raspodjela i dr) su osnovni preduslov ne samo za popunjavanja samih obrazaca, nego i za finansijsko izvještavanje uopšte.

U poslovnim knjigama, sve poslovne promjene, događaji i transakcije se evidentiraju na osnovu urednih i vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava i dokumenata, koji su i dokazi o nastanku, karakteru i vrijednosti (iznosu) tih transakcija i poslovnih događaja. Knjigovodstvene isprave moraju nedvosmisleno i istinito pokazivati nastanak i karakter svake poslovne promjene, te sadržavati sve podatke koji su potrebni za njihovo evidentiranje u poslovnim knjigama. Primjenom odgovarajućeg kontnog plana, podaci o poslovnim događajima i transakcijama se u poslovnim knjigama evidentiraju kao promjene vrijednosti i stanja pojedinih kategorija imovine, obaveza i kapitala pravnog lica, te kao njegovi prihodi, rashodi, finansijski rezultat i njegova raspodjela itd.

Obrasci finansijskih izvještaja se popunjavaju tako da se odgovarajući podaci iz poslovnih knjiga i evidencija unose na odgovarajuće pozicije obrasca, prema njihovom sadržaju i značenju koji su na-značeni (odštampani) na samim obrascima (prema opisu, sadržaju i oznakama konta, odnosno grupa konta, kao i prema odgovarajućim zbirnim i izvedenim veličinama).

Podaci se unose u obrasce u apsolutnim iznosima KM (bez decimala). Na onim pozicijama obraza-ca na kojima se ne iskazuju podaci (tj. koji nisu ni zastupljeni kod konkretnog podnosioca obračuna), u obrazac se upisuje crtica (-) ili nula (0).

Kolona “Prethodna godina” se popunjava odgovarajućim, tj. istovrsnim i uporedivim podaci-ma za prethodnu, tj. 2012. godinu. Cilj i smisao iskazivanja i prezentacije podataka za prethodnu godinu je da omogući uporedivost finansijskih izvještaja kroz vrijeme, što bi (prema Okviru) trebala biti jedna od najvažnijih kvalitativnih karakteristika finansijskih izvještaja. U cilju još potpunije vre-


23© Revicon

menske uporedivosti finansijskih izvještaja, u pratećim zabilješkama i objašnjenjima uz finansijske izvještaje mogu se prezentirati i uporedni podaci za dvije ili više godina unazad.

Prije predaje, obavezno treba izvršiti provjeru tačnosti, potpunosti i pravilnosti popunjavanja obrazaca. Te provjere se vrše u cilju ispravki mogućih grešaka učinjenih prilikom popunjavanja obrazaca, kao i izbjegavanja eventualnih naknadnih komplikacija zbog računskih i logičkih neslaga-nja, vraćanja nepravilno popunjenih obrazaca i sl. Iz tih razloge, prije predaje obrazaca treba provesti:a) formalnu kontrolu (npr. jesu li obrasci popunjeni na ispravnim i odgovarajućim shemama; jesu

li popunjeni svi obrasci koji su propisani; jesu li upisani svi potrebni opći podaci o nazivu i sje-dištu podnosioca; sadrže li obrasci pečat i potpis odgovornog lica - direktora, kao i potpis i pečat certificiranog računovođe i sl);

b) logičku kontrolu (tj. kontrolu logičnosti iskazanih podataka, u cilju otkrivanja eventualnih ne-slaganja ili nedosljednosti, eventualnog iskazivanja podataka koji ne odgovaraju smislu, sadržaju ili iznosu drugih, povezanih ili srodnih pozicija na istom ili na drugim obrascima obračuna);

c) računsku kontrolu (kontrolu računske podudarnosti zbirnih pozicija sa pojedinačnim pozicija-ma obrazaca, što se vrši prema sadržaju samih obrazaca i shemama kontrole koje su odštampane na takvim, zbirnim pozicijama obrasca);

d) uporednu računsku kontrolu (kontrolu podudarnosti istovrsnih podataka, koji se unose i iskazuju na različitim pozicijama istih ili različitih obrazaca, npr. aktiva = pasiva u Bilansu stanja i sl).

Kao institucija koja vrši prijem, kontrolu i obradu finansijskih izvještaja, AFIP/FIP je, između ostalog, ovlašten da zatraži ispravku uočenih grešaka.

Prijem i obrada obračuna, pored kontrole formalne ispravnosti i potpunosti dostavljenih obrazaca, obuhvata i logičku i računsku kontrolu popunjavanja obrazaca. U slučaju da se neke nelogičnosti i/ili nepravilnosti u popunjavanju obrazaca utvrde naknadno, prilikom njihove obrade, AFIP/FIP je ovlašten da zahtijeva podnošenje novih, pravilno popunjenih obrazaca.

OBAVEZNA OVJERA CERTIFICIRANOG RAČUNOVOĐE SA VAŽEĆOM LICENCOM – DOZVOLOM ZA RADPrema odredbi člana 37. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, svi finansijski izvještaji (i godišnji i polugodišnji) moraju biti potpisani od lica u zvanju certificiranog računovođe s va-žećom licencom (dozvolom za rad), te ovjereni njegovim pečatom koji sadrži naziv “certificirani računovođa”, njegovo ime i prezime, kao i broj važeće licence (dozvole za rad).

Posebno se napominje se da ova obaveza (unatoč odredbi člana 37. stav 2. Zakona) važi i u slučaju kada finansijske izvještaje sačinjava certificirani računovođa koji je zaposlen u tom pravnom licu čiji se finansijski izvještaji podnose. Naime, prema tumačenju Komisije za računovodstvo i reviziju BiH, ovjera certificiranog računovođe se ne zahtijeva samo za one izvještaje, obračune, kalkulacije i sl. koje se sačinjavaju za interne potrebe preduzeća, odnosno drugog pravnog lica. S druge strane, finan-sijski izvještaji opće namjene (bilo da se radi o godišnjim ili o periodičnim finansijskim izvještajima) su, po prirodi stvari, uvijek namijenjeni eksternim korisnicima, pa je njihova ovjera od strane certificiranog računovođe s važećom licencom UVIJEK obavezna. Iz istih razloga, na “interno” zaposlene certificirane računovođe se, takođe, odnosi i obaveza kontinuirane profesionalne edukacije.

Komisija za računovodstvo i reviziju BiH, kao tijelo koje je mjerodavno za davanje uputstava, objaš-njenja i smjernica vezanih za računovodstvenu profesiju i primjenu Zakona o računovodstvu, dala


24 © Revicon

je tumačenje koje je sastavni dio Odluke o vrstama profesionalno-stručnih zvanja na osnovu imple-mentacije međunarodnih obrazovnih standarda (“Službeni glasnik BiH”, broj 81/06) i u kojem je, iz-među ostalog (tačka 2.) navedeno: “Sastavljanje i potpisivanje finansijskih izvještaja za preduzeća, preduzetnike i za sva pravna lica koja su kao takva registrirana u skladu sa propisima koji važe u pojedinim entitetima, mogu se povjeriti samo stručnim licima koja imaju certifikat i važeću licencu izdatu od Saveza računovođa i revizora kao priznatog profesionalnog tijela.”

U skladu sa svim navedenim, AFIP/FIP neće zaprimati finansijske izvještaje koji nisu ovjereni od lica koje, pored zvanja certificiranog računovođe, posjeduju i važeću licencu – dozvolu za rad koju je izdao Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH.

Osim potpisa i pečata certificiranog računovođe, finansijske izvještaje obavezno potpisuje i lice ovla-šteno za zastupanje dotičnog pravnog lica, upisano u sudski registar (obično direktor, odnosno drugo edekvatno odgovorno lice), uz ovjeru pečatom tog pravnog lica.

Kontrola posjedovanja važeće licence – dozvole za rad

Prema izričitoj odredbi člana 37. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, finansijski izvještaji svih pravnih lica, pored potpisa lica ovlaštenog za zastupanje (direktora) i pečata pravnog lica – podnosi-oca finansijskih izvještaja, moraju biti ovjereni i potpisom i pečatom certificiranog računovođe koji sa-drži naziv “certificirani računovođa”, njegovo ime i prezime, kao i broj važeće licence (dozvole za rad).

Ovo važi kako za finansijske izvještaje profitnih, tako i za finansijske izvještaje neprofitnih prav-nih lica, uključujući i finansijske izvještaje udruženja/udruga građana i drugih sličnih neprofitnih subjekata, kao i finansijske izvještaje budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova.

U skladu s tim, nadležne agencije AFIP/FIP će prilikom prijema finansijskih izvještaja za 2013. godinu, uz ostalo, kontrolirati i da li su isti ovjereni potpisom i pečatom certificiranog računovođe sa važećom licencom – dozvolom za rad i ovlaštene su da odbiju prijem, odnosno da vrate finansijske izvještaje koji ne ispunjavaju ovaj zakonom propisani uslov.

PREDAJA OBRAZACA GODIŠNJEG OBRAČUNAPrema članu 44. stav 1. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, polugodišnji i godišnji finansijski iz-vještaji predaju se Ovlaštenoj instituciji, osnovanoj posebnim zakonom, koja obavlja kontrolu i obradu finansijskih izvještaja, te vodi Jedinstveni registar financijskih izvještaja. Do konstituisanja Finansijsko-in-formatička agencija (FIA) Sarajevo, to su Agencija za finansijske, informatičke i posredničke usluge AFIP d.d. Sarajevo i Agencija za pružanje financijskih, informatičkih i posredničkih usluga FIP d.d. Mostar.

Prema Odluci Vlade FBiH o načinu predaje i obrade računovodstvenih iskaza o uspješnosti poslovanja prav-nih lica u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 74/04), polugodišnji i godišnji obračuni se predaju mjesno nadležnim poslovnicama AFIP-a, odnosno FIP-a, prema opštini sjedišta pravnog lica – podnosioca obračuna. Pravna lica iz onih opština u kojima AFIP/FIP, eventualno, ne bude organizirao prijem obračuna, svoje obračune trebaju predati poslovnicama AFIP-a/FIP-a u najbližoj susjednoj opštini.

Krajnji rok za predaju godišnjeg obračuna za 2013. godinu je 28. 02. 2014. godine (petak).

Prema članu 39. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, pravna lica koja knjigovodstvo vode na sredstvima za automatsku obradu podataka, finansijski izvještaj mogu predati i na propisanoj formi obrasca štampanim na (vlastitom) računaru, s tim da uz takve obrasce istovjetne podatke podnesu i na elektronskom mediju (CD-u).


25© Revicon

U istom roku, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi podnose svoje godišnje obračune nad-ležnim (resornim) ministarstvima, odnosno opštinskim službama (kompletan set obrazaca, osim sta-tističkog izvještaja INV-01). Istovremeno, neke od obrazaca ovi obveznici dostavljaju i mjesno nad-ležnim poslovnicama AFIP-a/FIP-a: Bilans stanja, Račun prihoda i rashoda, Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju, te statističke obrasce Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih i Godišnji izvještaj o investicijama (INV-01).

Naknada za prijem, kontrolu i obradu obračuna

Prilikom predaje obračuna AFIP-u/FIP-u neophodno je dostaviti i kopiju uplatnice, kao dokaz o uplati naknade za prijem, obradu i kontrolu obračuna u iznosu od 81,90 KM (70,00 KM + PDV 11,90 KM).

Napominjemo da se uplata ove naknade može izvršiti isključivo na račune AFIP-a, odnosno FIP-a (zavisno od toga kojoj agenciji se predaje obračun).

Izuzetno, prema članu 44. stav 8. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, godišnje finansijske izvještaje za 2013. godinu nisu dužna podnijeti ona pravna lica koja su registrovana u toku 2013. godine, a koja do 31. 12. 2013. godine nisu imala drugih promjena na svom računu osim uplate obaveznog depozita pri registraciji. U tom slučaju, takvo pravno lice je AFIP-u/FIP-u, umjesto finansijskih izvještaja, dužno do 28. 02. 2014. godine podnijeti izjavu o neaktivnosti u 2013. godini, koja može imati sljedeći oblik.

Naziv pravnog lica ....................................................Sjedište i adresa ........................................................ID broj ...........................

Broj: Mjesto i datum:

AFIP d.d. Sarajevo odnosno FIP d.d. MostarPoslovnica .............................

Predmet: Izjava o neaktivnosti u 2013. godini

U smislu člana 44. stav 8. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), ovim izjavljujemo da je pravno lice ..................................................................................... registrirano dana ......... 2013. godine, kao i da do 31. 12. 2013. godine, osim uplate obaveznog depozita, nismo imali drugih primjena na svom računu.

U skladu s tim, pravno lice ........................................................................... nije dužno podnijeti finansijske izvještaje za 2013. godinu nadležnoj instituciji.


____________________________


26 © Revicon

ODLUKE KOJE SE DOSTAVLJAJU UZ GODIŠNJE FINANSIJSKE IZVJEŠTAJEPored Obavijesti o razvrstavanju, čiji smo primjer naveli pod naslovom RAZVRSTAVANJE PRAV-NIH LICA, u nastavku dajemo i primjere odluka koje se, prema članu 44. Zakona o računovodstvu i reviziji, obavezno dostavljaju uz godišnji obračun.

Odluka o utvrđivanju finansijskih izvještaja



AFIP d.d. Sarajevo odnosno FIP d.d. MostarPoslovnica ............................

Predmet: Odluka o utvrđivanju finansijskih izvještaja za 2013. godinu za potrebe njihove predaje ovlaštenoj instituciji

Na osnovu člana ....... (za d.d. član 269. a za d.o.o. član 347.) Zakona o privrednim društvima (“Službene novine Federacije BiH”, br. 23/99 do 63/10) i člana ...... Statuta (ili drugog ade-kvatnog akta) ...................................... (naziv pravnog lica) .................................................., a u smislu člana 44. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), ......................................................... (navesti nadležni organ ili lice uprave: npr. nadzorni odbor, upravni odbor, direktor ili drugi adekvatni organ ili lice u tom prav-nom licu) donosi

ODLUKUo utvrđivanju finansijskih izvještaja za 2013. godinu

za potrebe njihove predaje ovlaštenoj instituciji

Isključivo za potrebe njihove predaje ovlaštenoj instituciji u smislu člana 44. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, utvrđuje se prijedlog finansijskih izvještaja za 2013. godinu koji obuhvata: Bilans stanja, Bilans uspjeha (a za srednja i velika pravna lica i: Izvještaj o novčanim tokovima, Izvještaj o promjenama u kapitalu i Bilješke uz finansijske izvještaje).

Finansijske izvještaje za 2013. godinu usvojiće Skupština (odnosno drugi adekvatni nadležni or-gan ili tijelo pravnog lica) .......................................................... (naziv pravnog lica) ......................................................... u skladu sa Zakonom o privrednim društvima (odnosno drugim ade-kvatnim propisom za druga pravna lica) i Statutom društva (odnosno drugim adekvatnim aktom pravnog lica).


____________________________


27© Revicon

Odluka o prijedlogu raspodjele dobiti




Predmet: Odluka o prijedlogu raspodjele dobiti za 2013. godinu za potrebe predaje finansij-skih izvještaja ovlaštenoj instituciji

Na osnovu člana ...... (za d.d. član 269. a za d.o.o. član 347.) Zakona o privrednim društvima (“Službene novine Federacije BiH”, br. 23/99 do 63/10) i člana ......... Statuta (ili drugog adekvat-nog akta) .................................. (naziv pravnog lica) .................................................., a u smislu člana 44. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), ......................... (nadležni organ ili lice uprave: npr. nadzorni odbor, upravni odbor, direktor ili drugi adekvatni organ ili lice u tom pravnom licu) donosi

ODLUKUo prijedlogu raspodjele dobiti (ili: viška prihoda) za 2013. godinuza potrebe predaje finansijskih izvještaja ovlaštenoj instituciji

Isključivo za potrebe predaje finansijskih izvještaja za 2013. godinu ovlaštenoj instituciji u smislu člana 44. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, ........................ (nadzorni odbor, upravni odbor, direktor ili drugi adekvatni organ ili lice) donosi prijedlog da se dobit za 2013. godinu, nakon oporezivanja, (ili: višak prihoda za 2013. godinu) u iznosu od .................. KM, raspodjeli u sljedeće namjene:

Na primjer: - za pokriće gubitka iz ranijih godina .................... KM i/ili - u rezerve .................... KM i/ili - za isplatu vlasnicima .................... KM i/ili - neraspoređena dobit .................... KM

Ili: da se dobit za 2013. godinu, nakon oporezivanja (ili: višak prihoda za 2013. godinu), do dalj-njeg, iskazuje kao neraspoređena.Konačnu odluku o načinu raspodjele dobiti (viška prihoda) za 2013. godinu donijeće Skupština društva (odnosno drugi adekvatni nadležni organ ili tijelo pravnog lica) u skladu sa Zakonom o privrednim društvima (odnosno drugim adekvatnim propisom za druga pravna lica) i Statutom društva (odnosno drugim adekvatnim aktom pravnog lica).


____________________________


28 © Revicon

Odluka o prijedlogu pokrića gubitka




Predmet: Odluka o prijedlogu pokrića gubitka za 2013. godinu za potrebe predaje finansij-skih izvještaja ovlaštenoj instituciji

Na osnovu člana ........ (za d.d. član 269. a za d.o.o. član 347.) Zakona o privrednim društvi-ma (“Službene novine Federacije BiH”, br. 23/99 do 63/10) i člana ......... Statuta (ili drugog adekvatnog akta) ................................. (naziv pravnog lica) .................................................., a u smislu člana 44. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), ............................. (nadležni organ ili lice uprave: npr. nadzorni odbor, upravni odbor, direktor ili drugi adekvatni organ ili lice u tom pravnom licu) donosi

ODLUKUo prijedlogu pokrića gubitka (ili: viška rashoda) za 2013. godinuza potrebe predaje finansijskih izvještaja ovlaštenoj instituciji

Isključivo za potrebe predaje finansijskih izvještaja za 2013. godinu ovlaštenoj instituciji u smislu člana 44. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, ...................... (nadzorni od-bor, upravni odbor, direktor ili drugi adekvatni organ ili lice) donosi prijedlog da se gubitak (ili: višak rashoda) za 2013. godinu u iznosu od .................. KM pokrije iz sljedećih izvora:

Na primjer: - iz neraspoređene dobiti iz ranijih godina .................... KM i/ili - iz rezervi .................... KM i/ili - na teret osnovnog kapitala .................... KM i/ili - nepokriveni gubitak .................... KM

Ili: da se gubitak (odnosno: višak rashoda) za 2013. godinu, do daljnjeg, iskazuje kao nepokriven.Konačnu odluku o pokriću i izvorima pokrića gubitka (viška rashoda) za 2013. godinu donijeće Skupština društva (odnosno drugi adekvatni nadležni organ ili tijelo pravnog lica) u skladu sa Zakonom o privrednim društvima (odnosno drugim adekvatnim propisom za druga pravna lica) i Statutom društva (odnosno drugim adekvatnim aktom pravnog lica).


____________________________


29© Revicon

SVRHA I CILJEVI FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJAPrimarna namjena i svrha sačinjavanja i prezentacije finansijskih izvještaja je da se zadovolje in-formacione potrebe širokog kruga postojećih i potencijalnih korisnika tih izvještaja: dioničara i drugih ulagača, stvarnih i potencijalnih kreditora, dobavljača i drugih povjerilaca, kupaca i korisnika usluga, zaposlenih radnika itd, kao i javnosti u cjelini.

Cilj finansijskog izvještavanja je da se obezbijede relevantne, tačne i pouzdane informacije svima onima koji su, iz bilo kojih razloga i u bilo kojoj ulozi, zainteresirani ili bi mogli biti zainteresirani za podatke o finansijskom stanju, rezultatima poslovanja i novčanim tokovima podnosilaca tih izvje-štaja. Svima njima, informacije iz finansijskih izvještaja su osnov za donošenje poslovnih i drugih ekonomskih odluka (kupiti ili prodati dionice ili udjele; ulagati ili povlačiti druga ulaganja; odobriti kredit nekom korisniku ili ne; uspostaviti, nastaviti ili prekinuti poslovnu saradnju sa određenim po-slovnim partnerom; preduzeti ili ne preduzeti zajednički poduhvat; zadržati ili tražiti drugog dobav-ljača, kupca, kreditora, pa i poslodavca itd).

U cilju obezbjeđenja istinitog, objektivnog i potpunog informisanja, računovodstveni propisi, načela i standardi obavezuju da finansijski izvještaji budu istinit i fer pregled finansijskog položaja, uspješ-nosti poslovanja, novčanih tokova, stanja i promjena u kapitalu i drugih elemenata stanja i uspješno-sti poslovanja podnosioca izvještaja. Finansijski izvještaj u cjelini, kao i svi podaci sadržani u tom izvještaju moraju odražavati tačno, istinito i objektivno stanje sredstava, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda, finansijskog rezultata, gotovinskih tokova itd. Samo na osnovu takvih informacija, korisnici finansijskih izvještaja će moći donositi ispravne odluke.

U istom cilju, propisana je i obaveza da računovodstvene iskaze finansijskih izvještaja (pored od-govornog lica podnosioca) potpisuje i ovjerava i osoba u zvanju “certificiranog računovođe”, sa važećom licencom. Ovjera tog lica bi trebala biti garancija da su finansijski izvještaji sačinjeni u skladu sa propisima, računovodstvenim načelima, standardima i pravilima struke, tj. ona bi trebala biti stručna potvrda da prezentirani obračun daje istinit i fer prikaz finansijskog stanja i uspješnosti poslovanja tog poslovnog i računovodstvenog subjekta.

Dodatnu i nezavisnu potvrdu istinitosti i objektivnosti godišnjih finansijskih izvještaja bi trebao predstav-ljati izvještaj eksternog revizora. Stoga se napominje da je, po novom Zakonu o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, eksterna revizija godišnjih finansijskih izvještaja obavezna za sva velika i srednja pravna lica. Pored toga, obaveza eksterne i neovisne revizije godišnjih obračuna je, za neka pravna lica, propisana i posebnim propisima iz tih oblasti (dionička društva, banke, osiguranja, fondovi i dr).

Naravno, eksterna revizija se uvijek preporučuje i onim subjektima za koje ona nije propisana kao formalna obaveza, upravo zbog sticanja stručnog i neovisnog mišljenja o tome da li su njihovi finan-sijski izvještaji sačinjeni i prezentirani u skladu sa računovodstvenim standardima i načelima i da li zaista daju “istinit i fer” prikaz finansijskog položaja, uspješnosti, novčanih tokova i drugih prezen-tiranih pokazatelja.

Finansijski izvještaji su završni produkt računovodstva. Prema Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja i MRS-u 1, “cilj finansijskih izvještaja je da se obezbijedi informacija o finan-sijskom stanju, uspješnosti poslovanja (performansi) i gotovinskim tokovima pravnog lica, koje su od koristi širokom krugu korisnika u donošenju finansijskih odluka”. Stoga svako pravno lice - podnosi-lac finansijskog izvještaja, kao i svaki računovodstveni radnik koji sudjeluje u pripremi finansijskih izvještaja, uvijek mora imati u vidu osnovni cilj tih izvještaja: zadovoljenje informacionih potreba onih koji će koristiti te izvještaje.

Zavisno od njihovog položaja i interesa, informacione potrebe pojedinih kategorija korisnika infor-macija iz finansijskih izvještaja mogu biti vrlo različite. One, prvenstveno, zavise od karaktera i vrste


30 © Revicon

odluka koje svaki korisnik donosi ili namjerava donositi na osnovu tih izvještaja i informacija. Od toga zavise i zahtjevi koje finansijski izvještaji trebaju zadovoljiti, odnosno prioritet informacija koji se očekuju od izvještaja:a) Vlasnici, odnosno ulagači (dioničari i udjeličari) očekuju da im finansijski izvještaj pruži infor-

macije koje će im pomoći u procjeni rizika vezanog za njihovo ulaganje i očekivanog prihoda (učešća u dobiti, dividendi), kao i u donošenju odluke o koracima koje će u budućnosti preduzeti u vezi sa svojim ulozima ili dionicama (tj. da li će zadržati, povećati ili smanjiti svoja ulaganja);

b) Zaposleni i njihove predstavničke grupe, sindikati i dr. očekuju, prije svega, informacije o sta-bilnosti i kontinuitetu budućeg poslovanja, kao i o tome hoće li rezultati poslovanja omogućavati sigurnu i stabilnu isplatu zarada i drugih prinadležnosti po osnovu rada;

c) Zajmodavci su zainteresirani za informacije o mogućnostima povrata svojih sredstava, odnosno naplate svoje naknade (kamate);

d) Dobavljači i ostali povjerioci očekuju informacije o tome hoće li moći pravovremeno naplatiti svoja potraživanja, od čega će bitno zavisiti i njihova odluka o budućem poslovanju sa tim prav-nim licem;

e) Kupci i korisnici usluga žele znati hoće li i u budućnosti moći računati na proizvode ili usluge tog pravnog lica, ili će morati tražiti druge dobavljače;

f) Državni organi (vlade, ministarstva, kontrolni organi, agencije, uprave i dr) su zainteresirani za razne aspekte poslovanja pravnog lica (alokacija i korištenje resursa, investiranje, zapošljavanje, porezna politika, izmirenje poreznih i drugih propisanih obaveza po svim osnovama, normativno regulisanje uslova poslovanja, statistički pokazatelji i dr);

g) Javnost, u najširem smislu, koja obuhvata i sve građane-pojedince i sve naprijed navedene kate-gorije onih koji su zainteresirani za finansijske pokazatelje o poslovanju privrednih subjekata.

Finansijski izvještaji će ispuniti svoj cilj u onoj mjeri u kojoj zadovolje navedenim zahtjevima.

Činjenica je, ipak, da obim informacija koje pružaju finansijski izvještaji nije neograničen. Pošto finansijski izvještaji, objektivno, ne mogu dati odgovore baš na sva pitanja za koja pojedini korisnici mogu biti zainteresirani, posebno treba ukazati na tačku 6. Okvira za sastavljanje i prezentaciju finan-sijskih izvještaja, prema kojoj korisnici finansijskih izvještaja imaju mogućnost da traže, kao i pravo da dobiju i druge, dodatne informacije, koje im je podnosilac izvještaja dužan obezbijediti.

Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja zadaje i tzv. kvalitativne karakteristike, odnosno načela finansijskog izvještavanja, koje predstavljaju kriterije koje treba zadovoljiti prilikom pripremanja i prezentacije finansijskih izvještaja. U tom smislu, Okvir ističe četiri osnovne kvalita-tivne karakteristike informacija sadržanih u finansijskim izvještajima:1. razumljivost;2. relevantnost (značajnost);3. pouzdanost (što obuhvata načela: vjerne prezentacije, suštine prije forme, neutralnosti, oprezno-

sti i potpunosti);4. uporedivost (kako sa ranijim finansijskim izvještajima istog subjekta tako i sa finansijskim izvje-

štajima drugih subjekata).

Zadovoljenje svih tih karakteristika i načela obezbjeđuje da finansijski izvještaji na najbolji način zadovolje potrebe korisnika informacija iz tih izvještaja. Pri tome je nužno postići i optimalnu rav-notežu između navedenih načela. Menadžment i računovodstveni radnici su, stoga, često u prilici


31© Revicon

da profesionalno prosuđuju stepen važnosti svakog od nabrojanih kriterija i da se opredjeljuju o nivou na kome će ih uskladiti.

ODGOVORNOST ZA PRIPREMU I PREZENTACIJU FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJAPosebnu odgovornost, ali i specifičnu ulogu u pogledu pripreme, sačinjavanja, prezentacije i dodat-nog obrazlaganja podataka iz finansijskih izvještaja ima menadžment (uprava) privrednog društva, odnosno drugog pravnog lica. Osim što mu (prema tački 11. Okvira) pripada primarna odgovornost za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja, menadžment je, također, i jedan od korisnika informacija iz tih izvještaja, te obveznik pružanja dodatnih informacija i objašnjenja drugim korisni-cima tih informacija.

I prema članu 12. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, odgovornost za računovodstve-ne i knjigovodstvene poslove (a time i za pravilnu pripremu i istinitu i blagovremenu prezentaciju finansijskih izvještaja) nosi lice ovlašteno za zastupanje pravnog lica. Pored toga, članom 37. stav 1. istog zakona je i izričito propisano da “za finansijske izvještaje pravnog lica odgovorno je lice ovlašteno za zastupanje pravnog lica, upisano u sudski registar”.

Prema Zakonu o privrednim društvima, menadžment (uprava) privrednog društva organizuje rad i rukovodi poslovanjem društva, zastupa i predstavlja društvo i odgovara za zakonitost njegovog po-slovanja. Samim tim, menadžment je odgovoran i za pravilnost i blagovremenost izvršavanja računo-vodstvenih obaveza privrednog društva u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima, pa i za vođenje poslovnih knjiga i sačinjavanje i prezentaciju finansijskih izvještaja društva.

Višestruka odgovornost menadžmenta u pogledu finansijskog izvještavanja obuhvata:- primarnu odgovornost menadžmenta za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja,- odgovornost menadžmenta za odabir i primjenu računovodstvenih politika,- odgovornost i obavezu menadžmenta da podatke iz finansijskih izvještaja, prema potrebi, tumači

svim njihovim korisnicima (internim i eksternim).

Tih odgovornosti menadžment se ne može osloboditi, niti ih može prenijeti na nekog drugog: ni na certificiranog računovođu koji je sačinio i ovjerio finansijski izvještaj (i koji je, time, također, preuzeo i “svoj” dio odgovornosti za njegovu istinitost i objektivnost), ni na neposrednog rukovodioca raču-novodstva (bez obzira na to što je rukovodilac računovodstva za svoje obaveze odgovoran upravi, kao što su i radnici u računovodstvu odgovorni rukovodiocu računovodstva). To, naravno, ne znači da i rukovodilac računovodstva, certificirani računovođa i sva druga stručna lica koja obavljaju ra-čunovodstvene poslove nemaju svojih odgovornosti u ovom pogledu. Osim prema organima samog društva (u skladu sa njegovim internim aktima) i državnim organima (u skladu sa zakonom), ta lica imaju i posebnu odgovornost prema računovodstvenoj struci uopšte, u smislu obaveze primjene i poštivanja kodeksa i pravila struke.

Posebnu stručnu odgovornost u svakom navedenom smislu imaju certificirane računovođe - potpi-snici finansijskih izvještaja, koji (samim svojim potpisom) snose i najneposredniju stručnu odgo-vornost za tačan, potpun, istinit i objektivan sadržaj izvještaja.

Uz certificiranog računovođu, finansijske izvještaje potpisuje i direktor privrednog društva ili drugog subjekta. Mada je računovođa neposredno odgovoran za stručnu stranu finansijskih izvještaja, to niti eliminiše niti umanjuje odgovornost menadžmenta za blagovremenu, istinitu i fer prezentaciju finansij-skih izvještaja, kako prema zakonu, tako i prema svima onima koji koriste informacije iz tih izvještaja.


32 © Revicon

Menadžment je, također, nadležan i za izbor računovodstvenih politika, a istovremeno je i odgo-voran za njihovu dosljednu primjenu. Računovodstvene politike predstavljaju specifična načela, konvencije, pravila i prakse koje je pravno lice usvojilo u procesu pripreme i prezentacije finansijskih izvještaja, pri čemu je menadžment taj koji treba da odabere i primijeni računovodstvene politike pravnog lica, tako da su finansijski izvještaji u skladu sa svim zahtjevima Okvira i svakog standarda koji se primjenjuje. Menadžment treba unaprijed odrediti načela priznavanja i načine vrednovanja i prezentacije pojedinih elemenata finansijskih izvještaja (sredstava, obaveza, kapitala, prihoda, rasho-da i finansijskog rezultata, kao i svih njihovih podelemenata: stalnih sredstava, zaliha, potraživanja i dr). Usvajanje (odabir) računovodstvenih politika se vrši donošenjem odgovarajućeg općeg akta (obično pravilnika o računovodstvu), a računovodstvo privrednog društva se dužno pridržavati tih određenja.

Primijenjene računovodstvene politike potrebno je objaviti i u finansijskim izvještajima, kako bi se njihovim korisnicima pomoglo da pravilno shvate sadržaj i značaj finansijskih informacija iz tih izvještaja. Pojedinačni podaci i pokazatelji iz finansijskih izvještaja će predstavljati potpunu informa-ciju samo ako su propraćeni i naznakom o načinima priznavanja i vrednovanja pojedinih kategorija i vrijednosti. Na primjer, bilo koji podatak o vrijednosti zaliha na kraju izvještajnog perioda ne govori dovoljno ukoliko nije naznačen i metod vrednovanja zaliha, vrste troškova koji su uključeni u vrijed-nost zaliha i sl.

Uz sve navedeno, menadžment je svim korisnicima finansijskih izvještaja dužan tumačiti i, po po-trebi, upotpunjavati informacije sadržane u tim izvještajima. Ovo je važno istaći, kako zbog raznovrsnosti potreba različitih korisnika finansijskih izvještaja, tako i zbog vrlo raznolikih stručnih i drugih profila tih korisnika. Sami po sebi, finansijski izvještaji nisu dovoljni da svim korisničkim grupama i pojedinačnim korisnicima pruže sve informacije koje su im potrebne, niti da ih pruže na način koji je adekvatan njihovom različitom (a po pravilu i vrlo oskudnom) računovodstvenom (pred)znanju. Podatke iz finansijskih izvještaja je, stoga, često potrebno upotpunjavati dodatnim (finansij-skim, nefinansijskim ili opisnim) pokazateljima, ili te podatke “prevoditi” na manje računovodstveni jezik, lakše shvatljiv tim korisnicima.

Prema Okviru, finansijski izvještaji … pokazuju rezultate vođstva menadžmenta i odgovornost za povjerene im resurse. Također, prema MRS 1, finansijski izvještaji … prikazuju rezultate koje je ru-kovodstvo pokazalo u upravljanju povjerenim im izvorima. Prema tome, finansijski izvještaji pred-stavljaju i svojevrsno ogledalo uspješnosti rada menadžmenta. Samim tim, osim što predstavljaju osnov za donošenje drugih ekonomskih odluka (da li zadržavati, prodavati ili kupovati dionice i sl), finansijski izvještaji služe članovima (“vlasnicima”) privrednog društva i kao osnov za odluku da li zadržati ili promijeniti postojeći menadžment.

33© Revicon

BILANS USPJEHA ZA PRIVREDNA DRUŠTVA

Bilans uspjeha – Izvještaj o uspješnosti poslovanja je, za mnoge, “najvažniji” dio seta finansijskih izvještaja, pošto on pokazuje (ne)uspješnost poslovanja dotičnog subjekta u izvještajnom periodu. Bilans uspjeha se, međutim, uvijek treba čitati zajedno sa drugim dijelovima seta finansijskih izvje-štaja, posebno Bilansom stanja, ali i Izvještajem o gotovinskim tokovima, Izvještajem o promjenama u kapitalu i Bilješkama uz finansijske izvještaje, jer je jedino na taj način moguće steći cjelovitu sliku o finansijskom stanju i stvarnoj uspješnosti poslovanja dotičnog subjekta.

Kroz Bilans uspjeha – Izvještaj o uspješnosti poslovanja iskazuje se tzv. sveobuhvatna dobit izvje-štajnog subjekta, koja se sastoji od realizirane dobiti perioda (sa posebno iskazanim dobitkom ili gubitkom od eventualnog prekinutog poslovanja) i ostale, tj. (još) nerealizirane dobiti (iz osnova promjene revalorizacionih rezervi, aktuarskih dobitaka/gubitaka, dobitaka/gubitaka proizašlih iz preračunavanja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja, dobitaka/gubitaka proizašlih iz na-knadnog vrednovanja finansijske imovine i dobitaka/gubitaka koji se odnose na učinkoviti dio zaštite novčanog toka).

KONCEPCIJA OBRASCAObrazac Bilansa uspjeha za privredna društva koncipiran je po tzv. modelu prirodne vrste troško-va, a sadržaj i pozicije tog obrasca su uređene prema Kontnom okviru za preduzeća koji je objavljen u Pravilniku o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva (“Služ-bene novine FBiH”, broj 82/10), koji je u primjeni od 01. 01. 2011. godine.

Osim toga, važeći obrazac Bilansa uspjeha pruža i informacije o sveobuhvatnoj dobiti pravnog lica u izvještajnom periodu, koja se sastoji od:1) realizirane dobiti (DOBIT ili GUBITAK PERIODA)

• dobit od neprekinutog poslovanja• dobit od prekinutog poslovanja• ukupna realizirana dobit

2) nerealizirane dobiti (tzv. OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT ili GUBITAK)

1) DOBIT ILI GUBITAK PERIODA se iskazuje u nekoliko faza:1.1) Dobit ili gubitak od POSLOVNIH AKTIVNOSTI, koji se utvrđuje tako da se od poslovnih

prihoda (prihod od prodaje robe, prihod od prodaje učinaka, prihod od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka i ostalih poslovnih prihoda) oduzmu svi poslovni rashodi (nabavna vrijednost prodate robe, materijalni troškovi, troškovi plaća i ostalih ličnih primanja, troškovi proizvodnih usluga, amortizacija, troškovi rezervisanja i nematerijalni troškovi), te koriguju za smanjenje ili povećanje vrijednosti zaliha učinaka (o ovome više u dijelu koji detaljnije govori o finansijskom rezultatu iz poslovnih aktivnosti).

1.2) Dobit ili gubitak od FINANSIJSKIH AKTIVNOSTI, koji se utvrđuje kao razlika između finan-sijskih prihoda (od povezanih pravnih lica, kamate, pozitivne kursne razlike, prihodi od efekata valutne klauzule, prihodi od učešća u dobiti zajedničkih ulaganja i ostali finansijski prihodi) i fi-nansijskih rashoda (iz odnosa s povezanim licima, po osnovu kamata, kursnih razlika, iz osnova valutne klauzule i ostalih finansijskih rashoda).


34 © Revicon

Zbir dobiti ili gubitka od poslovnih aktivnosti i dobiti ili gubitka od finansijskih aktivnosti, u obrascu Bilansa uspjeha predstavlja DOBIT (GUBITAK) OD REDOVNE AKTIVNOSTI, koja se iskazuje na poziji AOP 242 (243) obrasca.

1.3) Dobit ili gubitak po osnovu OSTALIH PRIHODA I RASHODA, koji se utvrđuje kao razlika prihoda koji se po novom kontnom okviru klasificiraju kao ostali prihodi i dobici (dobici od pro-daje stalnih sredstava, investicijskih nekretnina, bioloških sredstava, prodaje učešća u kapitalu i vrijednosnim papirima, viškovi, naplaćena otpisana potraživanja, prihodi po osnovu ugovorene zaštite od rizika, otpis obaveza, ukinuta rezervisanja i ostali prihodi) i rashoda klasificiranih u grupu konta 57 kao ostali rashodi i gubici (gubici od prodaje i rashodovanja stalnih sredstava, investicijskih nekretnina, bioloških sredstava, gubici od prodaje materijala, manjkovi, rashodi po osnovu zaštite od rizika, po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja, te rashodi i gubici na zalihama i ostali rashodi). U ovom dijelu skrećemo posebnu pažnju da se prihodi i rashodi iz osnova stalnih sredstava namijenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja, evidentirani na konti-ma 673 i 573, ne uključuju pri iskazivanju dobiti ili gubitka po osnovu ostalih prihoda i rashoda. Ovi prihodi (rashodi) obuhvaćaju se pri iskazivanju dobiti ili gubitka od prekinutog poslovanja, što se iskazuje na pozicijama AOP 304 do 310.

1.4) Dobit ili gubitak PO OSNOVU USKLAĐIVANJA VRIJEDNOSTI, koja se utvrđuje kao razlika između prihoda nastalih po osnovu usklađivanja vrijednosti sredstava (nematerijalnih, metrijal-nih, investicijskih nekretnina, dugoročnih plasmana, zaliha, kratkoročnih finansijskih plasmana, vrijednosti kapitala kao negativni goodwill i ostalih sredstava) i rashoda nastalih po osnovu uskla-đivanja vrijednosti navedenih sredstava. U dobit ili gubitak po osnovu usklađivanja vrijednosti ne uključuje se povećanje ili smanjenje vrijednosti sredstava namijenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja koja se evidentiraju na kontima 688 i 588. U ovu fazu finansijskog rezultata uključuju se sve promjene vrijednosti gore navedenih sredstava (osim onih koja se vrednuju po MSFI 5), koje se evidentiraju na kontima grupe 68 i 58 (osim na kontima 688 i 588), te promjene vrijedno-sti evidentirane na kontima grupe 64.

Zbir naprijed navedenih dijelova finansijskih rezultata po segmentima (dobiti ili gubitka od po-slovnih aktivnosti, dobiti ili gubitka od finansijskih aktivnosti, dobiti ili gubitka po osnovu ostalih prihoda i rahoda i dobiti ili gubitka po osnovu usklađivanja vrijednosti), uvećan (umanjen) još i za prihod (ili rashod) iz osnova promjene računovodstvenih politika i ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda, predstavlja DOBIT ILI GUBITAK NEPREKINUTOG POSLOVANJA.

1.5) Dobit ili gubitak OD PREKINUTOG POSLOVANJA, koja predstavlja razliku između prihoda (i dobitaka) i rashoda (i gubitaka) iz osnova prodaje i usklađivanja vrijednosti sredstava namijenje-nih prodaji i obustavljenog poslovanja.

2) U drugom dijelu obrasca Bilans uspjeha iskazuje se OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT (ili GUBITAK), koja se sastoji od još nerealiziranih dobitaka i gubitaka, kao i od dobitaka i gu-bitaka utvrđenih i pripisanih direktno kapitalu.

U okviru ostale sveobuhvatne dobiti, na pozicijama AOP 315 do 320 iskazuju se:• Dobici od realizacije revalorizacijskih rezervi stalnih sredstava,• Dobici od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju,• Dobici iz osnova prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja,

35© Revicon


• Aktuarski dobici po planovima definisanih primanja,• Dobici iz osnova efektivnog dijela zaštite novčanog toka,• Ostali nerealizovani dobici i dobici utvrđeni direktno u kapitalu.

Adekvatno tome, kao sastavni dio ostale sveobuhvatne dobiti (rezultata), na pozicijama AOP 322 do 326 iskazuju se i nealizirani gubici i gubici koji su utvrđeni direktno u kapitalu:• Gubici od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju,• Gubici iz osnova prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja,• Aktuarski gubici po planovima definisanih primanja,• Gubici iz osnova efektivnog dijela zaštite novčanog toka,• Ostali nerealizovani gubici i gubici utvrđeni direktno u kapitalu.

Nakon toga se utvrđuje UKUPNA sveobuhvatna dobit (ili gubitak) perioda, kao:Dobit (gubitak) perioda, kao realizovani finansijski rezultat,koji se sastoji od dobiti ili gubitka od neprekinutog i prekinutog poslovanja+ Ostala sveobuhvatna dobit (gubitak), koja predstavlja nerealizovani finansijski rezultat= UKUPNA SVEOBUHVATNA DOBIT (GUBITAK) PERIODA

U skladu sa zahtjevima MRS-a 1 po pitanju uporedivosti, obrazac Bilansa uspjeha predviđa iskazi-vanje finansijskog rezultata za:• tekući (izvještajni) period, u ovom slučaju I-XII 2013. godine (kolona 5) i • uporedni prethodni period, u ovom slučaju I-XII 2012. godine (kolona 6).

POPUNJAVANJE OBRASCABilans uspjeha se popunjava na osnovu podataka (koji su iskazani u poslovnim knjigama pravnog lica) o prihodima i rashodima obračunskog perioda za koji se taj izvještaj sačinjava (u ovom slučaju, na bazi podataka od 01. 01. do 31. 12. 2013. godine, odnosno, za kolonu 6, na bazi podataka od 01. 01. do 31. 12. prethodne, 2012. godine).

Pritom treba imati u vidu da na pravilnost iskazivanja prihoda i rashoda (pa time i finansijskog rezul-tata obračunskog perioda) ne utiče samo evidentiranje onih poslovnih promjena i transakcija koje su u neposrednoj vezi sa prihodima i rashodima. Podjednako je važno i pravilno utvrđivanje i iskazivanje podataka o sredstvima, potraživanjima i obavezama privrednog društva. Naime, gotovo svaka nepra-vilnost u vrednovanju sredstava i obaveza neminovno će značiti i nepravilno iskazivanje prihoda ili rashoda. Na primjer:- ako je nepravilno utvrđena vrijednost i amortizaciona osnovica stalnih sredstava, trošak amorti-

zacije neće biti adekvatno iskazan čak ni onda kada su primijenjene ispravne stope amortizacije, kada je obračun amortizacije izvršen matematički korektno i sl;

- ako nije pravilno utvrđena vrijednost zaliha sirovina, materijala, proizvodnje u toku i gotovih proizvoda (ako bilo koji element vrijednosti zaliha nije tretiran na način koji uređuje MRS 2), tada ni trošak prodatih proizvoda neće biti utvrđen u adekvatnom iznosu. Isto se odnosi i na evi-dentiranje zaliha trgovačke robe i troškove prodate robe;

- ako nisu pravilno obračunati svi elementi obaveza po osnovu plaća, naknada plaća i drugih oba-


36 © Revicon

veza prema zaposlenima, kao i sve propisane obaveze za poreze i doprinose po tom osnovu, ni stvarni troškovi zaposlenih neće biti pravilno iskazani;

- ako nisu evidentirane obaveze prema dobavljačima za usluge koje su nam izvršene u obračun-skom periodu, pa i u onim slučajevima kada još nismo primili fakturu dobavljača, u finansijski rezultat neće biti uključeni stvarno nastali troškovi tih usluga;

- bilans uspjeha neće predstavljati istinit i fer pregled finansijskog rezultata ako smo iskazali pri-hode i po osnovu onih potraživanja čija se naplata realno ne može očekivati i sl.

Dakle, istinito i fer iskazivanje finansijskog rezultata bilo kog izvještajnog perioda podrazumijeva pot-punu i dosljednu primjenu svih MRS/MSFI ne samo u pogledu prihoda i rashoda nego i u pogledu svake pojedinačne stavke sredstava, potraživanja i obaveza privrednog društva. Ako je taj preduslov ispunjen, poslovne knjige i Bilans uspjeha će sadržavati relevantne, pouzdane, vjerodostojne i potpune podatke o prihodima, rashodima i finansijskom rezultatu.

DOBIT ILI GUBITAK PERIODAKao što je već navedeno, obrazac Bilansa uspjeha je podijeljen na dva osnovna dijela: 1) dio u kojem se izvještava o finansijskom rezultatu (dobiti ili gubitku) perioda i 2) dio u kojem se izvještava o još uvijek nerealizovanom finansijskom rezultatu i dobicima/gubicima koji su direktno pripisani kapitalu.

Prva od komponenti finansijskog rezultata perioda je dobit (ili gubitak) iz poslovnih aktivnosti (AOP 225 ili 226), koja korigovana za dobit (gubitak) od finansijske aktivnosti (AOP 240 ili 241) čini dobit (gubitak) od redovne aktivnosti (AOP 242 ili 243).

Dobit (gubitak) poslovne aktivnosti se utvrđuje kao razlika svih poslovnih prihoda (prihod od prodaje robe, prihod od prodaje učinaka, prihod od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka i ostalih po-slovnih prihoda) i svih poslovnih troškova i rashoda (nabavna vrijednost prodate robe, materijalni troškovi, troškovi plaća i ostalih ličnih primanja, troškovi proizvodnih usluga, amortizacija, troškovi rezervisanja i nematerijalni troškovi), korigovano za smanjenje ili povećanje vrijednosti zaliha učinaka u toku izvještajnog perioda.

Za razliku od nekadašnjeg modela klasifikacije po funkcijama rashoda, koja je prikazivala troškove za prodate proizvode i robu koji su, istovremeno, bili i rashodi u bilansu uspjeha, nova klasifikacija po prirodnim vrstama troškova ne prikazuje nužno i stvarne rashode perioda, nego sve troškove tekuće godine. Međutim, troškovi koji su nastali u obračunskom periodu ne moraju nužno biti i ras-hodi perioda. To je zbog toga što troškovi mogu biti i uskladištivi (tako da se na kraju obračunskog perioda nađu u zalihama učinaka) i neuskladištivi (tj. oni koji u cjelini terete rezultat obračunskog perioda u kojem su nastali, odnosno odmah postaju rashodi u Bilansu uspjeha).

Po važećem kontnom planu za privredna društva i obrascu Bilansa uspjeha, svi troškovi (utrošak sirovina, materijala, rezervnih dijelova, energije, goriva, amortizacija, plaća, usluga, kao i svi drugi troškovi poslovanja...) se direktno i u cjelini iskazuju na klasi rashoda (klasa 5), bez obzira na to da li se radi i o rashodima perioda ili ne. Drugim riječima, svi troškovi nastali u obračunskom periodu su proknjiženi na rashode, međutim, svi ti troškovi ne mogu teretiti rashode (i finansijski rezultat) obračunskog perioda jer neki od njih ostaju u vrijednosti neprodatih zaliha učinaka.

Zbog toga je neophodno izvršiti korekciju rashoda za iznos troškova koji ulaze u vrijednost zaliha učinaka, što se postiže:- smanjenjem troškova perioda, ukoliko su se zalihe učinaka (proizvodnje u toku i gotovih proi-

zvoda) povećale u toku obračunskog perioda, odnosno- povećanjem troškova perioda, ukoliko su se zalihe učinaka smanjile u toku obračunskog perioda.

37© Revicon


Naime, ako je u toku obračunskog perioda došlo do povećanja zaliha učinaka, to znači da je u vri-jednostima zaliha učinaka (proizvodnje u toku ili gotovih proizvoda) sadržan i dio troškova proizvod-nje iz tekuće godine. Pošto su svi utrošci nastali u procesu proizvodnje u tom obračunskom periodu proknjiženi direktno na rashode (klasa 5), njih treba korigovati (smanjiti) za iznos uskladištivih troš-kova koji su sadržanih u povećanim zalihama proizvodnje u toku i gotovih (još neprodatih) proizvo-da. Koliki će to biti iznos pravno lice će utvrditi uz pomoć dodatnih evidencija pri čemu je, naravno, važno i koji sistem obračuna troška je prihvaćen u računovodstvenim politikama.

Dakle, troškove tekuće godine iskazane na klasi 5 u ovom slučaju treba smanjiti da bi se oni sveli na iznos stvarnih rashoda iz osnova prodaje proizvoda/učinaka. Ako uzmemo primjer da u izvještaj-nom periodu nismo ništa prodali, a imali smo proces proizvodnje po osnovu kojeg smo evidentirali troškove (utrošak sirovina, materijala, plaće proizvodnih radnika itd), tada na klasi 5 (na rashodima) imamo evidentirane sve nastale troškove u periodu (na odgovarajućim kontima, po prirodnim vrsta-ma toškova), s tim da će oni biti i stvarni rashodi tek u onom periodu kada se zalihe učinaka prodaju. Zbog toga je neophodno izvršiti korekciju rashoda, što se u ovom slučaju evidentira na poziciji AOP 223 - Povećanje vrijednosti zaliha (odnosno u poslovnim knjigama stavom 11, 12 / 595).

Obrnuto, ako je u toku obračunskog perioda došlo do smanjenja zaliha učinaka, to znači da je u tom obračunskom periodu prodat i jedan dio zaliha učinaka proizvedenih u ranijim godinama, pa troškove tekuće godine u bilansu uspjeha treba povećati i za adekvatne troškove nastale u ranijim godinama, koji su (prodajom učinaka u kojima su sadržani) postali rashodi.

Navedeno se može prikazati na sljedeći način: Obračun rezultata perioda: = Prihodi – Utrošene sirovine i materijal – Troškovi primanja zaposlenih – Troškovi amortizacije – Troškovi usluga... – Ostali troškovi (po vrstama)... +/– Promjena vrijednosti zaliha učinaka – Ostali rashodi = Dobit prije poreza

POSLOVNI PRIHODI I RASHODIPoslovni prihodi (AOP 201 do 211)

Dobit ili gubitak od poslovnih aktivnosti se utvrđuje tako da se od poslovnih prihoda oduzmu svi poslovni rashodi, te koriguju za smanjenje ili povećanje vrijednosti zaliha učinaka.

Na pozicijama AOP 202 do 211 iskazuju se prihodi od prodaje robe (pri čemu se zahtijeva poseb-no iskazivanje prihoda ostvarenog prodajom robe povezanim pravnim licima, prihod od prodaje na domaćem i stranom tržištu), prihodi od prodaje učinaka (posebno povezanim pravnim licima, na do-maćem i stranom tržištu), prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka i ostali poslovni prihodi.

Prije kratkog osvrta na pojedinačne vrste prihoda, treba podsjetiti da prihode od prodaje (u smislu MRS/MSFI) možemo definisati kao fer vrijednost prodatih (realiziranih) proizvoda, usluga ili robe, bilo da je ta protuvrijednost već primljena (naplaćena) ili da se realno (tj. dovoljno izvjesno) očekuje. Sâma naplata u obračunskom periodu nije uslov da se vrijednost prodaje iskaže kao prihod: dovoljno je da je iz-


38 © Revicon

vršena prodaja i da postoji dovoljni stepen vjerovatnoće da će se naplata izvršiti. Takođe, naplata ne mora biti izvršena u novcu: naplatom se smatra i prijem bilo kojeg novčanog ekvivalenta, prijem druge stvari ili prava u zamjenu, primljena protuusluga ili sl. (što, prema propisima o PDV-u, po pravilu, zahtijeva obostrano zaračunavanje PDV-a).

Prihodi od prodaje se, u praksi, najčešće iskazuju u iznosu koji je iskazan u izlaznoj fakturi ili nekom dru-gom dokumentu kojeg smo ispostavili kupcu proizvoda ili robe ili korisniku usluge. Prihodi od prodaje i potraživanja od kupca najčešće se evidentiraju istovremeno, ali se kao prihodi određenog obračunskog perioda mogu iskazati samo oni prihodi za koje su ispunjena tri bitna uslova:- da je prodaja (ili usluga) zaista i izvršena, što znači da je prihod “zarađen”;- da je prodaja (ili usluga) izvršena do kraja obračunskog perioda (sama faktura može biti ispo-

stavljena i naknadno, nakon isteka obračunskog perioda, mada bi se to prema propisima o PDV-u smatralo zakašnjelim iskazivanjem porezne obaveze);

- da postoji realna mogućnost i zadovoljavajući stepen izvjesnosti da će prihod biti i naplaćen, na bilo koji način.

Ako bilo koji od navedenih uslova nije zadovoljen, prihod ne može biti iskazan ni u poslovnim knji-gama ni u Bilansu uspjeha. U tom slučaju bi se radilo o nepravilnom i neosnovanom priznavanju prihoda, suprotno MRS-u 18.

Isto tako, ukoliko uslov izvjesnosti naplate prestane biti ispunjen, prihode je potrebno ispravljati, od-nosno otpisivati na teret rashoda (bez obzira na tretman takvih otpisa po propisima o porezu na dobit). Zato je u toku čitavog obračunskog perioda, posebno prilikom sačinjavanja obračuna, potrebno vršiti preispitivanje izvjesnosti naplate svih iskazanih prihoda (odnosno potraživanja) koji još nisu napla-ćeni. Ukoliko bilo koje potraživanje više ne posjeduje zadovoljavajući stepen izvjesnosti da će biti naplaćeno, potrebno ga je knjigovodstveno evidentirati kao sumnjivo ili sporno. Ispravka (smanjenje) vrijednosti potraživanja čija je izvjesnost naplate umanjena, odnosno potpuni otpis potraživanja za koja se procijeni da su nenaplativa, vrši se na teret rashoda.

Prihodi od prodaje robe iskazuju se na pozicijama AOP 202 do 205. Obrazac Bilansa uspjeha za-htijeva posebno iskazivanje prihoda ostvarenog od prodaje robe pravnim licima koja su u grupi za konsolidaciju (konto 600), a posebno prihoda od prodaje robe drugim pravnim licima na domaćem i inotržištu (konta 601, odnosno 602).

Računovodstveni aspekt prihoda od prodaje robe je uređen u okviru MRS-a 18 - Prihod, u dijelu pri-znavanja prihoda, koji treba posmatrati povezano sa MRS-om 2 - Zalihe, u dijelu računovodstvenog aspekta priznavanja rashoda po osnovu prodaje zaliha.

Prihodi od prodaje učinaka se iskazuju na pozicijama AOP 206 do 209. Na ovim pozicijama se, ta-kođe posebno (odvojeno), iskazuju prihodi po osnovu prodaje proizvoda i usluga pravnim licima koja ulaze u grupu za konsolidaciju (sa konta 610), prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu (sa konta 611) i prihodi od prodaje proizvoda i usluga na stranom tržištu (konto 612).

Što se tiče prihoda po osnovu ugovora o izgradnji, treba podsjetiti da je računovodstveni tretman ugovora o izgradnji uređen MRS-om 11. Kada je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, i prihodi i troškovi ugovora o izgradnji se priznaju prema stepenu izvršenja ugovorenih aktivnosti na datum bilansa. U protivnom, prihodi se priznaju samo do visine nastalih troškova ugovora koji će se vjerovatno moći po-vratiti, dok se troškovi ugovora u cjelini priznaju kao rashod u onom periodu u kome su i nastali.

Obrazac Bilansa uspjeha predviđa i posebno iskazivanje prihoda od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka, na poziciji AOP 210. Radi se o prihodima koji nastaju po osnovu poslovnih događaja koji se

39© Revicon


obuhvataju u okviru grupe konta 62, i koji, po svojoj suštini, predstavljaju internu realizaciju. Tri tipične vrste poslovnih događaja koji će proizvesti efekte na ovoj bilansnoj poziciji su:• događaji koji se odnose na promjenu namjene raspoloživih učinaka koji se ne mogu direktno

pripisati rashodima tekućeg perioda,• dio koji se odnosi na potrošnju proizvoda i robe za reklamu i reprezentaciju, odnosno bilo koja

potrošnja raspoloživih učinaka koja se u cjelini pripisuje rashodima tekućeg perioda i• dio koji se odnosi na interni transport, investiciono održavanje i druge slične vlastite aktivnosti

uslužnog tipa, zahvaljujući kojima se izbjegavaju eksterne obaveze i budući novčani odlivi po tom osnovu.

Primjer: Distributer fiskalnih uređaja iz svoje prodavnice uzima jedan uređaj za svoju poslovnu upo-trebu. Prodajna cijena uređaja u maloprodaji iznosi 450 KM.

R. br. Opis Konto Iznos

Duguje Potražuje

1.Oprema 0221 347,64Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe 620 347,64Izuzimanje fiskalne kase

2.

Nabavna vrijednost prodate robe 501 347,64Ukalkulisani RUC 137 30Ukalkulisani PDV 138 72,64Roba 133 450Razduženje prodavnice

Dakle, ako distributer uzme jedan fisklani uređaj kao svoje stalno sredstvo, za vlastitu upotrebu u skladu sa propisima o fiskalizaciji, knjiženje aktiviranja robe kao vlastite opreme vrši se posredstvom konta grupe 62.

Napominjemo da u ovom slučaju vrijednost po kojoj se zadužuje oprema na klasi 0 predstavlja na-bavnu vrijednost fiskalne kase (jer je upravo to stvarni trošak sticanja tog stalnog sredstva), a nikako prodajna vrijednost (jer u internoj realizaciji nije moguće ostvarivati zaradu).

Internu realizaciju koja se odnosi na promjenu namjene raspoloživih učinaka, odnosno koja nasta-je u vezi sa prenosom već nastalog historijskog troška (nabavna vrijednost zaliha) učinka s jednog mjesta na drugo, nije neophodno evidentirati posredstvom konta 620, jer takva transakcija, u suštini, i nije povezana s priticanjem mjerljivih ekonomskih koristi u pravno lice. Naprotiv, ona dovodi do povećanja ukupnih rashoda perioda, ili je vezana za uključenje u nabavnu vrijednost (cijenu koštanja) troškova nabavke drugog sredstva.

Aktiviranje robe za vlastite potrebe neće dovesti do priliva ekonomskih koristi u pravno lice, pa je nabavnu vrijednost trgovačke robe “aktivirane” na poziciju opreme moguće direktno prenijeti sa jed-nog na drugo konto sredstava (tj. direktno kroz bilans stanja) a ne posredstvom konta bilansa uspjeha. Naravno, u ovom slučaju neće biti iskazivanja prihoda po ovom osnovu u obrascu BU.

Poslovni rashodi (AOP 212 do 222)

Pposlovni rashodi se u Bilansu uspjeha prezentiraju prema prirodnim vrstama: nabavna vrijednost prodate robe, materijalni troškovi, troškovi plaća i ostalih ličnih primanja, troškovi proizvodnih uslu-ga, amortizacija, troškovi rezervisanja i nematerijalni troškovi.


40 © Revicon

Nabavna vrijednost prodate robe (AOP 213)

Na poziciji AOP 213 prezentira se trošak koji se odnosi na nabavnu vrijednost prodate robe, koji se evidentira u poslovnim knjigama na kontima grupe 50, kao osnovni rashod trgovinske djelatnosti.

Prema MRS-u 2 – Zalihe, kada se zalihe prodaju, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati kao rashod onog perioda u kojem se priznaje i ostvareni prihod od prodaje robe, po principu sučeljavanja prihoda i rashoda. Nakon prodaje robe, evidentira se i razduženje skladišta veleprodaje ili prodavnice, jer ga je roba i fizički napustila.

Nabavna vrijednost trgovačke robe utvrđuje se primjenom FIFO metode (first input - first output) ili metode prosječnog ponderisanog troška.

Nabavna vrijednost trgovačke robe se obračunava i evidentira na uobičajen način, primjenom konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe i konta 502 - Nabavna vrijednost prodatih nekretnina pribav-ljenih radi dalje prodaje (takve nekretnine su izdvojene na posebni konto samo zato što predstavljaju specifičnu vrstu robe).

U osnovi, način knjiženja na kontima ove grupe zavisi prvenstveno od toga da li se evidencija o početnom stanju, nabavci i prodaji robe vodi u okviru konta grupe 13 - Roba (samo u finansijskom knjigovodstvu), ili u okviru klase 9 - Obračun troškova i učinaka, odnosno na kontu 911 - Roba:a) Ako se evidencija vodi na kontima grupe 13 - Roba (samo u finansijskom knjigovodstvu), na-

bavna vrijednost prodate robe knjiži se zaduženjem konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe (odnosno konta 502, ako se radi o prodaji nekretnina pribavljenih radi dalje prodaje), u korist konta grupe 13 - Roba, bez upotrebe konta 500 - Nabavka robe;

b) Ako se evidencija vodi u okviru klase 9 - Obračun troškova i učinaka (tačnije na kontu 911 - Roba), u knjigovodstvu za obračun troškova i učinaka se nabavna vrijednost prodate robe knjiži zaduženjem konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe i odobrenjem konta 500 - Nabavka robe. Na kontu 500 iskazuje se nabavka robe u korist konta grupe 43 - Obaveze iz poslovanja. U tom slučaju, po izvještaju knjigovodstva za obračun troškova i učinaka, viškovi robe se knjiže stavom 500 / 676, a otpisi i manjkovi robe se knjiže stavom 576 ili 579 / 500. Na kraju obračun-skog perioda odobrava se konto 500 - Nabavka robe, uz zaduženje konta 501 - Nabavna vrijed-nost prodate robe, za iznos nabavne vrijednosti prodate robe, te uz zaduženje ili odobrenje konta grupe 13 - Roba, za promjenu vrijednosti stanja zaliha robe na kraju obračunskog perioda.

Primjer: Privredno društvo A je izvršilo prodaju trgovačke robe na malo, za gotov novac, vrijednosti 15.000 KM. U cijenu je uključen PDV u iznosu 2.179,49 KM.

Varijanta a: Troškovi prodate trgovačke robe su poznati i iznose 9.362,00 KM

R.br. Opis Konto Iznos

Duguje Potražuje1. Naplata u blagajnu 202 15.000,00

Prihod od prodaje 601 12.820,51Obaveza za PDV 470 2.179,49Za prodatu trgovačku robu za gotov novac

2. Razduženje prodavnice 133 15.000,00Ukalkulisani RUC 137 -2.179,49Ukalkulisani PDV 138 -3.458,51Nabavna vrijednost prodate robe 501 9.362,00Za nabavnu vrijednost prodate robe

41© Revicon


U ovoj varijanti smo pretpostavili da je nabavna vrijednost prodate robe poznata već u momentu prodaje. To, međutim, najčešće nije moguće znati u maloprodaji. Stoga je najčešći pristup knjiženja prodaje sljedeći:

Varijanta b: Trošak nabavne vrijednosti prodate robe se utvrđuje na dan 31. 12.R.br. Opis Konto Iznos

Duguje Potražuje1. Razduženje prodavnice 133 15.000,00

Nabavna vrijednost prodate robe 501 15.000,00Knjiženje nabavne vrijednosti prodate robe

Nakon ovakvog knjiženja koje se vrši po isteku obračunskog perioda, na dan 31. 12., kada se izvrši popis, ustanove popisne razlike (manjkovi, otpis i sl.), utvrđuje se i nabavna vrijednost prodate robe u maloprodaji.

Pretpostavimo da je Društvo A u toku izvještajnog perioda na ovakav način (varijanta b) evidenti-ralo rashod u okviru konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe. Na dan 31. 12. je izvršen popis, izvršeno usklađivanje sa Trgovačkom knjigom na malo (TKM) i drugim pomoćnim evidencijama, na osnovu čega se računa trošak nabavne vrijednosti - metodom prosječne marže.

Podaci o kretanju zaliha, zaduženju i stanju za period 01. 01. do 31. 12. je dat u sljedećoj tabeli:

Pretpostavka je da su u toku godine vršena knjiženja razduženja maloprodajnog objekta broj 2 po prodajnoj vrijednosti, a stanja na kontima su sljedeća:Sº k-ta 133 = 104.913,55 KM, što odgovara popisu na dan 31. 12.;Sº k-ta 137 = 76.171,14 KM, za knjiženo ukupno zaduženje;Sº k-ta 138 = 35.165,87 KM, za knjiženo ukupno zaduženje;Sº k-ta 601 = 117.188,61 x 17% PDV-a = 137.110,65, što odgovara realizaciji na k-tu 133.


Duguje Potražuje1. Realizovani PDV 138 - 19.922,04

Realizovani RUC 137 - 43.152,19Nabavna vrijednost prodate robe 501 - 63.073,23Nabavna vrijednost prodate trgovačke robe

Na ovakav način nabavnu vrijednost trgovačke robe (konto 501), koja je do tada knjižena u visini pro-dajne vrijednosti (jer nije bila poznata nabavna vrijednost), na dan 31. 12. korigujemo za ukalkulisani RUC (koji postaje realizovani RUC) i ukalkulisani PDV (koji je već sa prihoda prenesen na obavezu u toku knjiženja).


42 © Revicon

Ovim se postiže stvarni “efekat”, jer konto 601 - Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu sadrži podatak o prodajnoj vrijednosti bez PDV-a, a konto 501 - Nabavna vrijednost prodate robe sadrži podatak o nabavnoj vrijednosti. Razlika između ova dva konta je realizovana trgovačka marža.

Na poziciji AOP 213 prezentiraju se i troškovi po osnovu prodate robe i u veleprodaji, tranzitu, prili-kom izvoza ili na bilo koji drugi način.

Materijalni troškovi (AOP 214)

Na ovoj poziciji obrasca prezentiraju se svi materijalni troškovi koji su u toku perioda evidentirani na kontima grupe 51: troškovi sirovina, materijala, goriva i energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara.

Kao i kod drugih troškova i rashoda iz osnova zaliha, način knjigovodstvenog evidentiranja na ovoj grupi zavisi od toga da li se evidencija o stanju, nabavci i troškovima materijala i dr. vodi na kontima grupe 10 - Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar (u okviru finansijskog knjigovodstva), ili na klasi 9 - Obračun troškova i učinaka, odnosno na kontu 910 - Materijal:a) ako se evidencija o kretanju materijala vodi na kontima grupe 10 - Sirovine, materijal, rezervni

dijelovi i sitan inventar (u finansijskom knjigovodstvu), troškovi sirovina, materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara knjiže se zaduženjem konta 511, 512, 513, 514, 575, 576, 579, 585, a u korist kontne grupe 10 - Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar, bez upotrebe konta 510 - Nabavka sirovina, materijala, rezervnih dijelova i inventara;

b) ako se evidencija o kretanju materijala vodi na kontu 910 - Materijal, u okviru obračuna troš-kova i učinaka, troškovi materijala knjiže se zaduženjem konta 511, 512, 513, 514, 575, 579, 585, u korist konta 510 - Nabavka sirovina, materijala, rezervnih dijelova i inventara. Po izvještaju knjigovodstva obračuna troškova i učinaka, viškovi materijala se knjiže na teret konta 510, u korist konta 676 - Viškovi, a manjkovi i otpis materijala na teret konta 576 i 579, u korist konta 510. Na kraju obračunskog perioda odobrava se konto 510, uz zaduženje konta 511, 512, 513 i 575, te zaduženje ili odobrenje konta grupe 10 - Zalihe materijala, za promjenu vrijednosti zaliha materijala na kraju obračunskog perioda.

Nabavka i utrošak zaliha sirovina, repromaterijala i ostalog pomoćnog materijala se evidentira u materijalnom knjigovodstvu, najčešće primjenom adekvatnog softvera koji omogućava automatski obračun po FIFO ili metodu prosječnog ponderisanog troška.

Metod prosječne ponderisane cijene, najčešće prisutan u praksi, zbog poreznih propisa traži kontinu-irano praćenje nabavki i utrošaka sirovina i repromaterijala sa skladišta.

Primjer: Izvršena je nabavka materijala od domaćeg dobavljača, PDV obveznika u vrijednosti od 1.600 KM. Ulazni PDV iznosi 272 KM. Materijal je zaprimljen u skladište na osnovu primke, nakon čega je izvršeno trebovanje materijala u proizvodnju, na osnovu radnog naloga, u vrijednosti 1.000 KM.

R. br.

Opis Konto IznosDuguje Potražuje

1. Faktura za nabavku materijala 101 1.600Ulazni PDV 270 272Obaveza prema dobavljaču 432 1.872Za izvršenu nabavku materijala

2. Trebovanje materijala u proizvodnju 101 1.000Trebovanje materijala u proizvodnju 511 1.000Za trebovanje materijala u proizvodnju

43© Revicon


Troškovi plaća i ostalih ličnih primanja (AOP 215 do 218)

Na ovim pozicijama Bilansa uspjeha prezentiraju se svi troškovi plaća i ostalih ličnih primanja koji su knjiženi na kontima grupe 52. Obrazac Bilansa uspjeha zahtijeva posebno iskazivanje predmetnih troškova na sljedeći način:- AOP 216 - UKUPNI troškovi plaća i naknada plaća, sa svim pratećim obavezama, koji se knji-

že na kontima 520 i 521 (uz odobrenje odgovarajućih konta obaveza iz grupe 45);- AOP 217 - UKUPNI troškovi svih ostalih primanja zaposlenih, sa svim pratećim obavezama,

odnosno troškova službenih putovanja (koji se iskazuju na kontu 523) i svih ostalih dodatnih primanja, naknada i materijalnih prava zaposlenih (topli obrok, naknada za prevoz, terenski dodatak, naknada za odvojen život, otpremnine, regres itd), koji se knjiže na kontima 524 (uz odobrenje odgovarajućih konta obaveza iz grupe 45);

- AOP 218 - UKUPNI troškovi naknada članovima raznih odbora, komisija i sl., sa svim prate-ćim obavezama u vezi s tim naknadama, koji se knjiže na kontu 527 (uz odobrenje konta obaveza 463, 464 i 465) i UKUPNI troškovi naknada fizičkim licima - građanima (po ugovorima o djelu, autorskim ugovorima i dr), sa svim pratećim obavezama u vezi s tim isplatama fizičkim licima, koji se knjiže na kontu 529 (uz odobrenje konta obaveza 466, 467 i 468).

Napominje se da se troškovi i obaveze prema registrovanim obrtnicima (samostalnim preduzetnici-ma) ne iskazuju na kontima grupe 52 niti na kontu 466, pošto se nabavke dobara i usluga od regi-strovanih obrtnika iskazuju na isti način kao i nabavke od ostalih dobavljača dobara i usluga, na teret drugih odgovajućih rashoda ili konta sredstava (zavisno od vrste nabavke).

Troškovi proizvodnih usluga (AOP 219)

Na ovoj poziciji se iskazuju svi troškovi evidentirani na kontima grupe 53:• troškovi usluga na izradi i doradi učinaka (konto 530),• troškovi transportnih usluga (konto 531),• troškovi usluga održavanja i zaštite (konto 532),• troškovi zakupnina (konto 533),• troškovi sajmova (konto 534),• troškovi reklamiranja i sponzorstava (konto 535),• troškovi istraživanja (konto 536),• troškovi razvoja koji se ne kapitalizuju (konto 537) i • troškovi ostalih proizvodnih usluga za koje u okviru ove grupe nije predviđen poseban konto

(konto 539).

Troškove koji se iskazuju na ovoj bilansnoj poziciji (odnosno kontima grupe 53) treba razlikovati od troškova koji se iskazuju na poziciji AOP 222, odnosno, kontu 550 - Troškovi neproizvodnih usluga i drugih nematerijalnih troškova koji se iskazuju na kontima grupe 55.

Amortizacija (AOP 220)

Na ovoj bilansnoj poziciji iskazuju se svi troškovi amortizacije izvještajnog perioda koji su u po-slovnim knjigama knjiženi na kontima 540, 541 i 542. Na pomenutim kontima iskazuju se troškovi


44 © Revicon

amortizacije nematerijalnih i materijalnih stalnih sredstava koja se amortizuju, koji su obračunati prema relevantnim MRS/MSFI i računovodstvenoj politici pravnog lica, u korist odgovarajućih analitičkih konta ispravke vrijednosti dotičnih sredstava u okviru grupa konta 01 - Nematerijalna sredstva, 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema, 03 - Investicijske nekretnine (koje se amortizuju), 04 - Biološka sredstva (koja se amortizuju) i 05 - Ostala (specifična) stalna materijalna sredstva (koja se amortizuju).

U cilju praćenja tekućih i odloženih poreznih efekata u skladu sa MRS 12 i važećim propisima o pore-zu na dobit, posebno se iskazuju obračunati troškovi amortizacije do visine porezno priznatih rashoda (konto 540), obračunati troškovi amortizacije iznad visine porezno priznatih rashoda koji mogu biti porezno priznati u budućim periodima (konto 541) i obračunati troškovi amortizacije iznad visine porezno priznatih rashoda i drugi troškovi amortizacije koji se tretiraju kao trajno porezno nepriznat rashod (konto 542). U istom cilju, vode se i odgovarajuća analitička konta ispravke vrijednosti u okviru grupa konta 01, 02, 03, 04 i 05.

Na poziciji AOP 220 Bilansa uspjeha iskazuju se ukupni troškovi amortizacije obračunskog perioda, bez obzira na to da li se radi o amortizaciji sredstava koja su učestvovala u procesu proizvodnje ili ne, s tim da će se naknadno izvršiti korekcija ukupnih rashoda za iznos troškova amortizacije uključenih u vrijednost zaliha (na poziciji AOP 223 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka, odnosno AOP 224 - Smanjenje vrijednosti zaliha), što će biti pokazano na primjeru u nastavku.

Troškovi rezervisanja (AOP 221)

Na ovoj bilansnoj poziciji iskazuju se svi troškovi rezervisanja knjiženi na kontima 543, 544, 545, 546, 547, 548 i 549: rezervisanja za troškove u garantnom roku, za obnavljanje prirodnih bogatstava, za zadržane kaucije i depozite, za restrukturiranje pravnog lica, za naknade i druge beneficije zaposle-nika, za započete sudske sporove i po osnovu štetnih ugovora i ostala rezervisanja za troškove i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS-om 37 i drugim relevantnim MRS/MSFI i usvojenom računovodstvenom politikom.

Prema paragrafu 10. MRS-a 37, rezervisanje je sadašnja obaveza koja je neizvjesna u pogledu roka i iznosa, koja proizlazi iz prošlih događaja, za čije podmirenje se očekuje da će dovesti do odliva resursa.

Prema MRS 37, rezervisanja se “priznaju kada:- pravno lice ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu);- je vjerovatno da će odljev resursa koji sadrži ekonomsku korist biti potreban za podmirenje obaveza;- iznos obaveze se može pouzdano procijeniti.”

Primjer: Društvo X vrši prodaju proizvoda A, sa garancijom na godinu dana. Na osnovu pokazatelja iz prethodnih godina, utvrđeno je da procenat iskorištenja datih garancija iznosi 3% u odnosu na pri-hod od prodaje tog proizvoda.

Rezervisanje po istom osnovu koje je izvršeno na dan 31. 12. 2012. (prethodne) godine iznosilo je 16.000 KM. Prema stvarnim podacima, u toku 2013. godine je na proizvodima A u garantnom roku izvršeno zamjene rezervnih dijelova u vrijednosti od 18.000 KM.

U 2013. godini je od prodaje proizvoda A iskazan prihod od 500.000 KM, pa je na dan 31. 12. 2013. izvršeno rezervisanje na ime datih garancija u iznosu od 15.000 KM (500.000 x 3%).

Na dan 31. 12. 2013. godine vrši se ukidanje prethodnih rezervisanja i ukalkulisavanje novih rezer-visanja po ovom osnovu.

45© Revicon



Duguje Potražuje1. Utrošeni rezervni dijelovi 513 18.000

Zalihe rezervnih dijelova 102 18.000Zamjena rez. dijelova u garantnom roku u 2013. godini

2. Obaveze za rezervisanja za troškove u garantnom roku

400 16.000

Prihodi od ukidanja rezervisanja 679 16.000Ukidanje rezervisanja izvršenih 31. 12. 2012.

3. Troškovi rezervisanja iz osnova garantnih rokova 543 15.000Obaveze za rezervisanja za troškove u garantnom roku

400 15.000

Knjiženje rezervisanja izvršenih 31. 12. 2013.

Nematerijalni troškovi (AOP 222)

Na ovoj poziciji iskazuju se troškovi knjiženi na kontima grupe 55, tj. troškovi raznih neproizvodnih usluga, troškovi reprezentacije, troškovi premija osiguranja, troškovi platnog prometa, troškovi po-štanskih i telekomunikacionih usluga i ostali nematerijalni troškovi, kao i troškovi poreza, naknada, taksi, članskih doprinosa i drugih propisanih dažbina ili davanja koji padaju na teret pravnog lica.

Radi se, dakle, o takvim troškovima koji su česti i brojni pri obavljanju djelatnosti svakog pravnog lica, a nematerijalni su po svojoj prirodi u tom smislu da se radi o indirektnim, opštim troškovima koji ne učestvuju u stvaranju učinaka, ali su neophodni u obavljanju bilo koje djelatnosti.

Na ovoj poziciji Bilansa uspjeha iskazuju se svi nematerijalni troškovi knjiženi u poslovnim knjigama na sljedećim kontima:• kontu 550 - Troškovi neproizvodnih usluga: izdaci za zdravstvene, komunalne, računovodstve-

ne, revizorske, advokatske, notarske, usluge čišćenja i druge neproizvodne usluge, osim izdataka za usluge fizičkih lica koje se iskazuju na kontu 529 - Troškovi naknada ostalim fizičkim licima. Konto 550 se zadužuje u korist odgovarajućeg konta obaveza iz poslovanja: 431 - Dobavljači - povezana pravna lica, 432 - Dobavljači u zemlji ili 433 - Dobavljači u inostranstvu;

• kontu 551 - Troškovi reprezentacije: ukupni izdaci za reprezentaciju, uključujući i vrijednost vlastitih proizvoda, robe i usluga datih za reprezentaciju;

• kontu 552 - Troškovi premija osiguranja: izdaci za premije osiguranja, osim premija po osnovu životnog i drugog dobrovoljnog osiguranja koje se smatraju ličnim primanjima – koristima zapo-slenika u skladu sa propisima o porezu na dohodak;

• kontu 553 - Troškovi platnog prometa: troškovi usluga platnog prometa i naknade za druge bankarske usluge;

• kontu 554 - Troškovi poštanskih i telekomunikacionih usluga: troškovi usluga pošte, telefona i telekomunikacija;

• kontu 555 - Troškovi poreza, naknada, taksi i dr. dažbina na teret pravnog lica: propisani po-rezi, naknade, takse i dr. dažbine koji terete troškove pravnog lica, u korist odgovarajućeg konta grupe 48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine;

• kontu 556 - Troškovi članskih doprinosa i sl. obaveze: članarine komorama, poslovnim i dru-gim udruženjima, savezima i dr.;

• kontu 559 - Ostali nematerijalni troškovi: ostali troškovi za koje nije propisan poseban konto u okviru grupe 55.


46 © Revicon

Korekcija za povećanje ili smanjenje vrijednosti zaliha učinaka (AOP 223 ili 224)

Sva pravna lica koja se opredijele da ne koriste klasu 9, u glavnoj knjizi finansijskog računovodstva, na kontima zaliha učinaka – grupa konta 11 i 12 (nedovršena proizvodnja, poluproizvodi i gotovi proizvodi), prilikom evidentiranja i praćenja zaliha moraju koristiti konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinka i 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinka.

Konta 595 i 596 imaju svoj puni značaj baš na kraju izvještajnog perioda i ona moraju, bar na kraju izvještajnog perioda, biti alat za “svođenje” ukupnih rashoda (koji su iskazani u izvještajnom peri-odu na kontima klase 5) na stvarne (realizirane) rashode perioda, što se u Bilansu uspjeha iskazuje na pozicijama AOP 223 ili 224, kao korekcija iznosa ukupno iskazanih troškova izvještajnog perioda naviše (ako je u toku tog perioda došlo do smanjenja vrijednosti zaliha učinaka) ili naniže (ako je u toku tog perioda došlo do povećanja vrijednosti zaliha učinaka), s ciljem da se u finansijski rezultat uključe samo stvarni rashodi tog izvještajnog perioda.

Promjena vrijednosti (povećanje ili smanjenje) zaliha na kontima grupa 11 i 12 na kraju godine evi-dentira se kao korekcija ukupnih rashoda na sljedeći način: • povećanje stanja zaliha učinaka na kontima grupa 11 i 12 na kraju (31. 12.) u odnosu na

početak obračunskog perioda (01. 01.) i evidentira se zaduženjem konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka i konta 599 - Prenos rashoda, uz odobrenje ostalih konta klase 5 - Rashodi;

• smanjenje stanja zaliha učinaka na kontima grupa 11 i 12 na kraju (31. 12.) u odnosu na po-četak obračunskog perioda (01. 01.) se evidentira zaduženjem konta 599 - Prenos rashoda, uz odobrenje konta 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka i ostalih konta klase 5 - Rashodi.

Pravilnik o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva je propi-sao primjenu i sadržaj određenih konta, iz čega izdvajamo najbitnije:• Na kontima grupe 11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge i grupe 12 - Gotovi

proizvodi, iskazuju se: početno stanje, sva povećanja i smanjenja u toku obračunskog perioda, kao i krajnje stanje zaliha nedovršene proizvodnje učinaka na kraju obračunskog perioda. Stanje se iskazuje po cijeni koštanja, odnosno po neto prodajnoj vrijednosti, ukoliko je niža.

• Kontni plan predviđa evidentiranje odstupanja planskih od stvarnih cijena zaliha nedovršene pro-izvodnje, poluproizvoda i nedovršenih usluga na kontu 118 - Odstupanje od cijena, ukoliko se te zalihe evidentiraju po planskim cijenama, kao i odstupanje od cijena zaliha gotovih proizvoda, koja se evidentira u okviru konta 128 - Odstupanje od cijena.

• Razlika između (niže) neto prodajne vrijednosti i (više) knjigovodstvene vrijednosti zaliha ne-dovršene proizvodnje, poluproizvoda i nedovršenih usluga, u skladu sa MRS 2, knjiži se na teret konta 585 - Umanjenje vrijednosti zaliha, uz odobrenje konta 119 - Ispravka vrijednosti nedovr-šene proizvodnje, a za zalihe gotovih proizvoda, u okviru konta 129 - Ispravka vrijednosti goto-vih proizvoda.

• Kontni plan je predvidio knjiženje proizvodnih (i drugih) troškova po prirodnim vrstama, bez dosadašnje prakse prenosa preko konta grupe 37 - Raspred troškova. Prema novom konceptu, svi troškovi (uskladištivi ili ne) se evidentiraju i ostaju u okviru klase 5 sve do kraja poslovne godine i konačnog prenosa preko konta 599 - Prenos rashoda i na konto 711 - Ukupni rashodi. Takođe, preko konta 599 - Prenos rashoda se prenose i stanja na kontima 595 – Povećanje vrijednosti zaliha učinaka i 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka. Kako je naglašeno, stanja na ovim kontima (595 i 596) imaju svoj “pravi” smisao i značaj tek u Bilansu uspjeha, i ona moraju, bar na kraju izvještajnog perioda, biti “svedena” na stvarne troškove.

47© Revicon


Kolika će biti korekcija rashoda po ovom osnovu zavisi od utvrđene vrijednosti, tj. cijene koštanja zaliha. Cijena koštanja zaliha je ujedno iznos koji predstavlja troškove prodatih proizvoda i uslu-ga i mogu sadržavati veći ili manji broj pojedinačnih vrsta troškova sa klase 5, sve u zavisnosti od računovodstvene politike vrednovanja zaliha učinaka i primijenjenog sistema obračuna troškova.

Prilikom raspoređivanja troškova na nosioce (proizvode i usluge), proizvođačka i uslužna privredna društva mogu primjenjivati jedan od sljedećih sistema obračuna troškova:1. sistem obračuna ukupnih troškova, tako da se ukupni varijabilni i fiksni troškovi obračunskog

perioda raspoređuju na nosioce - poslovne učinke, ili2. neki od nepotpunih sistema obračuna troškova, kada se, osim direktnih (i dijela indirektnih,

varijabilnih) troškova koji se raspoređuju na nosioce, ostali troškovi u cijelosti prenose na teret rashoda obračunskog perioda.

Da bi finansijski rezultat bio realno utvrđen, neophodno je utvrditi koji je dio troškova sadržan u pro-datim proizvodima, odnosno učincima, a koji dio troškova je ostao “zadržan” u zalihama proizvodnje i neprodatih učinaka. U skladu sa principom sučeljavanja prihoda i rashoda obračunskog perioda, kao jednim od osnovnih računovodstvenih principa, prvi dio troškova je već realiziran, dok za drugi dio troškova ni prihod još nije ostvaren.Troškovi prodatih proizvoda (umanjenje vrijednosti zaliha) mogu se utvrđivati i iskazivati odmah, po svakoj pojedinačnoj prodaji proizvoda, čime se automatski vrši i sučeljavanje prihoda i rashoda od prodaje. Međutim, ako se to ne vrši (ili ako to praktično nije moguće), potrebno je izvršiti korekciju troškova za promjenu vrijednosti zaliha obračunskog perioda.

Primjer: Pretpostavimo da je stanje na kontima u knjizi finansijskog računovodstva kako slijedi:Poslovni prihodi:Konto 611 - Prihodi od prodaje učinaka 500.000 KM

Poslovni rashodi:51 - Materijalni troškovi:

511 - Utrošene sirovine i materijal 50.000 KM5120 - utrošena električna energija u proizvodnom pogonu 10.000 KM5121 - utrošena električna energija u upravnoj zgradi 2.000 KM

52 - Troškovi plaća:5200 - Troškovi plaća proizvodnih radnika 50.000 KM5201 - Troškovi plaća administracije 20.000 KM5202 - Troškovi plaća uprave 10.000 KM

53 - Troškovi proizvodnih usluga:530 - Troškovi kooperanta na doradi proizvoda 10.000 KM531 - Troškovi prevoza proizvoda 1.000 KM

54 - Troškovi amortizacije:540 - Amortizacija proizvodne hale 20.000 KM540 - Amortizacija proizvodne opreme 30.000 KM540 - Amortizacija upravne zgrade 15.000 KM

Pretpostavimo, takođe, da su utvrđene promjene na zalihama na kraju obračunskog peroda u odnosu na 01. 01. sljedeće:


48 © Revicon

Konto Stanje na dan01. 01.

Stanje na dan31. 12.

Povećanje (+)Smanjenje (-)

110 - Proizvodnja u toku 20.000 10.000 - 10.000120 - Gotovi proizvodi 50.000 55.000 + 5.000Ukupno 70.000 65.000 - 5.000

Dakle, zalihe učinaka su se smanjile za 5.000 KM, što znači da je u toku perioda realizovano 5.000 KM zaliha učinaka više nego što je proizvedeno, pa stoga i iskazane troškove tekućeg perioda treba povećati za isti iznos. Iz primjera se vidi da su ukupne zalihe na početku izvješajnog perioda bile ukupno 70.000 KM, na kraju izvještanog perioda su 65.000 KM, što znači da smo u toku izvještajnog perioda prodali i dio zaliha proizvedenih u prijašnjim periodima, pa troškove tekuće godine treba povećati i za te troškove, koji su nastali u prijašnjim periodima, a koji su prodajom postali rashodi u bilansu uspjeha izvještajnog perioda.

S obzirom na to da je u prednjem primjeru konačan rezultat smanjenje zaliha učinaka za 5.000 KM, to će se iskazati u bilansu uspjeha na poziciji AOP 224.

Popunjavanje prvog dijela bilansa uspjeha, prema podacima iz prethodnog primjera, bilo bi kako slijedi:

Grupakonta,konto

P O Z I C I J AB

ilješ

ka Oznakaza AOP

I Z N O STekućagodina

Prethodnagodina

1 2 3 4 5 6 I. DOBIT ILI GUBITAK PERIODA POSLOVNI PRIHODI I RASHODI Poslovni prihodi (202+206+210+211) 2 0 1 500.000 60 1. Prihodi od prodaje robe (203 do 205) 2 0 2 600 a) Prihodi od prodaje robe povezanim pravnim licima 2 0 3 601 b) Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 2 0 4 602 c) Prihodi od prodaje robe na stranom tržištu 2 0 5 61 2. Prihodi od prodaje učinaka (207 do 209) 2 0 6 610 a) Prihodi od prodaje učinaka povezanim pravnim licima 2 0 7 611 b) Prihodi od prodaje učinaka na domaćem tržištu 2 0 8 500.000 612 c) Prihodi od prodaje učinaka na stranom tržištu 2 0 9 62 3. Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka 2 1 0 65 4. Ostali poslovni prihodi 2 1 1 Poslovni rashodi (213+214+215+219+220+221+222-223+224) 2 1 2 223.000 50 1. Nabavna vrijednost prodate robe 2 1 3 51 2. Materijalni troškovi 2 1 4 62.000 52 3. Troškovi plaća i ostalih ličnih primanja (216 do 218) 2 1 5

520, 521 a) Troškovi plaća i naknada plaća zaposlenima 2 1 6 80.000 523, 524 b) Troškovi ostalih primanja, naknada i prava zaposlenih 2 1 7 527, 529 c) Troškovi naknada ostalim fizičkim licima 2 1 8

53 4. Troškovi proizvodnih usluga 2 1 9 11.000 540 do 542 5. Amortizacija 2 2 0 65.000 543 do 549 6. Troškovi rezervisanja 2 2 1

55 7. Nematerijalni troškovi 2 2 2 poveć.11 i 12, ili 595

Povećanje vrijednosti zaliha učinaka 2 2 3

smanj.11 i 12, ili 596

Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka 2 2 4 5.000

Dobit od poslovnih aktivnosti (201-212) 2 2 5 277.000 Gubitak od poslovnih aktivnosti (212-201) 2 2 6

49© Revicon


FINANSIJSKI PRIHODI I RASHODIDobit (gubitak) od poslovne aktivnosti zajedno sa dobiti (gubitkom) od finansijske aktivnosti pred-stavlja dobit (gubitak) od REDOVNE aktivnosti pravnog lica, koja se iskazuje na poziciji AOP 242 (243) bilansa uspjeha.

Dobit (gubitak) od finansijske aktivnosti nastaje kao razlika finansijskih prihoda i finansijskih rasho-da i iskazuje se na poziciji AOP 240 (241).

Finansijski prihodi (AOP 227 do 233)

Finansijski prihodi su oni koji se knjiže na kontima grupe 66: prihodi od kamata, pozitivnih kursnih razlika, efekata valutne klauzule, dividendi i učešća u dobiti povezanih i drugih pravnih lica, učešća u dobiti zajedničkih poduhvata i ostale finansijske prihode. Za svaki od pomenutih prihoda predviđena je i posebna pozicija Bilansa uspjeha, pri čemu treba, u računovodstvenom smislu, voditi računa da se posebno iskazuju svi finansijski prihodi ostvareni u odnosima sa povezanim pravnim licima unutar grupe za konsolidaciju (na kontu 660, odnosno AOP 228) a finansijski prihodi ostvareni u odnosima sa svim ostalim licima, izvan grupe za konsolidaciju, po vrstama na ostalim odgovarajućim kontima (661, 662, 663, 664 i 669), odnosno pozicijama bilansa (229, 230, 231, 232 i 233, respektivno).

Finansijski prihodi od povezanih pravnih lica (AOP 228)

Na kontu 660 - Finansijski prihodi od povezanih pravnih lica iskazuju se svi finansijski prihodi ostva-reni u odnosima s pravnim licima koja ulaze u grupu za konsolidaciju, kao što su prihodi po osnovu kamata iz odnosa sa povezanim pravnim licima u zemlji, prihodi po osnovu kamata iz odnosa sa povezanim pravnim licima u inostranstvu, prihodi po osnovu realizovanih negativnih kursnih razlika, prihodi po osnovu efekata valutne klauzule, od dividendi i učešća u dobiti povezanih pravnih lica u zemlji i inostranstvu, te, ostali finansijski prihodi iz odnosa sa povezanim pravnim licima.

Napominjemo da se prihodi od nepovezanih pravnih lica knjiže na kontu 669 - Ostali finansijski pri-hodi, pri čemu se pod nepovezanim pravnim licima podrazumijevaju ona lica kod kojih preduzeće ima uticaj na upravljanje manji od 20%.

Primjer: Skupština našeg zavisnog d.o.o.-a, u kome imamo 60% udjela, donijela je odluku o prenosu 100.000 KM ostatka dobiti vlasnicima. Naš udio u tome iznosi 60.000 KM (60%).


Duguje Potražuje1. Potraživ. za učešće u dobiti povezanih pravnog lica 230 60.000,00

Prihodi od učešća u dobiti povezanih pravnog lica 6604 60.000,00Prihod od učešća u dobiti povezanih pravnog lica

Prihodi od kamata (AOP 229)

Na kontu 661 - Prihodi od kamata se iskazuju prihodi od kamata po datim zajmovima (na koje je ugovorena i kamata), prihodi od kamata po stambenim kreditima odobrenim zaposlenicima, prihodi od kamata po potraživanjima iz dužničko-povjerilačkih odnosa i prihodi od zateznih i drugih kamata, kao i prihodi od kamata po finansijskom lizingu kod davaoca lizinga (osim prihoda od svih navedenih kamata iz odnosa s povezanim pravnim licima, koji se iskazuju na kontu 660).


50 © Revicon

Primjer: Zbog kašnjenja u plaćanju, kupcu smo zaračunali i fakturisali zatezne kamate u iznosu od 1.528,00 KM.


Duguje Potražuje1. Potraživanja za zateznu kamatu iz DPO 231 1.528,00

Prihod od zateznih kamata 661 1.528,00Potraživanje i prihod od zateznih kamata

Pozitivne kursne razlike (AOP 230)

Pozitivne kursne razlike (konto 662) se, u skladu sa MRS-om 21 - Efekti promjena kurseva stranih valuta, obračunavaju kako u toku obračunskog perioda (u momentu plaćanja obaveza, odnosno na-plate potraživanja izraženih u stranoj valuti), tako i na sredstva, potraživanja i obaveze izražene u stranoj valuti na dan bilansiranja (osim pozitivnih kursnih razlika iz odnosa s povezanim pravnim licima, koje se iskazuju na kontu 660, odnosno AOP 228).

MRS 21 reguliše prihode i rashode od kursnih razlika na sljedeći način: “Kod početnog priznavanja, transakciju u stranoj valutu potrebno je evidentirati u funkcionalnoj valuti, primjenjujući na iznos u stranoj valuti spot kursa između funkcionalne strane valute važeći na datum transakcije” (MRS 21, tačka 21.).

Izvještavanje na kraju svakog idućeg izvještajnog perioda regulisano je ovako:

“Na svaki datum izvještaja o finansijskom položaju (Bilansu stanja):a) monetarne stavke u stranoj valuti treba iskazati primjenom zaključnog kursa,b) nemonetarne stavke vrednovane po trošku nabavke, izražene u stranoj valuti, treba iskazati pri-

mjenom kursa strane valute na datum transakcije, ic) nemonetarne stavke vrednovane po fer vrijednosti, izražene u stranoj valuti, treba iskazati pri-

mjenom kursa strane valute važećeg na datum utvrđivanja fer vrijednosti” (MRS 21, tačka 23.).

Prema tome, nemonetarne stavke izražene u stranoj valuti ne stvaraju kursne razlike na kraju perioda. Ako se stanje prema proknjiženim kursevima stranih valuta razlikuje od stanja prema zaključnom kursu, priznaju se pozitivne ili negativne kursne razlike.

Primjer: Preračunavanjem stanja na deviznom računu na dan 31. 12. po srednjem kursu na taj dan, utvrđena je pozitivna kursna razlika u iznosu od 1.258,64 KM.


Duguje Potražuje1. Transakcijski račun - strana valuta 201 1.258,64

Pozitivne kursne razlike 6620 1.258,64Pozitivna kursna razlika na stanje deviznog računa

Prihodi od efekata valutne klauzule (AOP 231)

Prihodi od efekata valutne klauzule (konto 663) su pozitivni efekti proistekli iz zaštite potraživanja, plasmana i obaveza putem valutne klauzule, kojom klauzulom se potraživanja, plasmani i obaveze vezuju za kurs neke strane valute na dan izvršenja, naplate, odnosno plaćanja (osim prihoda iz osnova valutne klauzule u odnosima s povezanim pravnim licima, koji se iskazuju na kontu 660).

51© Revicon


Prihodi od učešća u dobiti zajedničkih ulaganja (AOP 232)

Prihodi od učešća u dobiti zajednički kontrolisanih poduhvata, u skladu sa MRS 31, iskazuju se na kontu 664.

Prema MRS-u 31, tačka 33, prihodi i rashodi iz zajedničkih ulaganja prema metodi srazmjerne kon-solidacije priznaju se na sljedeći način: “primjena srazmjerne konsolidacije znači da izvještaj o finan-sijskom položaju poduhvatnika uključuje njegov dio imovine koju on kontroliše zajednički i njegov dio obaveza za koje je on zajednički odgovoran. Izvještaj o dobiti poduhvatnika uključuje njegov dio prihoda i rashoda u zajednički kontrolisanom subjektu. Mnogi postupci koji su prikladni za primje-nu razmjerne konsolidacije slični su postupcima konsolidacije ulaganja u ovisne subjekte koji su utvrđeni u MRS-u 27”. Alternativno, umjesto metode srazmjerne konsolidacije moguće je primijeniti metodu udjela.

Priznavanje poduhvatnikovog dijela prihoda i rashoda u zajednički kontrolisanom subjektu odnosi se na njegove konsolidovane izvještaje. Međutim, priznavanje rezultata od zajedničkog poduhvata u odvojenim finansijskim izvještajima je drugačije. Udio u zajednički kontrolisanom subjektu mora biti obračunat u odvojenim finansijskim izvještajima poduhvatnika u skladu sa tačkama 37. - 42. MRS-a 27 (MRS 31, tačka 46.).

U skladu s navedenim odredbama standarda treba postupiti ovako: “Kad subjekt sastavlja odvojene finansijske izvještaje dužan je ulaganja u zavisne subjekte, zajednički kontrolisane subjekte i pridru-žene subjekte mjeriti po trošku ili u skadu sa MRS 39 (fer vrijednosti)”.

To znači da će u odvojenim finansijskim izvještajima na kontu 664 - Prihodi od učešća u dobiti od zajedničkih ulaganja poduhvatnik knjižiti samo realizirane dividende iz tog poduhvata. Prema MRS-u 27 (tačka 38A) subjekt će priznati dividende zavisnog subjekta, zajednički kontrolisanog subjekta ili pridruženog subjekta u dobiti ili gubitak u svojim odvojenim finansijskim izvještajima kada je utvrđeno njegovo pravo potraživanja za dividende. To znači da će se prihod na kontu 664 priznati kad se donese odluka o isplati dividendi iz zajedničkog poduhvata.

Primjer: Izvršili smo ulaganje u zajednički poduhvat s partnerom u omjeru 50:50%. Donesena je odluka o isplati dividendi u iznosu od 100.000 KM. Priznali smo prihod u iznosu od 50.000 KM.


Duguje Potražuje1. Potraživanje iz zajedničkog ulaganja 223 50.000,00

Prihodi od učešća u dobiti 664 50.000,00Prihod od učešća u dobiti iz zajedničkih ulaganja

Ostali finansijski prihodi (AOP 233)

Ostali finansijski prihodi (konto 669) obuhvataju prihode od dividendi i učešća u dobiti onih pravnih lica koja ne ulaze u našu grupu za konsolidaciju, kao i drugi finansijski prihodi za koje nije propisan poseban konto u okviru grupe 66.

Primjer: Skupština društva u kome imamo 10% udjela (i koje stoga nije u našoj u grupi za konsoli-daciju) donijela je odluku o prenosu 80.000 KM ostatka dobiti vlasnicima. Naše učešće oznosi 8.000 KM (10%).


52 © Revicon


Duguje Potražuje1. Potraživanja za učešće u dobiti 230 8.000,00

Prihodi od učešća u dobiti 669 8.000,00Prihod od učešća u dobiti ostalih pravnih lica

Finansijski rashodi (AOP 334 do 339)

Finansijski rashodi koji se iskazuju na pozicijama AOP 235 do 239 odnose se na rashode koji se knji-že na kontima grupe 56 i to iz osnova pasivnih kamata, negativnih kursnih razlika, negativnih efekata ugovorene valutne klauzule i drugi finansijski rashodi.

Finansijski rashodi iz odnosa sa povezanim pravnim licima (AOP 235)

Na poziciji AOP 235 iskazuju se svi finansijski rashodi iz odnosa sa povezanim pravnim licima unutar grupe za konsolidaciju u smislu Zakona o računovodstvu i reviziji, MRS-a 27 i drugih relevantnih MRS/MSFI, koji se knjiže na kontu 560. Na ostalim pozicijama AOP 236 do 239 iskazuju se finan-sijski rashodi iz odnosa sa svim ostalim licima koja nisu u grupi za konsolidaciju, po vrstama, koji su knjiženi na ostalim odgovarajućim kontima (561, 562, 563 i 568).

Rashodi kamata (AOP 236)

Rashodi kamata proističu iz korištenja pozajmljenih finansijskih sredstava i drugih eksternih izvo-ra finansiranja (kamate po uzetim kreditima, kamate po izdatim dužničkim vrijednosnim papirima, kamate iz osnova ugovora o korištenju finansijskog lizinga, kamate iz osnova obaveza iz dužničko-povjerilačkih odnosa, zatezne i druge kamate).

Negativne kursne razlike (AOP 237)

Kursne razlike proističu iz promjena kurseva stranih valuta, pri čemu negativne kursne razlike (ras-hod) nastaju u slučaju smanjenja kursa za raspoloživa sredstva u stranoj valuti i potraživanja izražena u stranoj valuti, kao i u slučaju povećanja kursa za postojeće obaveze izražene u stranoj valuti. Prema MRS-u 21, kursiranje i iskazivanje efekata promjene kurseva stranih valuta se vrši na datum svakog bilansa, kao i prilikom naplate potraživanja i prilikom plaćanja obaveza izraženih u stranoj valuti.

Rashodi iz osnova valutne klauzule (AOP 238)

Rashodi iz osnova valutne klauzule nastaju kada dođe do smanjenja kursa strane valute za koju su vezana naša potraživanja i plasmani, kao i kada dođe do povećanja kursa strane valute za koju su vezane naše obaveze, a iskazuju se kako prilikom plaćanja obaveza, odnosno naplate potraživanja i plasmana zaštićenih valutnom klauzulom tako i na datum svakog bilansa, kada se vrši preračunavanje takvih potraživanja i obaveza.

Ostali finansijski rashodi (AOP 239)

Na ovoj poziciji se iskazuju ostali finansijski rashodi, koji su evidentirani na kontu 569.

Ukoliko je razlika između ukupnih finansijskih prihoda (AOP 227) i ukupnih finansijskih rashoda

53© Revicon


(AOP 234) pozitivna, u obrascu bilansa uspjaha bit će iskazana dobit od finansijskih aktivnosti na poziciji AOP 240. U suprotnom, ako je razlika između ukupnih finansijskih prihoda (AOP 227) i uku-pnih finansijskih rashoda (AOP 234) negativna, u obrascu bilansa uspjeha bit će iskazan gubitak od finansijskih aktivnosti na poziciji AOP 241.

Nakon toga, na pozicijama AOP 242 ili 243 iskazuje se finansijski rezultat (dobit ili gubitak) tzv. redovne aktivnosti pravnog lica, što obuhvata njegove poslovne i finansijske aktivnosti. Ukoliko je zbirni rezultat poslovnih i finansijskih aktivnosti pozitivan, biće iskazana dobit redovne aktivnosti na poziciji AOP 242. U suprotnom, ukoliko je zbirni rezultat poslovnih i finansijskih aktivnosti nega-tivan, biće iskazan gubitak od redovne aktivnosti na poziciji AOP 243.

OSTALI PRIHODI I RASHODIObrazac Bilansa uspjeha zahtijeva i prezentiranje detaljnih informacija o ostalim raznim prihodima/dobicima i rashodima/gubicima, koji ne spadaju u poslovne i finansijske aktivnosti:• Dobici od prodaje nematerijalnih i materijalnih stalnih sredstava (sa konta 670),• Dobici od prodaje investicijskih nekretnina (sa konta 671),• Dobici od prodaje bioloških sredstava (sa konta 672),• Dobici od prodaje učešća u kapitalu i vrijednosnih papira (sa konta 674),• Dobici od prodaje materijala (sa konta 675),• Viškovi (sa konta 676),• Naplaćena otpisana potraživanja (sa konta 677),• Prihodi po osnovu ugovorene zaštite od rizika (sa konta 678),• Otpis obaveza, ukinuta rezervisanja i ostali prihodi (sa konta 679),• Gubici od prodaje i rashodovanja stalnih sredstava (sa konta 570),• Gubici od prodaje i rashodovanja investicijskih nekretnina (sa konta 571),• Gubici od prodaje i rashodovanja bioloških sredstava (sa konta 572),• Gubici od prodaje učešća u kapitalu i vrijednosnih papira (sa konta 574),• Gubici (rashodi) od prodaje materijala (sa konta 575),• Manjkovi (sa konta 576), • Rashodi iz osnova zaštite od rizika koji ne ispunjavaju uslove da budu iskazani u okviru revalo-

rizacionih rezervi (sa konta 577),• Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja (sa konta 578),• Rashodovanja i gubici na zalihama materijala i robe i ostali rashodi (sa konta 579).

Treba naglasiti da se dobici i gubici od prodaje sredstava namijenjenih prodaji i obustavljenog po-slovanja, koji se evidentiraju na kontima 673 i 573, u obrascu Bilans uspjeha ne iskazuju u okviru ostalih prihoda i rashoda, nego se zahtijeva posebno iskazivanje ovih pozicija na AOP 304 do 310. Ovo stoga što prihodi i rashodi nastali po osnovu takve imovine, koja se priznaje i mjeri po MSFI 5, predstavljaju stavke rezultata od prekinutog poslovanja, koja se posebno iskazuje u Bilansu uspjeha.Iako je i u formalnom nazivu sintetičkih konta sa kojih se preuzimaju informacije za ovaj dio bilansa, kao i u nazivu bilansnih pozicija, prisutan termin “gubici (dobici) od prodaje”, treba imati na umu da prodaja nije jedini način otuđenja i da, zapravo, na kontima grupe 57 (67) i odnosnim bilansnim pozi-cijama treba obuhvaćati negativne (pozitivne) efekte koji nastaju po osnovu bilo kog oblika otuđenja (prodaja, rashodovanje, poklon, krađa itd).


54 © Revicon

Dobici (gubici) od prodaje stalnih sredstava (AOP 245 i 255)

Na ovim bilansnim pozicijama iskazuju se dobici (odnosno gubici) koji se evidentiraju na kontima 670, odnosno 570, a koji su nastali usljed prodaje i nematerijalnih i materijalnih sredstava (koja pret-hodno nisu bila klasificirana kao “namijenjena prodaji”). U skladu sa MRS/MSFI, ovakvi prihodi/dobici, odnosno rashodi/gubicei se evidentiraju po neto principu.

Na kontu 570 iskazuje se neto gubitak/rashod od prodaje stalnih sredstava, za iznos za koji neotpisa-na vrijednost i drugi troškovi prodatih nematerijalnih i materijalnih stalnih sredstava nisu pokriveni prihodom od njihove prodaje. Knjiženje se vrši zaduženjem ovog konta, zaduženjem konta potraži-vanja za izvršenu prodaju i zaduženjem odgovarajućeg konta ispravke vrijednosti prodatog sredstva (u okviru grupa konta 01, 02 i 05), uz odobrenje odgovarajućeg konta u grupama konta 01, 02 i 05 na kojem su se do momenta prodaje vodila prodata stalna sredstva.

Obrnuto, na kontu 670 iskazuje se neto dobitak/prihod od prodaje stalnih sredstava, za iznos za koji je prodajna cijena prodatog stalnog sredstva veća od neotpisane vrijednosti i drugih troškova prodaje dotičnog stalnog sredstva. Knjiženje se vrši odobrenjem konta 670 i odobrenjem odgovarajućeg kon-ta na kojem su se do momenta prodaje vodila prodata stalna sredstva (u grupama konta 01, 02 i 05), uz istovremeno zaduženje odgovarajućeg konta ispravke vrijednosti prodatog sredstva i zaduženje konta potraživanja za izvršenu prodaju.

Kada se od stalnog sredstva više ne očekuju buduće ekonomske koristi, ono se povlači iz upotrebe i rashoduje (otpisuje) na način da se učine još dva knjigovodstvena koraka:• da se obračuna njegova amortizacija, do datuma kada se sredstvo povlači iz upotrebe i rashoduje

(otpisuje) ili do datuma kada se to sredstvo reklasificira u imovinu namijenjenu prodaju, te• da se sredstvo isključi iz bilansa stanja, ali samo pod pretpostavkom da je sredstvo u cjelini amor-

tizovano, odnosno rashodovani i da je zaista namijenjeno definitivnom otpisu.

Prilikom prodaje nematerijalnih i materijalnih stalnih sredstava treba voditi računa da se na priznava-nje prihoda i rashoda primjenjuje neto načelo, što znači da se prihod (rashod) priznaje u iznosu koji je veći (manji) od njihove neto sadašnje vrijednosti i troškova prodaje.

Kod prodaje nematerijalnih sredstava prihod se priznaje prema odredbama MRS-a 38 koje glase: “Dobici ili gubici koji proizilaze iz prestanka priznavanja nematerijalne imovine odredit će se kao razlika između neto iznosa potraživanja od otuđenja, ako postoji, i knjigovodstvene vrijednosti imo-vine. To će se priznati u dobit ili gubitak kada se imovina prestane priznavati (osim ako MRS 17 ne zahtijeva drugačije kod prodaje i povratnog najma). Dobit neće biti klasifikovana kao prihod”.

Kod prestanka priznavanja (uključivo i prodaje) materijalnih stalnih sredstava prihod se priznaje pre-ma odredbama MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema (tačke 68. i 71.) koje glase:

“Dobitke ili gubitke proizašle od prestanka priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme treba uklju-čiti u dobit ili gubitak kada je prestalo njihovo priznavanje (osim ako MRS 17 ne zahtijeva drugačije u transakciji prodaje i povratnog najma). Dobici se ne klasificiraju kao prihod”.

“Dobitke ili gubitke koji proizlaze iz prestanka priznavanja pojedine nekretnine, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između neto iznosa potraživanja od otuđenja i knjigovodstvene vrijednosti imovine”.

Primjer (prodaja opreme): Pravno lice “A” prodalo je dio svoje opreme za iznos od 100.000 KM (+ PDV 17.000 KM). Nabavna vrijednost prodate opreme iznosi 150.000 KM, ispravka vrijednosti 80.000 KM a neotpisana vrijednost 70.000 KM, pa prihod od prodaje iznosi 30.000 KM (100.000 – 70.000).

55© Revicon



Duguje Potražuje1. Kupci 211 117.000

Obaveza za PDV 470 17.000Ispravka vrijednosti opreme 0228 80.000Oprema 022 150.000Prihodi/dobici od prodaje materijalnih stalnih sredstava 670 30.000Faktura za prodaju opreme

U slučaju da je u prednjem primjeru postignuta prodajna cijena od 50.000 KM, bio bi iskazan gubitak od prodaje (na kontu 570) u iznosu od 20.000 KM (70.000 – 50.000), što bi se u bilansu iskazalo na poziciji AOP 255, kao gubitak od prodaje sredstva.

Važno je napomenuti da na iznos iskazanih dobitaka (gubitaka) po ovom osnovu u velikoj mjeri utiče i PDV tretman sredstva otuđenog na određeni način (poklon, prodaja, krađa itd). Takođe, određena sredstva mogu imati i neke PDV specifičnosti u zavisnosti od svoje vrste (nekretnine, službena vozila, oprema, nematerijalna sredstva...), tako da upozoravamo na poštovanje svih poreznih specifičnosti vezanih za otuđenje svakog sredstva posebno.

Dobici (gubici) od prodaje investicijskih nekretnina (AOP 246 i 256)

Ove bilansne pozicije popunjavaju se prema stanju na kontima 671, odnosno 571.

Dobici ili gubici koji proizlaze iz povlačenja ili prodaje investicijskih nekretnina (“ulaganja u ne-kretnine”) određuju se kao razlika između neto prodajne cijene i knjigovodstvenog iznosa sredstava i priznaju u bilansu uspjeha (osim kad MRS 17 traži drugačije za prodaju i povratni najam) u razdoblju u kojem je sredstvo povučeno ili prodato (MRS 40, tačka 69.).

Visina potraživanja od prodaje investicijske nekretnine priznaje se početno po fer vrijednosti. Ako je plaćanje odgođeno, visina potraživanja početno se priznaje u visini ekvivalenta gotovinske cijene. Razlika između stvarnog iznosa naknade i ekvivalenta stvarne gotovinske cijene priznaje se kao pri-hod od kamate u skladu s odredbama MRS-a 18, korištenjem metode efektivne kamate (konstantna kamata pomnožena promjenjivim saldom ulaganja).

Ako je trošak nabavke investicijske nekretnine iskazan u revaloriziranoj vrijednosti, ukupna preostala vrijednost tog sredstva nakon prodaje bit će porezno priznati rashod, jer je prethodno revalorizacijski višak priznat u prihode a ne u revalorizacijsku rezervu.

Na kontu 671 (571) iskazuje se sadašnja vrijednost investicijskih nekretnina, umanjena za iznos pro-dajne vrijednosti, u korist odgovarajućeg konta grupe 03 - Investicijske nekretnine.

Primjer (prodaja imovine klasificirane kao “ulaganje u nekretnine” koja je bila knjižena po metodi troška)1

Poslovna zgrada koju koristimo za iznajmljivanje drugima klasificirana je kao “ulaganje u nekretni-ne”. Zgrada je sagrađena i upotrebljavana prije uvođenja PDV-a. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 1.250.000 KM, a akumulirana amortizacija iznosi 600.000 KM. Vrijednost zemljišta na kojem se nalazi zgrada iznosi 250.000 KM. Poslovnu zgradu smo prodali kupcu, prema ugvoru o kupoprodaji za svotu od 750.000 KM, a zemljište na kome se nalazi zgrada za 200.000 KM (porez na promet nekretnina plaća

1 Primjer je preuzet iz knjige “Financijsko računovodstvo”, autori: prof dr. Vinko Belak, mr. Željko Bošnjak i Maja Pehar, str. 208. i 209.


56 © Revicon

kupac). Zgradu i zemljište smo isknjižili i priznali dobitke i gubitke od prodaje prema MRS 40. Dobitak od prodaje zgrade iznosi 100.000 KM, a gubitak od prodaje zemljišta iznosi 50.000 KM.



Akumulirana amortizacija 0328 600.000Gubitak od prodaje zemljišta 571 50.000Ulaganje u vlastite građ. Za iznajmljivanje 032 1.250.000Ulaganje u zemljište na kojem su zgrade 030 250.000Prihodi od prodaje mater. stalnih sredstava 671 100.000Za prodaju zgrade sa zemljištem i isknjižavanje

Dobici (gubici) od prodaje bioloških sredstava (AOP 247 i 257)

Na ovim bilansnim pozicijama se iskazuju dobici ili gubici koji se u poslovnim knjigama knjiže na kon-tu 672 (Dobici od prodaje bioloških sredstava), odnosno 572 (Gubici od prodaje bioloških sredstava).

Na kontu 672 (odnosno 572) iskazuju se neotpisana vrijednost i drugi troškovi otpisanih bioloških sred-stava koji nisu pokriveni prihodom od prodaje, odobravanjem (zaduženjem) ovog konta, odgovarajućeg konta ispravke vrijednosti u okviru grupe konta 04 - Biološka sredstva i konta potraživanja za izvršenu prodaju, a u korist odgovarajućeg konta na kojem se vode dotična biološka sredstva u grupi konta 04.

Dobici (gubici) od prodaje učešća u kapitalu i vrijednosnih papira (AOP 248 i 258)

Na kontu 574 - Gubici od prodaje učešća u kapitalu i vrijednosnih papira iskazuje se razlika između vrijednosti iskazane na grupi konta 06 - Dugoročni finansijski plasmani i 24 - Kratkoročni finansijski plasmani i njihove prodajne vrijednosti, u korist konta prodatih učešća u kapitalu i vrijednosnih papi-ra iskazanih u grupama konta 06 i 24.

Na kontu 674 - Dobici od prodaje učešća u kapitalu i vrijednosnih papira iskazuje se ostvarena pozi-tivna razlika između primitaka od prodaje učešća u kapitalu i dugoročnih vrijednosnih papira i njiho-ve knjigovodstvene vrijednosti.

Primjer: Na berzi je kupljeno 10.000 dionica po nabavnoj cijeni od 5 KM po dionici. Dionice su klasifikovane u grupu finansijskih sredstava po fer vrijednosti kroz Bilans uspjeha. Od ukupnog broja kupljenih dionica 5.000 je prodato u istom obračunskom periodu po cijeni od 7 KM.


Duguje Potražuje1. Transakcijski račun 200 35.000

Dionice namijenjene prodaji 246 25.000Dobici od prodaje dionica 674 10.000Za prodaju 5.000 dionica

Primjer (prodaja udjela): Društvo X je kupilo 15% udjela Društva Y. Za kupovinu udjela je plaćeno 250.000 KM. Udio ne kotira na tržištu, te je nemoguće utvrditi njegovu cijenu na aktivnom tržištu ka-pitala. U finansijskim izvještajima Društvo Y je iskazalo gubitak i Društvo X je izvršilo usklađivanje vrijednosti na 200.000 KM. Udio je prodat za 170.000 KM.

57© Revicon



Duguje Potražuje1. Udjeli u nepovezanim pravnim licima 061 250.000

Plaćanje prilikom kupovine udjela 200 250.000Ispravka vr. dugoročne finansijske imovine 069 50.000Revalorizacione rezerve dug. fin. plasmana 333 50.000Priznavanje udjela po trošku sticanja i svođenje na nadoknadivu vrijednost

2. Naplata za prodaju udjela 200 170.000Revaloriz. rezerve dugoroč. fin. plasmana 333 50.000Udjeli u nepovezanim pravnim licima 061 250.000Ispravka vr. dugoročne finansijske imovine 069 50.000Gubitak pri prodaji dionica i posl. udjela 574 80.000Prodaja i naplata udjela, isknjižavanje rev. rezervi i priznavanje gubitka

Dobici (gubici) od prodaje materijala (AOP 249 i 259)

Ove bilansne pozicije se popunjavaju na osnovu stanja na kontima 675 - Dobici od prodaje materijala i 575 - Gubici od prodaje materijala.

Na kontu 675 iskazuje se ostvarena pozitivna razlika između ostvarene prodajne vrijednosti i knjigo-vodstvene vrijednosti prodatog materijala i sličnih tekućih zaliha.

Primjer: Prodate su neiskorištene zalihe materijala. Prodajna vrijednost zaliha iznosi 2.000 KM neto. Planska nabavna vrijednost prodatih zaliha iznosi 2.000 KM a negativno odstupanje od planskih na-bavnih cijena iznosi 300 KM. Zalihe se prate samo u finansijskom računovodstvu.

R. br. O p i s Konto Iznos

Duguje Potražuje1. Potraživanja od kupaca 211 2.340

Odstupanja od cijena 108 300Materijal 101 2.000Obaveza za PDV 470 340Dobici od prodaje 675 300Za prodaju materijala

Obrnuto, na kontu 575 iskazuje se negativna razlika između knjigovodstvene i prodajne vrijednosti prodatog materijala, uz odobrenje odgovarajućeg konta grupe 10 - Sirovine, materijal, rezervni dije-lovi i sitan inventar.

Viškovi i manjkovi (AOP 250 i 260)

Viškovi sredstava koji se utvrde popisom ili na drugi način iskazuju se na kontu 676. Viškovi se uklju-čuju u zalihe a kao protustavka knjiži se prihod od viškova. Na viškove se ne obračunava PDV, s obzi-rom na to da će PDV biti obračunat kada se u budućnosti izvrši promet dobara koja su predmet viška.

Primjer: Popisom je utvrđen višak u skladištu materijala u iznosu od 600 KM.


58 © Revicon


Duguje Potražuje1. Materijal u skladištu 101 600

Viškovi 676 600Za knjiženje viška

Manjkovi utvrđeni popisom koji terete troškove pravnog lica iskazuju se na kontu 576, odobrenjem konta sredstava čiji je manjak utvrđen.

U slučaju manjka, knjigovodstveni aspekt zavisi od toga da li manjak tereti odgovorno lice ili će se nadoknaditi na teret prihoda pravnog lica. U prvom slučaju, neotpisana vrijednost opreme će se knji-žiti na potraživanja od radnika, a u drugom na rashode (konto 576).

Porezni aspekt manjka opreme je veoma specifičan. Prema članu 11. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u, manjak se, generalno, smatra upotrebom dobara u vanposlovne svrhe, pri čemu je osnovica za PDV nabav-na cijena tih ili sličnih dobara u trenutku prometa, bez PDV-a. Za opremu je, u članu 22. stav 1. Pravilnika, propisan poseban način utvrđivanja porezne osnovice u slučaju manjka. Naime, “za pokretnu imovinu koja podliježe umanjenju vrijednosti obično se može smatrati da je to nabavna cijena, koja ne uključuje PDV, umanjena za 20% za svaku započetu kalendarsku godinu nakon kalendarske godine u kojoj je došlo do sti-canja tih dobara ili njihovih dijelova, osim ako je iz okolnosti slučaja jasno da se rezultat obračuna znatno razlikuje od nabavne cijene sličnih dobara bez PDV-a u trenutku korištenja predmetnih dobara”.

Primjer: Utvrđen manjak u skladištu materijala u iznosu od 600 KM i donesena odluka da ide na teret pravnog lica. Materijal se vodi po trošku nabavke.


Duguje Potražuje1. Manjkovi 576 702

Materijal u skladištu 101 600Obaveze za PDV na manjak 472 102Za knjiženje manjka na teret pravnog lica

Prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja (AOP 251)

Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja (AOP 262)

Osnov za iskazivanje vrijednosti na poziciji AOP 251 je saldo na kontu 677, na kojem se iskazuju prihodi po osnovu naknadne naplate ranije otpisanih ili umanjenih potraživanja.

Primjer: Naplaćena su ranije otpisana potraživanja u iznosu od 1.000 KM.


Duguje Potražuje1. Transakcijski račun 200 1.000

Naplaćena otpisana potraživanja 677 1.000Za naplaćena otpisana potraživanja

Na kontu 578 iskazuju se rashodi po osnovu direktnog otpisa ili indirektne ispravke vrijednosti potra-živanja, u skladu sa MRS/MSFI i računovodstvenom politikom pravnog lica. Prema članu 14. Zakona o porezu na dobit (“Službene novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), na teret rashoda u poreznom

59© Revicon


bilansu priznaju se rashodi nastali po osnovu otpisa sumnjivih i spornih potraživanja, pri čemu se pod sumnjivim i spornim potraživanjima podrazumijevaju:• potraživanja koja nisu naplaćena u roku od 12 mjeseci od dana dospijeća, • ako je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu,• ako je pokrenut postupak prinudne naplate,• ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom i • ako je postignut sporazum s dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.

Napominjemo da je, prema navedenoj odredbi zakona, kao i odredbi člana 14. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine FBiH”, br. 36/08 i 79/08), dovoljno da bilo koji od nave-denih uslova bude ispunjen da bi se potraživanje smatralo sumnjivim i spornim, i samim tim porezno dopustivim. Poznato je, međutim, da pojedina ovlaštena lica Porezne uprave FBiH po ovom pitanju imaju drugačiju praksu u kontroli, konkretno, da za priznavanje otpisa potraživanja koja nisu napla-ćena u roku od 12 mjeseci od dana dospijeća dodatno zahtijevaju i da ista budu i utužena, odnosno da bude preduzeta još neka od naprijed navedenih mjera.

Primjer: Potraživanje od ostalih kupaca u iznosu od 2.500 KM nije naplaćeno ni poslije godinu dana od roka dospjelosti za naplatu. Na prijedlog komisije, koja je ocijenila da je naplata ovog potraživanja upitna, jer je u pitanju kupac koji duže vrijeme nije solventan i prijeti mu stečaj, organ upravljanja je donio odluku da se navedena potraživanja utuže i vode kao sumnjiva i sporna potraživanja, uz isto-vremeno vršenje ispravke vrijednosti za 40%, odnosno za 1.000 KM.


Duguje Potražuje1. Sumnjiva i sporna potraživanja 2119 2.500

Kupci u zemlji 211 2.500Za prenos na sumnjiva potraživanja

2. Otpis nenaplativih potraživanja 578 1.000Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca 219 1.000Za ispravku vrijednosti sumnjivih potraživanja (40%) po odluci

Prihodi i rashodi iz osnova ugovorene zaštite od rizika (AOP 252 i 260)

Popunjavanje pozicije AOP 252 vrši se na osnovu salda na kontu 678 - Prihodi po osnovu ugovorene zaštite od rizika, gdje se iskazuje pozitivan efekt ugovorene revalorizacije ili ostalih oblika ugovorene zaštite od rizika, osim efekata po osnovu valutne klauzule, a koji ne ispunjavaju uslove da se iskažu u okviru revalorizacijskih rezervi.

Primjer: Stranom trgovačkom preduzeću isplaćen je avans od 100.000 KM, što čini 100%-ni iznos ugovorene nabavne vrijednosti specijalne laboratorijske opreme. Sav rizik eventualne promjene tr-žišne cijene opreme na inotržištu snosi dobavljač. Faktura za opremu pristiglu od dobavljača glasi na iznos koji odgovara protuvrijednosti od 90.000 KM.


Duguje Potražuje1. Dati avansi za nabavku opreme 027 10.000

Prihodi po osnovu ugovorene zaštite od rizika 677 10.000Za efekte ugovorene zaštite od rizika


60 © Revicon

Obrnuto, na kontu 577 iskazuju se negativni efekti ugovorene revalorizacije ili ostalih oblika ugovo-rene zaštite od rizika, osim efekata po osnovu valutne klauzule, na osnovu kojih se popunjava pozicija AOP 260 u obrascu bilansa uspjeha.

Otpis obaveza, ukinuta rezervisanja i ostali prihodi (AOP 253)

Otpis obaveza (prema povezanim pravnim licima, iz kupoprodajnih odnosa i ostalih obaveza), ukinu-ta rezervisanja (za troškove u garantnom roku, za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, za zadr-žane kaucije i depozite, za restrukturiranje, za naknade i beneficije zaposlenih, ostala rezervisanja) se u poslovnim knjigama evidentiraju na kontu 679. Na ovom kontu se iskazuju navedeni prihodi i svi ostali prihodi za koje nije predviđen poseban konto u okviru grupe 67.

Rashodi i gubici na zalihama i ostali rashodi (AOP 263)

Rashodi po osnovu kala, rastura, kvara i loma zaliha, kao i ostali rashodi koji nisu posebno obuhvaće-ni grupom konta 57 (troškovi sudskih i drugih sporova, naknadno odobreni rabati po osnovu prodaje, kazne za privredne prestupe i prekršaje, naknada štete trećim licima, izdaci za humanitarne i kulturne namjene, sportske ciljeve i ostali nepomenuti rashodi) iskazuju se na kontu 579.

Primjer: Vanrednim pregledom i sortiranjem zaliha utvrđen je lom stakla na veleprodajnom skladi-štu, procijenjene prodajne vrijednosti od 2.000 KM. Prosječna stopa ukalkulisane razlike u cijeni u zalihama iznosi 15%. Utvrđeni lom nije oporeziv.


Duguje Potražuje1. Kalo, rastur, kvar i lom 579 1.700

Ukalkulisani RUC 137 300Roba u skladištu 130 2.000Za utvrđeni lom na zalihama robe

Dobit ili gubitak po osnovu ostalih prihoda i rashoda (AOP 264 ili 265)

Dobit po osnovu ostalih prihoda i rashoda iskazuje se na poziciji AOP 264, kada su ukupni ostali prihodi (AOP 244) veći od ukupnih ostalih rashoda (AOP 254).

Obrnuto, ukoliko su ukupni ostali rashodi (AOP 254) veći od ukupnih ostalih prihoda (AOP 244), iskazuje se gubitak po osnovu ostalih prihoda i rashoda na poziciji AOP 265.

PRIHODI I RASHODI OD USKLAĐIVANJA VRIJEDNOSTI SREDSTAVAPrihodi i rashodi nastali vrednovanjem pojedinih pozicija imovine iskazuju se na navedenim pozi-cijama bilansa na osnovu stanja na kontima grupe 68 (Prihodi/dobici od usklađivanja vrijednosti) odnosno 58 (Rashodi/gubici od usklađivanja vrijednosti).

Grupa 58 - Rashodi/gubici iz osnova umanjenja vrijednosti sredstava strukturisana je tako da obuhva-ti sve efekte umanjenja koji se utvrđuju u skladu sa MRS 36, ali i efekte obezvređenja onih imovin-skih pozicija na koje se primjenjuju drugi standardi (MRS 2, MRS 39).

Strukuturu grupe 58, shodno čemu su koncipirane i bilansne pozicije, čine sintetička konta koja prate umanjenje vrijednosti sredstava po vrstama: umanjenje vrijednosti nematerijalnih sredstava, materi-

61© Revicon


jalnih stalnih sredstava, investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija, bioloških sred-stava za koja se obračunava amortizacija, dugoročnih finansijskih plasmana i finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, umanjenje vrijednosti zaliha, umanjenje vrijednosti kratkoročnih finansij-skih plasmana, te umanjenje vrijednosti ostalih sredstava.

Na sličan način je koncipirana grupa 68, shodno čemu i odnosne pozicije bilansa uspjeha.

Posebno skrećemo pažnju na to da se u ovom dijelu Bilansa uspjeha (u kojem se utvrđuje finansijski rezultat od tzv. neprekinutog poslovanja) NE uključuju prihodi i rashodi nastali vrednovanjem sredstava namijenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja. Promjene vrijednosti ovih sredstava, koja se evidentiraju po MSFI 5, izvještavaju se u posebnom dijelu Bilansa uspjeha u kojem se iska-zuje finansijski rezultat od tzv. prekinutog poslovanja (AOP 304 do 313).

Efekti usklađivanja vrijednosti nematerijalnih sredstava (AOP 267 i 277)

Osnov za popunjavanje ovih bilansnih pozicija čine stanja na kontima 680, odnosno 580.

Na kontu 580 iskazuje se obezvrjeđenje nematerijalnih sredstava iskazanih na kontima klase 01 (osim goodwilla na kontu 012), u korist analitičkog konta ispravke vrijednosti tog sredstva po osnovu obez-vrjeđenja, do visine koja nije pokrivena ranije ostvarenim revalorizacijskim rezervama dotičnog ne-materijalnog sredstva.

Prema MRS 38 - Umanjenje vrijednosti sredstava, nematerijalna stalna sredstava mogu biti vredno-vana po:a) metodi troška ilib) metodi revalorizacije.

Efekat povećanja vrijednosti sredstva kao posljedica njihove revalorizacije priznaje se u korist re-valorizacionih rezervi. Međutim, ako smo u prošlosti na datom sredstvu imali primjenu MRS-a 36, odnosno ako je ranije dolazilo do rashoda/gubitka od umanjenja vrijednosti sredstva, tada efektom ponovne revalorizacije (naviše) treba prvo namiriti taj rashod kroz formu prihoda, pa tek eventualni preostali efekat nove revalorizacije iznad tog iznosa evidentirati kao revalorizacionu rezervu.

Obrnuto, tj. u slučaju umanjenja vrijednosti sredstva, bilo da do njega dođe ponovnom revaloriza-cijom (u odnosu na prethodnu revalorizaciju) ili primjenom MRS-a 36, zatečena revalorizaciona rezerva dotičnog sredstva se može umanjivati samo do salda nula, a smanjenje vrijednosti preko toga ima tretman rashoda.

Ukoliko pravno lice tako odredi vlastitim računovodstvenim politikama, revalorizacione rezerve se mogu kontinuirano prenositi u neraspoređenu dobit (zadržanu zaradu), svake godine (u visini razlike između amortizacije obračunate na revalorizovanu osnovicu dotičnog sredstva za tu godinu i amortizacije koja se odnosi na njegovu početnu vrijednost). Druga varijanta je da se sa prenosom revalorizacijskih rezervi “čeka” sve do otuđenja, odnosno potpune amortizacije revalorizovanog sredstva.

Pravila vrednovanja nematerijalne imovine su ista kao i kod materijalne imovine, samo što su obu-hvaćena drugim standardima, primarno MRS 38, MRS 36 i MSFI 3 (postoje određene specifičnosti kod vrednovanja goodwill-a, u koje u ovom materijalu nećemo ulaziti). Načelno, ukoliko se sredstvo vrednuje po fer vrijednosti, potrebno je utvrđivati fer vrijednost na svaki datum obračuna, kao i pro-cjenjivati nadoknadivi iznos, u smislu zahtjeva MRS-a 36. Kao i kod materijalne imovine, i ovdje se postavlja pitanje kako doći do fer vrijednosti sredstva (ili nadoknadive vrijednosti).


62 © Revicon

Efekti usklađivanja vrijednosti materijalnih stalnih sredstava (AOP 268 i 278)

Osnov za popunjavanje ovih bilansnih pozicija čine stanja na kontima 681, odnosno 581.

Na kontu 581 se iskazuje obezvrjeđenje nekretnina, postrojenja i opreme iskazanih na kontima klase 02, kao i drugih (specifičnih) stalnih materijalnih sredstava iskazanih na kontima klase 05 za koja se obraču-nava amortizacija, u korist analitičkog konta ispravke vrijednosti tog sredstva po osnovu obezvrjeđenja, do visine koja nije pokrivena ranije ostvarenim revalorizacijskim rezervama dotičnog stalnog sredstva.

Kada postoje pokazatelji da je vrijednost sredstva umanjena, pravno lice treba procijeniti nadokna-divi iznos sredstva. Pod nadoknadivim iznosom podrazumijeva se viši iznos između neto prodajne cijene i cijene sredstava u upotrebi, pri čemu:• neto prodajna cijena je fer vrijednost sredstva umanjena za troškove prodaje,• vrijednost sredstava u upotrebi, u pravilu, predstavlja diskontirani iznos novčanih tokova.

Na dan bilansa, prema tački 9. MRS-a 36, treba ocijeniti postoji li pokazatelj da knjigovodstve ni iznos sredstva treba biti umanjen. U preispitivanju nadoknadivog iznosa, ako je nadoknadivi iznos manji od knjigovodstvenog iznosa, knjigovodstveni iznos se smanjuje za razliku koja je, zapravo, gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva. Ako je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvenog iznosa, knjigo-vodstveni iznos se može povećati samo do ranijeg umanjenja vrijednosti sredstva na nadoknadivi iznos.

Vrednovanje sredstava koji za efekat imaju povećanje ili smanjenje vrijednosti uvijek treba posma-trati u cjelini, vodeći računa o izabranoj metodi vrednovanja, kao i o odnosu trenutno procijenjene i ranije procijenjene vrijednosti. Tako se povećanje knjigovodstvenog iznosa sredstava kao rezultat revalorizacije direktno odobrava kapitalu kao revalorizacijska rezerva.

Kao što se revalorizacijsko povećanje treba priznati kao prihod do visine prethodno priznatih rasho-da, a tek zatim kao revalorizacijsku rezervu, tako i smanjenje knjigovodstvenog iznosa sredstava pri-likom ponovne revalo rizacije treba priznati najprije kao smanjenje zatečene revalorizacijske rezerve dotičnog sredstva, a tek iznad toga kao rashod. U skladu s tim, smanjenje knjigovodstvenog iznosa sredstva zbog revalorizacije knjiži se kao smanjenje revalorizacijske rezerve do iznosa koji postoji kao rezerva za to sredstvo, a reostala razlika se treba priznati kao rashod.

Knjiženje na kontu 581 prvenstveno nastaje kao rezultat primjene MRS-a 36.

MRS 36 zahtijeva da se u knjigovodstvu sredstva ne vode po iznosima koji su veći od njihove na-doknadive vrijednosti. MRS 36 se ne odnosi na zalihe (MRS 2), sredstva koja proizlaze iz ugovora o izgradnji (MRS 11), odgođena porezna sredstva (MRS 12), sredstva nastala iz naknade zaposlenima (MRS 19), ili sredstva klasificirana kao sredstva namijenjena prodaji ili uključenu u grupu za otpis svrstanu kao sredstva namijenjena prodaji (MSFI 5), pošto drugi navedeni MRS/MSFI primjenjivi na ta sredstva već sadrže određene zahtjeve za priznavanje i mjerenje tih sredstava.

MRS 36, uglavnom, obuhvata ona sredstva koja tretira MRS 16 i MRS 38, posebno one kategorije koje su nekada revalorizirane, a danas se od njih ne očekuje povrat vrijednosti po kojoj su obuhvaće-na u računovodstvenoj evidenciji.

Da bismo najlakše shvatili kada je vrijednost sredstva umanjenja, potrebno je uporediti knjigovodstvenu vrijed-nost i nadoknadivu vrijednost tog sredstva korištenjem. Kada je nadoknadiva vrijednost sredstva MANJA od knjigovodstvene, tada treba primijeniti zahtjev MRS 36, i vrijednost priznati na nivou nadoknadive vrijednosti.

Navedeno pravilo je od važnosti za fer i realan iskaz bilansnih pozicija, mada je evidentno da se ovom zahtjevu u praksi ne pridaje dužna pažnja. Da bi se pravilno shvatili zahtjevi za umanjenje, podsjeti-ćemo na ključne definicije koje postavlja Standard.

63© Revicon


Knjigovodstvena vrijednost je vrijednost pou kojoj je sredstvo priznato nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja.

Nadoknadiva vrijednost sredstva ili jedinice koja stvara novac je njegova fer vrijednost umanjena za troškove prodaje ili njena vrijednost u upotrebi, zavisno što je više.

Prilikom izrade svakog bilansa stanja, pravno lice treba procijeniti ima li pokazatelja da je vrijednost nekog sredstva umanjena. Umanjenje vrijednosti se ne mora raditi samo krajem godine (odnosno u vrijeme bilansiranja), to se može raditi bilo kada tokom godine, s tim da u tom slučaju treba voditi računa da i u narednim periodima procjena vrijednosti bude u isto vrijeme kada je urađena prvi put, kako bi se ispoštovao princip dosljednosti i uporedivosti finansijskih izvještaja.

Ukoliko postoje čvrsti dokazi da je došlo do poremećaja knjigovodstvene vrijednosti, tada je obave-zno izvršiti procjenu nadoknadive vrijednosti.

Primjer:

So. Nabavna vrijednost mašine iznosi 200.000 KM, otpisana vrijednost je 50.000 KM.1. Procijenjeno je da je vrijednost mašinea umanjena za 30%, pa je provedeno smanjenje vrijednosti

za 60.000 KM (200.000 KM x 30%) i ispravka vrijednosti za 15.000 KM.2. Naknadnom procjenom utvrđeno je da se vrijednost povećala za 20%. Povećanje nabavne vrijed-

nosti iznosi 28.000 KM (200.000 - 60.000 = 140.000 x 20%), a ispravke vrijednosti 7.000 KM (50.000 - 15.000 = 35.000 x 20%).

R. br. Opis Konto Duguje Potražuje

1. Oprema 0229 45.000Rashod od umanjenja vrijednosti 581 45.000Za umanjenje vrijednosti opreme

2. Oprema 0229 21.000Prihod od promjene u procjeni 681 21.000Za naknadno povećanje vrijednosti

Efekti usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina (AOP 269, 279, 286 i 290)

Investicijske nekretnine (“ulaganja u nekretnine” ili, bolje rečeno “ulagačke nekretnine”) se, prema MRS-u 40, početno mjere po trošku sticanja. Metoda naknadnog vrednovanja treba biti utvrđena u računovodstvenim politikama samog pravnog lica a, prema MRS-u 40, to može biti:• metod FER VRIJEDNOSTI, u kom slučaju od dana reklasifikacije takvog sredstva u investicijske

nekretnine nema amortizacije; ili• metod NABAVNE VRIJEDNOSTI, koja ujedno znači i nastavak amortizacije tog sredfstva

(amortizacija kao i kod “običnih” građevinskih objekata).

Ako pravno lice za metod vrednovanja svojih “ulagačkih nekretnina” odabere metod nabavne vri-jednosti (metod troška), primjenjuje pravila koja su propisana MRS-om 16 (od ovog su izuzete “ula-gačke nekretnine” koje se drže za prodaju prema MSFI 5). To primarno znači da se vrši obračun amortizacije. Knjigovodstveni iznos “ulaganja u nekretnine” utvrđuje se kao razlika između nabavne vrijednosti i akumulirane amortizacije, uključivo i akumulirane gubitke od umanjenja po MRS-u 36.

Ako, pak, pravno lice za metod naknadnog vrednovanja svojih “ulagačkih nekretnina” odabere me-tod fer vrijednosti, tada treba da na svaki datum bilansa neto knjigovodstvenu vrijednost te ne-


64 © Revicon

kretnine usklađuje na fer vrijednost. Dobici ili gubici koji nastanu po osnovu vrednovanja, odnosno usklađivanja na fer vrijednost, prema tački 35. MRS-a 40, se priznaju u Bilansu uspjeha.

U modelu fer vrijednosti nema obračuna amortizacije, stoga se značajni sastavni dijelovi zgrade (liftovi, instalacije i sl) mogu voditi zajedno. Fer vrijednost zgrade odražava tržišna kretanja na datum bilansa. Prema paragrafu 36. MRS-a 40, fer vrijednost predstavlja iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Mada MRS 40 kroz dosta paragrafa (36. - 52.) definira šta jeste a šta nije fer vrijednost, postoji izuzetan praktični problem pri njenom utvrđivanju.

Na kontu 582 iskazuje se iznos obezvrjeđenja investicijskih nekretnina iskazanih na kontima kla-se 03 - Ulagačke nekretnine koje se amortizuju, u korist analitičkog konta ispravke vrijednosti te investicijske nekretnine po osnovu obezvrjeđenja, do visine koja nije pokrivena ranije ostvarenim revalorizacijskim rezervama dotične investicijske nekretnine. Saldo konta 582 predstavlja osnov za popunjavanje pozicije AOP 279 - Umanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se obraču-nava amortizacija.

Primjer: Procijenjena nadoknadiva vrijednost investicione nekretnine koja se mjeri po modelu na-bavne vrijednosti na datum bilansiranja manja je u odnosu na njenu početnu bilansnu vrijednost za 20.000 KM.


Duguje Potražuje1. Rashod od umanjenja vrijednosti 582 20.000

Oprema 0329 20.000Za umanjenje vrijednosti investicijske nekretnine

Na kontu 682 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija, iskazuje se dio povećanja vrijednosti ovih investicijskih nekretnina do visine ranijih obezvrjeđenja dotičnih sredstava koja su bila iskazana kao rashod na kontu 582 - Umanjenje vrijed-nosti investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija. Iznos sa konta 682 upisuje se na poziciju AOP 269 u obrascu bilansa uspjeha.

Primjer: Procijenjena nadoknadiva vrijednost investicione nekretnine koja se mjeri po modelu na-bavne vrijednosti na datum bilansiranja veća je u odnosu na njenu početnu bilansnu vrijednost za 10.000 KM. Na predmetnoj investicionoj nekretnini u prethodnom obračunskom periodu priznato je umanjenje u iznosu od 20.000 KM.


Duguje Potražuje1. Vrijednosno usklađivanje investicijske nekretnine 0329 10.000

Prihodi od usklađivanja vrij. investic. nekretnina 682 10.000Za poništavanje efekata obezvrjeđenja

Na kontu 640 - Povećanje vrijednosti investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju iskazuje se procijenjeno povećanje vrijednosti ovih nekretnina, na teret njihove nabavne vrijednosti iskazane na kontima grupe 03 - Investicijske nekretnine. Dakle, ako pravno lice odabere metod fer vrijednosti za metod naknadnog vrednovanja “ulagačkih nekretnina”, tada treba na svaki datum bilansa neto knji-

65© Revicon


govodstvenu vrijednost nekretnine da usklađuje na fer vrijednost. Dobici ili gubici koji nastanu po osnovu vrednovanja, odnosno usklađivanja na fer vrijednost, prema tački 35. MRS-a 40, se priznaju u Bilansu uspjeha, na poziciji AOP 286.

Na kontu 643 - Smanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju iskazuje se procijenjeno smanjenje vrijednosti ovih sredstava, u korist konta ispravke vrijednosti investicijskih nekretnina, koje se na datum izvještavanja iskazuje na poziciji AOP 290.

Primjer:

So. Preduzeće ima u svom vlasništvu zgradu koju iznajmljuje drugima. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 1,50.000 KM i u funkciji je 12 mjeseci. Preduzeće ne obračunava amortizaciju nego primje-njuje model fer vrijednosti. 1. Na datum bilansa procijenjena je vrijednost zgrade. U procjeni vrijednosti uzeto je u obzir da je

vijek trajanja zgrade 20 godina, te da je realno potrošen dvadeseti dio zgrade. Osim toga, uzeti su u obzir tržišni uslovi koji utiču na vrijednost zgrade. Naime, na lokaciji na kojoj je zgrada opšta cijena je pala za 10%. Vrijednost zgrade je korištenjem umanjena za 1/20, što iznosi 1,50.000 x 5% = 62.500. Preostali iznos od 1.187.500 KM umanjuje se za 10%, tj. za iznos od 118.750 KM. Dakle, treba knjižiti troškove vrijednosnog usklađenja zgrade za 181.250 KM.


Duguje Potražuje1. Vrijednosno usklađivanje građevine 643 181.250

Vrijednosno usklađivanje 0329 181.250Za vrijednosno usklađivanje ulagačke nekretnine na fer vrijednost

Efekti usklađivanja vrijednosti bioloških sredstava (AOP 270, 280, 287 i 291)

Prema paragrafima 26. do 29. MRS-a 41 - Poljoprivreda, u neto dobit ili gubitak perioda u kojem se pojavljuju uključuju se i:- dobit ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju biološkog sredstva po fer vrijednosti uma-

njenoj za procijenjene troškove prodaje,- dobit ili gubitak koji nastaje kao rezultat promjene fer vrijednosti umanjene za procijenjene troš-

kove prodaje biološkog sredstva.

Dobit se može pojaviti pri početnom priznavanju, na primjer, kod oplodnje stoke (oteljenje teleta) ili kao rezultat ubiranja (žetve).

MRS 41 zahtijeva da se promjena fer vrijednosti umanjena za procijenjene troškove prodaje biološ-kog sredstva uključi u neto dobit ili gubitak za period kada je nastala, jer se primjenjuje računovod-stveni model koji priznaje i mjeri biološki rast koristeći sadašnju fer vrijednost i iskazuje promjene fer vrijednosti tokom cijelog perioda.

Na kontu 641 - Povećanje vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortizuju iskazuje se procije-njeno povećanje vrijednosti ovih bioloških sredstava, na teret njihove nabavne vrijednosti iskazane na kontima grupe 04 - Biološka sredstva, što se iskazuje u bilansu uspjeha na poziciji AOP 287.

Smanjenje vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortiziraju iskazuje se na kontu 644 kao smanjenje vrijednosti ovih sredstava, u korist konta ispravke vrijednosti bioloških sredstava, što se iskazuje u bilansu uspjeha na poziciji AOP 291.


66 © Revicon

Na kontu 583 - Umanjenje vrijednosti bioloških sredstava za koje se obračunava amortizacija iska-zuje se obezvrjeđenje bioloških sredstava iskazanih na kontima klase 04 koja se amortizuju, u korist analitičkog konta ispravke vrijednosti tog biološkog sredstva po osnovu obezvrjeđenja, do visine koja nije pokrivena ranije ostvarenim revalorizacijskim rezervama dotičnog biološkog sredstva. Ovo umanjenje se iskazuje u bilansu uspjeha na poziciji AOP 280.

Obrnuto, na kontu 683 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti bioloških sredstava za koje se obračuna-va amortizacija, iskazuje se dio povećanja vrijednosti ovih bioloških sredstava do visine ranijih obez-vrjeđenja dotičnih sredstava koja su bila iskazana kao rashod na kontu 583 - Umanjenje vrijednosti bioloških sredstava za koja se obračunava amortizacija (AOP 270).

Efekti usklađivanja vrijednosti dugoročnih finansijskih plasmana i finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju (AOP 271 i 281)

Finansijska sredstva se, u skladu sa MRS 39, mogu razvrstati u jednu od četiri osnovne kategorije:• finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha (bilo da su klasifiko-

vana kao sredstva namijenjena trgovanju ili označena od uprave kao finansijska sredstva po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha),

• finansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća,• krediti i potraživanja,• finansijska sredstva raspoloživa za prodaju.

Pri početnom vrednovanju, finansijska sredstva se vrednuju po fer vrijednosti koju, ako se ne radi o finansijskim sredstvima koja se vrednuju po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha, treba uvećati za troš-kove transakcija koji su direktno pripisivi pribavljanju ili emitovanju finansijskih sredstava.

Nakon početnog priznavanja, sva finansijska sredstva se vrednuju po fer vrijednosti, bez odbitka za troškove prodaje, osim sljedećih finansijskih sredstava:• kredita, potraživanja i ulaganja koja se drže do roka dospijeća, koje treba vrednovati po amorti-

zovanoj nabavnoj vrijednosti, korištenjem metode efektivne kamatne stope i• ulaganja u instrumente dioničkog kapitala koji nemaju kotiranu tržišnu vrijednost na aktivnom

tržištu i čiju fer vrijednost nije moguće pouzdano izmjeriti i derivata povezanih sa tim instrumen-tima (koje treba vrednovati po nabavnoj vrijednosti).

Dobici i gubici od finansijskih sredstava koja se prate po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha uključuju se u bilans uspjeha i kad nisu realizovani (što je u slučaju dobitaka suprotno načelu opreznosti), dok se dobici i gubici na finansijskim sredstvima raspoloživim za prodaju priznaju direktno u kapitalu, osim gubitaka po osnovu obezvjređenja tih sredstava i dobitaka i gubitaka proisteklih iz promjena kurseva stranih valuta.

Iz navedenog se zaključuje da bilo koje finansijsko sredstvo, isključujući ona koja se prate po fer vrijed-nosti kroz bilans uspjeha, pri određenim okolnostima može dovesti do bilansiranja rashoda na teret konta 584 (AOP 281). Svako povećanje fer vrijednosti takvih sredstava evidentira se na kontu 684 (AOP 271).

Smanjenje fer vrijednosti finansijskih sredstava po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha namijenjenih tr-govanju i finansijskih sredstava označenih po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha priznaje se na kontu 586 - Umanjenje vrijednosti kratkoročnih finansijskih plasmana, u korist konta ispravke vrijednosti kratkoročnih finansijskih plasmana (AOP 283). Povećanje fer vrijednosti ovih sredstava evidentira se na kontu 686, odnosno u bilansu uspjeha na poziciji AOP 273.

67© Revicon


Efekti usklađivanja vrijednosti zaliha (AOP 272 i 282)

Zalihe se, prema MRS-u 2 - Zalihe, inicijalno vrednuju po trošku, dok se naknadno vrednuju po vri-jednosti koja je niža između: a) knjigovodstvene ilib) neto prodajne vrijednosti.

Razlika između niže neto prodajne (utržive) vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti zaliha iskazu-je se na kontu 585 - Umanjenje vrijednosti zaliha, a u korist ispravke vrijednosti zaliha materijala, inventara i robe, u skladu sa MRS 2 i drugim relevantnim MRS/MSFI. Vrijednost iskazana na kontu 585 u bilansu uspjeha se upisuje na poziciju AOP 282.

Zalihe se svode na neto prodajnu vrijednost pojedinačno, za svaku vrstu zaliha, na osnovu izvršenog po-pisa i utvrđivanja (ne)realnosti cijene po kojoj su prvobitno evidentirane. Zalihe se, takođe, mogu svoditi na neto prodajnu vrijednost i u određenim logičnim grupama. Prilikom procjene neto prodajne vrijednosti polazi se od najpouzdanijih podataka, fluktuacije cijena ili troškova i dr. relevantnih pokazatelja.

Primjer: Veleprodajno skladište robe je prvobitno zaduženo po nabavnoj cijeni 20 KM/kom. Na-knadno je izvršena procjena i utvrđena neto prodajna cijena 13 KM/kom, što daje ukupnu razliku od 1.120 KM.

Naziv Količ. Nabavna cijena

Nabavnavrijednost

Neto prodajnacijena Vrijednost Razlika

Roba “A” 160 20 3.200 13 2.080 -1.120


Duguje Potražuje1. Usklađivanje vrijednosti zaliha 585 1.120

Ispravka vrijednosti zaliha 139 1.120Za ispravku vrijednosti zaliha

Kako je već naglašeno, zalihe se u knjigovodstvu vode po iznosu koji je niži, između knjigovodstvene ili neto prodajne vrijednosti. To znači da ukoliko naknadno dođe do povećanja neto prodajne vrijednosti, to povećanje ne smije biti priznato u iznosu koji premašuje prvobitnu knjigovodstvenu vrijednost.

Primjer: Procijenjeno povećanje neto prodajne vrijednosti zaliha robe u skladištu čija je nabavna vrijednost u prethodnom obračunskom periodu smanjena za 10.000 KM iznosi 5.000 KM.


Duguje Potražuje1. Nabavna vrijednost robe u skladištu 131 5.000

Prihodi od usklađivanja vrijednosti zaliha 685 5.000Za povećanje neto prodajne vrijednosti zaliha

Vrijednost sa konta 685 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti zaliha unosi se u bilans uspjeha na po-ziciju AOP 272.


68 © Revicon

Efekti usklađivanja vrijednosti kratkoročnih finansijskih plasmana (AOP 273 i 283)

Pojašnjenje vezano za ove bilansne pozicije dato je uz pojašnjenje pozicija AOP 271 i AOP 281, ve-zano za prihode (rashode) od usklađivanja vrijednosti dugoročnih finansijskih plasmana i finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju.

Prihodi od usklađivanja vrijednosti kapitala - negativni goodwill (AOP 274)

Na poziciju AOP 274 upisuje se vrijednost sa konta 687 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti kapitala.

Prihodi od usklađivanja vrijednosti kapitala (negativni goodwill) vežu se za primjenu MSFI 3 - Po-slovne kombinacije, odnosno za priznavanje pozitivne razlike između fer vrijednosti prepoznatljive neto imovine pribavljene u poslovnoj kombinaciji u odnosu na fer vrijednost gotovine ili drugih eko-nomskih koristi datih za sticanje neto imovine.

Prema odredbama MSFI 3, ako je udio sticaoca u neto fer vrijednosti prepoznatljivih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza pribavljanog pravnog lica veći od troškova pribavljanja, sticalac treba da:• preispita i ponovo provede postupak identifikovanja i vrednovanja pribavljanih prepoznatljivih

sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza, odnosno da ponovo procijeni visinu troškova pribav-ljanja neto imovine kroz poslovnu kombinaciju; te da

• u bilansu uspjeha odmah prizna sav višak pribavljene neto imovine preostao nakon ponovo izvr-šene procjene.

Predmetna knjigovodstvena (i bilansna) pozicija pojavljuje se samo kod konsolidovanih finansijskih izvještaja. Naime, u pojedinačnim finansijskim izvještajima goodwill se iskazuje samo u onim slu-čajevima kada kupljeno preduzeće prestaje da postoji, pri čemu ni tada nije dozvoljeno na poziciji imovine priznati negativni goodwill. Međutim, u slučaju poslovnih kombinacija, kada sticalac plati manje u odnosu na fer stečenu vrijednost neto imovine, u konsolidovanom bilansu se iskazuje prihod od usklađivanja vrijednosti kapitala, odnosno negativni goodwill.

Efekti usklađivanja vrijednosti ostalih sredstava (AOP 275 i 284)

Na ovim pozicijama upisuju se prihodi i rashodi nastali usklađivanjem vrijednosti svih ostalih sredstava za koja nije predviđena posebna bilansna pozicija. Osnov za popunjavanje ovih bilansnih pozicija nalazi se na kontima 689 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti ostalih sredstava i 284 - Umanjenje vrijednosti ostalih sredstava.

Dobit ili gubitak od usklađivanja vrijednosti (AOP 293 ili 294)

Dobit proistekla iz osnova usklađivanja vrijednosti sredstava se iskazuje na poziciji AOP 293, kada su ukupni prihodi po tim osnovama veći od ukupnih rashoda po tim osnovama u izvještajnom periodu. U protivnom, ukoliko su ukupni rashodi od usklađivanja vrijednosti sredstava veći od ukupnih prihoda po tim osnovama, iskazuje se gubitak iz osnova usklađivanja vrijednosti sredstava na poziciji AOP 294.

Prihodi i rashodi iz osnova promjene računovodstvenih politikai ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda (AOP 295 i 296)

Na poziciji AOP 295 iskazuju se prihodi koji su iskazani kao pozitivni efekti iz osnova promjene računovodstvenih politika, koji se evidentiraju na kontu 690, kao i iz ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda, koji se evidentiraju na kontu 691.

69© Revicon


Na kontu 690 iskazuju se pozitivni efekti promjena računovodstvenih politika po osnovu kojih, u skladu sa MRS 8, nije izvršena korekcija početnog stanja prenesenog finansijskog rezultata iz pret-hodnih godina.

Prema MRS 8, promjena računovodstvene politike zahtijeva, po pravilu, retroaktivnu primjenu te promjene. Izuzetak čine slučajevi kada je neizvodljivo da se utvrde bilo efekti promjene koji se odno-se na određeni period, bilo kumulativni efekti izvršene promjene. U kontekstu navedenog, uporište za upotrebu konta 690 prevashodno treba tražiti u dozvoljenim odstupanjima od retroaktivne primjene propisanog postupka za promjenu računovodstvene politike.

Kada je na početku tekućeg perioda neizvodljivo da se utvrdi kumulativni efekat primjene nove raču-novodstvene politike na sve prethodne periode, pravno lice treba da izvrši prilagođavanje uporednih informacija kako bi novu računovodstvenu politiku primijenilo unaprijed, od najranijeg mogućeg datuma. Prilikom primjene nove računovodstvene politike na priznate ili već objavljene elemente finansijskih izvještaja, često je neophodno vršiti određene procjene u vezi sa transakcijama, drugim događajima ili okolnostima. Pri tom je sasvim realno da se procjene vrše nakon datuma bilansa stanja. U opisanim okolnostima, efekte prilagođavanja salda na bilansnim pozicijama koja se mijenjaju kao rezultat promjene računovodstvene politike neophodno je uključiti u bilans uspjeha tekućeg perioda.

Primjer: Zbog konstantnog rasta cijena robe u maloprodaji, uprava trgovačkog preduzeća odlučila je da obračun nabavne vrijednosti prodate robe prati po FIFO, umjesto po metodi prosječne cijene. Iz-vršen je popis zaliha, preračunati su efekti koji proizlaze iz primjene nove računovodstvene politike. Efekat povećanja bilansne vrijednosti zaliha po osnovu računovodstvene politike utvrđen je u iznosu od 10.000 KM. Retroaktivna primjena nove računovodstvene politike nije vršena jer se radi o robi sa visokim obrtom. Stopa ukalkulisane razlike u cijeni u maloprodaji iznosi 10%.


Duguje Potražuje1. Roba u maloprodajnim objektima 133 12.870

Ukalkulisani PDV 138 1.870Ukalkulisani RUC 137 1.000Prihodi iz osnova promjene računovodstvenih politika 690 10.000Za efekat promjene računovodstvene politike za praćenje izlaza sa zaliha

Ispravke grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, knjiže se na kontu 691 - Prihodi iz osnova ispravki grešaka iz ranijih perioda.

Prilikom priznavanja, vrednovanja, prezentacije ili objavljivanja elemenata finansijskih izvještaja mogu se pojaviti greške. Finansijski izvještaji NISU u skladu sa MSFI-ovima ukoliko sadrže zna-čajne greške, ali i ako sadrže beznačajne greške koje su napravljene namjerno, u cilju postizanja prezentacije određenog finansijskog toka, uspješnosti ili novčanog toka pravnog lica.

Materijalno značajne greške koje se otkriju naknadno se, prema MRS 8, ispravljaju retroaktivno. Ovaj standard sve materijalno značajne greške izjednačava u smislu obaveznosti korekcije finansij-skih izvještaja. Izostavljene ili pogrešno iskazane stavke su materijalno značajne ako bi, pojedinač-no ili u zbiru, mogle uticati na ekonomske odluke korisnika finansijskih izvještaja donesene na bazi tih izvještaja. Značajnost se temelji na veličini stavke ili na visini pogrešne procjene u slučaju njenog izostavljanja ili pogrešnog navođenja.

Na bazi ove definicije, zaključuje se da računovođa mora uvijek voditi računa o posljedica-ma neiskazivanja ili pogrešnog iskazivanja na korisnike izvještaja. I revizor, takođe, greške


70 © Revicon

i nedostatke u finansijskim izvještajima smatra značajnim ako je vjerovatno da bi njihovi korisnici izvukli drugačije zaključke i donijeli drugačije odluke, kada bi imali više saznanja o njima. Različite odluke koje korisnici donose na bazi informacija sadržanih u finansijskim izvještajima koje su predmet revizije uticaće na prosuđivanje o tome šta je značajno a šta ne, odnosno za neke odluke bitne su određene informacije koje su za možda neke druge odluke potpuno irelevantne.

Dakle, prema MRS 8, naknadno utvrđene stavke iz ranijih godina ili naknadno utvrđene greške u iskazivanju pojedinih stavki u ranijim godinama mogu biti:- materijalno značajne greške iz ranijih godina, čije se ispravljanje vrši tako da se efekti tih

grešaka evidentiraju u korist, odnosno na teret akumuliranog rezultata u bilansu stanja (zavisno od toga da li se radi o pozitivnim ili o negativnim efektima u odnosu na stanje koje je pogrešno iskazivano ili nije ni iskazano u ranijim godinama), ili

- ostale (materijalno NEznačajne) greške iz ranijih godina, koje se ispravljaju preko pozicija koje su iskazane u tekućoj godini (u kojoj su utvrđene), pa se i njihovi efekti iskazuju kao prihodi ili rashodi u toj godini.

Primjer: Analizom pristiglih IOS-a utvrđeno je da obaveza prema dobavljaču za kancelarijski mate-rijal u iznosu od 100 KM u prethodnom periodu greškom nije otpisana u korist prihoda.

R.br.


1. Obaveze prema dobavljačima 432 100Prihodiiz osnova ispravki grešaka iz ranijih godina 691 100Za ispravku materijalno neznačajne greške

U skladu sa navedenim pojašnjenjima vezanim za primjenu MRS-a 8, na kontima 590 i 591 knjiže se rashodi iz osnova promjene računovodstvenih politika (590) i ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda (591), što se u bilansu uspjeha u zbiru unosi na poziciju AOP 296.

DOBIT ILI GUBITAK NEPREKINUTOG POSLOVANJA(AOP 297 do 303)

Na ovim pozicijama Bilansa uspjeha iskazuje se finansijski rezultat (dobit ili gubitak) tzv. nepreki-nutog poslovanja, kao rezultat svih prethodno navedenih prihoda i rashoda (iz poslovnih aktivnosti, finansijskih aktivnosti, ostalih prihoda i rashoda, prihoda i rashoda iz osnova usklađivanja vrijednosti sredstava, te prihoda i rashoda iz osnova promjena računovodstvenih politika i ispravljanja neznačaj-nih grešaka).

Za utvrđivanje dobiti ili gubitka prije poreza od neprekinutog poslovanja treba prenijeti sve prihode od neprekinutog poslovanja na konto 710 - Ukupni prihodi.

Prenos prihoda i rashoda se, po pravilu, provodi kroz dva osnovna knjigovodstvena stava. Kod preno-sa rashoda, prvim stavom se zadužuje analitički konto 599 - Prenos rashoda a odobravaju pojedinačni računi troškova, odnosno rashoda. Drugim stavom se odobrava analitički konto 5990, a zadužuje konto 711 - Ukupni rashodi.

Dakle, ako želimo dobiti precizne informacije u finansijskom knjigovodstvu, onda te prenose obav-ljamo pomoću analitičkih konta 699 - Prenos prihoda, odnosno 599 - Prenos rashoda.

Prema navedenom, redoslijed koraka je sljedeći:

71© Revicon


1) izvršiti prenos svih prihoda od neprekinutog poslovanja• prenijeti sve poslovne prihode na konta 6990 i 6991,• prenijeti prihode od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka na konto 6992,• prenijeti sve finansijske prihode na konto 6994,• prenijeti sve ostale prihode na konto 6995,• prenijeti sve prihode po osnovu usklađivanja vrijednosti sredstava na konto 6998.


Duguje Potražuje1. Prihod od prodaje robe (analitički po kontima) 60 x

Prenos prihoda od prodaje robe 6990 xPrihod od prodaje učinaka (analitički po kontima) 61 xPrenos prihoda od prodaje robe 6991 xPrihodi od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka 62 xPrenos prihoda od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka

6992 x

Finansijski prihodi (analitički po kontima) 66 xPrenos finansijskih prihoda 6996 xOstali prihodi (analitički po kontima) 67 xPrenos ostalih prihoda 6997 xPrihodi od usklađivanja vrijednosti (analitički po kontima)

68 (osim 688) x

Prenos prihoda od usklađivanja vrijednosti 6998 xPovećanje vrijednosti specifičnih sredstava 640, 641 i 642 xPrenos prihoda po osnovu povećanja vrijednosti specifičnih sredstava

6994 x

Prihodi iz osnova promjene računovodstvenih poli-tika i ispravki grešaka iz ranijih godina

690, 691 x

Prenos prihoda iz osnova promjene računovodstve-nih politika...

6999 x

Za prenos prihoda iz neprekinutog poslovanjaFinansijski prihodi 66 xPrenos prihoda 6996 xPrenos finansijskih prihodaOstali prihodi 67 osim 673 xPrenos ostalih prihoda 699 xPrenos ostalih prihodaPrihodi od usklađenja vrijednosti sredstava 68 bez 688 xPrenos prihoda 6998 xZa prenos prihoda od usklađenjaPovećanje vrijednosti specifičnih stalnih sredstava 640, 641, 642 xPrenos prihoda 6994 xPrenos prihoda od povećanja vrijednosti specifičnih stalnih sredstavaPrihodi iz osnova promjene računovodstvenih poli-tika i ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda

690, 691 x

Prenos prihoda 69969 xPrenos prihoda od promjene računov. politika i ispravki neznačajnih grešaka


72 © Revicon

2) izvršiti prenos svih rashoda od neprekinutog poslovanja


Duguje Potražuje2. Nabavna vrijednost prodate robe 50 x

Prenos rashoda 59950 xMaterijalni troškovi 51 xPrenos rashoda 59951 xTroškovi plaća i naknada plaća zaposlenima 520, 521 xPrenos troškova plaća... 59952 xTroškovi ostalih primanja, naknada i prava zaposlenih 523, 524Prenos troškova ostalih primanja 59952 xTroškovi naknada ostalim fizičkim licima 527, 529 xPrenos naknada... 59952 xTroškovi proizvodnih usluga 53 xPrenos troškova proizvodnih usluga 59953 xAmortizacija 540 do 542 xPrenos troškova amortizacije 5994 xTroškovi rezervisanja 543 do 549 xPrenos troškova rezervisanja 5994 xNematerijalni troškovi 55 xPrenos nematerijalnih troškova 5995 xPovećanje vrijednosti zaliha učinaka 595 xPrenos rashoda 599 xSmanjenje vrijednosti zaliha učinaka 596 xPrenos rashoda 599 xFinansijski rashodi 56 xPrenos rashoda 5996 xOstali rashodi 57 bez 573 xPrenos rashoda 5997 xRashodi od usklađenja vrijednosti 58 bez 588 xPrenos rashoda 5998 xSmanjenja vrijednosti specifičnih stalnih sredstava 643, 644, 645 xPrenos rashoda 59964Prenos rashoda od povećanja vrijednosti specifičnih stalnih sredstavaRashodi iz osnova promjene računovodstvenih poli-tika i ispravki neznačajnih grešaka iz ranijih perioda

590, 591 x

Prenos rashoda 59969 xZa prenos svih rashoda

73© Revicon


3) prenos svih prihoda i rashoda na konto 710 - Ukupni prihodi i 711 - Ukupni rashodi i utvrđiva-nje rezultata od neprekinutog poslovanja


Duguje Potražuje3. Ukupni rashodi od neprekinutog poslovanja 7110 x

Prenos rashoda od neprekinutog poslovanja 5990 xZa prenos rashoda od neprekinutog poslovanjaPrenos prihoda 6990 xUkupni prihodi 7100 x Za prenos prihoda od neprekinutog poslovanjaUkupni prihodi od neprekinutog poslovanja 7100 xUkupni rashodi od neprekinutog poslovanja 7110 xPrenos rezultata od neprekinutog poslovanja 7120 xZa prenos rezultata od neprekinutog poslovanja

Na kontima grupe 72 iskazuje se ostvareni dobitak ili gubitak na kraju obračunskog perioda, tekući i odloženi porez na dobit, obračunate međudividende i drugi vidovi raspodjele dobiti i prenos dobiti ili gubitka. Saldo utvrđen na kontu 712 prenosi se na konto 720 - Dobit ili gubitak, nakon čega se evidentiraju obračunati porezni rashodi, uz analitičku razradu u zavisnosti od toga o kojoj fazi finan-sijskog rezultata je riječ.

R.br.


1. Prenos ukupnog rezultata 7120 xDobit neprekinutog poslovanja 720 xZa utvrđenu dobit iz neprekinutog poslovanja

Porez na dobit neprekinutog poslovanja (AOP 299 do 301)

Porezni rashodi izvještajnog perioda, obračunati u skladu s propisima o porezu na dobit, iskazuju se zaduženjem konta 721 - Porezni rashodi perioda, a u korist konta 481 - Obaveze za porez na dobit.

Ako ima odgođenih poreza, onda u godini odgađanja poreza na dobit iznos koji se unosi u bilans uspjeha AOP 299 - Porezni rashodi perioda neće biti jednak iznosu na kontu 721, nego zbiru svota na kontima 721 i 722.

U narednim godinama nakon što je porezna obaveza odgođena, svake godine treba uvećavati osno-vicu poreza na dobit za iznos ukidanja privremene razlike što znači da će se obaveze za odgođene poreze smanjivati (dugovno) a za isti iznos će se knjižiti konto 722 potražno.

U tom slučaju se iznos koji smanjuje porezne rashode perioda unosi u AOP 300 - Odgođeni porezni rashodi perioda.

DOBIT ILI GUBITAK OD PREKINUTOG POSLOVANJAOve pozicije (AOP 304 do 313) su odvojene u novom obrascu Bilansa uspjeha u skladu sa zahtjevi-ma izmijenjenog MRS-a 1.

Pored MRS-a 1, za izvještavanje o dobiti ili gubitku od prekinutog poslovanja mjerodavan je i MSFI 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, koji određuje računovodstveni tretman imovine namijenjene prodaji i objavljivanje i prezentiranje prestanka poslovanja.


74 © Revicon

Da bi neko sredstvo bilo klasificirano kao sredstvo namijenjeno prodaji, kumulativno moraju biti ispunjeni sljedeći uslovi:• knjigovodstvena vrijednost će biti uglavnom nadoknađena putem prodaje radije nego stalnim

korištenjem;• treba biti raspoloživa za trenutnu prodaju u postojećem stanju;• prodaja mora biti vrlo vjerovatna;• rok za prodaju mora biti kraći od jedne godine, produženje roka je izuzetak i to onda kada postoji

objektivna prepreka, ali ne krivicom vlasnika sredstva, te uz dokaze da pravno lice i dalje u kon-tinuitetu provodi aktivnosti na iznalaženju mogućeg kupca;

• ta imovina ne smije biti namijenjena otpisu.

Obustavljena aktivnost (prekinuto poslovanje) se odnosi na organizacionu komponentu subjekta koja je otuđena ili je klasificirana kao namijenjena prodaji i:• predstavlja zasebnu značajnu poslovnu aktivnost ili geografsko područje poslovanja,• dijelom je jedinstvenog koordiniranog plana otuđenja zasebne značajne poslovne aktivnosti ili

geografske cjeline, ili• se odnosi na podružnicu (zavisni subjekt) koja je stečena isključivo s namjerom prodaje (MSFI 5

tačka 32.).

Odmah prije početne klasifikacije imovine (ili grupe za otuđenje) kao imovine namijenjene za pro-daju, knjigovodstvena vrijednost imovine (ili sve imovine i obveza u grupi) treba se mjeriti u skladu s MSFI koji se primjenjuje (MSFI 5 tačka 18.). To znači da imovina koja se priprema za reklasi-fikaciju iz dugotrajne u kratkotrajnu prema MSFI 5 (MSFI 5 sredstva namijenjena prodaji smatra kratkotrajnom imovinom) treba prvo vrednovati prema pravilima koja vrijede za tu vrstu dugotrajne imovine a tek nakon toga prema MSFI 5. Najčešće će biti slučaj da se prije reklasifikacije sredstva vrednuju prema MRS-u 16 ili MRS-u 36.

Postupak umanjenja ili uvećanja vrijednosti dugotrajne imovine koja se priprema za reklasifika-ciju treba provesti PRIJE reklasifikacije zbog toga što su moguće različite posljedice na dobit ili gubitak koje se različito izvještavaju u finansijskih izvještajima. Na primjer, ako se radi o imovini koja je obuhvaćena MRS-om 16, umanjenje vrijednosti provodi se prema odredbama MRS-a 36. Pre-ma tim odredbama, ako se procjenjuje da imovina može biti umanjena, pravno lice treba procijeniti nadoknadivi iznos te imovine. U svim onim slučajevima kada je nadoknadivi iznos (koji predstavlja iznos koji je viši između fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje i vrijednosti u upotrebi) manji od knjigovodstvenog iznosa, knjigovodstveni iznos treba umanjiti do nadoknadivog. To umanjenje se priznaje kao rashod od umanjenja.

U slučaju kada se imovina priprema za reklasifikaciju nužno je imovinu umanjiti do nadoknadivog iznosa, jer to može imati uticaj na početno priznavanje vrijednosti imovine kao namijenjene prodaji. Naime, ako je vrijednost u upotrebi veća od fer vrijednosti minus troškovi prodaje, tada je nadokna-divi iznos, zapravo, iznos vrijednosti u upotrebi. Postavlja se pitanje, zašto vršiti umanjenje knjigo-vodstvene vrijednosti na nadoknadivi kada će se svakako umanjivati vrijednost na iznos fer vrijed-nost minus trošak prodaje, prilikom reklasifikacije (početno mjerenje imovine namijenjene prodaji je prema iznosu koji je niži između fer vrijednosti minus trošak prodaje i knjigovodstvenog iznosa). Razlog za odvojeno umanjenje vrijednosti imovine je u tome što se moguće naknadno povećanje fer vrijednosti umanjeno za troškove prodaje priznaje samo do visine ranije priznatog rashoda u skladu sa MSFI 5.

75© Revicon


Umanjenje vrijednosti priznato u skladu sa standardom koji se primjenjuje na predmetnu imovinu ne pruža mogućnost naknadnog vraćanja te vrijednosti osim ako je MRS 36 primijenjen u okviru mjer-nih zahtjeva MSFI 5.

Imovina namijenjena prodaji mjeri se po:• knjigovodstvenoj vrijednosti ili• fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, zavisno šta je niže.

Smanjenje vrijednosti imovine do fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje priznaje se kao ras-hod u izvještaju o dobiti ili gubitku.

Što se tiče naknadnog mjerenja imovine namijenjene prodaji, standard određuje da se amortizacija ovako klasificirane imovine prekida. Umjesto toga, vrijednost te imovine naknadno se mjeri prema fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, ali s tim da se vrijednost može smanjiti do fer vri-jednosti umanjenoj za troškove prodaje ali se ne može povećati preko vrijednosti koja je određena u trenutku klasifikacije. Naknadno povećanje fer vrijednosti umanjeno za troškove prodaje priznaje se u izvještaju o dobiti li gubitku, ali do visine ranije priznatog rashoda.

Primjer:

So Trgovačko preduzeće ima poslovnu jedinicu veleprodaje u iznajmljenom prostoru. Vlasnik je odlučio zatvoritit tu prodavnicu i napravio plan napuštanja djelatnosti. Trgovina je zatvo-rena. U veleprodaji se nalazilo 240.000 KM prodajne vrijednosti robe, dok je razlika u cijeni 40.000 KM.

1. Sva roba je prodata i ispostavljena faktura na iznos 240.000 plus 40.800 KM PDV-a2. Razdužili smo prodatu robu3. Primili smo račun dobavljača za zakup prostora trgovine u svoti od 35.000 KM, plus 5.950 KM

za PDV4. Izvršili smo prenos rashoda na konto 59975. Izvršili smo prenos prihoda na konto 69976. Prihode smo prenijeli s konta 6997 na konto 71017. Rashode smo prenijeli s konta 5997 na konto 71118. Ukupne prihode i rashode prenijeli smo na konto 71219. Obračunali smo porez na dobit od prekinutog poslovanja u svoti od 500 KM10. Utvrdili smo neto dobit od prekinutog poslovanja na kontu 7241


76 © Revicon



Prihod od prodaje 601 240.000Obaveze za PDV 470 40.800Za prodaju robe

2. Nabavna vrijednost prodate robe 501 200.000Razlika u cijeni 137 40.000Roba u veleprodaji 132 240.000Za razduženje prodate robe

3. Troškovi zakupnine 533 35.000PDV u primljenim fakturama 270 5.950Dobavljači usluga 432 40.950Za troškove zakupnine

4. Prenos rashoda od prekinutog poslovanja 5997 235.000Nabavna vrijednost prodate robe 501 200.000Troškovi zakupnine 533 35.000Za prenos rashoda od prekinutog poslovanja

5. Prihod od prodaje 601 240.000Prenos prihoda od prekinutog poslovanja 699 240.000Za prenos prihoda od prekinutog poslovanja

6. Prenos prihoda od prekinutog poslovanja 699 240.000Ukupni prihodi od prekinutog poslovanja 7101 240.000Za prenos prihoda od prekinutog poslovanja

7. Ukupni rashodi od prekinutog poslovanja 7111 235.000Prenos rashoda od prekinutog poslovanja 5997 235.000Za prenos rashoda od prekinutog poslovanja

8. Ukupni rashodi od prekinutog poslovanja 7111 235.000Ukupni prihodi od prekinutog poslovanja 7101 240.000Prenos rezultata prekinutog poslovanja 7121 5.000Za prenos rezultata

9. Porezni rashod od prekinutog poslovanja 7211 500Obaveze za porez na dobit od prekinutog poslovanja 4811 500Za utvrđivanje porezne obaveze

10. Prenos rezultata prekinutog poslovanja 7121 5.000Porezni rashod od prekinutog poslovanja 7211 500Prenos dobiti od prekinutog poslovanja 7241 4.500Za utvrđivanje dobiti od prekinutog poslovanja

Popunjavanje ovog dijela Bilansa uspjeha:

DOBIT ILI GUBITAK OD PREKINUTOG POSLOVANJA

Zabi-lješka AOP IZNOS

673 i 688

Prihodi i dobici iz osnova prodaje i usklađivanja vrijednosti sredstava namijenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja

3 0 4 240.000

573 i 588

Rashodi i gubici iz osnova prodaje i usklađivanja vrijednosti sredstava namijenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja

3 0 5 235.000

Dobit od prekinutog poslovanja (304-305) 3 0 6 5.000 Gubitak od prekinutog poslovanja (305-304) 3 0 7

dio 72 Porez na dobit od prekinutog poslovanja 3 0 8 500 Neto dobit od prekinutog poslovanja (306-307-308) > 0 3 0 9 4.5000 Neto gubitak od prekinutog poslovanja (306-307-308) < 0 3 1 0

77© Revicon


NETO DOBIT ILI GUBITAK PERIODANa pozicijama AOP 311 i 312 iskazuje se ukupna neto dobit ili gubitak obračunskog i izvještajnog perioda, iz neprekinutog i eventualno prekinutog poslovanja.

OSTALA SVEOBUHVATNA DOBITDrugi dio obrasca Bilansa uspjeha obuhvaća tzv. ostalu sveobuhvatnu dobit, koja se sastoji od još ne-realizovanih dobitaka i gubitaka, kao i stavki dobitaka i gubitaka utvrđenih direktno u kapitalu.

U okviru ostale sveobuhvatne dobiti, na pozicijama AOP 315 do 320, iskazuju se sljedeći nerealizo-vani dobici i dobici utvrđeni direktno u kapitalu:• Dobici od realizacije revalorizacijskih rezervi stalnih sredstava (MRS 16 i MRS 38),• Dobici od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju (MRS 39),• Dobici iz osnova prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja (MRS 21),• Aktuarski dobici po planovima definisanih primanja,• Dobici iz osnova efektivnog dijela zaštite novčanog toka (MRS 39),• Ostali nerealizovani dobici i dobici utvrđeni direktno u kapitalu.

Adekvatno tome, na pozicijama AOP 322 do 326, iskazuju se sljedeći nerealizovani gubici i gubici utvrđeni direktno u kapitalu:• Gubici od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju,• Gubici iz osnova prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja,• Aktuarski gubici po planovima definisanih primanja,• Gubici iz osnova efektivnog dijela zaštite novčanog toka,• Ostali nerealizovani gubici i gubici utvrđeni direktno u kapitalu.

Obrazac Bilansa uspjeha zadovoljio je zahtjev MRS-a 1, prema kojem ostala sveobuhvatna dobit obuhvata stavke prihoda i rashoda, uključujući usklađenja prilikom reklasifikacije, koje se ne prizna-ju kao dobit ili gubitak (prihodi ili rashodi) kako to nalažu ili dopuštaju drugi MRS/MSFI.

Subjekt je dužan objaviti i iznos poreza na dobit koji se odnosi na svaki sastavni dio ostale sveo-buhvatne dobiti, uključujući usklađenja na osnovu reklasifikacije, bilo u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama (MRS 1, t. 90.).

Subjekat može sastavne dijelove ostale sveobuhvatne dobiti prezentirati:(a) umanjene za pripadajuće porezne učinke ili (b) prije pripadajućih poreznih učinaka u jednom iznosu koji prikazuje ukupni iznos poreza na dobit

koji se odnosi na te sastavne dijelove (MRS 1, tač. 91.).

Subjekt je dužan u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti objaviti ukupnu sveobuhvatnu dobit razdo-blja pripisanu: (i) vlasnicima nekontrolirajućih interesa i (ii) vlasnicima matice (MRS 1, t. 83.).

Izmijenjeni MRS 1 uveo je i novi pojam “reklasifikacijska usklađenja”, koja predstavljaju izno-se koji su ranije bili priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, a koji se u izvještajnom periodu


78 © Revicon

reklasificiraju u dobit ili gubitak. To znači da ranije priznata ostala sveobuhvatna dobit koja je bila NErealizirana sada se priznaje kao REALIZIRANA. Reklasifikaciju nerealizovane u realizovanu dobit MRS 1 naziva reklasifikacijskim usklađenjem.

Prema MRS 1, subjekat može reklasifikacijska usklađenja prezentirati u:• izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ili• u bilješkama.

Kako obrazac Bilansa uspjeha ne predviđa pozicije koje se odnose na reklasifikacijska usklađenja, ostaje na raspolaganju druga opcija, iskazivanje u zabilješkama.

Reklasifikacijska usklađenja proizlaze (samo) iz:• otuđenja inostranih dijelova poslovanja (MRS 21),• prestanka priznavanja finansijske imovine raspoložive za prodaju (MRS 39),• kada zaštićena prognozirana transakcija utiče na dobit ili gubitak (MRS 39, tačka 100.).

Reklasifikacijska usklađenja ne proizlaze:• iz promjena viška utvrđenog revalorizacijom u skladu sa MRS 16 ili 38,• po osnovu aktuarske dobiti i aktuarskih gubitaka po osnovi planova definiranih primanja pri-

znatih u skladu s tačkom 93.A MRS-a 19.

Navedene komponente se priznaju u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, ali se u idućim razdobljima ne reklasificiraju u dobit ili gubitak (vrši se prenošenje rezerve u akumuliranu dobit, a ne na konta klase 6).

Promjene viška utvrđenog revalorizacijom mogu se u idućim periodima prenijeti na zadržanu dobit u skladu s korištenjem sredstva ili kad se sredstvo prestane priznavati (MRS 16 i MRS 38).

Aktuarski dobici i gubici se iskazuju u sklopu zadržane dobiti u periodu u kojem su priznati kao ostala sveobuhvatna dobit (MRS 19).

Dobici od realizacije revalorizacijskih rezervi stalnih sredstava (AOP 315)

U skladu sa MRS-om 16, paragraf 29, pravno lice treba svojim internim aktom da reguliše računo-vodstvenu politiku prema stalnim sredstvima, kroz formu primjene:• metoda nabavne vrijednosti, ili• metoda revalorizacijske vrijednosti.

U slučaju kada je pravno lice, kao metod naknadnog vrednovanja stalnih sredstava, izabralo metod fer vrijednosti, pozitivni efekti promjene fer vrijednosti tih sredstava (nematerijalnih sredstava, ne-kretnina, postrojenja i opreme…) se iskazuju na kontu 330 - Revalorizacijske rezerve iz osnova reva-lorizacije stalnih sredstava. Pozitivni efekti se vode analitički, po sredstvima od kojih potiču.

Prema tački 41. MRS-a 16, revalorizacijska rezerva uključena u kapital koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu može se direktno prenijeti na za držanu dobit, kada je prestalo njihovo prizna-vanje. Cjelokupna rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz upotrebe

79© Revicon


ili kada je otuđena. Prijenos ranije ostvarenih pozitivnih efekata vrši se u korist konta 340 - Neraspo-ređena dobit ranijih godina, ukoliko se poništavanje pozitivnih efekata revalorizacije vrši tek u mo-mentu kada je dotično sredstvo od kojeg potiče pozitivan efekt prodato ili rashodovano, dok se prenos ranije ostvarenih pozitivnih efekata vrši u korist konta 341 - Neraspoređena dobit izvještajne godine, ukoliko se poništavanje pozitivnih efekata revalorizacije za konkretno sredstvo vrši kontinuirano, iz godine u godinu.

Dakle, pravno lice u svojim računovodstvenim politikama može izabrati način postupanja s revalori-zacionom rezervom, odnosno može uticati na iznos realizovane rezerve:• revalorizacione rezerve mogu se prenijeti u akumuliranu dobit u punom iznosu tek onda kada se

sredstvo realizuje (otuđi ili potpuno amortizuje), ili • prenos revalorizacione rezerve može se vršiti kontinuirano, srazmjerno iznosu uvećanog troška

amortizacije nakon revalorizacije.

Prema tome, prenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit se ne pro vodi u Bilansu uspjeha, nego u pasivi Bilansa stanja, što znači da ne može nastati reklasifikacijsko usklađenje po ovom osnovu. Međutim, o revalorizacijskoj rezervi se izvještava i u Bilansu stanja i u Bilansu uspjeha.

Pretpostavimo da je pravno lice na datum bilansa vršilo procjenu fer vrijednosti imovine i utvrdilo da je fer vrijednost nekretnina veća za 100.000 KM u osnosu na neto knjigovodstvenu vrijednost. U ovom slučaju, na kontu revalorizacijske rezerve će se pojaviti iznos od 100.000 KM, koji će se prezentirati u Bilansu stanja na poziciji pasive, kao dio kapitala, a u bilansu uspjeha kao ostala sveo-buhvatna dobit, odnosno nerealizovana dobit na poziciji AOP 315.

Posebno skrećemo pažnju na neusaglašenost obrasca u ovom dijelu sa odredbama MRS 1. Naime, prema paragrafu 7. MRS-a 1, stavke ostale sveobuhvatne dobiti uključuju, između ostalog, promjene revalorizacionih rezervi. S druge strane, prema obrascu na poziciji AOP 315 prikazuju se iznos rea-lizovane revalorizacijske rezerve. Navedene nedosljedne formulacije proizvode opravdana pitanja u praksi: da li se na poziciji AOP 315 treba prikazati svaka promjena na kontu 330 (promjena revalo-rizacijske rezerve) ili iznos koji se preknjižio na konto akumulirane dobiti, shodno internoj politici realizacije rezervi (postepeno s amortizacijom svake godine ili kada se sredstvo potpuno otuđi)?

Dobici i gubici od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju (AOP 316 i 322)

Na ovim bilansnim pozicijama se iskazuju nerealizovani dobici (gubici) nastali vrednovanjem finan-sijskih sredstava raspoloživih za prodaju.

Naime, dugoročna finansijska imovina može biti klasificirana kao “raspoloživa za prodaju”. Među-tim, mjerne odredbe dugoročne finansijske imovine klasificirane za prodaju drugačije su u odnosu na zahtjeve MRS 39 - Finansijski instrumenti, priznavanje i mjerenje.

Prilikom klasifikacije dugoročne finansijske imovine kao imovine namijenjene prodaji njena vrijed-nost se mjeri po fer vrijednosti ako se fer vrijednost može pouzdano utvrditi (MRS 39, tačka 43.). Ako postoji cijena takve na aktivnom tržištu, tada je to fer vrijednost imovine.

Ako tržište nije aktivno, subjekt utvrđuje fer vrijednost primjenom tehnika procjene prema tačkama UP74 do UP81 Dodatka MRS-a 39. Ako je imovina nabavljena s namjerom da se dalje proda, u tom slučaju, dodaju se i transakcijski troškovi koji su direktno povezani sa sticanjem ili isporukom finansijske imovine.

Nakon početnog priznavanja finansijska imovina raspoloživa za prodaju mjeri se po njenoj fer vrijed-nosti bez umanjenja za iznos transakcijskih troškova koji mogu nastati prilikom prodaje.


80 © Revicon

Dobici ili gubici koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti finansijske imovine razvrstane za pro-daju prema MSFI 5 ne priznaju se u Bilansu uspjeha nego direktno u kapitalu na kontu 332 - Ne-realizovani dobici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju i na kontu 333 - Nere-alizovani gubici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju.

Dobici od revalorizacijskog povećanja (332 - Nerealizovani dobici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju) predstavljaju nerealizovan dobitak. Gubici od revalorizacijskog smanjenja teretiće konto 333 - Nerealizovani gubici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju u ranije priznatom iznosu.

Kad se dugoročna finansijska imovina koja nije imala revalorizaciju proda, tada se u BU priznaje razlika između knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (MRS 39, tačka 26.). Dakle, primje-njuje se neto princip knjiženja, u prihode se knjiži samo iznos između veće prodajne vrijednosti i knjigovodstvenog iznosa.

Međutim, ako se proda finansijska imovina koja je ranije bila revalorizovana, u Bilansu uspjeha se priznaje razlika između:a) knjigovodstvene vrijednosti ib) zbira primljenih naknada i svih kumulativnih dobitaka ili gubitaka koji su bili prethodno priznati

u kapitalu (MRS 39, tačka 26.).

Drugačije rečeno, da bi se utvrdio prihod ili rashod, od zbira primljene naknade i revalorizacijskih dobitaka ili gubitaka treba odbiti knjigovodstveni iznos imovine.

Prihodi Revalor. rezerve Ispravka vrij. ulaganja

x2

x x1

x

(1) Priznavanje razlike u kapital (revalorizacijske rezerve)• Ostala sveobuhvatna dobit nastala po osnovu MRS 1, t. 7. pod d)

(2) prodajom dugotrajnih finansijskih ulaganja u dionice iznos razlike prethodno priznat u kapitalu priznaje se u prihode perioda kada je izvršena prodaja ulaganja• Prenosom nerealizirane dobiti (rev. rezerve) u realiziranu (u prihode) nastaje reklasfikacij-

sko usklađenje• Uključuje se u povezani sastavni dio ostale sveobuhvatne dobiti u periodu u kojem je uskla-

đenje reklasificirano u dobit ili gubitak • Iznos se mora oduzeti od ostale sveobuhvatne dobiti u periodu u kojem je realizovana, kako

bi se izbjeglo da bude dva puta uključena u ukupnu sveobuhvatnu dobit

Dobici i gubici iz osnova prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanja (AOP 317 i 323)

Kursne razlike proizašle iz monetarne stavke koja čini dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inostrano poslovanje trebaju se priznati u dobit ili gubitak u odvojenim finansijskim izvještajima izvještajnog subjekta ili pojedinačnim finansijskim izvještajima inostranog subjekta, zavisno šta je prikladnije.

81© Revicon


U finansijskim izvještajima koji uključuju inostrano poslovanje i izvještajno pravno lice (npr. konso-lidovani finansijski izvještaji kada inostrano poslovanje predstavlja zavisno lice) takve kursne razlike trebaju se početno priznati u okviru ostale sveobuhvatne dobiti (MRS 21, tačka 32.). Neto kursne razlike priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti akumuliraju se u odvojenoj komponenti kapitala (rezerve na kontu 331), te usklađuju za iznos kursnih razlika na početku i na kraju perioda (MRS 21, tačka 52.b).

Prema tački 30. MRS-a 21, dobici i gubici od kursnih razlika proizašli iz ulaganja u inostrano po-slovanje prikazuju se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti i kumuliraju u rezervama sve do prodaje inostranog poslovanja.

“Kod prodaje inostranog poslovanja ukupan iznos kursnih razlika povezanih sa tim inostranim po-slovanjem i priznatih u okviru ostale sveobuhvatne dobiti i akumuliranih u zasebnu komponentu kapitala, treba se prenijeti iz kapitala u dobit ili gubitak (kao reklasifikacijsko usklađenje) u trenutku priznavanja dobiti od prodaje ili gubitka od prodaje (vidjeti MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvje-štaja)” (MRS 21 tačka 48.).

Primjer: Neto ulaganje u inostrano poslovanje iznosi 1.000.000 USD i knjiženo je kod matice u doma-ćoj valuti u iznosu od 1,250.000 KM. Na datum Izvještaja o finansijskom položaju srednji kurs iznosi 1,3 KM za 1,0 USD. Proknjižena je pozitivna kursna razlika u iznosu od 50.000 KM i priznata u kapital kao rezerva nastala prevođenjem finansijskih izvještaja u valutu prezentacije. Poslovna dobit u toj godi-ni iznosi 90.000 KM. U sljedećoj godini je prodato ulaganje u inolice za iznos od 1,300.000 KM, tako da nema dobitaka ni gubitaka od prodaje ulaganja. Obavljena je reklasifikacija nerealizovane dobiti koja je sada realizovana i priznata u dobit perioda, a istovremeno je ostala sveobuhvatna dobit smanjena za rezerve uklonjene iz kapitala. Poslovna dobit perioda u kojem je inolice prodato iznosi 100.000 KM.

Ostala sveobuhvatna dobit u prvoj godiniNeto dobit perioda 90.000Dobitak od kursne razlike za inolice 50.000Odgođena porezna obaveza -5.000Ostala sveobuhvatna dobit nakon poreza 45.000Ukupna sveobuhvatna dobit 135.000

R.br.


1. Učešća u kapitalu povezanih pravnih lica 0601 50.000Razlike nastale prevođenjem finansijskih izvještaja u valutu prezentacije

331 45.000

Odložena porezna obaveza 408 5.000Za utvrđene kursne razlike

2. Potraživanja po osnovu prodaje udjela 2118 1.300.000Učešća u kapitalu povezanih pravnih lica 0601 1.300.000Za prodaju inolica

3. Razlike nastale prevođenjem finansijskih izvještaja u valutu prezentacije

331 45.000

Odložena porezna obaveza 408 5.000Dobici od prodaje udjela 674 50.000Za reklasifikaciju nerealizovane dobiti u realizovanu


82 © Revicon

Dobit ili gubitak perioda u drugoj godini Ostala sveobuhvatna dobit u drugoj godiniPoslovna dobit 100.000 Neto dobit perioda 135.000Dobit od reklasifikacije prije pore-za

50.000 Umanjenje ostale sveobuhvatne dobiti od reklasifikacije

-50.000

Dobit prije poreza 150.000 Porez na dobit 5.000Porez na dobit -15.000 Ostala sveobuhvatna neto dobit -45.000Neto dobit perioda 135.000 Ukupna sveobuhvatna dobit 90.000

Dobici i gubici iz osnova efektivnog dijela zaštite novčanog toka (AOP 319 i 325)

Ako zaštita novčanog toka tokom određenog perioda zadovoljava uslove za priznavanje (iz tačke 88. MRS-a 39), priznaje se na sljedeći način:– dio dobiti ili gubitka od instrumenata zaštite koji predstavlja efikasnu zaštitu priznaje se u sklo-

pu ostale sveobuhvatne dobiti;– neefikasni dio dobiti ili gubitka od instrumenta zaštite priznaje se u dobit ili gubitak (MRS 39,

t. 95.).

Priznavanje u dobit ili gubitak obavlja se primjenom reklasifikacije (MRS 39, tač. 97.):• Ako zaštita prognozirane transakcije naknadno rezultira priznavanjem fin. imovine ili fin. obave-

ze, povezani dobici ili gubici koji su priznati direktno u kapitalu, u skladu s tačkom 95., trebaju se reklasificirati iz kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje unutar istog ili istih perioda u kojima stečena imovina ili preuzeta obaveza utiče na dobit ili gubitak (na primjer, u razdobljima u kojima je priznat prihod ili rashod od kamata);

• Međutim, ako subjekt očekuje da cijeli ili dio gubitka priznatog direktno u kapitalu neće biti na-doknađen unutar jednog ili više budućih razdoblja, subjekt treba reklasificirati iznos koji očekuje da neće biti nadoknađen u dobit ili gubitak.

** *

Nakon iskazivanja svih nerealizovanih dobitaka i gubitaka, odnosno dobitaka i gubitaka utvrđenih direktno u kapitalu, te poreznih obaveza vezanih uz njih, na AOP 330 ili 331 se iskazuje i neto ostala sveobuhvatna dobit ili gubitak.

Konačno, na pozicijama AOP 332 ili 333 se iskazuje ukupna neto sveobuhvatna dobit ili gubitak perioda.

83© Revicon

BILANS STANJA ZA PRIVREDNA DRUŠTVA

Bilans stanja – Izvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda, daje presjek finansijskog položaja pravnog lica, pozicije dugoročne i kratkoročne imovine, dugoročnih i kratkoročnih obaveza i kapita-la, koji na direktan način govore o finansijskom stanju pravnog lica.

Iako nije rijetko mišljenje da je Bilans uspjeha “bitniji” segment seta finansijskih izvještaja, ne treba za-boraviti da se čitav set finansijskih izvještaja mora posmatrati integralno, da bi se dobila cjelokupna slika poslovanja pravnog lica. Za razliku od Bilansa uspjeha, koji se ograničava “samo” na prikaz uspješnosti poslovanja, Bilans stanja daje značajne informacije o sredstvima (imovini) i izvorima sredstava društva (kapitalu i obavezama), koje upotpunjuju i podatke o uspješnosti poslovanja iz Bilansa uspjeha.

** *

Obrazac Bilansa stanja za privredna društva je koncipiran prema zahtjevima MRS/MSFI, posebno izmijenjenog MRS-a 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja. Informacije koje treba prezentirati u izvještaju o finansijskom položaju su (par. 54. MRS-a 1): a) nekretnine, postrojenja i oprema,b) ulaganja u nekretnine, c) nematerijalna imovina,d) finansijska imovina, bez iznosa iskazanih pod točkama (e), (h) i (i),e) ulaganja obračunana metodom udjela,f) biološka imovina,g) zalihe,h) potraživanja od kupaca i ostala potraživanja,i) novac i novčani ekvivalenti,j) ukupna imovina razvrstana u portfelj namijenjen prodaji i imovina u sastavu grupe namijenjene

otuđenju razvrstana u portfelj namijenjen prodaji u skladu s MSFI 5 - Dugotrajna imovina nami-jenjena prodaji i prestanak poslovanja

k) obaveze prema dobavljačima i ostale obaveze, l) rezerviranja,m) finansijske obaveze, bez iznosa prikazanih pod tačkama (k) i (l),n) obaveze i imovina po osnovi tekućih poreza kako su definirani u MRS-u 12 - Porez na dobit,o) odgođene porezne obaveze i odgođena porezna imovina kako su definirani u MRS-u 12,p) obaveze uključene u skupine za otuđenje i razvrstane u portfelj namijenjen prodaji u skladu s MSFI 5, q) nekontrolirajući interesi iskazani u kapitalu i r) izdani kapital i rezerve koji pripadaju vlasnicima matice.

Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja (koji je sastavni dio MRS/MSFI) je, između ostalog, definisao osnovne kategorije – elemente, kao i pravila priznavanja i mjerenja (vrednovanja) elemenata finansijskih izvještaja, a među njima i sredstava (imovine), obaveza i kapitala koji se iska-zuju u Bilansu stanja:


84 © Revicon

• sredstvo (imovina) je resurs koji kontroliše pravno lice kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi u pravno lice. Sredstvo se priznaje u bilansu stanja kada je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi priticati u pravno lice i kada sredstvo ima cijenu ili vrijednost koja se može pouzdano izmjeriti;

• obaveza je sadašnja obaveza pravnog lica, proizašla iz prošlih događaja, za čije se izmirenje očekuje da će dovesti do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz pravnog lica. Obaveza se priznaje u bilansu stanja kada je vjerovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi proisteći iz podmirenja sadašnjih obaveza i kada se iznos obaveze koja će se podmiriti može po-uzdano izmjeriti;

• kapital je ostatak sredstava (imovine) pravnog lica nakon odbitka svih njegovih obaveza.

Bilans prikazuje stanje sredstava (dugotrajnih i tekućih), s jedne, odnosno obaveza (dugoročnih i kratkoročnih – tekućih) i kapitala, s druge strane, na određeni datum. Svaka navedena kategorija ima veliki broj pojedinačnih stavki / pozicija koje se računovodstveno tretiraju u skladu sa MRS/MSFI i Okvirom. U kontekstu fer i realne prezentacije bilansa stanja kao dijela seta finansijskog izvještaja, može se reći da je najbitniji ispravan računovodstveni postupak prilikom priznavanja i mjerenja svake pojedinačne stavke.

KONCEPT OBRASCAObrazac Bilansa stanja grupiše pozicije na strani aktive po načelu likvidnosti, a na strani pasive po načelu ročnosti (dospijeća), tako da prati kategorije od trajnijih ka kratkoročnijim.

Pozicije AKTIVE su grupisane po načelu rastuće likvidnosti, tako da se najprije navode stalna i dugoročna sredstva, a zatim tekuća sredstva, s odvojenim iskazivanjem odloženih poreznih sredstava (dugoročnih i kratkoročnih).

U okviru aktive je predviđena i pozicija “Gubitak iznad visine kapitala”, kao pozicija koja dovodi u “ravnotežu” bilans stanja u slučajevima kada je neto imovina negativna, odnosno kada su ukupne obaveze veće od imovine.

Pozicije PASIVE su, s druge strane, grupisane prema načelu njihove ročnosti, odnosno dospijeća, tako da se najprije navode trajni izvori sredstava bez obaveze vraćanja ili sa neodređenim rokom vraćanja (kapital), zatim dugoročne i na kraju kratkoročne obaveze, takođe uz odvojeno iskazivanje odloženih poreznih obaveza (dugoročnih i kratkoročnih).

Obrazac Bilansa stanja sadrži ukupno osam kolona na strani aktive i šest kolona na strani pasive. Pri tome se sredstva u aktivi iskazuju u četiri vrijednosne kolone (za tekuću godinu u bruto iznosu, zatim ispravka vrijednosti sredstava i neto iznos, a za prethodnu godinu samo u neto iznosu), dok pasiva sadrži samo dvije vrijednosne kolone (tekuća i prethodna godina).

Kolona 1 - Grupa računa ili račun, gdje su navedeni računi koji čine imenovanu grupu sredstava, obaveza ili kapitala;

Kolona 2 - Pozicija, koja sadrži naziv, odnosno opis grupe sredstava, odnosno obaveza i kapitala;

Kolona 3 - Broj bilješke;

Kolona 4 - Oznaka za AOP;

Kolona 5 - Bruto iznos sredstava;

Kolona 6 - Ispravka vrijednosti sredstva. Za svako sredstvo za koje je vršena ispravka vrijednosti,

85© Revicon


amortizacija, ukalkulisani PDV i RUC zaliha za prodaju, odstupanje planskih od stvarnih cijena / vrijednosti i sl. vrijednost “ispravke” se unosi u ovu kolonu i predstavlja “korektivnu” kolonu koja “svodi” bruto vrijednost na knjigovodstvenu, odnosno vrijednost po kojoj je sredstvo vrednovano na dan sastavljanja finansijskih izvještaja. Za sredstva (pozicije) čija vrijednost nije korigovana, ova kolona se ne popunjava.

Kolona 7 - Neto iznos sredstava. On podrazumijeva knjigovodstvenu vrijednost sredstva, kao razliku iznosa iz kolona 5 i 6. Za sredstva čija vrijednost nije “korigovana”, podaci iz kolona 5 i 7 su iden-tični.

Kolona 8 - Iznosi iz Bilansa stanja za prethodnu godinu, iskazani u neto iznosima.

UNOŠENJE PODATAKA ZA PRETHODNU I TEKUĆU GODINUU obrazac “Bilans stanja na dan 31. 12. 2013. godinu”, u kolone “Iznos tekuće godine” kod aktive (kolone 5, 6 i 7) se unose podaci o stanju pojedinih pozicija za tekuće polugodište na dan 31. 12. 2013. godine: bruto iznos, ispravka vrijednosti (samo za sredstva za koja se vrši ispravka vrijednosti) i neto iznos (kolona 5 - kolona 6 = kolona 7), a u koloni 5 u pasivi neto iznos.

U kolone “Iznos prethodne godine (neto)” (kolona 8 aktive i kolona 6 pasive) treba unijeti odgova-rajuće podatke po stanju na dan 31. 12. 2012. (odnosno 01. 01. 2013.) godine.


86 © Revicon

AKTIVA

A) STALNA SREDSTVA I DUGOROČNI PLASMANINa ovoj poziciji se iskazuje zbir iznosa koji se odnose na sva dugoročna sredstva, materijalna i ne-materijalna stalna sredstva, ulaganja, potraživanja i razgraničenja, sa pozicija navedenih u redovima ispod, od I do VIII (odnosno zbir podzbirova na AOP-ima 002, 008, 014, 015, 020, 021, 030 i 033).

I. NEMATERIJALNA SREDSTVARačunovodstveni tretman nematerijalnih stalnih sredstava uređuje MRS 38 - Stalna nematerijalna sredstva, MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava i MSFI 3 - Poslovne kombinacije, za poziciju goodwill-a.

Primjeri stalnih nematerijalnih sredstava koji su najprisutniji u poslovnim knjigama domaćih preduzeća su: softver, licence, patenti, razvoj, naučna ili tehnička saznanja, projektovanje i implementacija novih procesa ili sistema, intelektualno vlasništvo, tržišno znanje i zaštitni znakovi (uključujući trgovačke marke i izdavačke nazive), autorska prava, filmovi, založna prava, dozvole za ribolov, uvozne kvote, franšize, odnos s kupcima i dobavljačima, odanost kupaca, ulaganja u tuđa sredstva, tržišni udjel, marketinška prava i sl.

Nematerijalno sredstvo je prepoznatljivo nemonetarno sredstvo bez fizičke supstance, kako ga je definisao MRS 38, tačka 10. propisuje da, ako stavka iz djelokruga ovoga Standarda ne ispunjava uslove definicije nematerijalnog sredstva, izdaci za njezino sticanje ili njezino interno stvaranje se priznaju kao rashod u trenutku njihovog nastanka. Međutim, ako je stavka stečena u okviru poslovne kombinacije, ona čini dio goodwilla priznatog na datum sticanja.

MRS 38 uređuje da se nematerijalno sredstvo priznaje kao takvo u bilansu stanja samo ako su ispu-njeni sljedeći uslovi:(a) vjerovatno da će očekivane buduće ekonomske koristi koje se mogu pripisati sredstvu priticati u

pravno lice,(b) kada je nabavna vrijednost sredstva pouzdano mjerljiva,(c) da se može identificirati i(d) da preduzeće ima kontrolu nad njim.

Nematerijalna sredstva se obično amortizuju, kao i materijalna, što znači da ih treba postepeno otpisivati u vidu sistemskog rasporeda njihove vrijednosti na troškove amortizacije tokom procije-njenog vijeka njihove upotrebe.

Važno je, međutim, napomenuti da se sredstva sa neodređenim vijekom trajanja ne amortizuju, što često važi upravo za neka sredstva iz ove, nematerijalne kategorije. Primjer je trgovačka marka, za koju je nemoguće realno procijeniti vijek trajanja, odnosno period u kome će donositi ekonomske koristi društvu koje je posjeduje.

Vrijednost nematerijalnih sredstava, također, je potrebno kontinuirano preispitivati, sa aspekta vri-jednosti, odnosno testirati na eventualna umanjenja vrijednosti u skladu sa MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava, bez obzira na to da li se amortizuju ili ne.

Nematerijalna sredstva se mogu podijeliti na:• razdvojiva nematerijalna sredstva i• nerazdvojiva nematerijalna sredstva.

87© Revicon


Razdvojiva nematerijalna sredstva predstavljaju sredstva koja se mogu identifikovati i odvojeno ra-čunovodstveno tretirati u odnosu na samo društvo, što je uglavnom definisano u okviru MRS 38 - Ne-materijalna sredstva i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

Nerazdvojiva nematerijalna sredstva su ona sredstva koja su, na specifičan način, “vezana” za društvo, čeme se posebno bave MSFI 3 - Poslovne kombinacije i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

Specifičnost ove kategorije sredstava je u njenom nematerijalnom karakteru koji često graniči sa rashodom, pa je to područje gdje se često i stvaraju rezerve gubitaka ili dobitaka. Također, priznava-nje nematerijalnog sredstva se često pogrešno vrši za izdatke koji su po karakteru tantijemi, odnosno naknade za korištenje određenog prava (npr. softvera), koji se trebaju evidentirati kao rashod (par. 10 MRS-a 38), a ne sredstvo.

1. Kapitalizirana ulaganja u razvoj (konto 010)

U okviru ovog konta iskazuju se ulaganja u razvoj čiji se efekti očekuju u periodu dužem od jedne godine. Kapitalizirana ulaganja u razvoj su uređena paragrafima 54 do 64 MRS-a 38.

Izdaci za razvoj novih proizvoda, materijala, uređaja, tehnologije, procesa, usluga i dr. su, obično, ne-posredno vezani za prethodne izdatke za istraživanje, u smislu da razvoj predstavlja namjeru daljnje primjene nalaza istraživanja u cilju konačne primjene u komercijalne svrhe.

Za razliku od izdataka za razvoj, izdaci načinjeni pri istraživanju se ne priznaju kao sredstvo, nego isključivo kao rashod. Primjeri aktivnosti istraživanja (MRS 38, tač. 56.):- aktivnosti koje imaju za cilj sticanje novih znanja;- ispitivanje, ocjena i konačni izbor primjene rezultata istraživanja ili drugih saznanja;- iznalaženje alternativnih rješenja za materijale, pronalaske, proizvode, procese, sisteme ili usluge;- oblikovanje, dizajniranje, ocjenjivanje i konačni izbor mogućih alternativa za nove poboljšane

materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

Ako pravno lice ne može razlikovati fazu istraživanja od faze razvoja internog projekta stvaranja nema-terijalnog sredstva, pravno lice s izdacima tog projekta postupa kao da su nastali samo u fazi istraživanja.

Primjeri aktivnosti razvoja (MRS 38, tač. 59.):- dizajniranje, konstrukcija i testiranje, prije proizvodnje i prije upotrebe, prototipova i modela;- dizajniranje alata, uzoraka, modela i kalupa u skladu sa novom tenologijom;- dizajniranje, konstrukcija i priprema pilot-postrojenja koje nije ekonomski izvodivo za komerci-

jalnu proizvodnju;- dizajniranje, konstrukcija i testiranje odabrane alternative za nove ili poboljšane materijale, ure-

đaje, proizvodne procese, sisteme ili usluge.

Ako su zadovoljeni uslovi za priznavanje tako (interno) dobijenog nematerijalnog sredstva, troškovi koji se priznaju, odnosno uključuju u vrijednost sredstva su (MRS 38, par. 66):- troškovi materijala i usluga korištenih ili potrošenih kod stvaranja nematerijalnog sredstva;- plaće i drugi troškovi zaposlenih koji su direktno uključeni u stvaranje tog sredstva;- profesionane naknade za registraciju zakonskog prava;- amortizacija patenata i licenci koji su korišteni za stvaranje tog nematerijalnog sredstva.


88 © Revicon

Primjer: Društvo je u vlastitoj režiji razvilo novi proizvod. U procesu su identifikovani sljedeći troškovi:• plaće angažovanih zaposlenika sa doprinosima 80.000 KM• trošak materijala (sa PDV-om) 5.000 KM• trošak vanjskih usluga (sa PDV-om) 15.000 KM UKUPNO: 100.000 KM


Duguje Potražuje1. Plaće angažovanih zaposlenika 520 80.000,00

Obaveze po osnovu plaća 450/451/452 80.000,00Trošak materijala 511 4.273,50Ulazni PDV 270 726,50Obaveza prema dobavljaču 432 5.000,00Trošak vanjskih usluga 539 12.820,51Ulazni PDV 270 2.179,49Obaveza prema dobavljaču 432 15.000,00Za nastale troškove interno stečenog razvoja novog proizvoda

2. Nematerijalno sredstvo 010 97.094,01Prenos identifikovanih troškova 520 -80.000,00Prenos identifikovanih troškova 511 -4.273,50Prenos identifikovanih troškova 539 -12.820,51Za priznavanje nematerijalnog sredstva

2. Koncesije, patenti, licence i druga prava (konto 011)

U okviru ove pozicije se iskazuju vrijednosti ovih vrsta nematerijalnih sredstava, koja zadovoljavaju uslove priznavanja po MRS-u 38.

Priznavanje, mjerenje i utvrđivanje vijeka trajanja koncesije kao nematerijalnog sredstva najčešće je vezano za ugovorni odnos. Prema par. 94, vijek upotrebe nematerijalnog sredstva koje nastaje iz ugovornog ili nekog drugog zakonskog prava ne može premašiti razdoblje ugovornog ili drugog za-konskog prava, ali može biti kraći, u zavisnosti od razdoblja u toku kojeg pravno lice očekuje da će koristiti sredstvo.

Patenti, licence i zaštitni znakovi su izdaci od kojih se očekuje da će priticati ekonomske koristi u pravno lice kroz duži period (duži od jedne godine). Njihova vrijednost se početno evidentira po troš-ku sticanja, uz odobrenje konta dobavljača, dugoročnih obaveza i sl, u zavisnosti od uslova i načina sticanja ovih prava.

U nastavku su definicije, odnosno osnovne karakteristike ovih vrsta nematerijalne imovine.

Patenti se definišu kao akt kojim se tvorcu nekog korisnog izuma daje isključivo pravo iskorištavanja toga izuma za određeno razdoblje.

Licenca je pravo korištenja nečijeg izuma. Uređuje se ugovorom o licenci, gdje se davalac licence obvezuje da sticaocu licence ustupi u cjelini ili djelomično pravo iskorištavanja izuma, tehničkog znanja i iskustva, žiga, uzorka ili modela, a sticalac licence se obvezuje da mu za to plati određenu naknadu. Licenca za iskorištavanje patentiranog izuma, uzorka ili modela ne može biti zaključena za vrijeme duže od trajanja zakonske zaštite tih prava.

89© Revicon


Registrirani zaštitni znak je znak ili simbol, koji koristi pojedinac, poslovna organizacija ili neki drugi entitet s ciljem jedinstvene identifikacije svojih proizvoda i usluga, da ih kupci mogu lako pre-poznati. Simbol ™ koristi se kada postoje prava u odnosu na proizvod, ali nije službeno registrirano, a simbol ® koristi se kada je registrirano.

Koncesija je dopuštenje, odnosno posjedovanje prava na eksploataciju nekog privrednog ili prirod-nog dobra. Koncesija se može definisati kao pravo obavljanja privrednih djelatnosti korištenjem pri-rodnog bogatstva, tj. dobra u općoj upotrebi i obavljanje djelatnosti od općeg interesa, određenih Zakonom o koncesijama. Dva ključna pojma koja se vežu za koncesiju su:• Koncesor: nadležno ministarstvo ili organ vlasti u državi, kojeg odredi Vlada kao nadležnog za

dodjelu koncesije i• Koncesionar: pravno lice osnovano u skladu sa važećim popisima u vlasništvu domaćeg ili stra-

nog lica kome se dodjeljuje koncesija i koje izvršava ugovor o koncesiji u skladu sa zakonom.

Elementi na osnovu kojih se utvrđuje vrijednost koncesije su vrijeme korištenja koncesije, eksploata-cija površine prirodnog bogatstva i količina iskorištenosti koncesionog prava.

3. Goodwill (konto 012)

U okviru goodwill-a se iskazuje, na datum sticanja, svaki višak nabavne vrijednosti u odnosu na udio sticaoca u fer vrijednosti stečenih identificiranih sredstava i obaveza, na datum transakcije razmjene po osnovu poslovnih kombinacija.

Goodwill je uređen u okviru posebnog sandarda, MSFI 3 - Poslovne kombinacije. On se, kao specifič-no nematerijalno sredstvo, može pojaviti samo prilikom poslovnih kombinacija, odnosno sticanja kontrole od jednog subjekta, sticatelja, nad jednim ili više drugih pravnih lica. On ni u kom slučaju ne može biti iskazan po osnovu kupovine pojedinačnih sredstava (objekata, opreme, prava ili dr), bez obzira na odnos troška sticanja prema fer vrijednosti stečenog pojedinačnog sredstva.

U poslovnim knjigama i u pojedinačnom finansijskom izvještaju (bilansu stanja) sticatelja go-odwill se, kao posebna pozicija, može pojaviti samo u slučaju kada sticatelj kupi ukupnu neto vrijednost sredstava i obaveza drugog pravnog lica, pri čemu to drugo pravno lice prestaje postojati.

Kupovinom (sticanjem) drugog privrednog društva, odnosno udjela ili dionica tog društva, ne kupuju se (nego samo posredno “stiču”) i njegova stalna sredstva, zalihe, potraživanja i dr. imovina, ali i njegove obaveze. Ipak, sredstva i obaveze stečenog privrednog društva se mogu prepoznati i identi-ficirati, odnosno fer vrednovati. Ta sredstva i obaveze se trebaju procijeniti i vrednovati po njihovoj fer vrijedosti, a više plaćena vrijednost predstavlja goodwill.

U slučaju sticanja dionica ili udjela drugog pravnog lica, s tim da stečeno pravno lice i dalje za-država svoj pravni subjektivitet, goodwill se ne iskazuje ni u poslovnim knjigama ni u odvojenim finansijskim izvještajima (bilansu stanja), ni kod sticatelja (matice) ni kod stečenog pravnog lica (po-družnice), nego samo u konsolidiranom bilansu stanja i finansijskom izvještaju grupe.

Prema MSFI 3, goodwill se ne amortizuje, nego se vrši kontinuirana procjena eventualnog umanje-nja njegove vrijednosti u skladu sa MRS 38 - Umanjenje vrijednosti sredstva.

Primjer: Društvo A plaća 800.000 KM za sticanje Društva B. U bilansu stanja Društva B iskazane su sljedeće pozicije:

http://hr.wikipedia.org/wiki/Znak

http://hr.wikipedia.org/wiki/Simbol

http://bs.wikipedia.org/wiki/Privreda

http://bs.wikipedia.org/w/index.php?title=Koncesor&action=edit

http://bs.wikipedia.org/wiki/Vlada

http://bs.wikipedia.org/w/index.php?title=Koncesionar&action=edit

http://bs.wikipedia.org/w/index.php?title=Pravno_lice&action=edit


90 © Revicon

Opis: Knjigovodstvena vrijednost: Fer vrijednost:Zemljište 250.000 200.000Građevinski objekti 800.000 730.000Tekuća imovina 320.000 300.000Ukupno aktiva 1,370.000 1,230.000Kapital 719.700Obaveze 650.300 700.000Ukupno pasiva 1,370.000

Razlika između nabavne vrijednosti od 800.000 KM, a fer vrijednost 530.000 KM (1,230.000 – 700.000) iznosi 270.000 KM, što znači da Društvo A u svojim poslovnim knjigama iznos od 270.000 KM iskazuje kao goodwill.

Knjiženje u Društvu A:


Duguje Potražuje1. Zemljište 020 200.000

Građevinski objekti 021 730.000Tekuća imovina 10 300.000Goodwill 012 270.000Obaveze 43 700.000Novčana sredstva 20 800.000Knjiženje sticanja Društva B

4. Ostala nematerijalna sredstva (konta 013 i 014)

Na ovu poziciju Bilansa stanja unose se stanja sa dva konta: Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima (konto 013) i Ostala nematerijalna sredstva (konto 014).

Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima, konto 013, iskazuje podatke o ulaganjima izvršenim na tu-đim stalnim sredstvima uzetim u dugoročni operativni najam, za potrebe obavljanja djelatnosti. Ta sredstva se ne smatraju investicijskim nekretninama (u smislu MRS 40) i zadovoljavaju kriterije da budu priznata kao nematerijalna sredstva u skladu sa MRS 38.

Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima (objektima, zemljištem, opremom i dr. uzetim u operativni najam) se priznaju kao sredstvo samo pod uslovom da su izvršena na vlastiti teret, odnosno bez “pre-bijanja” sa obavezom za zakupninu (ukoliko je ugovorena). U tom slučaju, amortizacioni vijek takvih ulaganja se veže za period njihovog korištenja, odnosno period trajanja najma.

U suprotnom, ako se radi o izdacima koji imaju karakter investicionog i tekućeg održavanja, takvi izdaci predstavljaju rashode perioda u kome su izvršeni (bilo kao posebni rashodi, bilo kao troškovi zakupa sa kojima se, obično, “prebijaju” između najmodavca i najmoprimca).

Ukoliko je ugovoren aranžman ulaganja pri čemu se ulaganje prebija sa zakupninom, ono tada pred-stavlja investicione zahvate (dogradnja, adaptacija i sl. kapitalni izdaci) koji se kao takvi priznaju u rashode perioda u kome su izvršeni, a nikako kao dugoročna imovina.

Druga nematerijalna sredstva, koja zadovoljavaju uslove za priznavanje nematerijalnih sredstava utvrđene MRS-om 38, evidentiraju se na kontu 014.

91© Revicon


U nastavku dajemo dva primjera, prvi u slučaju priznavanja ulaganja kao nematerijalnog sredstva (bez prebijanja sa zakupninom), a drugi u slučaju prebijanja sa zakupninom, pri čemu se izdaci za ulaganje priznaju kao trošak perioda (uz eventualna razgraničenja).

Primjer 1: Društvo je izvršilo ulaganja u tuđi objekat, i izvršena ulaganja se neće priznati kao una-prijed plaćena zakupnina. U ovom slučaju se ulaganja mogu priznati kao nematerijalno sredstvo, pri čemu se procjenjuje vijek trajanja (koji ne može biti duži od ugovornog odnosa) i vrši se redovna godišnja amortizacija ulaganja kao nematerijalnog sredstva.

Knjiženja:- 013 i 270 / 432, za primljene fakture po osnovu izvršenih radova koje najmoprimac početno

evidentira u okviru nematerijalnih sredstava. S obzirom na to da se radi o ulaganjima u poslovne svrhe, najmoprimac ima pravo odbitka ulaznog PDV-a po primljenim fakturama dobavljača – izvođača radova;

- 533 i 270 / 432, za primljenu fakturu za zakupninu, koja se evidentira kao redovan mjesečni tro-šak (sa pravom na odbitak ulaznog PDV-a, ukoliko je najmodavac u statusu PDV obveznika);

- 540 / 0139, za obračun amortizacije na ulaganje kao nematerijalnu imovinu, u skladu sa procije-njenim vijekom trajanja sredstva.

Primjer 2: Društvo je izvršilo ulaganja u tuđi objekat, i izvršena ulaganja će se priznati kao unaprijed plaćena zakupnina. Kako je već pomenuto, u ovom slučaju se ulaganja ne mogu priznati kao nemate-rijalno sredstvo (s obzirom na to da se “prebijaju” sa zakupninom), već predstavljaju rashod perioda kojem pripadaju (akrualni princip).

Knjiženja:- 091 (ili 280) i 270 / 432, za primljene fakture po osnovu izvršenih radova koje najmoprimac

početno evidentira u okviru razgraničenja (dugoročna ili kratkoročna, u zavisnosti od visine ula-ganja u odnosu na period u kome se ta ulaganja kompenziraju sa obavezama za zakupninu). Uko-liko se radi o ulaganjima u poslovne svrhe, najmoprimac ima pravo na odbitak ulaznog PDV-a po primljenim fakturama dobavljača – izvođača radova;

- 238 / 409 (ili 499) i 470, za izvršena ulaganja (koja predstavljaju unaprijed plaćen zakup, tj. “razmjenu”), pri čemu je najmoprimac u obavezi da najmodavcu izvrši fakturisanje cjelokupnog iznosa izvršenog ulaganja, sa PDV-om;

- 533 i 270 / 432, za fakturu za zakupninu koja se evidentira kao redovan mjesečni trošak (sa pra-vom na odbitak ulaznog PDV-a, ukoliko je najmodavac u statusu PDV obveznika). Ukoliko je najmodavac fizičko lice koje ne izdaje fakturu za zakup, iznos mjesečne zakupnine se “skida” sa razgraničenja;

- 432 / 238, obaveza prema najmodavcu i ostala kratkoročna potraživanja od najmodavca po osno-vu fakturisanog ulaganja se “zatvaraju” izjavom o kompenzaciji (ili na bazi odredbi ugovora).

Za svaki mjesec se sa aktivnih vremenskih razgraničenja (konto 280) “skida” pripadajući dio koji je u visini mjesečnog zakupa na teret troškova zakupnine (konto 533), i sa pasivnih vremenskih raz-graničenja (konto 499) u korist ostalih prihoda (konto 679), uz zatvaranje konta 499 sa 091 (ili 280).


92 © Revicon

Ostala nematerijalna sredstva (konto 014) iskazuju izdatke za sticanje ostalih nematerijalnih sredsta-va koja se priznaju u skladu sa MRS-om 38. Najčešće su to računarski programi (softver) koji nisu dio hardvera, izdaci za komasacije, arondacije, višegodišnje pravo korištenja određenog sredstva i druga nematerijalna sredstva koja ispunjavaju uslove za priznavanje.

5. Avansi i nematerijalna sredstva u pripremi (konta 015 i 017)

Na ovu poziciju se unose podaci sa dva osnovna konta: konta 017 - Avansi za nematerijalna sredstva i konta 015 - Nematerijalna sredstva u pripremi.

Avansi za nematerijalna sredstva, konto 017, iskazuje podatke o avansima datim za sve oblike nema-terijalnih sredstava iz ove grupe, od dana izvršenih ulaganja do dana dovođenja tih sredstava u stanje za upotrebu.

Po okončanju nabavke i pristizanju porezne fakture, kumulativni iznos se sa konta 017 prenosi na odgovarajuće osnovno konto nematerijalnog sredstva.

Nematerijalna sredstva u pripremi, konto 015, obuhvata izdatke za sva ona nematerijalna stalna sredstva za koja proces sticanja još nije završen.

Nakon završetka procesa sticanja, odnosno kad je određeno nematerijalno sredstvo spremno za na-mjeravanu upotrebu (a ne kada se zaista počne koristiti), svi izdaci vezani za to nematerijalno sredstvo se zbrajaju i formiraju trošak tog sredstva, koji se potom knjiži na odgovarajuće konto ne-materijalnih sredstava u upotrebi, tj. isknjižavaju se sa konta 015.

Po preknjižavanju, odnosno od kada je sredstvo spremno za namjeravanu upotrebu, nastaje obaveza za obračunavanjem amortizacije.

II. NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA Nekretnine, postrojenja i oprema iz ove grupe se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS-om 16 - Ne-kretnine, postrojenja i oprema, MRS-om 17 - Leasing, MRS-om 36 - Umanjenje vrijednosti sredsta-va, MRS-om 23 - Troškovi pozajmljivanja i drugim relevantnim MRS/MSFI.

U okviru ove grupe dugoročne materijalne imovine iskazuju se: zemljišta, građevinski objekti, po-strojenja i oprema, alati, pogonski i kancelarijski namještaj, transportna sredstva i stambene zgrade i stanovi, koji ispunjavaju uslove za priznavanje po MRS/MSFI, uključujući i nekretnine, postrojenja i opremu uzete u finansijski lizing.

Također, iskazuju se i ulaganja izvršena za pribavljanje nekretnina, postrojenja i opreme, kao i avansi dati za pribavljanje navedenih sredstava.

Kod većine društava ova pozicija bilansa stanja je značajna i raznolika po strukturi u smislu vrste sredstava, starosti i drugih karakteristika, te joj iz tih razloga treba posvetiti posebnu pažnju na dan sastavljanja finansijskih izvještaja.

Za ovu kategoriju materijalne imovine posebnu važnost imaju sljedeći “momenti”:• početno priznavanje;• vrednovanje nakon početnog priznavanja;• amortizacija i• isknjižavanje sredstva.

Početno priznavanje se vrši u skladu sa zahtjevima MRS-a 16, pri čemu je, prilikom pribavljanja stalnih sredstava, potrebno voditi računa o dva osnovna uslova:

93© Revicon


- stalna sredstva se mogu priznati kao bilansne pozicije kada je izvjesno da će buduća ekonomska korist teći u korist pravnog lica; i

- kada je trošak sticanja ili procijenjena vrijednost koja se može pouzdano valorizovati ili kada je vrijednost zasnovana na realnoj osnovi očekivane koristi u očekivanom vremenu.

Prema paragrafu 15. MRS-a 16, pojedinačnu stavku nekretnina, postrojenja i opreme koja zadovoljava kriterije priznavanja kao sredstvo treba mjeriti po njezinoj nabavnoj vrijednosti, koju, u osnovi, čini:- kupovna cijena, uključujući uvozne pristojbe i nepovratne poreze na promet, nakon odbitka trgo-

vačkih popusta i rabata;- svi troškovi koji se mogu direktno pripisati dovođenju sredstva na lokaciju u radno stanje za na-

mjeravanu upotrebu;- početna procjena troškova demontiranja, uklanjanja i obnavljanja mjesta na kojem je sredstvo

smješteno, tj. obavezu koja za pravnu osobu nastaje bilo kada se sredstvo nabavi ili kao posljedi-ca korištenja sredstva tokom određenog razdoblja u svrhu koja se razlikuje od proizvodnje zaliha u tom razdoblju.

Vrednovanje nakon početnog priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme je uređeno u okviru para-grafa 29. MRS-a 16. U osnovi, pravno lice treba svojim internim aktom da reguliše računovodstvenu politiku prema stalnim sredstvima, kroz formu primjene:- metoda nabavne vrijednosti, ili- metoda revalorizacijske vrijednosti.

Odabrani metod treba se primjenjivati za cijelu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme nakon po-četnog priznanja vrijednosti.

Nakon priznavanja stalnog sredstva, ako se prihvati metod nabavne vrijednosti, neto knjigovodstve-na vrijednost sredstva (nekretnina, postrojenja i opreme) predstavlja nabavnu vrijednost umanjenu za amortizaciju ili akumulirani gubitak od umanjenja primjenom MRS-a 36.

Ako se pravno lice opredijeli za metod revalorizovane vrijednosti, to znači da nakon početnog pri-znavanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja i opreme čija se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti treba voditi po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrijednost na dan revalorizacije umanjenu za ukupnu naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke od uma-njenja. Revalorizaciju treba obavljati dovoljno često kako bi se osiguralo da se knjigovodstvena vri-jednost bitno ne razlikuje od vrijednosti do koje bi se došlo ako bi se koristila fer vrijednost na datum bilansa stanja.

Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstava poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno pripisati vlastitom kapitalu kao revalorizacijski višak (rezerva). Međutim, povećanje treba priznati kao prihod u bilansu uspjeha do onog iznosa do kojeg se stornira revalorizacijsko smanjenje istog sredstva, koje je prethodno priznato kao rashod u bilansu uspjeha.

Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, smanjenje treba direktno knjižiti na teret vlastitog kapitala, tj. stavku revalorizacijski višak, do iznosa postojećeg revalorizacijskog viška koji se odnosi na to sredstvo.

Amortizacija sredstva počinje kada je sredstvo raspoloživo za upotrebu (korištenje), tj. kada je na lokaciji predviđenoj za stavljanje u funkciju u raspoloživom vremenu po odluci menadžmenta.


94 © Revicon

Prema MRS-u 16, predviđene metode obračuna amortizacije su:- linearni metod: podrazumijeva fiksne stope otpisa sredstava u predviđenom vijeku upotrebe.- degresivni metod: podrazumijeva metoda opadajućeg troška. Kod degresivne metode najveći

iznos amortizacije imamo u prvoj godini korištenja sredstva, a u zadnjoj godini ćemo imati naj-manji iznos amortizacijskog troška.

- funkcionalni metod: uspostavlja odnos između osnovice za obračun amortizacije i procijenjenog kapaciteta u vijeku upotrebe sredstva.

Prema Pravilniku o kontnom okviru, ispravka vrijednosti iz osnova obračunate amortizacije, kao i iz osnova umanjenja vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme iz ove grupe (02), iskazuje se na posebnim analitičkim kontima u okviru konta dotičnog sredstva.

Isknjižavanje sredstva se, prema paragrafu 67. MRS-a 16, vrši:- u trenutku otuđivanja ili- kada se od njihove upotrebe ili otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.

Sve dok se sredstvo koristi i doprinosi u obavljanju djelatnosti i ostvarivanju prihoda, bez obzira na to da li je 100% amortizovano, nema osnova za njegovo isknjižavanje iz bilansne evidencije.

Nekretnine, postrojenja i oprema se mogu nabavljati na različite načine, kupovinom iz vlastitih novčanih sredstava, razmjenom, kreditnim sredstvima, lizing aranžmanom i dr. Ovaj posljednji način sticanja ne-kretnine, postrojenja i opreme (lizing aranžman) je interesantan sa aspekta računovodstvenog tretmana, priznavanja i obračuna amortizacije. Razlog je jednostavan, sredstvo nabavljeno u aranžmanu finansijskog lizinga (još uvijek) nije vlasništvo društva koje ga nabavlja, odnosno koristi, ono će biti u njegovom vla-sništvu po završetku plaćanja, ali društvo ima kontrolu nad koristima koje se očekuju i u obavezi je priznati ga kao stalno sredstvo. Vlasništvo nije uslov za priznavanje sredstva u poslovnim knjigama.

Prema par. 22. MRS-a 17, potrebno je da se finansijski lizing prizna u bilansu stanja najmoprimca kao sredstvo i kao obaveza za buduća plaćanja lizinga. Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ako se njime prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom.

Vijek upotrebe je procijenjeno preostalo razdoblje, od početka trajanja lizinga, koje nije ograničeno tra-janjem lizinga, tokom kojeg se očekuje da će pravno lice ostvariti ekonomske koristi sadržane u sredstvu.

1. Zemljišta (konto 020)

Na ovoj poziciji se iskazuje vrijednost svih zemljišta, izuzev zemljišta koje se klasifikuje kao ulaga-nje u nekretnine (pozicija III).

Zemljište se iskazuje odvojeno od građevina ili drugih sredstava na tom zemljištu, pa i ako se pribavljaju zajedno, odnosno i ako nisu zavedeni kao odvojeni vlasnički oblici i slično, jer su to sredstva sa različitim ekonomskim, pa i računovodstvenim karakteristikama, što je regulisano pa-ragrafom 58. MRS-a 16.

Međutim, postoje i slučajevi kada nije nužno, niti je moguće izvršiti procjenu i uknjiženje ze-mljišta na kojem se nalaze građevinski objekti. Takav slučaj je, na primjer, kada društvo nabavlja nekretninu koja se nalazi na nacionalizovanom zemljištu koje, prema posebnim propisima, odluci visokog predstavnika i sl, nije niti može biti predmet prometa u statusu kakav ima. Bez obzira na

95© Revicon


pomenuti zahtjev MRS-a 16, u ovakvim i sličnim slučajevima niti treba niti je moguće vršiti procje-nu zemljišta i njegovo uknjižavanje. U takvim slučajevima, kupac nekretnine u okviru cijene dobija samo pravo korištenja idealne površine zemljišta, što, opet, ne znači da je to pravo nematerijalno sredstvo u smislu MRS-a 38 - Nematerijalna sredstva.

Zemljišta se, kao trajna vrijednost, ne amortizuju, ali se preispituju na umanjenje vrijednosti. Pri-mjena MRS-a 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava je, također, obavezujuća i za poziciju zemljišta, bez obzira na to (odnosno upravo zato) što se zemljište, u velikom broju slučajeva (osim navedenih primjera u paragrafu 58. MRS-a 16), ne amortizuje.

Ako nabavna vrijednost zemljišta uključuje i troškove demontiranja, uklanjanja i restauracije područ-ja, taj se dio zemljišta tokom vremena amortizuje kroz koristi koje subjekt očekuje od tih troškova. U nekim slučajevima, samo zemljište može imati ograničen vijek upotrebe, te se amortizuje na način koji odražava koristi koje pritiču u pravno lice povezano s njim.

Primjer: Pravno lice “A” kupilo je poljoprivredno zemljište, nakon čega ga je stavilo u funkciju. Kupovna vrijednost je iznosila 100.000 KM, a porez na promet nekretnina je 5% na procijenjenu vrijednosti. Procijenjena vrijednost zemljišta je 120.000 KM.


Duguje Potražuje1. Zemljište u pripremi 025 100.000

Dobavljači u zemlji 432 100.000Za fakturnu vrijednost

2. Zemljište u pripremi 025 6.000Obaveze za porez na promet nekretnina 4828 6.000Za porez na promet nepokretnosti

3. Poljoprivredno zemljište 0200 106.000Zemljište u pripremi 025 106.000Za stavljanje zemljišta u funkciju

2. Građevinski objekti (konto 021)

Na ovoj poziciji se iskazuju građevinski objekti, prema odredbama MRS-a 16 i drugih relevantnih MRS/MSFI, koji su u vlasništvu, odnosno “pod kontrolom” pravnog lica (ili uzeti pod finansijski najam - finansijski lizing), bilo da služe za obavljanje osnovnih, administrativnih i ostalih poslovnih djelatnosti pravnog lica.

Međutim, u okviru ove pozicije se ne iskazuju građevinski objekti koji služe za iznajmljivanje (odnosno koji zadovoljavaju kriterije klasifikovanja kao ulagačke nekretnine, pozicija III), kao ni gra-đevinski objekti klasificirani kao sredstva namijenjena za prodaju (pozicija I - Tekućih sredstava, redni broj 5.).

Za razliku od ranijeg kontnog plana, umanjenje vrijednosti građevinskih objekata (kao i ostalih stal-nih sredstava), i po osnovu amortizacije i po osnovu vrijednosnog usklađivanja po MRS-u 36, vrši se na analitičkom kontu, u okviru osnovnog konta (0218 i 0219).

Početno priznavanje objekata vrši se po nabavnoj vrijednosti (trošku sticanja), koja, pored fakturne vrijednosti, obuhvata i sve zavisne troškove vezane za pribavljanje, nepovratne poreze i druge obave-ze, dovođenje objekta u stanje za upotrebu, kao i za procijenjene troškove “odvođenja” - razmontira-nja, rušenja i sl. objekta sa te lokacije.


96 © Revicon

MRS-om 23 - Troškovi pozajmljivanja propisani su i slučajevi kada se vrijednosti objekta treba pri-pisati (kapitalizirati) i kamata koja nastaje za potrebe finansiranja nabavke, odnosno izgradnje građe-vinskog objekta.

U slučaju izgradnje objekta u vlastitoj režiji, vrijednost objekta se utvrđuje na osnovu istih kriterija i veličina koje bi se koristile i prilikom izgradnje objekta za tržište, ali bez priznavanja bilo kakve interne dobiti.

Nakon početnog sticanja, knjigovodstvena vrijednost građevinskog objekta se može i naknadno po-većavati, po dva osnova:- naknadnim ulaganjima u objekat sa karakterom investicije, kao što su dogradnja, renoviranje i

slični krupniji zahvati. Napominjemo da se svi zahvati na održavanju objekta u postojećem vije-ku trajanja smatraju troškovima, a ne investicijama, i

- revalorizacijom, koja se može provoditi već zavisno od usvojene računovodstvene politike.

MRS 16 za sva sredstva koja spadaju u nekretnine, postrojenja i opremu, koja su obuhvaćena ovim Standardom, predviđa mogućnost izbora između dvije metode naknadnog vrednovanja:a) metode nabavne vrijednosti ib) metode revalorizacije na fer vrijednost.

Amortizacija građevinskih objekata se vrši u skladu sa MRS-om 16, po stopama koje najbolje odraža-vaju procijenjeni vijek trajanja. Društvo, u skladu sa MRS-om 16, treba izabrati metod i stope amor-tizacije, koje će obezbijediti adekvatan i potpun otpis stalnog sredstva u realno procijenjenom vijeku njegove efektivne upotrebe. U praksi se, međutim, često i dalje postupa prema “staroj”, nevažećoj Nomenklaturi, pa su i iz tog razloga često sredstva u bilansu stanja iskazana u nerealnom iznosu.

Primjer (kupovina zgrade sa zemljištem): Preduzeće X je kupilo poslovnu zgradu od drugog preduze-ća. Prema kupoprodajnom ugovoru, vrijednost zgrade je 550.000 KM, a zemljišta 75.000 KM. Pore-zna uprava je prihvatila fakturnu vrijednost kao osnov za porez na promet nekretnina, te je obračunala porez u iznosu od 27.500 KM za zgradu (550.000 x 0,05) i 3.750 KM za zemljište (75.000 x 0,05).


Duguje Potražuje

1.Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 025 625.000Dobavljači u zemlji 432 625.000Faktura za kupovinu građevine i zemljišta

2.Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 025 31.250Obaveze za porez na promet nepokretnosti 4828 31.250Za porez na promet zemljišta u zgrade

3.

Upravni/administrativni objekti 0210 577.500Građevinsko zemljište 0201 78.750Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 025 656.250Za prenos zgrade u upotrebu

3. Postrojenja i oprema (konta 022, 023 i 024)

Ova kategorija obuhvata: Postrojenja i opremu (konto 022), Alat, pogonski i kancelarijski namještaj (konto 023) i Transportna sredstva (konto 024), koji služe u procesu proizvodnje, pružanju usluga i obavljanju administrativnih djelatnosti.

97© Revicon


Postrojenja i oprema mogu se nabaviti sa ciljem direktnog ili indirektnog korištenja u poslovnom procesu.

Jedan od primjera indirektnog korištenja jeste nabavka sredstava koja služe poboljšanju sigurnosnih i ekoloških uslova poslovanja. Iako nabavka takvih nekretnina, postrojenja i opreme ne povećava direktno buduće ekonomske koristi, ona može biti neophodna za pravno lice kako bi se dobile buduće ekonomske koristi od drugih sredstava. Takve stavke nekretnina, postrojenja i opreme ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva, jer omogućavaju pravnom licu ostvarenje budućih ekonomskih koristi od drugih sredstava koja su s njima povezana u iznosu koji je veći od onog koji bi se ostvario da nije bilo ovih nabavki.

Amortizacija postrojenja i opreme vrši se u skladu sa MRS-om 16 i računovodstvenom politikom koju je usvojio menadžment pravnog lica. Također, oprema podliježe i obavezi testiranja na eventu-alna umanjenja vrijednosti u skladu sa MRS-om 36.

U praksi su česte greške prilikom priznavanja troškova, odnosno prepoznavanja momenta prestanka kapitalizacije troškova u nabavnu vrijednost opreme. Priznavanje troškova u knjigovodstveni iznos postrojenja i opreme prestaje odmah kada je sredstvo dovedeno na lokaciju i spremno za namje-ravanu upotrebu, a ne kada se počne koristiti.

Propisi o porezu na dobit se, također, “vezuju” za primjenu par. 55. MRS-a 16, u smislu da amorti-zacija koja se obračuna u periodu kada je sredstvo na raspolaganju za upotrebu, ali još faktički nije u upotrebi (ne koristi se u obavljanju djelatnosti), nije porezno priznata, tj. ta amortizacija uvećava oporezivu dobit u poreznom bilansu.

Obračunata amortizacija za taj period se (ipak) može naknadno iskoristiti kao porezno priznati trošak po poreznom bilansu, ali TEK nakon prestanka obračuna amortizacije (tj. nakon potpune amortiza-cije tog sredstva) i uz uvjet da se to sredstvo i dalje koristi. Međutim, obračunata amortizacija za taj period se ne može tretirati kao odloženo porezno sredstvo, zbog činjenice da tada još nije moguće dovoljno pouzdano pretpostaviti da će se dotično sredstvo nastaviti koristiti i nakon njegove potpune amortizacije.

Primjer 1 (kupovina iz vlastitih sredstava i obračun amortizacije): Nabavljen je kompjuter u fe-bruaru tekuće godine i primljena je faktura dobavljača na iznos od 1.000 KM plus 170 KM PDV. Kompjuter je stavljen u funkciju 15. marta. Na kraju godine obračunata je i proknjižena amortiza-cija kompjutera po stopi od 20%.

Obračun amortizacije:

Amortizacija tekuće godine = Nabavna vrijednost x stopa amortizacije x Broj mjeseci u upotrebi12

= 1.000 x 20% x 9 = 15012


98 © Revicon


Duguje Potražuje1. Investicije u toku: oprema 0252 1.000

Potraživanja za ulazni PDV 270 170Dobavljači u zemlji 432 1.170Faktura za kupovinu kompjutera

2. Oprema: kompjuteri 02210 1.000Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 025 1.000Stavljanje kompjutera u upotrebu

3. Amortizacija opreme 5402 150Ispravka vrijednosti opreme 0228 150Amortizacija opreme

Primjer 2 (kupovina opreme kroz kreditni aranžman s dobavljačem): Pravno lice X je iz sredstava kredita kupilo opremu čija fakturna vrijednost iznosi 150.000 KM. Kredit je odobren na period otpla-te od godinu dana, uz obavezno učešće od 10% i isplatu preostalog duga kroz četiri jednake kvartalne rate, uz ugovorenu kamatnu stopu od 12% godišnje.


Duguje Potražuje1. Oprema 022 150.000

Dugoročni robni krediti u zemlji 4132 150.000Za nabavku opreme kroz kreditni aranžman s dobavljačem

Prema MRS-u 23 - Troškovi pozajmljivanja, u mjeri u kojoj su finansijska sredstva namjenski pozaj-mljena za nabavku sredstva koja se osposobljavaju za upotrebu, iznos troškova pozajmljivanja koji trebae da se uključi u nabavnu vrijednost sredstva utvrđuje se kao razlika stvarno nastalih troškova za tako pozajmljene iznose u toku perioda i svakog prihoda po osnovu privremenog ulaganja pozaj-mljenih iznosa.

Uključivanje troškova pozajmljivanja u nabavnu vrijednost ili cijenu koštanja sredstva koje se ospo-sobljava za namjeravanu upotrebu započinje:• kada nastanu izdaci za to sredstvo,• kada nastanu troškovi pozajmljivanja i• kada su u toku aktivnosti koje su neophodne da bi se sredstvo pripremilo za planiranu upotrebu

ili prodaju.

U konkretnom slučaju, kapitalizacija kamate nije vršena zbog pretpostavke o aktiviranju opreme neposredno nakon njene isporuke od dobavljača i činjenice da su prvi rashodi kamata obračunati po isteku prvog kvartala.

Specifičnost koja se može pojaviti u okviru konta 023 - Alati, pogonski i kancelarijski namještaj od-nosi se na porezni tretman “sitnih stalnih sredstava” u poreznom bilansu.

Naime, stalna sredstva čija je pojedinačna nabavna vrijednost manja od 1.000 KM mogu se priznati u poreznom bilansu u godini nabavke. Primjena ove porezne mogućnosti otvara pitanje eviden-tiranja odloženih poreznih sredstava prema MRS 12, što će biti poseban predmet u okviru konta 090. Naglašavamo da korištenje pomenute porezne mogućnosti nikako ne znači da se sredstvo i amortizuje u godini nabavke. Naime, računovodstveno trošenje sredstava kroz amortizaciju odvija

99© Revicon


se u skladu sa zahtjevima MRS-a 16, shodno procijenjenom vijeku upotrebe i prihvaćenoj metodi obračuna amortizacije.

Na kontu 024 - Transportna sredstva iskazuju se vozila koja pravno lice koristi za obavljanje svoje djelatnosti ili za administrativne potrebe, uključujući i vozila uzeta u finansijski lizing.

Primjer: Izvršen je uvoz rabljenog motornog vozila (putnički automobil) kao stalnog sredstva, fak-tura inodobavljača je 5.890 KM, a vozilo je procijenjeno na iznos od 7.200 KM. Obračunata carina je 1.150 KM, PDV 1.675 KM.


Duguje Potražuje1. Transportna sredstva 0240 8.715

Inodobavljač za vozilo 4330 5.890Obaveza za carinu 4820 1.150Obaveza za PDV pri uvozu 4840 1.675Za nabavku motornog vozila kao stalnog sredstva

4. Stambene zgrade i stanovi (konto 026)

Ukoliko ova sredstva zadovoljavaju definiciju iz MRS-a 16, potrebno ih je uključiti u ovu poziciju 5 obrasca bilans stanja u okviru stavke Nekretnine, postrojenja i oprema, osim ako nisu klasifikovana kao ulaganja u nekretnine (MRS 40), kada se unose na poziciju VII bilansa stanja.

Ispravka vrijednosti stambenih zgrada i stanova knjiži se u okviru analitičkog konta 0268 - Ispravka vrijednosti stambenih zgrada i stanova po osnovu amortizacije, a u okviru konta 0269 - Vrijednosno usklađivanje stambenih zgrada i stanova, efekti po osnovu umanjenja vrijednosti po osnovu primjene MRS-a 36.

5. Avansi i nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (konta 025 i 027)

U okviru ove pozicije se evidentiraju Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu (konto 027) i Ne-kretnine, postrojenja i oprema u pripremi (konto 025).

Pozicija koja se odnosi na avanse evidentiraju se svi dati avansi po osnovu nabavki nekretnina, po-strojenja i opreme, osim avansa za stalna materijalna sredstva koja su klasificirana kao biološka imo-vina, ulaganja u nekretnine ili, eventualno, kao sredstva namijenjena prodaji.

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi, tj. investicije u toku obuhvataju troškove nabavke ma-terijalne imovine u periodu do njene raspoloživosti za upotrebu. Nakon toga, sredstvo se prenosi na osnovno konto, kada počinje i obračun amortizacije.

Sredstva u pripremi se ne amortizuju, ali podliježu obavezi testiranja vrijednosti prema MRS-u 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

Primjer: Pravno lice X je dalo avans 16. 03. tekuće godine, u visini od 10.000 KM za nabavku stal-nog sredstva od pravnog lica Y. Sljedećeg dana je od dobavljača primilo avansnu fakturu. Isporuka i fakturisanje su izvršeni 23. 04., u vrijednosti od 25.000 KM bez PDV-a.


100 © Revicon


Duguje Potražuje1. Žiro-račun 200 10.000

Avansi za postrojenja i opremu 0272 10.000Plaćanje avansa 16. 03.

2. Avansi za postrojenja i opremu 0272 -1.453Ulazni PDV po osnovu avansne fa. 17. 03. 270 1.453Za evidentiranje avansa i ulaznog PDV-a po avansnim fakturama

3. Obaveza prema dobavljaču u zemlji 432 29.250Postrojenja i oprema 022 25.000Ulazni PDV 23. 04. 270 4.250Za evidentiranje fakture od dobavljača

4. Storno ulaznog PDV-a iz 03. mjeseca 270 -1.453Avansi za postrojenja i opremu 027 -8.547Obaveze prema dobavljaču 432 10.000Storno ulaznog PDV-a iz 03. mjeseca i zatvaranje obaveze prema dobavljaču

III. INVESTICIJSKE NEKRETNINE (grupa konta 03)Investicijske nekretnine (ulaganja u nekretnine, ulagačke nekretnine) predstavljaju dugotrajnu imovinu koja se iskazuje kao posebna stavka u bilansu stanja, a koju računovodstveno tretira MRS 40 - Ulaganje u nekretnine. Prema MRS-u 40, ulaganje u nekretnine čine: zemljište ili građevinski objekti ili i jedno i drugo, a koje se drže radi: zarade od zakupnine, porasta vrijednosti, odnosno radi kapitalnog dobitka ili i za jedno i za drugo. Ova imovina može biti ili u vlasništvu izvještajnog subjekta ili pod najmom (lizingom).

Primjeri ulaganja u investicijske nekretnine su:(a) zemljište koje se drži u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog kratkoročne

prodaje tokom redovnog poslovanja;(b) zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu (ukoliko nije planirana upotreba

zemljišta kao osnovnog sredstva ili s ciljem kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju, smatra se da se drži u cilju povećanja njegove vrijednosti);

(c) zgrada koju subjekt posjeduje (ili koju subjekt posjeduje prema ugovoru o finansijskom najmu) i koju daje u najam prema jednom ili više ugovora o poslovnom najmu;

(d) građevinski objekti koji nisu izdati ali su namijenjeni za izdavanje pod zakup u okviru jednog ili više ugovora o poslovnom najmu;

(e) nekretnina koja se gradi ili obnavlja radi buduće upotrebe kao investicijska nekretnina.

Zemljište i građevinski objekti (nekretnine) koji su stečeni kroz finansijski lizing, a koji su nakon toga dati u operativni lizing (od korisnika finansijskog lizinga), također, spadaju u djelokrug MRS-a 40, dakle, tretiraju se kao ulaganje u nekretnine. Međutim, ukoliko takve nekretnine (nekretnine uzete pod finansijski najam) zaposjeda vlasnik, tj. korisnik lizinga (generalno je pravilo da su nekretnine koje zaposjeda vlasnik nekretnine koje se drže radi korištenja za proizvodnju ili nabavku robe ili usluga ili u administrativne svrhe i tretiraju se u skladu sa MRS-om 16), onda one imaju tretman u skladu sa MRS-om 16.

Primjeri nekretnina koje ne spadaju u ulagačke nekretnine (MRS 40, par. 9):a) nekretnine namijenjene za prodaju u okviru redovnog poslovanja ili one koje su u procesu iz-

gradnje ili kapitalnog naknadnog izdatka u cilju takve prodaje, na primjer, nekretnine stečene

101© Revicon


isključivo s namjerom da se naknadno, u bliskoj budućnosti, prodaju, ili nekretnine na kojima se namjerava izvršiti kapitalni naknadni izdatak-dorada i zatim preprodati;

b) nekretnine koje su u procesu izgradnje ili procesu kapitalnog naknadnog izdatka za treća lica;c) nekretnine koje koristi vlasnik, uključujući (između ostalog) nekretnine koje su namijenjene za

korištenje u budućnosti od strane vlasnika (u svojstvu osnovnog sredstva), nekretnine namije-njene za budući kapitalni naknadni izdatak i zatim upotrebu kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (bilo da plaćaju najam po tržišnim cijenama ili ne) i nekretnina koju koristi vlasnik, a koja čeka da bude prodana;

d) nekretnine u procesu izgradnje ili kapitalnog naknadnog izdatka s namjerom da se u budućnosti koriste kao ulaganja u nekretnine. Na ovakve nekretnine se, do završetka njihove izgradnje ili ka-pitalnog naknadnog izdatka, primjenjuje MRS 16, nakon čega one postaju ulaganje u nekretnine i počinje primjena MRS-a 40;

e) nekretnine koje su dane u najam nekom drugom pravnom licu u okviru finansijskog lizinga.

Ukoliko se kod nekretnina koje imaju podijeljenu namjenu (dio zaposjeda vlasnik a dio se daje pod zakup) dijelovi mogu prodati odvojeno (ako se, na primjer, radi o odvojenim etažama u istoj zgradi), onda se (u smislu MRS/MSFI) svaki dio posmatra posebno. To znači da se na dio koji je namijenjen izdavanju primjenjuje MRS 40, a na dio koji zaposjeda vlasnik MRS 16.

U slučaju da se dijelovi nekretnine ne mogu prodati odvojeno, onda se nekretnina tretira kao ona koju je zaposjeo vlasnik (dakle: prema MRS 16), izuzev ukoliko se za ove namjene drži samo beznačajan dio nekretnine, odnosno ukoliko se najveći dio koristi kao ulagačka nekretnina. Standard ne propisuje detaljnije upute za određivanje beznačajnosti (odnosno značajnosti) i, u skladu sa tim, određivanja da li nekretninu tretirati kao ulagačku ili ne. Ovo je ostavljeno svakom preduzeću da uspostavi svoje kriterije i da u skladu sa njima permanentno vrši određivanje.

Početno priznavanje investicijskih nekretnina je veoma bitno računovodstveno pitanje. Pravila priznavanja i početnog vrednovanja investicijskih nekretnina suštinski se podudaraju sa pravilima priznavanja i vrednovanja drugih vidova materijalne imovine. Investicijske nekretnine inicijalno se vrednuju po nabavnoj vrijednosti / cijeni koštanja, pri čemu se troškovi transakcije uključuju u po-četnu vrijednost.

Trošak ulaganja u nekretnine ne uvećava se za:- početne troškove (osim ako su isti neophodni da bi se nekretnina dovela u stanje u kojem može

poslovati na predviđeni način),- gubitke poslovanja nastale prije nego što investicijska nekretnina dostigne planirani kapacitet ili- iznimno velike količine otpadnog materijala, rada ili drugih sredstava nastalih u izgradnji ili ob-

novi nekretnina.

Naknadno vrednovanje investicijskih nekretnina se vrši prema odabranim računovodstvenim politikama: - metod nabavne vrijednosti (amortizacija se obračunava kao i kod “običnih” građevinskih objekata) ili- metod fer vrijednosti (od dana reklasifikacije nema obračuna amortizacije).

Ako pravno lice za metod vrednovanja “ulagačkih nekretnina” odabere metod troška (nabavne vri-jednosti), primjenjuje pravila koja su propisana MRS-om 16 (od ovog su izuzete “ulagačke nekretni-ne” koje se drže za prodaju prema MSFI 5), što znači da se vrši obračun amortizacije.


102 © Revicon

Ako pravno lice odabere metod fer vrijednosti za metod naknadnog vrednovanja “ulagačkih nekretnina”, tada treba na svaki datum bilansa neto knjigovodstvenu vrijednost nekretnine da usklađuje na fer vrijednost.

Dobici ili gubici koji nastanu po osnovu vrednovanja, odnosno usklađivanja na fer vrijednost, prema tački 35. MRS-a 40 se priznaju u Bilansu uspjeha, pri čemu je bitno naglasiti da kod modela fer vrijednosti nema obračuna amortizacije.

Premda MRS 40 kroz dosta paragrafa (36.-52.) definira fer vrijednost, postoji izuzetan praktični pro-blem pri njenom utvrđivanju. U osnovi, fer vrijednost najbolje predstavljaju sadašnje cijene na ak-tivnom tržištu za slične nekretnine na istoj lokaciji i u istom stanju koje podliježu sličnom ugovoru o najmu i sličnim ostalim ugovorima (MRS 40. par. 45).

Primjer 1: Preduzeće je kupilo korišteni poslovni prostor čija fakturna cijena (sa uračunatim porezom na promet nepokretnosti) iznosi 103.000 KM. Uprava donosi odluku da se prostor namjerava izdavati kroz operativni zakup.


1. Ulaganja u vlastiti poslovni prostor 032 200.000Dobavljači u zemlji 432 200.000Za sticanje ulagačke nekretnine

Primjer 2 (dio građevine se klasificira kao investicijska nekretnina): Preduzeće ima u vlasništvu građevinski objekat čija je nabavna vrijednost 500.000 KM, a ispravka vrijednosti 50.000 KM. Pod operativni zakup izdat je jedan sprat objekta čija knjigovodstvena vrijednost iznosi 100.000 KM. Is-punjeni su uslovi da se nekretnine izdate pod zakup klasifikuju kao investicione.


1. Ulaganja u vlastiti poslovni prostor 0320 111.000Građevinski objekti 021 111.000Ispravka vrijednosti investicijskih nekretnina 03280 11.000Ispravka vrijednosti građevinskih objekata 0218 11.000Za sticanje ulagačke nekretnine

Primjer 3: Preduzeće ima u svom vlasništvu zgradu koju iznajmljuje drugima. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 1,250.000 KM i u funkciji je 12 mjeseci. Preduzeće ne obračunava amortizaciju nego primjenjuje model fer vrijednosti.

Na datum bilansa procijenjena je vrijednost zgrade. U procjeni vrijednosti uzeto je u obzir da je vijek trajanja zgrade 20 godina, te da je realno potrošen dvadeseti dio zgrade. Osim toga, uzeti su u obzir tržišni uslovi koji utiču na vrijednost zgrade. Naime, na lokaciji na kojoj je zgrada, opća cijena je pala za 10%. Dakle, vrijednost zgrade je korištenjem umanjena za 1/20 što iznosi 1,250.000 x 5% = 62.500. Preostali iznos od 1,187.500 KM umanjuje se za 10%, tj. za iznos od 118.750 KM. Dakle, treba knjižiti troškove vrijednosnog usklađenja zgrade za 181.250 KM.


1. Vrijednosno usklađivanje građevine 0329 181.250Vrijednosno usklađivanje 6431 181.250Za vrijednosno usklađivanje ulagačke nekretnine na fer vrijednost

103© Revicon


IV. BIOLOŠKA SREDSTVA (grupa konta 04)Računovodstveni tretman biološke imovine uređen je MRS-om 41 - Poljoprivreda. Biološka imovina je sredstvo za koje u praksi ima veliki broj dilema u vezi sa prvobitnim određenjem, odnosno prizna-vanjem (biološka imovina ili druge kategorije sredstava, dugoročna ili tekuća imovina i sl), početnim mjerenjem, naknadnom procjenom fer vrijednosti, procjenom promjena na biološkoj imovini i evi-dentiranjem tih promjena.

Poljoprivredna djelatnost pokriva raznovrsne aktivnosti, uzgoj stoke, šumarstvo, uzgajanje godišnjih ili višegodišnjih usjeva, podizanje voćnjaka i plantaža, cvjećarstvo i akvakulture (uključujući uzgoj riba). Vezano za navedene poljoprivredne aktivnosti, mogu se prepoznati sredstva koja imaju karakter bioloških sredstava.

Postoje određene zajedničke karakteristike biološke imovine:(a) Sposobnost mijenjanja. Žive životinje i biljke su sposobne za biološku transformaciju;(b) Upravljanje promjenama. Upravljanje olakšava biološku transformaciju, tako što unaprijeđuje

ili barem stabilizuje uslove koji su neophodni za odvijanje procesa (na primjer, hranjivost, vlaž-nost, temperatura, plodnost i svjetlo). Ovakvo upravljanje razlikuje poljoprivrednu djelatnost od ostalih djelatnosti. Na primjer, sakupljanje plodova iz izvora kojima se ne upravlja (kao što je ribarenje u okeanu i sječa neuzgojenih šuma) nije poljoprivredna djelatnost i

(c) Mjerenje promjene. Promjena u kvalitetu (na primjer, genetičke osobine, gustoća, zrelost, ma-snoća, sadržaj proteina i jačina vlakana) ili kvantitetu (na primjer, potomstvo, težina, kubični metri, dužina vlakana ili promjer i broj pupoljaka), nastala biološkom transformacijom, mjeri se i nadzire kao rutinska funkcija upravljanja.

Biološko sredstvo se vrednuje prilikom početnog priznavanja i na svaki datum bilansa stanja po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje, osim u slučaju opisanom kada se fer vri-jednost ne može pouzdano izmjeriti (MRS 41, par. 30).

S obzirom na to da biološka imovina predstavlja promjenjivu kategoriju (žive životinje i biljke), te promjene mogu značiti povećanje ili smanjenje vrijednosti. Primjeri su priplod stoke, rađanje mla-dih, rast drveća i sl. što treba na svaki datum bilansa stanja procjenjivati po fer vrijednosti. Rezultat procjene su dobici ili gubici, nastali pri početnom priznavanju ili naknadnom vrednovanju biološkog sredstva, po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje. Dobit ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju biološkog sredstva po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje, kao i dobit ili gubitak koji nastaje kao rezultat promjene fer vrijednosti umanjene za procijenjene troškove prodaje biološkog sredstva uključuje se u neto dobit ili gubitak razdoblja u kojem se pojavljuje (par. 26).

U kontekstu obračuna amortizacije treba napomenuti da se na biološku imovinu obračunava amor-tizacija samo u slučaju predviđenom u paragrafu 30.

1. Šume (konto 040)

Na ovoj poziciji se iskazuje vrijednost: bjelogorične šume, crnogorične šume, ostalo šumsko drveće.

2. Višegodišnji zasadi (konto 041)

Ova pozicija obuhvata voćnjake, vinograde i hmeljnike, maslinike, plantaže brzorastućeg drveća, parkove, zelenila, zasade i tratine.


104 © Revicon

3. Osnovno stado (konto 042)

Na ovoj poziciji se iskazuje vrijednost osnovnog stada: muzne krave, konji, mazge, magarci i mule, svinje, ovce i koze, perad, ribe, pčelinja društva, ali ne i određenih vrsta peradi, koja se nabavljaju da bi “proizvodila” konzumna jaja i koja kao “jato” imaju reprodukcioni vijek do jedne godine, što znači da se trebaju klasifikovati u okviru tekuće imovine – zalihe.

4. Avansi i biološka sredstva u pripremi (konta 045 i 047)

Ova pozicija se odnosi na avanse za sva sredstva koja se klasifikuju i iskazuju u okviru kategorije biološka imovina, kao i vrijednosti šuma i višegodišnjih zasada, osnovnog stada i drugih kategorija biološke imovine koja su u pripremi i u postupku ili procesu sticanja.

Primjer: Društvo je počelo s pripremom zemljišta za podizanje višegodišnjih zasada za proizvodnju voća, s ciljem prodaje na tržištu. Društvo posjeduje pet hektara vlastitog poljoprivrednog zemljišta i za te potrebe je unajmilo još pet hektara tuđeg poljoprivrednog zemljišta, na rok 20 godina. Mjesečna zaku-pnina iznosi 5.000 KM. Obavljeni su pripremni radovi na osposobljavanju zemljišta i izvršena je sadnja voćaka. Prvi rod zasada je u četvrtoj godini, nakon čega se očekuje normalan, ekonomski isplativ prinos.

Tabela: Struktura ulaganja u višegodišnji nasad – voćnjak (vrijednosti bez PDV-a)

Opis 1. godina 2. godina 3. godina Ukupno 1. - 3. godina 4. godina

Priprema zemljišta 10.500,00 10.500,00Zakup zemljišta 60.000,00 60.000,00 60.000,00 180.000,00 60.000,00Sadnice 68.000,00 68.000,00Zašt. sredstva, gnojivo i sl. 10.100,00 9.000,00 9.000,00 28.100,00 11.000,00Plaće uposlenih sa doprin. 101.400,00 101.400,00 101.400,00 304.200,00 183.400,00Amortizac. poljopr. mašina 2.300,00 2.300,00 2.300,00 6.900,00 2.300,00Gorivo za poljopr. mašine 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00 1.000,00Troškovi uprave i administr. 126.000,00 127.000,00 150.000,00 403.000,00 163.000,00Ostali troškovi koji nisu vezani za pripremu zasada

20.000,00 23.000,00 33.000,00 76.000,00 28.000,00

UKUPNO 399.300,00 323.700,00 356.700,00 1,079.700,00 448.700,00

U prvoj, drugoj i trećoj godini se evidentira ulaganje, u okviru posebnog analitičkog konta 0451 - Bi-ološka imovina u pripremi - voćnjak.

105© Revicon


Knjiženja u prvoj, drugoj i trećoj godini:


Duguje Potražuje1. Troškovi pripreme zemljišta 045 10.500,00

Ulazni PDV 270 1.785,00Obaveza prema dobavljaču 432 12.285,00Za primljene fakture pripreme zemljišta

2. Zakupnina poljoprivrednog zemljišta 045 180.000,00Ulazni PDV 270 30.600,00Obaveza prema dobavljaču 432 210.600,00Za primljene fakture zakupnine poljoprivrednog zemljišta

3. Troškovi nabavke sadnica 045 68.000,00Ulazni PDV 270 11.560,00Obaveza prema dobavljaču 432 79.560,00Nabavke sadnica od dobavljača

4. Zaštitna sredstva, gnojivo i sl. 045 28.100,00Ulazni PDV 270 4.777,00Obaveza prema dobavljaču 432 32.877,00Za nabavku zaštitnih sredstava i sl.

5. Troškovi plaća zaposlenika 520 304.200,00Obaveze po osnovu plaća, poreza i doprinosa 450,451,452 304.200,00Obračunate plaće zaposlenika

6. Trošak amortizacije poljoprivrednih mašina 540 6.900,00Ispravka vrijednosti poljoprivrednih mašina 024 6.900,00Za obračunatu amortizaciju poljoprivrednih mašina

7. Troškovi goriva za poljoprivredne mašine 512 3.000,00Ulazni PDV 270 510,00Obaveza prema dobavljaču 432 3.510,00Primljene fakture za gorivo

8. Troškovi uprave i administracije kl. 5 403.000,00Obaveze (razne) kl. 4 403.000,00Ostali troškovi koji nisu vezani za pripremu zasada kl. 5 76.000,00Obaveze (razne) kl. 4 76.000,00Nastali ostali troškovi u poslovanju

Troškovi plaća zaposlenika (red. br. 5.) do troškova goriva za poljoprivredne mašine (red. br. 7.) čine troškove internog učinka, koji, također, povećavaju vrijednost ulaganja - biološke imovine u pripre-mi, ali samo za vrijednost troška, što u ovom slučaju iznosi 314.100 KM.


Duguje Potražuje1. Biološka imovina u pripremi 045 304.200,00

Troškovi plaća zaposlenika 520 304.200,00Interni učinak - plaće zaposlenih

2. Biološka imovina u pripremi 045 6.900,00Trošak amortizacije poljoprivrednih mašina 540 6.900,00Interni učinak - amortizacija poljoprevdnih mašina

3. Biološka imovina u pripremi 045 3.000,00Troškovi goriva za poljoprivredne mašine 512 3.000,00Troškovi goriva


106 © Revicon

Nakon provedenog knjiženja internog učinka u korist investicije - biološka imovina u pripremi, stanje na kontu 045 - Biološka imovina u pripremi (voćnjak) izgleda ovako:

R.br. Opis Konto Iznos1. Troškovi pripreme zemljišta 045 10.500,002. Zakupnina poljoprivrednog zemljišta 045 180.000,003. Troškovi nabavke sadnica 045 68.000,004. Zaštitna sredstva, gnojivo i sl. 045 28.100,005. Troškovi plaća zaposlenika 045 304.200,006. Trošak amortizacije poljoprivrednih mašina 045 6.900,007. Troškovi goriva za poljoprivredne mašine 045 3.000,00

UKUPNO ZA PRENOS: 600.700,00

Knjiženja na raznim troškovima uprave i administracije, kao i troškovima koji nisu direktno i ne-posredno vezani za pripremu zasada, ne uključuju se u vrijednost sredstva i čine rashode perioda. U našem primjeru to su iznosi 403.000,00 KM (troškovi uprave i administracije) i 76.000,00 KM (ostali troškovi koji nisu vezani za pripremu zasada).

Nakon treće godine, i prenosa biološke imovine sa konta 0451 – Biološka sredstva u pripremi – voć-njak na konto 0410 - Voćnjak, kada je isti počeo davati plodove, knjiženja se nastavljaju za četvrtu godinu, na sljedeći način:

Rbr. Opis Konto Iznos

Duguje Potražuje1. Trošak zakupa poljoprivrednog zemljišta 533 60.000,00

Ulazni PDV 270 10.200,00Obaveza prema dobavljaču 432 70.200,00Primljena faktura za zakup poljoprednog zemljišta

2. Troškovi zaštitnih sredstava, gnojiva i sl. 532 11.000,00Ulazni PDV 270 1.870,00Obaveza prema dobavljaču 432 12.870,00Primljena faktura za zaštitna sredstva

3. Troškovi plaća zaposlenika 520 183.400,00Obaveze po osnovu plaća, poreza i doprinosa 450,451,452 183.400,00Obračunate plaće zaposlenicima

4. Trošak amortizacije poljoprivrednih mašina 540 2.300,00Ispravka vrijednosti poljoprivrednih mašina 024 2.300,00Za obračunatu amortizaciju poljoprivrednih mašina

5. Troškovi goriva za poljoprivredne mašine 512 1.000,00Ulazni PDV 270 170,00Obaveza prema dobavljaču 432 1.170,00Primljene fakture za gorivo

6. Troškovi uprave i administracije kl. 5 163.000,00Obaveze (razne) kl.4 163.000,00Ostali troškovi koji nisu vezani za pripremu za-sada

kl. 5 28.000,00

Obaveze (razne) kl.4 28.000,00Nastali ostali troškovi u poslovanju

Pregled nastalih troškova po vrstama, sa aspekta (ne)pripadnosti proizvodnji:

107© Revicon


Opis Troškovi proizvodnje

Troškovi uprave i pro-

daje

Ukupni troškovi

Zakupnina 60.000,00 60.000,00Zaštitna sredstva, gnojivo i sl. 11.000,00 11.000,00Troškovi uposlenih radnika 183.400,00 183.400,00Amortizacija poljoprivrednih mašina 2.300,00 2.300,00Gorivo za poljoprivredne mašine 1.000,00 1.000,00Troškovi uprave i administracije 163.000,00 163.000,00Ostali troškovi koji nisu vezani za pripremu zasada 28.000,00 28.000,00UKUPNO: 257.700,00 191.000,00 448.700,00

V. OSTALA (SPECIFIČNA) STALNA MATERIJALNA SREDSTVA (grupa konta 05)Specifičnim stalnim sredstvima smatraju se ona stalna sredstva kojima najčešće nije moguće utvrditi korisni vijek upotrebe, pa se smatraju sredstvima trajne vrijednosti. Zbog ove karakteristike speci-fična stalna sredstva se najčešće ne amortizuju. Na primjer: knjige (biblioteke), muzejski eksponati, predmeti arhivske građe, spomenici kulture, predmeti prirodnih rijetkosti, predmeti historijske vri-jednosti, djela likovne umjetnosti i kiparstva, djela primijenjenih umjetnosti i ostala slična specifična stalna sredstva.

Paragrafima 56 i 57 MRS-a 16 propisani su kriteriji za određivanje vijeka trajanja sredstava. Prema tim kriterijima i karakteristikama većine nabrojanih sredstava, ova sredstva imaju neograničen vijek trajanja i ne amortizuju se, ali podliježu obavezi preispitivanja vrijednosti na dan sastavljanja finan-sijskih izvještaja, prema MRS 36.

VI. DUGOROČNI FINANSIJSKI PLASMANI (grupa konta 06)Ovu oblast uređuje MRS 27 - Konsolidovani i odvojeni finansijski izvještaji, MRS 28 - Ulaganja u pridružena pravna lica, MRS 24 - Objavljivanje povezanih strana, MRS 31 - Udjeli u zajedničkim poduhvatima, MSFI 3 - Poslovne kombinacije (koji posebno tretira aspekt goodwilla) i MRS 39 - Fi-nansijski instrumenti; priznavanje i mjerenja.

U okviru dugoročnih finansijskih plasmana iskazuje se učešće u kapitalu povezanih pravnih lica, uče-šće u kapitalu drugih pravnih lica, dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima, dugoročni kre-diti dati drugim pravnim licima u zemlji ili inostranstvu, finansijska sredstva raspoloživa za prodaju, finansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća i ostali dugoročni finansijski plasmani, korigovani za ispravku vrijednosti.

Sa ove pozicije korisnik finansijskih izvještaja ima informaciju o stanju ulagačkih i finansijskih aktivnosti u aktivi na dan sastavljanja finansijskih izvještaja. Obrazac bilansa stanja je predvidio do-datnu klasifikaciju ove zbirne pozicije, prema kriteriju da li se radi o udjelu ili zajmu, odnosno grupi, zavisnom društvu ili sudjelujućem interesu.

U okviru ove pozicije se iskazuju dugoročna finansijska sredstva, odnosno plasmani koji su, po svo-joj prirodi, dugoročni ili se procjenjuje, odnosno postoji namjera da će biti zadržani kao takvi u periodu dužem od jedne godine.

Finansijska sredstva u ovom smislu se mogu realizirati na različite načine: davanjem (dugoročnih) zajmova, sticanjem vlasničkih instrumenata sa različitim nivoima kontrole, sticanjem dužničkih vri-jednosnih papira i sl. Sva takva sredstva koja su po svojim karakteristikama dugoročna i namjeravaju se držati na duži rok se klasificiraju i iskazuju u okviru ove pozicije.


108 © Revicon

Prema odredbama MRS-ova, osnovni sadržaj dugoročne finansijske imovine bio bi sljedeći:a) ulaganja obračunata metodom udjela,b) udjeli u zajedničkim poduhvatima (osim onih koji su obračunati alternativno po metodi udjela),c) ulaganja koja se drže do dospijeća (ulaganja u dugoročne vrijednosne papire koji imaju ograničen

vijek i koji se ne namjeravaju ili ne mogu prodati),d) zajmovi (dugoročni),e) potraživanja (dugoročna).

U svrhu mjerenja finansijske imovine nakon početnog priznavanja, MRS 39 (u tački 45.) klasificira finansijsku imovinu u sljedeće četiri kategorije:a) finansijska imovina po fer vrijednosti,b) ulaganja koja se drže do dospijeća,c) zajmovi i potraživanja,d) finansijska imovina raspoloživa za prodaju i ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira

na aktivnom tržištu i čija se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti, te s tim povezani deriva-tivi koji ne kotiraju i koji se mjere po trošku sticanja.

U kontekstu navedenih standarda, pridruženo društvo predstavlja subjekt, uključujući i nepovezane subjekte kao što su partnerstva (ortaštva), nad kojima ulagač ima značajan uticaj (20 - 50% glasačke moći, pri čemu ima značajan uticaj ali nema i kontrolu) i koji nije njegovo zavisno društvo niti njegov ulog u zajedničkom pothvatu.

Zavisno društvo je subjekt, uključujući i nepovezana društva kao što su partnerstva (ortaštva), koje kontroliše drugi subjekt (poznat kao matica), pri čemu kontrola postoji kad matica posjeduje više od 50% glasačke moći nekog subjekta, pri čemu ima i značajan uticaj i kontrolu.

Partnerstvo ili ortaštvo je udruženje dva ili više lica u poslovne svrhe radi postizanja zajedničkog cilja, pri čemu pravna lica imaju zajedničku kontrolu nad poduhvatom.

Za obračun ulaganja koriste se sljedeće metode:- metoda konsolidacije, koja znači da su finansijski izvještaji grupe prikazani kao da se radi o

jednom subjektu.- metoda udjela je računovodstvena metoda u kojoj se ulaganje početno evidentira u visini troš-

kova ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje kako bi se priznao ulagačev udio u dobicima ili gubicima subjekta u kojeg je izvršeno ulaganje. Ulagačev udio u dobitku ili gubitku subjekta u kojeg je izvršio ulaganje priznaje se kao ulagačev prihod ili rashod. Primljene raspodjele od subjekta u kojeg je ulaganje izvršeno smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja.

- metoda fer vrijednosti znači da, u skladu sa tačkom 43. MRS-a 39, kod početnog priznavanja ulagač mjeri svoja ulaganja u vlasničke instrumente po fer vrijednosti, a nakon početnog prizna-vanja ulagač, također, ulaganja mjeri po fer vrijednosti, osim ako se radi o vlasničkim instrumen-tima koji ne kotiraju na aktivnom tržištu i čija se vrijednost ne može pouzdano utvrditi (oni se mjere po trošku sticanja).

- metoda troška ulaganja je metoda računovodstva ulaganja kod koje se početno ulaganje pri-znaje po trošku ulaganja. Nakon datuma sticanja ulaganja, ulagač priznaje prihod samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumulirane dobiti po osnovu ulaganja. Ako primljene raspodjele preko-račuju dobit koja pripada ulagaču, priznaju se kao smanjenje troška ulaganja.

109© Revicon


- metoda razmjerne (proporcionalne) konsolidacije je računovodstvena metoda kojom se podu-hvatnikov udio u svakom dijelu imovine, obaveza, prihoda i rashoda nekog zajednički kontrolisa-nog subjekta spaja, stavku po stavku, sa sličnim stavkama u finansijskim izvještajima poduhvat-nika ili se iskazuju kao zasebne stavke u finansijskim izvještajima poduhvatnika (MRS 31, t. 3.).

1. Učešća u kapitalu povezanih pravnih lica (konto 060)

Na ovoj poziciji se iskazuju dionice i udjeli u kapitalu pravnih lica koja ulaze u grupu za konsolida-ciju, u skladu sa MRS-om 27.

Grupu za konsolidaciju čine dva ili više privrednih društava povezana matično-podružničkom vezom koja djeluju kao jedinstven ekonomski subjekt. Proces konsolidacije finansijskih izvještaja posljedica je procesa polovnih kombinacija ili spajanja poslovnih subjekata.

Konsolidacija finansijskih izvještaja proizlazi iz situacije kada jedan poslovni subjekt stiče vlasništvo (di-onice ili udjele) drugih pravnih subjekata, koji i nakon poslovnog spajanja (sticanja dionica) ostaju pravni subjekti.

Grupa za konsolidaciju postoji kada jedno privredno društvo u grupi ima direktnu ili indirektnu kontrolu nad drugima. Obično se smatra da jedno privredno društvo stiče kontrolu nad drugim ili nad više njih kada postoji:a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma s drugim ulagačima,b) moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama društva na osnovu statuta ili sporazuma,c) moć imenovanja ili smjene većine članova upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela,d) moć usmjeravanja većine glasova na sastancima upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljač-

kog tijela.

Primjer: Preduzeće “Alfa” d.d. kupilo je 05. 01. 2013. sve dionice (100% preduzeća “Beta” d.d.) za 300.000 KM. Na datum sticanja dionica tržišna vrijednost neto imovine “Beta” d.d. bila je jed-naka njegovoj knjigovodstvenoj vrijednosti. Preduzeće “Beta” je nastavilo da postoji kao zaseban poslovni subjekt.


Duguje Potražuje1. Učešća u kapitalu povezanih pravnih lica 060 300.000

Transakcijski račun 200 300.000Za kupovinu dionica preduzeća “Beta”

2. Učešća u kapitalu drugih pravnih lica (konto 061)

Na ovoj poziciji se iskazuju ulaganja u druga pravna lica koja ne ulaze u grupu za konsolidaciju.

U računovodstvenom smislu, ovdje se evidentiraju ulaganja u pridružena pravna lica (učešće u kapi-talu 20 - 50%), koja se procjenjuju u skladu s metodom udjela, kao i ulaganja u “nepovezana” pravna lica (učešće u kapitalu do 20%).

Metoda udjela se primjenjuje za obračun ulaganja u pridružena društva kad ulagač izrađuje konsoli-dovane izvještaje pod sljedećim uslovima:- kad njegovi dužnički ili vlasnički instrumenti kotiraju na javnom tržištu (domaćem ili stranom) i- kad se ne primjenjuju izuzeća od obračuna po metodi udjela prema tački 13. MRS-a 28.


110 © Revicon

Primjenom metode udjela, dugoročno ulaganje u dionice evidentira se u visini troškova ulaganja. Prihod (rashod) od ulaganja, primjenom ove metode, koji evidentira preduzeće koje drži više od 20% dionica drugog preduzeća, priznaje se, prema MRS-u 28, kao proporcionalni udio u neto dobiti (gubitku) poduzeća čije se dionice drže. Dividende primljene od preduzeća čije se dionice drže smanjuju knjigovodstvenu vrijednost ulaganja. Na kraju računovodstvenog perioda (ili kada je potrebno utvrditi knjigovodstvenu vrijednost po dionici zbog prodaje dionica), saldo na kontu Uče-šće u kapitalu drugih pravnih lica utvrđuje se na osnovu sljedećih promjena:Početni saldo (trošak ulaganja)minus: Izglasane dividendeplus: Proporcionalni udio u neto dobitiminus: Proporcionalni udio u gubitkuminus: Trošak sticanja prodatih dionica = Saldo konta Učešće u kapitalu drugih pravnih lica

Ulagačev udio u dobitku i gubitku primaoca ulaganja priznaje se kao ulagačev prihod ili rashod. Pri-mljene raspodjele od primaoca ulaganja smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja kod ulagača (MRS 28, tačka 11.).

Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa može, također, biti nužno zbog promjena u ulagačevom srazmjernom udjelu kod primaoca ulaganja, proizašlim iz promjena kapitala tog subjekta koje nisu bile uključene u dobit ili gubitak (npr. revalorizacija nekretnina, postrojenja i opreme). Ulagačev udio u ovim promjenama priznaje se direktno u kapitalu ulagača (MRS 28, tačka 11.).

U pojedinačnim finansijskim izvještajima investitora učešća u kapitalu drugih pravnih lica treba evidentirati po nabavnoj vrijednosti (metodi troška) ili prema MRS 39.

Metoda troška se koristi za obračun ulaganja u zavisna društva, zajednički kontrolisana društva i pri-družena društva (osim onih razvrstanih za prodaju) i to prilikom sastavljanja odvojenih finansijskih izvještaja. Metoda troška se može odabrati ravnopravno s metodom fer vrijednosti u skladu s MRS 39 (MRS 27, t. 37.). Metoda troška se može primijeniti i u slučajevima kad se metoda fer vrijednosti objektivno ne može primijeniti.

Kod primjene metode troška, ulagač priznaje prihod kad nastane njegovo pravo na naplatu dobiti neovisno o tome što novac još nije primljen (prema MRS 18, tačka 30.c).

Iako to nije nigdje istaknuto u MRS-u 27, kad primalac ulaganja ostvari gubitak, za razliku od meto-de udjela, prema metodi troška ulagač ne knjiži udio u gubitku. U tom slučaju, ulagač može utvrditi iznos gubitka od umanjenja vrijednosti imovine (prema MRS 39, tačke 58. i 66.).

Za obračun ulaganja u društva u kojima ulagač nema značajan uticaj (manje od 20% glasačke moći) MRS 28 (tačka 18.) indirektno upućuje na korištenje metode fer vrijednosti u skladu s MRS-om 39. Međutim, MRS 39 (tačke 43. i 46.) dopušta korištenje metode troška u slučajevima kad fer vrijednost nije moguće objektivno utvrditi.

Primjer (obračun ulaganja po metodi troška kad je ostvarena dobit): Preduzeće A kupilo je 20% dionica preduzeća B, po cijeni od 100.000 KM plus zavisni troškovi sticanja 3.000 KM. Na da-tum bilansiranja preduzeća B ostvarilo je dobit od koje, prema odluci vlasnika, licu A pripada 20.000 KM.

111© Revicon



Duguje Potražuje1. Potraživanja za dividende 231 20.000

Prihodi od ulaganja u nepovezanim licima 669 20.000Za prihod od dividendi

2. Transakcijski račun 200 20.000Potraživanja za dividende 231 20.000Za primljenu uplatu dividende

Prema tački 27. MRS-a 27, metoda fer vrijednosti se koristi za obračun ulaganja ravnopravno s me-todom troška pri izradi odvojenih finansijskih izvještaja kod ulaganja u zavisna društva, zajednički kontrolisana društva i pridružena društva.

Prema MRS-u 39, metoda fer vrijednosti koristi se za početno i naknadno vrednovanje finansijske imovine, osim u slučajevima kad objektivno nije moguće primijeniti tu metodu.

Prema MRS-u 28 (tačka 18.), metoda fer vrijednosti primjenjuje se i u slučaju kad se izgubi značajan uticaj u pridruženom društvu i prestane s primjenom metode udjela. Iz toga se može zaključiti da se metoda fer vrijednosti primjenjuje i na obračun ulaganja u nepovezana društva u kojima ulagač ima manje od 20% uticaja i najčešće manje od 20% uloga u kapitalu primaoca ulaganja.

Metoda fer vrijednosti se ne primjenjuje na sljedeću imovinu:• zajmove i potraživanja (koji se mjere po amortiziranom trošku primjenom metode efektivne ka-

matne stope),• ulaganja koja se drže do dospijeća (koja se mjere po amortiziranom trošku primjenom metode

efektivne kamatne stope),• ulaganja u vlasničke instrumente (dionice) čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu i čija se fer

vrijednost ne može pouzdano izmjeriti (koji se mjere po trošku sticanja) (MRS 39, tačka 46.).

3. Dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima (konto 062)

Na ovoj poziciji se iskazuju dati dugoročni zajmovi pravnim licima koja su povezana sa izvještajnim subjektom na takav način da su pridruženo pravno lice, zavisno društvo ili zajednički poduhvat.

U računovodstvenom smislu, posebno na dan sačinjavanja finansijskih izvještaja, za kategoriju dugo-ročnih kredita bitno je pomenuti obavezu za reklasifikacijom, odnosno preknjižavanjem kratko-ročnog dijela dugoročne obaveze.

Primjer: Dat je dugoročni kredit povezanom licu u iznosu od 100.000 KM, sa rokom otplate od pet godina.


Duguje Potražuje1. Dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima 062 100.000

Transakcijski račun 200 100.000Za dati dugoročni kredit

2. Kratkoročni dio dugoročnih kredita 240 20.000Dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima 062 20.000Za dio dugoročnog kredita koji dospijeva u tekućoj godini


112 © Revicon

Kod davanja kredita pravno lice evidentira samo potraživanja za glavnicu (u primjeru 100.000 KM), dok se kamata evidentira kao prihod pri naplati. Također, kod dugoročnih kredita postoji obaveza reklasifikacije na kratkoročnu imovinu dijela koji dospijeva u periodu od 12 mjeseci.

4. Dugoročni krediti dati u zemlji (konto 063)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja evidentiraju se krediti (potrošački, robni krediti, krediti dati zapo-slenima, pozajmice i sl) dati pravnim i fizičkim licima u zemlji, koji nemaju status povezanih lica, odnosno ne spadaju u grupu za konsolidaciju.

5. Dugoročni krediti dati u inostranstvo (konto 064)

Ova pozicija Bilansa stanja obuhvata kredite (pozajmice) date pravnim i fizičkim licima u inostran-stvo, koji nemaju status povezanih lica, u smislu grupe za konsolidaciju.

6. Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju (konto 065)

Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju predstavljaju dugoročne vrijednosne papire klasifikovane u grupu finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, u skladu sa MRS-om 39.

Na datum bilansa, ovi vrijednosni papiri se vrednuju po berzanskoj cijeni ostvarenoj na dan koji je najbliži datumu bilansa. Povećanje vrijednosti se evidentira u korist konta 332 - Nerealizovani dobici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, dok se smanjenje vrijednosti evi-dentira na teret konta 333 - Nerealizovani gubici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju.

Primjer: Preduzeće posjeduje 100 komada dionica drugog preduzeća koje kotiraju na berzi, nabavne vrijednosti 100.000 KM. Donesena je odluka da će se ove dionice klasificirati kao dionice raspoložive za prodaju.


Duguje Potražuje1. Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju 065 100.000

Transakcijski račun 200 100.000Za kupovinu dionica

7. Finansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća (konto 066)

Ova pozicija Bilansa stanja obuhvata finansijska sredstva sa fiksnim ili odredivim iznosima plaćanja i sa fiksnom dospjelošću (obveznice i sl), za koje pravno lice ima pozitivnu namjeru i sposobnost da ih drži do roka dospijeća, a koji je duži od jedne godine.

Najznačajniji vrijednosti papir koji ima karakteristitiku da se drži do roka dospijeća su obveznice. Obveznice se mogu sticati za novac ili razmjenom za nenovčanu imovinu, obaveze ili usluge

Ulaganje u obveznice uvijek se evidentira po trošku sticanja. U trenutku ulaganja obveznice se vrednuju po trošku sticanja (inicijalna vrijednost) koji je jednak tržišnoj vrijednosti (fer vrijednosti) u trenutku sticanja.

113© Revicon


8. Ostali dugoročni finansijski plasmani (konto 068)

Na ovoj poziciji se iskazuju ostala dugoročna ulaganja koja nisu iskazana na drugim kontima u okviru ove grupe, kao što su ulaganja u zajedničke poduhvate, definisane MRS-om 31 - Zajednički poduhvati.

Za razliku od drugih oblika poslovnih povezivanja pravnih lica, zajednički poduhvati podrazumije-vaju zajednička ulaganja, zajedničku kontrolu i zajednički uticaj dva ili više pravnih lica (poduhvat-nika, ugovornih strana u zajedničkom poduhvatu).

Oblici zajedničkih poduhvata mogu biti različiti, od čega zavisi i način njihovog računovodstvenog evidentiranja. Stoga aspekta, MRS 31 razlikuje: - zajednički kontrolisane aktivnosti (u obavljanju kojih se svaki poduhvatnik i dalje koristi vla-

stitim sredstvima, imovinom, zalihama i dr. resursima, koja i dalje iskazuje u svom knjigovod-stvu, kao i obaveza, rashode koje ima i udio u prihodima koji ima od takvog zajedničkog podu-hvata);

- zajednički kontrolisana sredstva (zajedničko vlasništvo i zajednička kontrola nad zajedničkim sredstvima koja se koriste za ostvarivanje zajedničkih ciljeva, koja se srazmjerno iskazuju u po-slovnim knjigama poduhvatnika, uz iskazivanje obaveza, prihoda i rashoda svakog poduzetnika posebno u njihovim poslovnim knjigama);

- zajednički kontrolisana pravna lica (što znači da poduhvatnici u cilju ostvarivanja zajedničkih ciljeva osnivaju posebno pravno lice, koje će zajednički kontrolisati).

VII. DRUGA DUGOROČNA POTRAŽIVANJA (grupa konta 07)Na ovoj poziciji se iskazuju sva ostala dugoročna potraživanja, osim potraživanja po osnovu dugo-ročnih finansijskih plasmana koja su obuhvaćena grupom konta 06.

1. Potraživanja od povezanih pravnih lica (konto 070)

Na kontu 070 se knjiže sva ostala dugoročna potraživanja koja ima pravno lice, a koja se odnose na povezana lica, unutar grupe za konsolidaciju.

Na ovoj poziciji se iskazuje vrijednost dugoročnih potraživanja od povezanih lica, gdje bi se trebale naći vrijednosti potraživanja: po osnovu prodaje na kredit povezanim pravnim licima u zemlji i ino-stranstvu, dugoročna potraživanja od povezanih lica po ugovorima o finansijskom lizingu, dugoročno dati depoziti povezanim pravnim licima u zemlji i inostranstvu, dugoročno date kaucije povezanim pravnim licima u zemlji i inostranstvu, kao i druga dugoročna potraživanja od povezanih pravnih lica u zemlji i inostranstvu.

Primjer: Privredno društvo Y (zavisno društvo) je 30. 06. 2013. godine, na ime obezbjeđenja za kvalitet izvršenih radova, uplatilo svom matičnom društvu X kauciju u iznosu od 5.000 KM, koju će društvo X vratiti 30. 06. 2014. godine (tj. po isteku ugovorenog roka obezbjeđenja od 12 mjeseci).


114 © Revicon

Knjiženja kod društva Y (davaoca kaucije):

R.br.


30. 06. 2013. godine:1. Ostala kratkoročna potraživanja od povezanih lica 2388 5.000,00

Transakcijski račun - domaća valuta 200 5.000,00Za datu dugoročnu kauciju povezanom licu30. 06. 2014. godine:

2. Transakcijski račun - domaća valuta 200 5.000,00Ostala kratkoročna potraživanja od povezanih lica 2388 5.000,00Povrat kaucije na račun (30. 06. 2014.)

2. Ostala dugoročna potraživanja (konta 071, 072 i 078)

Na ovoj poziciju se iskazuju dugoročna potraživanja:- po osnovu prodaje na kredit (izvan grupe za konsolidaciju);- po ugovorima o finansijskom lizingu; i- ostala dugoročna potraživanja.

Lizing društva na ovom kontu iskazuju svoja dugoročna potraživanja iz osnova datog finansijskog lizinga, koja dospijevaju u roku dužem od 12 mjeseci nakon dana bilansa.

Prema tački 36. MRS-a 17, zakupodavci (davaoci finansijskog lizinga) treba da priznaju sredstva pod finansijskim lizingom u svojim bilansima stanja i da ih iskažu kao potraživanje u iznosu jednakom neto investiranju u lizing. Dakle, za vrijednost sredstava koja daje u finansijski lizing, lizing društvo treba da zaduži konto potraživanja na osnovu lizinga. Kod finansijskog lizinga, davalac sredstva na finansijski lizing prenosi na korisnika takvog lizinga gotovo sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu nad tim sredstvom, te zbog toga primljene zakupnine smatra povratom glavnice i finansijskim priho-dom koji naplaćuje kao nagradu za svoja investiranja i usluge.

Prema MRS-u 17, finansijski lizing se evidentira:a) kod korisnika finansijskog lizinga, predmet takvog lizinga se evidentira kao nabavka stalnog

sredstva, na koje se vrši obračun amortizacije na isti način kao i kada je riječ o nabavci stalnog sredstva na neki drugi način, dok se kamata koja se plaća priznaje kao rashod po periodima traja-nja lizinga;

b) kod davaoca finansijskog lizinga (lizing društva), dati finansijski lizing se tretira kao prodaja predmeta lizinga na kredit (potraživanje), pri čemu se prihodi od kamate raspoređuju po periodi-ma trajanja lizinga.

Primjer: Lizing društvo X je na početku 2013. godine zaključilo ugovor o finansijskom lizingu sa klijentom – društvom Y, čiji je predmet kompjuterska oprema u vrijednosti od 30.000 + PDV 5.100 = 35.100 KM. Ugovoreni period lizinga je tri godine, koliko iznosi i korisni vijek upotrebe opreme koja je predmet ugovora, bez rezidualne je vrijednosti na kraju treće godine. Ugovorom je specificirano da korisnik lizinga preuzima na sebe sva vlasnička prava, rizike i nagrade povezane sa opremom.

Ukupna kamata u periodu trajanja lizinga iznosi 12.000 + PDV 2.040 = 14.040 KM.

115© Revicon


Zbog pojednostavljenja primjera, pretpostavićemo da korisnik lizinga svoje ukupne obaveze po ovom lizingu (35.100 + 14.040 = 49.140 KM) plaća u jednakim godišnjim anuitetima od po 16.380 KM godišnje (11.700 KM glavnice i 4.680 KM kamate).

Knjiženja kod lizing društva X:


Duguje PotražujePo odobravanju lizinga:

1. Dugoročna potraživanja po finansijskom lizingu 072 35.100,00Ostala dugoročna razgraničenja (kamata) 098 14.040,00Oprema (predmet lizinga) 022 30.000,00Odloženi prihodi 407 12.000,00Obaveze za PDV 470 7.140,00Potraživanje po finansijskom lizinguNaplate po lizingu:

2. Transakcijski račun - domaća valuta 200 16.380,00Dugoročna potraživanja po finansijskom lizingu 072 11.700,00Ostala dugoročna razgraničenja (kamata) 098 4.680,00Odloženi prihodi 407 10.000,00Prihodi od kamata 661 10.000,00Naplate i prihodi u toku 2013. godine

Knjiženja pod rednim brojem 2. ponavljaju se i u toku 2014. i 2015. godine.

Kao što je već naglašeno, ako je korisnik finansijskog lizinga povezano pravno lice (unutar iste grupe za konsolidaciju kao i davalac lizinga), potraživanja po tom osnovu bi se evidentirala na kontu 070 (a ne na kontu 072).

VIII. DUGOROČNA RAZGRANIČENJA (konta 091 i 098)Na ovoj poziciji Bilansa stanja se evidentira samo jedan dio konta grupe 09, i to dugoročna razgrani-čenja po osnovu unaprijed plaćenih troškova i ostala dugoročna razgraničenja.

Dugoročna razgraničenja se, najčešće, evidentiraju u cilju realnog iskazivanja prihoda, rashoda i fi-nansijskog rezultata obračunskog perioda. To se čini u onim slučajevima u kojima su plaćene obaveze po osnovu troškova koje se odnose na buduće obračunske periode / godine, tj. na budući period koji je duži od 12 mjeseci (zakupnine, osiguranje i sl).

Na primjer, moguće je (i često) da u poslovanju društva nastanu izdaci koji imaju za posljedicu troš-kove koji se djelimično odnose na tekuće, a djelimično na buduća razdoblja. U takvim slučajevima se vrši razgraničavanje troškova tekućeg i budućih razdoblja, tako da se dio troškova koji se odnosi na tekuće razdoblje priznaje kao trošak tog razdoblja, dok dio troškova koji se odnose na buduće razdo-blje ostaje u finansijskim izvještajima kao dugoročna ili kratkoročna sredstva, u okviru konta aktivnih vremenskih razgraničenja.

Primjer: Plaćena je zakupnina 01. 05. 2012. godine za period od dvije godine unaprijed, u iznosu od 2.500 KM mjesečno, bez PDV-a, što ukupno iznosi 60.000 + 10.200 PDV = 70.200 KM. Plaćanje izvršeno na osnovu predračuna i ugovora, a odmah nakon toga je ispostavljena i porezna faktura.


116 © Revicon

Računovodstveni periodi Zakupnina PDV Ukupno01. 05. 2012. – 31. 12. 2012. 20.000 3.400 23.40001. 01. 2013. – 31. 12. 2013. 30.000 5.100 35.10001. 01. 2014. – 30. 04. 2014. 10.000 1.700 11.700UKUPNO: 60.000 10.200 70.200

R.br. Opis Konto Duguje Potražuje

1.

Obaveze prema dobavljaču – zakupodavcu 432 70.200Unaprijed plaćena zakupnina (dugoročno) 0910 10.000Unaprijed plaćena zakupnina (kratkoročno) 2801 30.000Troškovi zakupnine (tekući period) 5330 20.000Ulazni PDV po pristigloj fakturi 2700 10.200Evidentiranje plaćanja zakupnine 01. 05. 2012.

2.Transakcijski račun 200 70.200Obaveze prema dobavljaču – zakupodavcu 432 70.200Za plaćanje zakupnine u 2012.

3.

Prenos sa razgraničenja na troškove 31. 12. 2013. 2801 30.000Prenos sa razgraničenja na troškove 31. 12. 2013. 5330 30.000Reklasifikacija razgraničenja 31. 12. 2013. 0910 10.000Reklasifikacija razgraničenja 31. 12. 2013. 2801 10.000Prenos troškova sa kratkoročnih razgraničenja i reklasifikacija

4.Prenos sa razgraničenja na troškove 30. 04. 2014. 2801 10.000Prenos sa razgraničenja na troškove 30. 04. 2014. 5330 10.000Prenos troškova sa kratkoročnog razgraničenja

Iz primjera je vidljivo koji su to troškovi opteretili računovodstvene periode:Godina Period Iznos Izračun2012. 01. 05. - 31. 12. 20.000 8 mjeseci x 2.500 KM2013. 01. 01. - 31. 12. 30.000 12 mjeseci x 2.500 KM2014. 01. 01. - 30. 04. 10.000 4 mjeseca x 2.500 KM

Iako se odliv novca za ukupnu zakupninu (za sav period od 01. 05. 2012. do 30. 04. 2014.) desio u prvoj godini, troškovi se priznaju u finansijskim izvještajima na akrualnom principu, tj. u periodima na koje se odnose.

Pored troškova zakupnine, vremensko razgraničavanje zahtijeva bilo koja druga vrsta troška ili rasho-da, ukoliko se odnosi na naredne obračunske periode (npr. troškovi osiguranja, održavanja imovine, usluge reklame i propagande i sl).

B) ODLOŽENA POREZNA SREDSTVA (konto 090)Odložena porezna sredstva dugoročnog karaktera, u skladu sa MRS-om 12 - Porez na dobit, iskazuju se u okviru posebno izdvojene pozicije unutar grupe konta 09, na kontu 090, kao i na poziciji AOP 034 Bilansa stanja.

Suština pozicije odloženih poreznih sredstava podrazumijeva iznos poreza na dobit koji se, po osnovu odbitnih privremenih razlika i neiskorištenih poreznih gubitaka i kredita, mogu povratiti u periodu dužem od jedne godine, u skladu sa MRS-om 12 i aktuelnim propisima o porezu na dobit.

117© Revicon


Odložena porezna sredstva su pozicija u aktivi, odnosno dugoročnoj imovini, koja nastaju isključivo kao rezultat primjene MRS-a 12, primijenjenog na važeće propise o porezu na dobit. To su iznosi poreza na dobit nadoknadivi u budućim periodima, a odnose se na:- odbitne privremene razlike;- neiskorištene porezne gubitke prenijete unaprijed; i - prenijete unaprijed neiskorištene porezne kredite.

Odložena porezna sredstva po osnovu odbitnih privremenih razlika se utvrđuju na način da se iznos odbitnih privremenih razlika pomnoži sadašnjom (ili očekivanom) stopom poreza na dobit, odnosno za onaj iznos za koji se očekuje da će biti porezno umanjenje.

Odbitne privremene razlike u aktuelnom sistemu oporezivanja dobiti u Federaciji BiH mogu se poja-viti samo kada se više obračunata (računovodstvena) amortizacija od porezno prihvatljive u jednom periodu, u kasnijim periodima (naknadno) priznaje kao umanjenje oporezive dobiti:• kada se amortizacija (u računovodstvu) obračunava degresivnom metodom, pa je ta amortizacija

u početnim godinama veća od one koja se priznaje po poreznim bilansima tih godina (tj. one koja se dobije primjenom linearne metode, po propisanim porezno priznatim stopama), što će se “obr-nuti” u kasnijim godinama, kada će se po poreznim bilansima (pored stvarne, niže amortizacije) moći koristiti i amortizacija koja ranije nije bila priznata (do iznosa koji bi se dobio primjenom punih porezno priznatih stopa);

• kada se amortizacija (u računovodstvu) obračunava linearnom (proporcionalnom) metodom, ali po stopama koje su veće od porezno priznatih, pa se ni takav “višak” amortizacije ne priznaje po poreznim bilansima u godinama stvarne amortizacije tog sredstva, ali će se i to “obrnuti” nakon završetka amortizacije tog sredstva, jer će se ta (ranije nepriznata) amortizacija tada moći iskori-stiti za umanjenje oporezive dobiti;

• kada se amortizacija (u računovodstvu) obračunava funkcionalnom metodom, pri čemu ona za pojedine godine može biti veća, a za druge godine manja od porezno priznate, pa se u tim slučaje-vima javlja “kombinacija” oporezivih i odbitnih razlika i odloženih sredstava i obaveza, njihovo “smjenjivanje” itd, već zavisno od stvarnih i porezno priznatih iznosa amortizacije za pojedine godine i načina njihovog korištenja po poreznim bilansima tih godina.

Pored toga, u okviru ove pozicije se evidentira i porezni gubitak tekućeg perioda koji se, prema Za-konu o porezu na dobit, može koristiti za umanjenje porezne osnovice, a samim tim i za umanjenje porezne obaveze u periodu od najdalje pet godina u odnosu na godinu u kojoj je taj porezni gubitak iskazan u poreznom bilansu.

C) TEKUĆA SREDSTVA Tekuća sredstva su, sa računovodstvenog aspekta, primarno uređena sljedećim standardima: MRS 2 - Zalihe, MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja, MRS 7 - Izvještaj o novčanim tokovima, MRS 12 - Porez na dobit, i drugim povezanim i relevantnim MRS i MSFI.

Ova pozicija obrasca bilansa stanja predstavlja zbir vrijednosti tekućih (obrtnih) sredstava pravnog lica, a obuhvata:• zalihe (sirovina i materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara, proizvodnje u toku, polupro-

izvoda, nedovršenih usluga, gotovih proizvoda, robe, stalnih sredstava namijenjenih prodaji i datih avansa),


118 © Revicon

• sva kratkoročna potraživanja i finansijske plasmane, • novac i novčane ekvivalente i• aktivna vremenska razgraničenja.

I. ZALIHE I SREDSTVA NAMIJENJENA PRODAJIRačunovodstveni tretman ove kategorije je uređen MRS 2 - Zalihe i MSFI 5 - Stalna sredstva nami-jenjena prodaji i prestanak poslovanja.

Za razliku od dosadašnjeg kontnog plana i koncepta obrasca Bilansa stanja, stalna sredstva koja se klasifikuju kao sredstva namijenjena prodaji su klasifikovana u tekuću imovinu.

Na ovoj bilansnoj poziciji se iskazuje zbir vrijednosti zaliha na kontima grupa 10, 11, 12, 13, 14 i 15 (sirovine i materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar, proizvodnja u toku, poluproizvodi, nedovršene usluge, gotovi proizvodi, roba, stalna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja i dati avansi).

Prema MRS-u 2 paragraf 6., zalihe su sredstva:(a) koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju;(b) u procesu proizvodnje namijenjene prodaji; ili (c) u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu, odnosno pri pru-

žanju usluga.

Zalihe se vrednuju po nižoj od sljedeće dvije vrijednosti:• nabavnoj vrijednosti (cijeni koštanja) ili • neto prodajnoj vrijednosti.

Nabavna vrijednost / cijena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke, troškove konverzije (pro-izvodnje) i druge troškove koji su nastali u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Troškovi nabavke zaliha obuhvataju fakturnu cijenu, uvozne carine i druge pristojbe (osim onih koje pravno lice može kasnije povratiti od poreznih vlasti), troškove prevoza, troškove ruko-vanja i druge troškove koji se mogu direktno pripisati konkretnoj nabavci robe, materijala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova nabavke.

U ovom dijelu treba naglasiti poseban značaj primjene i ispravnog tumačenja paragrafa 12 do 18 MRS-a 2 koji govori o troškovima konverzije kada se radi o zalihama proizvodnje u toku i gotovih proizvoda.

Zalihe sirovina, materijala i proizvodnje u toku se uglavnom (jer drugačije i nije moguće) vrednuju, odno-sno evidentiraju u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima po nabavnoj vrijednosti ili cijeni koštanja.

Trgovačka roba i gotovi proizvodi, ukoliko su zaduženi i prodaju se sa veleprodajnog skladišta, mogu se vrednovati po nabavnoj ili neto prodajnoj vrijednosti, što zavisi od usvojene računovodstve-ne politike društva.

Trgovačka roba i gotovi proizvodi koji su zaduženi i prodaju se iz maloprodajnih objekata moraju se (zbog propisa koji regulišu trgovinu na malo - Zakon o trgovini) evidentirati po prodajnoj vrijednosti.

Ostale kategorije zaliha, sitan inventar, HTZ oprema, auto-gume, rezervni dijelovi i sl, također, se vrednuju po nabavnoj vrijednosti.

Bez obzira na to kako se vrednovale zalihe u poslovnim knjigama, po nabavnoj vrijednosti, prodajnoj vrijednosti ili planskoj, sve te vrijednosti se u finansijskim izvještajima “svode” na nabavnu vrijed-nost, jer su ukalkulisani RUC, ukalkulisani PDV i odstupanje od cijena (u slučaju vrednovanja po prodajnoj ili planskoj vrijednosti) korektivna konta koja se upisuju u kolonu 6 - Ispravka vrijednosti.

119© Revicon


1. Sirovine i materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar (grupa konta 10)

Ova pozicija obuhvata obračun troška nabavke, sirovine i materijal, rezervne dijelove, auto-gume i ambalažu, alat i sitan inventar, odstupanje od cijena i ispravku vrijednosti sirovina, materijala, dijelova i inventara.

Pravilnikom o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva data je mogućnost pravnim licima da odaberu koji će način praćenja zaliha usvojiti:a) Evidencija o početnom stanju, nabavci i troškovima materijala se vodi samo na kontima

grupe 10 - Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar, u finansijskom knjigovodstvu, onda se troškovi sirovina, materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara knjiže zaduženjem odgovarajućih konta grupe 51 - Materijalni troškovi, 57 - Ostali rashodi i gubici i 58 - Rashodi / gubici po osnovu umanjenja vrijednosti sredstava, bez upotrebe konta 510 - Nabavka sirovina, materijala, rezervnih dijelova i inventara.

b) Evidencija o stanju, nabavci i troškovima materijala vodi se na kontu 910 - Materijal, u okviru obračuna troškova i učinaka, zatim na kontu 510 - Nabavka sirovina, materijala, rezervnih dijelova i inventara. Po izvještaju knjigovodstva o obračunu troškova i učinaka, viškovi materija-la se knjiže stavom 510 / 676, a manjkovi i otpis materijala stavom 576 / 579, u korist konta 510. Na kraju obračunskog perioda odobrava se konto 510, uz zaduženje odgovarajućih konta grupe 51 - Materijalni troškovi, grupe 57 - Ostali rashodi i gubici i 58 - Rashodi / gubici po osnovu uma-njenja vrijednosti sredstava, te se vrši zaduženje ili odobrenje konta grupe 10 - Zalihe materijala, za promjenu vrijednosti zaliha materijala na kraju obračunskog perioda.

U okviru grupe konta 10 - Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar može se govoriti o eventualnom evidentiranju preko klase 9 - Obračun troškova i učinaka samo za sirovine i materijal koji se toši direktno u procesu proizvodnje.

U okviru konta obračun troška nabavke zaliha sirovina, materijala, rezervnih dijelova i sitnog in-ventara (konto 100) evidentira se vrijednost nabavljenih zaliha po obračunu dobavljača, ukoliko se pravno lice odluči za korištenje ovog konta.

Po okončanju nabavke i kompletiranju dokumentacije, vrijednost zaliha se sa konta 100 – Obračun troška nabavke preknjižava na osnovno konto zaliha (sirovina, materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara).

Sirovine i materijal su sredstva koja se nabavljaju sa prvenstvenim ciljem trošenja u procesu proi-zvodnje ili pri pružanju usluga. Nabavka i utrošak zaliha sirovina, repromaterijala i ostalog pomoć-nog materijala se evidentira u materijalnom knjigovodstvu, najčešće primjenom adekvatnog softvera koji omogućava automatski obračun po FIFO ili metodi prosječnog ponderisanog troška.

Troškovi sirovina i materijala mogu biti vezani za proces proizvodnje, ali i ne moraju, što, u osnovi, zavisi od karaktera utroška. Na primjer, troškovi kancelarijskog materijala, pića i hrane za reprezen-taciju, materijala za čišćenje i održavanje stalnih sredstava, građevinskog materijala i sl. se uvijek priznaju kao rashodi perioda, u skladu sa akrualnim računovodstvenim principom.

Rezervni dijelovi se mogu nabavljati za održavanje vlastitih stalnih sredstava i rezervnih dijelova koje pravno lice ugrađuje u okviru pružanja usluga na tržištu. Rezervni dijelovi koje pravno lice troši za održavanje vlastitih stalnih sredstava se zadužuju na konto 102 po nabavnoj vrijednosti. Rezervni dijelovi koje pravno lice ugrađuje u okviru pružanja usluga na tržištu se mogu zadužiti po nabavnoj ili prodajnoj vrijednosti, u zavisnosti od usvojenih računovodstvenih politika pravnog lica, a razdužuju primjenom FIFO ili metode prosječnog ponderisanog troška.

Ambalaža koja se nabavlja za proces poslovanja i povratna ambalaža se evidentira u okviru ovog konta, dok se nepovratna ambalaža tretira kao materijal u okviru konta 101 - Sirovine i materijal. Tuđa ambalaža se ne evidentira u okviru konta 103, već u vanbilansnoj evidenciji (klasa 8).


120 © Revicon

Utrošak auto-guma i ambalaže se propisuje u okviru Pravilnika o računovodstvenim politikama. U tom smi-slu se može odabrati metod 100% ili metod 50% otpisa. Ukoliko se zalihe autoguma i ambalaže zadužuju na konto 103, otpis se vrši korištenjem konta 109 - Ispravka vrijednosti sirovina, materijala, dijelova i inventara.

Alat i sitan inventar se, također, evidentiraju u okviru konta zaliha, a njihov otpis se vrši metodom koja je usvojena u Pravilniku o računovodstvenim politikama: metod 100% ili 50% otpisa. Otpis se vrši korištenjem konta 109 - Ispravka vrijednosti sirovina, materijala, dijelova i inventara.

Kriterij pojedinačne nabavne vrijednosti može, ali ne mora biti odlučujući u opredjeljenju da li se određeno “sitno” stalno sredstvo treba tretirati kao dugotrajna imovina ili sitan inventar. Bez obzira na pojedinačnu vrijednost, u računovodstvenom smislu je bitnija procjena vijeka trajanja sredstva.

Ukoliko se zalihe vode po planskim, odnosno standardnim troškovima, onda se odstupanje cijena nabavljenih zaliha vodi na kontu 108. Prilikom razduživanja konta zaliha, potrebno je razdužiti i konto 108 za odgovarajući iznos.

Ukoliko je, iz bilo kojih razloga, došlo do smanjenja vrijednosti ovih zaliha, vrši se tzv. usklađivanje vrijednosti zaliha (njihovo svođenje na neto prodajnu vrijednost, u skladu sa MRS 2), koje se eviden-tira na teret rashoda perioda, odobrenjem na kontu 109 - Ispravka vrijednosti zaliha.

Primjer: Izvršena je nabavka sirovina i materijala iz uvoza, sa sljedećom strukturom nabavke:Faktura inodobavljača 12.000,00Odobreni rabat 1.200,00Faktura špeditera 150,00Faktura prevoznika 1.100,00Carina 1.350,00Plaćeni PDV 2.310,00UKUPNO (1 - 2 + 3 + 4 + 5) 13.400,00

Knjiženje (bez korištenja konta nabavke):

R. br. Opis Konto IznosDuguje Potražuje

1. Zaduženje skladišta 101 13.400,00Faktura inodobavljača 433 10.800,00Faktura špeditera 432 150,00Faktura prevoznika 432 1.100,00Obaveza za carinu 482 1.350,00Ulazni PDV 271 2.310,00Obaveza za PDV pri uvozu 484 2.310,00Za izvršenu nabavku sirovina i materijala

2. Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge (grupa konta 11)

Na grupi konta 11 evidentira se proizvodnja u toku, u svojim različitim pojavnim oblicima i načinima obračuna. Pored proizvodnje u toku u užem smislu, evidentira se i vrijednost poluproizvoda, polupro-izvoda u obradi, doradi i manipulaciji, vrijednost obustavljene proizvodnje, kao i naprijed pomenuta nedovršena proizvodnja i pružanje usluga.

Troškovi proizvodnje sastoje se od: - troškova direktnog materijala, koji se odnose na utrošene sirovine, repromaterijal i pomoćni materijal u

procesu stvaranja novog dobra - proizvoda. To predstavlja najdirektniji trošak u procesu proizvodnje.

121© Revicon


- troškova konverzije zalihe, koji obuhvataju troškove koji su direktno povezani sa jedinicama proizvodnje, kao što je direktan rad. Oni, također, obuhvataju sistemski raspored fiksnih i varija-bilnih opštih troškova proizvodnje koji su nastali u procesu stvaranja proizvoda iz materijala.

Troškove konverzije čine dvije komponente: direktni troškovi i opšti troškovi proizvodnje.

Direktni troškovi su troškovi koji su direktno vezani za proces proizvodnje, npr. troškovi radnika (plaće, porezi, doprinosi, topli obrok, prevoz na posao i sa posla i sl), odnosno troškovi koji su direk-tno vezani za proces proizvodnje. U ove troškove se mogu uključiti i određeni specifični troškovi koji su nastali u procesu proizvodnje, dizajniranje proizvoda, montaža i sl.

Opšti proizvodni troškovi su troškovi nastali u vezi sa proizvodnjom, osim direktnog materijala i direktnih troškova konverzije. Primjeri ovih troškova su troškovi indirektnog rada u proizvodnji, troš-kovi operativnog najma proizvodne opreme, amortizacija proizvodnih kapaciteta, održavanje proi-zvodnih kapaciteta, plaće proizvodnog menadžmenta i sl. Ovi troškovi mogu biti:- Fiksni opšti troškovi proizvodnje, odnosno indirektni troškovi koji su relativno konstantni u

odnosu na obim proizvodnje (amortizacija, administrativni troškovi). Prema MRS 2 - Zalihe, raspored fiksnih opštih troškova proizvodnje na troškove konverzije temelji se na normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalni kapacitet predstavlja proizvodnju, koja se očekuje, na nivou prosjeka kroz veći broj razdoblja ili sezona, uzimajući pri tom u obzir gubitak kapaciteta proi-zvodnje. Stvarni nivo proizvodnje može se koristiti ako je približna normalnom kapacitetu. Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuju na svaku jedinicu proizvodnje ne može se povećavati usljed smanjenog opsega proizvodnje ili neiskorištenog proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni opšti troškovi priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali. U razdobljima neuobičajeno visoke proizvodnje iznos fiksnih opštih troškova raspoređuje se na svaku jedinicu proizvodnje tako da se smanjuje po jedinicu, tj. zalihe se ne vrednuju iznad troškova.

- Varijabilni opšti troškovi, odnosno indirektni troškovi koji (skoro uvijek) direktno zavise od obima proizvodnje (indirektni materijal i indirektni rad). Varijabilni opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta.

MRS 2 - Zalihe ne utvrđuje direktno šta se podrazumijeva pod troškovima zaliha, međutim, on odre-đuje koji su to troškovi koji su isključeni iz cijene koštanja zaliha, i priznaju se kao rashodi perioda u kojem su nastali:• neuobičajeni iznos otpadnog materijala, nepotrebnog rada i drugih proizvodnih troškova,• troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu prije dalje faze

proizvodnje,• opšti troškovi administracije koji ne doprinose dovođenju zaliha u sadašnju lokaciju i sadašnje stanje i• troškovi prodaje.

MRS 2 dozvoljava sljedeće sisteme obračuna troškova:• sistem obračuna ukupnih troškova,• apsorpcioni sistem obračuna troškova,• sistem obračuna varijabilnih troškova.

Paragraf 19 MRS 2 daje mogućnost, odnosno obavezu da uslužna preduzeća svoje zalihe vrednuju po trošku njihove proizvodnje.


122 © Revicon

Ti troškovi se prvenstveno sastoje od troškova rada i drugih troškova osoblja koje je direktno angažovano na pružanju usluga, uključujući i nadzorno osoblje, i pripadajućih režijskih troškova. Troškovi rada i drugi troškovi prodajnog i opšteg administrativnog osoblja se ne uključuju, već se priznaju kao rashod razdoblja u kojem nastanu. Trošak zaliha uslužnog preduzeća ne uključuje profitnu maržu ili opšte troškove koji se ne mogu pripisati pružanju usluga, a koji su često uključeni u cijene koje naplaćuju uslužna preduzeća.

Evidentiranje troškova proizvodnje po mjestima troškova i nosiocima troškova se alternativno može koristiti u okviru klase 9 - Obračun troškova učinka. Međutim, pravna lica koja se opredijele da primjenjuju konti plan bez korištenja klase 9, u glavnoj knjizi finansijskog računovodstva, na računima zaliha učinaka - grupa konta 11 i 12 (nedovršena proizvodnja, poluproizvodi i gotovi proizvodi), prilikom evidentiranja i praćenja zaliha moraju koristiti konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinka i 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinka.

Konta 595 i 596 imaju svoj puni i pravi značaj tek na kraju izvještajnog perioda i ona moraju, na dan obračuna, biti “svedena” na stvarne troškove. Na kraju godine, konačna promjena u vrijednosti zaliha na kontima grupa 11 i 12 u toku godine (povećanje ili smanjenje na dan 31. 12. u odnosu na 01. 01.) evidentira se kao korekcija prenošenja ukupnih rashoda koji su iskazani na kontima klase 5 u toku obračunskog perioda, na sljedeći način: • Povećanje stanja zaliha na kontima grupa 11 i 12 na kraju (31. 12.) u odnosu na početak obračun-

skog perioda (01. 01.) se evidentira zaduženjem konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka (za saldo za izravnanje) i konta 599 - Prenos rashoda, uz odobrenje ostalih konta klase 5 - Ras-hodi. Na taj način, efekat povećanja vrijednosti zaliha učinaka će umanjiti ukupan iznos rashoda koji se prenose u obračun rezultata;

• smanjenje stanja zaliha na kontima grupa 11 i 12 na kraju (31. 12.) u odnosu na početak obra-čunskog perioda (01. 01.) se evidentira zaduženjem konta 599 - Prenos rashoda, uz odobrenje konta 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka (za saldo za izravnanje) i ostalih konta klase 5 - Rashodi. Na taj način, efekat smanjenja vrijednosti zaliha učinaka će se dodati na ukupan iznos rashoda koji se prenose u obračun rezultata.

U konačnici, tj. u obračunu finansijskog rezultata, finansijski rezultat perioda (kao razlika ukupnih prihoda perioda sa klase 6 i ukupnih rashoda iskazanih u istom periodu na kontima klase 5) će biti:a) uvećan za iznos za koji je vrijednost zaliha učinaka po stanju 31. 12. povećana u odnosu na vri-

jednost zaliha učinaka po stanju 01. 01., jer će finansijski rezultat biti terećen samo za one rasho-de koji su sadržani u učincima koji su i prodati u toku tog perioda; ili

b) umanjen za iznos za koji je vrijednost zaliha učinaka po stanju 31. 12. umanjena u odnosu na vrijednost zaliha učinaka po stanju 01. 01., jer će finansijski rezultat (uz sve rashode iskazane na klasi 5 u tom periodu) biti dodatno terećen i za one rashode koji su sadržani u većoj prodaji učinaka u tom periodu.

3. Gotovi proizvodi (konta grupe 12)

Evidentiranje proizvodnje i gotovih proizvoda se alternativno može vršiti u okviru klase 9 - Obračun troškova učinka. Pravna lica koja se opredijele da primjenjuju konti plan bez korištenja klase 9, u glavnoj knjizi finansijskog računovodstva, na kontima 12 - Gotovi proizvodi, prilikom evidentiranje i praćenja zaliha moraju koristiti konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinka i 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinka.

Povećanje stanja zaliha na kontima gotovih proizvoda se na kraju (31. 12.) u odnosu na početak obra-čunskog perioda (01. 01.) evidentira zaduženjem konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka i konta 599 - Prenos rashoda, uz odobrenje ostalih konta klase 5 - Rashodi.

123© Revicon


Skladište gotovih proizvoda može se zadužiti po sljedećim cijenama: nabavnoj cijeni / cijeni koštanja proizvoda, planskoj ili prodajnoj.

Način zaduživanja zaliha, u osnovi, zavisi od od usvojenih računovodstvenih politika društva.

Koji god se metod vrednovanja i knjigovodstvenog evidentiranja koristio, on se na dan sačinjavanja finansijskih izvještaja svodi na nabavnu vrijednost, jer ukalkulisani RUC, ukalkulisani PDV i druga konta odstupanja od cijena su “korektivna konta” koja prodajnu vrijednost u finansijskim izvještajima svode upravo na nabavnu vrijednost.

Ako se dogode okolnosti zbog kojih je potrebno smanjiti vrijednost gotovih proizvoda na nižu (fer i realnu) neto prodajnu vrijednost, iznos smanjenja se knjiži zaduženjem odgovarajućeg konta rashoda po osnovu smanjenja vrijednosti (585) i odobrenjem konta ispravke vrijednosti zaliha gotovih proi-zvoda (129).

Za ispravno evidentiranje na kontu proizvodnje u toku (110) i kontu proizvoda (120) potrebno je poznavati, odnosno identifikovati troškove proizvodnje, i tretirati ih u skladu sa MRS 2 – Zalihe, u smislu (ne)terećenja zaliha, odnosno rashoda perioda.

Praćenje troškova materijala (prva kategorija troškova) se vrši u posebno organizovanom mate-rijalnom knjigovodstvu, koje u pomoćnim knjigama detaljno evidentira utrošak materijala na osnovu izdatnica koje se vežu za radne naloge. Materijalno knjigovodstvo prati nabavku/ulaz i utrošak/izlaz materijala sa skladišta, prati i sumira podatke, detaljne obračune nabavke i utroška materijala na po-sebnim pregledima koje dostavlja u knjigovodstvo.

Druga kategorija troškova koji se prate na radnom nalogu su troškovi rada koji se mogu javiti kao troškovi direktnog rada i troškovi rada u proizvodnoj režiji (proizvodni menadžment).

Troškovi direktnog rada su troškovi plaća (neto plaća + pripadajući porezi i doprinosi) radnika koji rade direktno u proizvodnji. Najčešće je poznat tačan broj radnika koji rade u proizvodnji, međutim, ukoliko se desi da radnik iz druge službe jedan period radi u proizvodnji, potrebno je i njegove provedene sate u proizvodnji, odnosno trošak plaće, voditi kao direktni proizvodni rad i prikazati u radnom nalogu.

Troškovi rada u proizvodnoj režiji ili proizvodnom menadžmentu podrazumijevaju troškove plaća (neto plaća i pripadajući porezi i doprinosi) radnika koji ne rade direktno u proizvodnji, ali pripadaju proizvodnoj službu koja na drugi način prati proizvodnju, proizvodna administracija, šef proizvodnje, pomoćni radnici i sl.

Da bi mogli unijeti troškove rada na radne naloge, uposleni u odjeljenju obračuna plaća moraju znati direktne sate rada sa radnih lista i odgovarajuće ključeve za raspored troškova rada proizvod-ne režije.

Gledano sa aspekta finansijskog knjigovodstva, a u kontekstu plaće kao proizvodnog troška, obračun plaća (obračunska lista) obuhvata: plaće radnika direktno u proizvodnji – direktan proizvodni rad, plaće proizvodne režije – nije direktan proizvodni rad, ali jeste trošak konverzije i plaće opšte režije – nije direktan proizvodni rad, već rashod perioda u kojem je nastao.

Treća kategorija troškova koja se prati na radnom nalogu su troškovi proizvodne režije. Ovi troško-vi, uglavnom, nastaju iz četiri izvora: • troškovi indirektnog materijala koji se koristi u proizvodnom procesu,• troškovi indirektnog rada u proizvodnji,• fakture dobavljača koji se odnose na nabavku dobara / usluga vezanih za proizvodnju (vanjske

usluge u proizvodnji) i• obračuni usklađivanja vrijednosti stalnih sredstava.


124 © Revicon

Primjer 1 - proizvodnja po stvarnim cijenama:1. Izvršena je nabavka materijala od dobavljača, PDV obveznika u vrijednosti od 2,340.000 KM sa

PDV-om. Materijal je zaprimljen u skladište na osnovu primke.2. Izvršeno je trebovanje materijala u proizvodnju, na osnovu radnog naloga, vrijednosti 1,000.000 KM.3. Izvršen je mjesečni obračun amortizacije dugoročne imovine koja se koristi u proizvodnji i koja zado-

voljava uslove da se uključi u cijenu koštanja proizvoda, prema MRS 2, koji iznosi 230.000 KM.4. Izvršen je mjesečni obračun amortizacije dugoročne imovine koja se ne koristi u procesu proizvod-

nje i koja ne zadovoljava uslove da se uključi u cijenu koštanja prema MRS, i iznosi 52.000 KM.5. Obračunate su plaće i dodatna primanja koja proizilaze iz radnog odnosa direktnih proizvodnih

radnika i proizvodnog menadžmenta, koja, zajedno sa pripadajućim porezima i doprinosima, iznose 500.000 KM.

6. Obračunate su plaće i dodatna primanja koja proizilaze iz radnog odnosa radnika koji rade u prodaji i marketingu, te neproizvodnom menadžmentu, u ukupnom iznosu od 265.000 KM.

7. Primljena je faktura dobavljača – PDV obveznika, koja se odnosi na pružene usluge dorade na pro-izvodima, u ukupnom iznosu od 11.700 KM sa PDV-om.

8. Primljena je faktura za režijske troškove – PTT usluge, od PDV obveznika u iznosu od 3.510 KM sa PDV-om.

9. Poslovna banka je obračunala mjesečnu proviziju u ukupnom iznosu od 986,00 KM.10. Po završetku proizvodnje zaduženo je skladište gotovih proizvoda po nabavnoj cijeni (stvarnim

troškovima) vrijednosti 1,740.000 KM, u što su uključeni svi proizvodni troškovi, prema MRS 2: direktan materijal (1,000.000 KM), amortizacija dugoročne imovine koja se koristi u proizvodnji (230.000 KM), plaće i dodatna primanja koja proizilaze iz radnog odnosa direktnih proizvodnih radnika i proizvodnog menadžmenta (500.000 KM) i usluge dorade na proizvodima (10.000 KM). Knjiženje se vrši na kontu 5950 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka.

11. Od proizvedene količine prodat je samo jedan dio (57,47%), nabavne vrijednosti 1,000.000 KM (stvarni troškovi), po prodajnoj cijeni 1,755.000 KM sa PDV-om, pri čemu je ostvareno prihoda od prodaje 1,500.000 KM.

12. Za prodaju proizvoda razduženo je skladište u korist konta 5960 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka.13. Pod pretpostavkom da su se sve navedene promjene desile do kraja poslovne godine (31. 12.), slje-

deći korak je “zatvaranje” klase 5 - Rashodi, pri čemu se prenose SVI rashodi, oni koji su uključeni u vrijednost (cijenu koštanja) zaliha i oni koji nisu, uključujući i specifična “korektivna” konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka i 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka. Njihov prenos se vrši na konto 5990 - Prenos rashoda.

14. Sa konta 5990 - Prenos rashoda se preknjižavaju u korist konta 7110 - Konto ukupnih rashoda.15. Također se i prihodi prenose (u našem primjeru je evidentiran samo prihod od prodaje učinaka) na

konto 6990 - Prenos prihoda.16. Nakon toga, sa konta 6990 - Prenos prihoda se preknjižavaju u korist kona 7100 - Konto ukupnih

prihoda.17. Dalje slijedi “sučeljavanje” konta na koja su se prenijeli ukupni rashodi (7110) i ukupni prihodi

(7100), što se prenosi kao razlika na konto 7240 (u našem slučaju, jer se radi o pozitivnom poslov-nom rezultatu).

18. Sa konta 7240 - Prenos neto dobiti, prenosi se dio dobiti na konto 3410 - Neraspoređena dobit izvje-štajne godine, umanjena za obavezu po osnovu poreza na dobit (u našem slučaju pretpostavljena je obaveza u iznosu od 18.553,00 KM). Dobit poslije oporezivanja koja se prenosi na konto 3410 - Ne-raspoređena dobit izvještajne godine, umanjena za obračunati porez na dobit, iznosi 160.461,00 KM.

125© Revicon


Knjiženja:


126 © Revicon

Primjer 2 - proizvodnja po planskim cijenama:1. Izvršena je nabavka materijala od dobavljača, PDV obveznika u vrijednosti od 1,000.000 KM bez

PDV-a. Materijal je zaprimljen u skladište na osnovu primke, nakon čega je izvršeno trebovanje materijala u proizvodnju, na osnovu radnog naloga, vrijednosti 500.000 KM (1a).

2. Izvršen je mjesečni obračun amortizacije dugoročne imovine koja se koristi u proizvodnji i koja za-dovoljava uslove da se uključi u cijenu koštanja proizvoda, prema MRS 2, koji iznosi 23.000 KM.

3. Izvršen je mjesečni obračun amortizacije dugoročne imovine koja se ne koristi u procesu proizvod-nje i koja ne zadovoljava uslove da se uključi u cijenu koštanja prema MRS 2, i iznosi 2.300 KM.

4. Obračunate su plaće i dodatna primanja koja proizilaze iz radnog odnosa direktnih proizvodnih radnika i proizvodnog menadžmenta, koja, zajedno sa pripadajućim porezima i doprinosima, iznose 50.000 KM.

5. Obračunate su plaće i dodatna primanja koja proizilaze iz radnog odnosa radnika koji rade u pro-daji i marketingu, te neproizvodnom menadžmentu, u ukupnom iznosu od 26.000 KM.

6. Primljena je faktura dobavljača PDV obveznika, koja se odnosi na pružene usluge dorade na proizvodima, u ukupnom iznosu od 11.700 KM sa PDV-om.

7. Po završetku proizvodnje zaduženo je skladište gotovih proizvoda po planskoj cijeni u vrijedno-sti 620.000 KM. U nedostatku tačnih podataka o visini stvarnih proizvodnih troškova, može se i proizvodnja u toku evidentirati po planskim ili tzv. obračunskim troškovima, ali se mora “svesti” na stvarne troškove, najmanje na kraju mjeseca.

Knjiženje:


Duguje Potražuje1. Faktura za nabavku materijala 101 1,000.000

Ulazni PDV 270 170.000Obaveza prema dobavljaču 432 1,170.000Za izvršenu nabavku materijala

1a. Trebovanje materijala u proizvodnju 101 500.000Trebovanje materijala u proizvodnju 511 500.000Za trebovanje materijala u proizvodnju

2. Amortizacija proizvodnih mašina 540 23.000Amortizacija proizvodnih mašina 022-9 23.000Za obračunatu amortizaciju

3. Amortizacija neproizvodnih stalnih sredstava 540 2.300Amortizacija neproizvodnih stalnih sredstava 022-9 2.300Za obračunatu amortizaciju

4. Plaće proizvodnih radnika 520/524 50.000Plaće proizvodnih radnika 451/452 50.000Za obračunate plaće proizvodnih radnika

5. Plaće neproizvodnih radnika 520/524 26.000Plaće neproizvodnih radnika 451/452 26.000Za obračunate plaće neproizvodnih radnika

6. Faktura za usluge dorade 530 10.000Ulazni PDV 270 1.700Obaveza prema dobavljaču 432 11.700Za izvršene usluge dorade na nedovršenom proizvodu

7. Razduženje proizvodnje u toku 110 620.000Razduženje proizvodnje u toku 596 620.000Zaduženje skladišta gotovih proizvoda 120 620.000Zaduženje skladišta gotovih proizvoda 595 620.000Za razduženje proizvodnje u toku i sklad. got. proizvoda po planskoj cijeni

127© Revicon


Nastavak prethodnog primjera:8. Po završetku proizvodnje zaduženo je skladište gotovih proizvoda po planskoj cijeni 620.000

KM, a na kraju mjeseca je utvrđena nabavna cijena (stvarni troškovi) vrijednosti 583.000 KM (materijala u proizvodnji 500.000 KM + amortizacija proizvodnih mašina 23.000 KM + plaće proizvodnih radnika 50.000 KM + usluge dorade 10.000 KM). Odstupanje iznosi 37.000 KM (620.000 KM – 583.000 KM).

9. Od proizvedene količine prodat je samo jedan dio, po planskim cijenama 531.732 KM. Utvrđena prodajna cijena je 936.000 KM sa PDV-om, pri čemu je ostvareno prihoda od prodaje 800.000 KM.

10. Obračun odstupanja za korekciju konta 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka i konta 128 - Odstupanja od cijena. Stanje na kontu 120 - Gotovi proizvodi iznosi 88.268 KM (620.000 KM zaduženja – 531.732 KM razduženja). Procenat odstupanja je 37.000 / 620.000 = 5,9681% x 88.268 (stanje na kontu 120) = 5.268 KM. Formirano odstupanje 37.000 – 5.268 = 31.732 KM za koje treba uamnjiti konto odstupanja na teret konta 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka.

Knjiženje:


Duguje Potražuje8. Svođenje proizvodnje u toku na stvarnu CK 110 583.000

Povećanje vrijednosti zaliha učinaka 595 583.000Prenos odstupanja – svođ. pr. u toku na stvarnu CK 110 -37.000Prenos odstupanja 118 37.000Prenos odstupanja 118 -37.000Prenos odstupanja 128 37.000Svođenje pr. u toku na stvarnu CK i prenos obračunatog odstupanja u pr. u toku

9. Razduženje skladišta za prodate proizvode – PC 120 531.732Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka – PC 596 531.732Za razduženje skladišta gotovih proizvoda – PCPotraživanje od kupaca 211 936.000Obaveza za PDV 470 136.000Prihod od prodaje 611 800.000Za izvršeno fakturisanje i prodaju gotovih proizvoda

10. Usklađivanje konta 595 za obračunato odstupanje 128 -31.732Usklađivanje konta 596 za obračunato odstupanje 596 -31.732Usklađivanje konta 595 i 596 i svođenje na stvarne troškove

Kao što se vidi iz primjera, odstupanje planske od stvarne cijene se vrši na teret konta 596 - Smanje-nje vrijednosti zaliha učinaka, što, u osnovi, znači drugačije iznose “korekcije” na kontima 595 i 596 u Bilansu uspjeha, ali isti efekat na poslovni rezultat.

4. Roba (konta grupe 13)

Trgovačka roba kao kategorija zaliha podrazumijeva nabavljenu robu koju je kupio trgovac (na malo ili veliko) i koja se drži (na skladištu ili u prodavnici) sa ciljem dalje prodaje. Može imati različite pojavne oblike: zemljište, poslovne i stambene zgrade, životinje, biljke, otpadni materijal i dr. Bez obzira na njihovu specifičnost u smislu karakteristika, velike vrijednosti, nepokretnosti i sl. one se računovodstveno tretiraju kao i ostale, uobičajene vrste trgovačke robe.


128 © Revicon

Prema MRS-u 2, trgovačka roba može se vrednovati po nižoj od sljedeće dvije vrijednosti:• nabavnoj vrijednosti,• neto prodajnoj cijeni.

Troškovi nabavke, također, mogu biti: fakturna cijena, uvozne carine i druge pristojbe (osim onih koje pravno lice može povratiti od poreznih vlasti), troškovi prevoza, troškovi rukovanja i ostali troškovi. Odobreni popusti i rabati se priznaju, odnosno oduzimaju prilikom utvrđivanja troškova nabavke.

Osnovna razlika između trgovačke robe u veleprodaji i maloprodaji, sa aspekta MRS-a 2 propisa o trgovini jeste njihovo vrednovanje. Zalihe u veleprodaji se mogu evidentirati po nabavnoj vrijednosti ili neto prodajnoj cijeni, u zavisnosti šta je niže, dok se zalihe u maloprodaji moraju evidentirati po maloprodajnoj vrijednosti, u koju je ukalkulisan PDV.

Pravilnikom o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva data je mogućnost pravnim licima da odaberu koji će način praćenja zaliha usvojiti:a) Evidencija o početnom stanju, nabavci i prodaji robe se može voditi samo na kontima grupe

13 - Roba, u okviru finansijskog knjigovodstva, gdje se iskazuju podaci o nabavci robe, pri čemu se nabavna vrijednost prodate robe knjiži na teret konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe;

b) Evidencija o stanju, nabavci i prodaji robe vodi se na kontu 911 - Roba, u okviru klase 9 - Obračun troškova i učinaka, onda se na kontima grupe 13 vode samo početno stanje zaliha robe i promjene vrijednosti tih zaliha na datum bilansa. U tom slučaju, nabavka robe u finansijskom knjigovodstvu knjiži se zaduženjem konta 500 - Nabavka robe, u korist odgovarajućeg konta grupe 43 - Obaveze iz poslovanja. Na osnovu izvještaja iz obračuna troškova i učinaka (klasa 9) o promjeni stanja zaliha na datum bilansa, u finansijskom knjigovodstvu ta promjena se knjiži zaduženjem ili odobrenjem konta grupe 13 - Roba, i obrnutim knjiženjima na kontu 500 - Nabavka robe.

Obračun nabavke robe koristi se za obračun troška zaliha, odnosno nabavne vrijednosti robe, uz od-govarajuću analitičku razradu prema potrebama pravnog lica. Preko tih konta se evidentiraju fakturna vrijednost dobavljača, carine i porezi, kao i izdaci za utovar i istovar i ostali zavisni troškovi koji se javljaju prilikom nabavke tih zaliha.

Sva analitička konta u okviru konta 130 se međusobno zatvaraju, stanje konta 130 na dan sastavljanja finansijskih izvještaja jeste nula.

Nekretnine nabavljene radi dalje prodaje obuhvataju evidentiranje nekretnina (zemljišta, dovršenih ili nedovršenih građevina i sl) koje su nabavljene sa ciljem dalje prodaje, kao i sva ostala roba. Ovo konto nema nikakve dodirne tačke sa grupom konta 14 - Stalna sredstva i sredstva obustavljenog poslovanja namijenjena prodaji, jer nekretnine nabavljene sa ciljem prodaje imaju tretman zaliha kao specifične vrste robe, u skladu sa MRS 2 - Zalihe.

Roba u prodaji na veliko predstavlja trgovačku robu koja se nabavlja sa ciljem prodaje na veliko, sa skla-dišta. Zalihe u veleprodaji se mogu evidentirati po nabavnoj vrijednosti ili neto prodajnoj cijeni, u skladu sa opredjeljenjem pravnog lica (za razliku od robe u maloprodaji, koja se mora evidentirati po prodajnoj cijeni).

Jedan od specifičnijih troškova koji se mogu pojaviti u postupku izračunavanja nabavne vrijednosti zaliha jesu troškovi internog karaktera, a najčešće se u praksi javlja interni prevoz. Da bi se evidenti-rali ovi troškovi i uključili u nabavnu vrijednost zaliha, potrebno je sačiniti kalkulaciju cijene koštanja internog prevoza, koja obuhvata: troškove održavanja prevoznog sredstva, amortizaciju prevoznog sredstva, plaće i druga primanja zaposlenih koji vrše prevoz, utrošeno gorivo, osiguranje i druge slične troškove.

129© Revicon


Obračun troškova internog prevoza se vrši bez zaračunavanja bilo kakve dobiti, uvažavajući činjeni-cu da troškovi prevoza ne mogu biti veći od uobičajenih.

Na poziciji robe u maloprodajnim objektima iskazuje se vrijednost trgovačke robe po maloprodaj-nim cijenama sa ukalkulisanom razlikom u cijeni i ukalkulisanim PDV-om, što je osnovna razlika u odnosu na evidentiranje zaliha na skladištu. Razlika u cijeni se iskazuje na kontu 137, a ukalkulisani PDV se evidentira na kontu 138. Nakon prodaje robe, ili otuđenja na neki drugi način, potrebno je (pored razduženja odgovarajućeg konta robe) razdužiti i pripadajući iznos sa konta 137 i 138.

Roba u tranzitu, komisionu i konsignaciji se evidentira na posebnim kontima. Prodaja robe u tranzi-tu je kupovina i prodaja proizvoda / robe u nepromijenjenom stanju za poznatog kupca, bez eviden-tiranja prometa na skladištu. Tranzitna prodaja se ne može vršiti za gotov novac. Za obavljanje ovog oblika trgovine na veliko nije obavezno posjedovati skladište, jer se roba i ne zadržava kod trgovca.

U okviru konta roba na putu evidentiraju se zalihe robe koje se još uvijek nisu fizički zadužile na skladištu ili u prodavnici, a pravno lice je kao kupac preuzelo sve rizike i vlasništvo nad robom, od-nosno steklo sve uslove da kupljenu robu prizna kao sredstvo u svojim poslovnim knjigama.

Ovo konto je posebno bitno na dan bilansiranja kada se vrši fizički popis robe, ukoliko se računovod-stveno zadužilo skladište ili maloprodaja, a roba još uvijek nije primljena, odnosno fizički zadužena.

Ispravka vrijednosti robe je direktno vezano za primjenu MRS-a 2 - Zalihe, u dijelu propisane oba-veze svođenja na neto prodajnu vrijednost svih vrsta zaliha. U cilju realnog i fer prezentovanja finan-sijskih izvještaja, zalihe robe se trebaju svoditi na neto prodajnu vrijednost, u skladu sa MRS-om 2.

Kada govorimo o trgovačkoj robi, onda je smanjenje vrijednosti trgovačke robe nivelacija cijena, koja se evidentira na osnovu Zapisnika o nivelaciji cijena, uz prilog Popisne liste artikala koji se nivelišu.

Primjer: Izvršena je nabavka trgovačke robe od dobavljača. Kalkulacija zaduženja ima sljedeće ele-mente (finansijski):

Nabavna vrijednost bez PDV-a 28.500PDV na fakturi dobavljača 4.845Ukalkulisana marža 4.950Osnovica za PDV 33.450Ukalkulisani PDV 5.687Maloprodajna vrijednost (1 + 3 + 5) 39.137


Duguje Potražuje1. Zaduženje maloprodaje 133 39.137

Ukalkulisani RUC 137 4.950Ukalkulisani PDV 138 5.687Ulazni PDV 260 4.845Obaveza prema dobavljaču 432 33.345Knjiženje kalkulacije trgovačke robe

Na osnovu prodaje, vrši se evidentiranje razduženja skladišta veleprodaje, jer ga je roba i fizički napustila.

Nabavna vrijednost ili cijena koštanja zaliha utvrđuje se primjenom FIFO metode (first input - first output) ili metode prosječnog ponderisanog troška.


130 © Revicon

Društvo treba koristiti istu metodu za sve svoje zalihe koje su slične vrste ili koje se u društvu upo-trebljavaju u slične svrhe. Za zalihe različite vrste i namjene može biti opravdana primjena različitih metoda nabavne vrijednosti ili cijene koštanja.

Jedan od zahtjeva MRS-a 2 - Zalihe jeste i zabrana primjene LIFO metode (last input - first output).

U praksi se najčešće koristi metod prosječne marže koja se računa na sljedeći način:

Ukalkulisana maržaProsječna marža (%) = --------------------------------- X 100 Ukupno zaduženje

Primjer 1: Društvo A je izvršilo prodaju trgovačke robe na malo, za gotov novac, vrijednosti 15.000 KM. U cijenu je uključen PDV u iznosu od 2.179,49 KM.

a) Troškovi prodate trgovačke robe su poznati i iznose 9.362 KM


Duguje Potražuje1. Naplata u blagajnu 202 15.000,00

Prihod od prodaje 601 12.820,51Obaveza za PDV 470 2.179,49Za prodatu trgovačku robu za gotov novac

2. Razduženje prodavnice 133 15.000,00Ukalkulisani RUC 137 -2.179,49Ukalkulisani PDV 138 -3.458,51Nabavna vrijednost prodate robe 501 9.362,00Za knjiženje nabavne vrijednosti prodate robe

U ovom primjeru smo pretpostavili da je nabavna vrijednost prodate robe poznata što, međutim, često nije moguće znati u maloprodaji. Stoga je najčešći pristup knjiženja prodaje sljedeći:

b) Trošak nabavne vrijednosti prodate robe se utvrđuje na dan 31. 12.


Duguje Potražuje1. Razduženje prodavnice 133 15.000,00

Nabavna vrijednost prodate robe 501 15.000,00Za knjiženje nabavne vrijednosti prodate robe

Nakon ovakvog knjiženja koje se vrši tokom čitave godine, na dan 31. 12., kada se izvrši popis, ustanove popisne razlike (manjkovi, otpis i sl), utvrđuje se i nabavna vrijednost prodate robe u ma-loprodaji.

Pretpostavimo da je Društvo A u toku polugodišta na ovakav način (pod b) evidentiralo rashod u okvi-ru konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe. Na dan 31. 12. je izvršen popis, izvršeno usklađiva-nje sa TKM i drugim pomoćnim evidencijama, na osnovu čega se računa trošak nabavne vrijednosti - metodom prosječne marže.

131© Revicon


Podaci o kretanju zaliha, zaduženju i stanju za period 01. 01. do 31. 12. su dati u sljedećoj tabeli:

Pretpostavka je da se u toku godine vršena knjiženja razduženja maloprodajnog objekta broj 2 po prodajnoj vrijednosti, a stanja na kontima su sljedeća:Sº k-ta 133 = 104.913,55 KM, što odgovara popisu na dan 31. 12.Sº k-ta 137 = 76.171,14 KM, za knjiženo ukupno zaduženjeSº k-ta 138 = 35.165,87 KM, za knjiženo ukupno zaduženjeSº k-ta 601 = 117.188,61 + 17% PDV = 137.110,65 KM, što odgovara realizaciji na k-tu 133


Duguje Potražuje1. Realizovani PDV 138 -19.922,04

Realizovani RUC 137 -43.152,19Nabavna vrijednost prodate robe 501 -63.073,23Za knjiženje nabavne vrijednosti prodate trgovačke robe

Na ovakav način, nabavnu vrijednost trgovačke robe (konto 501), koja je do tada knjižena u visini prodajne vrijednosti (jer nije bila poznata nabavna vrijednost), na dan 31. 12. korigujemo za ukalku-lisani RUC (koji postaje realizovani RUC) i ukalkulisani PDV (koji je već prenesen na obavezu za PDV u toku knjiženja prodaje).

Ovim se postiže stvarni “efekat”, jer konto 601 - Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu sadrži podatak o prodajnoj vrijednosti bez PDV-a, a konto 501 - Nabavna vrijednost prodate robe sadrži podatak o nabavnoj vrijednosti. Razlika između ova dva konta je realizovana trgovačka marža.

Primjer 2: Društvo B je izvršilo prodaju robe sa veleprodajnog skladišta, vrijednosti 36.000 KM bez PDV-a. Troškovi prodate trgovačke robe su poznati i iznose 31.302 KM.


Duguje Potražuje1. Potraživanja od kupca 211 42.120,00

Prihod od prodaje 601 36.000,00Obaveza za PDV 470 6.120,00Za prodatu trgovačku robu sa skladišta

2. Razduženje skladišta 132 36.000,00Ukalkulisani RUC 137 -4.698,00Nabavna vrijednost prodate robe 501 31.302,00Za knjiženje nabavne vrijednosti prodate robe


132 © Revicon

U ovom primjeru smo pretpostavili da je nabavna vrijednost prodate robe poznata, što je uglavnom u veleprodaji poznat podatak (naročito ukoliko se skladište veleprodaje vodi po nabavnim cijenama).

Ukoliko nije, obračun i knjiženje nabavne vrijednosti se vrši kao u prethodnom primjeru, samo što nema ukalkulisanog PDV-a.

Primjer: Uprava društva je donijela odluku da se zalihe robe “A”, zbog slabije kurentnosti, vrednuju naniže.

a) Zalihe trgovačke robe na skladištu (po nabavnoj vrijednosti)

Naziv Količina Nabavna cijena

Nabavna vrijednost

Neto pro-dajna cijena Vrijednost Razlika

Roba A 1.000 120 12.000 110 11.000 -1.000


Duguje Potražuje1. Smanjenje vrijednosti zaliha 139 1.000

Rashod po osnovu smanjenja vrijednosti zaliha 585 1.000Za izvršeno smanjenje vrijednosti zaliha

b) Zalihe trgovačke robe u prodavnici (po maloprodajnoj vrijednosti)

NazivStara

maloprodajna vrijednost

Ukalkulisani PDV

MPVbez PDV-a

Ukalkulisani RUC

Nabavna vrijednost

Roba A 12.000 1.744 10.256 1.256 9.000

Novamaloprodajna

vrijednost

Ukalkulisani PDV

MPVbez PDV-a

Ukalkulisani RUC

Nabavna vrijednost Razlika

10.000 1.453 8.547 0 9.000 -453

R.br.


1. Vrijednost zaliha u prodavnici 133 -2.000Smanjenje ukalkulisanog PDV-a 138 -291Smanjenje ukalkulisane RUC 137 -1.256Rashod po osnovu smanj. vrij. ispod nabavne cijene 585 453Za izvršeno smanjenje vrijednosti zaliha

U maloprodaji je karakteristična stalna fluktuacija cijena, naviše ili naniže, kao povećanje ili smanjenje cijena artikala, za šta je potrebno sačiniti nivelaciju prilikom svake promjene, i evidentirati je u poslovnim knjigama.

Svaka promjena prodajne cijene direktno utiče na ukalkulisani PDV i ukalkulisani RUC u prodajnoj cijeni. Nabavna cijena ostaje ista, nivelacije na nju nemaju uticaja, izuzev kada se trgovačka roba niveliše ispod nabavne vrijednosti (zastarjele zalihe i sl).

U prethodnom primjeru je pretpostavljeno da je nivelacija izvršena ispod nabavne cijene, pa se efekat smanjenja vrijednosti zaliha (osim ukalkulisanog PDV-a) knjiži dijelom na teret ukalkulisanog RUC-a (1.256 KM), a preostalim dijelom na rashode (453 KM).

133© Revicon


5. Stalna sredstva namijenjena prodaji i obustavljeno poslovanje (grupa konta 14)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se stalna sredstva (nematerijalna sredstva, zemljišta, građe-vinski objekti, postrojenja i oprema, investicijske nekretnine, biološka sredstva i ostala stalna sred-stva) koja su do tada korištena za poslovanje i druge potrebe pravnog lica, a koja se, na osnovu odluke o prodaji, prenose sa konta korištenih sredstava na odgovarajuća konta grupe 14. Također, na ovoj poziciji se iskazuju i sredstva poslovanja koje se obustavlja, u smislu MSFI 5.

Ovu grupu tekuće imovine treba razlikovati od nekretnina i drugih dugotrajnih sredstava koja su i početno nabavljena s namjerom dalje prodaje, koja se iskazuju na kontu 131.

Da bi neko sredstvo bilo klasificirano kao sredstvo namijenjeno prodaji kumulativno moraju biti is-punjeni sljedeći uslovi:• knjigovodstvena vrijednost će biti uglavnom nadoknađena putem prodaje radije nego stalnim

korištenjem;• treba biti raspoloživa za trenutnu prodaju u postojećem stanju;• prodaja mora biti vrlo vjerovatna;• rok za prodaju mora biti kraći od jedne godine, produženje roka je izuzetak i to onda kada postoji

objektivna prepreka, ali ne krivicom vlasnika sredstva, te uz dokaze da pravno lice i dalje u kon-tinuitetu provodi aktivnosti na iznalaženju mogućeg kupca;

• ta imovina ne smije biti namijenjena otpisu.

Tekuća imovina koja se iskazuje u okviru konta grupa 10, 11, 12 i 13 primjenjuje se MRS 2 - Zalihe, dok se na konta grupe 14, odnosno poziciju 5. u okviru Zaliha u Bilansu stanja (AOP 041) primjenjuje MSFI 5 - Stalna sredstva namijenjena prodaji i obustavljeno poslovanje.

Jedna od osnovnih karakteristika ove kategorije imovine jeste ta da se ona ne amortizuje.

Prije početne klasifikacije imovine namijenjene za prodaju, knjigovodstvena vrijednost ove imovine mjeri se u skladu sa standardom koji se odnosi na tu vrstu imovine. Na primjer, ako se radi o nekretninama koje koristi vlasnik, na prethodno vrednovanje te imovine primjenjuju se MRS 16 i MRS 36 - Umanjenje vri-jednosti sredstava. Nakon reklasifikacije u imovinu namijenjenu prodaji, primjenjuju se odredbe MSFI 5.

Imovina namijenjena prodaji mjeri se po:• knjigovodstvenoj vrijednosti ili• fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, zavisno šta je niže.

Smanjenje vrijednosti imovine do fer vrijednosti umanjeno za troškove prodaje priznaje se kao ras-hod u izvještaju o dobiti ili gubitku.

Što se tiče naknadnog mjerenja imovine namijenjene prodaji, standard određuje da se amortizacija ovako klasificirane imovine prekida. Umjesto toga, vrijednost te imovine naknadno se mjeri prema fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, ali s tim da se vrijednost može smanjiti do fer vrijed-nosti umanjenoj za troškove prodaje, ali se ne može povećati preko vrijednosti koja je određena u trenutku klasifikacije. Naknadno povećanje fer vrijednosti umanjeno za troškove prodaje priznaje se u izvještaju o dobiti li gubitku, ali do visine ranije priznatog rashoda.

Primjer 1: Reklasifikacija nekretnine kao imovine namijenjene prodaji koja se prethodno revalorizira:a) nabavna vrijednost 100.000 KMb) ispravka vrijednosti 20.000 KM


134 © Revicon

c) knjigovodstvena vrijednost 80.000 KMd) fer vrijednost 120.000 KM

Prije reklasifikacije vrši se revalorizacija nekretnine, uvećanje i nabavne i ispravke vrijednosti pro-porcionalno: 120.000 / 80.000 – 1 = 50%Revalorizovana vrijednost 100.000 x 1,5 = 150.000 (+ 50.000)Ispravka vrijednosti 20.000 x 1,5 = 30.000 (+ 10.000)Revalorizacijski višak (efekat) 120.000 - 80.000 = 40.000


Duguje Potražuje1. Nekretnine 0210 50.000

Ispravka vrijednosti 02180 10.000 Revalorizacijske rezerve 330 40.000 Knjiženje revalorizacije

6. Dati avansi (konta grupe 15)

U okviru ove pozicije Bilans stanja se, samo finansijski, evidentiraju dati avansi. Po prijemu robe, odnosno ispunjavanju svih uslova postavljenih od MRS i MSFI vezano za priznavanje zaliha kao sredstava, vrši se kalkulisanje nabavne ili prodajne cijene i zaduživanje skladišta ili prodavnice.

Primjer: Društvo X je 16. 02. 2013. godine dalo avans za trgovačku robu u visini od 1,000.000 KM drugom pravnom licu. Isporuka trgovačke robe će se vršiti sukcesivo. U Društvo X su pristizale avan-sne i porezne fakture sljedećim redoslijedom:• Avansna faktura na 1,000.000 KM dana 28. 02. 2013. godine,• Porezna faktura 15. 03. 2013. godine na iznos od 351.000 KM za isporučenu robu,• Porezna faktura 15. 04. 2013. godine na iznos od 585.000 KM za isporučenu robu i• Porezna faktura 25. 05. 2013. godine na ostatak iznosa od 64.000 KM za isporučenu robu.

Iznosi avansne i poreznih faktura su sa PDV-om.

135© Revicon


Knjiženja u poslovnim knjigama Društva X:


Duguje Potražuje1. Plaćanje avansa 16. 02. 2013. 200 1,000.000

Plaćanje avansa 16. 02. 2013. 151 1,000.000Za izvršeno plaćanje avansa 16. 02. 2013.

2. Ulazni PDV po osnovu avansne fakture 151 -145.299Ulazni PDV po osnovu avansne fakture 270 145.299Priznavanje ulaznog PDV-a

3. Obaveza prema dobavljaču 432 351.000Zaduženje skladišta trgovačke robe 132 300.000Ulazni PDV 270 51.000Za zaduženje skladišta po prvoj fakturi 15. 03. 2013.

4. Storno dijela prve avansne fakture 270 -51.000Prenos sa konta 151 - dati avansi 132 300.000Obaveze prema dobavljaču 432 351.000Za storno dijela prve. avansne fakture

5. Obaveza prema dobavljaču 432 585.000Zaduženje skladišta trgovačke robe 132 500.000Ulazni PDV 270 85.000Zaduženje skladišta po drugoj fakturi 15. 04. 2013.

6. Storno dijela prve avansne fakture 270 -85.000Prenos sa konta 151 - dati avansi 132 500.000Obaveze prema dobavljaču 432 585.000Za storno dijela prve avansne fakture

7. Obaveza prema dobavljaču 432 64.000Zaduženje skladišta trgovačke robe 132 54.701Ulazni PDV 270 9.299Za zaduženje skladišta po trećoj fakturi 15. 05. 2013.

8. Storno ostatka prve avansne fakture 270 -9.299Prenos sa konta 151 - dati avansi 132 54.701Obaveze prema dobavljaču 432 64.000Za storno ostatka prve avansne fakture

Ovakav način evidentiranja datih avansa omogućava realnu sliku finansijskih izvještaja i priznavanja u okviru klase 1 – Zalihe avansa koji će veoma brzo, u cijelosti ili dijelu biti zaliha.

II. GOTOVINA, KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA I KRATKOROČNI PLASMANINa ovoj bilansnoj poziciji se evidentira:• gotovina i gotovinski ekvivalenti; • kratkoročna potraživanja; • kratkročni finansijski plasmani;• potraživanja za PDV i• aktivna vremenska razgraničenja.


136 © Revicon

1. Gotovina i gotovinski ekvivalenti (grupa konta 20)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuje se stanje novčanih sredstava u domaćoj i stranim valutama (na transakcijskim, deviznim i drugim računima, u blagajni, izdvojenim sredstvima i akreditivima i dr), kao i sredstva koja se, u smislu MRS-a 7 - Izvještaj o novčanim tokovima, smatraju ekvivalentima gotovine (neposredno unovčivi vrijednosni papiri, depoziti po viđenju, plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala i drugi gotovinski ekvivalenti).

U okviru ove pozicije, a vezano za iskazivanje stanja na dan sačinjavanja finansijskih izvještaja, po-trebno je naglasiti nekoliko bitnih “momenata”:• Pravilnik o primjeni kontnog okvira omogućava da se na kontu 200 iskazuju i iskorišteni okvirni

krediti, ali da se (prema stavu 2. istog člana) eventualni potražni saldo na nekom transakcijskom računu iskazuje u izvještaju o finansijskom položaju kao odgovarajuća pozicija u okviru grupe 42 - Kratkoročne finansijske obaveze, bez obaveze preknjižavanja u knjigovodstvu. To praktično znači da stanje nekog računa u nekom momentu ili periodu može biti potražno (npr. korištenje okvirnog kredita po tekućem računu, pri čemu banka dozvoljava prekoračenje stanja na tom ra-čunu do određene ugovorene visine).

Pravilnik dozvoljava da to konto u određenom periodu i u poslovnim knjigama bude iskazano sa potražnim saldom, bez preknjižavanja na konto obaveza, međutim, prilikom sačinjavanja bilansa stanja, taj “potražni saldo” se ne iskazuje na poziciji novčanih sredstava, nego na poziciji obaveza (42 - Kratkoročne finansijske obaveze).

• Za računovodstveno obuhvatanje poslovnih promjena, stanja i efekata u vezi sa stranim sredstvima plaćanja je na dan izrade finansijskih izvještaja bitna primjena MRS-a 21 - Učinci promjena kurseva stranih valuta. Prema MRS-u 21, sva stanja i promjene u stranim sredstvima plaćanja iskazuju se preračunate u domaću (funkcionalnu) valutu, po spot (trenutnom) srednjem kursu na dan transakci-je, dok se efekti promjene kurseva iskazuju kao prihodi, odnosno rashodi od kursnih razlika.

Primjer: Stanje na deviznom računu na dan 31. 12. iznosi 58.300 kuna, a na kontu transakcijskog računa - strana valuta (kune) je iskazano stanje od 15.526,67 KM. Srednji kurs na dan 31. 12. iznosi 3,77214 kuna za 1 KM, što odgovara iznosu od 15.455,42 KM, pa negativna kursna razlika na dan 31. 12. iznosi 71,25 KM.


Duguje Potražuje1. Negativne kursne razlike 562 71,25

Transakcijski račun - strana valuta (kune) 201 71,25Negativna kursna razlika na deviznom računu

U okviru ove pozicije se posebno iskazuju gotovinski ekvivalenti.

Prema definiciji iz tačke 6. MRS-a 7, novčani ekvivalenti su kratkotrajna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertovati u poznate iznose novca i podložna su beznačajnom riziku promjena vrijednosti.

Prema tački 7. istog Standarda, novčani ekvivalenti se drže u svrhu ispunjavanja kratkoročnih novčanih obveza, a ne za ulaganja ili u druge svrhe. Da bi se ulaganje moglo tretirati kao novčani ekvivalent, ono mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i biti izloženo beznačajnom riziku promjena vrijedno-sti. Stoga, ulaganje se obično kvalificira kao novčani ekvivalent samo kada ono ima kratko dospijeće od, recimo, tri mjeseca ili manje od datuma sticanja. Ulaganja u kapital su isključena iz novčanih ekvi-valenata, osim ako su i ona, u biti, novčani ekvivalenti, na primjer, u slučaju povlaštenih dionica koje su stečene unutar kratkog perioda njihova dospijeća i s utvrđenim datumom otkupa.

137© Revicon


Dakle, ekvivalentima gotovine se smatraju samo visokolikvidna kratkoročna ulaganja: - koja se mogu brzo unovčiti u poznati iznos gotovine i/ili- čiji rok dospijeća je izuzetno kratak, tako da su izložena malom riziku promjene vrijednosti.

U tom smislu, ova pozicija obuhvata: čekove, mjenice, tekuća visokolikvidna ulaganja, vrijednosni-ce (markice, kartice i sl) i ostale novčane ekvivalente.

Primjer: Potraživanje od kupca u visini od 20.000 KM je naplaćeno mjenicom na isti iznos. U roku dospijeća od 60 dana, mjenica je predata na naplatu i naplaćena.


Duguje Potražuje1. Mjenice u domaćoj valuti 20710 20.000,00

Kupci u zemlji 211 20.000,00Primljena mjenica od kupca

2. Mjenice u domaćoj valuti predate na naplatu 20711 20.000,00Mjenice u domaćoj valuti 20710 20.000,00Predaja mjenice na naplatu

3. Transakcijski račun - domaća valuta 200 20.000,00Mjenice u domaćoj valuti predate na naplatu 20711 20.000,00Naplata mjenice

2. Kratkoročna potraživanja (grupe konta 21, 22 i 23)

Na ovoj bilansnoj poziciji se posebno iskazuju potraživanja iz osnova prodaje proizvoda, robe i uslu-ga, sa sljedećom klasifikacijom:• pod a) se iskazuju potraživanja od prodaje povezanim pravnih lica (unutar grupe za konsolidaciju);• pod b) i c) se iskazuju potraživanja od prodaje nepovezanim licima (izvan grupe za konsolidaci-

ju), posebno iskazana u zemlji i inostranstvu;• pod d) se iskazuju potraživanja iz specifičnih poslova potraživanja (izvozni i uvozni posao, ko-

misiona i konsignaciona prodaja, zajednički poduhvat po MRS 31 i sl);• pod e) se iskazuju sva ostala kratkoročna potraživanja.

Za kategoriju potraživanja se ne može reći da je direktno vezana za neki MRS/MSFI, izuzev MRS 39 - Finansijski instrumenti - priznavanje i mjerenje. Njih, također, indirektno tretiraju mnogi para-grafi MRS, MSFI i Okvira, u dijelu gdje se propisuje računovodstveni tretman tekućih sredstava, jer potraživanje je sredstvo za koje se očekuje veoma brza konverzija u novac, odnosno drugi likvidniji oblik sredstva.

Potraživanja kao računovodstvena kategorija su uglavnom vezana za evidentiranje prihoda, mada ne mora da znači da se automatski, prilikom evidentiranja potraživanja, evidentira i priznaje prihod u finan-sijskim izvještajima. Može se desiti da se prizna potraživanje, a prihod evidentira na razgraničenjima, jer nisu ispunjeni uslovi iz MRS-a 18, ili druga situacija, da se prizna prihod, jer su ispunjeni uslovi iz MRS-a 18, a ne prizna potraživanje u toj godini, jer je priznato u prethodnoj. Potraživanje i prihod jesu povezane računovodstvene kategorije, ali ne bezuslovno. Svaka za sebe treba ispuniti uslove da bi se priznala u bilansu stanja. U tom smislu treba obratiti pažnju na navedene karakteristike, vjerovatnoću


138 © Revicon

buduće ekonomske koristi i uvažavati princip opreznosti, i na dan sastavljanja finansijskih izvještaja preispitivati potraživanja i otpisati preko konta ispravke vrijednosti (sa ili bez utuženja).

Najbitniji elementi koji utiču na poziciju potraživanja, izvučeni iz konteksta MRS, MSFI i Okvira, su:

a) Princip opreznosti

U Okviru, tačka 37. koja govori o opreznosti kao principu pripreme finansijskih izvještaja, ističe da se oni koji pripremaju finansijske izvještaje moraju suočiti sa nesigurnošću koja neizbježno okružuje mnoge događaje i okolnosti, kao što su naplativost spornih potraživanja, vjerovatni vijek upotrebe postrojenja i opreme i broj zahtjeva po garancijama koji se mogu pojaviti. Opreznost znači uključiva-nje određenog stepena opreza pri prosuđivanju, koje je potrebno za vršenje procjena u uslovima neiz-vjesnosti, tako da sredstva - u ovom slučaju potraživanja i(li) prihodi ne budu precijenjeni, a obaveze i(li) rashodi potcijenjeni. Međutim, opreznost ne dopušta, na primjer, stvaranje skrivenih rezervi ili prekomjernih rezervisanja, namjerno potcjenjivanje sredstava ili prihoda ili namjerno precjenjivanje obaveza ili rashoda, jer finansijski izvještaji ne bi bili neutralni, te zbog toga ne bi bili ni pouzdani.

b) Vjerovatnoća budućih ekonomskih koristi

U dijelu koji govori o vjerovatnoći buduće ekonomske koristi, tačka 85. Okvira, koncept vjerovat-noće se koristi kao kriterij priznavanja, da bi se ukazalo na stepen neizvjesnosti da će buduće eko-nomske koristi, povezane sa stavkom, priticati u pravno lice (naplata potraživanja) ili oticati iz nje. Koncept je povezan s neizvjesnošću koja obilježava okruženje u kojem posluje pravno lice. Procjena nivoa neizvjesnosti toka budućih ekonomskih koristi vrši se temeljem dokaza, koji su raspoloživi u trenutku pripreme finansijskih izvještaja. Na primjer, kada je vjerojatno da će potraživanje pravnog lica biti naplaćeno, tada je opravdano priznati to potraživanje kao sredstvo. Međutim, za veliki broj potraživanja određeni stepen nenaplativosti se obično smatra vjerovatnim; stoga se priznaje rashod (ispravka vrijednosti potraživanja) koji predstavlja očekivano smanjenje ekonomskih koristi.

Kategorija potraživanja može imati vezu, odnosno proizilaziti i iz zakonskih odredbi.

Treba naglasiti da nema propisa koji je regulisao kada i u kojem roku nenaplaćena potraživanja treba knjižiti na sumnjiva i sporna ili otpisati. Računovodstvenim politikama ili nekim drugim in-ternim aktom treba regulisati vrijeme otpisa nenaplaćenih i zastarjelih potraživanja, svakako, uvaža-vajući odredbe Zakona o porezu na dobit privrednih društava, u smislu porezno (ne)priznatih rashoda.

Društvo mora odrediti da li postoje objektivni dokazi da je stvarno došlo do smanjenja vrijednosti. Ovakvi dokazi ne moraju biti rezultat samo jednog događaja, oni već mogu predstavljati skup vi-šestrukih djelimičnih informacija (likvidnost i solventnost partnera, povijesti otplaćivanja obveza, ekonomski trendovi u datom području...).

Smjernica MRS-a 39 je da ni činjenica da potraživanje od društva koje je poznato po neizmirivanju obaveza ne može, u trenutku nastanka potraživanja, automatski dovesti do zaključka da je potraži-vanje obezvrijeđeno, jer MRS 39 zabranjuje obračunavanje obezvrjeđenja potraživanja iznad okvira objektivno stečenih dokaza.

U slučaju ako su dokazi o obezvrjeđenju potraživanja već stečeni, odredit će se visina obezvrje-đenja kao razlika između obračunate vrijednosti i trenutne vrijednosti očekivanih novčanih tokova. Pri tome vrijedi da ovi novčani tokovi ne smiju prikazivati dalje smanjenje platežne sposobnosti dužnika (iznad okvira onih koje trenutno postoje), a preračunavanje na trenutnu vrijednost se radi uz korištenje efektivne mjere kamata, one koja je bila određena prilikom nastanka potraživanja.

139© Revicon


a) Kupci - povezana pravna lica (konto 210)

Na kontu 210 - Potraživanja od kupaca povezanih pravnih lica evidentiraju se potraživanja iz ku-poprodajnih odnosa sa povezanim pravnim licima, bilo da se radi o potraživanju matice od njenih podružnica, ili o potraživanjima podružnica od drugih podružnica unutar te grupe ili od pravnog lica - matice.

b) Kupci u zemlji (konto 211)

Na ovoj bilansnoj poziciji iskazuje se saldo potraživanja od kupaca u zemlji - ostalih pravnih lica, koja sa pravnim licem - povjeriocem nisu povezana pravna lica u smislu računovodstvenih standarda.

c) Kupci u inostranstvu (konto 212)

Na ovoj bilansnoj poziciji iskazuje se saldo potraživanja od kupaca u inostranstvu - ostalih pravnih lica, koja sa pravnim licem - povjeriocem, također, nisu povezana pravna lica u smislu računovod-stvenih standarda.

Ova potraživanja se odnose na kupce u inostranstvu za prodate proizvode, robe, usluge, nekretnine, postrojenja i opreme i druge kategorije predviđene kontnim planom.

Za kupce u inostranstvu treba napomenuti obavezu preračunavanja kursa na dan 30. 06. u skladu sa MRS-om 21.

d) Potraživanja iz specifičnih poslova (grupa konta 22)

U okviru ove pozicije iskazuju se kratkoročna potraživanja po osnovu specifičnih poslova i poslovnih odnosa koji se uglavnom odnose na primjenu MRS 18 - Prihod, MRS 31 - Udjeli u zjedničkim podu-hvatima, MRS 39 - Finansijski instrumenti, priznavanje i mjerenje i drugim MRS/MSFI.

Na kontima grupe 22 iskazuju se potraživanja koja proizilaze iz posebnih odnosa, koja se u kontnom planu karakterišu kao specifični poslovi. Oni obuhvataju sljedeće:- potraživanja po osnovu izvoznog posla, koji za račun pravnog lica izvrši izvoznik;- potraživanja po osnovu uvoznog posla, pri čemu se naknade, troškovi i provizije prvobitno evi-

deniraju u okviru ovog konta, da bi se kasnije preknjižila na konto 211 - Kupci u zemlji;- potraživanja po osnovu komisione i konsignacione prodaje kao posebnog, specifičnog poslovnog

odnosa između komisionara i komitenta, kao i konsignatora i konsignanta;- potraživanja koja nastaju kao rezultat zajedničkih poduhvata, poznatijih kao joint venture, or-

ganizovana kao (prva) dva oblika zajedničkih poduhvata: zajednički kontrolisano poslovanje i zajednički kontrolisana sredstva, što je uređeno u okviru MRS 31 - Udjeli u zajedničkim podu-hvatima.

Primjer: Ugovor o komisionoj prodaji potpisan je između komitenta (PDV obveznika) i komisionara (PDV obveznika). Komitent i komisionar sporazumjeli su se da komisionar proda određeno dobro u vrijednosti 25.000 KM bez PDV-a, u svoje ime, a za njegov račun. Na kraju mjeseca, po osnovu obračuna, ustanovljena je prodaja u iznosu od 16.800 KM bez PDV-a (nabavna vrijednost prodate robe je 13.200 KM).


140 © Revicon

Knjiženje kod komitenta (vlasnika robe) – obveznika PDV-a:


Duguje Potražuje1. Roba u komisionoj prodaji 134 25.000,00

Roba u komisionoj prodaji 132 -25.000,00Roba data u komisionu prodaju

2. Potraživanja od komisionara 222 19.656,00Prihod od prodaje robe 601 16.800,00Obaveza za PDV 470 2.856,00Roba u komisionoj prodaji 134 16.800,00Nabavna vrijednost prodate robe 501 13.200,00Realizovani RUC 137 -3.600,00Prodaja robe iz komisiona

Primjer: U zajedničkom poduhvatu vršenja usluga učestvuju četiri poduzetnika koja imaju propor-cionalno učešće u ostvarenoj dobiti od zajedničkog poduhvata (svaki po 25%). Poduzetnik A je ugo-vornim aranžmanom određen kao voditelj posla. Zajednički poduhvat je u poslovnoj 2013. godini ostvario 200.000 KM prihoda, koji se knjigovodstveno evidentira na sljedeći način:

Evidencija kod poduzetnika B, C i D:


Duguje Potražuje1. Potraživanja od poduzetnika A 223 58.500,00

Prihod od zajedničkog poduhvata (25%) 60 50.000,00Obaveza po osnovu PDV-a 470 8.500,00Evidentiranje prihoda ostvarenog u zajedničkom poduhvatu u toku 2013.

Primjer: Dva poduzetnika (A i B) zajednički grade poslovni objekat u kojem će prodavati proizvode iz vlastitog asortimana. Vrijednost poslovnog objekta je 10,000.000 KM, a učešće u finansiranju iz-gradnje objekta je 50:50%. Poduzetnik A je ugovornim aranžmanom određen kao voditelj poduhvata.

Evidentiranje u poslovnim knjigama poduzetnika B:


Duguje Potražuje1. Potraživanja od poduzetnika A 223 5,000.000,00

Prenos novčanih sredstava 200 5,000.000,00Evidentiranje prenosa novčanih sredstava za gradnju objekta

2. Građevinski objekat 021 5,000.000,00Potraživanja od poduzetnika A 223 5,000.000,00Evidentiranje dijela građevinskog objekta u poslovnim knjigama poduzetnika B

Poduzetnik A, voditelj posla, raspolaže vlastitim i novčanim sredstvima poduzetnika B, (10,000.000 KM), pri čemu dio evidentira kao obaveze prema poduzetniku (5,000.000 KM).

Po završetku gradnje objekta, u poslovnim knjigama poduzetnika A i B se evidentira po 50% vrijed-nosti poslovnog objekta, koliko je i njihovo učešće u zajedničkom poduhvatu.

141© Revicon


Navedeni objekat je izgrađen u svrhu prodaje proizvoda i ugovoreno je da se rashodi dijele u omjeru 50:50, pri čemu će svaki poduzetnik angažovati vlastite radnike, prema utvrđenom rasporedu, čiji će troškovi plaća i ostalih naknada direktno teretiti troškove svakog poduzetnika pojedinačno, a prihod će se dijeliti srazmjerno stvarnom prihodu od prodaje proizvoda svakog poduzetnika pojedinačno.

U nastavku ovog primjera, pretpostavimo da je u zajednički objekat uneseno vlastitih proizvoda pro-dajne vrijednosti 500.000 KM, od čega je 250.000 KM poduzetnika A, a preostalih 250.000 KM po-duzetnika B. Oba poduzetnika će svoje vlastite proizvode u ovom slučaju evidentirati i priznati kao tekuća sredstva, odnosno proizvode u prodavnici (konto 121), a u okviru odgovarajućeg analitičkog konta proizvodi u “zajedničkom objektu”.

Nakon izvršene pripreme objekta i završenog prvog punjenja, ostvareni su prihodi od prodaje proi-zvoda iz vlastitog asortimana, koji će se, prema ugovornom aranžmanu, dijeliti srazmjerno prodaji proizvoda svakog poduzetnika pojedinačno.

Pretpostavka je da je u drugom mjesecu ostvaren ukupan prihod od prodaje proizvoda u ukupnoj vri-jednosti 180.000 KM sa PDV-om, od čega je prodato 30% proizvoda poduzetnika A (54.000 KM), a 70% proizvoda poduzetnika B (126.000 KM).

Knjiženje kod poduzetnika B:


Duguje Potražuje1. Potraživanja od poduzetnika A 223 126.000,00

Prihod od prodaje 601 99.846,18Obaveza za PDV 470 26.153,82Evidentiranje prihoda od prodaje

e) Druga kratkoročna potraživanja (grupa konta 23)

U okviru ove bilansne pozicije se iskazuju potraživanja za kamatu i dividendu od povezanih pravnih lica, potraživanja za kamatu i dividendu od drugih subjekata, potraživanja od zaposlenika, potraživa-nja od državnih organa i institucija, potraživanja za više plaćen porez na dobit, potraživanja za više plaćene ostale poreze i doprinose, ostala kratkoročna potraživanja, umanjena za ispravku vrijednosti potraživanja.

Kod kategorije drugih potraživanja se može primijetiti značaj tačke 57 Okvira za pripremu i prezen-taciju finansijskih uzvještaja, koji govori da su mnoga sredstva, na primjer potraživanja i nekretnine, povezana sa zakonskim pravima, uključujući i pravo vlasništva.

Potraživanja od države i drugih institucija se odnose na potraživanja iz budžeta, za premije, regrese, stimulacije i sl, više plaćene carine, akcize i druge dažbine, refundacije plaća i druga prava zaposlenih za vrijeme bolovanja. Ova potraživanja su u velikom dijelu vezana za prihode, potraživanja iz budže-ta, refundacije plaća za vrijeme bolovanja (bolovanje preko 42 dana) i sl.

Potraživanja od zaposlenih se odnose na akontacije za službeni put, akontacije za gotovinske nabavke i plaćanja, potraživanja za manjkove, naknade štete, za više isplaćene plaće, kratkoročne pozajmice i sl.

U ovom dijelu treba napomenuti da se većina pomenutih kategorija često dugo zadržava na kontu potraživanja, nekad čak po nekoliko godina, da bi se na kraju otpisala. U tom smislu treba obratiti pažnju na fer prezentaciju finansijskih izvještaja, naročito ukoliko su ove pozicije značajne, i prilikom eventualnog otpisa primijeniti odredbe Zakona o porezu na dohodak u smislu oporezivanja otpisanog, neopravdanog i nevraćenog (najčešće novčanog) iznosa.


142 © Revicon

Ostala kratkoročna potraživanja obuhvataju potraživanja za koja nije propisan poseban konto, na pri-mjer, potraživanja od društava za osiguranje za naknadu štete, potraživanja za tantijeme, potraživanja stečena cesijom, asignacijom, preuzimanjem duga, za neiskorištene avanse i dr.

Primjer: Uprava Društva A je donijela odluku o isplati dividende u ukupnom iznosu od 120.000 KM. Učešće Društva B u kapitalu Društvu A je 60%, pa pripadajuća dividenda iznosi 72.000 KM.

Knjiženje kod Društva B:


Duguje Potražuje1. Potraživanja za dividendu 231 72.000

Prihod od dividendi 660 72.000Za potraživanja za dividendu

3. Kratkoročni finansijski plasmani (grupa konta 24)

Na ovoj bilansnoj poziciji se iskazuje ukupna vrijednost kratkoročnih ulaganja i potraživanja po krat-koročnim kreditima koje pravno lice ima na dan sastavljanja finansijskih izvještaja.

Na kontima grupe 24 iskazuju se potraživanja iz osnova datih kredita i zajmova s rokom naplate do jedne godine od dana bilansa (uključujući i onaj dio potraživanja po datim dugoročnim kreditima i zajmovima koji dospijeva u roku dvanaest mjeseci od dana bilansa), plasmani u vrijednosne papire i drugi finansijski instrumenti koji su pribavljeni radi prodaje i koji se namjeravaju realizirati u krat-kom roku (namijenjeni trgovanju), kao i ostali kratkoročni plasmani čiji je rok dospijeća, odnosno prodaje, do jedne godine od dana činidbe, odnosno od datuma bilansa.

Utvrđena ili procijenjena umanjenja vrijednosti kratkoročnih finansijskih potraživanja i plasmana evidentiraju se preko konta 249 (potražuje), na teret rashoda (konto 586 - Umanjenje vrijednosti kratkoročnih finansijskih plasmana), dok se eventualna naknadno procijenjena povećanja vrijednosti ranije ispravljenih kratkoročnih plasmana (do troška nabavke) knjiže zaduženjem konta 249, a u ko-rist konta 686 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti kratkoročnih finansijskih plasmana.

Realizirani dobici od prodaje kratkoročnih finansijskih plasmana iskazuju se kao prihod (konto 674), a realizirani gubici kao rashod (konto 574).

U obrascu Bilans stanja, ova zbirna pozicija se dalje klasifikuje prema vrsti plasmana i prema po-vezanosti sa licem kojem su plasirana sredstva, odnosno u čije su finansijske instrumente sredstva plasirana:• Pod a) se iskazuju kratkoročni krediti koji su dati povezanim pravnim licima (unutar grupe za

konsolidaciju);• Pod b) i c) se iskazuju kratkoročni krediti dati nepovezanim pravnim licima (izvan grupe za kon-

solidaciju), posebno iskazana u zemlji i inostranstvu;• Pod d) se iskazuje kratkoročni dio dugoročnog plasmana, u skladu sa zahtjevom MRS 1 - Prezen-

tacija finansijskih izvještaja za ročnom reklasifikacijom potraživanja;• Pod e) do g) se iskazuju finansijska sredstva namijenjena trgovanju, finansijska sredstva koja se mjere

po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha i ostali kratkoročni plasmani, u skladu sa zahtjevima MRS-a 39.

Da bi se neki plasman tretirao kao kratkoročni nije neophodno da sam finansijski instrument u koji je izvršeno ulaganje bude, po svojoj prirodi, odnosno dospijeću kratkoročan. Bitna je namjera, odnosno

143© Revicon


očekivano vrijeme držanja ulaganja. Na primjer, dionice su, po svojoj prirodi, dugoročne, čak nemaju dospijeće, ali ako su kupljene u cilju otuđenja u kratkom roku, do jedne godine, svrstavaju se u krat-koročne finansijske plasmane.

a) Kratkoročni krediti povezanim pravnim licima (konto 240)

Na ovoj poziciji se iskazuju svi kratkoročni krediti i zajmovi dati pravnim licima unutar grupe za konsolidaciju (uključujući i kratkoročni dio dugoročnih kredita takvim pravnim licima), kao i krat-koročni vrijednosni papiri primljeni od pravnih lica iz grupe za konsolidaciju.

b) Kratkoročni krediti dati u zemlji (konto 241)

Na ovoj poziciji se iskazuju kratkoročni robni, potrošački i ostali krediti i zajmovi sa rokom dospijeća do godinu dana, dati domaćim pravnim licima (izvan grupe za konsolidaciji) i domaćim fizičkim licima.

c) Kratkoročni krediti dati u inostranstvo (konto 242)

Ova pozicija obuhvata kratkoročne robne, potrošačke i ostale kredite i zajmove sa rokom dospijeća do godinu dana, koji su dati stranim pravnim i fizičkim licima u skladu s propisima o deviznom i vanjskotrgovinskom poslovanju.

d) Kratkoročni dio dugoročnih plasmana (konta 243 i 244)

Prilikom bilansiranja, onaj dio potraživanja po datim dugoročnim kreditima i zajmovima koji dospijeva za naplatu u roku do jedne godine od datuma bilansa, kao i dio finansijskih sredstava koja se drže do roka dospi-jeća, a koji dospijeva za naplatu u roku do jedne godine od datuma bilansa, reklasificiraju se u kratkoročna potraživanja i prenose na konta 243 i 244, odnosno iskazuju se u okviru ove pozicije Bilansa stanja.

e) Finansijska sredstva namijenjena trgovanju (konto 245)

U okviru ove pozicije se iskazuju plasmani u kupljene ili na drugi način stečene kratkoročne i du-goročne prenosive vrijednosne papire (dionice, obveznice, blagajničke zapise, komercijalne zapise, državne zapise, certifikate o depozitu i ostale vrijednosne papire kojima se trguje), koji su pribavljeni s namjerom da se u kratkom roku ponovo prodaju sa ciljem sticanja zarade na razlici u cijeni.

Primjer: Na berzi je kupljeno 7.000 dionica dioničkog društva X po cijeni od 10 KM po dionici (70.000 KM), s namjerom prodaje i zarade na razlici u berzanskoj cijeni. U istom obračunskom peri-odu sve dionice su prodate po cijeni od 12 KM po dionici (84.000 KM).


Duguje Potražuje1. Dionice namijenjene trgovanju 2450 70.000,00

Transakcijski račun 200 70.000,00Ulaganje u finansijska sredstva namijenjena prodaji

2. Transakcijski račun 200 84.000,00Dionice namijenjene trgovanju 2450 70.000,00Dobici od prodaje dionica 674 14.000,00Prodaja dionica i dobitak od prodaje


144 © Revicon

f) Druga finansijska sredstva označena po fer vrijednosti (konto 246)

U okviru ove pozicije iskazuju se finansijska sredstva namijenjena trgovanju (prodaji), tj. takva finan-sijska sredstva koja su pribavljena prvenstveno u cilju ostvarivanja zarade od kratkoročnih fluktuacija cijena ili marže dilera, kao i druga finansijska sredstva koja se u skladu sa MRS 39 i drugim relevan-tnim MRS/MSFI iskazuju po fer vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka (bilans uspjeha).

Prema članu 21. stav 9. Pravilnika, na kontu 246 - Druga finansijska sredstva označena po fer vrijed-nosti iskazuju se finansijska sredstva koja su, u skladu sa MRS 32, MRS 39, MSFI 7 i drugim rele-vantnim MRS/MSFI, od uprave označena kao finansijska sredstva po fer vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka, osim onih finansijskih sredstava koja se iskazuju na kontu 245.

Prema MRS 39, finansijska sredstva po fer vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka su:- finansijska sredstva koja su klasificirana kao finansijska sredstva koja se drže radi prodaje i- finansijska sredstva koja su nakon početnog priznavanja od uprave označena kao sredstva po fer

vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka.

Prema istom Standardu, neko finansijsko sredstvo se klasificira kao “sredstvo koje se drži radi prodaje”:- ako je i nabavljeno s ciljem prodaje (ili ponovne kupovine, repoposlovi) u vrlo kratkom periodu;- ako pripada portfelju identificiranih finansijskih instrumenata sa kojima se zajednički upravlja i za

koje postoji dokaz da su u skorije vrijeme korišteni za sticanje dobiti u kratkoročnom periodu; ili- ako se radi o derivatu (izuzev derivata koji je označen i upotrijebljen kao instrument zaštite od rizika).

Kao “finansijsko sredstvo po fer vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka” se može označiti bilo koje finansijsko sredstvo na koje se odnosi MRS 39, izuzev ulaganja u instrumente vlasničkog kapitala kojima se ne trguje na aktivnom tržištu i čija se vrijednost ne može pouzdano izmjeriti.

g) Ostali kratkoročni finansijski plasmani (konto 248)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se ostali kratkoročni finansijski plasmani koji nisu iskazani na drugim kontima grupe 24, na primjer: udjeli u investicijskim fondovima (kratkoročni), ulaganje u poslove otkupa kratkoročnih potraživanja (faktoring), ulaganje u eskontne poslove (kratkoročne), date kaucije, ostali kratkoročni finansijski plasmani, kao i sumnjiva i sporna potraživanja.

4. Potraživanja za PDV (grupa konta 27)

U okviru ove pozicije Bilansa stanja iskazuje se preplata po osnovu PDV-a, odnosno porezni kredit. U osnovi, na dan izrade finansijskih izvještaja ova pozicija može sadržavati:- stanje poreznog kredita na dan 31. 12.;- ulazni PDV koji će se priznati u narednom ili narednim obračunskim periodima (u slučaju pristi-

zanja poreznih faktura nakon isteka roka za predaju PDV prijave).

Na kontu 276 - Ulazni porez na koji još nije stečeno pravo odbitka se (privremeno) iskazuje onaj ulazni PDV za koji još nije ispunjen neki od propisanih uslova za odbitak, tj. ulazni porez za koji se tek očekuje ispunjenje nekih od propisanih uslova da bi mogao biti priznat kao odbitni. Po ispunjenju svih propisanih uslova za odbitak, iznosi sa ovog konta se prenose na drugi odgovarajući konto od-bitnog ulaznog poreza iz grupe konta 27.

145© Revicon


Primjeri nekih od takvih situacija su privremeno neodbitni PDV do prijema avansne fakture, zatim privremeno neodbitni PDV do izvršene uplate na JR UINO po posebnoj shemi u građevinarstvu ili po posebnoj shemi za PDV dužnike i sl.

Pored toga, konto 276 se, najčešće, koristi na kraju poreznog perioda (mjeseca), kao i na kraju obračunskog perioda (godine), u onim slučajevima kada je faktura za nabavljena dobra ili us-luge (koji pripadaju prethodnom periodu) primljena nakon isteka tog poreznog ili obračunskog perioda, pa stoga ulazni porez iskazan na toj fakturi ne može biti iskazan kao odbitni u mjesecu na koji se faktura odnosi (i u periodu u kome se knjiži), nego tek u mjesecu u kojem je faktura dobijena.

Primjer: Faktura za zakup poslovnog prostora za XII mjesec, na iznos od 3.000 KM + PDV 510 KM = 3.510 KM, primljena je 10. 01. naredne godine. Pošto se odbitak ulaznog PDV-a priznaje tek u mjesecu u kome je primljena porezna faktura, ulazni porez po navedenoj fakturi se pod 31. 12. knjiži kao privremeno neodbitni, odakle se u I mjesecu sljedeće godine preknjižava na konto odbitnog ulaznog poreza.


Duguje PotražujeKnjiženje pod 31. 12.:

1. Troškovi zakupa 533 3.000,00Ulazni porez na koji još nije stečeno pravo odbitka 276 510,00Dobavljači 432 3.510,00Po “zakašnjeloj” fakturi dobavljača

1. Knjiženje u I mjesecu sljedeće godine:Odbitni PDV po primljenim fakturama 270 510,00Ulazni porez na koji još nije stečeno pravo odbitka 276 510,00Prenos na odbitni ulazni PDV u mjesecu kada je to pravo stečeno

5. Aktivna vremenska razgraničenja (grupa konta 28, osim 288)

U okviru ove pozicije iskazuju se sljedeća razgraničenja:- unaprijed plaćeni troškovi održavanja dugoročne imovine, zakupnina (operativni najam), rekla-

me, propagande, premije osiguranja, kamata i dr, koji će biti priznat kao trošak u periodu do 12 mjeseci;

- potraživanja za izvršene isporuke robe, proizvoda ili usluga koje još uvijek nisu fakturisane, ali će biti u periodu do 12 mjeseci;

- razgraničeni troškovi po osnovu obaveza, što se odnosi na plaćene naknade banci koje su direk-tno vezane za kreditni odnos, i koje se, shodno tome, priznaju kao rashod srazmjerno vremenu vraćanja kredita.

Primjer: Poslovna banka je pravnom licu odobrila kredit sa rokom otplate 12 mjeseci. Troškovi obra-de kredita iznose 2.800 KM i plaćeni su 15. 03. 2013. godine. Prema planu otplate prva rata dospijeva 20. 04. 2013., a posljednja 20. 03. 2014. godine. Troškovi obrade kredita, na mjesečnom nivou u vrijeme otplate kredita, iznose 233,33 KM (2.800 : 12).


146 © Revicon


Duguje Potražuje1. Plaćanje troškova obrade kredita 200 2.800,00

Troškovi obrade kredita - 2013. godina (9 mjeseci) 553 2.100,00Troškovi obrade kredita - 2014. godina (3 mjeseca) 282 700,00Za plaćanje i razgraničenje troškova obrade kredita u 2013.

2. Prenos troškova obrade kredita sa razgraničenja 282 -700,00Troškovi obrade kredita - 2014. godina 553 700,00Za prenos sa razgraničenja na troškove u 2014. godini

Knjiženje se moglo izvršiti i na način da se u cijelosti zaduži konto 282 - Razgraničeni troškovi po osnovu obaveza za plaćeni iznos troškova obrade kredita, pa da se zatim mjesečno vrši prenos 1/12 na troškove (2.800 / 12 mjeseci = 233,33 KM).

Na primjer:282 / 200 ....................... 2.800 KM553 / 282 ....................... 233,33 KM za april 2013. godine553 / 282 ....................... 233,33 KM za maj 2013. godine...........itd.......... za svaki mjesec dok traje otplata kredita.

D) ODLOŽENA POREZNA SREDSTVA (konto 288)U okviru kratkoročne pozicije odloženih poreznih sredstava, iskazuju se iznosi poreza na dobit koji se mogu povratiti u narednom obračunskom periodu, po osnovu odbitnih privremenih razlika i neisko-rištenih poreznih gubitaka i kredita, u skladu sa MRS-om 12 i važećim propisima o porezu na dobit.

Ova pozicija može sadržavati: odložena porezna sredstva po osnovu odbitnih privremenih razlika, odložena porezna sredstva po osnovu neiskorištenih poreznih gubitaka, odložena porezna sredstva po osnovu neiskorištenih poreznih kredita i ostala kratkoročna odložena porezna sredstva.

E) GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA (konto 290)U nekim slučajevima, može se desiti da ukupan gubitak (akumulirani gubitak iz ranijih godina, uve-ćan za gubitak tekućeg obračunskog razdoblja) bude iskazan u većem iznosu od zbira svih ostalih pozicija kapitala.

U tom slučaju, “višak” akumuliranog gubitka iznad visine kapitala se knjiži zaduženjem na kontu 290 - Gubitak iznad visine kapitala, i iskazuje na ovoj poziciji bilansa stanja, dok je zbir sekcije kapitala u Bilansu stanja (AOP 101) = 0.

Vanbilansna evidencija

Na ovoj poziciji Bilansa stanja se iskazuju stavke koje ne zadovoljavaju kriterije priznavanja u po-slovnim knjigama i Bilansu stanja pravnog lica, iz bilo kojeg razloga (nije ih moguće vrednovati, ne nalaze se u vlasništvu itd).

Takve stavke se iskazuju na kontima vanbilansne evidencije, na primjer: roba primljena u komision, tuđa sredstva primljena u operativni zakup, ulaznice i sl.

147© Revicon

PASIVA (KAPITAL I OBAVEZE)

A) KAPITAL Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuje se ukupna knjigovodstvena vrijednost svih stavki kapi-tala na dan sastavljanja finansijskih izvještaja. To je ukupan zbir svih pozitivnih pozicija kapitala, uključujući i revalorizacione, zakonske, slobodne i ostale rezerve, kao i neraspoređenu dobit iz ranijih i tekućeg obračunskog perioda, po umanjenju za zbir negativnih pozicija kapitala, vlastitih dionica koje drži pravno lice, akumuliranog gubitka iz prethodnih perioda i gubitka tekućeg obračunskog perioda.

Ova pozicija ne može biti negativna, u propisani obrazac se ne može unijeti veličina sa negativnim predznakom. U slučaju da je ukupan kapital negativan (obaveze veće od imovine), tada se negativna vrijednost kapitala iskazuje na poziciji aktive - Gubitak iznad visine kapitala (AOP 064). Vrijednost kapitala se u tom slučaju iskazuje kao nula. To će se desiti ako je ukupni gubitak, odnosno preneseni nepokriveni gubitak iz ranijih i gubitak iz tekućeg perioda veći od svih drugih pozicija kapitala.

I. OSNOVNI KAPITAL (grupa konta 30)Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuje se osnovni kapital privrednih društava, prema oblicima vla-sničkog kapitala: dionički kapital, udjeli članova društva sa ograničenom odgovornošću, ulozi u društvima sa neograničenom solidarnom odgovornošću, državni (nekorporatizirani) kapital, zadružni udjeli i ostali kapital (trajni izvori).

1. Dionički kapital (konto 300)

Dionička društva (d.d.) na ovoj poziciji iskazuju vrijednost osnovnog, dioničkog kapitala, kao proi-zvod broja emitiranih dionica i njihove nominalne vrijednosti.

Na ovoj poziciji se iskazuju sve vrste dionice: obične ili prioritetne dionice, s pravom učešća u uprav-ljanju, pravom učešća u dobiti dioničkog društva i pravom na dio likvidacione mase i sl.

Veoma je bitno da na dan izrade finansijskih izvještaja (kao i na svaki drugi dan) ova pozicija bude jednaka upisanom kapitalu u Rješenju o registraciji, Izvodu iz registra Komisije za vrijednosne papire i Knjizi dioničara.

2. Udjeli članova društva sa ograničenom odgovornošću (konto 302)

Društva sa ograničenom odgovornošću (d.o.o.) na ovoj poziciji iskazuju udjele članova društva koji čine osnovni kapital d.o.o., u skladu sa aktom o osnivanju i statutom društva. Stanje osnovnog ka-pitala d.o.o., takođe, mora biti usklađeno sa upisanim kapitalom u Rješenju o registraciji i Knjigom udjela.

3. Zadružni udjeli (konto 303)

Na ovoj poziciji se iskazuju udjeli članova zadruge, koja je oblik poslovnog organizovanja dobrovolj-no udruženih zadrugara radi zadovoljavanja njihovih zajedničkih ekonomskih i drugih potreba, kroz udruživanje i zajedničko korištenje i kontrolu udruženih i stečenih sredstava.


148 © Revicon

4. Ulozi (konto 304)

Ova pozicija Bilansa stanja sadrži podatak o ulozima članova društava sa neograničenom solidarnom odgovornošću, kao i komanditnih društava (kao posebnih vrsta društava po Zakonu o privrednim društvima), koji čine osnovni kapital u skladu sa ugovorom o osnivanju takvih privrednih društava.

5. Državni kapital (konto 305)

Na ovoj poziciji se iskazuje kapital koji je u 100%-tnom javnom vlasništvu (države, entiteta, kantona, gradova, opština i dr) i to samo kod onih preduzeća koja još nisu korporatizirana, tj. kod kojih još nije proveden postupak privatizacije, odnosno čiji status još nije usklađen sa Zakonom o privrednim društvima.

Za razliku od toga, učešće države, entiteta, kantona, gradova, opština i dr. u kapitalu onih preduzeća koja su korporatizirana, tj. koja su djelimično ili u cjelini privatizirana i čiji status je usklađen sa Zakonom o privrednim društvima, ne iskazuje se na kontu 303, nego se iskazuje na kontu 300 (kao dionički kapital) ili na kontu 302 (kao kapital d.o.o.), tj. kao sastavni dio osnovnog kapitala tih d.d. ili d.o.o., bez ob-zira na to što su i te dionice ili udjeli kod takvih privrednih društava u javnom (“državnom”) vlasništvu.

6. Ostali osnovni kapital (konto 309)

U okviru ove pozicije se iskazuju ostali oblici osnovnog kapitala, odnosno trajnih izvora, koji nisu iskazani na drugim kontima u okviru grupe 30: trajni izvori (“kapital”) ustanova i drugih neprofitnih pravnih lica koja vode knjigovodstvo po kontnom planu za privredna društva.

II. UPISANI NEUPLAĆENI KAPITAL (grupa konta 31)Prema Zakonu o privrednim/gospodarskim društvima, moguće je da se upisani kapital uplaćuje na-knadno. Uslovi pod kojima je to moguće propisani su u ZPD-u, na primjer kod d.o.o. može i kod osnivanja i naknadno, dok kod d.d. samo prilikom emisije novih dionica.

Osnivačkim i drugim aktima privrednog društva treba precizno odrediti uslove i rokove naknadne uplate upisanog a neuplaćenog kapitala, otplate naknadno upisanih dionica i sl, te mjere koje će se poduzimati u slučajevima kada se ispoštuju te obaveze.

U takvim slučajevima, upisani (i registrirani) osnovni kapital koji još nije uplaćen iskazuje se na dugovnoj strani konta grupe 31 - Upisani neuplaćeni kapital, dok se ukupan upisani kapital (i uplaćeni i neuplaćeni) iskazuje na kontima grupe 30 - Osnovni kapital.

U postupku bilansiranja, ova pozicija umanjuje upisani osnovni kapital, tako da se u bilansu iskazuje samo vrijednost upisanog i uplaćenog kapitala.

III. EMISIONA PREMIJA (konto 320)U okviru ove pozicije Bilansa stanja iskazuje se pozitivna razlika između postignute prodajne vrijed-nosti dionica (a u nekim slučajevima i udjela d.o.o.) i njihove nominalne vrijednosti.

IV. REZERVE (konta 321 i 322)U okviru ove pozicije se iskazuju zakonske rezerve i statutarne i druge rezerve. Revaloziracione re-zerve se iskazuju u okviru posebne pozicije (AOP 114).

149© Revicon


1. Zakonske rezerve (konto 321)

U okviru ove pozicije Bilansa stanja, dionička društva iskazuju stanje svog fonda rezervi, koji su pre-ma odredbama Zakona o privrednim društvima obavezni formirati u visini od najmanje 25% osnov-nog kapitala dioničkog društva (član 188.). U fond rezervi se izdvaja najmanje 10% godišnjeg iznosa neto dobiti sve dok fond rezervi ne dostigne pomenutih 25%.

Kod društava sa ograničenom odgovornošću formiranje rezervi (iz dobiti i drugih izvora, pa i iz na-mjenskim uplatama od strane vlasnika za te svrhe) stvar je njihovog slobodnog opredjeljenja, prema osnivačkom aktu, statutu ili naknadnim odlukama.

2. Statutarne i druge rezerve (konto 322)

Na ovoj poziciji se iskazuju statutarne (slobodne) rezerve, koje se formiraju u skladu sa statutom pri-vrednog društva ili drugim odgovarajućim aktom pravnog lica, iz dobiti ili drugih izvora.

V. REVALORIZACIONE REZERVE (konto 330)Na ovoj poziciji se iskazuju revalorizacione rezerve koje su nastale i iskazane na kontu 330, kao efe-kat revalorizacije materijalnih stalnih sredstava: nekretnina, postrojenja i opreme (prema MRS 16, tačka 39), kao i iz osnova revalorizacije nematerijalnih sredstava (MRS 38, tačka 85) i dugoročnih finansijskih sredstava (prema MRS 39, tačka 55b).

Prema tački 41. MRS-a 16, revalorizacijska rezerva uključena u kapital koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu može se direktno prenijeti na za držanu dobit kada je prestalo priznavanje ti sred-stava. Cjelokupna revalorizacijska rezerva dotičnog sredstva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je to sredstvo povučeno iz upotrebe ili kada je otuđeno, kao i nakon što je postalo u cjelini amortizo-vano. Ukoliko se prenos pozitivnih efekata revalorizacije vrši tek u momentu kada je dotično sredstvo od kojeg potiče pozitivan efekt prodato, rashodovano ili u cjelini amortizovano, prenos “njegovih” pozitivnih efekata revalorizacije vrši se u korist konta 340 - Neraspoređena dobit ranijih godina.

Ukoliko se, pak, prema usvojenim računovodstvenim politikama subjekta, prenos ranije ostvarenih pozitivnih efekata revalorizacije vrši kontinuirano, iz godine u godinu, onda se revalorizacijske re-zerve svake godine prenose u korist konta 341 - Neraspoređena dobit izvještajne godine, i to u visini razlike između ukupne amortizacije koja je za tu godinu obračunata na revalorizovanu vrijednost sredstva i onog iznosa amortizacije koji se odnosi na njegovu početnu, nerevalorizovanu vrijednost.

U obje varijante, prenos revalorizacijskih rezervi se ne provodi u Bilansu uspjeha, tj. revalorizacijske rezerve se prenose direktno u zadržanu dobit.

VI. NEREALIZOVANI DOBICI (konto 332)

VII. NEREALIZOVANI GUBICI (konto 333)Na ovim pozicijama se iskazuju stanja, na dan sačinjavanja finansijskih izvještaja, na kontima 332 - Nerealizovani dobici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, odnosno 333 - Nere-alizovani gubici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, a u u smislu pozitivnih ili negativnih efekata promjena cijena finansijskih sredstava na berzi.

Prilikom klasifikacije dugoročne finansijske imovine kao imovine namijenjene prodaji njena vrijed-nost se mjeri po fer vrijednosti ako se fer vrijednost može pouzdano utvrditi (MRS 39, tačka 43.). Ako postoji cijena takve na aktivnom tržištu, tada je to fer vrijednost imovine.


150 © Revicon

Ako tržište nije aktivno, subjekt utvrđuje fer vrijednost primjenom tehnika procjene prema tačkama UP74 do UP81 Dodatka MRS-a 39. Ako je imovina nabavljena s namjerom da se dalje proda, u tom slučaju, dodaju se i transakcijski troškovi koji su direktno povezani sa sticanjem ili isporukom finansijske imovine.

Dobici od revalorizacijskog povećanja, odnosno konto 332 - Nerealizovani dobici iz osnova finan-sijskih sredstava raspoloživih za prodaju predstavljaju nerealizovan dobitak. Gubici od revalorizacij-skog smanjenja teretiće konto 333 - Nerealizovani gubici iz osnova finansijskih sredstava raspoloži-vih za prodaju u ranije priznatom iznosu.

Kad se dugoročna finansijska imovina koja nije imala revalorizaciju proda, tada se u Bilansu uspjeha priznaje razlika između knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (MRS 39. tačka 26.). Međutim, ako se proda finansijska imovina koja je ranije bila revalorizovana, u BU se priznaje razlika između:a) knjigovodstvene vrijednosti ib) zbira primljenih naknada i svih kumulativnih dobitaka ili gubitaka koji su bili prethodno priznati

u kapitalu (MRS 39, tačka 26.).

VIII. NERASPOREĐENA DOBIT (konta grupe 34)Na ovoj poziciji se iskazuje neraspoređena dobit ranijih godina, kao i neraspoređena dobit izvještajne godine, u slučaju kada se (nakon zaključnih knjiženja koja se vrše preko konta klase 7) ostvari po-zitivna razlika između prihoda perioda iskazanih na kontima klase 6 i rashoda perioda iskazanih na kontima klase 5 (prethodno korigovanih za promjenu vrijednosti zaliha učinaka na kraju u odnosu na početak obračunskog perioda).

1. Neraspoređena dobit ranijih godina (konto 340)

Na ovoj poziciji se iskazuje akumulirana neraspoređena (zadržana) dobit iz ranijih godina, iskazana na kontu 340, prenosom (početkom svake nove godine) sa konta 341 - Neraspoređena dobit izvještaj-ne godine. Prenos neraspoređene dobiti prethodne godine na konto akumulirane neraspoređene dobiti ranijih godina vrši se prilikom otvaranja poslovnih knjiga za narednu poslovnu godinu.

Bitno je napomenuti da se raspodjela dobiti vrši isključivo na osnovu odluke skupštine privrednog društva (odnosno drugog nadležnog tijela dotičnog subjekta) i u skladu sa tom odlukom. U tom smi-slu, skupština, tj. vlasnici društva mogu u bilo koje vrijeme odlučiti o načinu raspodjele kako dobiti za proteklu godinu, tako i akumulirane i dotad neraspoređene dobiti iz ranijih godina.

2. Neraspoređena dobit izvještajne godine (konto 341)

Kad se nakon zaključnih knjiženja (koja se vrše preko konta klase 7) pokaže da su prihodi perioda iskazani na kontima klase 6 veći od rashoda perioda iskazanih na kontima klase 5 (prethodno kori-govanih za promjenu vrijednosti zaliha učinaka na kraju u odnosu na početak obračunskog perioda) i obaveza za porez na dobit (po poreznom bilansu), ostvarena je neto dobit perioda koja se iskazuje na kontu 341, odnosno na ovoj poziciji Bilansa stanja.

3. Neraspoređeni višak prihoda ranijih godina (konto 342)

4. Neraspoređeni višak prihoda izvještajne godine (konto 343)

Ova pozicija Bilansa stanja važi za ustanove i druge slične neprofitne subjekte koji primjenjuju kontni plan za privredna društva, a koji, po pravilu, nisu obveznici poreza na dobit. Oni ne ostvaruju dobit ili

151© Revicon


gubitak, već (za tekuću godinu) neraspoređeni višak prihoda izvještajne godine, odnosno akumulirani neraspoređeni višak prihoda ranijih godina.

IX. GUBITAK DO VISINE KAPITALA (grupa konta 35)Na ovoj poziciji se iskazuje nepokriveni gubitak ranijih godina, kao i gubitak koji se iskaže za tekuću (izvještajnu) godinu u slučaju kada se nakon zaključnih knjiženja (preko konta klase 7) pokaže da su rashodi perioda iskazani na kontima klase 5 (prethodno korigovani za promjenu vrijednosti zaliha učinaka u toku perioda) veći od prihoda istog perioda iskazanih na kontima klase 6.

Napominjemo da se na ovoj poziciji iskazuje samo gubitak do visine kapitala, a da se eventualni iznos gubitka iznad toga prenosi i iskazuje na kontu 299 - Gubitak iznad visine kapitala, odnosno na AOP-u 064 Bilansa stanja.

1. Gubitak ranijih godina (konto 350)

Na ovoj poziciji se iskazuje akumulirani nepokriveni gubitak iz ranijih godina, do visine kapitala.

Pokriće gubitka se vrši na osnovu odluke skupštine privrednog društva, odnosno drugog nadležnog tijela dotičnog subjekta. Zavisno od raspoloživih izvora za pokriće gubitka i u skladu sa odlukom skupštine društva (koju čine vlasnici kapitala tog društva), pokriće gubitka se (logičkim redom) vrši: - iz neraspoređene dobiti ranijih godina (ukoliko ona postoji), - iz sredstava zakonskih i/ili statutarnih rezervi (ukoliko one postoje), - iz drugih (eksternih) izvora (na primjer, namjenskim uplatama vlasnika kapitala), a u konačnici i- na teret osnovnog kapitala.

2. Gubitak izvještajne godine (konto 351)

U slučaju kada se nakon zaključnih knjiženja (preko konta klase 7) pokaže da su rashodi perioda iskazani na kontima klase 5 (prethodno korigovani za promjenu vrijednosti zaliha učinaka na kraju u odnosu na početak obračunskog perioda) veći od prihoda perioda iskazanih na kontima klase 6, pri-vredno društvo ostvaruje gubitak perioda koji se iskazuje na ovoj poziciji Bilansa stanja.

3. Nepokriveni višak rashoda ranijih godina (konto 352)

4. Nepokriveni višak rashoda izvještajne godine (konto 353)

Ustanove i drugi neprofitni subjekti koji primjenjuju kontni plan za privredna društva, na ovoj poziciji iskazuju višak rashoda izvještajne godine, odnosno akumulirani nepokriveni višak rashoda ranijih godina, do visine trajnih izvora. Eventualni višak rashoda iznad toga iskazuje se na AOP-u 064 Bi-lansa stanja.

X. OTKUPLJENE VLASTITE DIONICE I UDJELI (konto 360)U određenim situacijama, društva kapitala (d.d. i d.o.o.) mogu otkupiti ili na drugi način steći vlastite dionice, odnosno udjele, na način koji je uređen i uz ograničenja koja su propisana Zakonom o pri-vrednim društvima.

Sticanje vlastitog kapitala je, po pravilu, vremenski ograničeno i vrši se s namjerom njegove ponovne prodaje ili s ciljem naknadnog povlačenja (poništenja) tih dionica ili udjela.


152 © Revicon

Računovodstveno, sticanje vlastitog kapitala se, samim tim što je privremeno “povučen” sa tržišta, reflektuje kao smanjenje kapitala na klasi 3, preko dugovnog stanja na kontu 360, što znači da ova pozicija umanjuje vrijednost ukupnog kapitala na AOP-u 101.

B) DUGOROČNA REZERVISANJAU okviru ove pozicije Bilansa stanja iskazuju se veoma bitne računovodstvene kategrije: dugoročna rezervisanja i dugoročna razgraničenja.

Dugoročna rezervisanja su vezana za primjenu MRS 19 - Primanja zaposlenih, MRS 17 - Leasing (osim operativnog leasinga), MRS 11 - Ugovori o izgradnji, MRS 18 - Prihod, kao i drugih rele-vantnih MRS/MSFI, dok su razgraničenja direktno vezana za akrualni princip priznavanja efekata poslovnog događaja (troškova, rashoda i prihoda) u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima.

Iako spadaju u grupu konta 40, Odložene porezne obaveze dugoročnog karaktera se evidentiraju na posebnoj poziciji Bilansa stanja (AOP 139).

1. Dugoročna rezervisanja za troškove i rizike (dio konta grupe 40)

Ova pozicija Bilansa stanja obuhvata rezervisanja po naprijed pomenutim MRS i MSFI, od kojih se u praksi najčešće pojavljuju sljedeća:

Rezervisanja za troškove u garantnom roku (konto 400)

U okviru ove pozicije se iskazuju dugoročna rezervisanja za obaveze po osnovu datih garancija kup-cima za prodate proizvode, robu i usluge.

Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava (konto 401)

Ove kategorije rezervisanja se odnose na obnavljanje zemljišta i za obnavljanje (reprodukciju) šuma u skladu sa MRS/MSFI i računovodstvenom politikom.

Rezervisanje za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava najčešće se formira u privrednim druš-tvima koja se bave eksploatacijom prirodnih bogatstava, šumarskim preduzećima, rudnicima, ter-moelektranama i sl, a usko su vezana za primjenu MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema u dijelu u kojem propisuje da nabavna vrijednost obuhvata inicijalne troškove demontaže, uklanjanja i restauraciju područja na kojem će sredstvo biti locirano.

Rezervisanja za zadržane kaucije i depozite (konto 402)

Na ovoj poziciji se iskazuju dugoročna rezervisanja za obaveze za koje se očekuje da će se javiti po osnovu zadržanih kaucija i depozita, a vezano za uslov izvršenja posla kvalitetno, u roku i slično, a za koji je ostvaren prihod u punom iznosu. Najčešće su vezane za primjenu MRS-a 11 - Ugovori o izgradnji.

Rezervisanja za troškove restrukturiranja (konto 403)

Da bi se priznala obaveza po osnovu troškova restrukturiranja, potrebno je, prevashodno, da se ispu-ne uslovi iz MRS-a 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, a to je detaljan formalni plan restrukturiranja.

153© Revicon


Restrukturiranje najčešće podrazumijeva: prodaju ili napuštanje proizvodne linije, zatvaranje poslov-nih lokacija u zemlji, regiji ili premještanje poslovnih aktivnosti iz jedne zemlje ili regije u druge, promjene u strukturi menadžmenta, temeljne reorganizacije koje imaju značajan učinak na prirodu i glavno obilježje poslovanja subjekta.

Rezervisanja za naknade i beneficije zaposlenika (konto 404)

Ova pozicija Bilansa stanja obuhvata i rezervisanja za naknade i beneficije zaposlenika na dugoročnoj osnovi, u skladu sa stečenim pravima u toku trajanja i nakon prestanka zaposlenja. Najčešće se radi o otpremninama prilikom odlaska u penziju, jubilarnim nagradama i drugim obavezama prema zapo-slenicima, u skladu sa MRS-om 19 - Primanja zaposlenih i usvojenom računovodstvenom politikom.

MRS 19 navodi i druge vrste primanja: penzije, ostale penzione povlastice, životno osiguranje i medicinska njega nakon prestanka zaposlenja (primanja nakon prestanka zaposlenja), kao i naknade za vrijeme dužeg odsustva sa posla, studijskog usavršavanja, za dugotrajnu nesposobnost za rad i premije (ostala dugoročna primanja zaposlenih), što je neprimjenjivo u našim uslovima, s obzirom na već navedene propise iz oblasti radnog zakonodavstva, Opšteg i granskih kolektivnih ugovora, penzijskog / mirovinskog sistema, internih akata društva i sl.

Rezervisanja po započetim sudskim sporovima (konto 405)

Ova kategorija rezervisanja sadrži dugoročna rezervisanja za obaveze iz osnova sporova koji su po-krenuti protiv pravnog lica, raznih arbitraža i sl.

Rezervisanja po štetnim ugovorima (konto 406)

U okviru ove pozicije Bilansa stanja iskazuju se i dugoročna rezervisanja po osnovu štetnih ugovora, u skladu sa MRS-om 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, kao i usvoje-nom računovodstvenom politikom.

Prema MRS-u 37, ukoliko pravno lice ima štetan ugovor,1 sadašnja obaveza prema tom ugovoru se treba priznati i mjeriti kao rezervisanje. Gdje god određeni događaji čine ugovor štetnim, on potpada pod djelokrug MRS 37, a obaveza postoji i priznaje se.

MRS 37 dodatno propisuje da se ne može priznati rezervisanje za “izvršive” ugovore, pod kojim se podrazumijevaju ugovori gdje nijedna strana nije izvršila svoju obavezu, ili su obje strane djelimič-no izvršile obavezu u jednakoj mjeri.

Primjer 1: Pravno lice se bavi eksploatacijom šuma i ima dozvolu na period od tri godine. Za otpoči-njanje eksploatacije neophodno je montirati određena postrojenja čija će demontaža, nakon završetka eksploatacije, prema izvršenoj procjeni, koštati 23.850 KM. Diskontovana vrijednost procijenjenih troškova iznosi 19.326 KM.


Duguje Potražuje1. Troškovi rezervisanja 021 19.326

Obaveze po osnovu rezervisanja 401 19.326Procijenjeni troškovi demontaže

1 Štetan ugovor se definiše kao ugovor u kojem neizbježni troškovi podmirenja obaveza prema ugovoru prelaze ekonomske koristi koje se od njega očekuju, odnosno gdje su rashodi veći od prihoda.


154 © Revicon

Primjer 2: Društvo prodaje proizvode sa garancijom na period od tri godine. Na osnovu pokazatelja iz prethodnih godina, utvrđeno je da je korištenje datih garancija od strane kupaca 4%, u odnosu na prihod od prodaje tog proizvoda.

Godina Prihod Stopa Iznos rezervisanja2009. 200.000 4% 8.0002010. 250.000 4% 10.0002011. 300.000 4% 12.000Podaci za utvrđivanje visine rezervisanja na dan 31. 12. 2011. 30.0002010. 250.000 4% 10.0002011. 300.000 4% 12.0002012. 150.000 4% 6.000Podaci za utvrđivanje visine rezervisanja na dan 31. 12. 2012. 28.0002011. 300.000 4% 12.0002012. 150.000 4% 6.0002013. 500.000 4% 20.000Podaci za utvrđivanje visine rezervisanja na dan 31. 12. 2013. 38.000


Duguje Potražuje1. Troškovi rezervisanja 543 30.000

Obaveze po osnovu rezervisanja 400 30.000Knjiženje na dan 31. 12. 2011. godine

2. Prihod po osnovu ukidanja rezervisanja 679 2.000Obaveze po osnovu rezervisanja 400 2.000Knjiženje na dan 31. 12. 2012. godine

3. Troškovi rezervisanja 543 10.000Obaveze po osnovu rezervisanja 400 10.000Knjiženje na dan 31. 12. 2013. godine

2. Dugoročna razgraničenja (dio konta grupe 40)

Dugoročna razgraničenja su direktno vezana za akrualni princip priznavanja efekata poslovnih doga-đaja u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima, kao i za princip sučeljavanja prihoda i rashoda u jednom obračunskom periodu.

Prema tom principu, svi prihodi koji su fakturisani ili naplaćeni, a pripadaju budućem periodu (dužem od 12 mjeseci), trebaju se priznati i evidentirati u okviru ove kategorije.

Evidentiranje dugoročnih razgraničenja usko je vezano za primjenu MRS-a 18 - Prihod i MRS-a 20 - Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći.

U računovodstvu prihoda najvažnije je pitanje kada se prihodi trebaju priznati. To je onda kada je prihod ostvaren (desila se poslovna transakcija) i prihod zarađen (naplaćen ili se potražuje). Najčešće su oba uslova istovremeno ispunjena, prodaja i isporuka robe, proizvoda ili usluga, zajedno sa na-platom u gotovini ili potraživanjem po osnovu ispostavljene fakture. Međutim, praksa uglavnom nije jednostavna, pa se može desiti da se:- Novčana sredstva naplate ranije, što se evidentira u okviru obaveza po osnovu primljenih avansa.

Tek po ispunjenju svih ostalih uslova, evidentira se prihod, a primljenim avansom (prvobitno evi-dentiranim kao obaveza) zatvara se konto potraživanja od kupca. (Ne treba da stvara zabunu što

155© Revicon


propisi o PDV-u naplaćeni avans oporezuju, to nikako ne znači da se primljeni avans u poslovnim knjigama računovodstveno treba priznati kao prihod).

- Faktura ispostavi prije dovršenja transakcije, što se evidentira, takođe, kao odloženi prihod (ili djelimično priznati prihod, prema stepenu dovršenosti posla), a po završetku poslovne transakci-je, cjelokupan iznos se evidentira u prihodima.

- Isporuka proizvoda / robe / usluga se izvrši prije fakturisanja i naplate, gdje se evidentira is-poruka kao smanjenje tekućih sredstava (zalihe), povećanje potraživanja po osnovu isporučene robe / proizvoda, ali se prihod ne može priznati dok se ne ispune ostali uslovi kumulativno (npr. komisiona prodaja proizvoda ili robe).

Primjer: Pravnom licu je 31. 03. 2013. godine donirana kompjuterska oprema čija je vrijednost proci-jenjena na 26.000 KM. Vijek trajanja primljene opreme je procijenjen na pet godina, što znači godiš-nju stopu amortizacije 20%, odnosno 5.200 KM na godišnjem nivou. Amortizacija za 2013. godinu (za period od 01. 04. do 31. 12. 2013., tj. za 9 mjeseci) iznosi 3.900 KM.


Duguje Potražuje1. Donirana kompjuterska oprema 022 26.000

Odloženi prihod po osnovu donacije 407 26.000Knjiženje donirane kompjuterske opreme

2. Amortizacija za period 01. 04. - 31. 12. 2013. 540 3.900Ispravka vrijednosti kompjuterske opreme 0229 3.900Amortizacija donirane opreme za period 01. 04. - 31. 12. 2013.

3. Prenos sa odloženog prihoda 407 -1.300Prenos sa odloženog prihoda 652 1.300Prenos sa odloženog prihoda na prihod u visini amortizacije za 2013.

Knjiženja pod 2. i 3. nastavljaju se i narednih godina, u visini amortizacije donirane opreme za te godine.

C) DUGOROČNE OBAVEZE U okviru ove pozicije Bilansa stanja se iskazuju vrijednosti finansijskih obaveza pravnog lica čiji je rok dospijeća duži od 12 mjeseci i obuhvaća obaveze koje proizilaze iz različitih poslovnih doga-đaja: obaveze po primljenim zajmovima i kreditima od povezanih i nepovezanih lica, finansijskih i nefinansijskih institucija, obaveze po dužničkim vrijednosnim papirima (obveznicama i eventualno drugim dužničkim instrumentima), po osnovu finansijskog lizinga, te i obaveza po robnim kreditima.

Obavezama kao računovodstvenom kategorijom uglavnom se ne bavi posebno nijedan MRS/MSFI. Oni ih, na izvjestan način, dotiču i indirektno propisuju njihov računovodstveni tretman.

U dijelu koji govori o fer prezentaciji, tačka 33. Okvira za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja, informacije, da bi bile pouzdane, moraju vjerno prikazivati transakcije i druge događa-je, bilo one na koje ukazuju da ih predstavljaju ili one za koje bi se s razlogom moglo očekivati da predstavljaju. Tako, na primjer, bilans stanja treba na fer način prikazati transakcije i druge događaje koje za rezultat imaju nastanak sredstva, obaveze i kapitala pravnog lica na dan izvještavanja, koji zadovoljavaju kriterije priznavanja.

Prilikom priznavanja elemenata finansijskih izvještaja, svakako, treba uvažiti princip opreznosti, lica koja pripremaju finansijske izvještaje moraju se suočiti s nesigurnošću koja neizbježno okružuje


156 © Revicon

mnoge događaje i okolnosti. Opreznost znači uključivanje određenog stepena opreza pri prosuđi-vanju, koje je potrebno za vršenje procjena u uslovima neizvjesnosti, tako da sredstva ili prihodi ne budu precijenjeni, a obaveze ili rashodi potcijenjeni.

Obaveza je, kao elemenat koji je direktno povezan sa mjerenjem finansijskog položaja, u tački 49. Okvira, definisana kao sadašnja obaveza pravnog lica, proizašla iz prošlih događaja, za čije se izmire-nje očekuje da će dovesti do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz pravnog lica.

Prema tački 91. Okvira, obaveza se priznaje u bilansu stanja kada je vjerovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi proisteći iz podmirenja sadašnjih obaveza i kada se iznos obaveze koja će se podmiriti može pouzdano izmjeriti. U praksi, obaveze po ugovorima, koje su jednako proporcionalno neizvršene (na primjer, obaveze za zalihe koje su naručene, ali koje još nisu primljene), uopšte se ne priznaju kao obaveze u finansijskim izvještajima. Međutim, takve obaveze mogu zadovoljiti definiciju obaveza, i pod uslovom da je kriterij za priznavanje zadovoljen, mogu se kvalifikovati za priznavanje. U takvim okolnostima, priznavanje obaveza utiče na priznavanje s njima povezanih sredstava ili rashoda.

MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja se bavi, između ostalog, i obavezama.

Često se u praksi, zbog uticaja visine potraživanja i obaveza na ostale kategorije, za potrebe računanja određenih pokazatelja, vrši prebijanje određenih stavki potraživanja i obaveza. U vezi sa tim, paragrafi 32 i 33 MRS 1 propisuju da se sredstva i obaveze, te prihodi i rashodi objavljuju odvojeno, odnosno da ih ne treba prebijati osim kada je prebijanje potrebno ili dozvoljeno prema Standardu ili Tumačenju.

Dugoročne obaveze su u obrascu Bilansa stanja klasifikovane u sljedeće kategorije:• Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital (konto 410),• Obaveze prema povezanim pravnim licima (konto 411),• Obaveze po dugoročnim vrijednosnim papirima (konto 412),• Dugoročni krediti (konta 413 i 414),• Dugoročne obaveze po finansijskom lizingu (konta 415 i 416),• Dugoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (konto 417) i• Ostale dugoročne obaveze (konto 419).

1. Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital (konto 410)

Novi obrazac Bilansa stanja, kao i kontni okvir za privredna društva, predviđa i poziciju na kojoj se evidentiraju obaveze koje se mogu konvertovati u kapital, naravno pod uslovom da takvu konverziju odobri i upiše nadležni sud. U domaćoj praksi, na žalost, ne postoji saglasnost da li se, uopće, može izvršiti konverzija obaveza u kapital, a činjenica je da i Zakon o privrednim društvima sadrži i neke odredbe koje onemogućavaju takav postupak.

2. Dugoročne obaveze prema povezanim pravnim licima (konto 411)

Dugoročne obaveze prema svim pravnim licima (u zemlji i inostranstvu) koja ulaze u grupu za kon-solidaciju iskazuju se izdvojeno, na kontu 411 i na ovoj poziciji Bilansa stanja.

3. Obaveze po emitovanim dugoročnim vrijednosnim papirima (konto 412)

Na ovoj poziciji se iskazuju obaveze po izdatim dužničkim vrijednosnim papirima sa rokom dospi-jeća preko jedne godine od dana činidbe. Najčešći primjeri su: obaveze po izdatim obveznicama sa rokom dospijeća preko jedne godine i obaveze po dugoročnim certifikatima o depozitu i po finansij-skim derivatima kojima se trguje na berzi.

157© Revicon


4. Dugoročni krediti (konta 413 i 414)

Ova pozicija Bilansa stanja obuhvata obaveze po osnovu dugoročnih kredita i zajmova uzetih od bana-ka i drugih pravnih i fizičkih lica u zemlji i obaveze po dugoročnim kreditima i zajmovima uzetim iz inostranstva, osim obaveza po kreditima uzetim od povezanih pravnih lica koji se iskazuju na AOP 133.

Na ovoj poziciji se najčešće iskazuju: dugoročni finansijski krediti od banaka u zemlji i inostranstvu, dugoročni zajmovi od drugih pravnih i fizičkih lica u zemlji i inostranstvu, dugoročni robni krediti u zemlji i inostranstvu i ostala dugoročna kreditna zaduženja i zajmovi uzeti u zemlji i inostranstvu.

Kod obaveza po kreditima iz inostranstva koje su ugovorene u stranoj valuti (osim kod onih koje glase na euro, čiji je kurs prema KM fiksan) može doći i do kursnih razlika. Prema MRS 21 i članu 33. stav 12. Pravilnika, dugoročne obaveze u stranoj valuti se obračunavaju po kursu na datum bilansa, pri čemu se utvrđene pozitivne kursne razlike knjiže kao prihod na kontu 662 (uz smanjenje dotične obaveze), a utvrđene negativne kursne razlike kao rashod na kontu 562 (uz povećanje dotične obaveze).

Primjer: Privrednom društvu X domaća banka je odobrila i 01. 10. 2013. godine prenijela kredit na iznos od 30.000 KM, uz kamatnu stopu 9,5% i rok otplate 36 mjeseci.

Tabela: Otplatni plan kredita


158 © Revicon


Duguje Potražuje1. Transakcijski račun 200 30.000,00

Dugoročni kredit od banke u zemlji 4130 30.000,00Priliv kredita na transakcijski račun 01. 10. 2013.

Kratkoročni dio obaveza po ovom dugoročnom kreditu prenosi se na konto 424.


Duguje Potražuje1. Dugoročni kredit od banke u zemlji 4130 10.000,00

Kratkoročni dio dugoročnog kredita 4242 10.000,00Prenos kratkoročnog dijela kredita 01. 10. 2013.

2. Dugoročni kredit od banke u zemlji 4130 2.500,00Kratkoročni dio dugoročnog kredita 4242 2.500,00Prenos kratkoročnog dijela kredita 31. 12. 2013.

Rashodi kamata i obaveze za kamatu, kao i otplata anuiteta za 2013. godinu u navedenom primjeru (prema planu otplate kredita) evidentiraju na sljedeći način:

R.br.


1.a) Rashodi kamata 561 237,50Obaveze po osnovu kamata 460 237,50Rashod kamate za X 2013.

1.b) Kratkoročni dio dugoročnog kredita 4242 833,33Obaveze po osnovu kamata 460 237,50Transakcijski račun 200 1.070,83Otplata anuiteta za X 2013.

2.a) Rashodi kamata 561 230,90Obaveze po osnovu kamata 460 230,90Rashod kamate za XI 2013.

2.b) Kratkoročni dio dugoročnog kredita 4242 833,33Obaveze po osnovu kamata 460 230,90Transakcijski račun 200 1.064,23Otplata anuiteta za XI 2013.

3.a) Rashodi kamata 561 224,31Obaveze po osnovu kamata 460 224,31Rashod kamate za XII 2013.

3.b) Kratkoročni dio dugoročnog kredita 4242 833,33Obaveze po osnovu kamata 460 224,31Transakcijski račun 200 1.057,64Otplata anuiteta za XII 2013.

5. Dugoročne obaveze po finansijskom lizingu (konta 415 i 416)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se dugoročne obaveze po finansijskom lizingu pribavljenom od domaćih i inostranih davalaca lizinga.

159© Revicon


Prema MRS-u 17, finansijski lizing se kod korisnika finansijskog lizinga iskazuje tako da se vrijed-nost primljenog predmeta takvog lizinga (uključujući i inicijalne direktne troškove lizinga) evidentira kao nabavka stalnog sredstva (koje se zatim amortizuje kao i sredstvo koje je nabavljeno na neki drugi način), dok se kamata koja se plaća priznaje kao rashod po periodima trajanja lizinga.

Prema tački 8. MRS-a 17, korisnici finansijskog lizinga (zakupci) treba da priznaju finansijski lizing kao sredstvo i obavezu u svojim bilansima stanja, u iznosima koji su na početku trajanja lizinga jednaki fer vri-jednosti zakupljenih sredstava, ili po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja za lizing, ako je ona niža. Prilikom izračunavanja minimalnih plaćanja za lizing, diskontni faktor je kamatna stopa sadržana u lizingu, ako se ona može utvrditi, a ako se ne može utvrditi, koristi se inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje zakupaca. Svi inicijalni direktni troškovi zakupca dodaju se iznosu koji je priznat kao sredstvo.

Računovodstveni tretman finansijskih lizing aranžmana nalaže da korisnik takvog lizinga opremu nabavljenu na lizing iskaže kao sredstvo i da u svojim poslovnim knjigama iskaže relevantnu obavezu po lizing aranžmanu, dok se kamata koja se plaća priznaje kao rashod po periodima trajanja lizinga.

Primjer: Privredno društvo je na početku 2013. godine zaključilo ugovor sa lizing društvom o finan-sijskom lizingu kompjuterske opreme u vrijednosti od 30.000 KM + PDV 5.100 KM = 35.100 KM. Ugovoreni period lizinga je tri godine, koliko iznosi i korisni vijek upotrebe opreme koja je predmet ugovora, bez rezidualne je vrijednosti na kraju treće godine. Ugovorom je specificirano da korisnik lizinga preuzima na sebe sva vlasnička prava, rizike i nagrade povezane sa opremom.

Ukupna kamata u periodu trajanja lizinga iznosi 12.000 KM + PDV 2.040 KM = 14.040 KM.

Zbog pojednostavljenja, pretpostavićemo da se ukupne obaveze po lizingu (35.100 KM + 14.040 KM = 49.140 KM) plaćaju u jednakim godišnjim anuitetima od po 16.380 KM godišnje (11.700 KM glavnice i 4.680 KM kamate).

Knjiženja kod korisnika lizinga:


Duguje Potražuje1. Oprema nabavljena na finansijski lizing 022 30.000,00

Ostala dugoročna razgraničenja (kamata) 098 12.000,00Odbitni ulazni PDV 270 7.140,00Dugoročne obaveze po fin. lizingu opreme 4151 35.100,00Kamate sadržane u obavezama po fin. lizingu 4155 14.040,00Oprema i obaveze po finansijskom lizingu

2. Dugoročne obaveze po finansijskom lizingu 4151 11.700,00Kamate sadržane u obavezama po fin. lizingu 4155 4.680,00Kratkoročni dio obaveza po finans. lizingu 4251 11.700,00Kratkoročni dio obaveza za kamate 4258 4.680,00Reklasifikacija u kratkoročne obaveze 31.12.

3. Rashod - kamata po lizingu 5613 4.000,00Ostala dugoročna razgraničenja (kamata) 098 4.000,00Rashod kamata po lizingu za 2013. godinu

4. Kratkoročni dio obaveza po finans. lizingu 4251 11.700,00Kratkoročni dio obaveza za kamate 4258 4.680,00Transakcijski račun 200 16.380,00Plaćanja obaveza po lizingu u 2013. godini


160 © Revicon

6. Dugoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (konto 417)

Ova pozicija Bilansa stanja je usklađena sa novim Kontnim okvirom koji predviđa i konto za zasebno evidentiranje eventualnih dugoročnih obaveza koje se, u smislu MRS-a 39, iskazuju po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha.

Kako je već naglašeno, finansijske obaveze po kreditima i drugim sličnim osnovama se, u našim uslovi-ma, obično svrstavaju u kategoriju obaveza koje se drže do roka dospijeća, koje se (prema MRS-u 39) vrednuju po amortizovanoj nabavnoj vrijednosti, pod kojom se obično podrazumijeva iznos za plaćanje.

7. Ostale dugoročne obaveze (konto 419)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se sve ostale dugoročne obaveze: obaveze za primljene de-pozite i kaucije sa rokom preko jedne godine, dugoročne obaveze za avanse, dugoročne obaveze po osnovu zajedničkih poslova, dugoročne obaveze iz osnova investicijskih nekretnina u operativnom lizingu i ostale razne dugoročne obaveze.

D) ODLOŽENE POREZNE OBAVEZE (konto 408)Odložene porezne obaveze su vezane za primjenu MRS-a 12 - Porez na dobit, a razgraničenja se, u osnovi, vezuju za primjenu akrualnog principa priznavanja troškova, rashoda i prihoda obračunskog perioda.

Odložene porezne obaveze su rezultat oporezivih privremenih razlika, koje postoje kada je knjigo-vodstveni iznos nekog sredstva veći od njegove “porezne osnovice”, tj. iznosa koji će tom sredstvu u budućnosti biti priznat i u porezne svrhe, odnosno, kada je iznos koji će tom sredstvu biti u budućno-sti priznat u porezne svrhe manji od njihove knjigovodstvene vrijednosti.

U takvim slučajevima, porezno iskorišteni iznosi će se oporezivati tek u budućnosti, jer tada neće biti priznati u porezne svrhe, tako da će u budućnosti rezultirati većom oporezivom dobiti, a time i većom obavezom poreza na dobit, u odnosu na slučaj da nema takvih (oporezivih) vremenskih razlika.

Na osnovu odredbi i rješenja iz Zakona o porezu na dobit u Federaciji BiH, oporezive privremene razlike, odnosno odložene porezne obaveze su moguće po osnovu:- buduće realizacije revalorizacijskih rezervi, koje će u momentu realizacije (u zadržanu dobit)

imati tretman kapitalnih dobitaka koji će uvećati oporezivu dobit za godinu u kojoj budu prene-sene na akumuliranu dobit, čime će se poništiti porezno priznavanje amorizacije koja je u ranijim godinama bila porezno priznata na ukupnu revalorizovanu vrijednost sredstva;

- jednokratnog otpisa (u porezne svrhe) stalnih sredstava u upotrebi čija je pojedinačna vrijednost manja od 1.000 KM, a koja se računovodstveno (stvarno) amortiziraju u periodu dužem od jedne godine;

- jednokratnog otpisa (u porezne svrhe) hardvera i softvera, a koji se računovodstveno (stvarno) amortiziraju u periodu dužem od jedne godine (tj. i u narednim periodima);

- jednokratnog otpisa (u porezne svrhe) izdataka za razvoj, koji su priznati kao nematerijalno stal-no sredstvo i koji se (stvarno) amortiziraju u periodu dužem od jedne godine (tj. i u narednim periodima);

- korištenja (u porezne svrhe) veće amortizacije svih ostalih (materijalnih i nematerijalnih) sredsta-va u odnosu na (stvarnu) računovodstvenu amortizaciju tih istih sredstava, što je moguće ukoliko je stvarna amortizacija niža od one koja se priznaje u porezne svrhe;

- ubrzane amortizacije (u porezne svrhe) stalnih sredstava za sprečavanje zagađivanja vazduha, vode i zemljišta i za ublažavanje buke, kao i stalnih sredstava za školovanje i obuku kadrova, a koja se u računovodstvu (stvarno) amortiziraju po nižim stopama od onih koji se porezno prizna-ju (i koriste) kao ubrzana amortizacija (samo) u porezne svrhe.

161© Revicon


E) KRATKOROČNE OBAVEZE Kratkoročne, kao i dugoročne obaveze su indirektno uređene u smislu računovodstvenog tretmana u gotovo svim MRS, MSFI i Okviru, indirektno ili direktno (MRS 37, MRS 19).

Prema MRS-u 1, obavezu treba klasifikovati kao tekuću ako ona zadovoljava bilo koji od sljedećih kriterija: a) očekuje se da će biti izmirena tokom normalnog poslovnog ciklusa pravnog lica; b) stvara se prvenstveno u procesu trgovanja;c) dospijeva za podmirivanje u okviru perioda od dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa; d) pravno lice nema bezuslovno pravo odgoditi podmirenje obaveze za najmanje dvanaest mjeseci

nakon datuma bilansa.

Određene tekuće obaveze, kao što su obaveze prema dobavljačima; obračunate a neplaćene obaveze prema zaposlenima, te neplaćene obaveze na osnovu drugih poslovnih troškova, formiraju dio obrtnog kapitala koji se koristi u normalnom poslovnom ciklusu pravnog lica. Ovakve poslovne stavke se klasifikuju kao tekuće obaveze, čak i kad one dospijevaju za izmirenje u periodu dužem od dvanaest mjeseci plaćanja nakon više od 12 mjeseci nakon datuma bilansa. Ostale tekuće obaveze se ne podmi-ruju kao dio normalnog poslovnog ciklusa, ali dospijevaju za podmirivanje u okviru dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa ili se stvaraju prvenstveno radi trgovanja. Kao primjer mogu poslužiti finansijske obaveze koje su klasifikovane kao one koje su nastale radi trgovanja u skladu sa MRS-om 39, prekora-čenja na bankovnom računu, tekući dio dugoročnih finansijskih obaveza, obaveze po osnovu dividendi, obaveze za porez na dobit i ostale obaveze koje ne proizilaze iz redovnih poslovnih aktivnosti.

Također, treba imati u vidu da pravno lice klasifikuje svoje finansijske obaveze kao tekuće, kada one dospijevaju za podmirenje u okviru 12 mjeseci nakon datuma bilansa, čak i ako: a) je originalni rok bio duži od 12 mjeseci;b) je ugovor o refinansiranju, ili reprogram otplate duga, na dugoročnoj osnovi, zaključen nakon

datuma bilansa, a prije nego što su finansijski izvještaji odobreni za izdavanje.

Obrazac Bilansa stanja je predvidio odvojeno iskazivanje sljedećih kategorija kratkoročnih obaveza:

I. KRATKOROČNE FINANSIJSKE OBAVEZE (grupa konta 42)U okviru ove pozicije Bilansa stanja se iskazuju vrijednosti finansijskih obaveza pravnog lica čiji je rok dospijeća kraći od 12 mjeseci, odnosno koje zadovoljavaju navedene uslove da budu klasifiko-vane kao kratkoročne, i obuhvaća obaveze koje proizilaze iz različitih poslovnih događaja: obaveze po primljenim zajmovima i kreditima od povezanih i nepovezanih lica, finansijskih i nefinansijskih institucija koji dospijevaju unutar 12 mjeseci, obaveze po kratkoročnim dužničkim vrijednosnim pa-pirima, te i obaveza po trgovačkim robnim kreditima (gdje je rok plaćanja do 12 mjeseci i gdje se, u pravilu, ugovara i određena kamata za odgođeno plaćanje/finansiranje od prodavca).

Pravila prezentacije, priznavanja i vrednovanja kratkoročnih finansijskih obaveza uređuju MRS 32, MRS 39, MRS 17, MSFI 7 i drugi relevantni MRS/MSFI.

1. Obaveze prema povezanim pravnim licima (konto 420)

Sve kratkoročne finansijske obaveze iz odnosa sa povezanim pravnim licima (unutar grupe za kon-solidaciju) iskazuju se na ovoj poziciji Bilansa stanja, dok se kratkoročne finansijske obaveze prema svim ostalim licima (izvan grupe za konsolidaciju) iskazuju na ostalim pozicijama, prema vrstama obaveza.


162 © Revicon

2. Obaveze po kratkoročnim vrijednosnim papirima (konto 421)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se obaveze po izdatim dužničkim vrijednosnim papirima sa rokom dospijeća do jedne godine od dana činidbe, odnosno od datuma bilansa.

3. Kratkoročni krediti uzeti u zemlji (konto 422)

Ova pozicija obuhvata obaveze po kratkoročnim finansijskim, robnim i ostalim kreditima i zajmovi-ma sa rokom dospijeća do jedne godine, koji su uzeti od pravnih i fizičkih lica u zemlji (osim onih uzetih od povezanih pravnih lica koji se iskazuju na AOP 142).

Primjer: Vlasnik kapitala - fizičko lice N.N. je 01. 03. 2013. godine dao beskamatnu pozajmicu druš-tvu u visini od 20.000 KM, s ugovorenim rokom povrata nakon devet mjeseci (31. 12. 2013. godine). Dana 31. 12. 2013. godine, N.N. dostavlja pisanu izjavu da se odriče prava na povrat ove pozajmice.


Duguje Potražuje1. Transakcijski račun 200 20.000,00

Obaveza za zajam od fizičkog lica 4221 20.000,00Primitak zajma i obaveza (01. 03. 2013.)

2. Obaveza za zajam od fizičkog lica 4221 20.000,00Prihod od otpisa (oprosta) obaveza 679 20.000,00Otpis - oprost obaveze (31. 12. 2013.)

4. Kratkoročni krediti uzeti u inostranstvu (konto 423)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se obaveze po kratkoročnim finansijskim, robnim i ostalim kreditima i zajmovima sa rokom dospijeća do jedne godine, koji su uzeti od stranih pravnih i fizičkih lica (osim onih od povezanih pravnih lica iz inostranstva koji se iskazuju na AOP 142).

Kratkoročne obaveze u stranoj valuti se, u skladu sa MRS-om 21, također, obračunavaju po kursu na datum bilansa, pri čemu se utvrđene pozitivne kursne razlike knjiže kao prihod na kontu 662 (uz smanjenje dotične obaveze), a utvrđene negativne kursne razlike kao rashod na kontu 562 (uz povećanje dotične obaveze).

Na isti način, preračunavanje i iskazivanje efekata promjene kursa se vrši i u momentu plaćanja krat-koročnih obaveza u stranoj valuti.

Primjer: Preduzeće je 31. 03. dobilo kratkoročni beskamatni zajam od vlasnika kapitala - stranog fizičkog lica M.M. u iznosu od 10.000 USD, koja je iskazana po tadašnjem kursu 1,45 (protuvrijed-nost 14.500 KM). Na dan povrata zajma (31. 09. iste godine) kurs USD iznosi 1,40 (protuvrijednost 14.000 KM), pa je ostvarena pozitivna kursna razlika u iznosu od 500 KM.


Duguje Potražuje1. Transakcijski račun - strana valuta 201 14.500,00

Obaveza za zajam od stranog fizičkog lica 4231 14.500,00Primitak zajma i obaveza (31. 03.)

2. Obaveza za zajam od stranog fizičkog lica 4231 14.500,00Pozitivna kursna razlika 662 500,00Transakcijski račun - strana valuta 201 14.000,00Povrat zajma i poz. kursna razl. (30. 09.)

163© Revicon


5. Kratkoročni dio dugoročnih kredita (konta 424 i 425)

Ova pozicija obuhvata kratkoročni dio (koji dospijeva na plaćanje u periodu do dvanaest mjeseci) dugoročnih obaveza po osnovu kredita i finansijskog lizinga.

Pravno lice je, prema MRS-u 1, u obavezi da najmanje na dan bilansiranja, onaj dio obaveza za preo-stale otplate dugoročnih kredita i zajmova koji dospijeva za plaćanje u narednih 12 mjeseci, odnosno u roku do jedne godine od datuma bilansa, prenese na ovu poziciju, odnosno konto 424.

Prema tački 63 MRS-a 1, pravno lice svoje finansijske obaveze klasifikuje kao tekuće kada one dos-pijevaju za podmirenje u okviru dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa, čak i ako: (a) je izvorni rok bio razdoblje duže od dvanaest mjeseci i(b) je ugovor o refinansiranju, ili reprogram otplate duga, na dugoročnoj osnovi, zaključen nakon

datuma bilansa, a prije nego što su finansijski izvještaji odobreni za izdavanje.

6. Kratkoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka (konto 427)

Prema MRS-u 39, finansijske obaveze po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha vrednuju se po njihovoj fer vrijednosti, osim obaveza koje se izmiruju prenosom instrumenata vlasničkog kapitala koji nisu uvršteni na organizovano tržište ili koji su povezani s takvim instrumentima.

Promjene tržišne (fer) vrijednosti takvih obaveza prije njihovog izmirenja, kao i u momentu samog izmirenja, iskazuju se direktno kao prihod, odnosno rashod perioda.

Ukoliko se takve finansijske obaveze pojave u poslovanju privrednog društva, one se iskazuju u okvi-ru ove pozicije Bilansa stanja.

7. Ostale kratkoročne finansijske obaveze (konto 429)

Na ovoj poziciji se iskazuju sve ostale kratkoročne finansijske obaveze koje nisu iskazane na AOP-ima 142 do 147.

II. OBAVEZE IZ POSLOVANJA (grupa konta 43)Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se najčešće i najznačajnije obaveze svakog pravnog lica - obaveze iz njegovog redovnog poslovanja (osim obaveza iz specifičnih poslova ili djelatnosti, koje se evidentiraju na AOP 155).

1. Primljeni avansi, depoziti i kaucije (konto 430)

Na ovoj poziciji se iskazuju obaveze za primljene avanse, depozite, kaucije i druga novčana osigura-nja za obrtna sredstva.

S računovodstvenog aspekta, posebno na dan sačinjavanja finansijskih izvještaja, bitno je da primlje-ni avans još ne predstavlja prihod, samim tim što taj unaprijed naplaćeni iznos još nije “zarađen”, pa i ne ispunjava osnovni preduvjet da bude priznat i iskazan kao prihod. Prihod će, kod primaoca avansa, biti priznat tek kada on i izvrši avansiranu isporuku dobara ili usluga.

Primjer:1. Primljen je avans od kupca u iznosu od 10.000 KM i kupcu je ispostavljena avansna faktura sa

iskazanim PDV-om od 1.452,99 KM (10.000 x 14,5299%).


164 © Revicon

2. Po izvršenoj isporuci kupcu je izdata “prava” porezna faktura na ukupan iznos od 20.000 KM + PDV 3.400 KM = 23.400,00 KM, a ranija avansna faktura je stornirana.

3. Kupac je uplatio ostatak duga po fakturi.


Duguje Potražuje1.a) Transakcijski račun 200 10.000,00

Obaveza za primljeni avans 4302 10.000,00Primitak avansa na transakcijski račun

1.b) Ostala kratkoročna razgraničenja 2898 1.452,99Obaveza za PDV na primljeni avans 471 1.452,99Izdata avansna faktura

2.a) Kupci u zemlji 211 23.400,00Obaveza za PDV 470 3.400,00Prihod od prodaje robe 601 20.000,00Izdata faktura za isporučenu robu

2.b) Ostala kratkoročna razgraničenja 2898 - 1.452,99Obaveza za PDV na primljeni avans 471 - 1.452,99Storno ranije avansne fakture

3. Transakcijski račun 200 13.400,00Obaveza za primljeni avans 4302 10.000,00Kupci u zemlji 211 23.400,00Naplata od kupca i zatvaranje avansa

2. Dobavljači - povezana pravna lica (konto 431)

U okviru ove pozicije odvojeno se iskazuju sve obaveze prema dobavljačima - povezanim pravnim licima koja ulaze u grupu za konsolidaciju u skladu sa MRS-om 27 i drugim relevantnim MRS/MSFI.

3. Dobavljači u zemlji (konto 432)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se obaveze prema dobavljačima dobara i usluga u zemlji, osim obaveza prema onim dobavljačima u zemlji unutar grupe za konsolidaciju, koje se iskazuju na AOP 151.

4. Dobavljači u inostranstvu (konto 433)

Ova pozicija Bilansa stanja sadrži informaciju o obavezama prema dobavljačima dobara i usluga iz inostranstva, osim obaveza prema onim inostranim dobavljačima koje ulaze u grupu za konsolidaciju, koje se iskazuju na na AOP 151.

U skladu sa MRS-om 21, ove obaveze se kursiraju i na dan plaćanja, kao i na svaki datum bilansa, pri čemu se utvrđene pozitivne kursne razlike knjiže u korist konta 662 - Pozitivne kursne razlike (uz istovremeno smanjenje stanja dotične obaveze), a negativne kursne razlike na teret konta 562 - Nega-tivne kursne razlike (uz istovremeno povećanje stanja dotične obaveze).

5. Ostale obaveze iz poslovanja (konto 439)

Ova pozicija obuhvata obaveze po osnovu izdatih čekova, mjenica, akceptiranih mjenica, obaveze za naknadu štete i ostale nepomenute obaveze iz poslovanja.

165© Revicon


III. OBAVEZE IZ SPECIFIČNIH POSLOVA (grupa konta 44)Na ovoj poziciji se iskazuju kratkoročne obaveze proistekle iz specifičnih poslova i odnosa: obaveze po osnovu izvoznog posla (koji za račun pravnog lica izvrši izvoznik), obaveze po osnovu uvoznog posla, obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje, obaveze koje nastaju kao rezultat za-jedničkih poduhvata i drugi specifični oblici poslovanja.

Ove obaveze se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS-om 31 - Udjeli u zajedničke poduhvate, MRS-om 39 - Finansijski instrumenti, priznavanje i mjerenje i drugim MRS i MSFI.

Obaveze prema uvozniku (konto 440) podrazumijevaju obaveze po osnovu uvoza kojeg je izvršio uvoznik u svoje ime, a za račun pravnog lica.

Obaveze po osnovu izvoza za tuđi račun (konto 441) obuhvataju obaveze, troškove i proviziju po osnovu pojedinačnih izvoznih zaključaka.

Obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje (konto 442) proizilaze iz komisione i konsi-gnacione prodaje robe.

Pravna lica - komitenti, vlasnici robe u svojim poslovnim knjigama stanja iskazuju u okviru AOP 051, dok komisionar, pravno lice koje prodaje komitentovu robu, u svojim poslovnim knjigama evidentira obavezu prema komitentu u okviru konta 442 i iskazuje je u AOP 155.

Primjer: Između komitenta (PDV obveznika) i komisionara (PDV obveznika) je potpisan ugo-vor o komisionoj prodaji, po kojem će komisionar prodavati komitentovu robu u svoje ime, a za račun komitenta. Na kraju mjeseca, po osnovu obračuna, ustanovljena je da je prodaja te robe izvršena u iznosu od 16.800,00 KM, sa pripadajućim PDV-om u iznosu od 2.856,00 KM (nabav-na vrijednost prodate robe je 13.200,00 KM). Ugovorena je provizija u iznosu od 10% prodate robe, bez PDV-a.

Knjiženje kod komisionara - obveznika PDV-a:

R.br. Opis Konto Duguje Potražuje

1. Prodaja robe u komisionoj prodavnici 202 19.656,00Obaveza za PDV 470 2.856,00Obaveza prema komitentu - vlasniku robe 442 16.800,00Za izvršenu prodaju robe u komisionu

2. Potraživanja za proviziju 222 1.965,60Obaveza za PDV 470 285,60Vrijednost prodatih usluga 611 1.680,00Fakturisanje ugovorene provizije komitentu

Obaveze iz zajedničkih poslova (konto 443) obuhvata kratkoročne obaveze po osnovu zajedničkih poduhvata u skladu sa MRS-om 31 - Udjeli u zajedničkim poduhvatima, što zavisi od vrste i karaktera zajedničkog poduhvata.

Poduzetnik koji je ugovorom o zajedničkom poduhvatu određen kao “voditelj posla” u svojim po-slovnim knjigama evidentira obavezu iz zajedničkih poslova u okviru konta 443 - Obaveze iz zajed-ničkih poslova i iskazuje na AOP 155, dok se u poslovnim knjigama poduzetnika koji nisu određeni kao “voditelji posla” (supoduzetnici) evidentiraju samo nastala potraživanja u okviru konta koja pri-padaju AOP 051.


166 © Revicon

IV. OBAVEZE PO OSNOVU PLAĆA, NAKNADA I OSTALIH PRIMANJA ZAPOSLENIH (grupa konta 45)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja iskazuju se obaveze prema zaposlenima za neto plaće, neto naknade plaća i sva ostala neto primanja, naknade troškova i materijalna prava zaposlenih, po svim osnovama, prateće obaveze za porez i posebne dažbine (naknada za nesreće, opća vodna naknada i dr) u vezi sa plaćama, naknadama plaća i svih ostalih primanja, naknada troškova i materijalnih prava zaposlenih, prateće obaveze za doprinose (iz osnovice i na osnovicu) u vezi sa plaćama, naknada plaća i svih ostalih primanja, naknada troškova i materijalnih prava zaposlenih.

1. Obaveze po osnovu plaća i naknada plaća (konta 450, 451 i 452)

Na ovoj poziciji Bilansa stanja se iskazuje sve što se, prema propisima o porezu na dohodak, smatra plaćom, a to su sva primanja po osnovu nesamostalnog rada koja poslodavac isplaćuje zaposlenicima: plaću za redovan rad, naknadu plaće za vrijeme odsustva sa posla zbog korištenja godišnjeg odmora, naknadu plaće u slučajevima privremene spriječenosti za rad usljed bolesti do 42 dana, naknadu plaće zbog povrede na radu ili oboljenja od profesionalne bolesti, koja se isplaćuje iz sredstava pravnog, odnosno fizičkog lica kod kojeg je osiguranik zaposlen, naknadu plaće za vrijeme praznika kada se po zakonu ne radi, naknadu plaće za prekid rada koji nije prouzrokovao zaposlenik, naknadu plaće za vrijeme odsustva sa posla u skladu sa zakonom, kolektivnim ugovorom i dr, naknadu plaće za vrijeme odsustva sa posla radi obrazovanja i stručnog osposobljavanja ili prekvalifikacije uposlenika, nakna-du za prekovremeni rad i rad subotom i nedjeljom.

Obračunate plaće i obaveze po osnovu plaća terete onaj period u kome su nastale, tj. knjiže se u mjesecu za koji su plaće “zarađene” i na koje se i odnose, bez obzira na to kada će stvarno biti i isplaćene. U tom smislu se evidentiraju paralelno na troškovima i obavezama.

2. Obaveze po osnovu naknada plaća koje se refundiraju (konta 453, 454 i 455)

Na ovoj poziciji se iskazuju: obaveze prema zaposlenima za neto naknade plaća za koje postoji pravo na refundaciju, odnosno naknade plaća za vrijeme bolovanja preko 42 dana, naknade plaća za vrije-me porodiljskog odsustva i dr, obaveze za porez na dohodak i druge propisane dažbine na naknade plaća zaposlenima za koje postoji pravo na refundaciju, kao i obaveze za doprinose (iz osnovice i na osnovicu) u vezi sa naknadama plaća za koje postoji pravo na refundaciju.

3. Obaveze za ostala primanja zaposlenih (konta 456, 457 i 458)

Ova pozicija Bilansa stanja obuhvata obaveze za sva ostala neto primanja, naknade troškova i ma-terijalna prava zaposlenih, obaveze za pripadajući porez na dohodak (ako postoji) i druge posebne dažbine (naknada za nesreće, opšta vodna naknada i dr) na ta primanja, kao i pripadajuće obaveze za doprinose (ako postoje) na ta primanja.

U okviru ostalih primanja zaposlenih, najčešće se radi o obračunatim, a neisplaćenim: dnevnicama i naknadama troškova službenih putovanja, naknadama za ishranu u toku rada (topli obrok), naknada-ma za smještaj i ishranu na terenu (terenski dodatak), naknadama troškova prevoza na posao i sa po-sla, regresu za godišnji odmor, otpremninama, jubilarnim nagradama, obavezama po osnovu pomoći zaposlenima po raznim osnovama i ostalim isplatama.

167© Revicon


V. DRUGE OBAVEZE (grupa konta 46)U okviru ove pozicije iskazuju se obaveze za kamate, troškove finansiranja, dividende, učešća u dobi-ti, obaveze prema članovima raznih odbora, komisija i sl, obaveze prema fizičkim licima za naknade prema ugovorima, prateće propisane obaveze i ostale obaveze.

Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja (konto 460) obuhvata obaveze po osnovu kamata i troš-kova finansiranja, odnosno obaveze po osnovu rashoda kamata, kursnih razlika i ostalih finansijskih rashoda.

Obaveze za dividende (konto 461) obuhvata obaveze za dividende po osnovu raspodjele dobiti di-oničkog društva, koje može biti po osnovu prioritetnih ili običnih dionica, kao i za međudividende.

Primjer: U skladu sa odlukom skupštine d.d., dio neto dobiti koja je ostvarena u prethodnoj poslov-noj godini (i koja je početkom tekuće godine sa konta 341 prenesena na konto 340) raspoređuje se u korist dioničara u iznosu od 50.000 KM. Dividende će biti isplaćene prenosom novčanih sredstava na tekuće račune dioničara.


Duguje Potražuje1. Neraspoređena dobit iz ranijih godina 340 50.000

Obaveze za dividende 461 50.000Za obavezu za isplatu dividende

Obaveze za učešće u dobiti (konto 462) iskazuje obaveze po osnovu raspodjele dobiti u skladu sa opštim ili pojedinačnim aktom nadležnog organa pravnog lica (osim d.d).

Primjer: Skupština (vlasnici kapitala) d.o.o.-a X je donijela odluku da se vlasnicima kapitala – fizič-kim licima N.N. i M.M. raspodjeli i isplati akumulirana neraspoređena dobit iz prethodne i ranijih godina u ukupnom iznosu od 50.000 KM, srazmjerno njihovom učešću u osnovnom kapitalu i to: fizičkom licu N.N. 35.000 KM (70%) i fizičkom licu M.M. 15.000 KM (30%). Isplata će biti izvršena prenosom sredstava sa transakcijskog računa na račune vlasnika – fizičkih lica.

R. br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Neraspoređena dobit iz ranijih godina 340 50.000Obaveze za učešće u dobiti – N.N. 462 35.000Obaveze za učešće u dobiti – M.M. 462 15.000Za obavezu za isplatu učešća u dobiti

VI. OBAVEZE ZA PDV (grupa konta 47)Na datum izrade finansijskih izvještaja stanje na ovoj poziciji treba da bude jednako stanju neplaćene (ili neplaćenih) obaveze po osnovu PDV-a. U najboljem slučaju, stanje mora biti jednako obavezi za PDV koja je iskazana za prethodni mjesec kao porezni period (prilikom izrade šestomjesečnog obra-čuna to je juni tekuće godine, a prilikom izrade godišnjeg obračuna to je decembar prethodne godine).

Na ovoj poziciji Bilansa stanja pravna lica koja su kod UINO BiH registovana kao PDV obveznici iskazuju obaveze za PDV po osnovu isporuka dobara i/ili usluga koje podliježu oporezivanju PDV-om kao i po svim drugim osnovama koji se smatraju oporezivim prometom prema Zakonu o PDV-u i pratećem Pravilniku o primjeni tog zakona.


168 © Revicon

VII. OBAVEZE ZA OSTALE POREZE I DRUGE DAŽBINE (konta grupe 48, osim 481)Na ovoj poziciji iskazuje se obaveza za sve ostale poreze, doprinose i druge dažbine, osim onih koja su iskazana u okviru:• AOP 156 (grupa 45 u okviru koje se iskazuju obaveze za porez, doprinose i posebne dažbine

vezane uz plaće, naknade plaća i ostala primanja zaposlenih); • AOP 160 (grupa 46 u okviru koje se iskazuju obaveze za porez, doprinose i posebne dažbine

vezane uz naknade članova raznih odbora, komisija i sl); • AOP 161 (grupe 47 gdje se iskazuju obaveze za PDV, s napomenom da se obaveze za PDV pri

uvozu dobara po obračunu carinarnice ne iskazuje unutar grupe 47, nego na kontu 484) i • AOP 163 (Obaveza za porez na dobit, konto 481).

Ova pozicija obuhvata: obaveze za akcize (uključujući i putarinu na goriva), obaveze za razne poreze, carine, doprinose, članarine i druge dažbine koje terete troškove, obaveze za PDV koji se plaća pri uvozu dobara i sve ostale obaveze za poreze, doprinose i druge propisane dažbine koje nisu ranije navedene.

VIII. OBAVEZE ZA POREZ NA DOBIT (konto 481)U okviru ove pozicije iskazuju se: obaveze za akontacije poreza na dobit, obaveze za porez na dobit po poreznom bilansu i obaveze za porez po odbitku.

Obaveze za porez po dobitku obračunavaju se, iskazuju i plaćaju prilikom isplata onih prihoda stra-nim pravnim licima koji prema propisima o porezu na dobit podliježu oporezivanju porezom po odbitku u (F)BiH, osim kada je međudržavnim ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja uređeno da se dotični prihod stranog pravnog lica može oporezovati samo u toj drugoj državi.

F) PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA (konta grupe 49, osim 495)U okviru ove pozicije iskazuju se: unaprijed naplaćeni, odnosno obračunati prihodi i troškovi tekućeg perioda za koje nije primljena odgovarajuća knjigovodstvena isprava, odloženi prihodi i primljene donacije i druga pasivna vremenska razgraničenja, OSIM odloženih poreznih obaveza (konto 495) koje se iskazuju u okviru AOP 165.

Konta vremenskih razgraničenja se obavezno koriste za razgraničavanje troškova i prihoda između dva ili više obračunskih razdoblja (na datum finansijskog izvještaja), ali se mogu koristiti i za razgra-ničavanje troškova i prihoda unutar jednog obračunskog razdoblja.

Unaprijed obračunati rashodi perioda (konto 490) iskazuju obračunate troškove koji terete tekući obračunski period, a nisu fakturisani, kao što su obračunati troškovi zakupnine, grijanja, obračunate kamate i ostali troškovi koji nisu fakturisani u periodu na koji se odnose.

Obračunati prihodi narednog perioda (konto 491) odnose se na naredni obračunski period, pa se stoga “zadržavaju” na pasivnim razgraničenjima. Pozicija unaprijed naplaćenog i dugoročno odlože-nog prihoda znači evidentiranje odloženog, budućeg prihoda od unaprijed realizovanih (tj. unaprijed naplaćenih) prihoda od djelatnosti (MRS 18 - Prihod) i ostalih prihoda, za period do jedne godine.

Odloženi prihodi za primljene donacije (konto 493) iskazuje kratkoročno odloženi prihodi po osno-vu primljenih donacija, državnih davanja i dr. koji će predstavljati prihod narednog obračunskog perioda, u skladu sa MRS-om 20 i ostalim relevantnim MRS/MSFI.

169© Revicon


G) ODLOŽENE POREZNE OBAVEZE (konto 495)Odložene porezne obaveze predstavljaju iskazivanje iznosa poreza na dobit koji će dospjeti za plaća-nje u narednom obračunskom periodu, po osnovu oporezivih privremenih razlika, u skladu sa MRS 12 i važećim propisima o porezu na dobit.

Vanbilansna pasiva

Na ovoj poziciji Bilansa stanja se iskazuju stanja sa konta grupe 89 - Vanbilansna pasiva, kao što su obaveze za tuđu robu primljenu na skladištenje ili u konsignacionu ili komisionu prodaju, obaveze za robu uvezenu za tuđi račun, obaveze za robu za izvoz za tuđi račun, obaveze za robu preuzetu za zajedničko poslovanje, obaveze za robu primljenu na doradu i obradu, obaveze za tuđi materijal po raznim osnovama, obaveze za avale, garancije i druga jamstva i druga vanbilansna pasiva.

*

* *

Može se zaključiti da propisani obrazac Bilans stanja pruža informacije koje propisuje MRS 1 - Pre-zentacija finansijskih izvještaja, ali i znatno više od toga. S obzirom na to da se finansijski izvještaji, a samim tim i bilans stanja, sačinjavaju prvenstveno za eksterne korisnike (potencijalni ulagači i sl), potrebno je da odražavaju fer i istinitu prezentaciju svake pozicije bilansa stanja.

Međutim, treba naglasiti i to da Bilans stanja sa propisanom strukturom koja diktira veći ili manji stepen razumljivosti prezentiranih informacija ne daje niti može dati sve informacije i pokazatelje koji su bitni ili mogu biti bitni korisnicima finansijskih izvještaja. To se ne može očekivati ni od jednog dijela finansijskog izvještaja pojedinačno, nego samo od finansijskog izvještaja kao cjeline, sa naglaskom na zabilješke uz finansijske izvještaje.

U tom smislu se posebno naglašava važnost bilješki i drugih objavljivanja uz finansijske izvještaje, koje trebaju pružiti dodatne informacije korisnicima finansijskih izvještaja, uključujući ne samo one dodatne informacije i objavljivanja koja su vezana za pojedine pozicije Bilansa stanja, nego i one pozicije koje, za sada, iz bilo kojih razloga nismo priznali u finansijskim izvještajima, a mogu biti značajne za shvatanje finansijskog stanja, pa time i za ekonomske odluke korisnika izvještaja.

U vezi sa potpunim razumijevanjem bilansa stanja, pažnju treba skrenuti na druge dijelove finansij-skog izvještaja, koji, svaki na svoj način, dodatno upotpunjuju i pojašnjavaju prezentirane informaci-je o sredstvima, obavezama i kapitalu, prezentiranih u Bilansu stanja. To su:- bilans uspjeha, koji daje informacije o uspješnosti poslovanja, ukupnim prihodima i rashodima,

odnosno o strukturi istih, zatim bruto i neto dobiti,- izvještaj o promjenama na kapitalu, koji prezentira strukturu, pojavne oblike i vrijednost kapi-

tala, kao i promjene njegove vrijednosti u prethodnom periodu;- dodatne bilješke i druga objavljivanja uz finansijske izvještaje, koje sadrže bliža objašnjenja

i napomene, te daljnja specificiranja pojedinih podataka iz finansijskih izvještaja.

Tek na osnovu cjelokupnog seta finansijskih izvještaja može se dobiti potpuna slika o finansijskom položaju i uspješnosti poslovanja dotičnog subjekta.

171© Revicon

IZVJEŠTAJ O GOTOVINSKIM TOKOVIMA

Obrasci izvještaja o gotovinskim (novčanim) tokovima propisani su posebno za svaku grupu pravnih lica: privredna društva - preduzeća, banke i druge finansijske organizacije, društva za osiguranje, investicijski fondovi, kao i udruženja građana i drugi neprofitni subjekti.

U skladu sa MRS 7, svaki izvještajni subjekt ima mogućnost izbora da li će svoj Izvještaj o gotovin-skim tokovima sačiniti indirektnom ili direktnom metodom.

** *

Izvještaj o gotovinskim (novčanim) tokovima treba da prikaže sve novčane primitke i izdatke izvje-štajnog subjekta tokom izvještajnog perioda, na način da se odvojeno utvrde i prikažu novčani tokovi proizašli iz pojedinih vrsta aktivnosti tog subjekta: poslovnih aktivnosti (prodaja proizvoda i usluga), ulagačkih aktivnosti i finansijskih aktivnosti.

Uz informacije iz bilansa stanja i bilansa uspjeha (i sa njima povezanim zabilješkama), informacije iz izvještaja o novčanim tokovima bi trebao pomoći korisniku da ocijeni i prepozna sposobnost pre-duzeća da ostvaruje novčane primitke iz poslovanja kako bi moglo izvršavati svoje novčane obaveze (plaćanje svih vrsta dugovanja, dobavljača kamata, dividendi...), potrebu preduzeća za eksternim fi-nansiranjem, uzroke razlika između neto dobiti i neto gotovinskog toka iz poslovnih aktivnosti, efekte gotovinskog i negotovinskog investiranja i finansijskih transakcija i dr.

Prema MRS-u 7, Izvještaj o novčanim tokovima se može pripremati i prezentirati na jedan od dva dozvoljena načina (tj. na bilo kojem od dva predviđena obrasca): indirektnom metodom ili direk-tnom metodom, pri čemu se u oba slučaja prikazuju prilivi i odlivi novca i novčanih ekvivalenata na način da se odvojeno utvrde i prikažu novčani tokovi proizašli iz različitih vrsta aktivnosti: poslovnih, ulagačkih i finansijskih.

Cilj izvještajaIzvještaj o novčanim tokovima treba da pruži informacije o ukupnim novčanim primicima i iz-dacima izvještajnog subjekta u periodu na koji se taj izvještaj odnosi. Taj Izvještaj treba pomoći korisnicima finansijskih izvještaja u procjeni bitnih, finansijskih karakteristika preduzeća, kao što su:- sposobnost preduzeća da stvara pozitivne gotovinske tokove u budućim periodima, - mogućnost preduzeća da ispunjava svoje obaveze, - tekuće i buduće potrebe preduzeća za spoljnim izvorima finansiranja,- procjenu prinosnih sposobnosti preduzeća, - procjenu budućih gotovinskih tokova preduzeća.

Izvještaj o gotovinskim tokovima, takođe, povećava mogućnost poređenja uspješnosti poslovanja i finansijskih tokova različitih pravnih lica, jer eliminiše uticaj korištenja različitih računovodstvenih tretmana za istovrsne transakcije. U tu svrhu nisu dovoljne informacije iz bilansa uspjeha, pošto računovodstvene konvencije i pravila koji se primjenjuju prilikom priznavanja prihoda i rashoda i sastavljanju bilansa uspjeha imaju za posljedicu činjenicu da iskazana neto dobit ne znači jednaku


172 © Revicon

raspoloživost u gotovini (novcu i novčanim ekvivalentima), pa time ni za reinvestiranje i/ili za isplatu dobiti. Izvještaj o gotovinskim gotovima, pored ostalog, razotkriva i razloge razlike između iskazane neto dobiti i raspoložive gotovine.

Zajedno sa ostalim dijelovima seta finansijskih izvještaja, Izvještaj o gotovinskim tokovima pruža korisnici-ma informacije koje im omogućavaju da procijene promjene u neto sredstvima preduzeća, njegovu finansij-sku strukturu, uključujući njegovu likvidnost i solventnost, kao i mogućnost preduzeća da utiče na iznose i vremenske rasporede gotovinskih tokova radi prilagođavanja promjenjivim okolnostima i prilikama.

Informacije o gotovinskim tokovima su, stoga, nezaobilazna i važna komponenta i osnova za ocjenu i procjenu performansi i uspješnosti biznisa, jer upotpunjuje sliku o rezultatima poslovanja.

Informacije sadržane u nizu Izvještaja o gotovinskim tokovima i na njima zasnovane projekcije su, takođe, nezaobilazna osnova za procjenu vrijednosti preduzeća koja je, opet, u funkciji donošenja oduka o određenim transakcijama i u vezi sa posmatranim preduzećem: kupovina/prodaja preduzeća ili dijelova, preuzimanje, spajanje i sl. Poznato je, naime, da je pri procjeni vrijednosti preduzeća nezaobilazna primjena dinamičkih metoda, koje se zasnivaju na projekcijama gotovinskih tokova i određivanju sadašnje vrijednosti tih budućih gotovinskih tokova. U tom smislu, za menadžment, vlasnike, povjerioce i druge zainteresirane strane je od velike važnosti: - da li se radi o preduzeću koje stvara ili troši gotovinu obavljanjem svojih (osnovnih) poslovnih

aktivnosti;- da li gotovinu stvara ili troši u poslovnim, investicijskim ili finansijskim aktivnostima;- kako se finansira nedostatak, odnosno troši višak gotovine;- kakav je kvalitet ostvarene neto dobiti...

Gotovina i ekvivalenti gotovinePošto se u MRS 7 i sâmom obrascu izvještaja o gotovinskim tokovima koriste termini gotovina, go-tovinski tokovi itd, nije naodmet naglasiti da se pod pojmom gotovina ne podrazumijeva samo novac u blagajni i na računima (tj. ne samo novac/gotovina u užem smislu) nego njegova šira definicija, koja uključuje i visokolikvidna sredstva (potraživanja, ulaganja) koja se brzo mogu pretvoriti u gotovinu. Prema MRS 7, pod “gotovinom” se, pored samog novca na računima i blagajni, podrazu-mijevaju i ekvivalenti gotovine (definicija iz tačke 6. MRS-a 7):“Novac obuhvata novac u blagajni i depozite po viđenju.”

“Novčani ekvivalenti su kratkotrajna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertovati u poznate iznose novca i podložna su beznačajnom riziku promjena vrijednosti”.

Tačka 7. MRS-a 7: “Novčani ekvivalenti se drže u svrhu ispunjavanja kratkoročnih novčanih obveza, a ne za ulaganja ili u druge svrhe. Da bi se ulaganje moglo tretirati kao novčani ekvivalent, ono mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i biti izloženo beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga, ulaganje se obično kvalificira kao novčani ekvivalent samo kada ono ima kratko dospijeće od, recimo, tri mjeseca ili manje od datuma sticanja. Ulaganja u kapital su isključena iz novčanih ekvivalenata, osim ako su i ona, u biti, novčani ekvivalenti, na primjer, u slučaju povlaštenih dionica koje su stečene unutar kratkog perioda njihova dospijeća i s utvrđenim datumom otkupa.”

Za svrhe Izvještaja, sa gotovinom su, dakle, izjednačeni i ekvivalenti gotovine, onako kako ih definiše MRS 7. Taj Standard, doduše, ne specificira detaljnije i ne navodi pojedinačno pojedine oblike novca i novčanih ekvivalenata, ali se iz konteksta može zaključiti da tu spadaju:• novac (gotovina) koji obuhvata: gotovinu u blagajni, depozite po viđenju i kratkoročne depozite

u bankama, što uključuje:

173© Revicon


a) transakcijski račun; b) izdvojena ili/i neizdvojena gotovina za posebnu namjenu, sa mogućnošću i/ili obavezom

korištenja i za ostala plaćanja u nedostatku gotovine;c) depozit kod banke sa kratkim otkaznim rokom;d) kratkoročno oročeni depoziti kod banke;e) opšteprihvatljive efektivne strane valute;f) depozite po viđenju, depozite sa kratkim otkaznim rokom, kratkoročno oročene depozite u

stranim bankama u obliku opšteprihvatljivih stranih valuta.• ekvivalente gotovine pod kojima se podrazumijevaju kratkotrajna, visokolikvidna ulaganja koja

se brzo konvertiraju u poznate iznose gotovine i koja nisu pod značajnim uticajem rizika promje-ne vrijednosti, a obuhvataju:a) čekove domaćih banaka primljene na naplatu; b) mjenice domaćih banaka primljene na naplatu;c) ostale čekove primljene na naplatu;d) ostale mjenice primljene na naplatu i sopstvene vučene mjenice;e) tekuća ulaganja koja kotiraju na berzi i čije dospijeće je unutar kratkog perioda od datuma

nabavke od strane pravnog lica;f) plemenite metale;g) vrijednosnice.

Ekvivalentima gotovine se, dakle, smatraju samo visokolikvidna kratkoročna ulaganja, koja se mogu brzo unovčiti u poznati iznos gotovine i/ili kojima je rok dospijeća izuzetno kratak, tako da netržišna kretanja ne mogu imati značajan uticaj na njihovu vrijednost.

Uobičajeno, ulaganja sa rokom dospijeća do tri mjeseca mogu se smatrati ekvivalentom gotovine, s tim da je prilikom svrstavanja pojedinih oblika imovine u ekvivalente gotovine potrebno, prije svega, voditi računa o okruženju koje pojedinoj vrsti imovine daje ili ne daje takav atribut.

S obzirom na to da se gotovina i ekvivalenti gotovine za potrebe Izvještaja o gotovinskim tokovima poistovjećuju, pretvaranje gotovine u ekvivalent gotovine (npr. ulaganje u visokolikvidne vrijednosne papire) se ne smatra gotovinskim odlivom i obratno (prodaja takvih visokolikvidnih ulaganja se ne smatra gotovinskim prilivom).

Gotovina i ekvivalenti gotovine su namijenjeni izmirivanju kratkoročnih gotovinskih obaveza. Stoga pojam gotovine, pored novca u blagajni i novca na transakcijskim računima kod banaka, uključuje i novac na izdvojenim računima za posebne namjene, novčane depozite sa kratkim otkaznim rokovi-ma, kao i kratkoročne oročene depozite koje je moguće aktivirati u kratkom roku i bez posebne pro-cedure, te ih promptno koristiti za plaćanje obaveza. Pored toga, u kategoriju gotovine i gotovinskih ekvivalenata ubrajaju se i strane valute, u blagajni, na računima i kratkoročnim depozitima, bilo da su deponovane u domaćim ili stranim bankama.

Gotovinski ekvivalenti se razlikuju od gotovine zbog činjenice da je za njihovo pretvaranje u gotovinu potrebno obaviti određenu predradnju, u smislu najave njihovog korištenja ili npr. eventualno raskidanje određenog ugovora o deponovanju. U svakom slučaju, sigurnost pretvaranja ekvivalenata gotovine u gotovinu je neupitna, ali je potrebno računati na protek izvjesnog, ugovorenog ili proceduralnog roka.

Na razvijenim tržištima kapitala pravna lica često ulažu neiskorištenu gotovinu u vrijednosne papire, da bi ostvarila veći povrat na gotovinu nego od deponovanja gotovine na a-vista računima. Treba


174 © Revicon

napraviti razliku između vrijednosnih papira koji predstavljaju ekvivalente gotovine i onih koji pred-stavljaju kratkoročna ulaganja. Oba mogu predstavljati utržive vrijednosne papire, ali će se u datom pravnom licu tretirati zavisno od usvojene politike. Ukoliko je ulaganje u vrijednosne papire ulaganje na kratki rok (odnosno dospijeva za manje od tri mjeseca od dana sticanja ulaganja), ako to ulaganje ne nosi veliki rizik u pogledu promjene svoje vrijednosti i ako se lako može pretvoriti u određeni po-znati gotovinski iznos, onda se takvo ulaganje smatra ekvivalentom gotovine. (Ovdje treba primijetiti da je ulaganje u dionice, bez obzira na to što je, možda, namjera da se one drže kratkoročno, povezano sa značajnim rizikom u pogledu vrijednosti koja se može ostvariti prodajom, te se ne može smatrati ekvivalentom gotovine.)

Promjena oblika gotovinskih ekvivalenata ne ulazi u izvještaj o gotovinskom toku, nego predstavljaju sastavni dio gotovine koja se analizira u okviru poslovnih, ulagačkih i finansijskih aktivnosti. Pro-mjene između ovakvih stavki ekvivalenata gotovine ne predstavljaju gotovinski tok jer te promjene, u stvari, predstavljaju transfer i upravljanje gotovinom.

Izvještavanje velikog broja transakcija nabavke i prodaje (obrta) ovih ekvivalenata gotovine bi re-zultiralo u nerealnom prezentiranju ulagačkih aktivnosti pravnog lica. Na drugoj strani, utrživi vri-jednosni papiri koji su nabavljeni u okviru njihovog roka dospijeća dužem od tri mjeseca se smatraju kratkoročnim ulaganjem i kao takvi čine dio gotovinskog toka od ulaganja (i to samo ako se radi o vrijednosnim papirima koji su dužničke prirode i za koje, po pravilu, ne postoji značajan rizik pro-mjene vrijednosti).

Ulaganja u podružnice, pridružena pravna lica, zajedničke poduhvate, ostale vrijednosne papire i druga ulaganja, koja se imaju namjeru držati duže od 12 mjeseci ne spadaju u ekvivalente gotovine.

Ulaganja u vlasnički kapital (posebno dionice, pa i udjele) obično podliježu značajnijem riziku pro-mjene cijena, te se ne može sa sigurnošću znati iznos gotovine koji se za njih može dobiti od prodaje. Iz tog razloga, ni ovakva ulaganja (bez obzira na to koliko bila likvidna i bez obzira što se eventualno namjeravaju držati kratak period) se ne mogu smatrati ekvivalentima gotovine u smislu MRS 7.

Utvrđivanje novčanog toka i klasifikacija

Tehnički dio popunjavanja obrasca Izvještaja o gotovinskim tokovima je mnogo jednostavniji ako se prethodno shvati suština ovog posla i osnovni cilj koji se tim izvještajem nastoji postići.

U tom smislu važno je uvidjeti razliku u ciljevima izvještavanja putem Bilansa stanja, Bilansa uspje-ha i Izvještaja o gotovinskim tokovima. I korisnici informacija iz finansijskih izvještaja i oni koji pripremaju te informacije u svakom trenutku trebaju imati na umu činjenicu da je Bilans stanja sta-tičan izvještaj, za razliku od Bilansa uspjeha i Izvještaja o gotovinskim tokovima koji su dinamični izvještaji. Ovo stoga što Bilans stanja pokazuje stanje novca i njegovih ekvivalenata samo na početku i na kraju obračunskog razdoblja, što je potrebna, ali ne i dovoljna informacija. Za razliku od toga, Izvještaj o gotovinskim tokovima pokazuje kako je, koliko i zbog kojih transakcija došlo do promjena i takvog stanja novca i novčanih ekvivalenata.

Kada želimo odrediti različite aspekte likvidnosti pravnog lica, prvi izvještaj koji posmatramo je Bilans stanja, iz kojega se može utvrditi odnos tekućih obaveza i tekuće imovine na dan bilansiranja. Međutim, dobar pokazatelj likvidnosti ne mora da znači i dobru sposobnost izmirenja kratkoročnih obaveza. Iz Bilansa stanja ne vidimo podatke o kretanju toka likvidnosti i njenim relevantnim ele-mentima u toku obračunskog perioda, a još manje nam ovaj izvještaj govori o tome koji su stvarni izvori gotovine, da li smo i u kojem iznosu gotovinu ostvarivali prodajom proizvoda i usluga, zaduži-vanjem kod banke ili na neki drugi način. Bilans stanja ne govori koliko je novca preduzeće primilo tokom godine, koji su izvori ovih primitaka, koliki su gotovinski izdaci u vezi sa osnovnom djelatno-

175© Revicon


šću preduzeća, koliko novca je “izašlo” iz preduzeća po osnovu ulagačkih ili finansijskih aktivnosti, koliko je po istim osnovama preduzeće primilo novca itd. Isto tako, poređenje podataka iz bilansa stanja za dva perioda nam daje informaciju o povećanju ili smanjenju stanja opreme, nekretnina, ula-ganja, tekućih (pa i novčanih) i drugih sredstava između dva perioda, ali ne i odgovor na pitanje kako je to povećanje finansirano ili plaćeno. Stoga, da bismo kompletno sagledali likvidnost preduzeća, moramo posmatrati i informacije koje daje Izvještaj o gotovinskim tokovima.

Bilans uspjeha, s druge strane, on pokazuje profitabilnost aktivnosti pravnog lica za bilo koji nivo poslo-vanja (profitabilnost u odnosu na prihode od prodaje, profitabilnost u odnosu na investicije i sl.), ali ne pokazuje kako se te aktivnosti odražavaju na stanje gotovine koja je potrebna za podmirenje obaveza. U pravilu, u praksi uvijek postoji razlika između dobiti (gubitka) iz Bilansa uspjeha i povećanja (smanje-nja) gotovine iz Izvještaja o gotovinskim tokovima. Eventualna podudarnost je samo puka slučajnost, iz prostog razloga što je pristup izradi ova dva izvještaja drugačiji. (Upravo je to razlog zašto se kod indi-rektne metode sačinjavanja Izvještaja o gotovinskim tokovima kreće od neto dobiti, odnosno gubitka iz Bilansa uspjeha, ali se zatim rade različite vrste korekcija, što će biti objašnjeno u nastavku.)

Bilans uspjeha govori da li je i koliku dobit preduzeće ostvarilo, ali nam ne može dati objašnjenje kakvi se tokovi gotovine “kriju” iza takvog rezultata, niti može reći koliko je gotovine ostvareno iz različitih aktivnosti (poslovne, ulagačke, finansijske), što je jedan od važnih pokazatelja “stanja” i poslovanja preduzeća.

Osnovni razlog sačinjavanja Izvještaja o gotovinskim tokovima (i ujedno osnovna razlika između Izvještaja o gotovinskim tokovima i prethodna dva izvještaja – Bilansa stanja i Bilansa uspjeha) je taj što se poslovni događaji i transakcije evidentiraju u poslovnim knjigama prema akrualnoj računo-vodstvenoj osnovi (tj. onda kada nastanu, odnosno u periodu na koji se odnose) i takvi se iskazuju i u Bilansu stanja i u Bilansu uspjeha perioda na koji se odnose. Dakle, prihodi i rashodi se priznaju i evidentiraju u poslovnim knjigama (pa i u bilansima stanja i uspjeha) u trenutku nastanka, bez obzira na to da li su (i) naplaćeni, odnosno plaćeni.

Na primjer, ako se prihodi od poslovnih aktivnosti uporede sa primicima od tih istih poslovnih ak-tivnosti, razlika može biti značajna. Pošto prihod nastaje ispostavljanjem fakture kupcu, novčani tok će se pojaviti tek kad kupac plati fakturu. Sve dok kupac ne plati fakturu, postoji prihod, ali ne i priliv. U pravilu (ako se izuzmu avansne uplate), prihodi nastaju prije priliva (pri čemu vremenska razlika može biti evidentirana u dva obračunska perioda).

PRIHOD PRILIVIspostavljena faktura kupcu

Kupac je platio po fakturi

Posebno velike razlike između prihoda i priliva (ne samo u vremenskoj distanci nego i formalnom načinu evidentiranja) mogu se pojaviti kod prodaje stalnih sredstava, koja se u skladu sa MRS/MSFI evidentira po neto principu. Na primjer, ako mašinu čija je neotpisana vrijednost 100.000 KM pro-dajemu upravo za taj iznos, evidencija po neto principu znači da prihoda uopšte nema, a priliv (po naplati) iznosi 100.000 KM.

Analogni zaključci se mogu izvući za odlive i obaveze:

OBAVEZA ODLIVPrimljena je faktura dobavljača

Plaćena je faktura dobavljaču


176 © Revicon

Treba dodati i to da svaki odliv nije rashod (trošak), baš kao što ni svaki priliv nije prihod. Dobar primjer za to je primjer davanja i povrata kredita. Kredit koji je nekome dat nije ni rashod ni trošak (nego potraživanje), ali jeste odliv novca. Također, primitak povrata kredita nije prihod, već samo primitak novca. Prihod se ostvaruje tek po osnovu kamate koja se potražuje, koja je, u momentu kada se i naplati, dodatni priliv novca. To se može prikazati na sljedeći način:

Dat je kredit = Odliv novcaPrimljena je glavnica kredita = Priliv novcaIspostavljen je račun za kamate = PrihodNaplaćena je kamata = Priliv novca

Suprotno navedenom, kod onoga ko uzima i naknadno vraća kredit, prijem kredita je priliv novca, a naknad-no vraćanje glavnice je odliv novca, dok je plaćanje kamate i trošak i odliv, mada ne nužno istovremeno.

Izvještaj o gotovinskim tokovima je okrenut baš prema toj, gotovinskoj osnovi, tj. ka gotovinskim primi-cima i izdacima. Upravo u cilju otklanjanja pomenutih informativnih “nedostataka” bilansa stanja i bilan-sa uspjeha, međunarodna tijela koja se bave regulisanjem i standardizacijom finansijskog izvještavanja su i propisala obavezu i načine sastavljanja posebnog izvještaja koji će dati detaljan prikaz kretanja gotovine, kako bi korisnici izvještaja bili u poziciji sagledati i taj aspekt poslovanja posmatranog subjekta.

I pored navedenih nedostataka, kao polazna tačka za planiranje budućih novčanih tokova i analiza odstupanja od stanja novca koji se trebao pojaviti, koristi se kontrolno stanje novca koje se naziva “zarada od novčanog toka”. Radi se, zapravo, o vrijednosti koju dobivamo kada dobit uvećamo za amortizaciju. Zašto je to vrijedan podatak?

Pretpostavimo da nismo imali investicijskih i finansijskih aktivnosti i da su svi prihodi naplaćeni i svi rashodi plaćeni, tada je:

Bilans uspjeha (u KM) Izvještaj o novčanom toku (u KM)1. Prihod = 100.000 1. Priliv = 100.000 KM2. Rashodi bez amortizacije = 60.000 KM 2. Odliv = 60.000 KM3. Amortizacija = 10.000 KMDobit = 30.000 KM Neto novac = 40.000

Dakle, pod navedenim pretpostavkama, neto novac na kraju obračunskog perioda će biti jednak dobiti uvećanoj za amortizaciju. Ako se posmatraju rezultati od poslovnih aktivnosti, u idealnim uslovima, stanje novca na kraju perioda jednako je kontrolnom stanju novca (dobit uvećana za amortizaciju).

Ako je rezultat novčanog toka od poslovnih aktivnosti veći od kontrolnog stanja novca, to znači da je došlo do povećanja na kontima obaveza i/ili smanjenja na kontima potraživanja i zaliha. Uopšteno, do povećanja novčanog toka dolazi usljed smanjenja dugovnog salda na računima aktive (jer smanjenje dugovnog salda znači da su kupci platili obaveze) i/ili usljed povećanja potražnog salda na računima pasive, i obratno. Prethodno objašnjeno utvrđivanje rezultata poslovne aktivnosti može se prikazati sljedećom osnovnom shemom: neto dobit + amortizacija (kontrolno stanje novca)= zarada od novčanog toka– povećanje potraživanja– povećanje zaliha+ povećanje obaveza = gotovina iz poslovanja

177© Revicon


Ne treba zaboraviti da smo ovu mjeru kontrole kretanja novca (neto dobit + amortizacija, kori-govano za prethodna odstupanja) radili uz pretpostavku da nemamo investicijskih i finansijskih aktivnosti. Pretpostavimo da neko pravno lice na bazi navedene mjere ima pozitivan novčani tok i to za 80.000 KM, ali to još ne znači da je to pozitivan novčani tok u apsolutnom smislu. Takvo pravno lice može imati pozitivan novčani tok od finansijske aktivnosti od 400.000 KM (dobilo je kredit), dok je tok od poslovnih aktivnosti negativan (-320.000 KM), uz pretpostavku da nije bilo investicionih aktivnosti.

Stoga novčane tokove moramo obavezno posmatrati i analizirati kroz tri segmenta izvještaja:1) izvještaj o novčanom toku od poslovnih aktivnosti,2) izvještaj o novčanom toku od investicijskih (ulagačkih) aktivnosti,3) izvještaj o novčanom toku od finansijskih aktivnosti.

Upravo Izvještaj o novčanim tokovima prikazuje novčane tokove izvještajnog periodu koji su klasifici-rani na tokove od: poslovnih, investicijskih i finansijskih aktivnosti. Klasificiranje prema vrsti aktivno-sti pruža informacije koje korisnicima omogućavaju procjenu uticaja tih pojedinih dijelova aktivnosti pravnog lica na njegov finansijski položaj i stanje i kretanje njegovog novca i novčanih ekvivalenata. Takođe, ove informacije se mogu koristiti i za utvrđivanje međusobne povezanosti ovih aktivnosti i njihovih novčanih tokova.

Poslovne aktivnosti

Novčani tok od poslovnih aktivnosti je pokazatelj obima u kojem su poslovne djelatnosti pravnog lica ostvarile gotovinske dotoke (prilive) za očuvanje poslovne sposobnosti. Novčani tokovi od poslovnih aktivnosti najprije proizlaze od glavnih aktivnosti koje stvaraju prihode.

Prema tački 13. MRS-a 7, “iznos novčanih tokova nastalih od poslovnih aktivnosti je ključni poka-zatelj obima u kojem je subjekt svojim poslovnim aktivnostima ostvario dovoljne novčane tokove za otplate zajmova, očuvanje poslovne sposobnosti subjekta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja, bez korištenja vanjskih izvora finansiranja. Informacija o pojedinačnim elementima prijaš-njih novčanih tokova od poslovnih aktivnosti je, zajedno s drugim informacijama, korisna u predvi-đanju budućih novčanih tokova od poslovnih aktivnosti”.

Prema tački 14. MRS-a 7, “novčani tokovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno proizlaze od glavnih poslovnih aktivnosti subjekta koje stvaraju prihode. Stoga, oni uglavnom proizlaze iz transakcija i drugih poslovnih događaja koji se uključuju u određivanje dobiti ili gubitka. Primjeri novčanih to-kova od poslovnih aktivnosti su:

(a) novčani primici od prodaje dobara i pružanja usluga;

(b) novčani primici od tantijema, naknada, provizija i drugih prihoda;

(c) novčane isplate dobavljačima dobara i usluga;

(d) novčane isplate zaposlenima i za račun zaposlenih;

(e) novčane isplate i novčani primici od osiguravajućeg subjekta za premije i odštetne zahtjeve, anu-itete i druge koristi od police osiguranja;

(f) novčane isplate ili povrati poreza na dobit, osim ako se ne mogu posebno povezati s finansijskim i investicijskim aktivnostima; i

(g) novčani primici i isplate po osnovu ugovora s namjenom dilanja ili trgovanja.


178 © Revicon

Primjeri priliva i odliva novca od poslovnih aktivnostiPrilivi Odlivi

• Primici od prodaje dobara i usluga• Naplata potraživanja od kupaca• Primljeni avansi iz poslovnih aktivnosti• Prilivi od tantijema, naknada, provizija itd.• Povrat novca od dobavljača• Prilivi od dobivenih parnica u sudskim po-

stupcima, penala itd.• Prilivi od refundacija, subvencija, donacija• Prilivi i novčane isplate od osiguravajućeg

društva, na ime premija i odštetnih zahtjeva, anuiteta i drugih prava od police osiguranja

• Naplaćene kamate (napomena: za razvrstava-nje primljenih kamata ne postoji saglasnost u MRS-u 7, mogu se razvrstavati i u investicij-ske aktivnosti)

• Isplate zaposlenima i za račun zaposlenih• Isplate dobavljačima za isporučenu robu i

pružene usluge• Isplate za kamate (napomena: za razvrstava-

nje isplaćenih kamata ne postoji saglasnost u MRS-u 7, mogu se razvrstavati i u finansijske aktivnosti)

• Plaćanje poreza i kazni• Povrati novca kupcima (za neispravnu ili

vraćenu robu)• Dati avansi za poslovne aktivnosti• Date donacije, pomoći

Može se dogoditi da jedna transakcija obuhvati više novčanih tokova koji se različito razvrstavaju. Na primjer, pravno lice može držati vrijednosne papire i za svoje redovne poslovne transakcije. U tom slučaju, novčani tokovi proizašli iz transakcija takvim vrijednosnim papirima se ne svrstavaju u ulagačke, nego u poslovne aktivnosti.

Prema MRS-u 7 (tačka 15.) se “novčani tokovi nastali kupovinom ili prodajom vrijednosnih papira za dilanje ili trgovanje klasificiraju kao tokovi koji nastaju iz poslovnih aktivnosti. Slično tome, novčani predujmovi i zajmovi koje daju finansijske institucije obično se klasificiraju kao njihovi novčani tokovi od poslovnih aktivnosti, jer se odnose na glavnu poslovnu aktivnost koja stvara prihod takvih subjekata”.

Podsjećamo da je Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH, na osnovu Odlu-ke o objavljivanju Međunarodnih standarda finansijskog izvještavanja (“Službene novine Federacije BiH”, broj 31/10), u aprilu/travnju 2010. godine, na svojoj web stranici (www.srr-fbih.org) objavio revidirane MRS-ove, MSFI-ove i IFRIC-e.

Stoga se napominje da MRS 7 nije bitno mijenjan u odnosu na njegov tekst koji je bio objavljen ra-nije. Jedina bitna izmjena MRS-a 7 je dodatni tekst u tački 14, gdje je (iza dijela ranijeg teksta (koji glasi: “Neke transakcije, kao što je prodaja postrojenja, mogu prouzrokovati dobitak ili gubitak koji se uključuje u priznavanje dobiti ili gubitka. Novčani tokovi koji se odnose na takve transakcije su novčani tokovi od investicijskih aktivnosti”) dodat i dodatni tekst koji glasi:

“Međutim, novčane isplate za izradu ili nabavku sredstva namijenjenog davanju u zakup trećima i kasnijoj prodaji, kako je to opisano u tački 68.A MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema, su novčani tokovi iz poslovnih aktivnosti. Novčani primici po osnovu zakupa i od kasnije prodaje takve imovine takođe su novčani tokovi iz poslovnih aktivnosti.”

Zaključuje se, dakle, da svrstavanje pojedinih segmenata novčanih tokova u tokove od poslovnih, ulagačkih i finansijskih aktivnosti u velikoj mjeri zavisi od djelatnosti svakog konkretnog pravnog lica, odnosno od toga kojim se aktivnostima to pravno lice bavi kao svojim redovnim poslovnim ak-tivnostima, za koje namjene se pojedina imovina nabavlja i koristi itd.

179© Revicon


Ulagačke aktivnosti

Dio Izvještaja o novčanom toku od ulagačkih (investicijskih) aktivnosti prikazuje prilive i odlive iz osnova transakcija vezanih za nabavku/prodaju materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava, odno-sno ulaganja u finansijske plasmane, vrijednosne papire i sl. Takve transakcije su, na primjer, kupovi-ne i prodaje opreme i građevinskih objekata, davanje i povrat kredita, kupovina i prodaja vrijednosnih papira koji nisu klasifikovani kao ekvivalent gotovine itd.

Utvrđivanje gotovinskog toka od ulagačkih aktivnosti zahtijeva utvrđivanje potražnog, odnosno du-govnog prometa na kontima koja su vezana za gotovinske odlive, odnosno primitke po osnovu ula-gačkih aktivnosti.

Neke ulagačke aktivnosti ne rezultiraju gotovinskim tokom, te se one i ne iskazuju u Izvještaju o gotovinskim tokovima, npr. kupovina opreme uz izdavanje vrijednosnih papira, ali ih je potrebno prikazati u zabilješkama.

Prema definiciji iz MRS 7 (tačka 6.), “investicijske (tj. ulagačke) aktivnosti su sticanje i otuđivanje dugotrajne imovine i drugih ulaganja, koja nisu uključena u novčane ekvivalente” (tj. koja se ne smatraju novčanim ekvivalentima).

Prema tački 16. MRS-a 17, “novčane tokove nastale investicijskim aktivnostima je važno objaviti odvojeno, budući da oni prikazuju visinu nastalih izdataka za resurse koji su namijenjeni stvara-nju buduće dobiti i novčanih tokova. Primjeri novčanih tokova koji nastaju investicijskim aktiv-nostima su:a) novčane isplate za sticanje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge du-

gotrajne imovine. To obuhvata i isplate koje se odnose na kapitalizaciju troškova razvoja i iz-gradnju nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi;

b) novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge du-gotrajne imovine;

c) novčani izdaci za sticanje vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim poduhvatima (osim isplata iz osnova onih instrumenata koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili se drže u svrhe dilanja ili trgovanja);

d) novčani primici od prodaje vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u za-jedničkim poduhvatima (osim primitaka iz osnova onih instrumenata koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili se drže u poslovne ili trgovačke svrhe);

e) novčani predujmovi i zajmovi dati drugima osobama (osim predujmova i zajmova koje je dala finansijska institucija);

f) novčani primici od otplata predujmova i zajmova datih drugim osobama (osim predujmova i zajmova finansijske institucije);

g) novčane isplate po osnovu ugovora za futures-e, forward-e, opcije i swap-ove, osim kada se ti ugovori drže u svrhe dilanja ili trgovanja, ili ako su ta plaćanja klasificirana kao finansijske ak-tivnosti; i

h) novčani primici po osnovu ugovora za futures-e, forward-e, opcije i swap-ove, osim kada se ti ugovori drže u svrhe dilanja ili trgovanja, ili ako su te naplate klasificirane kao finansijske aktivnosti.

Kada se ugovor prikaže kao zaštita neke identificirane pozicije, novčani tokovi tog ugovora se klasi-ficiraju na isti način kao i novčani tokovi pozicije koja se zaštićuje.


180 © Revicon

Primjeri priliva i odliva novca od ulagačkih aktivnostiPrilivi Odlivi

• Gotovinski prilivi od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne i ostale dugoročne imovine

• Gotovinski prilivi od prodaje dužničkih i vlasničkih vrijednosnih papira drugih pravnih lica i udjela u zajedničkim poduhvatima

• Prilivi od prodaje dugova• Prilivi od naplate zajmova koji su dati trećim

strankama (osim finansijskim institucijama)• Primljeni novčani udjeli i dividende od pove-

zanih društava (napomena: za razvrstavanje primljenih udjela i dividendi od povezanih društava, tj. od ukupnih sudjelujućih interesa ne postoji saglasnost u MRS-u 7, mogu se razvrstavati i u poslovne aktivnosti)

• Gotovinske isplate za nabavku stalnih sred-stava - nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne i ostale dugoročne imovine

• Gotovinske isplate pri sticanju dužničkih i vlasničkih vrijednosnih papira drugih pravnih lica i udjela u zajedničkim poduhvatima

• Plaćanje sticanja obveznica drugih društava (osim novčanih ekvivalenata) itd.

• Novčani izdaci za otplate zajmova uzetih od trećih strana (osim finansijskih institucija)

Shematski prikaz uticaja ulagačkih aktivnosti na gotovinski tok:

- (+) Nabavka (prodaja) materijalnih i nematerijalnih sredstava- (+) Sticanje (otuđenje) udjela u podružnicama- (+) Sticanje (otuđenje) udjela u pridruženim pravnim licima- (+) Dati krediti (povrat kredita) pravnim licima u grupi i drugim pravnim licima- (+) Dati krediti (povrat kredita) drugim povezanim pravnim licima- (+) Nabavka (otuđenje) drugih ulaganja

Finansijske aktivnosti

Općenito, finansijske aktivnosti uključuju transakcije koje se tiču dugoročnih zaduženja i potraživa-nja, kao i promjena u vlasničkom kapitalu. U finansijske aktivnosti se ubrajaju pozajmljivanje i otpla-te kredita, kao i transakcije sa vlasnicima kapitala (izuzev negotovinskih transakcija sa vlasnicima). Negotovinske finansijske transakcije, npr. konverzija duga u kapital, ne uključuju se u gotovinski tok, nego se prikazuju u zabilješkama.

Prema definiciji iz MRS 7 (tačka 6.), “finansijske aktivnosti su aktivnosti koje rezultiraju promjena-ma u visini i strukturi kapitala i u zaduživanju subjekta”.

Prema tački 17. MRS-a 7, “odvojeno objavljivanje novčanih tokova nastalih finansijskim aktivnosti-ma je važno jer je to, onima koji subjektu obezbjeđuju kapital, korisno pri predviđanju očekivanja ve-zanih uz buduće novčane tokove. Primjeri novčanih tokova koji nastaju finansijskim aktivnostima su:(a) novčani primici od izdavanja dionica ili drugih vlasničkih instrumenata;(b) novčane isplate vlasnicima za sticanje ili otkup dionica subjekta;(c) novčani primici od izdavanja zadužnica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i drugih krat-

koročnih ili dugoročnih posuđivanja;(d) novčane otplate posuđenih iznosa; i(e) novčane otplate najmoprimca na ime smanjenja nepodmirene obaveze po osnovu finansijskog

najma (lizinga)”.

181© Revicon


Primjeri priliva i odliva novca od finansijskih aktivnostiPrilivi Odlivi

• Gotovinski primici od izdavanja zapisa, zajmova, obveznica i drugih kratkoročnih i dugoročnih pozajmica

• Gotovinski primici od izdavanja dionica ili drugih vlasničkih instrumenata

• Primici kredita od finansijskih institucija • Primici od povrata glavnice kratkoročnih i

dugoročnih pozajmica drugima

• Isplate dividendi i drugih učešća u dobiti (uz napomenu da se prema MRS mogi iskazati i kao dio poslovnih aktivnosti)

• Gotovinska plaćanja pri otkupu vlastitih vla-sničkih instrumenata

• Gotovinske otplate zajmova (glavnica)

Shematski prikaz uticaja finansijskih aktivnosti na gotovinski tok:

+ Primici od izdavanja dionica- Otkup (iskup) dionica

- (+) Nabavka (prodaja) vlastitih dionica+ Primljena pozajmljena sredstva- Povrat pozajmljenih sredstava- Plaćanje dividendi

Ovdje, međutim, treba navesti da je, prema MRS 7, moguć različit tretman kamata i dividendi (odnosno učešća u dobiti), u smislu u koje aktivnosti se gotovinski prilivi/odlivi po ovom osnovu trebaju svrstati.

Tako se isplaćene kamate i naplaćene kamate i dividende (odnosno učešća u dobiti) mogu klasifiko-vati kao:- gotovinski tokovi od poslovnih aktivnosti ili- gotovinski tokovi od finansijskih ili ulagačkih aktivnosti, uz argumentaciju da i oni proizlaze iz

troškova pribavljanja izvora finansiranja ili su prinos od ulaganja.

Isto tako, i isplaćene dividende (odnosno učešća u dobiti) se mogu klasifikovati kao:- gotovinski tokovi od finansijskih aktivnosti, jer suštinski predstavljaju trošak pribavljanja dionič-

kog kapitala, ili kao- gotovinski tokovi od poslovnih aktivnosti, jer se na takav način pomaže korisnicima da lakše

utvrde sposobnost preduzeća da isplati dividende iz gotovinskih tokova od poslovnih aktivnosti.

Navedene varijante i mogućnosti treba koristiti i u našim uslovima, bez obzira na to što propisane sheme Izvještaja o gotovinskim tokovima, naizgled, unaprijed određuju klasifikaciju gotovinskih pri-liva/odliva po nekom od osnova. Na primjer, u propisanoj shemi Izvještaja o gotovinskim tokovima - direktna metoda, predviđeno je da se prilivi/odlivi od kamata mogu klasifikovati i kao poslovne i kao ulagačke aktivnosti, dok se prilivi dividendi i učešća u dobiti eksplicitno svrstavaju u ulagačke aktivnosti, a odlivi dividendi (učešća u dobiti) u finansijske aktivnosti. Isto tako, u shemi Izvještaja o gotovinskim tokovima - indirektna metoda eksplicitno je navedeno da se isplate dividendi (i učešća u dobiti) trebaju svrstati u gotovinske tokove od finansijske aktivnosti, a prilivi iz osnova kamata i dividendi (i učešća u dobiti) u ulagačke aktivnosti, ali ni to ne isključuje mogućnost, pa i potrebu da


182 © Revicon

sâmo preduzeće odredi i da se opredijeli (svojim računovodstvenim politikama) u koju grupu će te odlive i prilive klasifikovati u pojedinim situacijama, zavisno od naprijed navedenog.

Negotovinske transakcije po osnovu aktivnosti investiranja i finansiranja ne treba uključiti u Izvje-štaj o gotovinskim tokovima. Prema tački 43. MRS-a 7, “investicijske i finansijske transakcije koje ne zahtijevaju upotrebu novca ili novčanih ekvivalenata se ne uključuju u izvještaj o novčanim toko-vima”, s tim da se odmah zatim dodaje: “Takve transakcije se trebaju objaviti drugdje u finansijskim izvještajima (to znači: u Bilješkama), na način koji pruža sve relevantne informacije o tim investicij-skim i finansijskim aktivnostima.”

Prema tački 44., primjeri takvih nenovčanih transakcija su:(a) sticanje imovine bilo direktnim preuzimanjem povezane obaveze bilo finansijskim najmom;(b) sticanje subjekta emisijom kapitala; i(c) konverzija duga u kapital.

Metode sačinjavanja Izvještaja o gotovinskim tokovima

Izvještaj o gotovinskim tokovima se može sačiniti po dvije metode, već prema tome za koju se pravno lice sâmo odluči, cijeneći svoje potrebe:- direktna metoda: pri čemu se objavljuju glavne grupe bruto novčanih priliva i bruto novčanih

odliva, te rezultat u neto iznosu;- indirektna metoda: koja kalkuliše neto novčane tokove iz poslovnih aktivnosti na način da se

iznos dobiti (iz bilansa uspjeha) uskladi: za učinke nenovčanih transakcija, za bilo koja razgrani-čenja ili iskazivanja nastalih događaja nastalih prošlih ili budućih novčanih primitaka i izdataka, te za pozicije prihoda i rashoda koji su vezani za ulaganje i finansiranje novčanog toka.

Već je iz navedenog (prema MRS-u 7) vidljivo da je razlika između ova dva metoda samo u iskazi-vanju gotovinskog toka od poslovnih aktivnosti, jer se gotovinski tokovi od ulagačkih i finansij-skih aktivnosti u obje varijante obračunavaju na isti način, tj. direktnom metodom. U skladu s tim, propisani obrasci Izvještaja o novčanim tokovima su identični u dijelovima u kojima se iskazuju gotovinski tokovi od ulagačkih i finansijskih aktivnosti (dijelovi B. i C.), bilo da se radi o direktnoj ili indirektnoj metodi, dok se razlikuju samo u onom dijelu u kome se iskazuju novčani tokovi od poslovnih aktivnosti (dio A.).

Treba pomenuti da MRS 7, u tački 19., podstiče pravna lica da Izvještaj o novčanim tokova iz poslov-nih aktivnosti sačinjavaju i objavljuju primjenom direktne metode. Ovo stoga što direktna metoda pruža informacije koje mogu biti korisnije u procjenjivanju budućih novčanih tokova, što se ne osi-gurava primjenom indirektne metode. Ipak, ni MRS 7 to ne zahtijeva izričito niti na tome insistira, pa pravno lice može samostalno da izabere metodu (odnosno obrazac) sastavljanja svog Izvještaja o novčanim tokovima.

Ipak, izbor metode izvještavanja o novčanim tokovima, u krajnjoj instanci, zavisi od pristupa proble-mu i o tome šta se u datoj situaciji smatra više informativnim. Mada MRS 7 ističe da direktna metoda pruža informacije koje mogu biti korisne u procjenjivanju budućih novčanih tokova, što se ne osigu-rava primjenom indirektne metode, izvještaj o novčanom toku po indirektnoj metodi može biti bliže logici doživljaja rezultata u menadžerskim razmišljanjima. Zbog toga indirektna metoda može pružiti veoma korisne informacije pri analizi rezultata novčanih tokova.

Obje metode su, generalno, slične, barem zato što se obje baziraju na knjigovodstvenim podacima. Razlika među metodama je samo u obliku prikaza i u načinu kojim se dolazi do gotovinskog toka

183© Revicon


od poslovnih aktivnosti, tj. razlikuju se polazne veličine i način “prerade” tih informacija da bi se došlo do novčanog toka od poslovnih aktivnosti. I jedna i druga metoda (forma, obrazac) osiguravaju identičan izvještaj o gotovinskim tokovima, ali uz pomoć različitih tipova podataka i informacija. Međutim, direktna metoda daje informaciju o prirodi i novčanim svotama specifičnih priliva i odliva po strukturi aktivnosti, dok indirektna metoda pokazuje koliko se neto novčani tok od poslovnih ak-tivnosti razlikuje od mjerenja performanse pomoću neto dobiti.

Slijedeći preporuku MRS-a 7, u nastavku ćemo prvo obraditi direktnu, a potom indirektnu metodu sastavljanja Izvještaja o gotovinskim tokovima.

Direktna metoda

MRS 7 propisuje da se prema direktnoj metodi iskazuju glavne stavke gotovinskih priliva (od po-slovnih aktivnosti) i glavne stavke gotovinskih odliva (takođe od poslovnih aktivnosti, pošto smo već naglasili da se gotovinski prilivi i odlivi iz osnova ulagačkih i finansijskih aktivnosti iskazuju na identičan način i po direktnoj i po indirektnoj metodi, tj. u oba slučaja kroz unaprijed određene glavne stavke tih priliva i odliva).

Za razliku od indirektne metode (koja zahtijeva određena izvođenja, usklađivanja), iznosi gotovin-skih priliva i odliva se pri primjeni direktne metode utvrđuju, manje-više, direktno iz računovod-stvenih evidencija, tj. konta koja su povezana sa gotovinskim prilivima i odlivima. Ipak, i kod utvrđivanja pojedinih stavki gotovinskog toka od poslovnih aktivnosti direktnom metodom može biti razlika u korištenim “tehnikama” utvrđivanja, već zavisno od toga šta je u konkretnom slučaju lakše, brže i daje sigurniji rezultat. To navodi i sâm MRS 7 (tačka 19.):

“Prema direktnoj metodi, informacije o glavnim grupama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti:(a) iz računovodstvenih evidencija subjekta; ili(b) usklađivanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (odnosno, kod finansijskih institucija, kama-

ta i sličnih prihoda te rashoda za kamate i sličnih troškova) i drugih stavki izvještaja o dobiti za:(i) promjene stanja zaliha i poslovnih potraživanja i obaveza u toku perioda;(ii) druge nenovčane stavke; i(iii) druge stavke čiji su novčani efekti investicijski ili finansijski novčani tokovi.”

Prema tome, direktna metoda se može primjenjivati tako da se neki dijelovi gotovinskih tokova utvr-de “direktno” (analizom konta gotovine ili drugih adekvatnih konta) ili “poludirektno” (tako da se, za utvrđivanje drugih dijelova novčanog toka, pojedine pozicije bilansa uspjeha “transformišu” u gotovinske tokove).

Suština primjene (polu)direktne metode kod utvrđivanja gotovinskih tokova od poslovnih aktivnosti jeste u tome da se pojedine stavke bilansa uspjeha transformišu u gotovinske tokove, što se može prikazati i sljedećom shemom: Gotovinske stavke bilansa uspjeha + Promjene u povezanim pozicijama bilansa stanja = Gotovinski tokovi

Pri tome je od presudne važnosti pravilno odrediti koje su to povezane pozicije bilansa stanja i na koji način koriguju pozicije bilansa uspjeha. Pravila koje treba primijeniti su prikazana na sljedećoj shemi:


184 © Revicon

Shematski prikaz utvrđivanja gotovinskog toka prema direktnoj metodiKonta Bilansa uspjeha Konta Bilansa stanja Izvještaj o novčanom tokuPrihod od prodaje + smanjenje potraživanja od kupaca

(vezanih za prodaju), ili- povećanje potraživanja od kupaca (vezanih za prodaju) i+ povećanje nezarađenog prihoda od prodaje, ili - smanjenje nezarađenog prihoda od prodaje

Gotovinski primici od prodaje

Troškovi prodate robe + povećanje zaliha, ili - smanjenje zaliha, i+ smanjenje obaveza prema dobavljačima, ili - povećanje obaveza prema dobavljačima (obaveza koje se odnose na nabavku zaliha)

Gotovinska plaćanja dobavljačima

Prihodi (osim prihoda od prodaje i negotovinskih prihoda kao dobitak od prodaje stalnih sredstava)

+ povećanje na odnosnim računima unaprijed obračunatog prihoda ili- smanjenje u odnosnom računu nezarađenog prihoda

Gotovinski primici od ostalih prihoda

Rashodi (osim negotovinskih kao što je amortizacija i gubici od prodaje)

+ povećanje u odnosnim računima unaprijed plaćenih troškova, ili- smanjenje u odnosnim računima unaprijed plaćenih troškova i+ smanjenje u odnosnoj obavezi, ili- povećanje odnosne obaveze

Gotovinska plaćanja za troškove

Neto gotovinski priliv (odliv) od poslovanjaPravilo: Negotovinske stavke bilansa uspjeha kao amortizacijski trošak, dobitak/gubitak od prodaje stalnih sredstava i dobitak/gubitak od prodaje ulaganja se ne uzimaju u obzir kod utvrđivanja gotovinskog toka od poslovanja prema direktnoj metodi, jer polazna veličina nije dobit (koja sadržava i uticaj amortizacije i dobitke/prihode) kao kod indirektnog metoda.

Upotreba direktne metode zahtijeva dosta veliko poznavanje međusobne međuzavisnosti pojedinih konta imovine, odnosno obaveza sa gotovinskim primicima, odnosno izdacima i relativno je teža, tj. zahtijeva veći angažman u odnosu na indirektnu metodu koja je manje-više “automatizirana”.

Kako je već rečeno, direktnom metodom se iskazuju glavne grupe novčanih primitaka (novac naplaćen od kupaca) i novčanih izdataka od poslovnih aktivnosti. Ti prilivi i odlivi se utvrđuju preko stanja konta imovine i obaveza povezanih sa gotovinom. Kod izračunavanja svakog od novčanih tokova počinje se s iznosom iz bilansa uspjeha, kao što je neto prihod od prodaje, trošak prodatih proizvoda ili trošak kamate.

I. Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti

MRS 7 ne propisuje izričito koje se grupe primitaka i izdataka od poslovnih aktivnosti moraju odvo-jeno iskazati, odnosno ne propisuje koliko analitički je potrebno raščlaniti grupe primitaka/izdataka od poslovnih aktivnosti, nego samo da je potrebno odvojeno iskazati “glavne stavke bruto goto-vinskih priliva i bruto gotovinskih odliva”. To raščlanjivanje, u principu, određuje sâm izvještajni subjekt, s tim da je i to (u našim uslovima) praktično unaprijed propisano samim obrascem Izvještaja o gotovinskim tokovima po direktnoj metodi, koji kod gotovinskih tokova od poslovnih aktivnosti zahtijeva iskazivanje sljedećih grupa gotovinskih priliva i odliva:

185© Revicon


Prilivi:1. Prilivi od kupaca i primljeni avansi2. Prilivi od premija, subvencija, dotacija i sl.3. Ostali prilivi od poslovnih aktivnosti

Odlivi:1. Odlivi iz osnova isplata dobavljačima i dati avansi2. Odlivi iz osnova plaća, naknada plaća i drugih primanja zaposlenih3. Odlivi iz osnova plaćenih kamata4. Odlivi iz osnova poreza i drugih dažbina5. Ostali odlivi iz poslovnih aktivnosti

1. Prilivi od kupaca i primljeni avansi

Kod prodaje proizvoda, roba i usluga direktno za gotov novac, ne postoji razlika između iznosa novca koji je primljen od kupaca i iznosa novca koji je evidentiran kao prihod od prodaje.

Razlika se, međutim, pojavljuje kod veleprodaje, kao i kod bilo koje druge prodaje sa bilo kakvom odgodom plaćanja. U tom slučaju, za izračunavanje iznosa novca koji je tokom perioda primljen od kupaca potrebno je utvrditi da li se iznos potraživanja od kupaca povećao ili smanjio tokom perioda:- ako se iznos potraživanja od kupaca povećao tokom perioda, to znači da je prodaja bila veća od

naplate potraživanja, te je, da bi se odredio iznos primljenog novca, povećanje iznosa na kontu potraživanja od kupaca potrebno oduzeti od neto prihoda od prodaje;

- obrnuto, ako se iznos potraživanja od kupaca smanjio tokom perioda, to znači da je naplata po-traživanja bila veća od prodaje, te, da bi se odredio iznos primljenog novca, smanjenje iznosa na kontu potraživanja od kupaca treba dodati neto prihodu od prodaje.

Ovim se eliminišu prihodi koji nisu naplaćeni, odnosno dodaju se naplate potraživanja iz ranijih perioda.

Opisani način sažeto se može prikazati uz pomoć formule: novac primljen od kupaca = neto prihod od prodaje +(početno stanje potraživanja - krajnje stanje potraživanja)

odnosno novac primljen od kupaca = neto prihod od prodaje + smanjenje iznosa na kontu potraživanja – povećanje iznosa na kontu potraživanja

Prikazano preko “T konta”, zapravo se radi o sljedećem:


186 © Revicon

Potraživanja od kupacaPočetni saldoProdaja na kredit

Naplata

Saldo na kraju

Prihod od prodajeProdaja na kredit

Primjer: Preduzeće A je ostvarilo 800.000 KM prihoda od prodaje. Preduzeće ima u bilansu 68.000 KM potraživanja od kupaca na početku perioda i 60.000 KM na kraju perioda (smanjenje za 8.000 KM). Naplata prodaje (gotovinski priliv od prodaje) utvrđuje se na sljedeći način:

Novac primljen od kupaca = 800.000 + 8.000 = 808.000

Dodatnu korekciju je potrebno učiniti i za promjene na kontu primljenih avansa od kupaca u toku perioda, s tim da je postupak s tim korekcijama obrnut:

- ako se stanje obaveza za primljene avanse na kraju perioda povećalo u odnosu na stanje oba-veza za primljene avanse na početku perioda, ta razlika predstavlja dodatni priliv gotovine na ovom rednom broju;

- u protivnom, ako se stanje obaveza za primljene avanse na kraju perioda smanjilo u odnosu na stanje obaveza za primljene avanse na početku perioda, ta razlika predstavlja dodatni odliv gotovine.

2. Prilivi od premija, subvencija, dotacija i sl.

Slično kao i kod priliva od kupaca, i kod priliva od premija, subvencija, dotacija i sl. primanja, polazi se od odgovarajućih konta navedenih prihoda grupe 65.

U ovom dijelu, a u vezi sa primicima od donacija, posebno treba obratiti pažnju na to o kakvoj dona-ciji se radi, da li o onoj povezanoj sa sredstvima ili o donaciji povezanoj sa prihodom (u smislu MRS 20). Ukoliko se radi o donaciji povezanoj s prihodom, onda je ukupno primljeni iznos novca eviden-tiran i na kontu prihoda i tada vrijednost na kontu prihoda zaista odgovara prilivu novca po datom osnovu. Međutim, ukoliko se radi o donaciji povezanoj sa sredstvom, tada se samo dio donacije, koji je jednak godišnjem iznosu troška amortizacije sredstva koje je povezano sa donacijom, evidentira na kontu prihoda, dok se preostali dio donacije evidentira kao odloženi prihod. U ovom slučaju, priliv novca je ukupna vrijednost donacije, dok je na prihodu prikazan samo alikvotni dio. Dakle, potrebno je vršiti usklađivanje koje se vrši na sljedeći način:

Primici od donacija = prihod od donacije + saldo konta razgraničenih prihoda po osnovu primljenih donacija (potražna strana konta - dugovna strana konta)

Primjer: Pravno lice A je 20xx dobilo donaciju od vlade za nabavku opreme u gotovini od 100.000 KM. Na osnovu poslovnog i finansijskog plana pravnog lica A vlada je odobrila donaciju i izvršila uplatu sredstava. Pravno lice A je u decembru 20xx nabavilo opremu u vrijednosti 100.000 KM. Upotrebni vijek opreme je pet godina, što znači da je stopa amortizacije 20% (linearna amortizacija) godišnje.

187© Revicon


Razgraničeni prihod(za vrijednost god. amortizacije) 20.000 Uplata donacije 100.000

Saldo 80.000

Prihod od donacija20. 000Saldo 20.000

Primici od donacija = prihod od donacije (20.000) + saldo konta razgraničenih prihoda po osnovu primljenih donacija (80.000) = 100.000 KM.

3. Ostali prilivi od poslovnih aktivnosti

Osim naprijed predviđenih, brojni su i drugi gotovinski prilivi od poslovnih aktivnosti. Stoga se na ovoj poziciji trebaju iskazati svi ostali primici novca iz poslovnih aktivnosti (osim već pobrojanih na red. br. 1. i 2.). To, naravno, zavisi od specifičnosti djelatnosti i poslovanja svakog konkretnog prav-nog lica, s tim da i ovdje treba slijediti naprijed objašnjenu logiku.

II. Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti

1. Odlivi iz osnova isplata dobavljačima i dati avansi

Plaćanja dobavljačima obuhvataju sve novčane izdatke za plaćanja sirovina, materijala, rezervnih dijelova, energije i dr., odnosno trgovačke robe i plaćanje drugih poslovnih rashoda. Iznosi novca za kupovinu materijala i/ili trgovačke robe i za plaćanje poslovnih rashoda izračunavaju se odvojeno.

U bilansu uspjeha, troškovi prodate robe tokom perioda se iskazuju po obračunskoj osnovi (načelu nastanka događaja), bez obzira na to da li je roba nabavljena i plaćena u tom periodu. Za razliku od toga, Izvještaj o novčanim tokovima treba da prikaže novac koji je zaista plaćen za robu tokom izvje-štajnog perioda, bilo da se radi o plaćanjima za robu koja je nabavljena u tom izvještajnom periodu ili za robu koja je nabavljena prethodne godine (a koja nije plaćena u prethodnoj, nego u izvještajnoj godini).

Stoga razlike između troškova prodate robe i stvarnih novčanih izdataka za trgovačku robu treba tražiti na dva korespondentna konta bilansa stanja: konta zaliha i konta obaveza prema dobavljačima.

Konta zaliha i obaveza prema dobavljačima odnose se na kupovinu i plaćanje nabavljene robe:Zalihe

Početni saldoKupovina

Nabavna vrijednost prodate robe

Saldo na kraju

Obaveze prema dobavljačimaPlaćanje Saldo na početku

Kupovina na kreditSaldo na kraju

Novčani izdaci za kupovinu trgovačke robe se mogu iskazati (utvrditi) na sljedeći način:


188 © Revicon

Novčani izdaci za kupovinu trgovač-

ke robe= Troškovi prodate robe

+ povećanje zaliha ili

- smanjenje zaliha

+smanjenje obavezaili

- povećanje obavezaprema dobavljačima

Primjer: Preduzeće ima početno stanje zaliha u vrijednosti od 40.000 KM, a na kraju perioda 35.000 KM, početni saldo obaveza prema dobavljačima 20.000 KM, a na kraju perioda 17.000 KM. Na ra-čunu dobiti i gubitka iskazana je nabavna vrijednost prodane robe u iznosu od 169.000 KM. Isplata gotovine za nabavku robe izračunava se na sljedeći način:

Novčani izdaci za kupovinu trgovačke robe = 169.000 (troškovi prodate robe) – 5.000 (smanjenje zaliha = 40.000 – 35.000) + 3.000 (smanjenje obaveza = 20.000 – 17.000)

Novčani izdaci za kupovinu trgovačke robe = 167.000

Primjer: Preduzeće je imalo rashod za osiguranje u iznosu od 60.000 KM, početni saldo na računu unaprijed plaćenih troškova osiguranja iznosi 70.000 KM, a na kraju perioda 35.000 KM. Preduzeće je platilo za osiguranje u toku perioda sljedeći iznos:

Novčani izdaci za osiguranje = Rashod – Smanjenje unaprijed plaćenih troškova = 60.000 – 35.000 = 25.000 KM

Novčani izdaci za plaćanje rashoda se prikazuju kao rashodi u Bilansu uspjeha i mogu se značajno razli-kovati od novčanih izdataka nastalih tokom perioda. Pritom su interesantna dva područja razlikovanja:a) Postojanje nenovčanih rashoda (rashoda koji ne zahtijevaju odlive novca). Amortizacija je tipi-

čan primjer troška koji povećava iznos ukupno obračunatih rashoda, ali ne zahtijeva isplatu novca (zato je potrebno od novčane baze odbiti troškove amortizacije i sve ostale nenovčane rashode koji ne zahtijevaju odliv novca); i

b) Postojanje kratkoročnih vremenskih razlika između priznavanja rashoda i isplate novca. Rashodi se evidentiraju da bi se sučelili sa odnosnim prihodom, međutim, plaćanje ovih rashoda može se izvršiti u prethodnim rashodima, u istom razdoblju ili razdoblju koje slijedi. U tom slučaju, nov-čani izdatak je jednak rashodu samo ako je plaćanje izvršeno u istom razdoblju. Ako je plaćanje izvršeno unaprijed, stvara se imovina (unaprijed plaćen rashod), te su novčani izdaci veći od iznosa priznatih rashoda i to za iznos za koji se unaprijed plaćeni rashodi povećaju tokom godine. Ako je plaćanje izvršeno u periodu nakon priznavanja rashoda, plaćanje smanjuje obavezu za obračunate rashode, te su novčani izdaci veći od iznosa koji je priznat kao rashod za iznos za koji se obaveze za obračunate rashode smanje tokom godine.

2. Odlivi iz osnova plaća, naknada plaća i drugih primanja zaposlenih

Slijedeći logiku pokazanu pod prethodnim rednim brojem, izračunavaju se i novčani tokovi u dijelu izdataka po osnovu plaća, naknada plaća i drugih primanja zaposlenih.

Primjer: Početni saldo konta obaveza za plaću iznosi 10.000 KM, a na kraju perioda 50.000 KM, dok je u bilansu uspjeha prikazan rashod za plaće u iznosu od 70.000 KM. Preduzeće je izvršilo isplatu za plaće (gotovinski odliv) u toku perioda u vrijednosti od 30.000 KM. Što je utvrđeno iz sljedećeg:

189© Revicon


Gotovinski odliv po osnovu plaća zaposlenih = Rashod za plaće – Povećanje obaveze za plaće = 70.000 – 40.000 = 30.000

3. Odlivi iz osnova plaćenih kamata

Troškovi kamata mogu se pretvoriti u novčane odlive korištenjem istog obrasca kojim se i poslovni rashodi pretvaraju u novčane odlive.

Primjer: U BU iskazan je trošak kamata u iznosu od 20.000 KM. Došlo je do povećanja obaveza za neplaćene kamate za 6.000 KM (sa 4.000 KM na 10.000 KM). Iznos plaćenih kamata izračunava se na sljedeći način:

Troškovi kamata 20.000– Povećanje obračunate obaveze za kamate 6.000= Plaćene kamate (odliv) 14.000

4. Odlivi iz osnova poreza i drugih dažbina

Troškovi poreza mogu se pretvoriti u novčane odlive korištenjem istog obrasca kojim se u novčane odlive pretvaraju poslovni rashodi.

5. Ostali odlivi iz poslovnih aktivnosti

Ostali odlivi novca iz osnova poslovnih aktivnosti mogu biti veoma brojni, što zavisi od vrste djelat-nosti i obima poslovanja svakog konkretnog pravnog lica. Stoga na ovoj poziciji treba iskazati sve ostale novčane odlive iz poslovnih aktivnosti u toku izvještajnog perioda (osim onih koji su već iska-zani na prethodnim red. brojevima od 1. do 4.). Iako će obim i vrste tih odliva zavisiti od specifičnosti svakog pravnog lica, i ovdje treba slijediti naprijed objašnjenu logiku svođenja pojedinih stanja na stvarne novčane odlive u toku izvještajnog perioda.

Utvrđivanje gotovinskih priliva, odnosno odliva iz osnova ulagačkih i finansijskih aktivnosti objašnjeno je u okviru uputa za popunjavanje obrasca INDIREKTNA METODA, pošto se radi o pozicijama koje su identične i kod direktne i kod indirektne metode, a i s obzirom na to da je u na-šoj izvještajnoj praksi još uvijek znatno zastupljenija prezentacija Izvještaja o novčanim tokovima po indirektnoj metodi.


190 © Revicon

Primjer Izvještaja o gotovinskim tokovima po direktnoj metodiR.br. OPIS IZNOS

Tekuća godina Prethodna godina

A. GOTOVINSKI TOKOVI IZ POSLOVNIH AKTIVNOSTII. Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti (1 do 3) 2.519.349 2.290.3101. Prilivi od kupaca i primljeni avansi 2.403.947 2.059.5942. Prilivi od premija, subvencija, dotacija i sl. 2.002 7623. Ostali prilivi od poslovnih aktivnosti 113.400 229.954II. Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti (1 do 5) (2.439.414) (2.225.950)1. Odlivi iz osnova isplata dobavljačima i dati avansi (1.726.179) (1.506.687)2. Odlivi iz osnova plaća, naknada plaća i dr. primanja zaposlenih (397.738) (411.636)3. Odlivi iz osnova kamata - -4. Odlivi iz osnova poreza i drugih dažbina (21.612) (17.857)5. Ostali odlivi iz poslovnih aktivnosti (293.885) (289.770)

III. Neto priliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (I – II) 79.935 64.360IV. Neto odliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (II - I) - -B. GOTOVINSKI TOKOVI IZ ULAGAČKIH AKTIVNOSTII. Prilivi gotovine iz ulagačkih aktivnosti (1 do 6) 6.695 8.3401. Prilivi iz osnova kratkoročnih finansijskih plasmana 6.695 8.3402. Prilivi iz osnova prodaje dionica i udjela - -3. Prilivi iz osnova prodaje stalnih sredstava - -4. Prilivi iz osnova kamata - -5. Prilivi od dividendi i učešća u dobiti - -6. Prilivi iz osnova ostalih dugoročnih finansijskih plasmana - -II. Odlivi gotovine iz ulagačkih aktivnosti (1 do 4) (86.083) (109.593)1. Odlivi iz osnova kratkoročnih finansijskih plasmana - -2. Odlivi iz osnova kupovine dionica i udjela - -3. Odlivi iz osnova kupovine stalnih sredstava (86.083) (109.593)4. Odlivi iz osnova ostalih dugoročnih finansijskih plasmana - -

III. Neto priliv gotovine iz ulagačkih aktivnosti (I - II) - -IV. Neto odliv gotovine iz ulagačkih aktivnosti (II - I) (79.388) (101.253)C. GOTOVINSKI TOKOVI IZ FINANSIJSKIH AKTIVNOSTII. Prilivi gotovine iz finansijskih aktivnosti (1 do 4) 658.245 771.4681. Prilivi iz osnova povećanja osnovnog kapitala 592.487 572.7972. Prilivi iz osnova dugoročnih kredita 5.758 51.6183. Prilivi iz osnova kratkoročnih kredita 60.000 147.0534. Prilivi iz osnova ostalih dugoročnih i kratkoročnih obaveza - -II. Odlivi gotovine iz finansijskih aktivnosti (1 do 6) (676.872) (724.637)1. Odlivi iz osnova otkupa vlastitih dionica i udjela (43.606) (69.608)2. Odlivi iz osnova dugoročnih kredita (12.014) (12.247)3. Odlivi iz osnova kratkoročnih kredita (59.484) (115.546)4. Odlivi iz osnova finansijskog lizinga - -5. Odlivi iz osnova isplaćenih dividendi (561.768) (527.2366. Odlivi iz osnova ostalih dugoročnih i kratkoročnih obaveza

III. Neto priliv gotovine iz finansijskih aktivnosti (I - II) 46.381IV. Neto odliv gotovine iz finansijskih aktivnosti (II - I) (18.627)D. UKUPNI PRILIVI GOTOVINE (A.I. + B.I. + C.I.) 3,184.289 3,070.118E. UKUPNI ODLIVI GOTOVINE (A.II. + B.II. + C.II.) (3,202.369) (3,060.210)F. NETO PRILIV GOTOVINE (D. – E.) 18.080G. NETO ODLIV GOTOVINE (E. – D.) (9.908)H. Gotovina na početku izvještajnog perioda 143.693 133.755I. Pozitivne kursne razlike iz osnova preračuna gotovine - -J. Negativne kursne razlike iz osnova preračuna gotovine - -K. Gotovina na kraju izvještajnog perioda 161.773 123.847

191© Revicon


Obrazac Izvještaja o gotovinskim tokovima (i direktna i indirektna metoda) sadrži i kolone za uporedne podatke za prethodnu godinu.U skladu sa MRS-om 34, tačka 20., u kolonu “Prethodna godina” Izvještaja o gotovinskim toko-vima unose se podaci iz Izvještaja o gotovinskim tokovima za isti (uporedivi) period prethodne godine, tj. u ovom slučaju za period od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine.

Indirektna metoda

Obrazac Izvještaja o gotovinskim tokovima – indirektna metoda, takođe zahtijeva iskazivanje poda-taka i za izvještajni period i za prethodni izvještajni period (kolona “Prethodna godina”), u kojoj je potrebno upisati pripadajuće iznose iz prethodnog uporednog izvještajnog perioda (tj. u ovom slučaju: perioda od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine).

Prema indirektnoj metodi, gotovinski tok od POSLOVNIH AKTIVNOSTI utvrđuje se usklađiva-njem neto dobiti ili gubitka (iz bilansa uspjeha) za efekte:- negotovinskih stavki kao što je amortizacija materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava, otpis

sitnog inventara, nerealizovani prihodi i rashodi u stranoj valuti,- promjena zaliha i poslovnih potraživanja i obaveza za vrijeme perioda,- negotovinskih stavki kao što su nerealizovani i realizovani prihod ili rashod od materijalnih ili

nematerijalnih sredstava,- svih drugih stavaka čiji se efekti smatraju ulagačkim ili finansijskim gotovinskim tokom.

Indirektnom metodom, Izvještaj o gotovinskim tokovima “transformiše” neto dobit, koja je rezultat evidentiranja poslovnih događaja na akrualnoj osnovi, u gotovinski tok. Prilikom utvrđivanja goto-vinskog toka od poslovnih aktivnosti kod indirektne metode polazi se od neto dobiti utvrđene u bilansu uspjeha koji se potom koriguje.

Tri su razloga zbog kojih se gotovinski tok od poslovnih aktivnosti razlikuje od neto dobiti od poslovnih aktivnosti:1. “Negotovinski” rashodi. Neki rashodi, kao što je amortizacija, smanjuju neto dobit, međutim,

ne uzrokuju odliv gotovine tokom obračunskog perioda.2. Vremenske razlike. Prihodi i rashodi određuju se koristeći koncept obračunskog-akrualnog

računovodstva. Gotovinski tok je rezultat stvarnih gotovinskih transakcija. Dakle, prihodi i ras-hodi se priznaju u obračunskim periodima različitim od onih u kojima nastaju sa njima povezani gotovinski prilivi i odlivi.

3. “Neposlovni” dobici i gubici. Gotovinski tok od poslovnih aktivnosti treba prikazivati učinke samo onih gotovinskih transakcija koje su klasifikovane kao poslovne. Dobit, međutim, može sadržavati dobitke i gubitke vezane za ulagačke i finansijske aktivnosti.

Navešćemo neke od uobičajenih oblika korekcija potrebnih za usklađivanje neto dobiti sa gotovin-skim tokom iz poslovnih aktivnosti:

1. Korekcija negotovinskih rashoda

Amortizacija je primjer negotovinskog rashoda. Amortizacija smanjuje neto dobit (jer se priznaje kao rashod), ali ne uzrokuje odliv gotovine u obračunskom periodu. Po osnovu toga su obračunati rashodi


192 © Revicon

veći od gotovinskih izdataka i, isto tako, neto dobit je manja od gotovinskog toka. Da bi se izvršilo usklađivanje neto dobiti sa stvarnim gotovinskim tokom, potrebno je uvećati iznos neto dobiti za iskazanu amortizaciju, kao i za sve ostale negotovinske rashode (tu bi bila amortizacija nematerijalne imovine, amortizacija diskonta na obveznice i sl).

2. Korekcije vremenskih razlika

Vremenske razlike između neto dobiti i neto gotovinskog toka nastaju uvijek kada se prihod ili rashod priznaje dugovnim ili potražnim knjiženjem na svakom kontu osim konta gotovine (ili ekvivalenata gotovine). Promjene stanja tokom perioda ovih konta imovine i obaveza predstavljaju razlike između iznosa prihoda ili rashoda priznatih u izvještaju o dobiti i neto gotovinskog toka iz poslovnih aktivno-sti. Konta bilansa zbog kojih se povećavaju ove vremenske razlike uključuju potraživanja od kupaca, zalihe, unaprijed plaćene rashode, obaveze prema dobavljačima i obaveze za obračunate rashode. Uticaji promjena na ovim kontima su, kako slijedi:

Promjene na kontima potraživanja od kupaca

Potraživanja se povećavaju kada se ostvaruju prihodi (fakturisanje za isporučene proizvode ili pruže-ne usluge rezultira priznavanjem prihoda, sa jedne, i evidentiranjem potraživanja, sa druge strane), a smanjuju se sa naplatom. Neto povećanje potraživanja od kupaca u obračunskom periodu pokazuje da je prihod od prodaje koja nije naplaćena veći od naplate potraživanja. Dakle, neto dobit, koja je mjerena akrualno, veća je od neto gotovinskog toka, pa se radi usklađivanja neto dobit umanjuje za neto povećanje potraživanja od kupaca. Ukoliko je, pak, došlo do neto smanjenja potraživanja od kupaca, to pokazuje da su gotovinski primici veći od prihoda od prodaje koja nije naplaćena, pa se to neto smanjenje dodaje iznosu neto dobiti.

Promjene zaliha

Stanje na kontima zaliha se povećava kada su zalihe kupljene, a smanjuje se kada su prodane. Neto povećanje tokom perioda na kontima zaliha pokazuje da je kupljena vrijednost zaliha veća od troško-va prodanih proizvoda (robe). Da bismo uskladili neto dobit s neto gotovinskim tokom, moramo od neto dobiti oduzeti iznos neto povećanja stanja na kontima zaliha. Neto smanjenje stanja u obračun-skom periodu pokazuje da su troškovi prodanih proizvoda (robe), koji su prikazani u bilansu uspjeha, veći od vrijednosti kupljenih zaliha tokom perioda. Pošto se troškovi prodanih proizvoda (robe) sa-stoje od smanjenja zaliha, ne zahtijevaju se gotovinski izdaci u obračunskom periodu. Dakle, tada se iznosu neto dobiti dodaje iznos neto smanjenja zaliha.

Promjene unaprijed plaćenih rashoda

Unaprijed plaćeni rashodi u bilansu stanja figuriraju kao imovina. Povećanje ove imovine posljedica je gotovinskih izdataka, a smanjenje je posljedica dospjelih iznosa koji se priznaju kao rashodi pe-rioda. Neto povećanje iznosa unaprijed plaćenih troškova tokom perioda pokazuje da su gotovinski izdaci vezani za ove stavke veći od iznosa priznatih kao rashodi. Kod određivanja gotovinskog toka od poslovnih aktivnosti, neto dobit umanjujemo za iznos neto povećanja unaprijed plaćenih troškova. Neto smanjenje unaprijed plaćenih rashoda pokazuje da je odliv gotovine tokom perioda manji od iznosa koji je kod izračunavanja neto dobiti priznat kao rashod. Tada se za iznos neto smanjenja una-prijed plaćenih rashoda uvećava iznos neto dobiti.

193© Revicon


Promjene obaveza prema dobavljačima

Obaveze se prema dobavljačima povećavaju nabavkama sa odgođenim plaćanjem, a smanjuju izmi-renjem obaveza - plaćanjem dobavljačima. Neto povećanje obaveza prema dobavljačima pokazuje da je obračunati iznos nabavki, koji je sadržan u troškovima prodanih proizvoda (robe), veći od go-tovinskih izdataka prema dobavljačima. Zato se kod pretvaranja neto dobiti u gotovinski tok dodaje iznos vrijednosti nabavki finansiranih neto povećanjem obaveza prema dobavljačima. Obrnuto, neto smanjenje obaveza prema dobavljačima pokazuje da su novčani izdaci prema dobavljačima veći od vrijednosti nabavki tokom perioda, pa se stoga neto smanjenje obaveza oduzima od neto dobiti.

Promjena obaveza za obračunate rashode

Obaveze za obračunate rashode se povećavaju priznavanjem rashoda koji će biti plaćeni u budućno-sti, a smanjuju kako se obavljaju gotovinske isplate. Neto povećanje obaveza za obračunate rashode pokazuje da su rashodi u periodu veći od povezanih gotovinskih isplata. Neto dobit je manja od neto gotovinskog toka, pa se neto povećanje obaveza za obračunate rashode dodaje neto dobiti. Obrnuto, neto smanjenje obaveza za obračunate rashode pokazuje da su gotovinski izdaci veći od povezanih rashoda, te se taj iznos oduzima od neto dobiti.

3. Korekcije “neposlovnih” dobitaka i gubitaka

U izvještaju o gotovinskim tokovima, kako je rečeno, gotovinski tokovi su klasifikovani prema po-slovnim, ulagačkim ili finansijskim aktivnostima. Ti drugi, ulagački i finansijski dobici i gubici ne trebaju uticati na iskazani gotovinski tok od poslovnih aktivnosti. Ali, i ti dobici i gubici su uključeni u neto dobit. Zato se kod transformacije neto dobiti u gotovinski tok od poslovnih aktivnosti dodaju svi neposlovni gubici i oduzimaju svi poslovni dobici koji su kroz bilans uspjeha već uključeni u neto dobit. Neposlovni dobici i gubici uključuju dobitke i gubitke od prodaje ulaganja, opreme i drugih materijalnih i nematerijalnih sredstava.

Usklađivanje neto dobiti na gotovinski tok iz poslovne aktivnosti moguće je shematski prikazati i tabelom.

Neto dobit+ Obračunata amortizacija (korekcija negotovinskih rashoda)

+ (-) Rashodi (prihodi) od prodaje dugotrajnih materijalnih i nemat. sredstava (korekcije “ne-poslovnih” dobitaka i gubitaka)

+ (-) Smanjenje (povećanje) potraživanja od kupaca iz poslovnih aktivnosti (korekcije vremen-skih razlika)

+ (-) Smanjenje (povećanje) zaliha (korekcije vremenskih razlika)(+)- Smanjenje (povećanje) obračunatih nefakturisanih prihoda (korekcije vremenskih razlika)(+)- Smanjenje (povećanje) unaprijed plaćenih troškova (korekcije vremenskih razlika)+ (-) Povećanje (smanjenje) obaveza prema dobavljačima (korekcije vremenskih razlika)+ (-) Povećanje (smanjenje) obračunatih troškova (korekcije vremenskih razlika)+ (-) Povećanje (smanjenje) odloženih prihoda (korekcije vremenskih razlika)

Što se tiče ulagačkih i finansijskih aktivnosti, već naprijed je objašnjeno kako one utiču na gotovinski tok.


194 © Revicon

Shematski prikaz uticaja ulagačkih aktivnosti na gotovinski tok

- (+) Nabavka (prodaja) materijalnih i nematerijalnih sredstava- (+) Sticanje (otuđenje) udjela u podružnicama- (+) Sticanje (otuđenje) udjela u pridruženim pravnim licima- (+) Dati krediti (povrat/naplata kredita) pravnim licima u grupi i drugim pravnim licima- (+) Dati krediti (povrat/naplata kredita) drugim povezanim pravnim licima- (+) Nabavka (otuđenje) drugih ulaganja

Shematski prikaz uticaja finansijskih aktivnosti na gotovinski tok

+ Primici od izdavanja dionica- Otkup (iskup) dionica

- (+) Nabavka (prodaja) vlastitih dionica+ Primljena pozajmljena sredstva- Povrat pozajmljenih sredstava- Plaćanje dividendi

Priprema izvještaja o gotovinskim tokovima je donekle specifična u odnosu na pripremu ostalih izvje-štaja. Za sastavljanje izvještaja potrebne su detaljne informacije o promjenama na kontima koje su se desile u periodu. Pri sastavljanju ovog izvještaja potrebne su sljedeće informacije:1. Uporedni podaci iz bilansa stanja, koji ukazuju na iznose promjena na kontima sredstava, obave-

za, vlasničkog kapitala između početnog i krajnjeg stanja izvještajnog perioda (prvenstveno za gotovinski tok iz poslovnih aktivnosti).

2. Podaci iz tekućeg bilansa uspjeha, odakle se uzimaju podaci o neto dobiti, kao polazne osnove za utvrđivanje gotovinskog toka od poslovnih aktivnosti indirektnom metodom.

3. Ostale dodatne informacije, koje obrazlažu transakcije koje su se desile u periodu, a bitne su za određivanje priliva i odliva gotovine (prvenstveno iz ulagačkih i finansijskih aktivnosti) tokom perioda.

Imajući u vidu sadržaj, izvore informacija i metodu sačinjavanja Izvještaja o gotovinskim tokovima, mogu se identifikovati osnovni operativni koraci pri njegovom sastavljanju:1. Utvrđivanje neto povećanja ili smanjenja gotovine, kao razlike između početnog i krajnjeg stanja

gotovine utvrđenog iz uporednih podataka o gotovini u bilansu stanja na početku i kraju izvještaj-nog perioda;

2. Utvrđivanje priliva i odliva gotovine od poslovnih aktivnosti, prije svega, poređenjem početnih i krajnjih stanja pojedinih stavki bilansa stanja (potraživanja, zalihe, obaveze prema dobavljači-ma…) posmatranog perioda, te analizu podataka iz bilansa uspjeha i dodatnih informacija;

3. Utvrđivanje gotovinskih priliva i odliva od ulagačkih i finansijskih aktivnosti, takođe, pomoću analize podataka iz bilansa stanja, bilansa uspjeha i dodatnih informacija;

4. Unošenje utvrđenih podataka u predviđeni obrazac.

U nastavku se objašnjava popunjavanje obrasca Izvještaja o gotovinskim tokovima indirektnom me-todom.

195© Revicon


A. GOTOVINSKI TOKOVI IZ POSLOVNIH AKTIVNOSTI1. Neto dobit (gubitak) za period

Ovdje se unosi podatak o iznosu neto dobiti ili gubitka, iz obrasca Bilans uspjeha.

Zatim se, na rednim brojevima 2. do 8., vrše korekcije (usklađivanja) tog iznosa neto dobiti (ili gu-bitka) za negotovinske rashode i “neposlovne” (ulagačke i finansijske) dobitke i gubitke (za koje smo naprijed objasnili zašto se te korekcije vrše).

2. Amortizacija / vrijednost usklađenja nematerijalnih sredstava

Ako postoje nematerijalna sredstva, na ovoj poziciji se unosi iznos amortizacije nematerijalnih stal-nih sredstava u izvještajnom periodu, kako bi se eliminisalo smanjenje neto dobiti uzrokovano nego-tovinskim rashodima (prisjetimo se: “čistimo” neto dobit od svih prihoda i rashoda koji nisu imali za posljedicu kretanje gotovine).

I

znos amortizacije se uvijek dodaje iznosu neto dobiti (predznak plus).

Osim toga, ako je u izvještajnom periodu došlo do umanjenja vrijednosti nematerijalnih stalnih sredstava (u skladu sa MRS-om 36), a pošto je i iznos tog umanjenja evidentiran kao rashod (ako je, s obzirom na to da je moguće i da je to smanjenje evidentirano preko sma-njenja ranije priznatih revalorizacijskih rezervi), za onaj iznos umanjenja koji je u bilansu uspjeha evidentiran kao rashod treba korigovati neto dobit, dodajući i taj iznos u ovom red. broju obrasca.

3. Gubici (dobici) od otuđenja nematerijalnih sredstava

Ukoliko je neko nematerijalno sredstvo otuđeno u toku izvještajnog perioda, te je pritom ostvaren i dobitak/gubitak od otuđenja (prodajna vrijednost sredstva veća/manja od njegove neto knjigovod-stvene vrijednosti) koji je, naravno, “ušao” i u bilans uspjeha i uticao na neto dobit, taj dobit/gubitak od otuđenja se unosi na ovoj poziciji Izvještaja o gotovinskim tokovima. Time se iz gotovinskog toka eliminiše dobit/gubitak od neposlovnih aktivnosti koje su “ušle” u neto dobit (ovdje se, naime, radi o gotovinskom toku od ulagačke aktivnosti).

Ako je realizovan dobitak od otuđenja (prodajna vrijednost veća od neto knjigovodstvene vrijednosti sredstva), predznak u Izvještaju će biti minus, i obratno.

Pri tome uvijek treba imati na umu da se u bilansu uspjeha priznaje samo neto iznos dobitka/gubitka (razlika između knjigovodstvene vrijednosti sredstva i postignute cijene).

4. Amortizacija / vrijednost usklađenja materijalnih sredstava

U pogledu ovih vrijednosti se postupa na isti način kako je već objašnjeno uz red. broj 2., s tim da se ovdje unose podaci o amortizaciji, odnosno vrijednosnom usklađivanju materijalnih stalnih sredstava.

5. Gubici (dobici) od otuđenja materijalnih sredstava

Važe ista objašnjenja kao i za red. broj 3., s tim da se korekcije na red. broju 5. vrše za efekte otuđenja materijalnih stalnih sredstava.


196 © Revicon

6. Usklađenja iz osnova dugoročnih finansijskih sredstava

Ovdje se unose podaci o promjenama na dugoročnim finansijskim sredstvima koje su se desile u periodu, a koje su rezultirale dobicima (prihodima) ili gubicima (rashodima) koji su uključeni u neto dobit (tu se, prije svega, misli na dobit ili gubitak od otuđenja, ispravke vrijednosti i sl), a korekcije se vrše zato što se ne radi o poslovnim, nego o ulagačkim aktivnostima.

Prilivi i odlivi gotovine po osnovu sticanja, posjedovanja ili prodaje dugoročnih finansijskih sredstava se iska-zuju u dijelu Izvještaja o gotovinskim tokovima od ulagačke aktivnosti (red. br. 19. do 32.). U dugoročna finan-sijska sredstva spadaju učešća pravnog lica u drugim pravnim licima, dati dugoročni zajmovi i krediti, ulaganja u vrijednosne papire i ostali dugoročni finansijski plasmani iskazani na kontima grupe 06, ostala “neposlovna” dugoročna potraživanja iskazana na kontima grupe 07, kao i unaprijed plaćeni troškovi na kontu 091.

Dakle, logika korekcija je i u ovim slučajevima ista kao i kod korekcije “neposlovnih” prihoda i ras-hoda pri otuđenju materijalnih ili nematerijalnih sredstava.

7. Nerealizovani rashodi (prihodi) od kursnih razlika

Ako su evidentirani nerealizirani (nenaplaćeni) prihodi, odnosno rashodi po osnovu kursnih razlika, potrebno je i za taj iznos korigovati neto dobit. Neto iznos ovakvih rashoda se na ovom rednom broju unosi sa pozitivnim predznakom (jer je taj iznos prethodno umanjio neto dobit), a neto iznos ovakvih prihoda sa negativnim predznakom (jer je taj iznos prethodno uvećao neto dobit).

8. Ostala usklađivanja...

Ovdje se (zbirno) unose sva ostala usklađivanja za negotovinske poslovne stavke, kao i svi iznosi prihoda i rashoda koji se odnose na “neposlovne”, tj. na ulagačke i finansijske aktivnosti, a koji nisu obuhvaćeni na prethodnim rednim brojevima.

Primjeri ovih usklađivanja bi bili kod eventualnog priznavanja prihoda ili rashoda kod promjene vri-jednosti finansijske imovine (ako je tako što rađeno).

9. Ukupno

Ovdje se unosi zbir pozicija od 2. do 8., koji u konačnici može biti sa pozitivnim ili sa negativnim predznakom.

U nastavku obrasca, na red. brojevima 10. do 17., vrši se usklađivanje neto dobiti za vremenske razlike između neto dobiti i neto gotovinskog toka, iz razloga koji su objašnjeni naprijed.

10. Smanjenje (povećanje) zaliha

Unosi se podatak o utvrđenom neto povećanju, odnosno neto smanjenju stanja zaliha na kontima grupa 10, 11, 12, 13 i 14, u posmatranom izvještajnom periodu. Kada je u pitanju neto smanjenje za-liha na kraju u odnosu na početak izvještajnog perioda, taj iznos se unosi sa pozitivnim predznakom. Obratno, kada je došlo do neto povećanja zaliha na kraju u odnosu na početak izvještajnog perioda, taj iznos se unosi sa negativnim predznakom.

11. Smanjenje (povećanje) potraživanja od prodaje

Ovdje se unosi podatak o utvrđenom neto povećanju, odnosno smanjenju potraživanja od prodaje (konta grupe 21) u posmatranom izvještajnom periodu. Neto povećanje tih potraživanja iskazuje se na ovom rednom broju kao minusna, a neto smanjenje kao pozitivna stavka.

197© Revicon


12. Smanjenje (povećanje) drugih potraživanja

Na ovom rednom broju se unosi podatak o utvrđenom neto povećanju, odnosno smanjenju ostalih po-traživanja (osim potraživanja od prodaje) u posmatranom periodu. Radi se o potraživanjima iskazanim na kontima grupa 22 do 27. Neto povećanje stanja tih potraživanja na kraju u odnosu na početak perioda iskazuje se kao minusna, a neto smanjenje kao pozitivna stavka na ovom rednom broju obrasca.

13. Smanjenje (povećanje) aktivnih vremenskih razgraničenja

Unose se utvrđene promjene stanja aktivnih vremenskih razgraničenja sa grupa konta 09 (dugoročna) i 28 (kratkoročna aktivna vremenska razgraničenja). Ako je utvrđeno neto povećanje ovih pozicija na kraju u odnosu na početak perioda, iznos će biti sa negativnim predznakom, i obratno.

14. Povećanje (smanjenje) obaveza prema dobavljačima

Iznos koji se unosi na ovaj red. broj obrasca utvrđuje se poređenjem početnog i krajnjeg stanja na kontima obaveza prema dobavljačima i drugih obaveza iz poslovanja sa konta grupe 43. U slučaju neto povećanja tih obaveza u toku perioda na red. broj 14. se taj iznos upisuje sa pozitivnim predznakom, i obrnuto.

15. Povećanje (smanjenje) drugih obaveza

Ovdje se upisuje razlika između ukupnog stanja ostalih obaveza (osim obaveza prema dobavljačima) na kraju u odnosu na početak perioda, po istom principu: neto povećanje tih obaveza se unosi sa po-zitivnim, a neto smanjenje sa negativnim predznakom.

16. Povećanje (smanjenje) pasivnih vremenskih razgraničenja

Ovdje se iskazuje razlika između stanja na pozicijama pasivnih vremenskih razgraničenja na kraju u odnosu na početak perioda (adekvatna konta grupe 40, odnosno konta grupe 49), pri čemu se neto povećanje unosi sa pozitivnim, a neto smanjenje sa negativnim predznakom.

17. Ukupno

Ovdje se unosi zbir pozicija od 10. do 16., koji može biti sa pozitivnim ili negativnim predznakom.

18. Neto gotovinski tok od poslovnih aktivnosti (1 ± 9 ± 17)

Sabiranjem (ili oduzimanjem, zavisno od predznaka) iznosa sa rednih brojeva 1., 9. i 17., konačno se dobiva neto dobit transformisana na gotovinsku i poslovnu osnovu, odnosno neto gotovinski tok od poslovnih aktivnosti.

B. GOTOVINSKI TOKOVI IZ ULAGAČKIH AKTIVNOSTI19. Prilivi gotovine iz ulagačkih aktivnosti, ukupno, tj. zbir svih gotovinskih priliva iskazanih na narednim red. brojevima 20. do 25.

20. Prilivi iz osnova kratkoročnih finansijskih plasmana

Na ovom rednom broju utvrđuje se i upisuje ukupan iznos koji je u toku perioda naplaćen iz osnova kratkoročnih finansijskih plasmana sa grupe konta 24. Kao i u mnogo slučajeva objašnjenih naprijed, do


198 © Revicon

tog iznose se može doći ili na bazi egzaktnih podataka o naplatama po tim osnovama koje su izvršene u toku izvještajnog perioda, ili posredno, korekcijama prihoda od prodatih kratkoročnih finansijskih plasmana, odnosno stanja kratkoročnih finansijskih plasmana na početku i na kraju izvještajnog perioda.

21. Prilivi iz osnova prodaje dionica i udjela

Na ovom rednom broju se iskazuje ukupan iznos koji je u toku izvještajnog perioda naplaćen za pro-date dionice, odnosno udjele u drugim pravnim licima, sa konta grupe 06.

22. Prilivi iz osnova prodaje stalnih sredstava

Na ovom rednom broju se utvrđuje i upisuje ukupan iznos koji je u toku izvještajnog perioda naplaćen za prodata nematerijalna i materijalna stalna sredstva.

Pri tome se ponovo skreće pažnja na tačku 14. MRS-a 7, u skladu s kojom se prilivi od naplate stalnih sredstava namijenjenih davanju u zakup trećima i kasnijoj prodaji (kako je to opisano u tački 68.A MRS-a 16) sma-traju novčanim prilivima iz poslovnih, a ne novčanim prilivima iz ulagačkih (investicijskih) aktivnosti.

23. Prilivi iz osnova kamata

U skladu s ranije napomenutom pretpostavkom da se prilivi od naplaćenih kamata mogu posmatrati i kao prilivi od finansijskih i kao prilivi od ulagačkih aktivnosti, zavisno od toga da li ti prilivi proizlaze iz aktivnosti finansiranja ili su prinos od ulaganja, na ovom rednom broju se iskazuju novčani prilivi od kamata koje se tretiraju kao prinos od ulagačkih aktivnosti.

24. Prilivi od dividendi i učešća u dobiti

Na ovom rednom broju se iskazuju iznosi dividendi, odnosno učešća u dobiti drugih pravnih lica i zajedničkih poduhvata koji su naplaćeni u toku izvještajnog perioda, bez obzira na to da li se radi o dividendama ili raspodjeli dobiti iz tog ili ranijih perioda.

25. Prilivi iz osnova ostalih dugoročnih finansijskih plasmana

Ovdje se iskazuju ostali novčani prilivi iz osnova dugoročnih finansijskih plasmana, koji nisu iskaza-ni na red. brojevima 20. do 24., a koji se smatraju prilivima od ulagačkih aktivnosti.

26. Odlivi gotovine iz ulagačkih aktivnosti, ukupno, tj. zbir svih iznosa iskazanih na narednim red. brojevima 27. do 30.

Napomena za popunjavanje

Odlivi gotovine koji se iskazuju u ovom dijelu obrasca (red. brojevi 26. do 30.) se, kako sâmi po sebi tako i prema koncepciji obrasca, tretiraju kao “minusne stavke” (što je i naznačeno u koloni 4 obrasca). Međutim, iznose na red. brojevima 26. do 30. ne treba upisivati sa zagradama (kako je to predviđeno u prethodnom dijelu A), nego kao proste brojeve, bez zagrada.

Ovo stoga što se sabiranjem odliva koji su iskazani na red. brojevima 27. do 30. dobije ukupni odliv na rednom broju 26., koji će (u odnosu na ukupan priliv na red. broju 19.) rezultirati ili neto prilivom (na rednom broju 31.) ili neto odlivom (na rednom broju 32.) iz ulagačkih aktivnosti.

199© Revicon


27. Odlivi iz osnova kratkoročnih finansijskih plasmana

Na ovom rednom broju se upisuje ukupan iznos koji je u toku izvještajnog perioda plaćen za kratko-ročne finansijske plasmane sa grupe konta 24.

28. Odlivi iz osnova kupovine dionica i udjela

Ovdje se iskazuje ukupan iznos koji je u toku izvještajnog perioda plaćen za kupljene dionice, odno-sno udjele u drugim pravnim licima, sa konta grupe 06.

29. Odlivi iz osnova kupovine stalnih sredstava

Na ovom rednom broju se upisuje ukupan iznos koji je u toku izvještajnog perioda plaćen za nabav-ljena nematerijalna i materijalna stalna sredstva, osim za stalna sredstva koja su namijenjena davanju u zakup i kasnijoj prodaji (jer se novčani tokovi za takva stalna sredstva smatraju novčanim tokovima iz poslovnih, a ne novčanim tokovima iz ulagačkih aktivnosti, tačka 14. MRS-a 7).

30. Odlivi iz osnova ostalih dugoročnih finansijskih plasmana

Ovdje se iskazuju ostali novčani odlivi iz osnova dugoročnih finansijskih plasmana koji nisu iskazani na red. brojevima 27. do 29., a koji se smatraju novčanim odlivima od ulagačkih aktivnosti.

31. Neto priliv gotovine od ulagačkih aktivnosti (19 – 26)

Ako je zbir priliva na red. broju 19. veći od zbira odliva na red. broju 26., onda ta razlika predstavlja ostva-reni neto priliv gotovine od ulagačkih aktivnosti u izvještajnom periodu, koji se iskazuje na red. broju 31.

32. Neto odliv gotovine od ulagačkih aktivnosti (26 – 19)

Obrnuto, ako je zbir odliva na red. broju 26. veći od zbira priliva na red. broju 19., onda ta razlika predstavlja ostvareni neto odliv gotovine od ulagačkih aktivnosti u izvještajnom periodu, koji se iskazuje na red. broju 32.

C. GOTOVINSKI TOKOVI IZ FINANSIJSKIH AKTIVNOSTI33. Prilivi gotovine iz finansijskih aktivnosti, ukupno, tj. zbir svih gotovinskih priliva iskazanih na narednim red. brojevima 34. do 37.

34. Prilivi iz osnova povećanja osnovnog kapitala

Ovdje se iskazuju izdate (emitovane) vlastite dionice koje su naplaćene u toku izvještajnog perioda, odnosno novouplaćeni udjeli u d.o.o. u toku izvještajnog perioda. Napominjemo, povećanja osnov-nog kapitala koja još nisu naplaćena ne iskazuju se kao novčani prilivi, nego u zabilješkama.

35. Prilivi iz osnova dugoročnih kredita

Ovdje se iskazuju novčani prilivi u izvještajnom periodu iz osnova uzetih dugoročnih kredita, kao i povrati (naplate) datih dugoročnih kredita do kojih je došlo u toku izvještajnog perioda.


200 © Revicon

U vezi s tim, ponovo se ukazuje na moguću dilemu da li se kao novčani prilivi ovdje iskazuju samo povrati glavnice datih kredita ili i naplaćene kamate, što, u krajnjoj liniji, zavisi od toga da li se kon-kretan prihod od kamata smatra prihodom od aktivnosti finansiranja, prinosom od ulaganja (ili pak poslovnom aktivnošću, kod finansijskih institucija). Naravno, ovo zavisi i od toga da li su te kamate već uključene u prilive iz poslovnih aktivnosti (kroz dobit) ili su prethodno isključene iz tog dijela Izvještaja o gotovinskim tokovima (korekcijama, usklađivanjima).

36. Prilivi iz osnova kratkoročnih kredita

Sa istim napomenama kao i uz prethodni redni broj, na ovom rednom broju se iskazuju novčani prilivi u izvještajnom periodu iz osnova uzetih kratkoročnih kredita, kao i naplate (povrati) datih kratkoroč-nih kredita do kojih naplata je došlo u toku izvještajnog perioda.

37. Prilivi iz osnova ostalih dugoročnih i kratkoročnih obaveza

Na ovom rednom broju se iskazuju novčani prilivi iz ostalih dugoročnih i kratkoročnih osnova koji se smatraju prilivima iz osnova finansiranja, a koji nisu iskazani na red. brojevima 34. do 36.

38. Odlivi gotovine iz finansijskih aktivnosti, ukupno, tj. zbir svih odliva iskazanih na narednim red. brojevima 39. do 44.

Napomena za popunjavanje

Kao što je naprijed navedeno uz red. brojeve 26. do 30., odlivi gotovine iz osnova finansijskih aktivnosti koji se iskazuju na red. brojevima 38. do 44. se, već sâmi po sebi i prema koncepciji obrasca tretiraju kao “minusne stavke”. Međutim, te odlive ne treba u obrazac upisivati sa zagra-dama, nego kao proste brojeve, bez zagrada.

Naime, sabiranjem odliva koji su iskazani na red. brojevima 39. do 44. dobije se ukupni odliv na rednom broju 38., koji će (u odnosu na ukupne prilive iskazane na red. broju 33.) rezultirati ili neto prilivom (na rednom broju 45.) ili neto odlivom (na rednom broju 46.) iz ulagačkih aktivnosti.

39. Odlivi iz osnova otkupa vlastitih dionica i udjela

Ukoliko je bilo takvih slučajeva, na ovom rednom broju se iskazuju plaćanja otkupljenih vlastitih dionica ili udjela do kojih je (plaćanja) došlo u izvještajnom periodu. Eventualne otkupljene vlastite dionice ili udjeli koji još nisu plaćeni se ne iskazuju kao novčani odlivi, nego samo u zabilješkama.

40. Odlivi iz osnova dugoročnih kredita

Na ovom rednom broju se iskazuju novčani odlivi u izvještajnom periodu iz osnova datih dugoročnih kredita (zajmova), kao i izvršena plaćanja na ime vraćanja uzetih dugoročnih kredita do kojih (plaća-nja) je došlo u toku izvještajnog perioda. Po pitanju kamata, važi naprijed naglašeno uz redni broj 35.

41. Odlivi iz osnova kratkoročnih kredita

Ovdje se iskazuju novčani odlivi do kojih je došlo u izvještajnom periodu iz osnova kratkoročnih kredita (zajmova) datih drugim licima, kao i izvršena plaćanja na ime vraćanja uzetih kratkoročnih kredita do kojih je došlo u toku izvještajnog perioda.

201© Revicon


42. Odlivi iz osnova finansijskog lizingaNa ovom rednom broju se iskazuju ukupna plaćanja po osnovu obaveza za finansijski lizing, koja plaćanja su izvršena u toku izvještajnog perioda, uključujući i plaćanja za kamatu i sva druga plaćanja za obaveze iz osnova finansijskog lizinga.

43. Odlivi po osnovu isplaćenih dividendiU skladu sa opredjeljenjem da isplate dividendi (a, takođe, i isplate učešća u dobiti) suštinski pred-stavljaju trošak pribavljanja dioničkog kapitala (dakle: trošak finansiranja), na ovom rednom broju se (kao odliv iz osnova finansiranja) iskazuju isplate dividendi, odnosno učešća u dobiti koje su izvršene (isplaćene) u toku izvještajnog perioda.Dividende, odnosno učešća u dobiti koji još nisu isplaćeni (nego samo izglasani), ne iskazuju se kao novčani odliv, nego se samo napominju u zabilješkama.

44. Odlivi iz osnova ostalih dugoročnih i kratkoročnih obavezaOvdje se iskazuju novčani odlivi iz ostalih dugoročnih i kratkoročnih osnova, koji se smatraju odlivi-ma iz osnova finansiranja, a koji nisu iskazani na red. brojevima 39. do 43.

45. Neto priliv gotovine od finansijskih aktivnosti (33 – 38) Ako je zbir priliva na red. broju 33. veći od zbira odliva na red. broju 38., onda ta razlika predstavlja ostva-reni neto priliv gotovine od finansijskih aktivnosti u izvještajnom periodu, koji se iskazuje na red. broju 45.

46. Neto odliv gotovine od finansijskih aktivnosti (38 – 33) Obrnuto, ako je zbir odliva na red. broju 38. veći od zbira priliva na red. broju 33., onda ta razlika predstavlja ostvareni neto odliv gotovine od finansijskih aktivnosti u izvještajnom periodu, koji se iskazuje na red. broju 46.

47. UKUPNI PRILIVI GOTOVINE (18 + 31 + 45)Na ovoj poziciji se iskazuju ukupni prilivi gotovine iz poslovnih, ulagačkih i finansijskih aktivnosti u toku izvještajnog perioda, kao zbir podataka sa rednih brojeva 18. (ako je neto novčani tok iz poslov-nih aktivnosti pozitivan!), 31. i 45. Iz ovoga se može zaključiti da Izvještaj o gotovinskim tokovima sačinjen indirektnom metodom, ipak, ne prikazuje ukupni priliv gotovine u toku izvještajnog perioda, pošto se za poslovne aktivnosti iskazuje samo neto novčani tok (a ne i svi prilivi i odlivi).

48. UKUPNI ODLIVI GOTOVINE (18 + 32 + 46)Na ovoj poziciji se iskazuju (opet samo matematički) ukupni odlivi gotovine iz poslovnih, ulagačkih i finansijskih aktivnosti u toku izvještajnog perioda, kao zbir podataka sa rednih brojeva 18. (ako je neto novčani tok iz poslovnih aktivnosti negativan!), 32. i 46. Kao i kod prethodnog rednog broja, ni ovdje se (ipak) ne radi o ukupnim odlivima gotovine u toku izvještajnog perioda, pošto se u ovaj podatak ne uključuju stvarni odlivi iz poslovnih aktivnosti, nego samo neto novčani tok iz poslovnih aktivnosti.

49. NETO PRILIV GOTOVINE (47 – 48)

Ova pozicija Izvještaja prikazuje neto priliv gotovine iz svih aktivnosti u toku izvještajnog perioda, a u slučaju kada su prilivi gotovine u izvještajnom periodu (red. broj 47.) veći od odliva gotovine u istom periodu (red. broj 48.).


202 © Revicon

50. NETO ODLIV GOTOVINE (48 – 47)

Obrnuto, ova pozicija Izvještaja prikazuje da je došlo do neto odliva gotovine iz svih aktivnosti u toku izvještajnog perioda, što je slučaj kada su odlivi gotovine u izvještajom periodu (red. broj 48.) veći od priliva gotovine u istom periodu (red. broj 47.).

51. Gotovina na početku izvještajnog periodaOvdje se upisuje početno stanje novca na računima i u blagajni, uključujući i novčane ekvivalente, na početku izvještajnog perioda.

52. Pozitivne kursne razlike iz osnova preračuna gotovine53. Negativne kursne razlike iz osnova preračuna gotovine (-)

Na ovim rednim brojevima se iskazuju povećanja, odnosno smanjenja stanja novca (na računima i u blagajni) i vrijednosti novčanih ekvivalenata, iskazanih u stranim valutama, do kojih je došlo usljed promjene kursa na kraju u odnosu na početak izvještajnog perioda, a koje su utvrđene preračunava-njem stanja na srednji kurs na posljednji dan izvještajnog perioda.

54. Gotovina na kraju izvještajnog perioda

Na ovom rednom broju se iskazuje egzaktno stanje novca (na računima i u blagajni) i novčanih ekvi-valenata na kraju izvještajnog perioda. Matematički, ovo stanje se mora slagati sa iznosom koji se dobije kao: red. broj 51. (stanje gotovine i gotovinskih ekvivalenata na početku perioda) + red. broj 49. (neto priliv gotovine u toku perioda)(ili) – red. broj 50. (neto odliv gotovine u toku perioda) + red. broj 52. (pozitivne kursne razlike iz osnova preračuna gotovine) – red. broj 51. (negativne kursne razlike iz osnova preračuna gotovine) = red. broj 54. (stanje gotovine i got. ekvivalenata na kraju izvješt. perioda)

U slučaju neslaganja, potrebno je ponovo provjeriti (a, po potrebi, i ponovo izvesti) prethodne, izve-dene pozicije Izvještaja o gotovinskim tokovima, jer neslaganje pokazuje da je prilikom utvrđivanja ili izvođenja pojedinih vrsta gotovinskih priliva i/ili odliva napravljena greška, odnosno propust.

Na kraju, treba istaći i činjenicu da je, u praksi, vrlo teško postići apsolutnu tačnost svih poje-dinačnih pozicija Izvještaja o gotovinskim tokovima, što posebno važi za one pozicije koje se utvrđuju na indirektan ili “poluindirektan” način, tj. usklađivanjima i/ili posrednim izvođenjem iz drugih knjigovodstvenih podataka.

Stoga smo slobodni reći da se apsolutna tačnost svih pojedinačnih pozicija Izvještaja o gotovin-skim tokovima, u krajnjoj liniji, niti ne zahtijeva po svaku cijenu, tj. da i po ovom pitanju treba imati u vidu računovodstvena pravila “(ne)značajnosti” i “koristi iznad uloženog truda”. U tom smislu, Izvještaj o gotovinskim tokovima ispunjava svoj cilj i svrhu ukoliko u svim značajnim aspektima zadovoljava nužan (značajan!) nivo “unutrašnje” tačnosti, pa i u slučaju “skrivenih” ali neznačajnih “unutrašnjih” odstupanja čije bi otkrivanje tražilo “prekomjeran trud”.

Konkretno, hoćemo reći da se relativno neznačajna neslaganja pri sačinjavanju obrasca (a čije bi ot-krivanje zahtijevalo “prekomjeran trud”) mogu “ispeglati” na pozicijama “ostalih” novčanih priliva i/ili odliva, kako bi se na taj način postigla zahtijevana i obavezna matematička tačnost samog obrasca.

203© Revicon

IZVJEŠTAJ O PROMJENAMA NA KAPITALU

Obavezan dio seta finansijskih izvještaja za velika i srednja pravna lica (društva kapitala) je i Izvještaj o promjenama na kapitalu, koji prikazuje strukturu, vrijednost i promjene vrijednosti svih pozicija kapitala u izvještajnom i prethodnom periodu.

Prema članu 36. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09) i članu 2. stav 2. Pravilnika o sadržaju i formi obrasca Izvještaja o promjenama na kapitalu (“Službene novine Federacije BiH”, broj 82/10), Izvještaj o promjenama na kapitalu nije obavezan za mala pravna lica, ali se s naše strane i njima preporučuje da ga sačinjavaju.

Prema istoj odredbi Pravilnika, formalni obveznici izrade i prezentacije ovog Izvještaja su sva pravna lica sa sjedištem u Federaciji BiH koja su registrovana kao društva kapitala, ali se ovaj Izvještaj, prilagođen njihovim specifičnostima, svakako, preporučuje i onim subjektima koji imaju drugačiju strukturu trajnih izvora sredstava.

Značaj izvještajaKapital je kategorija kojoj se u svakom (finansijskom, računovodstvenom, pravnom...) smislu mora pokloniti značajna i dužna pažnja.

Računovodstveno, kapital je veličina koja “diše”, koja se povećava i smanjuje, praktično, sa svakim poslovnim događajem koji uzrokuje prihode ili rashode. Mada se ove transakcije ne knjiže direktno niti pojedinačno na konta kapitala, svaki prihod je, u krajnjoj instanci, povećanje kapitala, a sva-ki rashod njegovo smanjenje. Pored toga, određeni dobici i gubici se priznaju i pripisuju direkt-no stavkama kapitala (dakle: mimo konta prihoda, rashoda i finansijskog rezultata), a novi koncept MRS-a 1 zahtijeva da se kao promjene na kapitalu iskaži i tzv. još nerealizirani gubici i dobici po različitim osnovama.

Svaki presjek stanja imovine i obaveza privrednog društva na određeni izvještajni datum pokazuje i kakvo je stanje i struktura kapitala, koji je (računovodstveno) jednak razlici između imovine i oba-veza društva. Iako osnovnu strukturu kapitala prikazuje i obrazac Bilans stanja, finansijski izvještaji, nužno, trebaju prezentirati i vrijednosti svih sastavnih elemenata kapitala (osnovni kapital, revalo-rizacione i druge rezerve, akumulirana dobit/gubitak...). Mada se to može (pa i treba) iskazati i u bilješkama uz finansijske izvještaje, informacije o vrijednostima kapitala i njegovih pojedinih ele-menata nisu dovoljne da bi se sagledala vremenska dimenzija i kretanje tih veličina, razlozi i izvori promjena u dinamičkom smislu. Upravo ove informacije pruža Izvještaj o promjenama na kapitalu, koji je stoga i propisan kao sastavni dio seta finansijskih izvještaja.

Oblik i sadržaj izvještajaIzvještaj o promjenama na kapitalu je dinamički izvještaj, jer prikazuje i stanje i promjene vri-jednosti kapitala u cjelini, kao i pojedinih sastavnica ukupnog kapitala (a samim tim i finansij-skog položaja privrednog društva) kako u toku i na kraju obračunskog i izvještajnog perioda tako i u toku prethodne godine.

Za taj period, u ovom izvještaju se iskazuju stanja i promjene u kapitalu po svim osnovama, od izdavanja novih dionica ili udjela, preko efekata revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sred-stava, rezervi (zakonskih ili statutarnih), nerealizovanih dobitaka i gubitaka i stavki pripisanih


204 © Revicon

direktno kapitalu, usklađivanja stanja pojedinih pozicija usljed promjene računovodstvenih poli-tika i dr, sve do finansijskog rezultata koji je iskazan u pojedinim periodima i njegove raspodjele.

Sadržaj Izvještaja o promjenama na kapitalu je (okvirno) definisan izmijenjenim MRS-om 1. Na osnovu zahtjeva tog Standarda propisan je i obrazac Izvještaja o promjenama na kapitalu, koji je objavljen u “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 82/10, a koji se počinje primjenjivati počev od polugodišnjih finansijskih izvještaja za 2011. godinu.U vezi s ovim dijelom seta finansijskih izvještaja, MRS 1 zahtijeva sljedeće:

106. Subjekt je dužan u izvještaju o promjenama kapitala (glavnice) iskazati: (a) ukupnu sveobuhvatnu dobit perioda, iskazujući odvojeno ukupne iznose raspodjeljive vlasni-

cima matice i vlasnicima nekontrolirajućih (manjinskih) interesa; (b) učinke retroaktivne primjene promjene računovodstvenih politika ili retroaktivnog prepravlja-

nja iznosa priznatih u skladu sa MRS-om 8; i (c) [brisano](d) usklađenje između knjigovodstvenog iznosa svake komponente kapitala na početku i na kraju

perioda, uz odvojeno prikazivanje svake promjene proizašle iz:(i) dobiti ili gubitka;(ii) svake stavke ostale sveobuhvatne dobiti; i (iii) transakcija s vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika, uz odvojen prikaz uplata vlasnika i

isplata vlasnicima po osnovu kapitala, kao i promjena vlasničkih udjela u zavisnim društvima koje nemaju za posljedicu gubitak kontrole.

107. Subjekt je dužan, bilo u izvještaju o promjenama kapitala ili u bilješkama, prezentirati iznos dividende koja je priznata za raspodjelu vlasnicima u toku perioda, kao i pripadajući iznos po dio-nici.

108. Komponente kapitala iz tačke 106. mogu uključiti, na primjer, svaku klasu uplaćenog kapita-la, ukupni iznos svake klase druge sveobuhvatne dobiti i zadržanu dobit.

109. Promjene kapitala subjekta između početka i kraja izvještajnog perioda odražavaju povećanje ili smanjenje neto imovine tokom tog perioda. Osim promjena koje proizlaze iz transakcija s vlasni-cima provedenim u svojstvu vlasnika (kao što su uplate kapitala, otkup vlastitih vlasničkih instrume-nata i dividende) i transakcijskih troškova direktno povezanih s takvim transakcijama, ukupna pro-mjena kapitala tokom perioda predstavlja ukupni iznos prihoda i rashoda, uključujući dobit i gubitke, ostvarenih aktivnostima subjekta u tom periodu.

110. MRS 8 zahtijeva retroaktivno usklađivanje za efekte promjena računovodstvenih politika, u mjeri u kojoj je to izvodljivo, osim ako prelazne odredbe nekog MSFI-ja ne nalažu drukčije. MRS 8, takođe, zahtijeva retroaktivno prepravljanje radi ispravljanja grešaka, u mjeri u kojoj je to izvodlji-vo. Retroaktivno usklađivanje i retroaktivno prepravljanje se provodi na početnom stanju zadržane dobiti, osim ako neki MSFI ne nalaže retroaktivno usklađivanje neke druge komponente kapitala. Tačka 106(b) zahtijeva da se usklađenja objave u izvještaju o promjeni kapitala ukupno za svaku komponentu kapitala, tako da se ona koja su nastala usljed promjena računovodstvenih politika prika-žu odvojeno od onih koja su proizašla iz ispravljanja grešaka. Ta usklađivanja se objavljuju za svaki prethodni period i početak perioda.

Propisani obrazac Izvještaja o promjenama na kapitalu koncipiran je u vidu tabele koja sadrži:• informacije o vrstama promjena u kapitalu (redovi);• informacije o strukturi kapitala na koji su se te promjene odrazile (kolone).

205© Revicon


Propisani obrazac može se posmatrati i ovako: Izvještaj o promjenama na kapitalu sadrži pregled promjena na neto sredstvima (kapitalu) dajući informacije o vrsti, veličini i strukturi:• promjena koje su rezultat transakcija sa vlasnicima (ulaganje kapitala, isplate dividendi);• promjena koje su rezultat aktivnosti pravnog lica, i koje su rezultirale prihodima i rashodima

(dobit perioda), odnosno koje su (u skladu sa drugim Standardima) priznate direktno u kapital (realizirane revalorizacijske rezerve, učinci promjena računovodstvenih politika i ispravki mate-rijalno značajnih grešaka iz ranijih perioda, neke razlike nastale zbog promjene u kursevima itd);

• promjena u strukturi kapitala (raspodjela dobiti/gubitka na akumuliranu dobit, rezerve statutarne/zakonske/ostale itd).

Obrazac Izvještaja o promjenama na kapitalu je, dakle, jedna vrsta unakrsne tabele, u kojoj se pri-kazuju stanja, vrste (dijelovi), osnovi i iznosi promjena u vrijednosti pojedinih elemenata kapitala u računovodstvenom smislu (vidi tabelu).


206 © Revicon


za period koji se završava na dan 31. 12. 2013. godine

- u KM -

VRSTA PROMJENE NA KAPITALU

Ozn

aka

za A

OP

DIO KAPITALA KOJI PRIPADA VLASNICIMA

MATIČNOG PRIVREDNOG DRUŠTVA

MA

NJI

NSK

I IN

TER

ES

UK

UPN

I KA

PITA

L (8

+9)

Dio

ničk

i kap

ital i

udj

eli u

dru

štvu

sa

ogr

anič

enom

odg

ovor

nošć

uR

eval

oriz

acio

ne re

zerv

e (M

RS

16, M

RS

21 i

MR

S 38

)N

erea

lizov

ani d

obic

i/gub

ici

po o

snov

u fin

ansi

jski

h sr

edst

ava

rasp

olož

ivih

za

prod

aju

Ost

ale

reze

rve

(em

isio

na p

rem

ija,

zako

nske

i st

atut

arne

reze

rve,

zaš

tita

got

ovin

skih

toko

va)

Aku

mul

irana

ner

aspo

ređe

na

dobi

t / n

epok

riven

i gub

itak

UK

UPN

O (3

+4±5

±6±7

)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 101. Stanje na dan 31. 12. 2011. godine 9012. Efekti promjena u računovodstvenim politikama 9023. Efekti ispravki grešaka 9034. Ponovo iskazano stanje na dan 31. 12. 2011.,odnosno 01. 01. 2012. godine (901±902±903)

904

5. Efekti revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava 9056. Nerealizovani dobici/gubici po osnovu finansijskih sredstava raspo-loživih za prodaju

906

7. Kursne razlike nastale prevođenjem finansijskih izvještaja u drugu valutu prezentacije

907

8. Neto dobit/gubitak perioda iskazan u bilansu uspjeha 9089. Neto dobici/gubici perioda priznati direktno u kapitalu 90910. Objavljene dividende i drugi oblici raspodjele dobiti i pokriće gubitka 91011. Emisija dioničkog kapitala i drugi oblici povećanja ili smanjenje osnovnog kapitala

911

12. Stanje na dan 31. 12. 2012., odnosno 01. 01. 2013. god. (904±905±906±907±908±909-910+911)

912

13. Efekti promjena u računovodstvenim politikama 91314. Efekti ispravki grešaka 91415. Ponovo iskazano stanje na dan 31. 12. 2012.,odnosno 01. 01. 2013. godine (912±913±914)

915

16. Efekti revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava 91617. Nerealizovani dobici/gubici po osnovu finansijskih sredstava raspo-loživih za prodaju

917

18. Kursne razlike nastale prevođenjem finansijskih izvještaja u drugu valutu prezentacije

918

19. Neto dobit/gubitak perioda iskazan u bilansu uspjeha 91920. Neto dobici/gubici perioda priznati direktno u kapitalu 92021. Objavljene dividende i drugi oblici raspodjele dobiti i pokriće gubitka

921

22. Emisija dioničkog kapitala i drugi oblici povećanja ili smanjenje osnovnog kapitala

922

23. Stanje na dan 31. 12. 2013. godine (915±916±917±918±919±920-921+922)

923

207© Revicon


Obrazac Izvještaja o promjenama na kapitalu obuhvata stanja na pozicijama kapitala po prethod-na dva izvještajna prioda (31. 12. 2011. i 31. 12. 2012. godine), sve promjene na kapitalu (po segmentima i ukupno) koje su se desile u toku prethodne godine (od 01. 01. do 31. 12. 2012.), sve promjene na kapitalu (po segmentima i ukupno) koje su se desile u toku izvještajnog perioda (od 01. 01. do 31. 12. 2013. godine), kao i stanje na svim pozicijama kapitala na kraju izvještajnog perioda (tj. u ovom slučaju na dan 31. 12. 2013. godine).

Pravna lica koja, umjesto kapitala, evidentiraju druge trajne izvore (udruženja, neprofitni sektor i sl), trebala bi kategorije koje su navedene u obrascu prilagoditi svojim specifičnostima.

Sama koncepcija obrasca je takva da se unošenjem predviđenih podataka u kolonama i redovima vrši unakrsna klasifikacija, koja pruža potpune informacije o promjenama, njihovim izvorima i razlozima promjena.

Popunjavanje obrascaIzvještaj o promjenama na kapitalu je koncipiran tako da se:a) u redovima obrasca (redni brojevi 1. do 23.) iskazuju podaci o stanju i promjenama vrijedno-

sti kapitala, po pojedinim (navedenim) osnovama i vrstama promjena, kroz vrijeme, kako u toku izvještajnog perioda tako i u toku prethodne godine. U slučaju ovog polugodišnjeg obračuna, to je period od 31. 12. 2011. (odnosno 01. 01. 2012.), preko 31. 12. 2012. (tj. 01. 01. 2013.), pa do 31. 12. 2013. godine;

b) u kolonama obrasca (kolone 3 do 10), u kojima se naprijed pomenuta stanja i promjene (pret-hodno svrstane po redovima) iskazuju kao stanja i promjene odgovarajućih pojavnih oblika kapitala, po svojim vrstama i izvorima.

Potebno je napomenuti i to da je obrazac Izvještaja o promjenama na kapitalu prilagođen (i) za-htjevima konsolidovanih finansijskih izvještaja, jer je obrazac koncipiran tako da, pored dijela kapitala “koji pripada vlasnicima kapitala matičnog društva” (po strukturi, kolone 3 do 7 i Ukupno, kolona 8), sadrži i “Manjinski interes” (kolona 9) koji pripada vlasnicima izvan grupe za konsolidaciju.

Kod odvojenih (pojedinačnih) finansijskih izvještaja, kolona 9 (“manjinski interes”) i kolona 10 se ne popunjavaju. Naime, ta kolona je interesantna samo kod konsolidovanih finansijskih izvještaja grupe (koje sačinjava i prezentira matica), u kojima se, pored odvojenog prikazivanja kapitala i promjena u kapitalu koji pripada vlasnicima kapitala matičnog društva, iskazuje i kapi-tal i promjene u kapitalu koji se smatra manjinskim interesom (u skladu sa MRS-om 27 - Konso-lidovani i odvojeni finansijski izvještaji).

Kolone obrasca

U koloni 1 Izvještaja, najprije treba upisati odgovarajuće datume. U ovom slučaju (tj. po godiš-njem izvještaju za 2013. godinu) tu treba upisati:- pod rednim brojem 1. stanje na dan 31. 12. 2011. godine,- pod rednim brojem 4. ponovo iskazano (tj. eventualno naknadno prepravljeno) stanje na dan 31.

12. 2011. godine, odnosno 01. 01. 2012. godine, - pod rednim brojem 12. stanje na dan 31. 12. 2012. godine, odnosno 01. 01. 2013. godine,


208 © Revicon

- pod rednim brojem 15. ponovo iskazano stanje na dan 31. 12. 2012. godine, odnosno 01. 01. 2013. godine,

- pod rednim brojem 23. treba upisati stanje na dan 31. 12. 2013. godine.

Pozicije 2. do 4., kao i pozicije 13. do 15. su predviđene za slučajeve kada se vrše naknadne izmje-ne u bilansu stanja, koje su rezultat izmjene računovodstvenih politika i ispravki materijalno značajnih pogrešaka. U takvim slučajevima, prema MRS-u 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške, nužno je izvršiti i prilagođavanja (izmjene) svih povezanih prethodnih stanja, uključujući i njihov uticaj na pojedine (odgovarajuće) pozicije kapitala (u pra-vilu, najčešće na akumuliranu dobit/gubitak ili preko revalorizacionih rezervi).

U koloni 2 su već unesene odgovarajuće oznake AOP-a, kao podloga za zbirnu automatsku obradu.

U koloni 3 obrasca unose se podaci o upisanom i uplaćenom vlasničkom kapitalu (grupa konta 30, umanjeno za eventualno upisani a neuplaćeni kapital na grupi konta 31), odnosno to su podaci o osnovnom kapitalu (prema Zakonu o privrednim društvima) koji je izražen u nominalnoj vrijednosti izdatih i naplaćenih dionica (kod dioničkih društava), odnosno upisanih, uplaćenih i registriranih udjela (kod d.o.o.).

Izvori promjena osnovnog kapitala u ovoj koloni se iskazuju u redovima 11. i 22., kao emisija dionica (odnosno upis i uplata udjela kod d.o.o.) i drugi oblici povećanja, kao i smanjenja osnovnog kapitala.

Kolona 4 je predviđena za iskazivanje stanja i promjena na revalorizacijskim rezervama iz osnova revalorizacije materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava (konto 330).

Prema MRS/MSFI, revalorizacija je moguća uvijek kada je to pojedinim MRS-om predviđeno (za konkretnu dugotrajnu imovinu/sredstva) i ukoliko je preduzeće usvojilo takvu metodu vrednovan-ja nakon početnog priznavanja pojedinih grupa stalnih i dugotrajnnih sredstava. Na primjer, ako je preduzeće usvojilo metodu revalorizacije svih ili pojedinih grupa stalnih materijalnih sredstava, efekti revalorizacije će biti iskazani u ovoj koloni.

Prikazivanje „izvora“ takvih promjena predviđeno je u odgovarajućim redovima obrasca, tj. na red-nim brojevima 5. i 16., kao Efekti revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava.

Kolona 5 je predviđena za iskazivanje nerealizovanih dobitaka, odnosno nerealizovanih gubitaka iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, što je kategorija koja je objašnjena u okviru teksta o Bilansu uspjeha: Ostala sveobuhvatna dobit.

Izvori ovih stavki se evidentiraju u redu 6., kao nerealizovani dobici (+), odnosno gubici (-) po osno-vu finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju.

Kolona 6 obuhvata onaj dio ukupnog kapitala koji je, rasporedom ranije akumulirane dobiti ili iz dru-gih izvora, raspoređen u zakonske i/ili statutarne rezerve („rezervni fond”), emisionu (dioničku) premiju, kao i efekte zaštite novčanog toka.

Zakonske i/ili statutarne rezerve (konta 321 i 322) predstavljaju onaj dio kapitala koji je namjenski, unaprijed određen za pokriće bilo kakvih vanrednih ili nepredviđenih događaja, gubitaka i sl.

Emisiona premija (konto 320) predstavlja iznos naplaćen za dionice iznad njihove nominalne vrijed-nosti. Iznos nominalne vrijednosti izdatih i naplaćenih dionica već je upisan u koloni 3 (kao osnovni kapital), a iznos naplaćen za dionice preko tog iznosa se upisuje u koloni 4. Treba napomenuti da je, u nekim slučajevima, moguće da se vrijednosti na ovim pozicijama pojave i kod društava sa ograniče-nom odgovornošću.

Izvori ovih stavki, takođe, se iskazuju u redovima 11. i 22.

209© Revicon


Kolona 7 obrasca sadrži podatke o akumuliranoj (neraspoređenoj) dobiti ili (nepokrivenom, ne-raspoređenom) gubitku kako iz ranijih godina tako i iz tekućeg obračunskog perioda (grupe računa 34, 35 i 29). U zavisnosti od rezultata poslovanja u prethodnom i u izvještajnom periodu, podaci koji se iskazuju u ovoj koloni obrasca mogu biti i pozitivni (+, ako je u pitanju akumulirana dobit) i nega-tivni („–”, ako je u pitanju akumulirani ili tekući gubitak), ali i kombinovani (i „+” i „–”, npr. ako je dobit iz kasnijeg razdoblja premašila akumulirani gubitak iz ranijeg razdoblja, ili obratno).

Kolona 8 obrasca predstavlja zbirnu vrijednost kapitala, tj. zbir podataka iskazanih u kolonama 3 do 7, prema pojedinim načinima formiranja i pojedinim promjenama vrijednosti kapitala (po redovi-ma obrasca). Podaci u svim redovima u koloni 8 moraju biti jednaki zbiru kolona u tom redu.

Kao što smo naprijed već naveli, kolona 9 obrasca se popunjava samo u konsolidovanom Izvještaju o promjenama na kapitalu grupe, u kom slučaju se u tu kolonu unose podaci o kapitalu koji pripada „manjinskim interesima”, tj. onim vlasnicima kapitala koji nisu vlasnici kapitala matice.

U istom slučaju, tj. samo u konsolidovanom Izvještaju o promjenama na kapitalu grupe, u kolo-nu 10 se unose podaci o ukupnom kapitalu grupe.

Kod pojedinačnih finansijskih izvještaja kolone 9 i 10 se NE popunjavaju. Naime, u tom slučaju i nema „manjinskih interesa”, pošto sav kapital svakog pojedinačnog pravnog lica pripada svim nje-govim vlasnicima, svejedno koliko tih vlasnika ima i da li su većinski ili manjinski. Dakle, sav kapital pojedinačnog pravnog lica se iskazuje u kolonama 3 do 7, odnosno zbirno u koloni 8, bez popunja-vanja kolona 9 i 10 (kako je navedeno i u članu 4. stav 3., kao i čl. 11. i 12. Pravilnika o sadržaju i formi obrasca Izvještaja o promjenama na kapitalu, “Službene novine Federacije BiH”, broj 82/10).

Iz istog razloga, u pojedinačnom Izvještaju o promjenama na kapitalu nije potrebno popunjavati ni kolonu 9 ni kolonu 10 (pošto je ona u tom slučaju ista kao i kolona 8). Ipak, preporuka je da se kolona 10 i tada popunjava, ako ništa drugo a ono da se izbjegnu eventualni nesporazumi prilikom primopre-daje izvještaja nadležnoj instituciji

Posmatrajući kolonu 8 odozgo prema dolje, ona prikazuje kretanje vrijednosti kapitala u periodu od 31. 12. 2011. (odnosno 01. 01. 2012.) do 31. 12. 2013. godine, prema načinima promjene njegove vri-jednosti koji su navedeni u pojedinim redovima obrasca (izdavanje dionica, raspored gubitka, dobit/gubitak, revalorizacija i dr), dok podaci na red. brojevima 1., 4., 12., 15. i 23. u koloni 8 predstavljaju ukupnu knjigovodstvenu vrijednost kapitala sa stanjem na dan 31. 12. 2011., 31. 12. 2012. i 31. 12. 2013. godine.

Podaci po pojedinim segmentima kapitala (kolone 3 do 7), kao i podaci o ukupnim vrijednostima kapitala (kolona 8), na te datume, moraju odgovarati vrijednosti i strukturi kapitala koja je sa istim datumima iskazana u poslovnim knjigama i u bilansima stanja.

Pravna lica koja su osnovana tokom 2012. godine ne upisuju podatke u redovima 1 do 4, tj. popu-njavaju obrazac od reda 5. pa naniže. Isto tako, pravna lica koja su osnovana u toku 2013. godine popunjavaju ovaj obrazac tek od reda 16. pa naniže.

Redovi obrasca

U redovima obrasca (red. brojevi od 1. do 23.) iskazuju se podaci o stanju, kretanju i promjenama vrijednosti kapitala kroz vrijeme od 31. 12. 2011. (01. 01. 2012.) do 31. 12. 2013. godine, prema vrstama i izvorima promjena.

Redovi 1. i 12. - Stanje na dan 31. 12. 2011. i 31. 12. 2012. godine: upisuju se stanja pojedinih kategorija kapitala, po kolonama (kolona 3 osnovni kapital, kolona 4 revalorizacijske rezerve itd) na datume 31. 12. 2011. godine (red 1.), odnosno 31. 12. 2012. godine (red 12.).


210 © Revicon

Redovi 2. i 13. - Efekti promjena u računovodstvenim politikama: upisuju se eventualni efek-ti promjena i retroaktivnih preračunavanja promijenjenih računovodstvenih politika, za koje MRS 8 zahtijeva da se preračunaju retroaktivno i da se efekti tog preračunavanja iskažu u korist (ili na teret) akumulirane dobiti (ili gubitka), a za koje je to preračunavanje izvodljivo. Prema tome, takvi eventualni efekti se upisuju u koloni 7 - Akumulirana neraspoređena dobit/nepokriveni gubitak, kao povećanja ili smanjenja ove stavke kapitala.

Redovi 3. i 14. - Efekti ispravki grešaka: upisuju se eventualni efekti ispravki otkrivenih materijal-no značajnih grešaka iz prethodnog perioda, koji se u skladu sa MRS-om 8 iskazuju direktno preko stanja akumulirane dobiti ili gubitka ranijih godina. Dakle, efekti ispravki materijalno značajnih gre-šaka iz perioda do 31. 12. 2011. godine (uočenih u toku 2012. godine) iskazuju se na rednom broju 3. u koloni 7, a efekti ispravki materijalno značajnih grešaka iz 2012. godine (uočenih do sačinjavanja godišnjih finansijskih izvještaja za 2013. godinu) iskazuju se na rednom broju 14. u koloni 7 obrasca.

Redovi 4. i 15. - Ponovo iskazano stanje na dan 31. 12. 2011. (01. 01. 2012. godine), odnosno 31. 12. 2012. (01. 01. 2013.) godine: upisuju se stanja svih kategorija kapitala (u svim zastupljenim kolonama), nakon što se koriguju za povećanja ili smanjenja iz osnova retroaktivnog preračunavanja računovodstvenih politika i ispravki materijalno značajnih grešaka sa prethodna dva redna broja. Ako je bilo tih korekcija, one će se odražavati samo na stanja u koloni 7 (akumulirani dobit ili gubitak), dok će stanje u preostalim kolonama uglavnom biti identično stanjima u redovima 1, odnosno 12.

Redovi 5. i 16. - Efekti revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava: upisuju se (u od-govarajućoj koloni 4) efekti revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava u toku 2012. godine (redni broj 5.), odnosno u toku 2013. godine (redni broj 16.), koji su iskazani na kontu 330 - Reva-lorizacione rezerve iz osnova revalorizacije stalnih sredstava. Ove promjene mogu biti sa pozitivnim predznakom (ako su se revalorizacione rezerve u tim periodima povećale), ali i sa negativnim pred-znakom (ako su se revalorizacione rezerve smanjile, bilo zbog procjene revalorizovanih vrijednosti naniže ili zbog kapitalizacije tih rezervi).

Ako je u izvještajnom periodu bilo kapitalizacije revalorizacionih rezervi (tj. njihovog prenošenja u korist akumuliranog rezultata, u skladu sa MRS 16), onda će se istovremeno iskazati i umanjenje revalorizacijskih rezervi u koloni 4 i povećanje akumuliranog rezultata u koloni 7.

Redovi 6. i 17. - Nerealizovani dobici/gubici po osnovu finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju: na ovim rednim brojevima, a u odgovarajuću kolonu 5, upisuju se efekti promjena vrijed-nosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, koji se smatraju (još) nerealizovanim dobicima, odnosno gubicima, a koji se iskazuju na kontima 332 - Nerealizovani dobici iz osnova finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, odnosno 333 - Nerealizovani /gubici iz osnova finansijskih sred-stava raspoloživih za prodaju. Prema MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, tačka 55.b, dobici ili gubici koji potiču od promjene fer vrijednosti finansijskih sredstava koja su klasifiko-vana kao sredstva raspoloživa za prodaju (u skladu sa MSFI 5) se priznaju direktno u kapitalu (bilan-su stanja), a u Izvještaju o promjenama na kapitalu se iskazuju u koloni 5, kao nerealizovani dobici (+), odnosno nerealizovani gubici (-).

Redovi 7. i 18. - Kursne razlike nastale prevođenjem finansijskih izvještaja u drugu valutu prezentacije: upisuju se efekti prevođenja finansijskih izvještaja iskazanih u drugoj valuti, koji se uključuju u finansijske izvještaje subjekta, nakon njihovog prevođenja u valutu prezentacije (KM). U skladu sa MRS 21 - Efekti promjena kurseva stranih valuta, ti efekti se prvobitno priznaju direktno u kapital, bez priznavanja u bilansu uspjeha (MRS 21, par. 32). Radi se o nekoj vrsti posebnih rezervi (koje se iskazuju na kontu 331), pa se ovi eventualni efekti upisuju u kolonu 6 obrasca.

Prema tački 32. MRS-a 21, “kursne razlike proizašle iz monetarne stavke koja čini dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inostrano poslovanje (vidi tačku 15.) se trebaju priznati u dobit ili gubitak u

211© Revicon


odvojenim finansijskim izvještajima izvještajnog subjekta ili pojedinačnim finansijskim izvještajima inostranog poslovanja, zavisno od toga šta je prikladnije. U finansijskim izvještajima koji uključuju inostrano poslovanje i izvještajni subjekt (na primjer, konsolidovani finansijski izvještaji kada ino-strano poslovanje predstavlja zavisni subjekt), ovakve kursne razlike treba početno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, te prenijeti iz kapitala u dobit ili gubitak prilikom otuđenja neto ulaganja, u skladu sa tačkom 48.

Redovi 8. i 19. - Neto dobit/gubitak perioda iskazan u bilansu uspjeha: u kolonu 7, upisuju se iznosi neto dobiti ili gubitka, iskazani u bilansu uspjeha za 2012. godinu (redni broj 8.), odnosno za 2013. godinu (redni broj 19.).

Ako je u toku vremena na koji se odnosi ovaj izvještaj bilo raspodjele dobiti i pokrića gubitka, te promjene se iskazuju kao umanjenje ove kolone na drugim odgovarajućim pozicijama ovog obrasca (na primjer, raspodjela dobiti u osnovni kapital iskazuje se na rednim brojevima 11. i 22. u koloni 3, raspodjela dividendi i učešća u dobiti na rednim brojevima 10. i 21. itd).

Redovi 9. i 20. - Neto dobici/gubici perioda priznati direktno u kapitalu: u odgovarajućim kolo-nama, zavisno od vrste promjene, upisuju se vrijednosni efekti u svim drugim slučajevima propisa-nim MRS/MSFI u kojima se određeni dobici ili gubici ne uključuju u bilans uspjeha, nego se direktno priznaju u korist ili na teret pojedinih stavki kapitala.

Redovi 10. i 21 - Objavljene dividende i drugi oblici raspodjele dobiti i pokriće gubitka: ove pro-mjene se upisuju kao povećanja, odnosno smanjenja drugih pozicija kapitala (navedenih u kolonama obrasca), zavisno od vrste i namjene raspodjele dobiti, odnosno izvora pokrića gubitka.

Na primjer, ako je u 2013. godini donesena odluka o raspodjeli dobiti iz prethodne godine (ili iz više ranijih godina) u dividende (odnosno učešća u dobiti d.o.o.), to će biti iskazano kao umanjenje na rednom broju 21. u koloni 7. Ako je dio akumulirane dobiti, osim u dividende (učešća u dobiti), ras-poređen još i u rezerve, tada će na rednom broju 21. u koloni 7 biti upisana minusna stavka u punom iznosu raspodjele dobiti, dok će iznos raspoređen u rezerve biti na istom rednom broju iskazan kao pozitivna stavka u koloni 6.

Slično je i u slučaju pokrića gubitka. Na primjer, ako je gubitak iz 2012. i ranijih godina u toku 2013. godine pokriven na teret rezervi, to pokriće se na rednom broju 21. iskazuje kao smanjenje rezervi u koloni 6 i kao pokriće gubitka u koloni 7.

Redovi 11. i 22. - Emisija dioničkog kapitala i drugi oblici povećanja ili smanjenja osnovnog kapitala: na ovim pozicijama se iskazuju sva povećanja ili smanjenja osnovnog kapitala (iznos koji se evidentira u sudskom registru), bez obzira na koji način se on povećava (ili iz vanjskih izvora ili iz unutrašnjih, preraspodjelom drugih pozicija kapitala). Te promjene (bilo da se radi o povećanjima ili smanjenjima osnovnog kapitala) se upisuju u koloni 3 - Dionički kapital i udjeli u d.o.o.

Ako je povećanje osnovnog kapitala izvršeno “preraspodjelom” drugih pozicija kapitala, na pri-mjer iz akumulirane dobiti, tada se na ovim rednim brojevima (pored povećanja osnovnog kapi-tala u koloni 3) iskazuje i umanjenje dobiti u koloni 7.

U slučaju da je izvršeno smanjenje osnovnog kapitala na ime pokrića gubitka, tada se na ovim rednim brojevima (pored smanjenja osnovnog kapitala u koloni 3) iskazuje i “poništenje” istog iznosa gubitka u koloni 7 (kao pozitivna stavka).Napominje se da se na ovim rednim brojevima iskazuju i eventualna sticanja vlastitih dionica, odnosno vlastitih udjela (konto 360), što predstavlja smanjenje osnovnog kapitala. Ako je tokom jednog perioda vršeno i sticanje i ponovna prodaja vlastitih dionica/udjela, na ovim pozicijama se


212 © Revicon

upisuje samo neto efekat (negativni ako je vrijednost povučenih dionica veća od ponovo plasiranih dionica u istom periodu, odnosno pozitivni ako je iznos ponovo prodanih dionica veći od stečenih u istom periodu). Razlike nominalnih vrijednosti dionica i cijene sticanja, odnosno ponovne prodaje će se iskazati u koloni 6, kao emisiona premija.

Red 23. - Stanje na dan 31. 12. 2013. godine: u pripadajuće kolone, upisuje se stanje osnovnog kapitala, revalorizacionih rezervi, ostalih rezervi, nerealiziranih dobitaka/gubitaka, akumuliranog re-zultata i dr. pozicija na kraju izvještajnog perioda.

Napomene za popunjavanjeIznosi na rednom broju 23. ovog obrasca moraju odgovarati iznosima odgovarajućih pozi-cija kapitala koji su iskazani u Bilansu stanja.

Isto tako, iznosi iskazani na svim „zbirnim” pozicijama ovog obrasca (red. br. 4., 12., 15. i 23.), u svim kolonama, moraju predstavljati rezultat koji se dobije sabiranjem (i oduzimanjem) svih pojedinačnih povećanja (ili smanjenja) koja su iskazana na odgovarajućim prethodnim rednim brojevima obrasca (vertikalno slaganje). Ukoliko postoje bilo kakva matematička neslaganja, to znači da obrazac nije adekvatno popunjen, pa ga prije predaje treba još jednom prekontrolisati.

U vezi s tim, treba naglasiti da do neslaganja, najčešće, dolazi zbog toga što se prilikom popunjavanja ovog obrasca „zaboravi” da povećanje neke stavke obrasca istovremeno treba iskazati i kao smanjenje neke druge stavke ili stavki na istom rednom broju obrasca (kao iznos u zagradi), na primjer u slučaju raspodjele dobiti u rezerve i/ili u povećanje osnovnog kapita-la, pokrića gubitka iz rezervi ili na teret osnovnog kapitala i sl.

Naravno, ovaj obrazac mora matematički „štimati” i horizontalno, tj. svi iznosi u kolonama 7 i 10 (Ukupno) moraju u svakom redu biti matematički rezultat sabiranja (i oduzimanja) svih ostalih iznosa koji su iskazani u tom redu obrasca.

U protivnom, AFIP/FIP će biti prinuđen da zahtijeva ispravku, odnosno ponovno podnošenje pravilno popunjenog obrasca.

Sve relevantne i značajne informacije koje se tiču kapitala i pojedinih segmenata kapitala, bilo da su se već dogodile ili da se tek očekuju, treba navesti, objasniti i obrazložiti i u pratećim bilješkama i drugim objavljivanjima uz finansijske izvještaje.

213© Revicon

BILJEŠKE UZ FINANSIJSKE IZVJEŠTAJE

Za sva srednja i velika pravna lica, obavezni dio seta finansijskih izvještaja čine i bilješke i dodat-ne informacije uz finansijske izvještaje.

Ovaj dodatak finansijskim izvještajima treba da sadrži osnovne podatke o pravnom licu, kratak pregled korištenih računovodstvenih politika (koji treba da pomogne korisnicima u pravilnom razumijevanju podataka iz finansijskih izvještaja), kao i razna dodatna objašnjenja, napomene, raščlanjivanja, podatke i informacije kojima se upotpunjuju i pobliže objašnjavaju i obrazlažu po-jedine, posebno one značajnije stavke, pozicije i kategorije sredstava, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda iz samih obrazaca finansijskih izvještaja.

Potreba prezentiranja dodatnih informacija Prema tački 10. MRS-a 1, “potpuni set finansijskih izvještaja čine” i “bilješke koje obuhvataju kra-tak pregled važnih računovodstvenih politika i druga objašnjenja”.

Pri sastavljanju bilješki uz finansijske izvještaje treba imati na umu osnovni cilj koji se time želi postići, a to je zadovoljavanje potreba za informacijama internih i vanjskih korisnika, koji na bazi dostupnih informacija donose ekonomske odluke.

Jedan od primarnih ciljeva sastavljanja i objavljivanja finansijskih izvještaja je i njihova objektivnost, jer finansijski izvještaji trebaju biti vjerodostojna i nepristrasna slika stvarnog poslovanja preduzeća, odnosno njegovog finansijskog položaja i uspješnosti.

Finansijski izvještaji trebaju biti predstavljeni na razumljiv i “čitljiv” način, sa svim potrebnim objaš-njenjima. U tom smislu, važnu ulogu ima prezentacija primijenjenih računovodstvenih politika i do-datne bilješke i objavljivanja uz finansijske izvještaje.

Informacije koje će se prezentirati u finansijskim izvještajima su prilagođene specifičnim potrebama korisnika. Njihovi interesi za finansijsko zdravlje preduzeća se razlikuju, kao i priroda ekonomskih odluka koje oni donose.

Sadašnji i potencijalni ulagači su jedni od važnijih korisnika finansijskih izvještaja. Njih zani-maju informacije na osnovu kojih će donijeti odluku da li uložiti, prodati ili zadržati svoj kapital u preduzeću (udio, dionice). Finansijski izvještaji treba da im pruže podatke na osnovu kojih će oni procijeniti rizik svog ulaganja, prinos koji mogu očekivati, što sve povratno djeluje na tržiš-nu cijenu preduzeća (dionica, udjela). Svakako da finansijski izvještaji nisu jedini izvori koje će ulagači koristiti kod donošenja takvih odluka, ali su sigurno jedan od važnijih.

Kreditori su, takođe, važne interesne grupe, zainteresovane za finansijsko zdravlje preduzeća.

Svi vanjski korisnici izvještaja treba da dobiju potrebne informacije. Pošto su u bilansu stanja, bilansu uspjeha, izvještaju o gotovinskim tokovima i izvještaju o promjenama u kapitalu sve pozicije i veli-čine prikazane zbirno, potrebna su i dodatna obrazloženja, kako bi korisnici izvještaja bili u stanju da prikazane brojke “čitaju” i tumače na ispravan i potpun način.

Pored toga, poznato je da računovodstveni standardi pri vrednovanju pojedinih pozicija dopuštaju alternativne postupke, kao i upotrebu različitih računovodstvenih politika, koje daju različite vrijed-nosti u finansijskim izvještajima. Stoga u ovom dijelu finansijskih izvještaja treba pružiti informacije o primijenjenim osnovama mjerenja, odnosno računovodstvenim politikama koje su korištene za pojedine kategorije i veličine iskazane u prethodnim dijelovima izvještaja.


214 © Revicon

Prema tački 112. MRS-a 1, “u bilješkama se: (a) prezentiraju informacije o osnovi za sastavljanje finansijskih izvještaja i određenim računovod-

stvenim politikama primijenjenim u skladu s tačkama 117. do 124.,(b) objavljuju informacije koje nalažu MSFI-jevi, a koje nisu prikazane drugdje u finansijskim

izvještajima, i (c) pružaju dodatne informacije koje nisu prezentirane drugdje u finansijskim izvještajima, ali su

važne za razumijevanje bilo kojeg sastavnog dijela finansijskih izvještaja”.

Osnov za sastavljanje finansijskih izvještaja su MRS/MSFI, pa već na samom početku bilješki treba jasno naznačiti da su finansijski izvještaji sačinjeni u skladu sa MRS/MSFI. Napominje se, među-tim, da je ta izjava dozvoljena samo u slučaju da su finansijski izvještaji, u svim značajnim aspektima, zaista i sačinjeni u skladu sa MRS/MSFI.

“Subjekti čiji su finansijski izvještaji u skladu sa MSFI-jevima dužni su u bilješkama objaviti izričitu i bezrezervnu izjavu o toj usklađenosti. Subjekt ne smije finansijske izvještaje opisati kao usklađene sa MSFI-jevima ako oni nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-jeva” (MRS 1, tačka 16.).

Prezentiranje primijenjenih računovodstvenih politika je važno za korisnike finansijskih izvještaja zato što različite računovodstvene politike daju i različite vrijednosti i rezultate. Zavisno od odabrane metode, odnosno odabranog računovodstvenog postupka, tamo gdje je to predviđeno i dozvoljeno Stan-dardima, može se uz iste uslove poslovanja iskazati i različit finansijski položaj i različit finansijski rezultat preduzeća. Štaviše, primjenom različitih računovodstvenih postupaka i politika može se i svjesno uticati na iskazane vrijednosti pojedinih pozicija finansijskih izvještaja. Stoga korisnici finansijskih izvještaja, u okviru bilješki uz te izvještaje, trebaju biti upoznati i sa računovodstvenim politikama koje su korištene pri priznavanju i vrednovanju pojedinih kategorija sredstava, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda.

Pored toga, korisnici finansijskih izvještaja trebaju biti informisani i o svim drugim, relevantnim i značajnim činjenicama, podacima i okolnostima koje su uticale ili mogu uticati na iskazane po-datke o finansijskom položaju i uspješnosti poslovanja podnosioca tih izvještaja, koje se ne mogu naći u ostalim dijelovima (“na glavnoj strani”, tj. obrascu) finansijskih izvještaja, tj. koji nisu vidljivi u samim obrascima bilansa stanja i uspjeha, novčanih tokova i promjena u kapitalu. Te informacije se, takođe, obezbjeđuju kroz dodatna objašnjenja, obrazloženja, raščlanjivanja i druga potrebna objavlji-vanja uz finansijske izvještaje.

Sadržaj i način prezentacijeZa bilješke uz finansijske izvještaje nije propisan nikakav obrazac, niti je takav obrazac moguće pro-pisati. Stoga svako pravno lice treba kreirati vlastiti oblik sastavljanja bilješki, uvažavajući pritom odredbe MRS-a 1 i drugih relevantnih MRS/MSFI.

Prema tački 113. MRS-a 1, “subjekt je dužan bilješke prezentirati sistematski, sve dok je to izvodljivo. Su-bjekt je dužan svaku stavku u izvještaju o finansijskom položaju i izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, računu dobiti i gubitka (ako je prezentiran) te izvještaju o promjenama kapitala i izvještaju o novčanim tokovima, povezati oznakom sa svakom informacijom u bilješkama koja se na nju odnosi”.

Ovo se postiže unošenjem rednog broja dotične bilješke u kolonu “Bilješka”, na odgovarajućoj pozi-ciji obrasca na koju se ta bilješka odnosi.

Svaka stavka prikazana na glavnom obrascu bilansa stanja, bilansa uspjeha, izvještaja o novčanim tokovima i izvještaja o promjenama na kapitalu, treba imati oznaku koja upućuje na povezane infor-macije u bilješkama.

215© Revicon


Bilješke treba prezentirati na što je više moguće sistematičan način. U tom pogledu, MRS 1 (tač. 114. do 116.) sugeriše sljedeće:

114. Bilješke se uobičajeno prezentiraju po sljedećem redoslijedu, koji pomaže korisnicima u razu-mijevanju finansijskih izvještaja i njihovom upoređivanju sa financijskim izvještajima drugih subjekata:

(a) izjava o usklađenosti sa MSFI-ima (v. tačku 16.);(b) sažetak primijenjenih važnih računovodstvenih politika (v. tačku 117.);(c) informacije koje potkrijepljuju stavke prikazane u izvještaju o finansijskom položaju te izvješta-

ju o sveobuhvatnoj dobiti, u odvojenom računu dobiti i gubitka (ako je prezentiran), izvještaju o promjenama kapitala i izvještaju o novčanim tokovima, po redoslijedu prema kojem su ti izvje-štaji i stavke prikazani; i

(d) druga objavljivanja, uključujući: (i) potencijalne obaveze (v. MRS 37) i nepriznate ugovorno preuzete obaveze; i(ii) nefinansijske informacije, na primjer, ciljeve i politike subjekta koji se odnose na upravljanje

finansijskim rizikom (v. MSFI 7).

115. U nekim okolnostima može biti neophodno ili poželjno promijeniti redoslijed određenih stavki u bilješkama. Na primjer, informacije o promjenama fer vrijednosti priznatim u dobiti ili gubitku mogu se spojiti s informacijama o dospijeću finansijskih instrumenata, iako se prve odnose na izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti ili odvojeni račun dobiti i gubitka (ako je prezentiran), dok se druge odnose na izvještaj o finansijskom položaju. Ipak, sistematska struktura u bilješkama se zadržava sve dotle dok je to praktično.

116. Subjekt može bilješke koje pružaju informacije o osnovi sastavljanja finansijskih izvještaja i speci-fičnim računovodstvenim politikama prezentirati kao odvojeni dio finansijskih izvještaja.

a) Izjava o usklađenosti sa MRS/MSFI

Uobičajeno, početni dio bilješki uz finansijske izvještaje je izjava o tome da su (ako su!) finansijski izvještaji sastavljeni u skladu sa MRS/MSFI, kao eksplicitna i bezrezervna činjenica. Na primjer: “Ovi finansijski izvještaji su u potpunosti sastavljeni u skladu sa MRS/MSFI.” Mađutim, takva tvrd-nja se može navesti samo za one finansijske izvještaje koji su u popunosti, u svim aspektima, u skladu sa svim zahtjevima MRS/MSFI.

b) Sažetak primijenjenih važnih računovodstvenih politika

Nakon toga, u bilješkama treba dati kratak sažetak značajnih (važnijih) primijenjenih računovod-stvenih politika.

Da li je uticaj pojedine izabrane računovodstvene metode i postupka značajan ili zanemarljiv, te se u skladu sa tim treba (ili ne treba) navesti u bilješkama, zavisi od više faktora:- udjela određene pozicije u ukupnoj strukturi imovine, obaveza, prihoda ili rashoda;- osnovnih obilježja izabrane metode (posmatrano u svjetlu oportunitetnih troškova);- posmatranog razdoblja i drugih faktora.

Uticaj jedne politike na finansijske izvještaje određenog pravnog lica može biti veliki, dok istovreme-no, primjena te politike na drugo pravno lice može imati zanemarljiv uticaj.


216 © Revicon

U okviru ovog dijela bilješki je, zapravo, potrebno dati dvije vrste informacija: osnove mjerenja i druge značajne računovodstvene politike. Ovo je navedeno u tački 117. izmijenjenog MRS-a 1:

“Subjekt je dužan u sažetku važnih računovodstvenih politika objaviti:a) osnovu (ili osnove) mjerenja korištenu (odnosno korištene) u sastavljanju finansijskih izvještaja ib) druge primijenjene računovodstvene politike koje su važne za razumijevanje finansijskih izvještaja.”

Dakle, u dijelu bilješki koje se odnose na računovodstvene politike potrebno je posebno objaviti osnove mjerenja (vrednovanja), a pored toga i sve ostale računovodstvene politike (osnove mjere-nja su jedna vrsta računovodstvenih politika) koje su relevantne da bi korisnik bolje razumio finan-sijske izvještaje.

Osnove mjerenja su korišteni načini vrednovanja pojedinih stavki finansijskih izvještaja (sredstava, obaveza, prihoda, rashoda...) i one moraju biti objavljene. Osnove mjerenja mogu biti istorijski tro-šak (novčani iznos koji je dat u trenutku sticanja sredstva), korigovani istorijski trošak, tekući trošak (iznos novca koji bi trebalo platiti ako bi isto ili ekvivalentno sredstvo bilo nabavljeno u tekućem pe-riodu), (neto) prodajna vrijednost (iznos novca koji bi se mogao dobiti prodajom sredstva, eventualno umanjen za procijenjene troškove prodaje), fer vrijednost, sadašnja vrijednost (sadašnja diskontirana vrijednost budućih neto novčanih priliva, za koje se očekuje da će ih određena stavka ostvariti u nor-malnom poslovanju), tržišna vrijednost…

Kada je pri sastavljanju izvještaja korišteno više od jedne osnove mjerenja za neka sredstva (ili obaveze), tada je potrebno (i dovoljno) ukazati na kategorije sredstava i obaveza na koje se primjenjuje konkretna osnova mjerenja (npr. ako je revalorizovana jedna grupa osnovnih sredstava, tada je potrebno ukazati na to). Cilj je obavijestiti korisnika koja je osnova mje-renja primijenjena prilikom vrednovanja pojedinih stavki izvještaja, kako bi bio svjestan eventualnih razlika pri poređenju sa drugim izvještajima, odnosno kako bi te informacije mogao koristiti pri svojoj analizi.

Računovodstvene politike se (u tački 5. MRS-a 8) definišu kao “posebna načela, osnove, konvencije, pravila i prakse koje subjekt primjenjuje prilikom sastavljanja i prezentacije finansijskih izvještaja”.

Računovodstvene politike, dakle, predstavljaju usvojene politike spram priznavanja, vrednovanja i prezentacije pojedinačnih elemenata finansijskog izvještaja - sredstava, obaveza, prihoda, rashoda, finansijskog rezultata, odnosno stavki koje ih čine. Ta načela, pravila, koje preduzeće primjenjuje pri-likom pripreme i prezentacije finansijskih izvještaja potrebno je unaprijed odrediti, usvojiti, odnosno donijeti internim aktom - pravilnikom o računovodstvu.

Ovo ne znači da je preduzeće dužno (posebno) usvajati sve računovodstvene politike koje su moguće prilikom pripreme i prezentacije izvještaja, nego samo one koje su za to preduzeće relevantne i sa kojima se susreće.

Isto tako, prilikom objavljivanja koje su računovodstvene politike primijenjene, nije neophodno (a ni MRS 1 to ne zahtijeva) navoditi sve korištene računovodstvene politike. Umjesto toga, Standard kaže da”u odlučivanju o tome da li određenu računovodstvenu politiku treba objaviti, uprava razmatra da li će objavljivanje pomoći korisnicima u razumijevanju načina na koji su transakcije, poslovni događaji i uslovi uticali na iskazanu finansijsku uspješnost i finansijski položaj. Korisnicima je objavljivanje određene računovodstvene politike naročito korisno kada su te politike izabrane iz alternativa koje dopuštaju MSFI-jevi...” ( tačka 119. izmijenjenog MRS-a 1).

U istoj tački MRS-a 1 se, međutim, odmah zatim navodi i to da “neki MSFI-jevi izričito zahtijevaju objavljivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući i izbor uprave između različitih po-

217© Revicon


litika koje MSFI-jevi dopuštaju. Na primjer, MRS 16 nalaže objavljivanje osnove mjerenja korištene za kategorije nekretnina, postrojenja i opreme”.

Dakle, preduzeća usvajaju sve računovodstvene politike koje tretiraju računovodstvene događaje koji su prisutni tokom poslovanja preduzeća (a da bi “znali” kako da ih računovodstveno tretiraju), a od tih usvojenih računovodstvenih politika objavit će one za koje ocjenjuje da će biti od koristi korisni-cima izvještaja. Standard, iz sasvim razumljivih razloga, naglašava da će korisnicima od posebne ko-risti biti objavljivanje onih računovodstvenih politika za koje su Standardi dali mogućnost alternative. Na primjer:- MRS 16 daje mogućnost izbora između dviju alternativa naknadnog vrednovanja nekretnina,

postrojenja i opreme (metod nabavne vrijednosti ili metod revalorizacije), pa je potrebno objaviti koja od te dvije metode je primijenjena;

- MRS 31 daje mogućnost izbora priznavanja udjela u zajednički kontrolisanom subjektu po metodi udjela ili korištenjem proporcionalne konsolidacije, pa je potrebno objaviti koja od metoda je usvojena;

- MRS 40 daje mogućnost izbora između dvije alternative naknadnog vrednovanja Ulaganja u nekretnine, metod nabavne vrijedosti ili metod fer vrijednosti, pa je potrebno objaviti koja je metoda usvojena;

- MRS 16 daje mogućnost izbora između pojedinih metoda amortizacije, linearne, degresivne (kao vremenskih metoda) i funkcionalne metode, pa je potrebno objaviti koja metoda je korištena.

Pored navedenih i drugih računovodstvenih politika za koje postoji mogućnost alternative, potrebno je objaviti i one računovodstvene politike koje su kao obavezne propisane MRS-ovima a koje će po-moći korisnicima da bolje razumiju izvještaj.

Sva preduzeća neće i ne trebaju objavljivati sve računovodstvene politike, pogotovo ne one koje u njegovom računovodstvu nisu zastupljene, pošto, na primjer, ne postoje ni događaji ni transakcije u njegovom poslovanju na koje bi se te računovodstvene politike primijenile. Svako pojedino preduze-će u zavisnosti od vrste posla, vrsti stavki iz finansijskog izvještaja, samo određuje koje su računo-vodstvene politike značajne za objavljivanje.

Pored navedenog, neke računovodstvene politike su za sastavljače finansijskih izvještaja unaprijed određene. Ovo iz jednostavnog razloga što je to unaprijed riješeno kroz izgled bilansnih shema, odno-sno obrazaca koji su propisani za ove potrebe. Tako pravna lica koja finansijske izvještaje sastavljaju (samo) za potrebe dostavljanja AFIP/FIP-u nemaju se potrebe “odlučivati” o tome:- da li bilans uspjeha sastavljati koristeći klasifikaciju prema prirodi ili funkciji troškova (što jeste

alternativa po MRS-u 1, ali se novi bilans uspjeha “po sili lokalnog zakona” mora sačiniti po metodi prirodnih vrsta troškova);

- na koji način sastavljati Izvještaj o promjenama u kapitalu (jer je i taj obrazac propisan) itd.

Eventualno, ona pravna lica koja svoje finansijske izvještaje sačinjavaju i za druge vlastite potrebe ili za potrebe drugih zainteresiranih strana (dioničara, povjerilaca, stranih matica itd), mogu svojim računo-vodstvenim politikama predvidjeti i drugačije metode, politike i načine prezentacije za te prilike.

U okviru rezimea računovodstvenih politika ili u drugom dijelu bilješki, pravno lice treba objaviti i:- okvirne procjene i- konkretne procjene.

Pod okvirnim procjenama se podrazumijevaju procjene koje menadžment vrši prilikom utvrđivanja na primjer: - predstavljaju li finansijska sredstva ulaganja koja se drže do dospijeća;


218 © Revicon

- da li određena prodaja proizvoda predstavlja finansijski sporazum, pa zbog toga ne stvara prihod i sl;- kada je teško klasificirati nekretnine (na ulagačke/investicijske i “redovne”) treba objaviti krite-

rije koji su utvrđeni, odnosno korišteni prilikom klasificiranja i sl.

Konkretne procjene su u vezi sa osnovnim izvorima neizvjesnosti konkretnih procjena na datum bilan-sa, a u bilješkama treba objaviti detalje o njihovoj prirodi i knjigovodstvenom iznosu na datum bilansa. Na primjer, kod mjerenja nekih sredstava i obaveza, a u nedostatku tržišnih cijena koje su korištene prilikom tih mjerenja, vrše se konkretne procjene, npr. nadoknadive vrijednosti određenih grupa nekret-nina, postrojenja i opreme, rezervisanja za buduće sudske sporove i sl. Takođe, potrebno je objavljivanje određenih ključnih pretpostavki u vezi sa određenim procjenama. Drugi standardi zahtijevaju objavlji-vanje ključnih pretpostavki vezano za materiju koju oni obrađuju.

Recimo, u vezi sa MRS-om 16, ukoliko je usvojena metoda fer vrijednosti, potrebno je objaviti pret-postavke od kojih se polazi (koje su korištene) kod procjene fer vrijednosti revalorizovanih nekretni-na, postrojenja i opreme (što traži i sâm MRS 16).

Objavljivanja u vezi s tim se prezentuju na takav način koji pomaže korisnicima da shvate te procjene.

c) Dodatne informacije o podacima iz finansijskih izvještaja

Dodatne informacije su one informacije koje zahtijevaju standardi, a nisu na drugom mjestu prezen-tirane, te i ostale informacije koje su neophodne za fer pregled.

Prema MRS 1, to trebaju biti informacije koje dodatno potkrijepljuju, raščlanjuju i objašnjavaju poje-dine stavke iskazane u Bilansu stanja (Izvještaju o finansijskom položaju), Bilansu uspjeha (Izvješta-ju o sveobuhvatnoj dobiti), Izvještaju o gotovinskim tokovima i Izvještaju o promjenama na kapitalu, po redoslijedu prema kojem su ti izvještaji i stavke prikazani.

Kod odabira redoslijeda prezentiranja dodatnih informacija, a radi bolje preglednosti i lakšeg praće-nja od korisnika, potrebno ih je prikazati onim redom kojim se i pojedine stavke nalaze u finansijskim izvještajima.

U obrascima finansijskih izvještaja, u za to predviđenoj koloni, pored svake stavke za koju postoje dodatne informacije, potrebno je naznačiti i broj bilješke (napomene).

d) Ostala objavljivanja

Ostala objavljivanja, oprema MRS-u 1, trebaju obuhvatiti stavke kao što: potencijalne obaveze i do-gađaji, nepriznate ugovorne obaveze, kao i druge potencijalne finansijske obaveze.

Pored toga, u ovom dijelu treba objaviti i razne (a korisne) nefinansijske informacije, npr. ciljeve i politike pravnog lica koje se odnose na upravljanje finansijskim rizikom.

Pored toga, pravno lice je dužno objaviti: iznos dividendi koje su predložene i objavljene prije nego što su finansijski izvještaji odobreni za izdavanje, ali koje nisu priznate kao raspodjela kapitala vlasni-cima tokom perioda, kao i iznos dividendi po dionici. Zatim, iznos svih kumulativnih preferencijalnih dividendi koje nisu priznate u finansijskim izvještajima.

Ukoliko pravno lice nije objavilo u okviru informacija u izvještaju, potrebno je da u okviru bilješki objavi i:- sjedište i pravni oblik, zemlju u kojoj je registrovano i adresu sjedišta,- opis i prirodu poslovanja pravnog lica i glavnih aktivosti,- naziv matičnog preduzeća i krajnjeg matičnog preduzeća.

219© Revicon


Vezano za sadržaj bilješki po periodičnim finansijskim izvještajima (polugodišnjim obračunima), relevantne su i odredbe MRS-a 34 tač. 15. - 18. Tu se navodi da “Korisnik finansijskih izvještaja za periode tokom godine također će imati pristup posljednjem godišnjem finansijskom izvještaju te pravne osobe. Stoga nije neophodno da bilješke finansijskog izvještaja za periode tokom godine daju relativno nevažna ažuriranja informacija koja su već bila izvještavana u bilješkama zadnjeg godiš-njeg izvještaja. Mnogo je korisnije ako se na datum perioda u toku godine pruži objašnjenje događaja i poslovnih promjena koje su nastale nakon zadnjeg godišnjeg izvještaja, a koje su značajne za razu-mijevanje promjena u finansijskom položaju i uspješnosti pravne osobe”.

Dodatna pojašnjenja informacija koja bi trebalo pružiti uz polugodišnji obračun MRS 34 navodi u tač. 16. i 17.

Zahtjevi pojedinih MRS/MSFI

U nastavku navodimo zahtjeve nekih MRS-ova (MRS 2, MRS 16, MRS 18, MRS 20 i MRS 37) u vezi sa objavljivanjima.

MRS 2 - Zalihe

U finansijskim izvještajima treba objaviti:- usvojenu računovodstvenu politiku za vrednovanje zaliha, uključujući i korištenu metodu nabav-

ne vrijednosti/cijene koštanja zaliha;- ukupni knjigovodstveni iznos zaliha uz odgovarajuće klasifikacije (ovo se iskazuje, odnosno bit

će iskazano u okviru bilansu stanja, na “glavnoj strani”);- knjigovodstveni iznos zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje (ovo se

iskazuje u bilansu stanja);- iznos svih eventualnih otpisa zaliha priznatih kao rashod perioda (iskazuje se u bilansu uspjeha);- iznos poništenja otpisa zaliha;- okolnosti ili događaji koji su doveli do poništenja otpisa zaliha;- knjigovodstveni iznos zaliha založenih kao instrument osiguranja podmirenja obaveza.

MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema

U finansijskim izvještajima treba objaviti:a) osnovice za mjerenje koje je preduzeće primjenjivalo pri početnom i naknadnom mjerenju osnov-

nih sredstava;b) korištene metode amortizacije;c) vijek upotrebe ili korištene stope amortizacije;d) bruto knjigovodstvenu vrijednost i akumuliranu amortizaciju (zajedno sa akumuliranim gubici-

ma od umanjenja) na početku i na kraju perioda;e) promjene koje su nastale na knjigovodstvenim vrijednostima na početku i na kraju perioda, a koje

se odnose na:- nove nabavke,- otuđenja,- povećanja i smanjenja vrijednosti sredstava po osnovu revalorizacije,- gubitke po osnovu umanjenja vrijednosti koji su priznati u Bilansu uspjeha u skladu sa MRS 36,


220 © Revicon

- gubitke od umanjenja vrijednosti koji su poništeni u skladu sa MRS 36,- iznos amortizacije,- kursne razlike koje nastaju po osnovu prevođenja finansijskih izvještaja inostranih preduzeća,- ostale promjene.

Pored navedenog, preduzeće treba da prikaže i sljedeće informacije:- postojanje i iznos ograničenja vlasništva na nekretninama, postrojenjima i opremi ako su založe-

na kao jamstvo za obaveze;- iznos ugovornih obaveza za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme;- vrijednost ulaganja u sredstva koja su u izgradnji.

Preduzeće objavljuje prirodu i efekte promjene računovodstvene procjene, koja ima važan uticaj na tekući period ili od koje se očekuje da će ga imati u narednom periodu. U pitanju mogu da budu pro-mjene računovodstvenih procjena koje se odnose na:- ostatak vrijednosti,- procijenjene troškove demontaže, premještanje osnovnog sredstva ili obnavljanje lokacije,- vijek upotrebe,- korištene metode amortizacije.

Ako se stalna sredstva vode po revalorizovanim vrijednostima treba objaviti sljedeće:- parametre koji su korišteni za revalorizaciju sredstava,- datum kada je izvršena revalorizacija,- da li su korištene usluge nezavisanog procjenitelja,- knjigovodstvenu vrijednost svake stavke nekretnina, postrojenja i opreme sredstava koja bi bila

iskazana da nije vršena revalorizacija,- iznos revalorizovane rezerve koji ukazuje na promjene u obračunskom periodu i, ako postoje,

ograničenja u raspodjeli salda dioničarima.

MRS 18 - Prihod

U finansijskim izvještajima treba objaviti sljedeće:- usvojene računovodstvene politike za priznavanje prihoda, uključujući i usvojene metode za

utvrđivanje stepena dovršenosti transakcija koje se odnose na pružanje usluga,- iznos svake značajne vrste prihoda tokom perioda, uključujući i prihod nastao na osnovu prodaje

robe, pružanja usluga, kamata, tantijema, dividendi.

MRS 20 - Računovodstvo državnih davanja i objavljivanja državnih pomoći

Potrebno je objaviti sljedeće:- usvojenu računovodstvenu politiku za državne donacije, uključujući i usvojene metode prezenti-

ranja u finansijskim izvještajima;- vrstu i veličinu državnih donacija priznatih u finansijskim izvještajima i iskazivanje drugih oblika

221© Revicon


državne pomoći od kojih je pravno lice imalo direktne koristi i- neispunjenje uslova i druge potencijalne obaveze vezane uz državnu pomoć koja je bila priznata.

MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva

Za svaku vrstu rezervisanja treba objaviti:- knjigovodstveni iznos na početku i na kraju perioda, - dodatna rezervisanja izvršena u periodu, uključujući i povećanja postojećih rezervisanja,- iskorištene iznose tokom perioda,- neiskorištene iznose koji su ukinuti tokom perioda,- povećanje u diskontiranom iznosu koji je nastao zbog proteka vremena, kao i učinak svake pro-

mjene diskontne stope tokom vremena.

Za svaku vrstu rezervisanja treba objaviti i:- kratak opis prirode obaveze i očekivane rokove svih odliva ekonomskih koristi koji mogu nastati,- naznaku neizvjesnosti u iznosu ili vremenu ovih odliva,- iznos svih očekivanih nadoknada navodeći iznos svakog sredstva koje je bilo priznato za tu oče-

kivanu nadoknadu.

Ako je priliv ekonomskih koristi vjerovatan, objavljuje se opis prirode potencijalnih sredstava na da-tum bilansa stanja, a gdje je moguće i procjena njihovih finansijskih učinaka. Ako ovaj podatak nije naveden, iz praktičnih razloga treba objaviti tu činjenicu.

U rijetkim slučajevima, može se očekivati da bi objavljivanje nekih ili svih podataka vezanih za rezervisanje moglo ozbiljno ugroziti položaj pravnog lica u sporu sa drugim stranama koji se vode u vezi sa rezervisanjem, potencijalnim obavezama ili potencijalnim sredstvima. U takvim slučaje-vima, pravno lice ne objavljuje te podatke, već opću prirodu spora, i činjenicu da informacija nije objavljena.


222 © Revicon

ORIJENTACIONI PRIMJERbilješki uz finansijske izvještaje

I - Izjava o osnovima za sastavljanje finansijskih izvještaja Ovi finansijski izvještaji su sačinjeni u skladu sa MRS/MSFI i tumačenjima Međunarodnog od-bora za računovodstvene standarde (IASB).

II - Osnove mjerenja Finansijski izvještaji Društva sačinjeni su po načelu historijskog troška, s izuzećem finansijskih in-strumenata koji su iskazani po fer vrijednosti, a koji uključuju derivatne instrumente i finansijske instrumente po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha. Računovodstvene politike dosljedno su primjenji-vane u svim periodima predstavljenim u ovim finansijskim izvještajima i u skladu su s računovod-stvenim politikama korištenim u prethodnoj godini.

Sastavljanje finansijskih izvještaja u skladu sa MRS/MSFI zahtijeva od Uprave donošenje prosudbi, procjena i pretpostavki koje utiču na primjenu politika i na iznos objavljene imovine i obaveza, pri-hoda i rashoda. Procjene i povezane pretpostavke temelje se na iskustvu i različitim ostalim faktorima za koje se vjeruje da su razumni u određenim okolnostima, a čiji rezultat stvara osnovu pri postupku donošenja prosudbi o knjigovodstvenoj vrijednosti imovine i obaveza, koje nisu vidljive iz ostalih izvora. Stvarni rezultat može se razlikovati od tih procjena.

Procjene i povezane pretpostavke se stalno preispituju. Preispitivanje računovodstvenih procjena pri-znaje se u razdoblju u kojem se preispitivanje obavlja, ako ono utiče samo na taj period, ili u periodu preispitivanja i budućim periodima, ako ono utiče na tekući i budući period.

Procjene Uprave pri primjeni MRS/MSFI koji imaju značajan uticaj na finansijske izvještaje i pro-cjene, prikazane su u bilješci IV.

III - Značajne računovodstvene politikeNekretnine, postrojenja i opremaStavke nekretnina, postrojenja i opreme iskazane su po nabavnoj vrijednosti umanjenoj za akumuli-ranu amortizaciju i umanjenja vrijednosti.

Društvo priznaje unutar knjigovodstvene vrijednosti stavke nekretnina, postrojenja i opreme, te troš-kove zamjene dijelova određene stavke u trenutku nastanka, ako je vjerojatno da će buduće eko-nomske koristi ugrađene u taj dio priticati u Društvo i ako je taj trošak pouzdano mjerljiv. Svi ostali troškovi popravaka i održavanja priznaju se kao trošak u periodu u kojem nastaju. Tamo gdje dijelovi nekretnina, postrojenja i opreme imaju različit korisni vijek trajanja, evidentiraju se kao posebne stavke nekretnina, postrojenja i opreme. Zemljište i imovina u pripremi i izgradnji se ne amortizira-ju. Amortizacija ostale imovine obračunava se linearnom metodom kako bi se troškovi amortizacije rasporedili na preostali korisni vijek trajanja imovine. Procijenjeni korisni vijek trajanja imovine prikazan je kako slijedi:Korisni vijek trajanjaZgrade od 10 do 33 god.Tehnička oprema od 3 do 10 god.Ostalo (vozila, alati, namještaj i oprema) od 3 do 7 god.

223© Revicon


Preostala vrijednost imovine, metoda amortizacije i korisni vijek trajanja preispituju se i usklađuju, ako je po-trebno, na svaki datum bilansa. Knjigovodstvena vrijednost imovine umanjuje se na nadoknadivu vrijednost u trenutku kad knjigovodstvena vrijednost pređe procijenjenu nadoknadivu vrijednost. Dobici i gubici od prodaje utvrđuju se poređenjem od prodaje s knjigovodstvenom vrijednošću i uključuju se u bilans uspjeha.

Nematerijalna imovina

Nematerijalna imovina se početno vodi po trošku ulaganja, te naknadno po trošku ulaganja uma-njenom za akumuliranu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrijednosti. Svi troškovi istraživanja i razvoja priznaju se u računu dobiti i gubitka kao trošak u trenutku nastajanja. Troškovi aktivnosti razvoja, gdje su rezultati istraživanja primijenjeni na plan ili dizajn za proizvodnju novog ili značajno poboljšanog proizvoda ili procesa, kapitaliziraju se ukoliko je proizvod ili proces tehnički i komerci-jalno izvediv i Društvo ima dovoljno sredstava za dovršenje razvoja. Ostali troškovi razvoja priznaju se u bilansu uspjeha kao trošak u trenutku nastajanja. Amortizacija se obračunava linearnom meto-dom tokom procijenjenog korisnog vijeka trajanja nematerijalne imovine.

Nematerijalna imovina sastoji se od kupljenih licenci i kompjuterskih programa i amortizira se line-arnom metodom kroz pet do osam godina. Trošak nastao pri razvoju ili održavanju kompjuterskih programa priznaje se kao trošak u trenutku nastajanja.

Umanjenje vrijednosti

Nekretnine, postrojenja i oprema, nematerijalna imovina, finansijski instrumenti i potraživanja pregleda-vaju se radi umanjenja vrijednosti na datum bilansa ili kada događaji ili promijenjene okolnosti ukazuju na to da knjigovodstvena vrijednost imovine možda nije nadoknadiva. U slučaju kada je knjigovodstve-na vrijednost imovine viša od procijenjenog nadoknadivog iznosa, gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje se u računu dobiti i gubitka za stavke nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine, finansijskih instrumenata i potraživanja, koji se vode po trošku ulaganja. Nadoknadivi iznos nekretnina, postrojenja i opreme, te nematerijalne imovine veći je od fer vrijednosti imovine umanjene za troškove prodaje ili vrijednosti u upotrebi. Za potrebe procjene umanjenja vrijednosti, imovina je grupirana na najniži nivo za koji je moguće definisati odvojene novčane tokove (jedinice koje stvaraju novac). Pri procjeni vrijednosti u upotrebi diskontiraju se procijenjeni budući novčani tokovi na njihovu sadašnju vrijednost koristeći diskontnu stopu prije poreza koja reflektira tekuće tržišne procjene vremenske vri-jednosti novca i rizike specifične za imovinu ili jedinice koje stvaraju novac.

Umanjena nefinansijska imovina provjerava se zbog mogućeg ukidanja umanjenja na svaki datum izvještavanja. Gubitak od umanjenja vrijednosti ukida se ukoliko se promijene korištene procjene određivanja nadoknadivog iznosa, te ukoliko knjigovodstvena vrijednost imovine nije veća od knji-govodstvene vrijednosti koja bi se trebala odrediti, neto nakon amortizacije, da nije bilo gubitaka od umanjenja imovine. Nadoknadivi iznos finansijske imovine koja se drži do dospijeća i potraživanja po amortiziranom trošku izračunava se kao sadašnja vrijednost očekivanih budućih novčanih tokova, diskontiranih originalnom efektivnom kamatnom stopom svojstvenom određenoj imovini. Kratko-trajna potraživanja se ne diskontiraju. Nadoknadivi iznos ostale imovine je iznos neto prodajne cijene pojedine imovine ili njezine vrijednosti u upotrebi, zavisno od toga koji je iznos viši.

Finansijski instrumenti

Društvo klasificira svoje finansijske instrumente u sljedeće kategorije: po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha, zajmovi i potraživanja, raspoloživi za prodaju i koji se drže do dospijeća. Klasifikacija ovisi o


224 © Revicon

svrsi zbog koje su stečeni finansijski instrumenti. Uprava određuje klasifikaciju finansijskih instrume-nata nakon početnog priznavanja i ponovno provjerava tu klasifikaciju na svaki datum izvještavanja. Finansijska imovina po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha sadrži dvije potkategorije: “finansijska imo-vina koja se drži radi trgovanja” i ona koju je Uprava početno definirala kao imovinu po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha. Finansijska imovina se klasifikuje u ovu kategoriju ako je stečena zbog namjere kratkoročnog ostvarivanja prihoda, te je dio kratkotrajne imovine. Ona uključuje i derivatne instrumente koji ne predstavljaju računovodstvo zaštite. Finansijska imovina po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha uključuje vlasničke vrijednosne papire i ulaganja u investicijske fondove, te je klasificirana kao kratko-trajna imovina, ukoliko se očekuje da će biti realizirana unutar 12 mjeseci od datuma bilansa.

Zajmovi i potraživanja obuhvaćaju svu nederivatnu finansijsku imovinu s fiksnim ili odredivim pla-ćanjima koja ne kotira na aktivnom tržištu, osim one koju Društvo namjerava prodati odmah ili u kratkom roku, koja se definira po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha ili kao raspoloživa za prodaju. Ova kategorija uključuje dugotrajna potraživanja i depozite kod finansijskih institucija.

Svi ostali finansijski instrumenti klasificiraju se kao raspoloživi za prodaju.

Sva finansijska imovina po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha, koja se drži do dospijeća i koja je raspoloživa za prodaju, priznaje se na datum trgovanja, odnosno datum na koji se Društvo obavezuje kupiti ili prodati imovinu. Zajmovi i potraživanja priznaju se kada su dani ili primljeni.

Finansijska imovina početno se vrednuje po njihovoj fer vrijednosti uvećanoj za transakcijske troš-kove, u slučaju finansijske imovine koja se ne vrednuje po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha. Finan-sijska imovina po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha početno se vrednuje po fer vrijednosti, a tran-sakcijski troškovi se rashoduju u bilansu uspjeha. Nakon početnog priznavanja, finansijska imovina po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha, te imovina raspoloživa za prodaju, vrednuju se po njihovoj fer vrijednosti, bez umanjenja za iznos transakcijskih troškova koji mogu nastati prilikom prodaje.

Imovina raspoloživa za prodaju čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi vrednuje se po trošku sticanja, smanjenom za umanjenje vrijednosti.

Fer vrijednost finansijskih instrumenata po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha, te raspoloživih za prodaju temelji se na njihovoj kotiranoj tržišnoj cijeni na datum bilanse, bez umanjenja za transakcijske troškove.

Realizirani i nerealizirani dobici i gubici od promjene fer vrijednosti finansijske imovine po fer vri-jednosti kroz bilans uspjeha priznaju se u računu dobiti i gubitka u periodu u kojem nastaju.

Potraživanja od kupaca i ostala potraživanja

Potraživanja su iskazana po svojoj fer vrijednosti i vode se po amortiziranom trošku, koristeći efek-tivnu kamatnu stopu. Potraživanja se svode na svoju procijenjenu ostvarivu vrijednost putem isprav-ke vrijednosti.

Zalihe

Zalihe se iskazuju po vrijednosti troška nabavke ili neto ostvarive vrijednosti, zavisno od toga koja je niža. Neto ostvariva vrijednost predstavlja procijenjenu prodajnu cijenu tokom redovnog poslovanja umanjenu za procijenjene troškove do završetka i troškove prodaje. Trošak zaliha temelji se na metodi prosječne cijene i uključuje troškove nastale prilikom nabavke zaliha i dovođenja na njihovu sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. Proizvodne zalihe uključuju materijal, rad i indirektne troškove, te troškove nastale prilikom kupnje zaliha i dovođenja na njihovu sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. Zalihe koje imaju spori obrtaj i zastarjele zalihe svedene su na svoju procijenjenu ostvarivu vrijednost.

225© Revicon


Novac i novčani ekvivalenti

Novac uključuje novac u bankama i gotovinu. Novčani ekvivalenti uključuju depozite po viđenju i oročene depozite s dospijećem do tri mjeseca.

Osnovni kapital i rezerve

Dionički kapital iskazan je po nominalnoj vrijednosti. Iznos naknade plaćene za otkup dioničkog kapitala, uključujući direktne zavisne troškove, priznaje se kao promjena u kapitalu i rezervama. Otkupljene dionice klasificiraju se kao vlastite dionice i predstavljaju odbitnu stavku od ukupnog kapitala i rezervi.

Rezultat za godinu prenosi se na zadržanu dobit. Dividende se priznaju kao obaveza unutar perioda u kojem su odobrene i isplaćuju se iz zadržane dobiti.

Strana valuta

Transakcije u stranoj valuti preračunate su u KM primjenom kursa na dan transakcije. Monetarna imovina i obaveze u stranoj valuti na dan bilansa preračunate su po kursu koji se primjenjuje na da-tum bilansa. Kursne razlike proizašle iz promjene kursa evidentiraju se u bilansu uspjeha.

Priznavanje prihoda

Prihodi od pruženih usluga priznaju se u bilansu uspjeha po stepenu dovršenosti. Stepen dovršenosti mjeri se kao odnos troškova nastalih do datuma bilanse i planiranih ukupnih troškova iz ugovora. Ako je procijenjeno da troškovi dovršenja takvih ugovora prelaze preostale prihode po tim ugovorima, određuje se rezervacija za ukupno procijenjene gubitke u periodu u kojem su ti gubici procijenjeni.

Prihodi od prodaje iz ostalih aktivnosti priznaju se u računu dobiti i gubitka, isključujući porez na dodanu vrijednost, u trenutku isporuke proizvoda, programske opreme i/ili obavljanja usluga kada je značajni dio rizika i koristi od vlasništva prešao na kupca.

Rezervisanja

Rezervisanje se vrši onda, i samo onda, kada Društvo ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlog događaja i vjerojatno je da će (tj. vjerojatnije nego da neće) podmirenje obaveza zahti-jevati odliv resursa s ekonomskim koristima, a iznos obaveze može se utvrditi pouzdanom procjenom. Rezervisanja se analiziraju na datum bilansa uz odgovarajuće ispravke vrijednosti kako bi se iskazala najbolja moguća procjena. Najznačajnija rezervisanja u finansijskim izvještajima su rezerviranja troš-kova za izdane garancije, obračunate penale i sudske tužbe. Ako je efekt na poslovanje značajan i ako se očekuje da će obaveza biti podmirena u razdoblju od 12 mjeseci, rezervisanja se formiraju na temelju smanjenja očekivanih budućih novčanih tokova po stopi prije oporezivanja koja odražava kratkotrajne tržišne procjene vremenske vrijednosti novca i, po potrebi, rizik od obaveza. Rezervisanje za garancije priznaje se kada su ugovoreni proizvodi ili usluge prodani. Rezervisanje se temelji na istorijskim poda-cima o garancijama stavljajući u odnos sve moguće ishode i s njima povezane vjerovatnosti.

Troškovi kamata

Troškovi kamate se priznaju kao troškovi tekućeg perioda, osim onih koji se kapitaliziraju u skladu sa MRS 23.


226 © Revicon

IV - Značajne računovodstvene procjene i pretpostavkeRačunovodstvene procjene i pretpostavke redovno se preispituju, a temelje se na istorijskom iskustvu i ostalim faktorima uključujući očekivani tok budućih događaja koji se može razumno pretpostaviti u postojećim okolnostima.Društvo stvara procjene i pretpostavke o budućnosti. Rezultirajuće računovodstvene procjene, prema definiciji, rijetko su jednake stvarnom rezultatu. Procjene i pretpostavke koje imaju značajan rizik uzrokovanja materijalnih usklađivanja neto knjigovodstvene vrijednosti imovine i obaveza unutar iduće finansijske godine opisane su u nastavku.

Priznavanje prihoda

Društvo koristi metodu stepena dovršenosti kod priznavanja prodaje svojih usluga. Upotreba metode stepena dovršenosti zahtijeva od Društva procjenu izvršenih usluga do određenog datuma u odnosu na ukupne usluge koje je potrebno izvršiti.

Umanjenje vrijednosti dugotrajne imovine i potraživanja

Društvo pregledava portfelj zajmova radi procjene umanjenja vrijednosti najmanje kvartalno. Tokom procjene priznavanja umanjenja vrijednosti u bilansu uspjeha, Društvo procjenjuje postoje li vidljivi podaci koji ukazuju na postojanje mjerljivog umanjenja budućih novčanih tokova portfelja zajmova i potraživanja prije ustanovljavanja umanjenja vrijednosti pojedinog zajma ili potraživanja u navede-nom portfelju. Ovi dokazi mogu uključivati vidljive podatke koji ukazuju na postojanje nepovoljne promjene u platežnom statusu zajmoprimatelja unutar grupe, nacionalnih ili lokalnih ekonomskih uslova uzajamno povezanih s parametrima važnim za grupu imovine.

Uprava koristi procjene temeljene na prijašnjim gubicima imovine s karakteristikama kreditnog rizika, te objektivnim dokazima umanjenja sličnim onima u portfelju prilikom pregleda budućih novčanih to-kova. Metodologija i pretpostavke korištene tokom procjene iznosa, kao i vremena budućih novčanih tokova pregledavaju se redovno u cilju umanjenja razlika između procijenjenjog i stvarnog gubitka.

Društvo je sklopilo nekoliko ugovora o uslugama, spojivši karakteristike i elemente drugih ugovora za koje je rukovodstvo koristilo procjene kod određivanja odgovarajućeg računovodstvenog tretma-na. Za određene ugovore o uslugama koje Društvo, također, finansira, prihodi od prodaje i finansijski prihodi prikazuju se zasebno. Finansijski prihodi priznaju se upotrebom efektivne kamatne stope tokom vijeka trajanja ugovora.

Za određene ugovore o uslugama, Društvo kupcima nudi dodatne isporuke svojih proizvoda i usluga, pod uslovom da su ispunjeni određeni uslovi. Dodatne isporuke tretiraju se kao prilagođavanja pro-dajne marže inicijalnog ugovora i priznate su kao obaveza u trenutku kada kupac ispuni uvjete.

V - Dodatne informacije o stavkama iz finansijskih izvještaja1. Nematerijalna sredstva

Patent je nabavljen decembra 2010. godine, po cijeni od 25.000 KM, sa pravom korištenja 10 godina, pa godišnja amortizacija (po stopi 10%) iznosi 2.500 KM.

Neto vrijednost na dan 01. 01. 2013. godine 20.000Amortizacija za tekuću godinu (2.500)Neto vrijednost 31. 12. 2013. godine 17.500Akumulirana amortizacija 7.500

227© Revicon


2. Materijalna sredstva

Zemljište Građevine Oprema UkupnoStanje na dan 01. 01. 2013. 91.750 145.000 66.000 302.750Akumulirana amortizacija 01. 01. 2013. - 35.100 32.850 67.950Prodaje i druga otuđenja u toku 2013. - - - -Neto knjigovodstvena vrijednost 01. 01. 2013. 91.750 109.900 33.150 234.800Amortizacija za 2013. - 7.800 13.250 21.050Stanje na dan 31. 12. 2013. 91.750 145.000 66.000 302.750Akumulirana amortizacija 31. 12. 20123 - 42.900 46.100 89.000Neto knjigovodstvena vrijednost 31. 12. 20123 91.750 102.100 19.900 213.750

Struktura materijalne imovine iskazane po knjigovodstvenoj vrijednosti 31. 12. 2013.:

Iznos u KM ProcenatZemljište 91.750 43%Građevinski objekti 102.100 48%Oprema 19.900 9%Ukupno 213.750 100%

3. Zalihe Iznos u KM % ukupnih zalihaSirovine i materijal 20.000 17,70%Sitan inventar 3.000 2,65%Proizvodnja u toku 40.000 35,40%Gotovi proizvodi 50.000 44,25%Ukupno 113.000 100,00%

4. Potraživanja

4.1. Potraživanja od kupaca na dan 31. 12. 2013. godine iznose 80.000 KM, što je za 20.000 KM manje nego na dan 31. 12. 2012. godine, a rezultat je strože politike naplate i odobravanja odgođenog plaćanja.

Struktura potraživanja prema dospijeću naplate:- do 30 dana 70.000 87,5%- do 60 dana 10.000 12,5%

Potraživanja koja se ne naplate u roku šest mjeseci prikazuju se kao sumnjiva. Ispravka vrijednosti potraživanja vrši se za potraživanja od čijeg roka dospijeća je prošlo više od jedne godine.

4.2. Kratkoročna razgraničenja odnose se na unaprijed plaćene troškove zakupnine za naredni period u iznosu od 19.000 KM.

5. Kapital

Ukupan kapital čini 150.000 KM osnovnog kapitala i 12.705 KM akumulirane dobiti.

Tokom 201x. godine je upisano i uplaćeno novih udjela u visini od 25.000 KM, čime je osnovni ka-pital povećan sa 125.000 na 150.000 KM.


228 © Revicon

6. Obaveze

6.1. Dugoročne obaveze

Društvo je u tekućoj godini stvorilo kreditnu obavezu prema XY banci d.d. u iznosu od 100.000 KM. Kredit je odobren na period od dvije godine sa kamatnom stopom od 9% i dospijeva marta 201x. go-dine. Anuiteti i obračun kamata su mjesečni. Do sada je otplaćeno 34.366 glavnice, a dio kredita koji dospijeva u narednih 12 mjeseci je iskazan na poziciji tekući dio dugoročnih obaveza.

6.2. Tekući dio dugoročnih obaveza

Dio kredita koji dospijeva u narednih 12 mjeseci u iznosu od 45.822 KM je iskazan kao tekući dio dugoročnih obaveza.

6.3. Kratkoročne obaveze

Sve kratkoročne obaveze (izuzev tekućeg dijela dugoročnih obaveza) dospijevaju unutar 60 dana. Čine ih obaveze prema dobavljačima 99.000 KM i obaveze za poreze 8.490 KM.

Iznos u KM % ukupnih obavezaDugoročne obaveze 62.500 37%Kratkoročne obaveze - dobavljači - porezi

107.490 99.000 8.490

63% 92% 8%

Ukupno 169.990 100%

7. Prihodi

Struktura ostvarenih prihoda:

Iznos KM % ukupnih prihodaPrihodi od prodaje proizvoda 474.894 62,4%Prihodi od prodaje usluga 278.906 36,7%Ostali prihodi 6.500 0,9%Ukupno: 760.300 100%

8. Rashodi

Struktura rashoda:

Iznos KM % ukupnihtroškova prodaje

Materijalni troškovi 309.220 51%Troškovi plaća i drugih primanja 214.880 35%Troškovi usluga 55.250 9%Amortizacija 21.050 3%Finansijski rashodi - kamate 9.550 2%Ukupno: 609.950 100%

Itd...

229© Revicon


Na navedeni ili sličan način, dodatne informacije se trebaju dati i za sve druge značajne stavke sred-stava, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i novčanih tokova koje su iskazane “na glavnoj strani” (tj. u samim obrascima) seta finansijskih izvještaja.

VI - Ostala objavljivanjaU ovom dijelu se mogu prezentirati osnovni finansijski pokazatelji:- profitabilnosti,- likvidnosti,- solventnosti i- aktivnosti.

Također, ovdje je potrebno objaviti pokazatelje nefinansijske prirode (npr. broj radnika), te potenci-jalne događaje i ugovorene obaveze.

231© Revicon

GODIŠNJI IZVJEŠTAJ O POSLOVANJU

Prema članovima 40. i 41. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH („Službene novine Federacije BiH“, broj 83/09), sva velika i srednja pravna lica, kao i sva pravna lica čiji su vrijed-nosni papiri uvršteni na organizovano tržište vrijednosnih papira, obavezna su pripremati i go-dišnje izvještaje o poslovanju, koji treba da daju objektivan prikaz poslovanja pravnog lica i njegov položaj, uključujući i opis glavnih rizika i neizvjesnosti sa kojima se suočava i mjera preduzetih na zaštiti životne sredine.

Prema članu 44. stav 1. istog zakona, Godišnji izvještaj o poslovanju se, zajedno sa ostalim obrascima godišnjih finansijskih izvještaja (i odlukama koje su navedene u prvom poglavlju ovog materijala), takođe dostavlja ovlaštenoj instituciji (AFIP-u, odnosno FIP-u).

Kako je navedeno u članu 41. stav 2. Zakona, mala pravna lica nisu dužna da pripremaju godišnji izvještaj o poslovanju. (Treba ukazati da je dodatak te odredbe, po kome su mala pravna lica „infor-macije o otkupu vlastitih dionica dužne navesti u zabilješkama uz finansijske izvještaje“ sâm po sebi diskutabilan, iz prostog razloga što, prema odredbi člana 36. stav 2. tog istog zakona, mala pravna lica uopšte nisu dužna ni sačinjavati ni podnositi bilješeke uz finansijske izvještaje.)

Za velika i srednja pravna lica, godišnji izvještaj o poslovanju (prema članu 40. stav 2. zakona) obavezno sadrži:1) sve značajne događaje nastale u periodu od završetka poslovne godine do datuma predaje finan-

sijskog izvještaja,2) procjenu očekivanog budućeg razvoja pravnog lica,3) najvažnije aktivnosti u vezi sa istraživanjem i razvojem,4) informacije o otkupu vlastitih akcija i udjela,5) informacije o poslovnim segmentima pravnog lica,6) korištene finansijske instrumente ako je to značajno za procjenu finansijskog položaja i uspješno-

sti poslovanja pravnog lica,7) ciljeve i politike pravnog lica u vezi sa upravljanjem finansijskim rizicima; zajedno sa politikama

zaštite od rizika za svaku planiranu transakciju za koju je neophodna zaštita,8) izloženost pravnog lica cjenovnom, kreditnom, tržišnom, valutnom riziku likvidnosti i drugim

rizicima prisutnim u poslovanju pravnog lica. Pored toga (a prema odredbi člana 41. stav 1. istog zakona), godišnji izvještaj o poslovanju veli-

kih pravnih lica i svih onih pravnih lica čiji su vrijednosni papiri uvršteni na organizovano tržište vrijednosnih papira mora sadržavati i:

9) prikaz primijenjenih pravila korporativnog upravljanja.

U nastavku navodimo osnovne upute za sačinjavanje Godišnjeg izvještaja o poslovanju, uz napo-menu da je svaki podnosilac finansijskih izvještaja (tj. svako veliko i srednje pravno lice, kao i svako pravno lice čiji su vrijednosni papiri uvršteni na organizovano tržište vrijednosnih papira) u obavezi da sadržaj i obim svog Godišnjeg izvještaja o poslovanju prilagodi svojim potrebama, okolnosti-ma, situaciji, zastupljenim slučajevima itd.


232 © Revicon



Godišnji izvještaj o poslovanju- osnovne upute za sačinjavanje -

U smislu odredbi čl. 40., 41. i 44. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH („Službene novine Federacije BiH“, broj 83/09), navodimo sljedeće podatke koji upotpunjuju objektivan prikaz finansijskog položaja i poslovanja pravnog lica ..................................................................................:

1) Značajni postbilansni događaji nastali u periodu od 31. 12. 2013. godine do datuma preda-je finansijskih izvještaja za 2013. godinu

U ovom dijelu treba navesti vrste i efekte događaja koji su nastali u periodu između datuma bilan-sa (31. 12. 2013.) i datuma predaje (usvajanja) finansijskih izvještaja za 2013. godinu, u smislu MRS-a 10 - Događaji nakon datuma bilansa, bilo da se radi:

a) o takvim naknadnim događajima i saznanjima po osnovu kojih su usklađena i stanja koja su iskazana u finansijskim izvještajima za 2013. godinu (tzv. povratno usklađujući postbilansni događaji) ili

b) o takvim postbilansnim događajima i saznanjima čije se saopštvanje smatra značajnim u smi-slu MRS-a 10, iako ne iziskuju povratno usklađivanja stanja u finansijskim izvještajima za 2013. godinu (tzv. neusklađujući postbilansni događaji).

Ukoliko takvih događaja nije bilo, navodi se samo da u periodu od 31. 12. 2013. do datuma pre-daje (usvajanja) finansijskih izvještaja za 2013. godinu nije bilo značajnih postbilansnih događaja u smislu MRS 10.

2) Procjena očekivanog budućeg razvoja

Ukratko navesti procjenu očekivanog budućeg razvoja pravnog lica, npr. u kratkoročnom, sred-njoročnom i dugoročnom periodu, sa osnovnim obrazloženjima tih predviđanja, uz potrebne i primjerene kvantifikacije (npr. očekivanja u pogledu budućeg obima prometa, prihoda, rashoda, dobiti, zapošljavanja i dr.)

3) Najvažnije aktivnosti u vezi sa istraživanjem i razvojem

Ako ih je bilo i/ili se planiraju, u ovom dijelu treba ukratko navesti osnovne informacije o aktiv-nostima pravnog lica u oblasti istraživanja i razvoja u smislu MRS-a 38 - Nematerijalna sredstva.U protivnom, dovoljno je navesti da pravno lice nema aktivnosti istraživanja i razvoja u smislu MRS-a 38.

233© Revicon

GODIŠNJI IZVJEŠTAJ O POSLOVANJU

4) Informacije o otkupu vlastitih dionica ili udjela

Ukoliko je takvih slučajeva bilo, u ovom dijelu se navode osnovne informacije o situacijama sti-canja vlastitih dionica, odnosno udjela (povlačenje ili otkup vlastitih dionica ili udjela, pripajanje vlastitih zavisnih društava i sl).Kako se radi o rijetkim i izuzetnim situacijama, u ovom dijelu će najčešće biti dovoljno navesti da nije bilo sticanja vlastitih dionica, odnosno udjela.

5) Informacije o poslovnim segmentima

Navesti osnovne informacije o poslovnim, pa i geografskim segmentima pravnog lica u smislu MRS-a 14 - Izvještavanje po segmentima.Ukoliko takvih segmenata nema, dovoljno je navesti da pravno lice nema posebnih poslovnih segmenata u smislu MRS-a 14.

6) Korišteni finansijski instrumenti od značaja za procjenu finansijskog položaja i uspješnosti poslovanja

7) Ciljevi i politike u vezi sa upravljanjem finansijskim rizicima, zajedno sa politikama zaštite od rizika za svaku planiranu transakciju za koju je neophodna zaštita

8) Izloženost cjenovnom, kreditnom, tržišnom, valutnom riziku likvidnosti i drugim rizicima prisutnim u poslovanju pravnog lica

U vezi tri prethodno navedena zahtjeva, mogu se navesti osnovni podaci o korištenim finansijskim instrumentima koji su (ako su) značajni za procjenu finansijskog položaja i uspješnosti poslovanja (npr. značajna kreditna zaduženja i sl.); ciljeve upravljanja finansijskim rizicima i politike zaštite od rizika (npr. preduzeće koristi / ne koristi derivatne finansijske instrumente za upravljanje finan-sijskim rizicima...), kao i opće napomene o relevantnim cjenovnim rizicima (i na strani inputa i na strani outputa), tržišnim rizicima, kreditnim rizicima, rizicima promjene kamatnih stopa, rizicima likvidnosti i solventnosti, eventualnim rizicima promjene deviznog kursa i drugim rizicima koji su prisutni u poslovanju pravnog lica.

9) Mjere preduzete na zaštiti životne sredine

Navesti i ukratko opisati takve mjere, ukoliko su preduzimane, kao i druge značajne aspekte za-štite životne sredine u vezi s poslovanjem pravnog lica.Uz navedeno, velika pravna lica, kao i pravna lica čiji su vrijednosni papiri uvršteni na organizo-vano tržište vrijednosnih papira, trebaju dodati i:

10) Prikaz primijenjenih pravila korporativnog upravljanja


___________________________

235© Revicon

GODIŠNJI OBRAČUN BANAKA ZA 2013. GODINU

Pravilnik o sadržaju i formi finansijskih izvještaja za banke i druge finansijske organizacije (“Službe-ne novine Federacije BiH”, broj 82/10) donio je feralni ministar finansija, na osnovu člana 39. stav 1. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09) i u saradnji sa Savezom računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH i Agencijom za bankarstvo Federacije BiH.

Federalni ministar finansija je, takođe, na osnovu člana 21. stav 2. i člana 74. stav 1. Zakona o računo-vodstvu i reviziji u Federaciji BiH, donio i Pravilnik o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kon-tnog okvira za banke i druge finansijske organizacije (“Službene novine Federacije BiH”, broj 82/10).

Posebnim Uputstvom Agencije za bankarstvo FBiH (od 07. 09. 2012. godine), donesenim na osno-vu člana 22. Statuta Agencije za bankarstvo FBiH, ista je utvrdila obavezu banaka za sačinjavanje i dodatnih obrazaca uz Bilan stanja: Obrasca BS-NS; Obrasca BS-K; Obrasca BS-D; Obrasca BS-ST i Obrasca BS-VS te Bilansa uspjeha- Obrazac BU.

Obaveze finansijskog izvještavanja banakaU skladu sa član 38. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, sva pravna lica koja su raz-vrstana u kategoriju velikih (što su sve banke i mikrokreditne organizacije prema svojoj djelatnosti), dužna su sastavljati i prezentirati i polugodišnje i godišnje finansijske izvještaje.

Godišnji finansijski izvještaji (prema članu 36. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH) obuhva-taju: 1) Bilans stanja (Izvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda), 2) Bilans uspjeha (Izvještaj o ukupnom rezultatu za period), 3) Izvještaj o gotovinskim tokovima (Izvještaj o tokovima gotovine), 4) Izvještaj o promjenama na kapitalu, 5) Bilješke uz finansijske izvještaje, pripremljene u skladu sa MRS 1 - Prezentacija finansijskih

izvještaja.

U skladu sa članom 50. Zakona o bankama, banka je svoje godišnje finansijske izvještaje dužna do-staviti i Agenciji za bankarstvo Federacije BiH, u roku od 75 dana od dana isteka godine, a izvještaj neovisnog revizora u roku od 5 mjeseci od isteka godine na koju se izvještaji odnose.

Izvještaj neovisnog revizora banka je, u skraćenoj formi, u roku od 15 dana od dana prijema, dužna objaviti u jednim ili više dnevnih listova koji izlaze na teritoriji BiH a kopiju objave dostaviti Agenciji za bankarstvo Federacije BiH.

Banka je dužna pripremati i dostavljati Agenciji za bankarstvo FBiH izvještaje o poslovanju, sol-ventnosti i rentabilnosti, za sebe i svoja supsidijarna lica pojedinačno i na konsolidovanoj osnovi, u obliku, sa sadržajem i u rokovima utvrđenim propisima Agencije.

Osnovni finansijski izvještaji moraju pružati pouzdan, fer, istinit i nepristrasan pregled aktive, obaveza, kapi-tala, prihoda i rashoda, promjene u gotovinskim tokovima i promjene na kapitalu, te opisati politike korištene pri evidentiranju pojedinih bilansnih pozicija. Knjigovodstvene evidencije i finansijski izvještaji banke mora-ju uključiti i finansijsko stanje bančinih supsidijarnih lica i pojedinačno i na konsolidovanoj osnovi.


236 © Revicon

Za sačinjavanje finansijskih izvještaja, te za njihovo objavljivanje, odgovorni su direktor i uprava banke dok je neovisni vanjski revizor odgovoran za oblikovanje svog mišljenja o tim finansijskim izvještajima.

Finansijski izvještaji banke (i oni štampani na računaru), moraju biti ovjereni potpisom i pečatom certificiranog računovođe koji sadrži: naziv “certificirani računovođa”, njegovo ime i prezime, kao i broj važeće licence. Finansijski izvještaji moraju biti potpisani od strane lica ovlaštenog za zastupanje banke, upisanog u sudski registar, te ovjereni pečatom banke.

U smislu odredbe člana 39. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, finansijski izvještaji mogu biti predani u aplikativnoj verziji vlastite informatičke obrade uz obavezu da se, uz takve obras-ce, istovjetni podaci predaju AFIP-u/FIP-u na elektronskm mediju (CD).

Propisi Agencije za bankarstvo Federacije BiHOsim Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH i MRS/MSFI, poslovanje i finansijsko izvještava-nje banaka uređeno je i Zakonom o bankama, a dodatno je usmjeravano i pratećim odlukama Agen-cije za bankarstvo FBiH.

Odluke Agencije za bankarstvo Federacije BiH direktno usmjeravaju pravce postupanja banaka u pojedinim segmentima njihovog poslovanja a njihovom primjenom, finansijskim izvještajima banaka daju njihov konačan izgled.

Od našeg prethodno objavljenog teksta o polugodišnjem finansijskom izvještaju banaka za period I - VI 2013. godine, Agencija za bankarstvo Federacije BiH je donijela i neke nove odluke koje bi svoj uticaj imale na pripremu godišnjeg obračuna banaka za 2013. godinu (zaključno sa “Sl. novinama FBiH”, broj 103/13 od 27. 12. 2013. godine).

Za izvršavanje operativnih obaveza banaka podsjećamo i na: - Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o bankama (“Sl. novine FBiH”, broj 66/13),- Uputstvo o izmjenama i dopunama Uputstva za licenciranje i druge saglasnosti Agencije za ban-

karstvo FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 102/13),- Odluku o postupku kontrole obavljanja mjenjačkih poslova (“Sl. novine FBiH”, broj 95/13),- Odluku o postupku kontrole deviznog poslovanja u banci – platni promet (“Sl. novine FBiH”,

broj 95/13),- Odluku o minimalnim standardima obavljanja mjenjačkih poslova (“Sl. novine FBiH”, broj 95/13),- Odluku o uslovima i načinu obavljanja platnog prometa sa inostranstvom (“Sl. novine FBiH”, broj 95/13),- Odluku o politici i praksi naknada zaposlenicima u banci (“Sl. novine FBiH”, broj 60/13).

Računovodstvene politike bankeUprave banaka mogu finansijske izvještaje sačinjavati na način koji najviše odgovara potrebama efikasnog upravljanja, ali kada se oni rade za druge korisnike, povjerioce, široku javnost, dioničare, potencijalne deponente i dr. moraju biti sačinjeni u skladu sa MRS i MSFI, kao i pratećim uputstvima, objašnjenjima i smjernicama koje donosi Odbor za međunarodne računovodstvene standarde.1

Prilikom izbora računovodstvenih politika i njihove primjene, te izrade finansijskih izvještaja, uprave moraju poštivati principe: tačnosti, istinitosti, pouzdanosti, sveobuhvatnosti, pravovremenosti i poje-dinačnog iskazivanja poslovnih događaja.

1 Zakon o računovodstvu i reviziji u FBiH, Sl. novine FBiH, broj 83/09, član 33.

237© Revicon


Računovodstvene politike banaka, donesene u skladu sa odredbama MRS/MSFI, obuhvataju načela, osnove, konvencije, pravila i postupke koje je uprava usvojila prilikom sastavljanja i prezentiranja finansijskih izvještaja. Cilj računovodstvenih politika jeste praćenje, utvrđivanje realnih promjena na-stalih na imovini, obavezama, kapitalu, prihodima, rashodima, finansijskom rezultatu i promjenama u finansijskom položaju banaka.2

U cilju udovoljavanja odredbama MRS 1 - Prezentiranje finansijskih izvještaja, kao i boljem razumi-jevanju finansijskog izvještaja banke, potrebno je objaviti računovodstvene politike sa akcentom po oblastima:

Opšte:- politika vrednovanja,- konverzija valuta sa rasporedom pozitivnih i negativnih kursnih razlika,- događaji nastali poslije datuma bilansa,- porezi,- trajni ugovori,- najmovi, kupovine na otplatu.

U oblasti sredstava:- sredstva koja podliježu obavezi amortizacije,- ulaganja u podružnice i druga ulaganja,- istraživanje i razvoj,- goodwill.

Obaveze i rezervisanja:- garancije,- obaveze i nepredviđeni događaji,- obaveze prema radnicima.

Dobit/gubitak:- priznavanje glavnih vrsta prihoda i rashoda,- vrednovanje ulaganja i vrijednosnih papira kojima se posluje,- razlikovanje između onih transakcija i drugih događaja koji rezultiraju priznavanjem sredstava i obaveza

u bilansu i onih transakcija i drugih događaja koji rezultiraju nepredviđenim događajima i obavezama,- osnovu za utvrđivanje gubitaka po zajmovima i avansima i za otpisivanje nenaplativih zajmova i

avansa,

2 MRS 1. 117: Subjekt je dužan u sažetku važnih računovodstvenih politika objaviti:a) osnovu (ili osnove) mjerenja korištenu, odnosno korištene u sastavljanju finansijskih izvještaja ib) druge primijenjene računovodstvene politike koje su važne za razumijevanje finansijskih izvještaja. MRS 1. 125: Subjekt je dužan objaviti informacije o pretpostavkama koje se odnose na budućnost, te drugim glav-

nim izvorima neizvjesnosti procjena na kraju izvještajnog razdoblja koje nose znatan rizik značajnih usklađenja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u idućoj finansijskoj godini. U bilješkama se o takvoj imovini i obaveza-ma objavljuju:

(a) njihova vrsta i (b) njihovi knjigovodstveni iznosi na kraju izvještajnog razdoblja.


238 © Revicon

- osnovu za utvrđivanje troškova opštih bankarskih rizika i računovodstveni postupak sa takvim troškovima,

- dobici i gubici prilikom otuđenja nekretnina.

Finansijski instrumenti: mjerenja, priznavanja i objavljivanjaU skladu sa aktuelnim vlasničkim statusom banaka u BiH, tendencijama u njihovoj transformaciji te promjenama u MRS i MSFI, smatramo za potrebno podsjetiti na status finansijskih instrumenata u bankama te njihov računovodstveni tretman sa njegovim direktnim uticajem na finansijske izvještaje.

Osnovni principi koji su sadržani u MRS i MSFI su sadržani u obavezi da se finansijski instrumenti objavljuju te da se vrednuju na adekvatan način.

MRS 32 - Finansijski instrumenti: prezentiranje, sadrži zahtjeve za prezentiranjem finansijskih in-strumenata i navodi informacije o finansijskim instrumentima koje bi trebale biti objavljene. Zahtje-vi za prezentiranjem odnose se na klasifikaciju finansijskih instrumenata sa stanovišta emitenta, na finansijska sredstva, finansijske obaveze i vlasničke instrumente, klasifikaciju pripadajućih kamata, dividendi, gubitaka i dobiti te okolnosti u kojima se finansijska sredstva i finansijske obaveze mogu prebiti. Standard zahtjeva objavljivanje informacija o faktorima koji utiču na iznos, vrijeme i izvje-snost budućih novčanih tokova subjekta koji se odnose na finansijske instrumente i računovodstvenih politika koje se primjenjuju na te instrumente.

MRS 32 zahtijeva i objavljivanje informacija o vrsti i obimu u kojem subjekt upotrebljava finansijske instrumente, poslovnim svrhama tih instrumenata, povezanim rizicima i politikama koje rukovodstvo primjenjuje radi kontrole tih rizika.

Principi koje propisuje ovaj standard nadopunjavaju principe priznavanja i mjerenja finansijskih sred-stava i finansijskih obaveza koje propisuje MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i za objavljivanje informacija o njima MSFI 7 - Finansijski instrumenti: objavljivanje.

MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, za cilj ima uspostavu principa priznavanja i mjerenja finansijskih sredstava, finansijskih obaveza i određenih ugovora o kupovini ili prodaji ne-finansijskih sredstava.

Konačno, MSFI 7 - Finansijski instrumenti: objavljivanje (mada se na ova tri standarda ne završava pristup finansijskim instrumentima u MRS i MSFI) nalože da pravna lica u svojim finansijskim izvje-štajima objavljuju podatke koji korisnicima omogućuju da procijene: značaj finansijskih instrumenata za finansijski položaj i rezultate poslovanja subjekta i prirodu i vrstu rizika koji proizlaze iz finansij-skih instrumenata a kojima je subjekt izložen tokom razdoblja i na izvještajni datum te način na koji subjekt upravlja tim rizicima.

U skladu sa MRS 32, finansijski instrument je bilo koji ugovor koji istovremeno povećava i finan-sijska sredstva pravnog lica i finansijske obaveze ili vlasničke instrumente, drugog, pravnog lica. Pri tome, vlasnički instrument je svaki ugovor kojim se dokazuje preostali dio u sredstvima pravnog lica nakon oduzimanja svih njegovih obaveza.3

S obzirom na to da finansijski instrumenti predstavljaju ugovore koji se tiču odnosa finansijskih sredstava i finansijskih obaveza bilansno su definisane navedene kategorije te se pod finansijskim sredstvima podrazumijevaju: novac; vlasnički instrumenti drugog pravnog lica; ugovorno pravo da primi novac ili drugo finansijsko sredstvo od drugog pravnog lica; ugovorno pravo da se razmijene finansijska sredstva i finansijske obaveze s drugim pravnim licem pod uslovom da su potencijalno

3 U ove instrumente spadaju: dionice, udjeli, potraživanja od kupaca, zajmovi, mjenice, obveznice; opcije, fjučersi, forward-si, swop-ovi

239© Revicon


povoljniji za pravno lice; ugovor koji će biti ili bi mogao biti izmiren u vlastitim vlasničkim instru-mentima pravnog lica i uz to je: primarni finansijski instrument (nederivativni) za koji je pravno lice obavezno ili bi moglo biti obavezno primiti varijabilni broj vlastitih vlasničkih instrumenata ili izvedeni (derivativni) finansijski instrument koji će biti ili bi mogao biti izmiren na način različit od razmjene fiksnog iznosa novca ili drugog finansijskog sredstva za fiksan broj vlastitih vlasničkih in-strumenata pravnog lica.

Pod finansijskim obavezama podrazumijevaju se ugovorne obaveze da se: drugom pravnom licu da novac ili drugo finansijsko sredstvo; s drugim pravnim licem razmijene finansijska sredstva ili finansijske obaveze pod uslovima koji su potencijalno nepovoljni; ugovor koji će biti ili bi mogao biti izmiren u vlastitim vlasničkim instrumentima pravnog lica, i uz to je: nederivativni instrument za koji je pravno lice obavezno ili bi moglo biti obavezno dati promjenjivi broj vlastitih vlasničkih instru-menata, ili derivativni instrument koji će biti ili bi mogao biti izmiren na način različit od razmjene fiksnog iznosa novca ili drugog finansijskog sredstva za fiksan broj vlastitih vlasničkih instrumenata pravnog lica.

Priznavanje i mjerenje finansijskih sredstava i obaveza definisano je, dalje, MRS-om 39.4

Prilikom priznavanja i mjerenja prema odredbama MRS 39 bitno razgraničenje koje se mora usposta-viti, u oblasti ulaganja jeste razgraničenje da li je ulaganje izvršeno u ovisno društvo (kontrola više od 50% glasačkih prava); pridruženo društvo (kontrola 20% - 50% glasačkih prava); zajednički po-duhvat (odnos 50:50% glasačkih prava). Analogijom dolazimo do zaključka da se ulaganja u društva u kojima ulagač posjeduje namje od 20% glasačkih prava smatraju ulaganjima u nepovezana društva te se na nih u cijelosti primjenjuje MRS 39.

Sljedeće razvrstavanje zasnovano je na konsolidaciji finansijskih izvještaja. Mjerenju se, dakle, razli-čito pristupa u slučaju kada se radi o konsolidovanim ili nekonsolidovanim finansijskih izvještajima. Dalji uslov je i da li pravno lice sačinjava samo nekonsolidovane izvještaje ili i konsolidovane i ne-konsolidovanje finansijske izvještaje.

Ako pravno lice sačinjava i konsolidovane i nekonsolidovane finansijske izvještaje5 tada u nekonsoli-dovanim finansijskim izvještajima primjenjuje slijedeći način mjerenja: vlasnički instrumenti u ovisnim društvima (dionice/udjeli) - metod troška ili po fer vrijednosti (MRS 39); vlasnički instrumenti u pridru-ženim društvima (dionice/udjeli) - metod troška ili po fer vrijednosti (MRS 39); vlasnički instrumenti u zajedničkim poduhvatima (dionice/udjeli) - metod troška ili po fer vrijednosti (MRS 39).

Jasno je, dakle, da se pravnom licu i ova tri slučaja ostavlja mogućnost izbora metoda mjerenja, metod troška ili po fer vrijednosti (MRS 39), dok se u slučaju ulaganja i neovisna društva zahtijeva primjena MRS 39. Pravo lice je dužno da, ukoliko odabere metod troška, primjeniti MRS 36 - Uma-njenje vrijednosti sredstava.

Ukoliko pravno lice sačinjava samo nekonsolidovane finansijske izvještaje, način mjerenja ulaganja je: vlasnički instrumenti u ovisnim društvima (dionice/udjeli) - metod troška ili po fer vrijednosti

4 MRS 39 primjenjuje se na sve finansijske instrumente izuzimajući: vlasničke instrumente, udjele i dionice, u ovisnim društvima (definisano MRS-om 27); vlasničke instrumente, udjele i dionice, u pridruženim društvima (definisano MRS-om 28); vlasničke instrumente, udjele i dionice, u zajedničkim poduhvatima (definisano MRS-om 31- osim u slučajevika kada se MRS-om 39 propisuje njegova primjena); prava i obaveze iz najmova na koje se primjenjuje MRS 17 - Lizing); planovi i primanja zaposlenika - MRS 19 - Primanja zaposlenih; finansijske garancije osim onih gdje se zahtijeva izvršavanje plaćanja nastalih kao rezultat promjena kamatnih stopa, cijana drugog finansijskog instrumenta, kursa strane valute, indeksa cijena, kreditnog rejtinga ili druge promjenjive varijable. U slučaju kada se radi o finansijskoj garanciji koja zahtijeva od izavača da izvrši određena plaćanja putem kojih se imaocu nadokna-đuje gubitak nastao zato što određeni dužnik nije izvršio plaćanja i ako je time prenešen značajan rizik na izdavača, takav ugovor se tretira kao ugovor o osiguranju - MSFI 4; ostali ugovori o osiguranju - MSFI 4

5 U skladu sa zahtjevom MRS 27


240 © Revicon

(MRS 39); vlasnički instrumenti u zajedničkim poduhvatima (dionice/udjeli) - metod troška ili po fer vrijednosti (MRS 39); vlasnički instrumenti u pridruženim društvima (dionice/udjeli): a) sačinjava i konsolidovane izvještaje - metod udjela (MRS 28); b) ne sačinjava i konsolidovane izvještaje - izuze-će iz konsolidacije - metod troška ili po fer vrijednosti (MRS 39).

Kada je u pitanju primjena MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, bitna je podje-la finansijskih sredstava za koja se njime utvrđuje način mjerenja i priznavanja:1. Finansijska sredstva koja se mjere po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha: promjena fer vrijednosti

priznaje se kroz bilans uspjeha;2. Finansijska sredstva koja se drže do dospijeća i mjere kroz amortizirajući trošak uz primjenu

efektivne kamatne stope;3. Zajmovi i krediti koje je kreiralo preduzeće koji se drže do dospijeća i mjere kroz amortizirajući

trošak uz primjenu efektivne kamatne stope;4. Finansijska imovina raspoloživa za prodaju:

a) koja se mjere po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha: promjena fer vrijednosti priznaje se kroz bilans ustanja/ rezerve, pod uslovom da je fer vrijednost moguće pouzdano utvrditi (kotacija na berzi, itd.);

b) koja se mjere po trošku nabave.

Kada je u pitanju mjerenje finansijskih obaveza nakon početnog priznavanja, MRS 39 obavezuje na sljedeći pristup:

Nakon početnog priznavanja, pravno lice finansijske obaveze treba mjeriti po amortizacionom trošku primjenom metode efektivne kamatne stope, osim:- finansijskih obaveza po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha. Takve obaveze, uključujući derivative

koji predstavljaju obaveze, mjere se po fer vrijednosti, osim derivativne obaveze koja je poveza-na i mora biti podmirena isporukom vlasničkih instrumenata koji ne kotiraju, čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi, koji će se mjeriti po trošku nabavke;

- finansijskih obaveza koje nastaju ako prenos finansijske imovine ne udovoljava zahtjevima pre-stanka priznavanja ili se računovodstveno tretira primjenom pristupa nastavka kontinuiranog učešća u imovini (tačke 29. i 31.);

- ugovor o finansijskoj garanciji (tačka 9.) - nakon početnog priznavanja, emitent će (ukoliko se ne primjenjuje tačka 47(a) ili (b)) mjeriti po većem iznosu između:(i) iznosa utvrđenog u skladu s MRS 37; i(ii) početno priznatog iznosa (tačka 43) umanjeno, kada je prikladno, za kumulativnu amortiza-

ciju priznatu u skladu s MRS 18;- obaveze davanja zajmova uz kamatnu stopu nižu od tržišne - nakon početnog priznavanja, obve-

znik će (ukoliko se ne primjenjuje tačka 47(a) ili (b)) mjeriti po većem iznosu između:(i) iznosa utvrđenog u skladu s MRS 37; i(ii) početno priznatog iznosa (tačka 43) umanjeno, kada je prikladno, za kumulativnu amortiza-

ciju priznatu u skladu s MRS 18

MSFI 7 - Finansijski instrumenti: objavljivanja je proizvod ponovnog razmatranja značaja finansij-skih instrumenata za finansijski položaj i rezultate poslovanja subjekta te zahtjeva za objavljivanje rizika koji potiču iz finansijskih instrumenata u sklopu upravljanja rizicima što je bilo sadržanu u više drugih standarda.

241© Revicon


MSFI 7 zahtijeva da se priznaju i objave i oni finansijski instrumenti koji nisu obuhvaćeni MRS-om 39 - Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje.6

Sva objavljivanja koja zahtijeva MSFI 7 moraju biti dio sadržana u finansijskim izvještajima u skladu sa zahtjevima MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja.7 Istovremeno, objavljivanja u pogledu rizika (zahtijevana tačkama 7.31. do 7.42.) ne moraju nužno biti sadržana u finansijskim izvještajima nego mogu biti objavljena u drugom izvještaju (npr. izvještaj menadžmenta o poslovanju).

Banka je dužna, ili u samoj izvještaju o finansijskom položaju stanja ili u bilješkama uz finansijske izvještaje objaviti:• značaj svakog pojedinačnog finansijskog instrumenta na pozicijama aktive i pasive. Prema MSFI 7,

par. 6., banka je dužna grupisati finansijske instrumente u kategorije prema svojoj sličnosti i, kada objavljivanja o pojedinim instrumentima zahtijevaju, objaviti njihovu knjigovodstvenu vrijednost;

• banka treba objaviti uticaj kreditnog rizika na pozicijama za koje se utvrđuje fer vrijednost kroz bilans uspjeha, te objaviti promjene fer vrijednosti tokom perioda, kao i metod koji je korišten pri utvrđivanju ovih veličina;

• banka je dužna objaviti i dodatne informacije o kreditima i potraživanjima koji se iskazuju po fer vrijednost kroz bilans uspjeha, uključujući maksimalnu izloženost kreditnom riziku itd.

Zahtjevi za objavljivanjima odnose se i na bilans uspjeha u dijelu koji se odnosi na kamatne prihode i rashode, te objavljivanje umanjenja pojedinih klasa finansijskih instrumenata koje su ranije bile obaveza prema MRS 32:• banka mora objaviti neto dobit ili gubitak na pojedinim klasama finansijskih instrumenata, odvojeno;• banka, takođe, treba objaviti i prihode i rashode od naknada za pojedine finansijske instrumente,

odvojeno.

MSFI 7 ne zahtijeva objavljivanje fer vrijednosti u nekim situacijama u kojima to jeste zahtijevano do sad u MRS 32:• finansijskih instrumenata ukoliko se njihova fer vrijednost pouzdano može procijeniti na nivou

njihove tekuće vrijednosti (kratkoročna potraživanja),• nekotirani vlasnički ili derivatni instrumenti koji se procjenjuju po trošku jer se fer vrijednost ne

može pouzdano izmjeriti.

MSFI 7 zahtijeva objavljivanje informacija o svim rizicima kojima je banka izložena.

6 Ovaj standard primjenjuje se na sve subjekte za sve vrste finansijskih instrumenata, osim specifičnih instrumenata obuhvaćenih drugim standardima: MRS 27 - Konsolidovani i odvojeni finansijski izvještaji, MRS 28 - Ulaganja u pridružena društva; MRS 31 - Udjeli u zajedničkim poduhvatima; MRS 19 - Primanja zaposlenih; MSFI 3 - Poslov-ne kombinacije; MSFI 4 - Ugovori o osiguranju i MSFI 2 - Isplate po osnovu dionica.

7 MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvještaja; MRS 1.10. Potpuni set finansijskih izvještaja čine:a) izvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda;b) izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti perioda;c) izvještaj o promjenama kapitala tokom perioda;d) izvještaj o novčanim tokovima tokom perioda;e) bilješke, koje obuhvataju kratak pregled važnih računovodstvenih politika i druga objašnjenja; if) izvještaj o finansijskom položaju na početku najranijeg uporednog perioda ako subjekt neku računovodstvenu

politiku primjenjuje retroaktivno ili ako retroaktivno prepravlja stavke u svojim finansijskim izvještajima ili ako reklasificira stavke u finansijskim izvještajima.

Subjekti mogu pomenute izvještaje nazvati i drukčijim nazivima od onih koji su korišteni u ovom Standardu.


242 © Revicon

Ova objavljivanja zahtijevaju se za sve vrste finansijskih instrumenata (MSFI 7.34.) i uključuju:• objavljivanja obima izloženosti rizicima i način nastajanja,• politike, procedure i metode mjerenja i upravljanja navedenim rizicima,• koncentraciju rizika,• promjene izoženosti rizicima tokom perioda.

Zahtijevana objavljivanja kreditnog rizika (MSFI 7.36.-38.) obuhvataju:• maksimalnu izloženost kreditnom riziku, ne uzimajući u obzir depozite i kolaterale,• opis kolaterala i moguća povećanja kvaliteta kredita,• objavljivanja kredita koji nisu dospjeli ili umanjeni,• objavljivanja finansijskih instrumenata u aktivi koji su ponovo ugovoreni ili koji su pred dospijećem.

Rizik likvidnosti podrazumijeva obavezu objavljivanja analize dospijeća finansijskih instrumenata kako na strani aktive tako i na strani pasive, te politike upravljanja rizikom likvidnosti (MSFI 7, par. 39.)

Tržišni rizik (MSFI 7.40.-42.) uključuje:• analizu osjetljivosti za svaki oblik tržišnog rizika (rizik cijena, kursa, kamatne stope itd), ukazu-

jući na to kako se tržišni rizik može odraziti na dobit i gubitak,• objaviti metode i procjene koji se koriste pri analizi osjetljivosti.

U cilju zadovoljavanja zahtjeva koje postavlja MSFI 7 u pogledu definisanja i kvantifikacije rizika kojima se banka izlaže, banka će koristiti standarde postavljane pojedinim operativnim odlukama Agencije za bankarstvo. U tu namjenu moguće je koristiti i pojedine odredbe ranijeg MRS 30, koji je bio specifično bankarski standard i koji je na sasvim zadovoljavajući način u tom pogledu pomagao bankama. Naravno, u zabilješkama se banke više neće pozivati na MRS 30, ali preporučujemo da do-bre strane tog standarda ostanu u operativnoj primjeni. Iz tog razloga i mi u ovom tekstu zadržavamo određene odredbe iz MRS 30, uz zasjenčenje oznake standarda i odgovarajućeg paragrafa, koje i dalje imaju svoju upotrebnu vrijednost.

Bilans stanjaMSFI 7 ne nalaže precizno gdje je nužno objaviti pojedine kategorije finansijskih instrumenata. To je moguće učiniti na samom obrascu bilansa stanja, ali, isto tako, u zabilješkama uz finansijske iz-vještaje. Osnovna obaveza banaka je grupisati ih u kategorije kako nalaže MSFI 7 pod tačkom 7.8., odnosno MRS 39 pod tačkom 9.

Bilans stanja treba obuhvatiti sljedeće kategorije:(a) finansijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, uz odvojeni prikaz:

- finansijske imovine koja je kao takva određena pri prvom priznavanju, i- finansijske imovine svrstane u kategoriju imovine namijenjene trgovanju u skladu s MRS-om 39;

(b) ulaganja koja se drže do dospijeća;(c) zajmovi i potraživanja;(d) finansijska imovina raspoloživa za prodaju;(e) finansijske obaveze po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, uz odvojen prikaz:

243© Revicon


- finansijske imovine koja je kao takva određena pri prvom priznavanju, i- finansijske imovine svrstane u kategoriju imovine namijenjene trgovanju u skladu s MRS-om 39;

(f) finansijske obaveze mjerene po amortiziranom trošku.

Da bi bilans bio zasnovan na propisima i ispravno sačinjen važno je imati u vidu nekoliko bitnih principa bilansiranja:- knjigovodstveno moraju biti obuhvaćeni svi poslovni događaji do dana izrade bilansa uz uslov da

su zasnovani na ispravnim knjigovodstvenim ispravama,- sve pozicije bilansa moraju biti usklađene sa knjigovodstvenim stanjem na dan bilansa,- vanbilansne pozicije, takođe, moraju biti usklađene,- obaveze i potraživanja sa klijentima moraju biti usklađene, iako to nije zakonska obaveza,- novčana aktiva mora biti realno procijenjena posebno sa aspekta rizičnosti.

Bilans stanja obuhvata aktivu, obaveze i kapital banke a osnovni mu je zadatak prikazivanje finansij-skog položaja banke. Na finansijski položaj svakog subjekta, pa i banke, utiču ekonomski resursi kojima raspolaže, njihova struktura, likvidnost i solventnost, te sposobnost banke za prilagođavanje promjena-ma koje se dešavaju u okruženju u kojem posluje. Sačinjeni bilans stanja daje sliku događanja u proš-losti i omogućava planiranje budućnosti. U zavisnosti od sposobnosti uprave, slika se može mijenjati u željenom smjeru, naravno, vodeći računa o informacijama koje dolaze iz okruženja. Bilans stanja je i odraz prethodne poslovne politike, kao i osnova za kreiranje nove, u koju je potrebno ugraditi i infor-macije iz bilansa uspjeha kako bi se kreirala optimalna bilansna struktura banke u narednom periodu.

Aktiva banke

Aktiva obuhvata pozicije koje banci donose prihod ili rashod (kamatonosni računi depozita; vrijed-nosni papiri za trgovanje; plasmani drugim bankama; krediti, potraživanja po poslovima lizinga i dospjela potraživanja; vrijednosni papiri koji se drže do dospijeća), pozicije koje banci ne nose prihod ali mogu nositi i rashode (gotov novac i nekamatonosni računi depozita; poslovni prostori i ostala fiksna aktiva; ostale nekretnine; investicije u nekonsolidovana povezana preduzeća).

Razdvajanje kamatonosnih i nekamatonosnih računa gotovine važno je i za kasnije utvrđivanje toka gotovine. S obzirom na to da kamatonosni računi depozita imaju tretman kratkoročnih ulaganja, ulaze u obračun toka gotovine, dok sa gotovinom i ekvivalentima gotovine to nije slučaj nego se uključuju u okviru krajnjeg iznosa u Izvještaj o gotovinskom toku.

Aktiva banke, na način kako je predstavljena u obrascu bilansa stanja (Pravilnik o sadržaju i formi finansijskih izvještaja za banke i druge finansijske organizacije (“Službene novine Federacije BiH”, broj 82/10), obuhvata:

Tekuća sredstva i potraživanja1. Gotovina, gotovinski ekvivalenti, zlato i potraživanja iz operativnog poslovanjaa) Gotovina i gotovinski ekvivalenti u domaćoj valutib) Ostala potraživanja u domaćoj valutic) Gotovina i gotovinski ekvivalenti u stranoj valutid) Zlato i ostali plemeniti metalie) Ostala potraživanja u stranoj valuti


244 © Revicon

2. Depoziti i krediti u domaćoj i stranoj valutia. Depoziti i krediti u domaćoj valutib. Depoziti i krediti u stranoj valuti

3. Potraživanja za kamatu i naknadu, potraživanja po osnovu prodaje i druga potraživanja(a) Potraživanja za kamatu i naknadu, potraživanja po osnovu prodaje i druga potraživanja u

domaćoj valuti(b) Potraživanja za kamatu i naknadu, potraživanja po osnovu prodaje i druga potraživanja u

stranoj valuti4. Dati krediti i depoziti

a) Dati krediti i depoziti u domaćoj valutib) Dati krediti sa ugovorenom zaštitom od rizika u domaćoj valutic) Dati krediti i depoziti u stranoj valuti

5. Vrijednosni papiria) Vrijednosni papiri u domaćoj valutib) Vrijednosni papiri sa ugovorenom zaštitom od rizika u domaćoj valutic) Vrijednosni papiri u stranoj valuti

6. Ostali plasmani i AVRa) Ostali plasmani u domaćoj valutib) Ostali plasmani sa ugovorenom zaštitom od rizika u domaćoj valutic) Dospjeli plasmani i tekuća dospijeća dugoročnih plasmana u domaćoj valutid) AVR u domaćoj valutie) Ostali plasmani u stranoj valutif) Ostali plasmani i tekuća dospijeća dugoročnih plasmana u domaćoj valutig) AVR u stranoj valuti

7. Zalihe8. Strana sredstva namijenjena prodaji9. Sredstva poslovanja koje se obustavlja10. Ostala sredstva11. Akontacija poreza na dodanu vrijednost

Stalna sredstva1. Osnovna sredstva i ulaganja u nekretnine

a) Osnovna sredstva u vlasništvu bankeb) Ulaganja u nekretninec) Osnovna sredstva uzeta u finansijski lizingd) Avansi i osnovna sredstva u pripremi

2. Nematerijalna sredstvaa) Goodwillb) Ulaganja u razvojc) Nematerijalna sredstva uzeta u finansijski lizingd) Ostala nematerijalna sredstvae) Avansi i nematerijalna sredstva u pripremi

245© Revicon


Odgođena porezna sredstva

Uputstvom Agencije za bankarstvo o popunjavanju bilansa stanja, za potrebe Agencije za bankarstvo, propisano je posebno iskazivanje:- Novčanih sredstva i računa depozita kod depozitnih institucija kroz Obrazac BS-NS,- Kredita, potraživanja po poslovima lizinga i dospjelih potraživanja kroz Obrazac BS-K,- Depoziti kroz Obrazac BS-D,- Prosječni statistički podaci kroz Obrazac BS-ST.

Aktiva banke, na način kako je predstavljena u obrascu bilansa stanja prema obliku izvještavanja Agencije za bankarstvo, Obrazac-BS, obuhvata:a. Novčana sredstva i računi depozita kod depozitnih institucija,b. Vrijednosni papiri za trgovanje,c. Plasmani drugim bankama,d. Krediti, potraživanja po poslovima lizinga i dospjela potraživanja,e. Vrijednosni papiri koji se drže do dospijeća,f. Poslovni prostor i ostala fiksna aktiva,g. Ostale nekretnine,h. Investicije u nekonsolidovana povezana preduzeća,i. Ostala aktiva,j. MINUS: Rezerve za potencijalne gubitke.

Odlukom o formi izvještaja koje banke dostavljaju Agenciji za bankarstvo FBiH (“Sl. novine FBiH”, br. 3/03, 18/03, 52/03, 64/03, 6/04, 14/04, 54/04, 5/05, 43/07, 55/07, 81/07, 88/07, 6/08, 86/10, 70/11, 1/12, 110/12, 15/13) Agencija za bankarstvo FBiH je propisala način grupisanja finansijske aktive i finansijskih obaveza u cilju praćenja njihove ročne usklađenosti u bankama do 365 dana.8

Navedeni način grupisanja omogućava ispunjenje zahtjeva u pogledu objavljivanja banaka u pogledu rizika kojima se izlažu, posebno riziku likvidnosti, MSFI 7.39.9

Potencijalni događaji i ugovorne obaveze trebaju se objaviti zbog mogućeg rizika koji nije, do tada, bilo moguće prikazati u bilansu. Korisnici finansijskih izvještaja banaka trebaju biti upoznati sa po-tencijalnim i neopozivim obavezama banke, prije svega, zbog povratnog uticaja tih obaveza na li-kvidnost i solventnost banke.

8 Prema Odluci o minimalnim standardima za upravljanje rizikom likvidnosti banaka (“Sl. novine FBiH”, br. 3/03, 12/04, 88/07, 6/08, 48/12; 110/12), postavljeni su sljedeći zahtjevi:- najmanje 85% izvora sredstava sa rokom dospijeća do 30 dana angažuje u plasmane (instrumente aktive) sa

rokom dospijeća do 30 dana; - najmanje 80% izvora sredstava sa rokom dospijeća do 90 dana angažuje u plasmane (instrumente aktive) sa

rokom dospijeća do 90 dana; - najmanje 75% izvora sredstava sa rokom dospijeća do 180 dana angažuje u plasmane (instrumente aktive) sa

rokom dospijeća do 180 dana”.9 MSFI 7.39 Subjekt je dužan objaviti:

- analizu ročnosti neizvedenih financijskih obaveza (uključujući izdate ugovore o finansijskom jamstvu) koja prikazuje preostalo razdoblje do ugovorenog dospijeća,

- analizu ročnosti izvedenih finansijskih obaveza, koja obavezno obuhvata preostalo razdoblje do ugovornog dospijeća izvedenih finansijskih obaveza čije ugovorno dospijeće je ključno za razumijevanje vremena u kojem će doći do odliva novca (v. tačku B11.B),

- opis načina na koji upravlja rizikom likvidnosti svojstvenom za stavke pod a) i b).


246 © Revicon

Objavljivanjem treba upozoriti na:- prirodu i iznos obaveza kojima se povećavaju plasmani banke a koji se ne mogu povući odlukom

banke,- prirodu i iznos nepredviđenih događaja i obaveza koji proističu iz vanbilansnih stavki.

Banka je dužna objaviti i:- politiku priznavanja i otpisivanja nenaplativih kredita i drugih potraživanja,- podatke o promjenama u rezervisanjima za potencijalne gubitke,- zbirni iznos rezervisanja za gubitke po kreditima i avansima na dan bilansa,- zbirni iznos kredita i avansa za koje kamata nije pripisana.

Banka je dužna objaviti i svaku značajniju koncentraciju potencijalnih rizika evidentiranih u vanbi-lansnoj evidenciji. Takvo objavljivanje podrazumijeva grupisanje potencijalnih obaveza po određe-nim grupama (djelatnost, geografsko područje, politički rizici, socijalni rizici itd), te po valutnim rizicima i ove grupacije obuhvatiti rezervisanja za potencijalne gubitke.

Banka je izložena riziku likvidnosti i rizicima koji nastaju zbog fluktuacije kurseva valuta, promjene kamatnih stopa, promjena tržišnih cijena i neuspjeha partnera. Ti se rizici mogu iskazati u finansij-skim izvještajima, ali ih korisnici mogu bolje razumjeti ako uprava predoči komentar finansijskih izvještaja koji opisuje način na koji upravlja i kontroliše rizike povezane sa poslovanjem banke.

Banke, prema MRS 37.27., ne priznaju potencijalne obaveze ali se objavljuju.10 Banka priznaje re-zervisanja za dio potencijalne obaveze za koji je izvjesno da će doći do odliva resursa koji sadrži ekonomske koristi. Zbog toga je obaveza banke da kontinuirano procjenjuje da li je vjerovatan odliv resursa po osnovu određene potencijalne obaveze. Ukoliko se procijeni da će odliv resursa postati vjerovatan, rezervisanje se priznaje u obračunskom periodu u kojem je došlo do promjene vrijednosti.

Finansijski izvještaji za banke obuhvataju i poseban obrazac vanbilansne evidencije Pravilnik o sadr-žaju i formi finansijskih izvještaja za banke i druge finansijske organizacije (“Sl. novine FBiH”, broj 82/10), koji sadrži: 1. Neopozive obaveze za davanje kredita

1.1. Originalna obaveza za davanje kredita1.2. Tekući, neiskorišteni iznos odobrenih kradita

2. Kupljena potraživanja po datim kreditima3. Krediti osigurani instrumentom za osiguranje naplate

3.1. Krediti osigurani posebnim depozitom3.2. Krediti osigurani nekretninama3.3. Krediti osigurani drugim kolateralom

4. Vrijednosni papiri u trezoru4.1. Vrijednosni papiri koji se drže za račun izvještajne banke4.2. Vrijednosni papiri koji se drže za račun drugih osoba

5. Vrijednost u trezoru

10 MRS 37. 27. Subjekt neće priznati potencijalnu obavezu. MRS 37.28. Nepredviđena se obaveza objavljuje, kao što zahtijeva tačka 86, osim ako je mogućnost odliva resursa

koji predstavljaju ekonomske koristi veoma mala.

247© Revicon


5.1. Vrijednost u trezoru kao kolateral5.2. Ostale vrijednosti u trezoru

6. Strani čekovi poslani na naplatu7. Neopozivi dokumentarni akreditivi izdani za plaćanja u inostranstvu8. Ostali akreditivi izdani za plaćanja u inostranstvu9. Izdane garancije

9.1. Izdane plative garancije9.1. Izdane činidbene garancije9.3. Ostale vrste garancija

10. Izdane mjenice i dati avali10.1. Izdane mjenice 10.2. Dati avali

11. Nostro finansijske aktivnosti vezane za proces naplate11.1. Naplata finansijskih instrumenata11.2. Ostale aktivnosti naplate u toku

12. Tekući ugovori za transakcije sa devizama12.1. Promptna prodaja deviza12.2. Promptna kupovina deviza12.3. Terminska prodaja deviza12.4. Terminska kupovina deviza

13. Ostale stavke vanbilansne izloženosti banke

Banke za potrebe Agencije za bankarstvo FBiH dostavljaju i poseban obrazac vanbilansne evidencije – Obrazac BS-VB, koji sadrži:1. Neopozive obaveze za davanje kredita,2. Kupljena potraživanja po datim kreditima,3. Krediti osigurani instrumentom za obezbjeđenje naplate,4. Vrijednosni papiri u trezoru,5. Vrijednosti u trezoru,6. Strani čekovi poslani na naplatu,7. Neopozivi dokumentarni akreditivi izdati za plaćanja u inostranstvu,8. Ostali akreditivi izdati za plaćanje u inostranstvu,9. Izdate garancije,10. Izdate mjenice i avali,11. Nostro finansijske aktivnosti vezane za proces naplate,12. Tekući ugovori za transakcije sa devizama,13. Ostale stavke vanbilansne izloženosti banke.

Za banku je važna i informacija o odnosu i zavisnosti banke od drugih banaka i tržišta novca. Iz tog razloga pojedine pozicije finansijske aktive grupišu se u:


248 © Revicon

Sredstva:- gotovina i saldo kod Centralne banke, - plasmani kod drugih banaka i zajmovi i avansi kod drugih banaka, - drugi plasmani na tržištu novca, - zajmovi i avansi klijentima,- ulagački vrijednosni papiri,- blagajnički zapisi i drugi vrijednosni papiri,- vrijednosni papiri koji se drže u svrhu poslovanja.

Obaveze:- depoziti drugih banaka, - drugi depoziti na tržištu novca,- ostali depoziti,- certifikati depozita,- vlastite dionice i druge dokumentovane obaveze,- druga pozajmljena sredstva.

Banke u svojoj aktivi i pasivi evidentiraju finansijske instrumente čije priznavanje, na osnovu primje-ne MSFI 7, MRS 32 i MRS 39, predstavlja najsloženiji dio pripreme finansijskih izvještaja banaka.

Finansijski instrument je svaki ugovor koji uzrokuje nastanak finansijskog sredstva za jedno pravno lice i finansijske obaveze ili vlasničkog instrumenta za drugo pravno lice. Banka je dužna finansijske instrumente klasifikovati prema MRS 39 u osnovne grupe ali i detaljnije.

Prema MRS 39. 9., finansijski instrumenti se razvrstavaju na četiri kategorije: - zajmovi i potraživanja,- ulaganja koja se drže do dospijeća,- finansijska sredstva ili obaveze po fer vrijednosti, iskazana preko dobiti i gubitka,- finansijska sredstva raspoloživa za prodaju.11

Finansijska imovina ili finansijska obaveza po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak je finan-sijska imovina ili finansijska obaveza koja udovoljava jednom od sljedećih uslova:(a) Klasificirana je kao imovina ili obaveza namijenjena trgovanju. Finansijska imovina ili finan-

sijska obaveza klasificira se kao namijenjena trgovanju ako je:(i) stečena ili nastala uglavnom radi prodaje ili ponovnog otkupa u bližoj budućnosti,(ii) dio portfelja identificiranih finansijskih instrumenata kojima se zajednički upravlja i za

koje postoji dokaz o nedavnom stvarnom uzorku kratkoročnog ostvarenja dobiti, ili (iii) izvedenica (osim izvedenice koja je ugovor o finansijskoj garanciji ili je određena i učin-

kovita kao instrument zaštite).(b) Prilikom početnog priznavanja subjekt ih je svrstao u one koji se vode po fer vrijednosti kroz

dobit ili gubitak. Subjekt može koristiti ovu mogućnost samo kada je to dozvoljeno tačkom 11.A, ili kada to osigurava pouzdanije informacije zbog:(i) eliminisanja ili značajnog smanjenja neusklađenosti u priznavanju i mjerenju (ovo se

ponekad naziva “slabo računovodstvo”) koje bi inače dovelo do mjerenja imovine ili obaveza ili priznavanja dobitaka i gubitaka na različitim osnovama; ili

11 MRS 39.9.

249© Revicon


(ii) grupe finansijske imovine, finansijskih obaveza ili oboje kojima se upravlja i čije se per-formanse procjenjuju na bazi fer vrijednosti, u skladu s dokumentiranim upravljanjem rizicima ili ulagačkim strategijama i informacije o grupi su pripremljene interno na toj osnovi za ključni menadžment subjekta (kako je definisan u MRS 24 - Objavljivanje po-vezanih osoba (revidiran 2003.), npr. uprava ili izvršni direktor;

Tačke 9 - 11 i B4 MSFI 7 zahtijevaju od subjekta objavljivanja o finansijskoj imovini i finan-sijskim obavezama razvrstanima po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, uključujući kako su zadovoljeni navedeni uslovi. Za instrumente koji zadovoljavaju zahtjeve iz prethodne tačke (ii) objavljivanje uključuje opis kako je razvrstavanje u skupinu po fer vrijednosti kroz dobit ili gu-bitak u skladu s dokumentiranim upravljanjem rizicima ili investicijskim strategijama subjekta.

Ulaganje u glavničke instrumente koji nemaju kotiranu tržišnu cijenu na aktivnom tržištu, i čija se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti (vidi tačku 46(c) i tačke UP80 i UP 81 Dodatka A) neće biti razvrstano u skupinu po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

Treba imati na umu da se tačke 48., 48.A, 49. i tačke UP69-UP82 Dodatka A, koje postavljaju zahtjeve za utvrđivanjem pouzdanog mjerenja fer vrijednosti finansijske imovine ili finansijske obaveze, primjenjuju jednako na sve stavke koje se mjere po fer vrijednosti, zbog razvrstavanja ili nekog drugog razloga, ili čija se fer vrijednost objavljuje.

Ulaganja koja se drže do dospijeća predstavljaju nederivativnu finansijsku imovinu s fiksnim ili odredivim plaćanjima i fiksnim dospijećem za koju subjekt ima pozitivnu namjeru i mogućnost držati je do dospijeća (vidi Dodatak A, tačke UP16-UP25) osim:(a) ulaganja koja je subjekt prilikom početnog priznavanja predodredio za iskazivanje po fer

vrijednosti kroz dobit ili gubitak, (b) ulaganja koja je subjekt predodredio kao raspoloživa za prodaju, i(c) ulaganja koja udovoljavaju definiciji zajmova i potraživanja.

Subjekt finansijsku imovinu ne smije svrstati u imovinu koja se drži do dospijeća ako je subjekt, u tekućoj ili prethodne dvije finansijske godine, prije dospijeća prodao ili reklasificirao više nego neznačajan iznos ulaganja koja se drže do dospijeća (više nego neznačajan u odnosu na ukupan iznos ulaganja koja se drže do dospijeća) osim prodaje ili reklasifikacija koja:

(i) je tako blizu datuma dospijeća ili datuma poziva na prodaju finansijske imovine (npr. ma-nje od tri mjeseca do dospijeća) da promjene tržišne kamatne stope ne bi imale značajan uticaj na fer vrijednost finansijske imovine,

(ii) nastaje nakon što je subjekt naplatio uglavnom svu originalnu glavnicu finansijske imo-vine kroz plan naplate ili avansno, ili

(iii) se mogu povezati s izoliranim događajem izvan kontrole subjekta, koji se ne ponavlja i koji subjekt opravdano nije mogao predvidjeti.

Zajmovi i potraživanja su nederivativna finansijska imovina s fiksnim ili odredivim plaćanjima koja ne kotiraju na aktivnom tržištu, osim one:(a) koju subjekt namjerava prodati odmah ili u bliskoj budućnosti, koja će biti svrstana u imovinu

namijenjenu trgovanju, i one koju je subjekt kod početnog priznavanja predodredio za iskazi-vanje po fer vrijednost kroz dobit ili gubitak,

(b) koju je subjekt kod početnog priznavanja predodredio kao raspoloživu za prodaju, ili(c) kod koje imatelj možda neće nadoknaditi gotovo svo svoje početno ulaganje, iz razloga koji

nije pogoršanje kvalitete kredita, i koja se treba svrstati u raspoloživu za prodaju.


250 © Revicon

Banka je dužna, radi pravilnog praćenja efekata po osnovu poslovanja pojedinim finansijskim instru-mentima, finansijske instrumente klasifikovati u navedene kategorije.

Banka je u obavezi objavljivati njihovu fer vrijednost.12

Fer vrijednost je iznos po kojem se sredstvo može razmijeniti ili finansijska obaveza podmiriti izme-đu dvije strane. Ako su dostupne, fer vrijednost se zasniva na kotiranim tržišnim cijenama. S obzirom na to da na našem finansijskom tržištu za mali broj finansijskih instrumenata imamo na raspolaganju kotirane tržišne cijene, banke mogu koristiti metodu diskontovanog novčanog toka ili druge metode uz pomoć kojih mogu doći do fer vrijednosti finansijskih instrumenata (preporuka: pogledati MRS 39: Uputstva za primjenu).

Kod početnog priznavanja banka finansijska sredstva i finansijske obaveze pri nabavci priznaje po fer vrijednosti uvećanoj za troškove koji su direktno povezani sa njihovim sticanjem.

Prilikom naknadnog mjerenja banka finansijska sredstva priznaje po njihovoj fer vrijednosti bez od-bitka transakcijskih troškova koji mogu nastati prilikom njihove prodaje, osim finansijskih sredstava koja se priznaju po amortizacionom trošku korištenjem metode efektivne kamatne stope (zajmovi i potraživanja i ulaganja koja se drže do dospijeća), te finansijskih sredstava koja se priznaju po trošku sticanja (ulaganja u vlasničke instrumente koji nemaju tržišnu cijenu na zvaničnoj kotaciji).

Finansijske obaveze, pri naknadnom mjerenju, priznaju se po amortizacionom trošku, koristeći meto-du efektivne kamatne stope, osim finansijskih obaveza po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha.

U redovnom poslovanju banke neminovno je pojavljivanje gubitaka po plasmanima. Iznosi gubitka koji se identifikuju po pojedinim plasmanima priznaju se kao rashod, te se oduzimaju od knjigovod-stvenog stanja odgovarajućih pozicija plasmana.

Rezervisanje za potencijalne gubitke se priznaje kada: banka ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) koja je nastala kao rezultat prošlog događaja; kada je vjerovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban za podmirenje obaveza; kada se iznos obaveze može pouzda-no procijeniti.13

U cilju pravilne primjene odredbi navedene odluke uprava banke mora pripremiti program, politike i procedure upravljanja kreditnim rizikom. Na osnovu utvrđenih programa, politika i procedura na nivou banke je neophodno izvršiti klasifikaciju aktive kako bi se utvrdio nivo potrebnih rezervi za potencijalne gubitke terećenjem troškova rezervi za kreditne gubitke. U dobroj poslovnoj politici uprave nije potrebno egzaktno utvrđivanje potencijalnog gubitka nego njegova procjena koja je šira od obične računske radnje. Gubitak, ako se iskustveno može procijeniti, takođe, treba biti uključen u proces rezervisanja. Rezervisanja za opšte kreditne gubitke terete dobit tekuće godine.

I pored moguće subjektivnosti u procjeni kvaliteta pojedinih stavki aktive, potrebno je imati u vidu sljedeće minimalne kriterije:

12 Fer vrijednost predstavlja iznos za koji bi se sredstvo moglo razmijeniti, odnosno obaveza podmiriti, između infor-misanih i spremnih stranaka u transakciji koja se odvija po tržišnim uslovima.

13 MRS 37.13. razlikuje:a) rezervisanja - koja se priznaju kao obaveze (pod pretpostavkom da se može izvršiti pouzdana procjena) jer

predstavljaju sadašnje obaveze i jer je vjerovatno da će podmirenje tih obaveza zahtijevati odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi; i

b) potencijalne obaveze - koje se ne priznaju kao obaveze, jer su:(i) ili tek moguće obaveze, pošto se tek treba potvrditi da li subjekt ima sadašnju obavezu koja može dovesti

do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi;(ii) ili sadašnje obaveze koje ne ispunjavaju kriterije priznavanja iz ovog Standarda (pošto nije vjerovatno

da će njihovo podmirenje zahtijevati odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi ili se iznos obaveze ne može dovoljno pouzdano procijeniti).

251© Revicon


- obračunatu nenaplaćenu kamatu potrebno je suspendovati i neutralisati formiranjem “posebne rezerve za kreditne gubitke - za suspendovanu kamatu” na teret “troškova rezervi za kreditne gubitke - za suspendovanu kamatu”, odnosno neutrališe se kao prihod u bilansu uspjeha banke;

- u bilans stanja ne unositi obračunatu kamatu na nekvalitetnu aktivu dok se ne izvrši njena stvarna uplata (član 14. Odluke o minimalnim standardima za upravljanje kreditnim rizikom i klasifika-ciju aktive banaka, “Sl. novine FBiH”, broj 85/11 –prečišćeni tekst i 15/13);

- formiranje opštih rezervi za kreditne gubitke, te posebnih rezervi za kreditne gubitke i to najma-nje u sljedećim procentima:

kategorija A - dobra aktiva 2% kategorija B - aktiva sa posebnom napomenom 5 - 15% kategorija C - podstandardna aktiva 16 - 40% kategorija D - sumnjiva aktiva 41 - 60% kategorija E - gubitak 100%

Procentualni rasponi u okviru kategorija B, C i D daju mogućnost veće slobode procjeniteljima kva-liteta aktive da nijansiraju vlastitu procjenu.14

Iz obaveze formiranja opšte rezerve za kreditne gubitke u visini od 2% - dobra aktiva izuzeta su: gotovina u blagajni, novčana sredstva na rezervnom računu kod Centralne banke, novčana sredstva koja se nalaze na računu stranih banaka sa investicijskim rangom. Pored toga, iz obaveze formiranja ove rezerve izuzeti su: plasmani obezbijeđeni novčanim kolateralom, te poslovni objekti i poslovni prostori, oprema i zemljište za koje banka ima urednu dokumentaciju o vlasništvu i policu o punom osiguranju kod osiguravajućih institucija.

Agencija za bankarstvo, u skladu sa međunarodnom praksom, zahtijeva rezervisanja za opšte kredit-ne rizike, nezavisno od rezervisanja za identifikovane rizike. S obzirom na to da i ova rezervisanja mogu promijeniti račun dobiti i, kao posljedicu, korigovati vlasničku strukturu, potrebno ih je poseb-no objaviti i verifikovati preko organa banke.

Banke su dužne da uspostave i primjenjuju adekvatne interne metodologije za mjerenje umanjenja vrijednosti finansijske imovine i rezervisanja za rizične vanbilansne stavke uzimajući u obzir MRS 39 i MRS 37 sa posebnim akcentom na procjenu kreditnog rizika.

Metodologija treba biti odobrena od nadzornog odbora banke, a uprava banke dužna je da osigurati primjenu odobrene metodologije, adekvatno praćenje, efikasnu kontrolu, njen razvoj i usavršavanje, te da uspostavi odgovarajući sistem izvještavanja.

Nefinansijsku aktivu banke čine nekretnine, postrojenja, oprema, nematerijalna stalna sredstva, stalna sredstva u pripremi, stalna sredstva namijenjena prodaji, ulaganja u nekretnine, sitan inventar i mate-rijal, numizmatičke zbirke (01 – 09). U strukturi nefinansijske aktive bitno je razdvajanje poslovnih prostora i ostale fiksne aktive koju banka koristi za svoju tekuću djelatnost od ostalih nekretnina koje banka može prodavati ili rentirati. Ovo razdvajanje je bitno jer banka, prema članu 43. Zakona o ban-kama, ne smije u svoja stalna sredstva investirati više od 50% njenog osnovnog kapitala bez posebne dozvole Agencije za bankarstvo. Drugu grupu “ostalih nekretnina” čine nekretnine stečene izvršenji-ma nad hipotekama ili poravnanja za nenaplative kredite. Ova grupa, stoga, nije obuhvaćena ograni-čenjem iz člana 43. Zakona o bankama. U slučajevima kada banka restrukturira svoja potraživanja moguće je i uzimanje druge aktive, imovine, korisnika za potpunu ili djelimičnu naplatu potraživanja

14 Odluka o minimalnim standardima za upravljanje kreditnim rizikom i klasifikaciju aktive banaka, “Sl. novine FBiH”, broj 85/11 – prečišćeni tekst, 15/13), član 22.


252 © Revicon

banke. U takvim slučajevima uprava banke dužna je definisati vrijednost po kojoj će knjigovodstveno evidentirati stečenu, preuzetu, materijalni i finansijsku aktivu i utvrditi, eventualni, gubitak u vezi sa takvom transakcijom, te obezbijediti uredno knjigovodstveno evidentiranje transakcije pretvaranja ranijeg oblika aktive u novi.

Pasiva banke

Pasivu banke, prema sadržaju propisanog obrasca Bilansa stanja, čine:

Obaveze1. Obaveze po osnovu depozita i kredita

a) Obaveze po osnovu kredita i depozita u domaćoj valutib) Obaveze po osnovu kredita i depozita sa ugrađenom zaštitom od rizika u domaćoj valutic) Obaveze po osnovu kredita i depozita u stranoj valuti

2. Obaveze za kamatu i naknadua) Obaveze za kamatu i naknadu u domaćoj valutib) Obaveze za kamatu i naknadu u inostranoj valuti

3. Obaveze po osnovu vrijednosnih papiraa) Obaveze po osnovu vrijednosnih papira u domaćoj valutib) Obaveze po osnovu vrijednosnih papira sa ugrađenom zaštitom od rizika u domaćoj valutic) Obaveze po osnovu vrijednosnih papira u inostranoj valuti

4. Ostale obaveze i PVRa) Obaveze po osnovu zarada i naknada zaradab) Ostale obaveze u domaćoj valuti osim obaveza za poreze i doprinosec) Obaveze za poreze i doprinose osim tekućih i odgođenih obaveza za porez na dobitd) Obaveze za porez na dobite) Odgođene porezne obavezef) Rezervisanjag) PVR u domaćoj valutih) Obaveze po osnovu komisionih poslova; sredstava namijenjenih prodaji; sredstava poslova-

nja koje se obustavlja; subordinisanih obaveza i tekuća dospijeća obavezai) Ostale obaveze u stranoj valutij) PVR u stranoj valutik) Obaveze po osnovu komisionih poslova, dospjelih i subordinisanih obaveza i tekuća dospi-

jeća u inostranoj valuti

Pasivu banke prema šemi Agencije za bankarstvo FBiH (Obrazac BS), čine:12. Depoziti13. Uzete pozajmice – dospjele obaveze14. Uzete pozajmice od drugih banaka15. Obaveze prema Vladi

253© Revicon


16. Obaveze po uzetim kreditima i ostalim pozajmicama17. Subordinirani dugovi i subordinirane obveznice18. Ostale obaveze

Pasiva bilansa stanja ukazuje na tržišnu poziciju banke kako sa stanovišta njenog tržišnog udjela tako i sa stanovišta tržišne orijentacije. Dominantnu poziciju u pasivi bilansa banaka čine Obaveze po osnovu depozita i kredita (grupe računa 50 – 54; 60; 71 – 74, ali bez 547, 747, 546 i 746). Grupisanje unutar ukupne pozicije Obaveze po osnovu depozita i kredita vrši se na osnovu strukture sredstava plaćanja od kojih potiču (domaća i inostrana sredstva plaćanja) i načina obezbjeđenja koje je prema banci uslovio povjerilac (sa ili bez ugrađene zaštite od rizika u domaćoj valuti.)

Razdvajanje ovih pozicija depozita, u ovom slučaju, nema isti značaj kao razdvajanje kamatonosnih i nekamatonosnih depozita u aktivi, jer, u izvještaju o novčanom toku, takvo razdvajanje pasivnih stavki nema značaj. Mnogo su značajnije informacije koje pasiva bilansa stanja pruža o strukturi po-tencijala banke i orijentaciji prema određenom dijelu tržišta.

U pasivi bilansa stanja (od rednog broja 101 do rednog broja 124) razvrstane su obaveze po osnovu depozita i kredita (grupa konta 50 – 54; 60; 71 – 74, bez 547, 747, 546 i 746); obaveze za kamatu i naknade (grupa konta 58); obaveze po osnovu vrijednosnih papira (grupa konta 63; 64 i 73) i ostale obaveze. Navedene stavke pokazuju stanje banke u pogledu njenog izvršavanja dospjelih obaveza. Pozicija dospjelih neizmirenih i drugih obaveza, uzete pozajmice od drugih banaka, obaveze prema Vladi, obaveze po uzetim kreditima i ostalim pozajmicama, direktno su povezane sa odredbama Od-luke o minimalnim standardima za upravljanje rizikom likvidnosti banaka.15

Kapital

Kapital je ostatak imovine dioničkog društva nakon odbijanja svih njegovih obaveza, a koliko je rea-lan zavisi od objektivnosti iskazanih obaveza i aktive.

Upravljanje kapitalom provodi se saglasno Odluci o minimalnim standardima za upravljanje kapita-lom banaka (“Sl. novine FBiH”, br. 3/03, 18/03, 53/06, 55/07, 81/07, 6/08, 86/10, 70/11, 48/12).

Pozicija kapitala prema propisanim finansijskim izvještajima obuhvata:1. Osnovni kapital

a) Dionički kapitalb) Ostali oblici kapitalac) Dionička premijad) Upisani a neuplaćeni dionički kapitale) Ukupne vlastite dionice

2. Rezerve iz dobiti i prenesene rezervea) Rezerve iz dobitib) Ostale rezervec) Posebne rezerve za procijenjene gubitked) Rezerve za opšte bankarske gubitkee) Prenesene rezerve (kursne razlike)

15 Navedenom Odlukom propisano je da će uprava banke sačiniti svoje programe i politike upravljanja likvidnošću banke i ugraditi ih u poslovnu politiku.


254 © Revicon

3. Revalorizacione rezervea) Revalorizacione rezerve po osnovu promjene vrijednosti osnovnih sredstava i nematerijalnih

ulaganjab) Revalorizacione rezerve po osnovu promjene vrijednosti vrijednosnih papirac) Revalorizacione rezerve po ostalim osnovama

Prema šemi izvještavanja Agencije za bankarstvo FBiH, pozicije kapitala su:20. Trajne prioritetne dionice21. Obične dionice22. Emisiona ažia23. Neraspoređena dobit i rezerve kapitala24. Kursne razlike25. Ostali kapital

Odluka o minimalnim standardima za upravljanje kapitalom banaka propisuje način utvrđivanja osnovnog i neto kapitala banaka.16

Osnovni kapital banke predstavlja razliku između ukupnog iznosa:a) dioničkog kapitala iz osnova nominalnog iznosa običnih i trajnih prioritetnih nekumulativnih

dionica izdatih po osnovu novčanih uplata u dionički kapital banke;b) dioničkog kapitala iz osnova nominalnog iznosa običnih i trajnih prioritetnih nekumulativnih

dionica izdatih po osnovu uloženih stvari i prava u dionički kapital banke;c) emisionih ažia ostvarenih pri uplati dionica banke;d) općih zakonskih rezervi banke;e) ostalih rezervi koje se ne odnose na procjenu kvaliteta aktive; if) zadržane odnosno neraspodijeljene dobiti banke iz prethodnih godina, umanjenog za ukupan

iznos:1. nepokrivenih gubitaka prenesenih iz prethodnih godina;2. gubitka iz tekuće godine;3. knjigovodstvene vrijednosti vlastitih (trezorskih) dionica u posjedu banke bez obzira na na-

čin kako ih je stekla; i4. nematerijalne imovine: patenti, licence, koncesije, ulaganja u istraživanje tržišta, trgovačko

ime, trgovački znak, goodwill i sl.

Banka, kao i bilo koji drugi privredni subjekt, može doći u poziciju da, u cilju zaštite vrijednosti svojih dionica, na tržištu otkupi vlastite dionice. Ulaganje u vlastite dionice, otkup vlastitih dionica, umanjuje kapital.

Po ponovnoj prodaji vlastite dionice iskazuju se direktno u kapitalu.17

16 Odluka o minimalnim standardima za upravljanje kapitalom banaka (“Sl. novine FBiH”, br. 3/03, 18/03, 53/06, 55/07, 81/07, 6/08, 86/10, 70/11, 48/12).

17 MRS 32. 33: Ako pravno lice ponovo otkupi vlastite vlasničke instrumente, ti se instrumenti oduzimaju od kapitala. Ne priznaje se nikakva dobit niti gubitak u bilansu uspjeha pri kupovini, prodaji, izdavanju ili poništavanju vlastitih vlasničkih instrumenata pravnog lica. Takve trezorske dionice mogu kupiti i posjedovati bilo samo pravno lice ili drugi članovi konsolidovane grupe. Iznos primljene ili plaćene naknade priznaje se direktno u rezerve.

255© Revicon


Neto kapital služi za utvrđivanje stope adekvatnosti kapitala i predstavlja iznos osnovnog kapitala (član 7. Odluke o minimalnim standardima za upravljanje kapitalom banaka) uvećan za iznos dopun-skog kapitala (član 9. iste odluke), te umanjen za odbitne stavke koje slijede:1. dio uloženog dioničkog kapitala koji po ocjeni FBA predstavlja razliku između realno primljene

i uknjižene precijenjene vrijednosti;2. ulozi (investicije) banke u kapital drugih pravnih lica koji prelaze 5% visine osnovnog kapitala banke;3. sva potraživanja od dioničara koji posjeduju značajan vlasnički interes u banci (preko 10% dio-

nica sa pravom glasa odnosno glasova) odobrena od banke suprotno odredbama Zakona, propisa FBA i poslovne politike banke; i

4. sva velika izlaganja banke kreditnom riziku (preko 15% iznosa osnovnog kapitala banke) prema dioničarima sa značajnim vlasničkim interesom u banci, izvršena bez prethodne saglasnosti FBA u pisanoj formi. Prilikom izdavanja saglasnosti, u smislu ove odredbe, FBA se neće upuštati u ocjenu kvaliteta kreditnog zahtjeva, nego samo provjeru da li je banka poštovala propise i svoje interne akte vezane za procedure odobravanja takvih kredita.

Odredba stava 1. tačka 3. ovog člana se ne primjenjuje na:b. udio u kapitalu koji je banka stekla po osnovu naplate potraživanja ili restrukturiranja nekvali-

tetnih potraživanja u skladu sa Odlukom o klasifikaciji aktive, ako je prije takvog sticanja dobila saglasnost FBA u pisanoj formi, ali najduže jednu godinu nakon sticanja tog udjela ili u roku koji, u izuzetnim slučajevima, FBA može posebno odrediti; i

c. udio u kapitalu koji banka drži kao agent.

Značajan obim aktivnosti banaka odnosi se na izdavanje garancija kojima odliv gotovine svojih klijena-ta odlažu za kasnije, a time poboljšavaju svoj depozitni potencijal. Istovremeno, banke se izlažu i riziku plaćanja garantovanih obaveza u slučaju da klijent na vrijeme ne obezbijedi potreban iznos gotovine. Ovakve transakcije evidentiraju se vanbilansno upravo zbog odloženog prometa gotovine. Imajući u vidu rizik kojem se banke izlažu, banke su dužne da i za njih izdvoje određeni nivo rezervi za potenci-jalne gubitke. Primjenjujući međunarodne standarde i iskustva o učestalosti nastanka stvarnog rizika po navedenim poslovima, Odlukom o minimalnim standardima za upravljanje kapitalom banaka (Sl.novi-ne FBiH 3/03; 18/03, 53/06, 55/07, 81/07, 6/08, 86/10, 70/11, 48/12) utvrđeni su koeficijenti konverzije potencijalnih vanbilansnih rizika u obračunsku kategoriju koja se koristi u izračunavanju adekvatnosti kapitala. Koeficijenti konverzije za obračun kreditnih ekvivalenata vanbilansnih obaveza su:

Vrsta vanbilansne obaveze Koeficijent konverzije Potencijalni dužnik

1. neopozive plative garancije izdate od banke 1,0 korisnik

2. neopozive garancije (osim plativih) izdate od banke 0,5 korisnik

3. neopozive kreditne obaveze sa početkom do 1 godine 0,5 korisnik

4. dokumentarni akreditivi otvoreni ili potvrđeni od banke 0,5 korisnik

5. obaveze proizašle iz ugovora o prodaji

sa pravom reotkupa 1,0 korisnik-otvarajuća banka

6. devize i KM kupljeni po ugovorima,

fjučersima i valutnim opcijama 0,1 ugovorna strana


256 © Revicon

Aktiva i vanbilansni kreditni ekvivalenti ponder rizika1. - novčana sredstva - potraživanja od Vlade FBiH, Vlade BiH i centralnih vlada zemalja zone A 0%2. - potraživanja od banaka zemalja zone A osim po osnovu subordinisanih dugova - potraživanja od banaka sa sjedištem u zemljama zone B sa tekućim dospijećem do 1 godinu osim po osnovu subordinisanih dugova - potraživanja od međunarodnih banaka za razvoj - potraživanja od vlada zemalja zone A - potraživanja od institucija koje finansira budžet FBiH i centralne vlade zemalja zone A - finansijski instrumenti u postupku naplate 20%3. potraživanja od banaka iz FBiH 50%4. sva preostala aktiva i kreditni ekvivalenti vanbilansnih obaveza iz člana 14. Odluke 100%

Bilans uspjehaBilans uspjeha prema propisanim obrascima finansijskih izvještaja obuhvata:

Prihodi i rashodi od poslovanja1. Prihodi od kamata2. Rashodi kamata Neto prihod od kamata Neto rashod od kamata3. Prihodi od naknada i provizija4. Rashodi od naknada i provizija Neto prihodi od naknada i provizija Neto rashodi od naknada i provizija5. Dobit po osnovu prodaje vrijednosnih papira i udjela

i. Dobici po osnovu prodaje vrijednosnih papira po fer vrijednosti kroz bilans uspjehaii. Dobici po osnovu prodaje vrijednosnih papira koji su raspoloživi za prodajuiii. Dobici po osnovu prodaje vrijednosnih papira koji se drže do dospijećaiv. Dobici po osnovu prodaje udjela

6. Gubici po osnovu prodaje vrijednosnih papira i udjela1) Gubici po osnovu prodaje vrijednosnih papira po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha2) Gubici po osnovu prodaje vrijednosnih papira koji su raspoloživi za prodaju3) Gubici po osnovu prodaje vrijednosnih papira koji se drže do dospijeća4) Gubici po osnovu prodaje udjela

Neto dobici po osnovu prodaje vrijednosnih papira i udjelaNeto gubici po osnovu prodaje vrijednosnih papira i udjelaDobitak iz poslovanjaGubitak iz poslovanja

257© Revicon


Ostali operativni prihodi i rashodi1. Prihodi iz operativnog poslovanja

a. Prihodi po osnovu lizingab. Ostali prihodi iz operativnog poslovanja

2. Rashodi iz operativnog poslovanjaa) Troškovi bruto zarada i bruto naknada zaradab) Troškovi naknada za privremene i povremene poslovec) Ostali lični rashodid) Troškovi materijalae) Troškovi proizvodnih uslugaf) Troškovi amortizacijeg) Rashodi po osnovu lizingah) Nematerijalni troškovi (bez poreza i doprinosa)i) Troškovi po osnovu poreza i doprinosaj) Ostali troškovi

Dobitak iz ostalih operativnih djelatnostiGubitak iz ostalih operativnih djelatnosti

Troškovi i prihodi iz osnova rezervisanja1. Prihodi od ukidanja rezervisanja

a) Prihodi od ukidanja troškova rezervisanja po plasmanimab) Prihodi od ukidanja rezervisanja za vanbilansne pozicijec) Prihodi od ukidanja rezervisanja za obavezed) Prihodi od ukidanja ostalih rezervisanja

2. Troškovi rezervisanjaa) Troškovi rezervisanja po plasmanimab) Troškovi rezervisanja za vanbilansne pozicijec) Troškovi rezervisanja za obavezed) Troškovi ostalih rezervisanja

Dobitak iz osnova rezervisanjaGubitak iz osnova rezervisanja

Ostali prihodi i rashodi1. Ostali prihodi

a) Prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanjab) Dobici od prodaje osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganjac) Prihodi od smanjenja obavezad) Prihodi od dividendi i učešćae) Viškovif) Ostali prihodig) Dobici od obustavljenog poslovanja


258 © Revicon

2. Ostali rashodia) Rashodi po osnovu direktnog otpisa potraživanjab) Gubici od prodaje osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganjac) Gubici po osnovu rashodovanja i otpisa osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganjad) Manjkovie) Otpis zalihaf) Ostali rashodig) Gubici od obustavljenog poslovanja

Dobitak po osnovu ostalih prihoda i rashodaGubitak po osnovu ostalih prihoda i rashoda

Poslovni dobitak ili Poslovni gubitak

Prihodi i rashodi po osnovu promjene vrijednosti imovine i obaveza1. Prihodi po osnovu promjene vrijednosti imovine i obaveza

a) Prihodi po osnovu promjene vrijednosti po osnovu plasmana i potraživanjab) Prihodi po osnovu promjene vrijednosti vrijednosnih papirac) Prihodi po osnovu promjene vrijednosti obavezad) Prihodi po osnovu promjene vrijednosti osnovnih sredstava, ulaganja u nekretnine i nemate-

rijalnih ulaganjae) Prihodi od pozitivnih kursnih razlika

2. Rashodi po osnovu promjene vrijednosti imovine i obavezaa) Rashodi po osnovu promjene vrijednosti po osnovu plasmana i potraživanjab) Rashodi po osnovu promjene vrijednosti vrijednosnih papirac) Rashodi po osnovu promjene vrijednosti obavezad) Rashodi po osnovu promjene vrijednosti osnovnih sredstava, ulaganja u nekretnine i nema-

terijalnih ulaganjae) Rashodi od pozitivnih kursnih razlika

Dobit po osnovu promjene vrijednosti inovine i obavezaGubitak po osnovu promjene vrijednosti inovine i obaveza

Dobit prije oporezivanja ili Gubitak prije oporezivanja

Tekući i odloženi porez na dobit1. Porez na dobit2. Dobit po osnovu povećanja odloženih poreznih sredstava i smanjenja odloženih poreznih obaveza3. Gubitak po osnovu povećanja odloženih poreznih sredstava i smanjenja odloženih poreznih obaveza

Dobit poslije poreza ili Gubitak poslije poreza

Ostala dobit i gubici perioda

Dobit utvrđena direktno u kapitalu

259© Revicon


a) Dobit po osnovu smanjenja revalorizacionih rezervi na osnovnim sredstvima i nematerijalnim ulaganjima

b) Dobit po osnovu promjene fer vrijednosti vrijednosnih papira raspoloživih za prodajuc) Dobit po osnovu prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanjad) Aktuarska dobit od planova definisanih primanjae) Efektivni dio dobiti po osnovu zaštite od rizika gotovinskih tokovaf) Ostala dobit utvrđena direktno u kapitalu

Gubici utvrđeni direktno u kapitalua) Gubitak po osnovu smanjenja revalorizacionih rezervi na osnovnim sredstvima i nematerijalnim

ulaganjimab) Gubitak po osnovu promjene fer vrijednosti vrijednosnih papira raspoloživih za prodajuc) Gubitak po osnovu prevođenja finansijskih izvještaja inostranog poslovanjad) Aktuarski gubitak od planova definisanih primanjae) Efektivni dio gubitka po osnovu zaštite od rizika gotovinskih tokovaf) Ostali gubici utvrđeni direktno u kapitalu

Neto dobit ili neto gubitak po osnovu ukupnog rezultata u periodu

Za potrebe Agencije za bankarstvo dostavlja se bilas uspjeha na Obrascu BU na kojem se razgrani-čavaju:a) Prihodi i rashodi po kamatamab) Operativni prihodic) Nekamatni rashodi

Kao i kod bilansa stanja, MSFI 7 ni kod bilansa uspjeha ne nalaže precizno gdje je nužno objaviti pojedine kategorije bilansa uspjeha. To je moguće učiniti na samom obrascu bilansa uspjeha, ali, isto tako, i u zabilješkama. MSFI 7 postavlja nešto više zahtjeva za objavljivanjem nego MRS 32, tako, npr. MRS 32 - Finansijski instrumenti: Objavljivanje i prezentovanje, od 1. 1. 2007. godine, zahtijeva samo objavljivanje dobitaka i gubitaka za finansijske instrumente koji se iskazuju po fer vrijednosti, dok MSFI 7 to zahtijeva za sve finansijske instrumente.

Prema MSFI 7.20., subjekt je dužan u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama objaviti slje-deće stavke prihoda, rashoda, dobiti i gubitaka:(a) neto dobit ili neto gubitak po osnovu:

a. finansijske imovine ili finansijskih obaveza po fer vrijednosti u dobiti ili gubitku, uz odvojen prikaz onih po finansijskoj imovini ili finansijskim obavezama koje su kao takve označene pri prvom priznavanju ili onih po finansijskoj imovini i finansijskim obavezama koje su kla-sifikovane u skupinu namijenjene trgovanju u skladu s MRS-om 39,

b. finansijske imovine raspoložive za prodaju, uz odvojen prikaz iznosa dobiti ili gubitaka pri-znatih u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti razdoblja, te iznos prenesen s kapitala na dobit ili gubitak razdoblja,

c. ulaganja koja se drže do dospijeća,d. zajmova i potraživanja ie. finansijskih obaveza mjerenih po amortiziranom trošku;


260 © Revicon

(b) ukupne prihode i ukupne rashode od kamata (izračunate metodom efektivne kamate) po finan-sijskoj imovini ili finansijskim obavezama koje nisu obračunate po fer vrijednosti u dobiti ili gubitku;

(c) prihode i rashode od naknada (izuzev iznosa uključenih u postupak utvrđivanja efektivne kamat-ne stope) po:b. finansijskoj imovini ili finansijskim obavezama koje nisu obračunate po fer vrijednosti u

dobiti ili gubitku, tec. povjereničkim i drugim fiducijarnim poslovima po osnovu kojih se imovina drži ili ulaže u

ime fizičkih osoba, trustova, mirovinskih planova i drugih institucija;(d) prihode od kamata na umanjenoj finansijskoj imovini obračunate u skladu s tačkom VP93 MRS-a 39 i(e) iznos eventualnih gubitaka zbog umanjenja za svaku klasu finansijske imovine.

Glavne vrste prihoda su kamate, provizije, naknade za usluge i rezultati iz posla posredovanja. Svaku vrstu prihoda potrebno je posebno objaviti kako bi korisnici mogli ocijeniti uspješnost poslovanja banke.

Glavne vrste rashoda su kamate, provizije, gubici po kreditima i avansima, troškovi koji se odnose na smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja i opšti administrativni rashodi, te, eventualni, gubici koji mogu a ne moraju se pojaviti u redovnom poslovanju banke.

Priznavanje prihoda uređeno je MRS 18. Prihodi se priznaju u bilansu uspjeha kada je povećanje budućih ekonomskih koristi povezano s povećanjem sredstava ili smanjenjem obaveza koje se pouz-dano mogu izmjeriti. Prihodi od redovne aktivnosti banke obuhvataju kamate, provizije, dividende, udjele u dobiti od ulaganja, kao i dobitke koji mogu a ne moraju biti povezani sa osnovnim aktivno-stima. Prihod treba mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja.18

Pod pouzdanom mogućnošću mjerenja povećanja sredstava ili smanjenja obaveza potrebno je ispu-njenje sljedećih preduslova: iznos prihoda/rashoda se može sa sigurnošću izmjeriti; ekonomske kori-sti će pristizati ili izlaziti iz banke; dio transakcije koji se okončava do dana bilansa može se precizno izmjeriti. Kamate se priznaju kao prihod u bilansu uspjeha uzimajući u obzir vrijeme angažovanja sredstava i kamatnu stopu. Efektivni prinos na neko sredstvo je kamatna stopa potrebna da se tokovi budućih novčanih primitaka diskontuju i izjednače sa početnim knjigovodstvenim iznosom sredstava. U istu kategoriju svrstava se i razlika između troška sticanja i iznosa vrijednosnog papira na datum dospijeća. Dividende se priznaju kao prihod ukoliko je neupitno vlasništvo banke na dionicama iz kojih proističe obračun dividende.19

U slučaju kada je određena imovina klasifikovana u kategoriju nekvalitetne imovine, banka u prihode ne može uključiti kamate iz te imovine sve dok nije naplaćena. Isto tako, obračunatu nenaplaćenu kamatu na nekvalitetnu imovinu treba da evidentirate na teret troškova rezervi za kreditne gubitke (posebne rezerve za kreditne gubitke - za suspendovanu kamatu).20

18 MRS 18. 9: Prihod treba mjeriti po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potražuje.*

19 MRS 18. 29: Prihodi koji nastaju od korištenja subjektovih sredstava od strane drugih, u vidu kamata, tantijema i dividendi, treba priznati na osnovama postavljenim u tački 30. kada:a) je vjerovatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom priticati u subjekt; ib) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti.MRS 18. 30: Prihodi će se priznati na sljedećim osnovama:(a) kamate se priznaju primjenom efektivne kamatne stope kako je navedeno u MRS-u 39, tačka 9. i tačke VP5-

VP8 Vodiča za primjenu;(b) tantijemi se priznaju na osnovi nastanka događaja, u skladu sa suštinom relevantnog ugovora; i(c) dividende se priznaju kada je ustanovljeno dioničarevo pravo na naplatu dividende.

20 Odluka o minimalnim standardima za upravljanje kreditnim rizikom i klasifikaciju aktive banaka (“Sl. novine FBiH”, ‘’Sl. novine FBiH”, br 85/11 - prečišćeni tekst, 33/12 - ispravka i 15/13).

261© Revicon


U kategoriju prihoda nastalih iz kamata i sličnih prihoda spadaju prihodi iz osnova rada sa:- kamatonosnim računima depozita kod depozitnih institucija,- plasmanima drugim bankama,- kreditima i poslovima lizinga,- vrijednosnim papirima koji se drže do dospijeća,- vlasničkim vrijednosnim papirima,- potraživanjima po plaćenim vanbilansnim obavezama, te- ostalim prihodima od kamata i sličnim prihodima.

Osnovne vrste rashoda su kamate, provizije, gubici po plasmanima, troškovi po osnovu smanjenja knjigo-vodstvenog iznosa ulaganja, te administrativni troškovi. Rashodi se u bilansu uspjeha priznaju kada smanje-nja budućih ekonomskih koristi i proizlaze iz smanjenja sredstava ili povećanja obaveza koje se pouzdano mogu izmjeriti. Rashod se u bilansu uspjeha odmah priznaje kada neki izdatak ne obezbjeđuje nikakve bu-duće ekonomske koristi ili kada se pojavila a nije priznata kao sredstvo (npr. iskup garancije, mjenice itd).21

U kategoriju nastalih rashoda po kamatama i sličnih rashoda svrstani su rashodi nastali po osnovu rada sa:- depozitima,- uzetim pozajmicama od drugih banaka,- uzetim pozajmicama - dospjele obaveze,- obavezama po uzetim kreditima i ostalim pozajmicama,- subordinisanim dugovima i subordinisanim obveznicama, te- ostalim rashodima po kamatama i sličnim rashodima.

Neto kamata ukazuje na nivo kamatne marže i ispravnost kamatne politike. U zavisnosti od nivoa kamatne marže i procijenjene tržišne pozicije banke uprava je u prilici da vrši korekcije koje bi po-pravljale konkurentnost banke.

Operativni prihodi i operativni rashodi vezani su za usluge koje banka obavlja za svoje klijente, te vanbilansno poslovanje. Politika operativnih prihoda treba biti tako koncipirana da, najmanje, obez-bijedi pokriće svih operativnih rashoda.

Operativni prihodi obuhvataju:- prihode iz poslovanja sa devizama,- naknade za bankarske usluge,- naknade po vanbilansnim poslovima,- prihode od garancija,- prihode iz poslova trgovanja na berzi,- ostale operativne prihode.

21 MRS 32. 35: Kamate, dividende, gubici i dobici koji se odnose na određeni finansijski instrument ili komponentu koja predstavlja finansijsku obavezu priznaju se kao prihod ili rashod u dobit ili gubitak. Raspodjele imateljima vla-sničkog instrumenta subjekt direktno oduzima od rezervi, umanjeno za pripadajuće porezne dobitke. Transakcijski troškovi vlasničke transakcije, osim troškova izdavanja vlasničkog instrumenta koji se direktno pripisuju stjecanju poslovanja (koje se računovodstveno priznaje u skladu s MRS 22), računovodstveno se priznaju kao umanjenje ka-pitala, umanjeno za pripadajuće porezne dobitke.


262 © Revicon

Operativni rashodi obuhvataju:- troškove plaća, naknada, doprinosa i poreza na naknade plaća,- troškove poslovnog prostora, ostale fiksne aktive i režiju,- ostale operativne troškove.

Pod neposrednim prihodima podrazumijevaju se:- pozitivna razlika na otuđenim i rashodovanim stalnim sredstvima,- naplaćena otpisana potraživanja,- viškovi,- prihodi od dotacija, subvencija, kompenzacija,- učešće u pozitivnom poslovnom rezultatu kod drugih,- humanitarni prihodi,- prihodi od smanjenja rezervisanja,- pozitivna razlika vremenskih razgraničenja,- naknadno utvrđeni neposredni prihodi,- ostali prihodi.

Neposredni i poslovni rashodi obuhvataju:- troškove rezervi za opšti kreditni rizik i potencijalne gubitke,- ostale poslovne i druge troškove.

Stavke prihoda i rashoda ne smiju se prebijati, osim onih koje su u vezi sa zaštitom protiv rizika i sredstvima i obavezama koje se prebijaju u skladu sa paragrafom 23.

Na neto osnovi u finansijskim izvještajima se prikazuju:- promjene u knjigovodstvenoj vrijednosti tržišnih vrijednosnih papira,- otuđenja ulagačkih vrijednosnih papira,- poslovanje u stranim valutama.

Da bi poslovanje banaka u stranim valutama bilo iskazano u finansijskim izvještajima, transakcije u stranim valutama moraju biti izražene u izvještajnoj, domaćoj, valuti banaka.22

Kada je transakcija realizovana u istom obračunskom periodu u kojem je nastala, sve kursne razlike priznaju se u tom obračunskom periodu. Kada je kursna razlika realizovana u narednom obračun-skom periodu, kursna razlika sve do datuma konačne realizacije određuje se na osnovu promjene kursa tokom svakog obračunskog razdoblja.

22 MRS 21. 23: Na svaki datum bilansa stanja:(a) monetarne stavke u stranoj valuti se prevode korištenjem zaključnog kursa,

(b) nemonetarne stavke vrednovane po trošku nabavke, izražene u stranoj valuti, iskazuju se primjenom kursa strane valute na datum transakcije,

(c) nemonetarne stavke koje se mjere po fer vrijednosti, izražene u stranoj valuti, iskazuju se primjenom kursa strane valute važećeg na datum određivanja fer vrijednosti.

263© Revicon


Kursne razlike koje proisteknu iz primjene različitih kurseva u odnosu na prethodno evidentirane, odnosno iska-zane u prethodnim finansijskim izvještajima, trebaju se priznati kao prihod/rashod perioda u kojem su nastale.23

Kursne razlike koje nastaju kao dio novog ulaganja domaćeg subjekta u strani subjekt treba priznati kao vlasnički kapital u finansijskim izvještajima sve do otuđenja neto ulaganja. Po otuđenju neto ula-ganja kursne razlike se priznaju kao prihod/rashod u bilansu uspjeha.

Kamate, dividende, gubici i dobici koji se odnose na finansijski instrument koja je klasificirana kao finansijska obaveza priznaju se kao prihod ili rashod u bilansu uspjeha.

Izvještaj o gotovinskim tokovimaIzvještaj o gotovinskim tokovima je analiza likvidnosti kojom se pokazuju promjene stanja imovine i izvora nastale od prvog dana tekućeg razdoblja do zadnjeg dana perioda, odnosno bilansa. Razlika u odnosu na početno stanje ukazuje na višak ili nedostatak izvora za finansiranje poslovanja a struktura izvora na njihov kvalitet.

Izvještaj o gotovinskim tokovima treba analizirati zajedno sa ostalim finansijskim izvještajima, jer je samo na taj način moguće realno procijeniti kvalitetu neto imovine banke.

Izvještaj o gotovinskom toku i bilans uspjeha veoma su bliski i povezani izvještaji. Gotovinski tokovi evidentiraju sve prilive od kojih će u budućnosti neki postati prihod a ne evidentiraju obračunate pri-hode iz bilansa uspjeha koji nisu naplaćeni. Takođe, izvještaj o gotovinskom toku evidentira odlive novca koji neće postati rashod. Ako bismo ova dva izvještaja posmatrali u dugom roku (ili u situaciji likvidacije subjekta), rezultat izvještaja o gotovinskom toku približno bi se izjednačio sa računovod-stvenim dobitkom. Sadržaj Izvještaja o gotovinskom toku određuje MRS 7.24

Izvještaj o gotovinskom toku koji prikazuje gotovinske primitke i gotovinska plaćanja u toku određe-nog perioda je sastavni dio polugodišnjeg obračuna za banku. Ovaj izvještaj treba popuniti nedostatke koji prate bilans stanja i bilans uspjeha. Suština izvještaja, u stvari, i jeste uporedno kombinovanje pozicija bilansa stanja i bilansa uspjeha na gotovinskoj osnovi pri čemu su računi razvrstani na po-slovne, ulagačke i finansijske aktivnosti. On daje informaciju o tome šta se dešava sa najlikvidnijim sredstvima banke. Prema Odluci o minimalnim standardima za upravljanje rizikom likvidnosti bana-ka, pod novčanim sredstvima banaka podrazumijevaju se:- KM u trezoru - blagajni banke,- stanje računa rezervi kod CB BiH,- devize u trezoru - blagajni banke,- stanje KM i deviznih depozita po viđenju kod korespondentnih banaka.

Prema istoj odluci, pod kratkoročnim izvorima sredstava banke podrazumijevaju se:- depoziti po viđenju,- kratkoročne obaveze po oročenim i štednim depozitima,

23 MRS 21. 28: Kursne razlike proizašle iz izmirivanja monetarnih stavki ili iz prevođenja monetarnih stavki po kursevima različitim od onih po kojima su bile početno priznate tokom perioda ili prikazane u prošlim finansijskim izvještajima, trebaju se priznati u dobit ili gubitak perioda u kojem nastaju, osim kako je opisano u tački 32.

MRS 21. 30: Ako je dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznat direktno u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, svaka komponenta razmjene tog dobitka ili gubit ka treba da se prizna direktno u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti. Suprotno tome, ako je dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznat u dobit ili gubitak, svaka komponenta razmjene tog dobitka ili gubitka treba da se prizna u dobiti ili gubitku.

24 MRS 7. 10: Izvještaj o gotovinskom toku prikazuje gotovinske tokove u izvještajnom periodu, klasificirane na tokove od poslovnih, ulagačkih i finansijskih aktivnosti.


264 © Revicon

- kratkoročne obaveze po sredstvima novčanog tržišta,- kratkoročne obaveze po obveznicama,- ograničeni depoziti.

Novčani tok od poslovnih aktivnosti obuhvata gotovinska primanja i plaćanja prihoda i rashoda nastala tokom operativnih aktivnosti i gotovinskih promjena u okviru tekućih sredstava i tekućih oba-veza. Promjene u poslovnim aktivnostima odražavaju se u bilansu uspjeha i rezultiraju promjenama ostvarene dobiti osim u slučaju prodaje korištene dugotrajne imovine. U ovu kategoriju spadaju:

- primici kamata, naknada i provizija po kreditima i poslovima lizinga +- isplate kamata -- naplate po kreditima koji su ranije bili otpisani (glavnica i kamata) -- novčane isplate zaposlenima i dobavljačima -- isplate po vanbilansnim ugovorima -- primici i isplate po vanrednim stavkama + - (Povećanje) smanjenje u operativnoj aktivi Novčane pozajmice i krediti dati klijentima i naplate istih (+) (-) Računi depozita kod državnih institucija-propisi i monetarni zahtjevi (+) (-) Depoziti klijenata (+) (-) Plaćeni porez na dobit (-)A. Neto novčani tok od poslovnih aktivnosti (+) (-)

Prema odredbama tačke MRS 7, gotovinski tok od poslovnih aktivnosti moguće je sačiniti kao direk-tni ili indirektni gotovinski tok.25

Prilikom izrade direktnog oblika gotovinskog toka u odnos se stavljaju bruto prilivi gotovine i goto-vinskih ekvivalenata i bruto gotovinski odlivi od poslovnih aktivnosti, te se utvrđuje njihova razlika, što predstavlja povećanje ili smanjenje gotovine iz poslovnih aktivnosti. U direktnom gotovinskom toku evidentiraju se samo plaćeni, odnosno naplaćeni iznosi bez obzira na to da li se radi o prihodima ili rashodima ili drugim oblicima potraživanja i obaveza. Tako se, na primjer, u izvještaju o gotovin-skom toku u direktnom obliku ne prikazuje amortizacija jer ne predstavlja gotovinski odliv. Direktni oblik gotovinskog toka najčešće se koristi prilikom planiranja likvidnosti i investicionih ulaganja. Uz primjenu ovog oblika gotovinskog toka potrebno je objaviti i zabilješke koje objašnjavaju prirodu pojedinih priliva ili odliva gotovine sa osvrtom na poštivanje ugovorenih rokova plaćanja i naplaći-vanja. Naime, primjenom ovog oblika gotovinskog toka moguće je steći pogrešnu sliku o likvidnosti, jer, na primjer, neplaćanje može biti prouzrokovano upravo nelikvidnošću.

Prilikom izrade gotovinskog toka uz primjenu indirektnog oblika gotovinskog toka od poslovnih ak-tivnosti, dobit ili gubitak koriguje se, koji ne predstavljaju priliv/odliv gotovine, kroz pozicije bilansa i to kroz razlike između početnog i konačnog stanja imovine i izvora uz usaglašavanje sa pojedinim pozicijama računa dobiti i gubitka. U ovom obliku gotovinskog toka povećanje dugoročne i kratko-ročne imovine i gubitka, kao i smanjenje kapitala i obaveza predstavlja smanjenje novca, a povećanje

25 MRS 7. 18: Pravna osoba treba izvijestiti o gotovinskim tokovima od poslovnih aktivnosti jednom od sljedećih metoda:(a) direktna metoda, prema kojoj se objavljuju glavne stavke bruto gotovinskih priliva i bruto gotovinskih odliva, ili(b) indirektna metoda, prema kojoj se dobit ili gubitak usklađuje za učinke transakcija negotovinske prirode, bilo

koje odgođene ili obračunate prihode, svih razgraničenih ili obračunatih a neplaćenih obaveza po osnovu prošlih ili budućih gotovinskih priliva ili odliva od poslovnih aktivnosti, te za stavke priliva ili odliva koje se odnose na gotovinske tokove od ulagačkih i finansijskih aktivnosti.

265© Revicon


obaveza, kapitala i dobit predstavljaju povećanje novca. Banke pri izvještavanju o gotovinskom toku mogu primijeniti princip neto iskazivanja gotovinskog toka.26

Bez obzira na to koji od oblika gotovinskog toka bi se koristio, rezultat treba biti isti.

Za razliku od gotovinskog toka od poslovnih aktivnosti, gotovinski tokovi od ulagačkih i finansijskih aktivnosti sačinjavaju se uvijek na isti način.

Novčani tokovi iz aktivnosti investiranja odnose se na kratkoročna i dugoročna ulaganja i obuhva-taju sljedeće aktivnosti:

- kratkoročne plasmane/naplatu od finansijskih institucija + -- primitke kamata +- primitke dividende +- ulaganja u vrijednosne papire koji se drže do dospijeća -- naplativi dospjeli vrijednosni papiri koji se drže do dospijeća +- kupovinu (prodaju) nematerijalne aktive + -- kupovinu (prodaju) materijalne aktive + -- sticanje (prodaju) udjela u supsidijarnim subjektima + -- sticanje (prodaju) udjela u drugim povezanim subjektima + -- krediti (povrat kredita) supsidijarnim subjektima + -- krediti (povrat kredita) drugim povezanim subjektima + -- kupovinu (prodaju) drugih ulaganja + -- isplate po vanbilansnim ugovorima -- primici i isplate po vanrednim stavkama + - Neto novčana sredstva iz ulagačkih aktivnosti + -

Novčani tokovi iz finansijskih aktivnosti odnose se na gotovinske primitke i plaćanja u vezi sa vla-sničkim kapitalom. Ovi novčani tokovi obuhvataju:

- primitke od izdavanja dionica +- reotkup dionica -- kupovinu vlastitih dionica -- kamatu plaćenu na pozajmice -- uzete pozajmice +- vraćene pozajmice -- isplate dividendi -- isplate po vanbilansnim ugovorima -- primitke/isplate po vanrednim stavkama + -Neto novčana sredstva od finansijskih aktivnosti + -

Konačan obračun promjena izvodi se na kraju izvještaja o novčanim tokovima:

Neto porast novčanih sredstava i novčanih ekvivalenata + -Novčana sredstva i novčani ekvivalenti na početku perioda + -Efekti promjene deviznog kursa novčanih sredstava i novčanih ekvivalenata + -Novčana sredstva i novčani ekvivalenti na kraju perioda + -

26 MRS 7. 24: Novčani tokovi koji proizlaze iz svake od sljedećih aktivnosti finansijske institucije, mogu se iskazati na neto osnovi:(a) novčani primici i isplate za primanje i otplatu depozita sa fiksnim rokom dospijeća;(b) plasman depozita i povlačenje depozita od drugih finansijskih institucija; i(c) novčani predujmovi i krediti dati klijentima i otplata tih predujmova i kredita.


266 © Revicon

U cilju sačinjavanja izvještaja o gotovinskom toku koji bi nam mogao pružiti što više elemenata za analize moguće je, i poželjno, za svaki priliv ili odliv novca unijeti što više analitičkih podataka. Na osnovu analitičkih podataka, moguće je precizno utvrditi stavke koje utiču na planirana ili neplanira-na kretanja gotovine u banci, te preduzeti korektivne aktivnosti.27

Nakon svih evidentiranih promjena koje povećavaju ili smanjuju novčani tok, promjena gotovine treba da odgovara promjenama iz komparativnog bilansa stanja.28

Konačno, uz izvještaj o gotovinskom toku poželjno je sačiniti i zabilješke uz izvještaj koji bi dao bolji uvid i objasnio politike koje su primijenjene pri izradi izvještaja. Naravno, ostaje mo-gućnost da se zabilješke u vezi sa izvještajem o gotovinskom toku unesu zajedno sa ostalim zabilješkama.

Izvještaj o promjenama u kapitaluIzvještaj o promjenama u kapitalu je dinamički izvještaj koji prikazuje promjene vrijednosti i stanje kapitala i u cjelini ali i prema sastavnim dijelovima u toku i na kraju obračunskog razdo-blja ali i u toku prethodne godine. U izvještaju se iskazuju stanja i promjene u kapitalu po svim osnovama: od izdavanja novih dionica, efekata revalorizacije materijalnih i nematerijalnih sred-stava, nerealizovanih dobitaka i gubitaka, stavki pripisanih direktno kapitalu, usklađivanja po-jedinih pozicija zbog promjene računovodstvenih politika pa do raspojele finansijskog rezultata.

Stanje i promjene u kapitalu se iskazuju u tabelarnom pregledu / izvještaju koji je jedinstven za sva pravna lica – društva kapitala.

Računovodstvene politike, bilješke i ostale informacije uz finansijske izvještajeU prvom dijelu treba, ukratko, navesti odabrane računovodstvene politike korištene pri priznavanju i vrednovanju osnovnih elemenata finansijskih izvještaja (sredstava, obaveza, kapitala, prihoda i ras-hoda), po glavnim vrstama, u skladu sa MRS/MSFI i opredjeljenjima menadžmenta.

Zabilješke uz finansijske izvještaje banaka su dalja razrada i dopuna podataka iz bilansa, računa dobiti i gubitka i ostalih dijelova seta finansijskih izvještaja. Ne postoji propisana forma ovog dijela finansijskih izvještaja, koja treba biti prilagođena korisnicima. Korisnicima su potrebne relevantne, pouzdane i uporedive informacije koje im služe u procjeni finansijskog položaja i uspjeha banke, te na osnovu kojih mogu donositi vlastite odluke.29

27 MRS 7. 31: Novčani tokovi od naplaćenih i isplaćenih kamata i dividendi trebaju se odvojeno objaviti. Svaku od ovih stavki treba dosljedno klasifikovati iz razdoblja u razdoblje kao poslovnu, investicijsku i finansijsku aktivnost.

28 MRS 7. 25: Novčani tokovi koji proizlaze iz transakcija u stranoj valuti iskazuju se u izvještajnoj valuti pravnog lica primjenjujući na iznos u stranoj valuti zvanični kurs koji vrijedi između izvještajne valute i strane valute na datum novčanog toka.

29 MRS 1. 112: U bilješkama se:a) prezentiraju informacije o osnovi za sastavljanje finansijskih izvještaja i određenim računovodstvenim

politikama primijenjenim u skladu s tačkama 117. do 124.,b) objavljuju informacije koje nalažu MSFI-jevi, a koje nisu prikazane drugdje u finansijskim izvještajima, ic) pružaju dodatne informacije koje nisu prezentirane drugdje u finansijskim izvještajima, ali su važne za

razumijevanje bilo kojeg sastavnog dijela finansijskih izvještaja. MRS 1. 113: Subjekt je dužan bilješke prezentirati sistematski, sve dok je to izvodljivo. Subjekt je dužan

svaku stavku u izvještaju o finansijskom položaju i izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, računu dobiti i gubitka (ako je prezentiran) te izvještaju o promjenama kapitala i izvještaju o novčanim tokovima, povezati oznakom sa svakom informacijom u bilješkama koja se na nju odnosi.

267© Revicon


Zabilješke su konačna forma i pogodišnjeg obračuna za banke. Naši bankari već imaju iskustva u vezi sa sačinjavanjem zabilješki stečena u kontaktima sa renomiranim inostranim revizorima. Pribli-žavanjem međunarodnim standardima preuzete su te obaveze i u okvirima naših propisa.

Najčešće zabilješke banaka, prema MRS, treba da se odnose na:- opšte zabilješke, koje obuhvataju bitne informacije o banci, naziv, sjedište, datum sačinjavanja

finansijskih izvještaja, te na koji period se ti izvještaji odnose. Osim toga, poželjno je navesti karakteristike poslovnih aktivnosti koje banka obavlja, posebno ako su to određene specifičnosti u odnosu na tradicionalno bankarsko poslovanje, uslove u kojima banka posluje;

- značajne računovodstvene politike, što, kako smo već naveli, treba dati informacije o primije-njenim računovodstvenim politikama koje utiču na:

- priznavanje glavnih vrsta prihoda i rashoda, vrednovanje ulaganja i vrijednosnih papira kojima se posluje,

- bilans,- dospijeća sredstava i obaveza,- nepredviđene događaje, preuzete obaveze i vanbilansne stavke,- gubitke po kreditima i avansima,- opšte rizike,- koncentraciju sredstava, obaveza i vanbilansnih stavki,- založena sredstva,- povjereničke aktivnosti,- transakcije sa povezanim licima,- dobit.

269© Revicon

GODIŠNJI IZVJEŠTAJI BUDŽETA I BUDŽETSKIH KORISNIKA

Budžeti, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi u Federaciji BiH, do objavljivanja i početka primjene Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS), vode svoja računovodstva i sačinjavaju i podnose finansijske izvještaje u skladu sa posebnim propisima iz obla-sti računovodstva, knjigovodstva i finansijskog izvještavanja budžeta, budžetskih korisnika i izva-nbudžetskih fondova, koje donosi Federalno ministarstvo finansija.

Novi Zakon o budžetima u Federaciji BiH

U “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 102/13 od 25. 12. 2013. godine, objavljen je novi Zakon o budžetima u Federaciji Bosne i Hercegovine, čije je primjena počela 01. 01. 2014. godine. Članovima 77. i 78. tog zakona propisano je da će Vlada Federacije BiH donijeti (novu) uredbu o računovodstvu, a federalni ministar finansija (nove) propise o knjigovodstvu te sadržaju i načinu finansijskog izvještavanja za sve budžetske korisnike i izvanbudžetske fondove u Fede-raciji BiH. Prema članu 104. istog zakona, oni bi to trebali učiniti u roku od 90, odnosno 60 dana od dana početka primjene ovog zakona.

Međutim, finansijski izvještaji budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova za 2013. go-dinu sačinjavaju se i podnose u skladu sa ranijim propisima iz ove oblasti, tj. u skladu sa Pravil-nikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, broj 27/12), odnosno na obrascima godišnjih finansijskih iz-vještaja koji su propisani tim pravilnikom (a koji su se podnosili i za prethodnu, 2012. godinu).

Popunjene obrasce godišnjih finansijskih izvještaja budžetski korisnici dostavljaju u elektronskoj i pisanoj formi nadležnom ministarstvu finansija, odnosno službi za finansije, najkasnije do 28. 02. 2014. godine (petak). Uz finansijske izvještaje, budžetski korisnici su dužni dostaviti i bruto bilans u elektronskoj formi.

Pored toga, budžetski korisnici su pojedine obrasce (u dva primjerka) dužni dostaviti i Finansijsko informatičkoj agenciji – FIA, odnosno (do njenog konstituiranja) postojećim agencijama AFIP, od-nosno FIP, u istom roku.

Budžetski korisnici koji imaju otvorene podračune u okviru jedinstvenog računa trezora, za namjen-ska sredstva i donacije dužni su sastavljati periodične i godišnje izvještaje uz pismeno obrazloženje o namjenskom utrošku sredstava sa podračuna.

Obavezna ovjera certificiranog računovođe sa važećom licencom (dozvolom za rad)

Godišnji finansijski izvještaji budžetskih korisnika takođe moraju biti ovjereni potpisom i pe-čatom lica u zvanju “certificirani računovođa” sa važećom licencom (dozvolom za rad), kao i potpisani od strane ovlaštenog predstavnika dotičnog budžetskog korisnika i ovjereni pečatom tog budžetskog korisnika – podnosioca.

AFIP/FIP će prilikom primopredaje godišnjih finansijskih izvještaja kontrolirati i ovaj propisani uslov i ovlašten je da odbije prijem, odnosno da vrati finansijske izvještaje koji taj uslov ne ispunjavaju.


270 © Revicon

Posebne obaveze i procedure prilikom izvještavanja imaju oni budžetski korisnici koji posluju u siste-mu trezora/riznica, koji trebaju postupati na onaj način koji im naloži nadležno (federalno, odnosno kantonalno) ministarstvo finansija.

Za ovu grupu subjekata posebno treba naglasiti da je po pitanju obračuna ispravke vrijednosti stalnih sredstava i dalje obavezna primjena stopa iz Nomenklature stalnih sredstava za amortizaciju (koja je ranije bila objavljena u “Službenim novine Federacije BiH”, broj 2/95), što je to izričito propisano i članom 21. stav 4. Uredbe o računovodstvu budžeta u FBiH (“Službene novine Federa-cije BiH”, broj 87/10) i članom 16. stav 5. Pravilnika o knjigovodstvu budžeta u FBiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 1/11). Ovo se naglašava iz razloga što ta Nomenklatura, već odavno, nije obavezujuća, pa ni primjenjiva za preduzeća – privredna društva i ostale subjekte računovodstva i finanijskog izvještavanja, koji već dugi niz godina obračunavaju amortizaciju po stopama koje sami odrede, u skladu sa MRS/MSFI (posebno MRS 16 za materijalna stalna sredstva, odnosno MRS 38 za nematerijalna stalna sredstva).

1. OBAVEZA FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA1.1. Propisi i standardi

Oblast donošenja i izvršavanja budžeta, vođenja poslovnih knjiga, kao i računovodstva i finansijskog izvještavanja budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova u FBiH je uređena sljedećim propisima:1. dosad važećim Zakonom o budžetima-proračunima u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene

novine Federacije BiH”, broj 19/06, 76/08, 5/09, 32/09, 51/09, 9/10, 36/10, 45/10 i 25/12), od-nosno, od 01. 01. 2014. godine, novim Zakonom o budžetima-proračunima u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, broj 102/13;

2. Zakonom o Trezoru u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, br. 58/02, 19/03 i 79/07);

3. zakonima o izvršenju budžeta (na odgovarajućim nivoima i za pojedine godine);4. Uputstvom o izvršenju budžeta-proračuna sa Jedinstvenog računa trezora (“Službene novine Fe-

deracije BiH”, broj 94/07);5. Uputstvom o blagajničkom poslovanju (“Službene novine Federacije BiH”, broj 94/07);6. Uredbom o računovodstvu budžeta-proračuna u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene no-

vine Federacije BiH”, broj 87/10);7. Pravilnikom o knjigovodstvu budžeta-proračuna u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene

novine Federacije BiH”, broj 1/11), čiji je sastavni dio i Analitički kontni plan za budžete i budžetskre korisnike;

8. Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta-proračuna u Federaciji Bo-sne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, broj 27/12), čiji su sastavni dio i obrasci go-dišnjih i periodičnih finanijskih izvještaja za budžete, budžetske korisnike i izvanbudžetske fondove;

9. Računovodstvenim politikama za federalne budžetske korisnike i trezor (“Službene novine Fede-racije BiH”, broj 9/11);

10. federalnim, kantonalnim i dr. propisima, odlukama i uputstvima nadležnih ministarstava i drugih nadležnih organa iz navedenih oblasti i dr;

Uz navedeno, budžeti i budžetski korisnici se trebaju pridržavati i uputstava i tumačenja Federalnog ministarstva finansija-financija, odnosno ministarstava i službi finansija na ostalim nivoima vlasti u

271© Revicon


Federaciji BiH. Ta uputstva bi trebala sadžavati i bliže instrukcije svim ministarstvima, službama i ostalim budžetskim korisnicima na odgovarajućem nivou, posebno u pogledu nekih “spornih” stavki prihoda, rashoda, potraživanja, obaveza i dr. koje se uvijek pojavljuju na razmeđu pojedinih obra-čunskih i izvještajnih perioda, a posebno krajem jedne i početkom druge budžetske godine. Takva uputstva su, naročito, potrebna i u cilju jednoobraznog postupanja svih budžetskih korisnika po svim dvojbenim pitanjima u vezi sa sačinjavanjem finansijskih izvještaja, što je neophodan preduslov da svi ti izvještaji budu sačinjeni i prezentirani na jednoobrazan način.

Posebno se ukazuje na potrebu i važnost davanja posebnih uputstva za iskazivanje i usaglašavanje stavki koje podliježu konsolidaciji, pošto je korektna i tačna konsolidacija finansijskih izvještaja moguća samo ukoliko se svi podaci za konsolidaciju iskazuju jednoobrazno i ukoliko su međusobno usaglašeni. Zbog čitavog niza otvorenih pitanja, takve upute su naročito neophodne pred godišnje, a dobro bi došle i pred periodične finansijske izvještaje.

Pored naprijed navedenih budžetskih propisa, i budžetski korisnici su se (i u toku godine i pri izradi svojih finansijskih izvještaja) dužni pridržavati i svih važećih propisa o porezima, doprinosima, finansijskom poslovanju itd.

Naravno, budžetski korisnici su se dužni pridržavati i važećih računovodstvenih propisa i Standarda i to:1. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Sl. novine Federacije BiH”, broj 83/09);2. kao i Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS) i Međunarodnih standarda finansijskog

izvještavanja (MSFI), u primjenjivoj mjeri, posebno za ona pitanja koja nisu posebno regulisa-na posebnim propisima Federalnog ministarstva finansija iz ove oblasti.

U skorijoj budućnosti i u Federaciji BiH treba očekivati i objavljivanje i početak primjene posebnih Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS).

1.2. Obveznici

Propise o računovodstvu i finansijskom izvještavanju budžeta-proračuna u FBiH dužni su primjenjivati:- svi budžeti-proračuni u FBiH, na svim nivoima (Federacija BiH, kantoni, gradovi i opštine);- svi budžetski-proračunski korisnici u FBiH, pod kojima se podrazumijevaju sva ministarstva

i sva ostala tijela i organi uprave, ali i svi ostali pravni subjekti koji se finansiraju iz budžeta na bilo kom nivou;

- svi izvanbudžetski-izvanproračunski fondovi u FBiH, tj. svi oni subjekti koji se, na osnovu za-kona, finansiraju iz doprinosa kao namjenskih prihoda, kao što su Fond penzijskog/mirovinskog i invalidskog osiguranja, zavodi zdravstvenog osiguranja, zavodi za zapošljavanje i drugi fondovi koji su uspostavljeni po zakonu.

U smislu propisa o računovodstvu i finansijskom izvještavanju budžeta u FBiH, budžetskim korisni-kom se smatra svako pravno lice kojem se sredstva za plaće i druge rashode dostavljaju iz budžeta (za bilo koje namjene i u bilo kom iznosu) i koje je po bilo kom osnovu svrstano u razdjel, glavu ili potrošačku jedinicu u organizacijskoj klasifikaciji budžeta. Dakle, budžetskim korisnikom se smatra svako pravno lice koje je budžetom na bilo kom nivou planirano kao korisnik budžetskih sred-stava, bez obzira na to da li se to pravno lice iz budžeta finansira u cijelosti ili samo djelimično.

U skladu s tim pravilom, budžetskim korisnicima se smatraju i ona pravna lica koja veći ili manji dio svojih ukupnih prihoda obezbjeđuju svojom vlastitom djelatnošću ili iz drugih izvora (izvan


272 © Revicon

budžeta), pa čak i ako visina njihovih vlastitih i ostalih prihoda prevazilazi obim i visinu prihoda koji se doznačuju iz budžeta.

Svojim vlastitim prihodima, korisnici budžeta koji nisu u sistemu trezora raspolažu slobodno i samo-stalno.

Za razliku od toga, oni korisnici budžeta koji su uključeni u sistem trezora se po pitanju načina pri-kupljanja, evidentiranja i raspolaganja vlastitim prihodima moraju pridržavati posebnih propisa, od kojih se (na nivou Trezora Federacije BiH) posebno skreće pažnja na sljedeća dva upustva:- Uputstvo o prikupljanju, evidentiranju i raspolaganju vlastitim prihodima od strane korisnika

budžeta (“Službene novine Federacije BiH”, broj 94/07), i- Uputstvo o otvaranju posebnih namjenskih transakcijakih računa, načinu planiranja, prikupljanja,

evidentiranja i raspolaganja sredstvima sa posebnih namjenskih transakcijakih računa otvorenih kao podračuna u okviru Jedinstvenog računa Trezora (“Službene novine Federacije BiH”, broj 94/07).

Za sve one korisnike budžeta koji su uključeni u sistem trezora, najvažnije je naglasiti da se i njihovi vlastiti i drugi namjenski prihodi, takođe, prikupljaju i koriste preko jedinstvenog transak-cijskog računa trezora, s tim da je obaveza trezora da te prihode posebno i odvojeno evidentira za svakog onog korisnika koji ih je ostvario.

Pored ministarstava, službi i drugih organa i tijela uprave, koji se neposredno finansiraju iz budžeta, budžetskim korisnicima se smatraju i obrazovne ustanove (predškolske, osnovne, srednje, više i viso-ke škole i fakulteti), ustanove iz oblasti kulture (muzeji, arhive, pozorišta i dr), kao i sva druga pravna lica koja su kao razdjel, glava ili posebna potrošačka jedinica planirani budžetom na bilo kom nivou.

Iako je još 1998. godine (prilikom usvajanja tadašnje Uredbe o računovodstvu budžeta-proračuna u Federaciji BiH, “Službene novine Federacije BiH”, broj 47/98) bilo predviđeno da će se pravilni-kom o knjigovodstvu budžeta i budžetskih korisnika utvrditi poseban kontni plan za izvanbudžetske fondove (član 31. stav 1. tadašnje Uredbe), to nikada nije i učinjeno, tako da su i izvanbudžetski-izvanproračunski fondovi (PIO/MIO, zdravstvo, zapošljavanje i dr, koji se finansiraju iz posebnih namjenskih doprinosa), takođe, do daljnjeg dužni da primjenjuju propise o računovodstvu i finansij-skom izvještavanju budžeta i budžetskih korisnika.

S druge strane, važeća Uredba o računovodstvu budžeta-proračuna u Federaciji BiH (“Službene no-vine Federacije BiH”, broj 87/10) uopće ne predviđa donošenje posebnih kontnih planova za izva-nbudžetske fondove, iako je činjenica da ova pravna lica imaju posebne probleme prilikom vođenja svojih knjigovodstvenih evidencija i prilikom sačinjavanja svojih finansijskih izvještaja, pošto po-stojeći budžetski kontni plan i obrasci finansijskih izvještaja budžeta nisu prilagođeni potrebama i specifičnostima poslovanja izvanbudžetskih fondova. U takvoj situaciji, svi ti problemi se mogu rješavati samo dodatnim analitičkim i subanalitičkim raščlanjivanjem postojećih propisanih šestoci-frenih konta.

U skladu s naprijed navedenim obaveza sačinjavanja i podnošenja periodičnih i godišnjih finansijskih izvještaja po propisima koji važe za budžete-proračune i njihove korisnike odnosi se na:- Budžet-Proračun Federacije Bosne i Hercegovine,- federalna ministarstva, druge organe i tijela federalne uprave koji se finansiraju iz federalnog

budžeta i sve ostale korisnike sredstava federalnog budžeta,- budžete-proračune kantona, kantonalna ministarstva i druge organe i tijela kantonalne uprave

koji se finansiraju iz budžeta kantona i na sve ostale korisnike sredstava kantonalnog budžeta,

273© Revicon


- budžete-proračune gradova i njihove korisnike,- budžete-proračune opština i njihove korisnike,- sve druge pravne osobe koje se smatraju korisnicima budžeta-proračuna,- izvanproračunske fondove.

Za razliku od toga, budžetskim-proračunskim korisnicima u prednjem smislu se NE smatraju:- pravna lica koja iz proračuna primaju samo povremene potpore, koja nisu unaprijed planira-

ne i svrstane kao razdjel, glava ili potrošačka jedinica proračuna (kao što su potpore neprofit-nim organizacijama ili udruženjima, subvencije javnim preduzećima, budžetske potpore drugim nivoima vlasti i sl, pa i onda kada se te potpore jednom licu odobre u više navrata);

- javna preduzeća (bez obzira na to da li i kolika sredstva primaju iz proračuna na bilo kom ni-vou), koja primjenjuju kontni plan i obrasce finansijskih izvještaja za preduzeća (što je izričito navedeno u članu 27. Uredbe o računovodstvu i članu 6. stav 3. Pravilnika o knjigovodstvu);

- zdravstvene ustanove (bolnice, domovi zdravlja, klinike, stanice hitne medicinske pomoći i dr), koje u računovodstvenom smislu, takođe, imaju tretman preduzeća – privrednih društava (za razliku od zavoda za zdravstveno osiguranje, koji se smatraju izvanbudžetskim fondovima i koji su dužni da primjenjuju računovodstvene propise i kontni plan i da podnose finansijske izvještaje koji važe za budžete i budžetske korisnike);

- opšte službe (interni servisi koji nisu u budžetu) koje obavljaju usluge ili nabavljaju robu za druge organizacijske jedinice na osnovu nadoknade troškova (uključujući i nadoknadu amortiza-cije), koje se, u računovodstvenom smislu, takođe tretiraju kao preduzeća (član 6. stav 3. Pravil-nika o knjigovodstvu).

Prema članu 6. stav 3. Pravilnika o knjigovodstvu proračuna-budžeta u Federaciji BiH, javna predu-zeća i opšte službe (interni servisi koji nisu u budžetu) primjenjuju kontni plan i podnose finansijske izvještaje propisane za preduzeća – privredna društva. Isto se odnosi i na zdravstvene ustanove, koje se finansiraju putem zavoda za zdravstveno osiguranje (kao izvanbudžetskog fonda).

Međutim, prema stavu 4. istog člana Pravilnika, ova pravna lica su, na zahtjev nadležnog organa, dužna obezbijediti i dostaviti tražene specifične podatke za potrebe budžetskog izvještavanja i nadzora namjenskog trošenja budžetskih sredstava koja su im doznačena.

Ostala pravna lica (udruženja, savezi, neprofitne organizacije, političke partije i dr), koja primaju povremene potpore iz budžeta (pojedinačno neuplanirane u okviru budžeta), takođe ne primjenjuju propise o računovodstvu i finansijskom izvještavanju budžeta. Oni vode svoje računovodstvo i po-slovne knjige i podnose svoje finansijske izvještaje u skladu sa opštim računovodstvenim propisima i Standardima, a ne po propisima za budžete i budžetske korisnike. U zavisnosti od svog statusa i djelatnosti, ova pravna lica podnose finansijske izvještaje na obrascima koji su propisani za preduze-ća, neprofitne organizacije, udruženja građana ili dr, u skladu sa djelatnošću za koju su registrovani i koju obavljaju. Najčešće se, ipak, radi o udruženjima građana i drugim neprofitnim organizacijama.

1.3. Godišnje finansijsko izvještavanje

Godišnji finansijski izvještaji su izvještaji koji se podnose po isteku svake budžetske, fiskalne i kalen-darske godine, za tu (čitavu) budžetsku i fiskalnu godinu.

Osim izvještaja i obrazaca koji se podnose nadležnim ministarstvima, službama i drugim organima ili tijelima u budžetskoj hijerarhiji, pojedini obrasci godišnjih izvještaja se podnose i drugim nadležnim organima, za statističke i informativne potrebe.


274 © Revicon

Svi budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi su dužni izraditi godišnji obračun i dostaviti ga nadležnim ministarstvima najkasnije do kraja februara/veljače tekuće godine za prethodnu godinu.

Prema tome, rok za podnošenje godišnjeg obračuna za 2012. godinu je 28. 02. 2014. godine (petak). Najkasnije u tom roku, obrasci godišnjih obračuna se trebaju dostaviti:- resornim-nadležnim ministarstvima ili službama (svi obrasci),- a određeni obrasci i poslovnicama AFIP-a/FIP-a.

Propisani način i rokovi godišnjeg finansijskog izvještavanja odnose se na budžete i budžetske kori-snike na svim nivoima, od opština do Federacije BiH.

Nadležna ministarstva (službe) su obavezna pregledati i uskladiti obračune primljene od svih korisni-ka iz svog resora, konsolidirati ih, a konsolidirane godišnje obračune dostaviti ministarstvu, odnosno službi finansija. Na osnovu konsolidiranih godišnjih obračuna svih ministarstava (službi), ministar-stvo (služba) finansija izrađuje godišnji obračun budžeta tog nivoa vlasti i o izvršenju budžeta za prethodnu godinu izvještava vladu, a vlada Parlament tog nivoa vlasti.

Članom 23. Uredbe o računovodstvu budžeta propisano da godišnji finansijski izvještaji moraju pru-žati tačan, istinit i pouzdan pregled prihoda i primitaka, rashoda i drugih plaćanja, kao i stanje imovine, obaveza i izvora vlasništva.

Članom 37. stav 2. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH, članom 24. stav 2. Uredbe o računovodstvu budžeta u Federaciji BiH, kao i članom 4. novog Pravilnika o finansijskom iz-vještavanju i godišnjem obračunu budžeta u Federaciji BiH, propisano je da i finansijski izvještaji budžeta, budžetskih korisnika i izvanbudžetskih fondova moraju biti ovjereni potpisom i peča-tom certificiranog računovođe, sa važećom licencom.

Finansijske izvještaje takođe potpisuje i ovlašteni predstavnik dotičnog budžetskog korisnika, sa pečatom tog budžetskog korisnika, čime se jamči da se podaci iz finansijskih izvještaja ne razli-kuju od podataka u glavnoj knjizi.

Prema članu 29. novog Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta-prora-čuna u Federaciji BiH, godišnji izvještaji sastoje se od:a) računovodstvenih izvještaja budžetskih korisnika, b) analize iskaza (tekstualnog dijela).

Svoje računovodstvene iskaze budžetski korisnici dostavljaju nadležnom ministarstvu (službi) do kraja februara/veljače za prethodnu godinu, a nadležna ministarstva (službe) ih u istom roku dostav-ljaju ministarstvu (službi) finansija.

Općinske i gradske službe za finansije dužne su računovodstvene godišnje izvještaje dostaviti kanto-nalnim ministarstvima finansija, do 5. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Vanbudžetski fondovi dostavljaju svoje godišnje izvještaje resornim ministarstvima, kantonalnim ministarstvima finansija i Federalnom ministarstvu finansija, do 5. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Općinske i gradske službe za finansije dostavljaju godišnje izvještaje za budžete općina i gradova

275© Revicon


općinskom i gradskom vijeću do 31. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Kantonalna ministarstva finansija dostavljaju godišnje izvještaje za budžete kantona Vladi kantona, do 31. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Kantonalna ministarstva finansija vrše konsolidaciju izvještaja na nivou kantona. Takvi izvještaji služe za kantonalni nivo vlasti.

Konsolidovane godišnje izvještaje za budžete općina i gradova i godišnje izvještaje za budžete kan-tona, kantonalna ministarstva finansija dostavljaju Federalnom ministarstvu finansija do 31. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Federalno ministarstvo finansija sačinjava godišnji izvještaj za budžet Federacije Bosne i Hercegovine i dostavlja Vladi Federacije i na konsolidaciju do 15. aprila/travnja tekuće godine za prethodnu godinu.

Federalno ministarstvo finansija konsoliduje izvještaje za nivo Federacije, do 25. aprila/travnja teku-će godine za prethodnu godinu i dostavlja Vladi Federacije BiH.

1.4. Obrasci

Prema članu 19. Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta-proračuna u Federaciji BiH, godišnji izvještaji sastoje se od: a) računovodstvenih izvještaja budžetskih korisnika, b) analize iskaza (tekstualnog dijela).

Obrasci godišnjih izvještaja su jednoobrazni za sve budžetske korisnike na svim nivoima vlasti.

Prema članu 20. istog Pravilnika, budžetski korisnici sastavljaju sljedeće godišnje računovodstvene izvještaje:1. PR - Račun prihoda i rashoda;2. BS - Bilans stanja;3. NT - Izvještaj o novčanim tokovima;4. KIF - Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju;5. GIB - Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta;6. Obrazac Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih;7. Godišnji izvještaj o investicijama (obrazac INV-01);8. Izvještaj o obračunatoj i uplaćenoj naknadi za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća (Obrazac ZS);9. Pomoćni obrasci A, B i C.

Pri tome, obrazac “Izvještaj o novčanim tokovima” (NT) sastavljaju samo trezori ministarstva finan-sija i službe za finansije, kao i oni budžetski korisnici koji imaju svoje vlastite transakcijske račune. Dakle, oni budžetski korisnici koji su u sistemu trezora NE sačinjavaju i ne podnose Obrazac NT.

Svi propisani iskazi (obrasci) godišnjeg obračuna se dostavljaju nadležnom resornom ministarstvu, odnosno opštinskoj službi, najkasnije do kraja februara/veljače.

Pored toga, prema članu 22. stav 1. istog Pravilnika, budžetski korisnici dostavljaju pojedine obrasce i Finansijsko informatičkoj agenciji – FIA (odnosno, do njenog konstituiranja, postojećim agencija-ma AFIP, odnosno FIP) i to:


276 © Revicon

1) Račun prihoda i rashoda;2) Bilans stanja;3) Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju;4) Posebne podatke o plaćama i o broju zaposlenih;5) Izvještaj o obračunatoj i uplaćenoj naknadi za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća (Obrazac ZS); i6) Godišnji izvještaj o investicijama (Obrazac INV-01).

Ovi obrasci se dostavljaju u AFIP/FIP najkasnije do kraja februara/veljače, i to u po 2 (dva) pri-mjerka, od čega jedan primjerak za potrebe Federalnog zavoda za statistiku.

Naknada za prijem i obradu finansijskih izvještaja

AFIP/FIP od ove godine namjerava vršiti i obradu finansijskih izvještaja budžeta, budžetskih ko-risnika i izvanbudžetskih fondova. U skladu s tim, svi budžetski korisnici su, prilikom predaje svojih godišnjeg obračuna AFIP-u/FIP-u, dužni priložiti i dokaz (uplatnicu) o uplati naknade za prijem, kontrolu, ispravku i ovjeru godišnjih obračuna na ukupan iznos od 81,90 KM (70,00 KM + PDV 11,90 KM).

Ovo važi i za one budžetske korisnike čiji prihodi iz budžeta iznose preko 50% njihovih ukupnih prihoda, a koji su u dosadašnjem periodu bili oslobođeni plaćanja ove naknade.

Napominje se da se navedena naknada može uplatiti isključivo bezgotovinski (na račun AFIP-a, odnosno FIP-a, zavisno od toga kojoj Agenciji se predaje obračun).

2. PRETHODNE I KONTROLNE RADNJEPrema članu 20. stav 3. Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta-pro-računa u Federaciji BiH, budžetski korisnici pristupit će izradi godišnjih izvještaja, na propisanim računovodstvenim obrascima, tek nakon što obave sve predbilansne radnje i završna knjiženja.Prije sačinjavanja završnih finansijskih izvještaja i popunjavanja propisanih obrazaca, neophodno je izvršiti i neke prethodne radnje, utvrditi i evidentirati inventurne razlike, izvršiti završne provjere izvršenih knjiženja, usaglasiti stanja na pojedinim povezanim kontima, izvršiti završna knjiženja i zatvaranja konta i dr.Završne provjere su naročito važne kod obračunavanja i knjiženja prihoda i rashoda izvještajnog perioda (na kontima klasa 6 i 7), kao i kod evidentiranja kapitalnih i finansijskih transakcija (kako na redovnim kontima, tako i na paralelnim kontima memorandumske evidencije na klasi 8).Prije sačinjavanja godišnjeg obračuna i za potrebe tog obračuna, budžetski korisnici su dužni izvršiti i redovni godišnji popis (inventarisanje) sredstava i izvora sredstava, sačiniti izvještaj o izvršenom popisu, utvrditi eventualne razlike između stvarnog (popisom utvrđenog) i knjigovodstvenog stanja pojedinih materijalnih i drugih vrijednosti, donijeti odgovarajuće odluke o načinu likvidiranja tih ra-zlika i, na osnovu tih odluka, izvršiti odgovarajuća knjiženja u cilju usaglašavanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem.

Cilj popisa sredstava i izvora sredstava, kao i svih ostalih predbilansnih i kontrolnih radnji prije sači-njavanja izvještaja, jeste obezbijediti da finansijski izvještaji pruže tačne i potpune podatke o priho-dima, primicima, doznakama, finansiranju, rashodima i izdacima, primljenim i datim grantovima za izvještajni period, kao i sredstvima, obavezama i izvorima sredstava po stanju na posljednji dan izvje-štajnog perioda. Samo na taj način finansijsko izvještavanje će ispuniti cilj zbog koga je i propisano.

277© Revicon


2.1. Popisne razlike

Popisom se utvrđuje stvarno stanje sredstava (stalne i tekuće materijalne i nematerijalne imovine, ulaganja i potraživanja) i izvora sredstava (kratkoročnih i dugoročnih obaveza i trajnih izvora), kako bi se i njihovo knjigovodstveno stanje uskladilo sa stvarnim stanjem.

Obaveza popisa sredstava i izvora sredstava je propisana čl. 69. do 71. Pravilnika o knjigovodstvu budžeta-proračuna u Federaciji BiH. Prema članu 69. tog Pravilnika, popis sredstava i izvora sredstava se obavezno vrši najmanje jednom godišnje, po stanju na dan 31. 12. svake godine, kao i prilikom statusnih promjena i prilikom primopredaje dužnosti lica koja su zadužena za materijalna sredstva.

Članom 69. Pravilnika je propisano i obavezno usaglašavanje potraživanja i obaveza po stanju na dan 31. 12., tako da se svim dužnicima dostavlja konfirmacija – izvod otvorenih stavki za potraživanje iska-zano pod tim datumom, na koju je dužnik dužan odgovoriti u roku od 8 dana od dana prijema IOS-a.

Prije popisa, neophodno je izvršiti prethodno usklađivanje podataka iz pomoćnih knjiga sa podacima iz Glavne knjige (član 69. stav 2. Pravilnika).

Napominje se da se popis može vršiti i u toku godine, posebno onda kada za to postoje neki posebni razlozi (npr. ako ima nekih indicija o postojanju neslaganja između knjigovodstvenih i stvarnih stanja, ako se uoče neke nepravilnosti u radu lica koja su zadužena novcem ili materijalnim vrijednostima, ako dođe do oštećenja ili otuđenja imovine u vanrednim okolnostima, prilikom vršenja primopredaja sredstava i sl). Popis sredstava i izvora sredstava u takvim i sličnim slučajevima će biti biti neopho-dan, a predstavljaće doprinos ne samo pravilnosti i tačnosti knjigovodstvenog evidentiranja sredstava i obaveza nego i realnom i tačnom izvještavanju po periodičnim izvještajima u toku godine. Na kraju godine, po stanju na dan 31. 12., popis je obavezan za sva sredstva, potraživanja i obaveze.

Popis pojedinih kategorija sredstava i izvora sredstava vrše popisne komisije, imenovane od ovla-štenog predstavnika budžetskog korisnika, koje su dužne sačiniti izvještaj o rezultatima obavljenog popisa, sa prijedlogom o rashodu, otpisu te načinu likvidiranja i knjiženja eventualnih razlika utvr-đenih popisom (član 70. stav 2. Pravilnika).

Napominje se da u komisiju za popis određenih vrijednosti ne može biti imenovano lice koje je ma-terijalno ili finansijski zadužena, tj. odgovorna za sredstva koja se popisuju, niti njihovi neposredni rukovodioci, kao ni lica koja su zadužena za knjigovodstveno evidentiranje potraživanja i obaveza (član 70. st. 3. i 4. Pravilnika o knjigovodstvu).

Osim utvrđivanja stvarnog stanja i inventurnih razlika, popisne komisije su dužne utvrditi i uzroke nastanka tih razlika, te predložiti način njihovog likvidiranja (manjkovi na teret pravnog ili na teret odgovornog lica; prijedlozi za rashod stalnih sredstava i načini njihovog fizičkog likvidiranja, prodaje ili dr; prijedlozi za otpis zastarjelih, neosnovanih, sumnjivih ili spornih potraživanja i obaveza i dr).

Nakon razmatranja izvještaja o izvršenom popisu i prijedloga popisnih komisija, nadležno lice (tj. “ovlašteni predstavnik”) budžetskog korisnika, na osnovu člana 71. Pravilnika, donosi odluke:- o načinu likvidiranja utvrđenih manjkova;- o načinu knjiženja utvrđenih viškova;- o visini otpisa nenaplativih i zastarjelih potraživanja;- o rashodovanju stalnih sredstava i sitnog inventara.

Dakle, bez obzira na to da li se popis sredstava i izvora sredstava vrši po stanju na dan 31. 12. (kao obavezan) ili u toku godine (po potrebi), nakon utvrđivanja stvarnog stanja i sačinjavanja i razmatra-nja izvještaja o izvršenom popisu potrebno je:


278 © Revicon

a) donijeti potrebne odluke o načinu likvidacije i knjiženja utvrđenih inventurnih razlika (manjkova i viškova), visini otpisa sumnjivih i spornih potraživanja, rashodovanju materijalnih sredstava i dr;

b) izvršiti potrebna knjiženja, u skladu sa donesenim odlukama pod a).

Posebno se ukazuje na odredbu člana 71. stav 2. Pravilnika o knjigovodstvu, prema kojoj je, ukoliko se utvrdi da su za nastale manjkove, oštećenja imovine, za nenaplativa potraživanja i sl. odgovorni službenici ili namještenici, ovlašteni predstavnik budžetskog korisnika dužan odlučiti i o mjerama koje treba preduzeti protiv tih lica. Pored terećenja odgovornog službenika ili namještenika za vrijed-nost nastalog manjka, oštećenja ili drugog gubitka, protiv tog lica mogu biti preduzete i druge mjere (disciplinske, prekršajne, pa i krivične).

Pri knjiženjima inventurnih razlika kod budžetskih korisnika treba imati u vidu i specifičnosti budžetskog knjigovodstva u odnosu na knjigovodstvo profitnih subjekata.

Na primjer, sve promjene vrijednosti i popisne razlike kod stalnih sredstava u budžetskom knjigo-vodstvu se, po pravilu, evidentiraju preko konta izvora sredstava (tj. preko konta klase 5), a ne preko prihoda i rashoda, što znači da se i popisne razlike (neotpisana vrijednost kod manjkova ili viškova stalnih sredstava) evidentira na teret, odnosno u korist trajnih izvora (konto 511111).

Takođe, zalihe materijala i sitnog inventara se u budžetskom knjigovodstvu u cjelini otpisuju na teret rashoda već u momentu njihove nabavke (preko konta ispravke vrijednosti), tako da naknadne promjene na tim sred-stvima proizvode samo evidenciona knjiženja na kontima zaliha i kontima ispravke vrijednosti (s tim da se, u slučaju kada se za vrijednost manjka tereti odgovorno lice, iskazuju i potraživanja i prihodi po tom osnovu).

Isto tako, činjenica je da propisani kontni plan za budžete i budžetske korisnike (unatoč svojoj obi-mnosti) ne sadrži sva potrebna analitička konta za knjiženje pojedinih stavki po osnovu utvrđenih inventurnih razlika, pa će, u nekim slučajevima, biti potrebno izabrati neka druga, “najbliža” konta po njihovom opisu i namjeni (ostali prihodi, ostali rashodi i sl).

Primjeri knjiženja:Višak stalnih sredstava (opreme i dr):duguje 01…. za nabavnu vrijednostpotražuje 0119.. za ispravku vrijednostipotražuje 511111 za neotpisanu vrijednost(prema procjeni popisne ili neke druge, posebno formirane komisije)

Manjak stalnih sredstava:duguje 0119.. za ispravku vrijednostiduguje 511111 za neotpisanu vrijednost(ili duguje 131321 za neotpisanu vrijednost na teret odgovornog lica)potražuje 01…. za nabavnu vrijednostuz knjiženje (samo kod PDV obveznika): duguje 613991 / potražuje 311141, za PDV

Isknjižavanje na kontima klase 0 i 5 može se vršiti i stornom (-).Rashodovanje stalnog sredstva:

279© Revicon


0117.. / 011... za prenos na konto stalnih sredstava van upotrebe0117.. / 0119.., 511111 (sve storno, -) za isknjižavanje rashodovanog sredstva131111/511121, 111111/131111 za prodajnu vrijednost i naplatu(613991/311111, 311111/111111 za eventualne troškove demontaže, prodaje i dr)

Višak i manjak novčanih sredstava:111… / 721231 za utvrđene viškove novčanih sredstava131321 / 111… za utvrđene manjkove, na teret odgovornog lica

Viškovi materijala i inventara:21…., 22…. / 211911 za višak utvrđen popisom

Manjkovi materijala i inventara na teret odgovornog lica:211911 / 21…., 22…. za isknjiženje manjka utvrđenog popisomduguje 131321 za ukupno potraživanje na teret odgovornog licapotražuje 721231 za vrijednost utvrđenog manjka na teret odgovornog lica(za vrijednost materijala i inventara su već kod njihove nabavke terećeni rashodi)

Ispravka vrijednosti i otpis nenaplativih potraživanja0291.., 0319.. / 02…., 03…. za ispravku vrijednosti dugoročnih potraživanja1219.., 1319.., 1419.. / 121…, 131…, 141… za ispravku vrijednosti kratkor. potraživanja

Napomena:

Po našem mišljenju, otpis nenaplativih potraživanja (koji se, inače, može izvršiti tek na osnovu odgovarajuće odluke nadležnog organa ili nadležnog lica u smislu člana 71. Pravilnika o knji-govodstvu) je najbolje izvršiti direktno na teret izvora sredstava (duguje 511111 / potražuje 0291.., 0319.., 1219.., 1319.., 1419..).

U protivnom, ukoliko bi se otpis vršio na teret rashoda (za što, inače, nije ni propisan adekvatan konto, pa bi eventualno “najpribližniji” bio konto 613991), bila bi narušena struktura “pravih” rasho-da koja je planirana budžetom, odnosno finansijskim planom, što bi dovelo i do problema prilikom objašnjavanja tih “prekoračenja” po godišnjem obračunu.

Dodatni razlog za to da se knjiženje eventualnih otpisa potraživanja vrši direktno na teret izvora sredstava je taj što se u tom slučaju i ne radi o “pravim” rashodima, koji bi značili i odliv budžetskoh sredstava, nego se radi o obračunskom rashodu za koji se, smanjenjem izvora sredstava, praktično storniraju prihodi koji su ranije iskazivani po osnovu tih potraživanja.

Otpis zastarjelih ili drugih obaveza:

Slično kao i kod otpisa potraživanja, otpis obaveza je, po našem mišljenju (i takođe uz obavezno pret-hodno donošenje odluke po članu 71. Pravilnika), najbolje vršiti direktno u korist izvora sredstava:

duguju odgovarajuća konta obaveza 3….., 4….. / potražuje konto 511111).


280 © Revicon

U protivnom, ukoliko bi se otpis vršio u korist prihoda (za što bi, opet, u nedostatku odgovarajućeg konta, “najprikladniji” bio konto 721231), narušila bi se struktura “pravih” prihoda koja je planirana budžetom, odnosno finansijskim planom.

Za razliku od profitnog sektora (kod koga se otpis potraživanja uobičajeno vrši na teret rashoda, a otpis obaveza u korist prihoda), u sistemu budžetskog knjigovodstva je, po našem mišljenju, i bolje i jednostavnije da se za eventualni otpis potraživanja direktno terete izvori sredstava, odnosno da se za eventualni otpis obaveza direktno odobre izvori sredstava, i to iz slijedećih razloga:Prvi (formalni) razlog je taj što u budžetskom kontnom planu i ne postoji posebni konto rashoda po osnovu otpisa potraživanja, niti posebni konto prihoda po osnovu otpisa obaveza.Drugi (i mnogo važniji) razlog je taj što otpis potraživanja i obaveza i ne predstavlja stvarne rashode niti prihode u smislu modificirane akrualne osnove (koja je obavezna za budžetske korisnike), jer ne dovodi ni do stvarnog priliva ni do stvarnog odliva novčanih sredstava, nego predstavlja samo knjigovodstvene stavke. Iz tog razloga, iskazivanje rashoda po osnovu otpisa potraživanja i prihoda po osnovu otpisa obaveza bi samo stvorilo nepotrebnu zabunu i nes-porazume prilikom izvještavanja o izvršenju budžeta, odnosno finansijskog plana.S druge strane, pošto svaki iskazani rashod ili prihod ionako završava na klasi 5 (preko konta viš-ka prihoda ili rashoda 591111), direktnim knjiženjima otpisa potraživanja i obaveza na kontima izvora sredstava (klasa 5) takvi nesporazumi i problemi bi se izbjegli.

Navedeno, međutim, nipošto ne znači da otpisu potraživanja i obaveza u budžetskom sektoru treba pristupati manje ozbiljno ili odgovorno nego u profitnom sektoru. Naprotiv: upravo zbog činjenice da se radi o budžetskom sektoru (tj. o javnom novcu i javnom interesu), ovim pitanjima je neophodno pristupati još ozbiljnije i odgovornije nego u drugim sektorima.

Stoga odgovorno lice ili tijelo budžetskog korisnika, prije donošenja bilo kakve odluke o eventual-nom otpisu nekog potraživanja, prethodno mora dobro razmotriti i analizirati sve činjenice i okolnosti koje su bitne za to potraživanje (da li za to potraživanje postoji ili ne postoji relevantan osnov, da li je to potraživanje zastarjelo, kakva je realna izvjesnost i stvarna mogućnost njegove naplate itd). Odlu-ka o otpisu potraživanja će se donijeti tek ukoliko se, nakon sagledavanja svih relevantnih činjenica, utvrdi da je neko potraživanje realno nenaplativo.

Na sličan način treba pristupati i eventualnim odlukama o otpisu obaveza, tako da se otpisuju samo one, ali i sve one obaveze za koje je realno izvjesno da neće morati biti plaćene, da ne postoje ili sl.

Naprijed izneseno je i direktna sugestija svim budžetskim korisnicima, na svim nivoima, koji to još nisu učinili, da svoje poslovne knjige i finansijske izvještaje, najzad, “očiste” od svih onih stavki potra-živanja i obaveza koje potiču iz nekih prošlih vremena, koje su (ko zna kad i ko zna zašto) nekada bile iskazane, a za koje se sada može ustvrditi da se neće, ne mogu, ne moraju i ne trebaju platiti, odnosno naplatiti. Na ovo obavezuju i važeći MRS/MSFI, koji izričito insistiraju na tome da u računovodstvu i finansijskim izvještajima mogu i trebaju biti iskazane samo one stavke koje zaslužuju da budu iskazane kao takve. U pogledu potraživanja i obaveza, to znači da iz poslovnih knjiga trebaju biti isknjižena sva potraživanja iz ranijeg perioda koja nemaju adekvatan pravni osnov i za koja se pouzdano procjenjuje da neće i ne mogu biti naplaćena, isto kao što treba isknjižiti i sve obaveze iz ranijeg perioda za koje nema adekvatnog pravnog osnova i za koja se pouzdano procjenjuje da neće biti isplaćene.

Poznato je da naša budžetska računovodstva obiluju upravo takvim stavkama potraživanja i obaveza iz ranijeg perioda, koje će kad-tad trebati “raščistiti”. Naravno, ponovo se naglašava da se razma-

281© Revicon


tranje takvih stavki i njihov eventualni otpis može izvršiti samo na naprijed navedeni način, koji je propisan Pravilnikom, tj. na bazi prethodno donesene odluke mjerodavnog organa, te uz puno uvaža-vanje činjenice da se radi o javnim sredstvima, odnosno budžetskim stavkama.

2.2. Korekcija rashoda za vrijednost zaliha

Nakon izmjena ranijeg Pravilnika o knjigovodstvu budžeta-proračuna u FBiH, koje su izvršene u 2002. godini (“Sl. novine Federacije BiH” broj 6/02), član 27. stav 3. tog ranijeg Pravilnika (raniji član 25. stav 3.) je preformulisan i glasio je: “Višak zaliha knjiži se u korist rashoda, a manjak zaliha knjiži se na teret rashoda materijala ili ličnog računa”. Identična je i odredba člana 27. stav 3. novog Pravilnika o knjigovodstvu.

Prije tih izmjena iz 2002. godine, ova odredba je nalagala da se krajem godine izvrši korekcija (sma-njenje) iskazanih rashoda po osnovu zaliha u slučaju da je stvarno stanje (neutrošenih) zaliha na dan 31. 12. te godine veće od 20% u odnosu na stvarno utrošene zalihe u toj godini. Dakle, izvorna namjena ove odredbe bila je u tome da budžetski korisnici (zato što za nabavljene zalihe materijala i inventara odmah iskazuju rashode) ne opterete svoje rashode iz osnova zaliha u prevelikom iznosu, tako što je bilo propisano da se ti rashodi umanjuju u slučaju da su stvarno neutrošene zalihe na kraju godine značajne (veće od 20% ukupno utrošenih zaliha u toku godine).

Već nakon naprijed navedene izmjen ove odredbe u 2002. godini, postalo je upitno da li se i dalje vrši korekcija rashoda za vrijednost zaliha krajem godine (iznad 20%) ili ne.

Osim toga, izmijenjena odredba člana 27. stav 3. Pravilnika je i sama po sebi vrlo upitno primjenjiva, jer suštinski nije ni moguće da se viškovi zaliha iskažu “u korist rashoda”, niti da se manjkovi tih zaliha iskažu “na teret rashoda”. Naime, nabavka materijala i inventara se u budžetskom računovod-stvu i dalje u cijelosti evidentira na teret rashoda (odmah prilikom nabavke zaliha u toku godine), pa naknadne izmjene u stvarnom stanju zaliha ne mogu proizvoditi nikakve suštinske efekte na rashode.

U skladu sa odredbama st. 1. i 2. istog člana Pravilnika, nabavka zaliha se odmah evidentira na teret rashoda (duguje 613... / potražuje dobavljač), a njihovo uporedno iskazivanje na kontima zaliha i ispravke vrijednosti (duguju 2111.. ili 2211.. / potražuju 2119.. ili 2219..) se vrši samo evidenciono, isključivo u cilju nadzora nad stvarnom upotrebom i trošenjem tih zaliha. Naknadno (tj. stvarno) trošenje tih zaliha ne proizvodi rashod, nego se vrši samo isknjižavanje vrijednosti i ispravke vrijed-nosti tih (stvarno utrošenih) zaliha unutar konta klase 2 (duguju 2119.. ili 2219.. / potražuju 2111.. ili 2211..), bez bilo kakvog dodatnog terećenja rashoda (jer su isti već ranije terećeni, za ukupnu vrijed-nost zaliha u momentu njihove nabavke).

Iz tih razloga, eventualno utvrđeni višak zaliha se nikako ne može evidentirati “u korist rashoda” (pa ni na teret rashoda, jer ne postoji ni obaveza za plaćanje), kao što se ni eventualni manjak zaliha ne može evidentirati “na teret rashoda” (jer su rashodi tih zaliha već ranije terećeni). Prema tome, odred-ba člana 27. stav 3. Pravilnika je i suštinski pogrešna i praktično neprimjenjiva.

Umjesto toga, višak zaliha je moguće iskazati samo evidenciono (2111.. ili 2211.. / 2119.. ili 2219..), bez bilo kakvog uticaja na prihode ili rashode. Isto tako, manjak zaliha je moguće samo evidenciono isknjižiti (2119.. ili 2219.. / 2111.. ili 2211..), takođe bez ikakvog odraza na rashode ili prihode (uko-liko se odluči da se manjak ne nadoknađuje od odgovornog lica).

Tek u slučaju da se za manjak zaliha tereti odgovorno lice, iskazalo bi se potraživanje i odgođeni pri-hod po tom osnovu (duguje 131321 za potraživanje od odgovornog lica / potražuje odloženi prihod 391191 i obaveze za porez na promet 311141), koji bi se prenio u prihod nakon naplate potraživanja od odgovornog lica ili obustave od njegove plaće (391191 / 722791).


282 © Revicon

Na osnovu svega navedenog, može se zaključiti da je, na osnovu izvršenog popisa zaliha materijala i sitnog inventara i dalje je potrebno vršiti ispravku rashoda po osnovu zaliha, u slučaju kada je vri-jednost stvarno neutrošenih zaliha (po popisu na dan 31. 12.) veća od 20% stvarno utrošenih zaliha materijala i inventara u toj godini.

Utvrđeni višak vrijednosti zaliha iznad 20% godišnjeg utroška knjiži se sa 31. 12. izvještajne godine zaduženjem konta zaliha i smanjenjem konta rashoda materijala.Knjiženje pod 31. 12. izvještajne godine: duguje 191311 – Ispravka zaliha na kraju godine

potražuje 613491 – Ispravka za zalihe na kraju godine- za vrijednost zaliha preko 20 % godišnjeg utroška -

Pod 01. 01. naredne godine, taj se iznos u cijelosti knjiži kao rashod naredne godine.

Knjiženje pod 01. 01. naredne godine: duguje 613491 / potražuje 191311

Budžetski korisnici kod kojih se pojavi ovakav slučaj trebaju imati u vidu da su njihovi rashodi za narednu godinu već unaprijed opterećeni za iznos “prenesenog viška zaliha” iz prethodne godine, što znači da rashode materijala i inventara za iduću godinu moraju planirati najmanje u tom, prenesenom iznosu. Ipak, ovdje se najčešće neće raditi o stvarnim izdacima, nego samo o obračunskoj stavci ras-hoda. Naime, u idućoj godini neće biti potreban odliv novčanih sredstava za nabavku zaliha, pošto su te prenesene zalihe već ranije nabavljene (osim ukoliko ranije obaveze prema dobavljačima zaliha iz prethodne godine još nisu plaćene).

Po ovom pitanju treba naglasiti i to da je pristup da se rashodi materijala i inventara na kraju godine umanjuju za ukupnu vrijednost neutrošenih zaliha po stanju na dan 31. 12. pogrešan, jer bi to potpuno obesmislilo princip po kome nabavka materijala i inventara u budžetskom računovodstvu odmah te-rete rashode. Ukoliko bi se rashodi materijala i inventara u budžetskom računovodstvu, ipak, svodili samo na stvarno utrošene iznose, onda bi član 27. Pravilnika trebalo potpuno izmijeniti u smislu da se rashodi ne iskazuju prilikom nabavke, nego tek prilikom stavljanja u upotrebu i stvarnog trošenja materijala i inventara (slično kao i u računovodstvu profitnog sektora). Međutim, pošto se budžetsko računovodstvo zasniva na drugačijim principima, to se ne bi trebalo desiti.

2.3. Usaglašavanje povezanih konta

U cilju kontrole pravilnosti i potpunosti knjigovodstvenih evidentiranja koja su izvršena u toku go-dine, a naročito u cilju kontrole pravilnosti i potpunosti evidentiranja kapitalnih i finansijskih tran-sakcija, prije sačinjavanja i podnošenja finansijskih izvještaja potrebno je izvršiti i usaglašavanje prometa na određenim međusobno povezanim kontima. Osim na kraju godine (kada je to usaglaša-vanje obavezno, za potrebe godišnjeg obračuna), to je potrebno vršiti i u toku godine (najmanje prije periodičnih izvještaja, pa i kontinuirano u toku godine), kako bi se na vrijeme signalizirala određena neslaganja, propuštena ili pogrešna knjiženja i sl.

Time se obezbjeđuje da svi finansijski izvještaji, kao i knjigovodstvene evidencije, u cjelini i kon-tinuirano predstavljaju što tačniji, pravilniji, potpuniji i vjerodostojniji prikaz sredstava, obaveza, izvora, prihoda, rashoda, primitaka, izdataka, kapitalnih i finansijskih transakcija i drugih elemenata poslovanja budžetskih korisnika.

283© Revicon


Usaglašavanje se vrši i provjerava upoređivanjem slijedećih konta:1. 011000 – Stalna sredstva DUGUJE sa 511111 – Izvori stalnih sredstava POTRAŽUJE i 581111 – Revalorizacija stalnih sredstava POTRAŽUJE (ako se efekti revalorizacije knjiže na ovaj konto)2. 111211 – Izdvojena novčana sredstva za stalna sredstva DUGUJE sa 511120 – Izvori novčanih sredstava POTRAŽUJE3. 111214 – Izdvojena sredstva rezervi DUGUJE sa 531100 – Izvori sredstava rezervi POTRAŽUJE4. 811100 – Primici od prodaje stalnih sredstava POTRAŽUJE i 811200 – Primici od prodaje državnih rezervi POTRAŽUJE sa 511121 – Izvori novčanih sredstava – primici od prodaje stalnih sredstava POTRAŽUJE5. 811311 – Kapitalni grantovi od nevladinih izvora POTRAŽUJE sa 511123 – Izvori novčanih sredstava – kapitalni grantovi od nevladinih izvora POTRAŽUJE6. 811911 – Ostali kapitalni primici POTRAŽUJE sa 511129 – Izvori novčanih sredstava – ostali primici za kapitalne izdatke POTRAŽUJE7. 812111 – Kapitalne potpore iz inozemstva POTRAŽUJE sa 511124 – Izvori novčanih sredstava – kapitalni grantovi iz inozemstva POTRAŽUJE8. 812110 – Kapitalne potpore ost. razina vlasti POTRAŽUJE sa 511125 – Izvori novčanih sredstava – kapitalni grantovi od ostalih razina vlasti POTRAŽUJE9. 813000 – Primljene otplate danih zajmova i povrat učešća u kapitalu POTRAŽUJE sa 021000 – Pozajmljivanje i učešće u dionicama POTRAŽUJE (analitika prema kontnom planu)10. 814000 – Dugoročni krediti i zajmovi POTRAŽUJE sa 411000 – Dugoročni krediti i zajmovi POTRAŽUJE (analitika po kontnom planu)11. 815000 – Kratkoročni krediti i zajmovi POTRAŽUJE sa 331000 – Kratkoročni krediti i zajmovi POTRAŽUJE (analitika po kontnom planu)12. 821000 – Izdaci za nabavku stalnih sredstava DUGUJE sa 511120 – Izvori novčanih sredstava DUGUJE (analitika po kontnom planu)13. 822110 – Pozajmljivanje drugim nivoima vlasti DUGUJE sa 021110 – Pozajmljivanje drugim nivoima vlasti DUGUJEi 141100 – Krediti DUGUJE (analitika po kontnom planu)14. 822200 – Pozajmljivanje pojedincima i neprofitnim organizacijama DUGUJE sa 021120 – Pozajmljivanje pojedincima i neprofitnim organizacijama DUGUJEi 141100 – Krediti (analitika prema kontnom planu) DUGUJE15. 822310 – Pozajmljivanje javnim poduzećima DUGUJE sa 021130 – Pozajmljivanje javnim poduzećima DUGUJEi 141100 – Krediti DUGUJE (analitika po kontnom planu)16. 822410 – Učešće u kapitalu javnih poduzeća DUGUJE sa 021140 – Učešće u kapitalu javnih poduzeća DUGUJE (analitika po kontnom planu)17. 822500 – Učešće u kapitalu privatnih poduzeća i u zajedn. ulaganjima DUGUJE sa 021150 – Učešće u kapitalu privatnih poduzeća i u zaj. ulaganjima DUGUJE (analitika po kontnom planu)


284 © Revicon

18. 822600 – Ostala domaća pozajmljivanja DUGUJE sa 021160 – Ostala domaća pozajmljivanja DUGUJEi 141100 – Krediti DUGUJE (analitika po kontnom planu)19. 822700 – Pozajmljivanje u inozemstvo DUGUJE sa 021210 – Pozajmljivanje u inozemstvo DUGUJE (analitika po kontnom planu)20. 823100 – Otplate dugova primljene kroz državu DUGUJE sa 411100 – Zajmovi primljeni kroz državu DUGUJEi 331100 – Zajmovi primljeni kroz državu DUGUJE (analitika po kontnom planu)21. 823200 – Spoljne otplate DUGUJE sa 411200 – Primici od inozemnog zaduživanja DUGUJEi 331200 – Primici od inozemnog zaduživanja DUGUJE (analitika po kontnom planu)22. 823300 – Otplata domaćeg zaduživanja DUGUJE sa 411300 – Primici od domaćeg zaduživanja DUGUJEi 331300 – Primici od domaćeg zaduživanja DUGUJE23. 511130 – Izvori ostalih sredstava – zaduživanje DUGUJE I POTRAŽUJE sa 411100 – Dugoročni krediti i zajmovi DUGUJE I POTRAŽUJE24. 822000 – Pozajmljivanje i učešće u kapitalu DUGUJE sa 511130 – Izvori ostalih sredstava – zaduživanje DUGUJE25. 810000 – Primici POTRAŽUJE sa 819999 – Korektivni konto DUGUJE (analitika po kontnom planu)26. 820000 – Izdaci DUGUJE sa 829999 – Korektivni konto POTRAŽUJE (analitika po kontnom planu)

Pri usaglašavanjimaa koja su vezana uz konta iz kategorija 810000 - Primici i 820000 - Izdaci, sa dru-gih povezanih konta (koja se usaglašavaju) treba uzimati u obzir samo promjene koje su knjižene u tekućoj godini. Naime, za razliku od konta 810000 i 820000 (na kojima niti ne može biti prenosa salda iz prethodne godine, pošto se konta klase 8 međusobno zatvaraju na kraju svake godine), na drugim povezanim kontima može postojati i saldo iz prethodnih godina, koje je rezultat kapitalnih i finansijskih transakcija iz ranijeg perioda. Prema tome, u stavkama u kojima se usaglašavanje vrši sa kontima klase 8, druga (povezana) konta treba gledati samo u njihovom prometu u tekućoj godini.

Kod ostalih usaglašavanja se može posmatrati stanje, promet u toku godine, odnosno i stanje i pro-met, u zavisnosti od karaktera i sadržaja konkretnih konta koja se usaglašavaju.

Najčešći problemi se pojavljuju prilikom usaglašavanja konta klase 5 - Izvori sa kontima klase 0 - Stalna sredstva.Pri tome treba imati u vidu i činjenicu da su ta neslaganja, najčešće, posljedica prenesenih neslaganja koja potiču iz ranijih godina, tj. iz perioda prije prelaska na sadašnji kontni plan za budžetske korisnike.Stoga u takvim slučajevima nije preporučljivo, a najčešće nije ni moguće insistirati samo na for-malnom usaglašavanju klase 0 i klase 5, jer se iza njihove neusaglašenosti obično kriju značajni propusti iz perioda prije prelaska na novi kontni plan, koji su se sastojali u pogrešnom evidenti-ranju ili neevidentiranju značajnih vrijednosti stalne imovine, nerealnom iskazivanju vrijednosti stalne imovine, potraživanja, obaveza i dr, skrivanju budžetskih deficita iz ranijih godina i sl.

285© Revicon


Ukoliko se, ipak, i u takvim slučajevima insistira samo na formalnom usaglašavanju klase 5 sa kla-som 0, ta “izravnanja” se, najčešće, vrše “prebacivanjem” potrebnih iznosa sa ili na konto 591111 - Neraspoređeni višak prihoda i rashoda na druga konta klase 5. Ukoliko postojeće stanje na kontu 591111 nije dovoljno, na njemu se stvara naknadni višak prihoda (suficit) ili višak rashoda (deficit), za koji se pretpostavlja da potiče iz ranijih godina, što može, ali i ne mora odslikavati stvarno stanje.

Zato se ponovo naglašava da nikako nije dobro insistirati samo na formalnom usaglašavanju konta klase 0 i konta klase 5. Mnogo bi važnije bilo utvrditi stvarne uzroke neslaganja, koji mogu poticati od ranijeg neiskazivanja ili nerealnog iskazivanja imovine, potraživanja, obaveza i izvora. Pošto je poznato da je stanje u računovodstvu javnog sektora i inače prilično nesređeno (jer se, npr, značajne vrijednosti javne imovine, objekata, infrastrukture i dr. bukvalno nigdje ne “vode” i ne iskazuju, dok se, u isto vrijeme, u mnogim knjigovodstvima iskazuju značajni iznosi potraživanja za koja ne postoji nikakav osnov niti mogućnost naplate, obaveza koje nikada neće biti izvršene itd), jasno je da pro-blem “neslaganja” konta klase 0 i 5 najčešće nije formalne, nego mnogo složenije prirode.

2.4. Zatvaranje konta klase 8

Prema izvornim pravilima sistema računovodstva budžeta i budžetskih korisnika, klasa 8 predstavlja zatvoreni sistem konta, koji služi samo za evidenciono (memorandumsko) bilježenje primitaka i iz-dataka u novcu za kapitalne namjene (za stalna sredstva), kao i onih novčanih transakcija (primitaka i izdataka) do kojih dolazi po osnovu primljenog i datog pozajmljivanja.

U toku godine, evidentiranje tih (kapitalnih i finansijskih) transakcija se vrši unutar klase 8, zaduživanjima i odobravanjima odgovarajućih konta klase 8 za izvršene izdatke i primitke za kapitalne i finansijske na-mjene u novčanom obliku, a u korist ili na teret korektivnih konta 829999 i 819999. Ova memorandumska evidentiranja se vrše uporedo sa “redovnim” knjiženjima kapitalnih i finansijskih transakcija preko ostalih, redovnih konta iz kontnog plana za budžete i budžetske korisnike, a provode se na slijedeći način:

Primici za kapitalne i finansijske namjene:duguje korektivni konto 819999

potražuju odgovarajuća konta 811000 do 815000

Izdaci za kapitalne i finansijske namjene:duguju odgovarajuća konta 821000 do 823000

potražuje korektivni konto 829999

Razlog egzistiranja klase 8 i ovakvog načina uporednog (memorandumskog) evidentiranja kapitalnih i finansijskih transakcija u budžetskom računovodstvu je taj što kapitalni i finansijski primici i izdaci, računovodstveno, ne predstavljaju prihode niti rashode za budžete i budžetske korisnike. Ti primici i izdaci se ne evidentiraju preko konta klase 7 - Prihodi niti konta klase 6 - Rashodi, nego se evidenti-raju na drugim odgovarajućim kontima (kao stalna sredstva, dugoročni i kratkoročni plasmani i dati zajmovi, dugoročne i kratkoročne obaveze po osnovu pozajmljivanja i td).

Međutim, primici i izdaci za kapitalne i finansijske namjene, ipak, znače prilive i odlive budžetskog novca, zbog čega ih također treba planirati, pratiti i evidentirati na adekvatan način. Namjena klase 8 i smisao uporednog memorandumskog evidentiranja kapitalnih i finansijskih transakcija preko konta klase 8 upravo je u tome da obezbijedi potpunu i ažurnu evidenciju i o ovim segmentima budžetskog poslovanja, kako bi se planiranje i izvršenje budžeta (uz tekuće prihode i rashode) pratilo i po svim primicima i izdacima za ostale, kapitalne i finansijske namjene.


286 © Revicon

U cilju provjere pravilnosti knjigovodstvenih evidentiranja kapitalnih i finansijskih transakcija koja su vršena u toku godine, potrebno je vršiti stalnu i kontinuiranu provjeru ispravnosti i potpunosti evi-dentiranja na kontima klase 8. Tu provjeru je, naročito, potrebno izvršiti prije svakog (periodičnog i godišnjeg) finansijskog izvještavanja. Ukoliko se takvim provjerama utvrde neslaganja ili propusti, potrebno ih je knjigovodstveno ispraviti, odnosno usaglasiti, jer će samo na taj način finansijski izvje-štaji predstavljati pravu sliku stanja i poslovanja budžeta i budžetskih korisnika.

Usaglašavanje prometa na kontima klase 8 sa drugim, povezanim kontima je posebno važno izvršiti na kraju godine, za potrebe sačinjavanja godišnjih obračuna. Sva eventualna neslaganja, utvrđena prilikom sravnjavanja knjiženja na kontima klase 8 i odgovarajućim povezanim kontima, potrebno je otkloniti prije sastavljanja izvještaja.

Prema članu 56. stav 1. Pravilnika o knjigovodstvu budžeta, konta klase 8 se u zaključnim knjiženjima na kraju godine zatvaraju u Trezoru preko konta 590000 – Raspored viška prihoda nad rashodima.

Prema stavu 2. istog člana Pravilnika, budžetski korisnici koji NE posluju po trezorskom sistemu, konta klase 8 zatvaraju međusobno, pomoću korektivnih konta.

Prema tome, kod budžetskih korisnika koji NE posluju u sistemu trezora, krajem svake godine se vrši međusobno zatvaranje konta klase 8, s obzirom na to da konta klase 8 po stanju na dan 31. 12. ne mogu iskazivati saldo i ne predstavljaju bilansnu poziciju.

Za potrebe finansijskog izvještavanja se uzimaju samo prometi na odgovarajućim kontima klase 8 (dugovni prometi na odgovarajućim kontima 82 i potražni prometi na odgovarajućim kontima 81), na osnovu kojih se u finansijskim izvještajima iskazuju iznosi kapitalnih i finansijskih transakcija (primitaka i izdataka) do kojih je dolazilo u izvještajnom periodu.

Prilikom planiranja budžeta, neophodno je (osim “redovnih” prihoda i rashoda) planirati i primitke i izdatke za kapitalne i finansijske namjene, što se, takođe, vrši po stavkama iz klase 8. U odnosu na plani-rane iznose na kontima klase 8, u toku i na kraju godine se vrši i praćenje i kontrola izvršenja budžeta po ovim (kapitalnim i finansijskim) osnovama. Po godišnjem obračunu, podaci sa konta klase 8 se iskazuju u Iskazu o kapitalnim izdacima i finansiranju, kao i u cjelovitom Godišnjem iskazu o izvršenju budžeta.

Nakon izvršenog usaglašavanja i provjere da su na kontima klase 8 izvršena sva potrebna evidentira-nja, međusobno zatvaranje konta klase 8 se, krajem godine, vrši tako da se ukupan godišnji promet na svim pojedinačnim kontima primitaka (811 do 815) “zatvori” sa prometom na korektivnom kontu 819999, dok se ukupan godišnji promet na svim pojedinačnim kontima izdataka (821 do 823) “zatva-ra” sa prometom na korektivnom kontu 829999.

Zatvaranje konta primitaka:duguju odgovarajuća konta 811... do 815... (pojedinačno, analitički)

potražuje korektivni konto 819999

Zatvaranje konta izdataka:duguje korektivni konto 829999

potražuju odgovarajuća konta 821... do 823... (pojedinačno, analitički)

Na ovaj način se međusobno zatvaraju ukupno evidentirani primici (koji su u toku godine evidenti-rani na potražnoj strani analitičkih konta 810000 i dugovnoj strani korektivnog konta 819999), kao i ukupno evidentirani izdaci (koji su u toku godine evidentirani na dugovnoj strani analitičkih konta 820000 i potražnoj strani korektivnog konta 829999).

287© Revicon


Konta klase 8 ne mogu imati salda na dan 31. 12. i ne iskazuju se u bilansu stanja.

Napominjemo da se naprijed navedeno i dalje i u cjelini odnosi samo na one opštinske budžete, tj. na one budžetske korisnike koji nisu prešli na trezorski način poslovanja.

Što se tiče onih budžeta i budžetskih korisnika koji su ranije prešli na trezorski način poslovanja, oni su dužni postupati na načine koji im nalažu nadležna ministarstva, odnosno službe finansija na tim nivoima vlasti. Ovo se napominje stoga što klasa 8, kod korisnika budžeta Federacije BiH, a prema najnovijim uputstvima Federalnog ministarstva finansija, gubi svoj izvorni smisao i namjenu, tako da konta klase 8, praktično, dobivaju status prijenosne bilansne pozicije.

Prema uputstvu FMF i već navedenoj odredbi člana 56. stav 1. Pravilnika, evidentiranja na kontima klase 8 se vrše u sklopu knjiženja na drugim (odgovarajućim) kontima bilansa stanja (a ne uporednim knjiženjima preko korektivnih konta 819999 i 829999), tako da aktivna i pasivna konta klase 8 mogu imati stanja na kraju godine. Ta stanja se, skupa sa stanjima na kontima klase 6 i 7, zatvara-ju preko konta 591111 - Raspored viška prihoda nad rashodima.

Korisnici kantonalnih budžeta su dužni postupati u skladu sa uputstvima i nalozima kantonalnih ministarstava finansija.

2.5. Usaglašavanja prihoda

U cilju njihove istinite i fer prezentacije, prije sačinjavanja godišnjih finansijskih izvještaja je potreb-no izvršiti i određene provjere vezane za iskazivanje prihoda i rashoda izvještajnog perioda.

Provjerama već izvršenih knjiženja prihoda, kao i dodatnim knjiženjima koje je potrebno izvršiti prije zatvaranja konta prihoda i rashoda, sačinjavanja bilansa prihoda i rashoda i zaključivanja poslovnih knjiga, obezbjeđuje se da kao prihodi izvještajnog perioda budu iskazani svi oni i samo oni prihodi koji se odnose na taj period ili “ubrzo nakon toga”, u skladu sa propisima o računovodstvu budže-ta i budžetskih korisnika. Naime, prema član 47. stav 3. Pravilnika o knjigovodstvu budžeta-proraču-na u FBiH, prihodi se smatraju “raspoloživim” kad su ostvareni unutar obračunskog perioda ili ubrzo nakon toga, kako bi se mogli koristiti za plaćanje obaveza.

Prema članu 20. Uredbe o računovodstvu budžeta-proračuna u FBiH i čl. 39 i 47. Pravilnika o knji-govodstvu budžeta-proračuna u FBiH, u budžetskom knjigovodstvu se primjenjuje tzv. modificira-na akrualna osnova (eng. modified accrual basis), tj. princip modificiranog nastanka događaja, po kome se budžetski prihodi i primici priznaju samo ako su (i u onom izvještajnom periodu u kome su): 1) mjerljivi (što podrazumijeva da ih je moguće vrijednosno izraziti, a što najčešće nije problem u praksi) i 2) raspoloživi, tj. samo ako su i ostvareni (naplaćeni ili pristigli na drugi način) unutar obračunskog perioda, kako bi se mogli koristiti za plaćanje obaveza.

Pri tome je važno naglasiti da pomenuta “modifikacija”, u pogledu priznavanja prihoda u javnom sektoru, ni u kom slučaju, ne poništava princip pripadnosti prihoda obračunskom i izvještajnom periodu. Naime, princip naplaćenosti prihoda znači da kao prihod izvještajnog perioda ne mogu biti iskazani prihodi koji nisu naplaćeni u tom periodu, ali ni u kom slučaju ne znači da se kao prihodi izvještajnog perioda mogu iskazati i oni prihodi koji su naplaćeni unaprijed, a koji se odnose na buduće obračunske periode. U skladu s tim, eventualni unaprijed naplaćeni prihodi se ne mogu iskazivati kao prihodi onih perioda u kojima su naplaćeni, nego samo kao odloženi prihodi budu-ćih perioda. U protivnom, ti prihodi bi se ne samo unaprijed iskazivali, nego i unaprijed trošili, što bi automatski značilo manju moguću potrošnju u budućim periodima na koje se ti prihodi (stvarno) odnose.

Prema tome, kao prihode treba iskazati samo:


288 © Revicon

- one prihode koji su naplaćeni do 31. 12. te godine i koji se odnose na period do 31. 12. te go-dine (ali ne i eventualne prihode naplaćene unaprijed, koji se odnose na period nakon 31. 12.),

- kao i (eventualno, uz obaveznu prethodnu koordinaciju i saglasnost nadležnog ministarstva/služ-be finansija) one prihode koji su naplaćeni “ubrzo nakon 31. 12.” te godine, takođe uz neopho-dan uslov da se i u tom slučaju radi o prihodima koji se odnose na period do 31. 12. te godine (ali ne i prihode koji se odnose na period nakon 31. 12.).

U skladu sa tim, prije sačinjavanja godišnjeg obračuna treba vršiti i razne predbilansne provjere pravilnosti iskazivanja prihoda, a u nekim slučajevima i dodatna knjiženja na kontima prihoda, i to:

a) Izvršiti knjiženja svih prihoda koji se odnose na period za koji se podnosi izvještaj (uključujući, eventualno, u skladu sa uputstvima nadležnog ministarstva, i one prihode za izvještajni period koji su naplaćeni “ubrzo nakon toga”)

Prema načelu modifikovanog nastanka događaja (član 20. Uredbe i član 47. Pravilnika), prihodi se priznaju, evidentiraju i iskazuju u onom obračunskom periodu u kome su mjerljivi (tj. kad ih je moguće vrijednosno iskazati) i raspoloživi za plaćanje obaveza (tj. da su naplaćeni unutar tog obra-čunskog perioda, a eventualno i ubrzo nakon toga).

U skladu s navedenim načelom, a imajući u vidu i smisao (mada ne i samu formulaciju) člana 34. “ranijeg” Zakona o budžetima u Federaciji BiH, budžetski korisnici bi u svom godišnjem izvještaju, kao prihode koji su naplaćeni “ubrzo nakon” isteka obračunskog perioda (te uz prethodnu saglasnost nadležnog ministarstva/službe) mogli iskazati i one prihode koji su im doznačeni u periodu od 31. 12. prethodne (izvještajne) godine do 31. 01. tekuće godine, s tim da se to može primijeniti isključivo za one prihode koji se i odnose na prethodnu (izvještajnu) godinu (s obzirom na to da prihodi koji se odnose na tekuću, a ne na izvještajnu godinu, po istom principu mogu biti evidentirani samo kao prihodi tekuće, a nikako kao prihodi izvještajne godine).

Na žalost, navedeno načelo modifikovanog nastanka događaja nije (ni u propisima o računovodstvu budžeta ni u našoj praksi) bliže definisano ni usaglašeno. To se, naročito, odnosi na način iskaziva-nja prihoda po periodičnim izvještajima, pošto se obično uzima da je neprimjereno da se u prihode po izvještajima u toku godine uključuju bilo kakvi prihodi koji nisu naplaćeni u tom periodu. Stoga se, kod periodičnog finansijskog izvještavanja o prihodima budžeta i budžetskih korisnika, obično primjenjuje tzv. prilagođena osnova modifikovanog nastanka događaja, po kojoj se kao tekući prihodi iskazuju samo oni koji su naplaćeni u tom periodu.

Isto, najčešće, vrijedi i za budžete i budžetske korisnike koji su prešli na trezorski način poslovanja, gdje se također insistira na načelu da se u obzir uzimaju samo naplate koje se izvrše do 31. 12. iz-vještajne godine. Dok se navedena pitanja u potpunosti ne razriješe i usaglase, budžetski korisnici se trebaju pridržavati uputstava i tumačenja nadležnih ministarstava finansija, odnosno resornih ministarstava kojima podnose finansijske izvještaje.

Što se tiče opštinskih budžeta i njihovih korisnika, kod njih nema smetnji da primjenjuju princip po kome se, osim prihoda naplaćenih do 31. 12., kao prihodi izvještajne godine iskazuju i oni prihodi koji se odnose na izvještajnu godinu a koji su naplaćeni “ubrzo nakon toga”, tj. do 31. 01. ove godine, s tim da se radi o prethodnoj opštoj saglasnosti po tom pitanju. U tom slučaju, te prihode je potrebno evidentirati preko konta vremenskih razgraničenja:Knjiženje u izvještajnom periodu (periodu pripadnosti): duguje 191111 – Nefakturisani ili nenaplaćeni prihod

potražuje adekvatan konto 7..... – Prihodi (analitički)

289© Revicon


Knjiženje u tekućem periodu (periodu naplate):duguje 111111 – Žiro-račun

potražuje 191111 – Nefakturisani ili nenaplaćeni prihod

b) Provjeriti pravilnost knjiženja i vremenskog razgraničavanja onih prihoda koji su fakturisani i naplaćeni u toku izvještajnog perioda a koji se (u cjelini ili djelimično) odnose na period nakon onoga za koji se podnosi izvještaj

Neki prihodi mogu biti i unaprijed naplaćeni, iako se stvarno (dijelom ili u cijelosti) odnose na na-redne izvještajne periode. Ukoliko bi se takve naplate (bukvalnom primjenom principa naplaćenosti i raspoloživosti) iskazivale kao prihodi perioda u kome su naplaćeni (samo zato što su naplaćeni, pa time i “raspoloživi”), to bi značilo iskazivanje još nezarađenih prihoda, što bi bilo suprotno osnovnim računovodstvenim načelima i standardima.

Iz tih razloga, a u cilju realnog iskazivanja prihoda računovodstvenim evidencijama i u finansijskim izvještajima, unaprijed naplaćene prihode treba knjigovodstveno razgraničiti, tj. rasporediti na one izvještajne periode na koje se stvarno i odnose, korištenjem konta vremenskih razgraničenja.

Primjer: Po ugovoru o zakupu izvršili smo obračun i fakturisanje zakupnine od IV mjeseca tekuće do III mjeseca iduće godine, u ukupnom iznosu od 60.000 KM. Zakupoprimac je odmah izvršio uplatu cijelog iznosa po fakturi (60.000 KM).

Pošto se na tekuću godinu u kojoj je izvršena naplata (tj. na period od 01. 04. do 31.12.) odnosi samo 3/4 ukupno naplaćenog iznosa (tj. samo 45.000 KM, kvartalno po 15.000 KM), dok se preostala 1/4 naplaćenog iznosa (15.000 KM) odnosi na period od 01. 01. do 31. 03. iduće godine), obračun i knji-ženje treba izvršiti na sljedeći način:

Red.broj Opis Konto Iznos

Duguje Potražuje Duguje PotražujeFaktura i naplata:

1. Potraživanja za isporuč. robu i usluge 131111 60.000 Razgraničeni prihodi 391111 60.000- za ukupno obračunatu zakupninu

2. Žiro-račun 111111 60.000 Potraživanja za isp. robu i usluge 131111 60.000- za naplaćenu zakupninuKnjiženje za period IV-VI:

3. Razgraničeni prihodi 391111 15.000 Prihodi od iznajmlj. posl. prostora 721122 15.000- prihodi od zakupnine za period IV-VIKnjiženje za period VII-IX:

4. Razgraničeni prihodi 391111 15.000 Prihodi od iznajmlj. posl. prostora 721122 15.000- prihodi od zakupnine za period VII-IXKnjiženje za period X-XII:

5. Razgraničeni prihodi 391111 15.000 Prihodi od iznajmlj. posl. prostora 721122 15.000- prihodi od zakupnine za period X-XIIKnjiženje u narednoj godini:

6. Razgraničeni prihodi 391111 15.000 Prihodi od iznajmlj. posl. prostora 721122 15.000- prihodi od zakupnine za period I-III


290 © Revicon

Na navedeni način, unaprijed naplaćeni prihodi su locirani na sve obračunske periode na koje se i odnose, čime se obezbjeđuje i adekvatno trošenje budžetskih sredstava, u skladu ne samo sa naplaće-nim, nego i ostvarenim (zarađenim) prihodima.

c) Izvršiti kontrolu pravilnosti i potpunosti knjiženja svih ostalih prihoda koji se odnose na izvje-štajni period

U cilju potpunog i tačnog izvještavanja o prihodima izvještajnog perioda, prije sačinjavanja i podno-šenja finansijskog izvještaja treba provjeriti i to da li su pravilno i potpuno obračunati i proknjiženi svi ostali prihodi koji se odnose na taj period. Ako se utvrdi da je propušteno da se obračuna i evidentira bilo koji prihod koji se odnosi na izvještajni period, to treba učiniti prije sačinjavanja izvještaja. Takođe je potrebno ispraviti sva neslaganja i netačnosti u obračunu ili ranijim knjiženjima prihoda, tako da se ma-nje obračunati i evidentirani iznosi dodaju prihodima, a više obračunati i evidentirani iznosi storniraju.

Sve navedene provjere i ispravke se vrše kako bi se obezbijedilo da prihodi izvještajnog perioda budu knji-govodstveno iskazani i prezentirani u finansijskim izvještajima upravo u onim iznosima koji se i odnose na taj period i koji su naplaćeni i raspoloživi u skladu sa propisanom modificiranom akrualnom osnovom.

2.6. Usaglašavanje rashoda

Određene provjere i bilansne predradnje je potrebno vršiti i kod rashoda, kako bi se obezbijedilo da kao rashodi izvještajnog perioda budu iskazani i prezentirani svi oni i samo oni rashodi koji se od-nose na taj period, u skladu sa propisanim načelom modificiranog nastanka događaja.

Prema članu 20. Uredbe i član 39. Pravilnika, ovo načelo u pogledu rashoda znači da se kao rashodi nekog perioda iskazuju sve one stavke za koje je obaveza plaćanja nastala u tom periodu, bez obzira na to kada se vrši samo plaćanje. To znači da je tzv. modificirana akrualna osnova kod budžetskog knjigovodstva, u pogledu rashoda, potpuno identična punoj (nemodificiranoj) akrualnoj računovodstvenoj osnovi koja važi za profitni sektor.

Prema tome, rashodi se obavezno iskazuju u onom obračunskom i izvještajnom periodu u kome su nastali i na koji se odnose, bez obzira na momenat plaćanja.

Naravno (po istom principu pripadnosti obračunskom periodu koji vrijedi i kod prihoda), obaveze koje se odnose na neke naredne periode se neće iskazivati kao rashodi perioda u kome su nastale, nego kao odloženi rashodi budućih obračunskih perioda na koje se i odnose.

Predobračunske provjere kod rashoda obuhvataju slijedeće:

a) Izvršiti obračun i knjiženja svih rashoda (uključujući i plaće, naknade plaća, obaveze po osnovu pla-ća, primljene proizvode i usluge i sve druge rashode i obaveze) koji se odnose na izvještajni period

Za razliku od prihoda (kod kojih mogu postojati neke dileme u smislu posljednjeg roka za njihovu naplatu), propisi o računovodstvu budžeta (član 20. Uredbe o računovodstvu i član 39. Pravilnika o knjigovodstvu) su mnogo izričitiji u pogledu iskazivanja rashoda obračunskog i izvještajnog perioda. Prema tim propisima, svi rashodi se priznaju (evidentiraju) i iskazuju za onaj obračunski period u kome je nastala i na koji se odnosi obaveza za plaćanje (tj. u periodu na koji se i odnose), bez obzira na to da li je, kada ili kada će biti izvršeno samo plaćanje.

Dakle, kao rashodi izvještajnog perioda treba da budu iskazani svi rashodi koji se odnose na taj period (u kome je primljen proizvod ili usluga, za koji su obračunate plaće ili druge obaveze itd), neovisno od toga da li su i plaćeni u toku tog perioda ili će biti plaćeni kasnije.

291© Revicon


Obračunate plaće, naknade plaća i obaveze po osnovu plaća predstavljaju rashod onog izvještajnog perioda na koji se odnose. Stoga je potrebno izvršiti obračun plaća i svih pratećih obaveza po osnovu plaća do kraja izvještajnog perioda (tj. zaključno sa XII mjesecom izvještajne godine), kao i knjiženje obračunatih iznosa na teret rashoda i knjiženje obaveza po tom osnovu.

Nakon obezbjeđivanja sredstava za plaće, odnosno nakon same isplate plaća i uplate pratećih obave-za, izvršiće se zatvaranje evidentiranih obaveza po tom osnovu. Na isti način će se zatvoriti i obaveze po osnovu drugih vrsta rashoda.

Po stanju na dan 31. 12. treba proknjižiti i sve eventualno ranije neevidentirane rashode koji se od-nose na izvještajni period. Knjiženja tih, ranije neevidentiranih rashoda vrše se na redovan način, po vrstama rashoda, tj. na način na koji se ti rashodi po vrstama evidentiraju i u toku godine:duguje odgovarajući konto rashoda (klasa 6)

potražuje odgovarajući konto obaveza (konta klase 3, 4, ili dr)

b) Knjižiti fakture dobavljača koje su stigle nakon 31. 12. (ali do roka za izradu izvještaja), pa i one nastale rashode za koje još nisu stigle fakture, a koji se odnose na isporučenu robu i izvr-šene usluge do posljednjeg dana perioda za koji se sačinjava izvještaj

Prema odredbi člana 39. stav 2. Pravilnika o knjigovodstvu budžeta, obavezu (odnosno rashod, s du-govne strane) treba knjižiti u mjesecu kada je faktura ili drugi dokument o nastaloj obavezi primljen, bez obzira na dan dospijeća, odnosno u mjesecu na koji se odnosi. Prema tome, i ova odredba po-tvrđuje akrualni računovodstveni princip po kome se obaveza i rashod iskazuju u periodu na koji se odnose, pa i onda kada se faktura za tu obavezu primi po isteku tog perioda.

Po tom računovodstvenom principu, obavezu i rashod treba iskazati i po fakturama koje su stigle u vrijeme izrade godišnjeg obračuna (npr. u januaru ili februaru), ukoliko je jasno da se te fakture od-nose na nabavke, usluge i dr. stavke u periodu za koji se pravi izvještaj (npr. za režijske troškove za decembar, isporuke materijala i druge usluge pružene u decembru i sl.).Primjer:- Izvršena nabavka kancelarijskog materijala 10.000 KM- Materijal zaprimljen u skladištu, po prijemnici br. …. 10.000 KM- Faktura nam nije dostavljena u toku izrade obračuna- Dobavljač je naknadno ispostavio fakturu, koja je plaćena po prijemu 10.000 KM


Duguje Potražuje Duguje PotražujeZa izvještajni period:

1. Kancelarijski materijal 211121 10.000 Ispravka vrijednosti 211911 10.000Izdaci za kancelarijski materijal 613411 10.000 Razgraničeni ostali rashodi 391291 10.000- zaprimljeni materijal

Za naredni period:2. Razgraničeni ostali rashodi 391291 10.000

Obaveze prema dobavljačima 311111 10.000- naknadno primljena faktura

3. Obaveze prema dobavljačima 311111 10.000 Žiro-račun 111111 10.000- plaćanje po fakturi


292 © Revicon

Na sličan način (61…. / 3912..) vrši se i evidentiranje nefakturisanih rashoda izvještajnog perioda po svim drugim osnovama (utrošena električna energija, grijanje, izvršene usluge po svim osnova-ma u obračunskom periodu i dr). Bez obzira na to što faktura nije primljena do 31. 12., činjenica da su rashodi nastali i da se odnose na taj obračunski period zahtijeva da se oni i evidentiraju u tom periodu.

Štaviše, isti računovodstveni princip zahtijeva da se kao rashodi izvještajnog perioda procijene i iska-žu (ukalkulišu) i oni rashodi i obaveze za koje smo sigurni da su nastali u periodu za koji pravimo izvještaj, a za koje (iz bilo kojih razloga) faktura još nije stigla. Iskazivanje takvih rashoda i obave-za vrši se u procijenjenom, očekivanom iznosu, uz potrebne korekcije koje će se izvršiti po prijemu fakture i utvrđivanju stvarnog iznosa. U nedostatku stvarnih iznosa, evidentiranje stvarno nastalih, a (još) nefakturisanih stavki rashoda prilikom sačinjavanja obračuna treba izvršiti u najbližim mogućim (procijenjenim) iznosima, koji će kasnije biti svedeni na stvarno stanje.

Primjer:- Izvršen je obračun utroška električne energije za XII 50.000 KM- Faktura primljena i plaćena nakon predaje obračuna 55.000 KM- Razlika (rashod narednog perioda) 5.000 KM


Duguje Potražuje Duguje PotražujeZa izvještajnu godinu:

1. Izdaci za električnu energiju 613211 50.000 Razgraničeni rashodi 391211 50.000- za obračunatu električnu energijuU narednoj godini:

2. Razgraničeni rashodi 391211 50.000Izdaci za električnu energiju 613211 5.000 Obaveze prema dobavljač. 311111 55.000- primljena fakt. za elektr. Energiju

3. Obaveze prema dobavljačima 311111 55.000 Žiro-račun 111111 55.000- za plaćanje po fakturi

c) Provjeriti pravilnost knjiženja i razgraničenja fakturisanih rashoda (po osnovu usluga i dr), koje se (djelimično ili u cijelosti) odnose na period nakon onog za koji se podnosi izvještaj

U skladu sa već pomenutim principom pripadnosti obračunskom i izvještajnom periodu, obaveza koja je obračunata i fakturisana unaprijed (bez obzira na to kada dospijeva za plaćanje) predstavlja rashod svih onih perioda na koje se odnosi, a ne samo rashod perioda u kome je fakturisana i/ili pla-ćena. U skladu sa tim, na teret rashoda svakog obračunskog perioda se knjiži samo onaj dio obaveze koji se odnosi na taj period, dok se preostali dio (preko konta razgraničenja) iskazuje kao odloženi rashod budućih perioda.

Primjer: Zakupodavac nam je, prema ugovoru o zakupu, u IV mjesecu fakturisao zakup prostora za period od IV mjeseca tekuće do III mjeseca iduće godine u ukupnom iznosu od 60.000 KM. Odmah po prijemu fakture izvršeno je i plaćanje cijelog iznosa po fakturi (60.000 KM). S obzirom na to da samo dio te fakture predstavlja rashod tekuće godine (45.000 KM), a da se ostatak (15.000 KM) dnosi na iduću godinu, razgraničenje rashoda se vrši na sljedeći način:

293© Revicon



Duguje Potraž. Duguje Potraž.U 2. kvartalu (IV-VI) (prijem i plaćanje fakture):

1. Rash. unajmljivanja prostora 613611 15.000Razgraničeni rashodi 191219 45.000 Obaveze prema dobavljač. 311111 60.000- razgraničenje rashoda zakupa

2. Obaveze prema dobavljačima 311111 60.000 Žiro-račun 111111 60.000- za plaćanje po fakturiU 3. kvartalu (VII-IX):

3. Rash. unajmljivanja prostora 613611 15.000 Razgraničeni rashodi 191219 15.000- odgovarajući dio rashodaU 4. kvartalu (IX-XII):

4. Rash. unajmljivanja prostora 613611 15.000 Razgraničeni rashodi 191219 15.000- odgovarajući dio rashodaU narednoj godini (I-III):

5. Rash. unajmljivanja prostora 613611 15.000 Razgraničeni rashodi 191219 15.000- odgovarajući dio rashoda

d) Izvršiti kontrolu pravilnosti i potpunosti knjiženja svih ostalih rashoda koji se odnose na period za koji se podnosi izvještaj

Analogno prethodno navedenom, prije sačinjavanja finansijskih izvještaja je potrebno provjeriti i da li su u izvještajnom periodu obračunati i proknjiženi svi ostali rashodi koji se odnose na taj period, te da li su obračuni i knjiženja izvršeni pravilno, tačno i potpuno.

Ukoliko se utvrdi da je neki rashod (koji se odnosi na izvještajni period) propušten da se obračuna i evidentira, to treba učiniti prije izrade finansijskog izvještaja.

Ukoliko se utvrdi da obračun ili knjiženje nije izvršeno tačno i pravilno, neslaganja je potrebno ispraviti. Manje obračunati iznosi treba da budu dodani rashodima, dok više obračunati iznosi rashoda treba da budu stornirani. Na isti način će se povećati ili umanjiti rashodi koji su nepravilno razgraničeni, sa ciljem da rashodi budu iskazani u onim iznosima koji se odnose upravo na period za koji se podnosi izvještaj.

2.7. Zatvaranje konta prihoda i rashoda

Razlika između prihoda i izdataka budžeta predstavlja budžetski suficit (ako su prihodi veći od izda-taka), odnosno budžetski deficit (ako su izdaci veći od prihoda).

Međutim, u smislu propisa o računovodstvu budžeta, prihodi i rashodi budžeta predstavljaju jednu kategoriju (koja se evidentira preko klasa 6 i 7), dok primici i izdaci predstavljaju sasvim drugu kategoriju. Za razliku od tekućih prihoda i rashoda, primici i izdaci su pojmovi koji se odnose na transakcije za kapitalne i finansijske namjene, koje se (pored redovnog evidentiranja na drugim od-govarajućim kontima stalnih sredstava, ulaganja, potraživanja, obaveza i dr) uporedo evidentiraju i u okviru konta klase 8.

U tom smislu, razlika između prihoda (klasa 7) i rashoda (klasa 6), koji se u godišnjem izvještaju iskazuju u Bilansu prihoda i rashoda (Obrazac PR), predstavlja samo jedan segment budžetskog rezultata. Drugi segment je razlika između kapitalnih i finansijskih primitaka i izdataka, koja se u


294 © Revicon

godišnjem obračunu iskazuje u Izvještaju o kapitalnim izdacima i finansiranju (Obrazac KIF). Tek oba ta segmenta daju stvarnu sliku budžetskog rezultata, koja se zbirno iskazuje u Obrascu GIB (Godišnji iskaz o izvršenju budžeta). Prema tome, ukupni budžetski suficit postoji tek ukoliko su ukupni prihodi i primici veći od ukupnih rashoda i izdataka, kao što je i budžetski deficit jednak iznosu za koji su ukupni rashodi i izdaci veći od ukupnih prihoda i primitaka u izvještajnom periodu.

Budžetski suficit se raspoređuje za smanjivanje obaveza za otplate glavnice po osnovu zaduženja i/ili za povećanje likvidnosti, dok se budžetski deficit pokriva iz domaćeg ili iz inozemnog zaduživanja za finansiranje budžetskog deficita i/ili smanjivanje likvidnosti. Upotreba budžetskog suficita, kao i način finansiranja budžetskog deficita, treba biti određena unaprijed, samim godišnjim budžetom.

U cilju utvrđivanja razlike prihoda i rashoda, vrši se zatvaranje konta rashoda i prihoda.

Primjer: U toku budžetske godine ostvareni su sljedeći prihodi i rashodi:- prihodi (zbir analitičkih računa prihoda klase 7) 25.000.000 KM- rashodi (zbir analitičkih računa rashoda klase 6) 24.000.000 KM Razlika (suficit) 1.000.000 KM


Duguje Potražuje Duguje Potražuje1. Raspored rashoda 691111 24.000.000

Rashodi 600000 24.000.000- zatvaranje računa rashoda

2. Prihodi 700000 25.000.000 Raspored prihoda 791111 25.000.000- zatvaranje računa prihoda

3. Raspored prihoda 791111 25.000.000 Raspored rashoda 691111 24.000.000 Neraspoređeni višak prihoda 591111 1.000.000- za utvrđeni iznos viška prihoda

U obrnutom slučaju, ako su rashodi za izvještajnu godinu iskazani u većem iznosu od prihoda iste godine, višak rashoda će se evidentirati na dugovnoj strani konta 591111.

Višak prihoda nad rashodima izvještajne godine iskazuje se na red. broju 78, a višak rashoda nad prihodima na red. broju 79. Računa prihoda i rashoda (Obrazac PR).

U kombinaciji sa izvršenim kapitalnim i finansijskim primicima i izdacima (Obrazac KIF), “pravi” rezultat budžeta za neku godinu se iskazuje u Godišnjem iskazu o izvršenju budžeta (Obrazac GIB).

Prema Računovodstvenim politikama koje je propisalo Federalno ministarstvo finansija, a koje su obavezno za korisnike federalnog budžeta i za Trezor Federacije BiH, preko konta 591111 se vrši i zatvaranje stanja na kontima klase 8 (primici i izdaci za kapitalne i finansijske namjene). Na taj način se, kod ovih budžetskih korisnika, na klasu 5 (preko konta 591111) odražava ne samo razlika iz-među prihoda i rashoda izvještajne godine (konta klase 6 i 7), nego i razlika između primitaka i izdataka za kapitalne i finansijske namjene do kojih je dolazilo u toku te godine (konta klase 8).

2.8. Raspored viška prihoda (rashoda)

Upotreba (tj. raspored, namjene i način korištenja) budžetskog suficita, kao i način finansiranja budžetskog deficita, određuju se godišnjim budžetom.

295© Revicon


Budžetski suficit se raspoređuje:- za smanjivanje obaveza za otplatu glavnice po osnovu zaduženja, - i/ili za povećanje likvidnosti (što, praktično, znači da se taj dio ne raspoređuje, nego se koristi za

tekuće namjene).

Sva sredstva koja do 31. 12. fiskalne godine preostanu na računu ministarstva ili budžetskog kori-snika bi se trebala vratiti na račun budžeta, osim ako ministar finansija ne odredi drugačije. (Ovo, naravno, može vrijediti samo za one budžete i budžetske korisnike koji nisu u sistemu trezora.)

Ministar finansija može, ali i ne mora insistirati na povratu viška prihoda na račun budžeta, odnosno može odrediti da se ta sredstva koriste za tekuće namjene (bilo da istovremeno i utvrdi te namjene, ili da to prepusti samom budžetskom korisniku).

Utvrđeni višak prihoda nad rashodima nije obavezno raspoređivati tako da se unaprijed i detaljno odrede njegove namjene. Naime, propisi o računovodstvu budžeta dozvoljavaju i mogućnost da se ostvareni višak prihoda računovodstveno ne raspoređuje, tj. da se stanje sa konta 591111 ostavi ne-raspoređeno. To znači da se višak prihoda koji je utvrđen po godišnjem obračunu za bilo koju godinu, koji nije posebno raspoređen (unaprijed usmjeren) ili vraćen budžetu, knjigovodstveno zadržava na kontu 591111 kao neraspoređeni višak prihoda. Taj iznos predstavlja sredstva koja se koriste za “povećanje likvidnosti”. Na taj način, stanje na kontu 591111 uvijek se koriguje za neraspoređeni višak prihoda ili rashoda svake naredne budžetske godine.

Prilikom planiranja budžeta za narednu godinu treba uzeti u obzir i neraspoređeni višak prihoda prenesen iz prethodne godine, ali se taj iznos ne knjiži ponovo kao prihod. Po završetku naredne budžetske godine, nakon knjiženja svih rashoda te godine i utvrđivanja novog viška prihoda ili ras-hoda za tu godinu, utvrdiće se i novo stanje na kontu viška prihoda, odnosno viška rashoda, što se nastavlja i u narednim godinama.

U obrascima godišnjeg obračuna predviđene su pozicije za iskazivanje neraspoređenog viška prihoda i rashoda (u obrascu BS: red. broj 40 - Neraspoređeni višak prihoda i red. broj 41 - Neraspoređeni višak rashoda, a u obrascu PR: red. broj 78 - Višak prihoda; red. broj 79 - Višak rashoda, kao i red. broj 81 - Pokriće eventualnog viška rashoda nad prihodima “iz viška prihoda prethodne godine”).

U slučaju da se odredi način rasporeda viška prihoda, knjiženja će se izvršiti prema utvrđenim namje-nama, na teret konta 591111. Odluka o raspoređivanju (ranije neraspoređenog) viška prihoda može se donijeti i naknadno, na osnovu čega se knjiženja rasporeda vrše na isti način.

Primjer:Preneseni višak prihoda prethodne godine 80.000 KMOstvareni višak prihoda izvještajne godine 1.000.000 KMRaspored viška prihoda izvještajne godine:- za kapitalne izdatke 500.000 KM- za statutarne rezerve 100.000 KM- za zakonske rezerve 150.000 KM- za uplatu (povrat) u proračun 130.000 KM- ukupno raspoređeno 880.000 KM- ostaje neraspoređeno 120.000 KMUkupno stanje kta 591111 (80.000 + 120.000) 200.000 KM


296 © Revicon


Duguje Potražuje Duguje PotražujePreneseno stanje na ktu 591111 80.000Višak prihoda izvještajne godine 1.000.000Ukupno stanje prije rasporeda 1.080.000

1. Neraspoređeni višak prihoda 591111 880.000 Izvori novčanih sredstava 511120 500.000 Statutarne rezerve 531111 100.000 Zakonske rezerve 531131 150.000 Obaveze unutar organa i organ. 361311 130.000- za raspoređivanje viška prihoda

2. Izdvojeba novč. sredstva za stalna sr. 111211 500.000Izdvojena novčana sredstva rezervi 111214 250.000Obaveze unutar organa i organizacija 361311 130.000 Žiro-račun 111111 880.000- prenos sredstava po rasporeduStanje konta 591111 nakon rasporeda 200.000

Eventualni višak rashoda nad prihodima (dugovni saldo konta 591111) naknađuje se:- iz kredita, odnosno zaduživanjem u zemlji ili inozemstvu, pod posebnim uslovima,- iz rezervi,- doznakom višeg nivoa vlasti,- iz viška prihoda naredne godine.

Ako je po prethodnom godišnjem obračunu bio iskazan višak rashoda (na primjer: preneseni dugov-ni saldo na kontu 591111 na dan 01. 01. izvještajne godine = 150.000), a za izvještajnu godinu se utvrdi višak prihoda (na primjer 1.000.000), nakon knjiženja viška prihoda za izvještajnu godinu na kontu 591111 će po stanju na dan 31. 12. izvještajne godine ostati iskazan potražni saldo u iznosu od 850.000. Na taj način, ranije zatečeni višak rashoda od 150.000 je naknađen iz viška prihoda za izvještajnu godinu, a ostatak od 850.000 ostaje za raspored.

3. SAČINJAVANJE GODIŠNJEG OBRAČUNAPo isteku svake godine, budžeti, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi su obavezni sačiniti i podnijeti godišnje finansijske izvještaje za tu budžetsku i fiskalnu godinu.

Svrha finansijskih izvještaja je da obezbijede informacije o finansijskom položaju i proračunskim transakcijama korisnika budžeta/proračuna, kao i o njegovim gotovinskim tokovima. Ove informaci-je su potrebne najširem krugu korisnika informacija, radi donošenja odluka ili ocjenjivanja donesenih odluka o alokaciji raspoloživih izvora.

Finansijski izvještaji, također, pokazuju kako su nadležni organi upravljali izvorima koji su im povje-reni. Na temelju toga, korisnici informacija prezentiranih u finansijskim izvještajima mogu donijeti sud o nivou korištenja izvora za finansiranje aktivnosti proračunskog korisnika, kao i mogućim potre-bama za tim izvorima u budućnosti, kako bi mogli kontinuirano ispunjavati svoje obaveze pružanja javnih usluga.

Osnovni cilj poslovanja proračuna i proračunskih korisnika je obezbjeđenje kvalitetnih javnih usluga, a ne ostvarivanje profita. Na odluke o alokaciji izvora će uticati i vladina politika određivanja priori-teta, kao i ostvarivanje ciljeva socijalne politike, zdravstva, obrazovanja, makoroekonomskih ciljeva itd.

297© Revicon


Finansijski izvještaji pripremljeni na modificiranoj osnovi nastanka događaja, koja je propisana Ured-bom o računovodstvu i Pravilnikom o knjigovodstvu proračuna u Federaciji BiH, osim informacija o finansijskom rezultatu, pružaju i informacije o izvorima i obavezama na dan izvještavanja i toku izvora unutar izvještajnog razdoblja.

Prema članu 19. Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta-proračuna u Federaciji BiH, godišnji izvještaji sastoje se od:a) računovodstvenih izvještaja budžetskih korisnika, b) analize iskaza (tekstualnog dijela).

Prema članu 20. istog Pravilnika, budžetski korisnici sastavljaju sljedeće godišnje računovodstvene izvještaje:1. PR - Račun prihoda i rashoda;2. BS - Bilans stanja;3. NT - Izvještaj o novčanim tokovima;4. KIF - Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju;5. GIB - Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta;6. Pomoćni obrasci A, B i C;7. Obrazac Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih;8. Godišnji izvještaj o investicijama (obrazac INV-01);9. Izvještaj o obračunatoj i uplaćenoj naknadi za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća (Obrazac ZS).

Obrazac “Izvještaj o novčanim tokovima” (NT) sastavljaju samo trezori ministarstva finansija i služ-be za finansije, kao i oni budžetski korisnici koji imaju svoje vlastite transakcijske račune.

Propisani obrasci godišnjih izvještaja su jednoobrazni za sve budžetske korisnike na svim nivoima vlasti.

Prema članu 21. stav 1. novog Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta-prora-čuna u Federaciji BiH, zaglavlje obrazaca godišnjeg izvještavanja popunjava se na slijedeći način:- u alineje u lijevom uglu unosi se puni naziv budžetskog korisnika, i implementirajuće institucije

projekta i sjedište korisnika;- u gornjem desnom uglu nalaze se polja u koja se unose odgovarajući kôdovi (šifra po klasifikaciji

djelatnosti, organizacioni kôd, funkcionalni kôd i fond);- u donjem desnom uglu upisivanjem znaka “X” u jednu od ponuđenih kućica označava se tip

obrasca (pojedinačni ili konsolidirani);- u alineju “Period izvještavanja” unosi se period od 01. 01. do 31. 12. godine za koju se podnosi

izvještaj.

3.1. Račun prihoda i rashoda (Obrazac PR)

Ovaj računovodstveni iskaz prikazuje prihode i rashode izvještajne godine, odnosno višak ili ma-njak prihoda nad rashodima, ne uzimajući obzir primitke i izdatke po osnovu kapitalnih i finan-sijskih transakcija.

Podaci o rashodima i prihodima izvještajne godine unose se u kolonu 5 obrasca (tekuća godina), u kojoj se iskazuju stanja sa konta prihoda i rashoda u glavnoj knjizi. Ova stanja se unose nakon uskla-


298 © Revicon

đivanja pozicija Bilance stanja sa stvarnim stanjem utvrđenim popisom, dok pozicije razlike prihoda i rashoda proizlaze iz samog Računa prihoda i rashoda.

Uporedni podaci o rashodima i prihodima prethodne godine unose se u kolonu 4 obrasca, a u koloni 6 se izračunava procenat (odnos) podataka tekuće i prethodne godine.

Rashodi i prihodi, po vrstama, unose se prema brojevima konta koji su navedeni u koloni 1 obrasca, odnosno prema opisu iz kolone 2 obrasca.

Pozicije rashoda (konta klase 6) su: 611000 Plaće i naknade troškova zaposlenih 612000 Doprinosi poslodavca i ostali doprinosi 613000 Izdaci za materijal, sitni ionventar i usluge 614000 Tekući transferi i drugi tekući rashodi 615000 Kapitalni transferi 616000 Izdaci za kamate

Pozicije prihoda (konta klase 7) su: 710000 Prihodi od poreza 720000 Neporezni prihodi 730000 Tekući transferi i donacije

Struktura prihoda od poreza (po podkategorijama) je sljedeća: 711000 Porezi na dobit pojedinaca i preduzeća 712000 Doprinosi za socijalnu zaštitu 713000 Porezi na plaće i radnu snagu 714000 Porezi na imovinu 715000 Domaći porezi na dobra i usluge 716000 Porez na dohodak 717000 Prihodi od indirektnih poreza 719000 Ostali porezi

Neporezni prihodi su: 721000 Prihodi od poduzetničkih aktivnosti, imovine i pozitivnih kursnih razlika 722000 Naknade i takse i prihodi od pružanja javnih usluga 723000 Novčane kazne (neporeske prirode)

Prihodi od tekućih transfera obuhvataju: 731000 Tekući transferi od inostranih vlada i međunarodnih organizacija 732000 Tekući transferi od ostalih nivoa vlasti 733000 Primljene donacije 770000 Prihodi po osnovu zaostalih obaveza

299© Revicon


Na rednom broju 84. obrasca iskazuje se višak prihoda nad rashodima (suficit), a na rednom broju 85. višak rashoda nad prihodima (deficit) za izvještajnu godinu, u kom slučaju se iskazuju i podaci o načinu na koji je taj deficit pokriven:- iz kredita,- iz viška prihoda prethodnih godina ili- na druge načine.

Na posljednjoj poziciji Obrasca PR (red. broj 89) iskazuje se iznos nepokrivenog deficita za izvje-štajnu godinu.

Suficit se raspoređuje za smanjivanje obaveza za otplatu glavnice po osnovu zaduženja i/ili za pove-ćanje likvidnosti (za tekuće namjene), dok se deficit pokriva iz domaćeg i inozemnog zaduživanja i/ili za smanjenje likvidnosti (privremeno nepokriveni deficit). Upotreba suficita, odnosno način finan-siranja deficita treba da bude utvrđen unaprijed samim godišnjim budžetom.

Sva sredstva koja 31. 12. fiskalne godine preostanu na računu ministarstva ili drugog proračunskog korisnika bi se trebala vratiti na račun proračuna, osim ako ministar finansija ne odredi drugačije. Prema tome, ministar finansija može odrediti i da se ostvareni suficit ne vraća u proračun, nego da se koristi za tekuću likvidnost korisnika kod kod kojih je i ostvaren. (Ovo, naravno, može vrijediti samo za one budžete i budžetske korisnike koji nisu u sistemu trezora.)

Račun prihoda i rashoda proračuna Federacije, kantona, gradova i opština sastavlja se na temelju konsolidiranih računa prihoda i rashoda proračunskih korisnika.

Treba imati u vidu da se u Račun prihoda i rashoda NE unose podaci o kapitalnim izdacima i finansira-nju. Iz tih razloga, finansijski rezultat po Obrascu PR najčešće neće biti isti kao finansijski rezultat iskazan po Obrascu GIB (Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta-proračuna), koji uključuje i kapitalne transakcije.

3.2. Bilans stanja (Obrazac BS)

Bilans stanja predstavlja pregled stanja sredstava, obaveza i izvora sredstava na određeni datum, odnosno, u ovom slučaju, na dan 31. 12. izvještajne godine.

Bilans stanja se sastavlja nakon usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem koje je utvrđeno popisom, kao i nakon međusobnog zatvaranja konta prihoda i rashoda.

Obrazac BS se vrijednosno popunjava preuzimanjem salda sa konta stanja u glavnoj knjizi, čiji bro-jevi su navedeni u koloni 1 obrasca.

U kolonu 5 (tekuća, izvještajna godina) unose se slijedeće stavke (po kontima iz kolone 1):

AKTIVA1000 + 2000 Gotovina, kratkoročna potraživanja i razgraničenja110000 Novčana sredstva i plemeniti metali120000 Vrijednosni papiri130000 Kratkoročna potraživanja140000 Kratkoročni plasmani160000 Finansijski i obračunski odnosi sa drugim povezanim jedinicama210000 Zalihe materijala i robe220000 Zalihe sitnog inventara190000 Kratkoročna razgraničenja


300 © Revicon

000000 Stalna sredstva011000 Stalna sredstva011900 Ispravka vrijednosti stalnih sredstava011 – 0119 Neotpisana vrijednost stalnih sredstava020000 Dugoročni plasmani029000 Ispravka vrijednosti dugoročnih plasmana020 – 029 Neotpisana vrijednost dugoročnih plasmana031000 Vrijednosni papiri031900 Ispravka vrijednosti vrijednosnih papira031 – 0319 Neotpisana vrijednost vrijednosnih papira09 Dugoročna razgraničenja PASIVA300000 Kratkoročne obaveze i razgraničenja310000 Kratkoročne tekuće obveze320000 Obaveze po osnovu vrijednosnih papira330000 Kratkoročni krediti i zajmovi340000 Obaveze prema radnicima360000 Finansijski i obračunski odnosi sa drugim povezanim jedinicama390000 Kratkoročna razgraničenja400000 Dugoročne obaveze i razgraničenja410000 Dugoročni krediti i zajmovi420000 Ostale dugoročne obaveze490000 Dugoročna razgraničenja500000 Izvori sredstava510000 Izvori sredstava520000 Ostali izvori sredstava530000 Izvori sredstava rezervi590000 Neraspoređeni višak prihoda nad rashodima (+)590000 Nepokriveni višak rashoda nad prihodima (–)

Posljednje dvije pozicije pasive Bilansa stanja predstavljaju akumulirani neraspoređeni višak pri-hoda (red. br. 39.), odnosno akumulirani nepokriveni višak rashoda (red. br. 40.) sa stanjem na dan 31. 12. izvještajne godine.

Pošto je moguće da je i po Bilansu stanja za prethodnu godinu bio iskazan određeni iznos neraspore-đenog viška prihoda ili iznos nepokrivenog viška rashoda na kraju prethodne godine, stanje na kontu 590000 (591111) će predstavljati:- pozitivni zbir neraspoređenog viška prihoda po stanju na dan 31. 12. prethodne godine i neraspo-

ređenog viška prihoda za izvještajnu godinu (+, red. broj 39. Obrasca BS); ili- negativni zbir nepokrivenog viška rashoda po stanju na dan 31. 12. prethodne godine i nepokri-

venog viška rashoda za izvještajnu godinu (–, red. broj 40.); ili- pozitivnu razliku neraspoređenog viška prihoda po stanju na dan 31. 12. prethodne godine i nepo-

krivenog viška rashoda za izvještajnu godinu (+, red. broj 39.), ako je raniji neraspoređeni višak prihoda veći od nepokrivenog viška rashoda za izvještajnu godinu; ili

301© Revicon


- negativnu razliku nepokrivenog viška rashoda po stanju na dan 31. 12. prethodne godine i neras-poređenog viška prihoda za izvještajnu godinu (–, red. broj 40.), ako je raniji nepokriveni višak rashoda veći od neraspoređenog viška prihoda za izvještajnu godinu.

3.3. Izvještaj o novčanim tokovima (Obrazac NT)

Prema članu 25. Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u Federaciji BiH, Izvještaj o novčanim tokovima (Obrazac NT) predstavlja pregled priliva i odliva gotovine i go-tovinskih ekvivalenata iskazanih u izvještajnom periodu.

Izvještaj o novčanim tokovima sastavljaju samo trezori ministarsteva finansija (na nivou Federa-cije, odnosno kantona), službe za finansije (u općinama koje su prešle na sistem trezora), kao i oni budžetski korisnici koji imaju svoje vlastite transakcijske račune.

NT se sastavlja tako da se prihodi i rashodi prevedu na primitke i izdatke novca, dok se primici i iz-daci iz osnova finansiranja (zajmovi, učešća i sl) uzimaju u iznosu koji je knjižen na odgovarajućim kontima u klasi 8, osim ako se radi o nenovčanim zajmovima i učešćima.

Cilj Izvještaj o gotovinskim tokovima je da identificira:- stavke priliva (izvore) gotovine;- stavke za koje je gotovina utrošena tokom izvještajnog razdoblja;- saldo gotovine na dan izvještavanja.

Informacije o gotovinskim tokovima trebaju omogućiti korisnicima finansijskih izvještaja da proci-jene sposobnost subjekta da generira gotovinu i ekvivalente gotovine, kao i potrebe tog subjekta za korištenje tih gotovinskih tokova. U donošenju i evaluaciji odluka o alokaciji izvora, kao i održivosti aktivnosti subjekta, bitno je razumijevanje pravovremenosti i važnosti gotovinskih tokova.

Cilj sastavljanja iskaza o gotovinskim tokovima je da korisnicima obezbijedi informacije o promje-nama novca i novčanih ekvivalenata u obračunskom periodu, tako što se tokom perioda gotovinski tokovi klasificiraju na tokove od tekućih, investicijskih i finansijskih aktivnosti.

Informacije o gotovinskim tokovima pomažu korisnicima informacija da procijene buduće potrebe proračunskog korisnika za gotovinom, njegovu sposobnost da stvara gotovinske tokove u budućnosti i da finansira promjene koje su u djelokrugu i prirodi njegovih aktivnosti.

Iskazi o gotovinskim tokovima, kada se koriste zajedno s ostalim finansijskim iskazima, obezbjeđuju informacije koje omogućavaju korisnicima da izvrše evaluaciju promjena u neto imovini, odnosno neto finansijskoj imovini (ili neto obvezama) proračunskog korisnika, njegov finansijski položaj (uk-ljučujući njegovu likvidnost i solventnost) i njegovu sposobnost da djeluje na iznose i pravovreme-nost finansijskih tokova u svrhu prilagođavanja promjenama okolnosti i mogućnosti. Oni omogućuju uporedivost izvještavanja o tekućem ostvarenju različitih subjekata, jer eliminira efekte korištenja različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i događaje.

Članom 24. Uredbe o računovodstvu proračuna-budžeta u Federaciji BiH, kojim je uređeno koji su glavni finansijski izvještaji proračunskih korisnika, kaže se i da iskaz o novčanom toku prikazuje priliv i odliv novca i novčanih ekvivalenata u fiskalnoj godini ili u nekom drugom periodu u toku fiskalne godine. Znači, iskaz o novčanom toku se bazira na novčanim primicima i novčanim izdacima kao finansijskim kategorijama.

Propisani obrazac Izvještaja o novčanim tokovima sadrži sljedeće pozicije:


302 © Revicon

R. br. Broj konta P o z i c i j a IznosI NOVČANI PRIMICI

1. Prihodi (2+3+4+5)2. 710000 Prihodi od poreza3. 720000 Neporezni prihodi4. 730000 Tekući transferi (transferi i donacija)5. 770000 Prihodi po osnovu zaostalih obaveza6. Kapitalni primici i transferi (7+8)7. 811000 Kapitalni primici od prodaje stalnih sredstava8. 812000 Primljeni kapitalni transferi iz inostranstva9. Finansiranje (10+11+12)10. 813000 Primici od finansijske imovine11. 814000 Primici od dugoročnog zaduživanja12. 815000 Primici od kratkoročnog zaduživanja13. UKUPNI NOVČANI PRIMICI (1+6+9)

II NOVČANE ISPLATE14. Rashodi (od 15 do 20)15. 611000 Plaće i naknade troškova zaposlenih16. 612000 Doprinosi poslodavca i ostali doprinosi17. 613000 Izdaci za materijal, sitni inventar i usluge18. 614000 Tekući transferi i drugi tekući rashodi19. 615000 Kapitalni transferi20. 616000 Izdaci za kamate21. Kapitalni izdaci (r. br. 22)22. 821000 Izdaci za nabavku stalnih sredstava23. Finansiranje (24+25)24. 822000 Izdaci za finansijsku imovinu25. 823000 Izdaci za otplate dugova26. UKUPNE NOVČANE ISPLATE (14+21+23)27. NETO NOVČANI PRIMICI / ISPLATE (13 – 26) ili (26 – 13)28. SALDO GOTOVINE NA POČETKU GODINE29. SALDO GOTOVINE NA KRAJU GODINE (27 ± 28)

U dijelu koji se odnosi na usklađivanje prihoda i rashoda, podaci za obrazac NT se utvrđuju tako da se navedeni prihodi (red. brojevi 1. do 5.) svedu na stvarne novčane primitke – naplate do kojih je i došlo u izvještajnom periodu (što – s obzirom na princip budžetskog računovodstva po kome se pod prihodima podrazumijevaju samo oni iznosi koji su i naplaćeni u izvještajnom periodu – i ne bi trebao predstavljati poseban problem), dok se navedeni rashodi (red. brojevi 14. do 20.) prevode na stvarne novčane izdatke – isplate koje su izvršene u izvještajnom periodu – godini. Ovaj zahtjev je, međutim, znatno teže ispuniti, jer su u rashode uključene i obaveze koje su nastale u izvještajnom periodu a koje nisu plaćene do kraja izvještajnog perioda, dok u izdatke – odlive treba uvrstiti i ras-hode prethodnog ili ranijih izvještajnih perioda koji su plaćeni u izvještajnom periodu – godini. Iz tog razloga, iskazane rashode izvještajnog perioda (godine) treba:- umanjiti za iznose koji još nisu bili plaćeni do kraja izvještajne godine, kao i- uvećati za iznose koji su plaćeni u izvještajnoj godini, a koji se odnose na rashode prethodne ili

ranijih godina.

S druge strane, kapitalni primici i izdaci se preuzimaju sa odgovarajućih konta klase 8, uz isključe-nje eventualnih nenovčanih primitaka i izdataka.

303© Revicon


Konačno, primici i izdaci iz osnova finansiranja se preuzimaju u stvarnim (primljenim, odnosno plaćenim) iznosima koji su knjiženi na odgovarajućim kontima klase 8.

3.4. Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju (Obrazac KIF)

Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju se popunjava podacima o prometu konta klase 8 (a ne na temelju njihovih salda, jer konta klase 8 i ne iskazuju salda na kraju godine niti predstavljaju bilansne pozicije, pošto klasa 8 predstavlja zatvoreni sistem konta koji služi samo za evidentiranje kapitalnih primitaka i izdataka).

Ovdje treba napomenuti da se navedeno ne odnosi na korisnike budžeta Federacije BiH, koji poslu-ju preko Jedinstvenog računa Trezora Federacije BiH, pošto je za te korisnike (Računovodstvenim politikama koje je propisalo Federalno ministarstvo finansija) obavezan drugačiji način evidentiranja kapitalnih i finansijskih transakcija preko konta klase 8. Kod ovih korisnika, konta klase 8 mogu imati iskazana stanja na kraju godine, koja se zatvaraju preko konta 591111.

Prije popunjavanja Obrasca KIF potrebno je sravniti promet konta klase 8 s prometom odgovaraju-ćih konta na kojima su knjižene iste operacije, koji predstavljaju bilansne pozicije (vidi poglavlje o predbilansnim radnjama).

Tako se, recimo, nabavka stalnih sredstava knjiži na kontima klase 0 i kontima klase 5 (stalna sredstva i izvori sredstava), istovremeno s knjiženjem na kontima klase 8. Korektivni računi 819000 i 829000 imaju ulogu zatvaranja računa primitaka, odnosno izdataka koji se knjiže na računima klase 8.

Eventualna neslaganja treba otkloniti prije sastavljanja iskaza.

U propisani obrazac se najprije unose kapitalni izdaci, zatim izvori finansiranja:

Konto Pozicija KAPITALNI IZDACI:821000 Izdaci za nabavku stalnih sredstava822000 Izdaci za finansijsku imovinu823000 Izdaci za otplate dugova

IZVORI FINANSIRANJA:811000 Kapitalni primici od prodaje stalnih sredstava812000 Primljeni kapitalni transferi od inostranih vlada i međunarodnih organizacija813000 Primici od finansijske imovine814000 Primici od dugoročnog zaduživanja815000 Primici od kratkoročnog zaduživanja

Struktura prihoda i primitaka, te rashoda i izdataka u Godišnjem iskazu o izvršenju budžeta odgovara strukturi po kojoj je usvojen budžet, pa tako i finansijski rezultat mora biti iskazan po istoj metodolo-giji kao i u budžetu. Kako u Računu prihoda i rashoda na finansijski rezultat imaju uticaja samo tekući prihodi i rashodi, to se tek uvođenjem Izvještaja o kapitalnim izdacima i finansiranju omogućava pot-puno obuhvatanje svih prihoda i primitaka, odnosno svih rashoda i izdataka, koje je potrebno za sastavljanje Godišnjeg iskaza o izvršenju budžeta.


304 © Revicon

3.5. Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta (Obrazac GIB)

Godišnji izvještaji prikazuju, između ostalog, planirane prihode i rashode za fiskalnu godinu (uklju-čujući i sve usvojene rebalanse), te ostvarene prihode i rashode tokom te godine, koji su prikazani tako da se može jasno vidjeti razlika između odobrenog budžeta i njegovog ostvarenja. Upravo ovi podaci se iskazuju u Godišnjem iskazu o izvršenju budžeta (Obrazac GIB).

Planirani iznosi prihoda i rashoda unose se u jednoj, a ostvareni iznosi u drugoj koloni Obrasca GIB. Razlika između odobrenog budžeta i njegovog ostvarenja iskazuje se u koloni “Odstupanje” i to za svaku poziciju pojedinačno.

U posebnu kolonu se unose i uporedni podaci o ostvarenju budžeta u prethodnoj fiskalnoj godini, a posebno se izračunavaju i iskazuju i procenti odstupanja stvarno izvršenih u odnosu na planirane vrijednosti.

Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta sadrži sljedeće odjeljke:I. Prihodi i primici po ekonomskim kategorijama;II. Rashodi i izdaci po ekonomskim kategorijama;III. Primici i izdaci iz osnova finansiranja;IV. Rashodi po funkcionalnim kategorijama.

U odjeljke I - “Prihodi i primici po ekonomskim kategorijama” i II - “Rashodi (i izdaci) po ekonom-skim kategorijama” unose se podaci o tekućim prihodima i rashodima, kao i kapitalnim primicima, odnosno izdacima po ekonomskim kategorijama.

Podaci o prihodima (po naznačenim vrstama) se preuzimaju sa odgovarajućeg konta klase 7, koja su navedena u koloni 1 obrasca. Nakon njih se unose i navedeni kapitalni primici sa odgovarajućih konta klase 8, koja su, također, navedena u koloni 1.

Podaci o rashodima se preuzimaju sa odgovarajućih konta klase 6, a nakon toga i podaci o kapitalnim izdacima sa odgovarajućih konta klase 8.

Višak prihoda nad rashodima (redni broj 118.), odnosno višak rashoda nad prihodima (redni broj 119.), izračunava se kao razlika između ukupnih prihoda i kapitalnih primitaka, s jedne, i uku-pnih rashoda i kapitalnih izdataka, s druge stane.

Odmah zatim se iskazuju i podaci o načinu na koji je eventualni višak rashoda pokriven: iz kredita, iz viška prihoda prethodnih godina ili na drugi način (red. brojevi 121. do 123.).

U odjeljak III - “Finansiranje” unose se podaci o primljenim kreditima i zajmovima, kao i podaci o otplatama kredita i zajmova. Ovi podaci se preuzimaju sa odgovarajućih konta klase 8, koja su nave-dena u koloni 1.

Na kraju, u odjeljak IV - “Rashodi po funkcionalnim kategorijama” se unose podaci o rashodima po funkcionalnoj klasifikaciji. U koloni 1 navedeni su funkcionalni kôdovi, a u koloni 2 nazivi kategorija Sintetičke klasifikacije funkcija Vlade, koja je propisana Pravilnikom o knjigovodstvu budžeta-pro-računa u Federaciji BiH.

Ukupan iznos rashoda po funkcionalnim kategorijama mora biti jednak iznosu rashoda po eko-nomskim kategorijama.

Prezentacija rashoda po funkcionalnoj klasifikaciji može pružiti korisnicima finansijskih iskaza rele-vantne informacije, što treba biti predmet razmatranja u analizama iskaza (tekstualni dio).

305© Revicon


3.6. Pomoćni obrasci A, B i C

U odnosu na raniji period (kada ih je bilo ukupno 7, od A do G), novim Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u FBiH su propisana samo tri pomoćna obrasca:- Obrazac A - Stalna sredstva u obliku stvari i prava sa stanjem 31. 12. izvještajne godine,- Obrazac B - Ostala dugotrajna imovina sa stanjem 31.12. izvještajne godine,- Obrazac C - Potencijalne obaveze sa stanjem 31. 12. izvještajne godine (raniji obrazac E).

Dakle, počev od finansijskih izvještaja za 2012. godinu, više se NE podnose:- raniji Obrazac C - Salda i transakcije sa drugim vladinim tijelima sa stanjem 31. 12.,- raniji Obrazac D - Dugoročne obaveze sa stanjem 31. 12.,- raniji Obrazac F - Izuzetne stavke i postbilansni događaji sa stanjem 31. 12.,- raniji Obrazac G - Registar neizmirenih obaveza.

Pomoćni obrasci A, B i C sadrže dodatne finansijske podatke koji pobliže specificiraju i objašnjavaju pojedine pozicije ostalih finansijskih izvještaja. Pored toga, namjena pomoćnih obrazaca je i u tome da posluže kao osnov i informaciona podloga za: - izradu analiza (tekstualnog dijela godišnjih izvještaja) i- konsolidaciju godišnjih izvještaja.

Uputstva za popunjavanje pomoćnih obrazaca A do G nalaze se na samim obrascima. Ipak, zbog značaja pravilnosti i potpunosti popunjavanja ovih obrazaca, posebno za kasnije konsolidacije finan-sijskih izvještaja, potrebno ih je i dodatno obrazložiti.

Obrazac A - Stalna sredstva u obliku stvari i prava

Na ovom obrascu se iskazuju vrijednosti i kretanje vrijednosti stalnih sredstava u toku izvještajne godine. Početna stanja 01. 01., promet u toku godine, kao i završna salda konta stalnih sredstava pre-uzimaju se iz odgovarajućih knjigovodstvenih evidencija budžetskog korisnika.

Stanja iskazana na Obrascu A kao “Ukupno”, pod 01. 01. i 31. 12. izvještajne godine, treba da se slažu sa odgovarajućim stavkama u Bilansu stanja:- ukupno stanje nabavne vrijednosti sa stanjem na rednom broju 12. BS, a- ukupno stanje ispravke vrijednosti sa stanjem na rednom broju 13. BS.

Sâm obrazac ne sadrži podatke o sadašnjim (neotpisanim) vrijednostima stalnih sredstava u obliku stvari, što se može smatrati njegovim nedostatkom, mada se ovi podaci lako mogu utvrditi na osnovu podataka o nabavnim i otpisanim vrijednostima.

U gornjem dijelu Obrasca A (Osnovica za amortizaciju, tj. ispravku vrijednosti, odnosno nabavne vrijednosti stalnih sredstava) iskazuju se slijedeće vrijednosti:- početna nabavna vrijednost na dan 01. 01. izvještajne godine, po grupama stalnih sredstava iz obrasca;- nove nabavke stalnih sredstava (+, za cijenu troška nabavke);- rashodovanje i prodaja stalnih sredstava (-, za knjigovodstvenu, a ne za prodajnu vrijednost ras-


306 © Revicon

hodovanog ili prodatog stalnog sredstva);- revalorizacija stalnih sredstava (+, za efekat revalorizacije nabavne vrijednosti stalnih sredstava,

ako se revalorizacija vrši);- ostala prilagođavanja i promjene vrijednosti stalnih sredstava (+ ili -, za sve ostale pro-mjene

nabavne knjigovodstvene vrijednosti stalnih sredstava, naviše ili naniže: preknjižavanja iz jedne u drugu grupu konta stalnih sredstava, usklađivanja vrijednosti, ispravke ranijih nepravilnih knji-ženja, ispravke grešaka u obračunu revalorizacije i sl);

- = nabavna vrijednost na dan 31. 12. izvještajne godine (= r. br. 12. Bilansa stanja);- “Napomena”, gdje se ukratko navodi osnov i karakter povećanja ili smanjenja vrijednosti i sl.

U donji dio Obrasca A (Otpis, odnosno ispravka vrijednosti stalnih sredstava) unose se se slijedeći podaci:- početna otpisana vrijednost na dan 01. 01. izvještajne godine, po grupama stalnih sredstava iz obrasca;- obračunati otpisi – ispravke vrijednosti za izvještajnu godinu (+), za ona sredstva za koja se vrši

otpis – ispravka vrijednosti;- otpisana knjigovodstvena vrijednost rashodovanih i/ili prodatih stalnih sredstava (-);- efekti eventualne revalorizacije otpisane vrijednosti stalnih sredstava (+, ako se revalorizacija vrši);- ostala prilagođavanja (+ ili -, za sve ostale promjene ispravke vrijednosti stalnih sredstava, naviše

ili naniže, kao što je navedeno i za ostala prilagođavanja kod nabavne vrijednosti);- = ispravka vrijednosti na dan 31. 12. izvještajne godine (= r. br. 13. Bilansa stanja);- “Napomena” (ako je potrebno da se objasni osnov i karakter pojedinih povećanja ili smanjenja).

Po pitanju ispravke vrijednosti stalnih sredstava (drugi dio Obrasca A) treba još jednom napomenuti da je propisima o računovodstvu budžeta i budžetskih korisnika propisano:- da se ispravka vrijednosti (obračunski otpis) stalnih sredstava vrši na teret konta klase 5 - Izvori

stalnih sredstava (a ne na teret rashoda, kako je to uobičajeno za profitne subjekte);- da se ispravka vrijednosti stalne imovine kod budžeta i budžetskih korisnika i dalje obavezno vrši

po stopama iz Nomenklature sredstava za amortizaciju.

Ta Nomenklatura sredstava za amortizaciju je objavljena u “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 2/95 (u sklopu ranijeg Računovodstvenog standarda 13), a preuzeta je Odlukom Upravnog od-bora Zavoda za računovodstvo i reviziju Federacije BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 45/99). Prema Uredbi o računovodstvu i Pravilniku o knjigovodstvu budžeta, stope amortizaci-je (ispravke vrijednosti) stalnih sredstava predviđene ovom Nomenklaturom su i dalje obave-zne za budžetske korisnike.

Ukazuje se i da “broj konta”, koji je naveden u prvoj koloni drugog dijela Obrasca A, nije sasvim u skladu ni sa propisanim kontnim planom (pošto kontni plan ne sadrži sva konta navedena u obrascu), ni sa propisanim stopama otpisa vrijednosti iz Nomenklature (na primjer: zemljište se ne otpisuje, a konto 011910 ne predstavlja ispravku vrijednosti zemljišta nego ispravku vrijednosti “ostalih građe-vina”, osim zgrada i stanova; konto ispravke vrijednosti opreme nije 011940 nego 011920; ne postoji poseban konto ispravke vrijednosti “ostalih stalnih sredstava” niti sredstava van upotrebe i dr). Iz tih razloga, drugi dio Obrasca A treba popunjavati po datom “Opisu”, a ne po navedenim kontima koja su pogrešna.

307© Revicon


Na osnovu podataka iz Obrasca A, u analizama uz godišnji obračun se može ukazati na visok ili nizak stepen otpisanosti stalnih sredstava, potrebu nabavke novih ili tehnološki naprednijih sredstava i sl. Ako je, po bilo kom osnovu, u toku izvještajne godine došlo do neuobičajenih promjena vrijednosti stalnih sredstava (značajnija rashodovanja ili prodaje, značajne nove nabavke, naročito po osnovu nekih “ostalih prilagođavanja” vrijednosti stalnih sredstava), u analizama ih je potrebno posebno objasniti i obrazložiti.

Podaci o promjenama vrijednosti stalnih sredstava, u slučaju da se one odnose na promet stalnih sredstava između pojedinih budžetskih korisnika međusobno, mogu biti potrebni i za postupak kon-solidacije (Bilansa stanja, Računa prihoda i rashoda, Izvještaja o novčanim tokovima, Izvještaja o kapitalnim izdacima i Godišnjeg izvještaja o izvršenju budžeta), u zavisnosti od toga na koje se sve stavke takav promet odrazio.

Obrazac B - Ostala dugotrajna imovina

Obrazac B predstavlja specifikaciju dugoročnih plasmana, ulaganja u vrijednosne papire i dugoročnih razgraničenja, iskazanih na kontima:021000 - Pozajmljivanje i učešće u dionicama;022000 - Dugoročni depoziti;023000 - Dugoročno uložena sredstva u banke i druge finans. organizacije;024000 - Ostali dugoročni plasmani;029000 - Ispravka vrijednosti dugoročnih plasmana;031000 - Vrijednosni papiri;091000 - Dugoročno razgraničeni prihodi;092000 - Dugoročno razgraničeni rashodi;093000 - Ostala dugoročna razgraničenja.

Stanja na Obrascu B pod 01. 01. i 31. 12., po vrijednostima koje se iskazuju, treba da se slažu sa sta-njima na rednim brojevima 15. do 21. Bilansa stanja.

U zavisnosti od vrste navedene imovine koja je zastupljena u knjigovodstvu i Bilansu stanja korisni-ka, u prvoj koloni Obrasca B će se navesti i odgovarajući konto, a u drugoj koloni obrasca naziv te imovine (plasmana, kredita, ulaganja i dr). U ostalim kolonama obrasca iskazuju se:- knjigovodstvena vrijednost na dan 01. 01. izvještajne godine (pri čemu bi, za vrijednosti koje se

otpisuju u toku godine, trebalo navesti podatke i za nabavnu i za otpisanu vrijednost);- ukupne promjene vrijednosti (knjigovodstvene i otpisane) u toku izvještajne godine (+ ili -, kao

razlika salda na početku i na kraju godine);- vrijednost na dan 31. 12. izvještajne godine;- “Napomena” (ako se radi o značajnim vrijednostima, ako je došlo do značajnih promjena tih vri-

jednosti, ili ako se radi o interesantnoj stavci iz bilo kojeg drugog razloga).

U tekstualnom dijelu finansijskih izvještaja, u okviru analiza potraživanja, treba navesti i specificirati i ostale značajne podatke koji su vezani za dugoročna potraživanja iskazana u Obrascu B. Pravilnik obavezuje da se u analizama posebno iskaže način procjene (utvrđivanja vrijednosti po kojoj se poje-dine stavke iskazuju u knjigovodstvu), kao i iznos koji je rezervisan za slučaj nemogućnosti naplate, uključujući i način na koji je taj iznos utvrđen. Pravilnik insistira da se posebno obrazlože dubiozna po-traživanja i dospjela a nenaplaćena potraživanja, uz navođenje mjera koje su preduzete u cilju naplate.


308 © Revicon

Napomena: S obzirom da budžetski korisnici koji posluju u sistemu trezora ne bi trebali da imaju konta iz grupe 02, 03 i 09, oni i ne trebaju popunjavati ovaj obrazac, pošto će podaci koji su se ranije unosili u ovaj obrazac biti za njega iskazani u konsolidiranom izvještaju.

Obrazac C - Potencijalne obaveze i obaveze po osnovu zakupa

Kao i kod ostalih pravnih lica, i kod budžetskih korisnika se sredstva, obaveze, prihodi i rashodi, po pravilu, iskazuju na osnovu već nastalih, prošlih poslovnih događaja. Međutim, MRS 37 - Rezervi-sanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, kao i MRS 10 - Događaji nakon izvještajnog perioda, u cilju istinitosti i fer izvještavanja, omogućavaju i zahtijevaju da se neki elementi finansij-skih izvještaja priznavaju (ili samo dodatno objavljuju) i na osnovu potencijalnih događaja, kao i na osnovu događaja koji su nastali nakon izvještajnog datuma.

Isto se može i treba primijeniti i na budžetske korisnike. Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu od njih se traži da informacije o potencijalnim obavezama iskazuju u pomoćnom Obrascu C (prva tabela).

U pogledu knjigovodstvenog priznavanja i vrednovanja (ili samo objavljivanja navedenih događaja) naročito treba ukazati na nužnu primjenu načela opreznosti, po kome se kao prihodi trebaju priznavati samo oni prihodi koji su ostvareni do datuma bilansa, dok se kao rashodi trebaju priznavati svi oni rashodi i obaveze koje se odnose na tekuću i prethodne godine, pa čak i oni koji postanu očiti nakon datuma bilansa.

Potencijalne događaje karakteriše veći ili manji stepen neizvjesnosti da će se zaista i dogoditi, pošto će njihove posljedice na finansijsko stanje, prihode ili rashode nastati samo ako se ostvare određene pretpostavke. Događaji koji nastanu u periodu od datuma bilansa do datuma podnošenja finansijskih izvještaja mogu biti takvi da utiču i na stanja koja se iskazuju u izvještaju (jer “pružaju dodatne doka-ze o stanjima koja su postojala na datum bilansa”), ili takvi koji se odražavaju samo na stanja nakon datuma bilansa.

Po pitanju potencijalnih događaja, kod budžeta i budžetskih korisnika su relevantni samo oni po-tencijalni događaji koji mogu rezultirati budućim gubicima, odnosno rashodima.

U PRVU TABELU Obrasca C unose se podaci o potencijalnim obavezama koje su evidentirane u vanbilansnim evidencijama, na kontima klase 9 (a ne u Bilansu stanja, kao obaveze ili rezervi-sanja). Prema tome, prvi dio Obrasca C treba da sadrži one potencijalne događaje koji (još) nemaju direktnog uticaja na sredstva i izvore sredstava, ali koji u budućnosti mogu dovesti do takvih posljedi-ca (kao što je, na primjer, slučaj sa datim garancijama ili avalima, preuzetim budućim obavezama po zaključenim ugovorima i dr). U budućnosti, oni mogu prouzrokovati stvarne obaveze i potraživanja i imati direktan uticaj na sredstva i izvore sredstava.

Takvi potencijalni događaji se evidentiraju vanbilansno, na paralelnim kontima klase 9. Evidentiranje mogućih potraživanja i obaveza vrši se na teret konta 910000 i u korist odgovarajućeg konta 950000, dok se zatvaranje tih konta vrši ili po stvarnom nastanku obaveza ili potraživanja (uz odgovarajuća knjiženja u bilansnoj evidenciji, na odgovarajućim kontima u zavisnosti od vrste poslovnog doga-đaja), ili nakon što prestane mogućnost da stvarne obaveze ili potraživanja po tom osnovu uopšte nastanu.

Primjer (potencijalne obaveze po hipoteci):- Podignut dugoročni zajam kod domaće banke 1.000.000 KM- Kao garancija za plaćanje data je hipoteka na zgradu- Izvršena otplata dugoročnog zajma i hipoteka na zgradu je vraćena

309© Revicon


Red.broj OPIS Konto Iznos

Duguje Potražuje Duguje Potražuje1. Dužnici za date garancije 911111 1.000.000

Povjerioci za date garancije 951111 1.000.000- za date garancije po zajmu

2. Povjerioci za date garancije 951111 1.000.000 Dužnici za date garancije 911111 1.000.000- za vraćene garancije

Na sličan način bi bile evidentirane i potencijalne obaveze po drugim osnovama, kao i sva potencijal-na potraživanja, po svim osnovama koji se mogu pojaviti.

Takve obaveze i potraživanja je potrebno specificirati (popisati) u prvoj tabeli Obrasca E, sa kratkim objašnjenjima osnova na koji se odnose, kao i sa iznosom potencijalnih obaveza, odnosno potraživa-nja. U slučaju da se mogući iznos ne može tačno utvrditi, potrebno ga je što realnije procijeniti.

U DRUGOJ TABELI Obrasca C posebno se specificiraju podaci o budućim obavezama po osnovu zakupa, i to:- zasebno za finansijski zakup (kojim se na zakupoprimca ujedno prenose i svi rizici i koristi iz

sredstva koje je predmet zakupa), odnosno- zasebno za operativni zakup (kojim se, u zamjenu za određenu naknadu, na zakupoprimca prenosi

samo pravo na korištenje nekog sredstva u nekom periodu, bez prenosa rizika i koristi od tog sredstva).

Računovodstveni tretman zakupa detaljno je uređen MRS-om 17.

U prvu kolonu ovog pregleda unosi se naziv sredstva uzetog u zakup, odvojeno za finansijski a odvo-jeno za operativni zakup. Podaci o budućim obavezama po osnovu zakupa iskazuju se u ugovorenim iznosima:- za svaku od narednih pet godina korištenja zakupa i- za period nakon isteka narednih pet godina (ukupno), ako je zakup ugovoren na duži rok.

3.7. Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih

U ovaj obrazac se unose podaci o obračunatim plaćama i naknadama plaća, porezu na plaće i naknade (dohodak) i doprinosima iz plaća za izvještajnu godinu, prenosom sa odgovarajućih konta rashoda po osnovu plaća i naknada plaća, odnosno propisanih obaveza za porez i doprinose po tom osnovu.

Umjesto podataka sa konta klase 6 (rashodi), ovaj obrazac se alternativno može popunjavati i na osnovu potražnog prometa koji je iskazan na kontima obaveza po ovom osnovu: 341100 (obaveze za plaće), 341200 (obaveze za naknade plaća) i 341300 (porezi i doprinosi na plaće).

4. ANALIZA (TEKSTUALNI DIO) GODIŠNJIH FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJAPrema članu 33. novog Pravilnika o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u Fede-raciji BiH, budžetski korisnici su, uz godišnje računovodstvene izvještaje, dužni dostaviti i tekstualni izvještaj u kome će obrazložiti izvršenje budžeta sa posebnim osvrtom na odstupanja ostvarenih od planiranih prihoda i rashoda po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji.

Prema članu 34. Pravilnika, u tekstualnom dijelu izvještaja prezentira se:a) opća privredna situacija u izvještajnom periodu koju obrađuju ministarstva finansija i službe za

finansije na svim nivoima vlasti;


310 © Revicon

b) izvršenje budžeta i analiza odstupanja ostvarenih od planiranih prihoda, primitaka, finansiranja, rashoda i izdataka;

c) analiza troškova zaposlenih;d) analiza potraživanja;e) analiza obaveza;f) analiza stalnih sredstava u obliku stvari i prava;g) objašnjenja o eventualnim značajnim postbilansnim događajima;h) zaključak.

a) Opća privredna situacija u izvještajnom periodu

Ovaj dio tekstualnog izvještaja treba da sadrži kvantifikaciju i osnovne interpretacije BDP-a, nacio-nalnog dohotka, zaposlenosti, vanjsko-trgovinske razmjene, platnog bilansa, a osobito razvoj fiskal-nih resursa (proizvodnja i promet roba, finansijski rezultati privrede itd).

Ovaj dio obrađuju ministarstva finansija i službe za finansije na svim nivoima vlasti.

b) Izvršenje budžeta i analiza odstupanja

U ovom dijelu tekstualnog izvještaja se interpretiraju podaci o izvršenju budžeta i analizira odstupanje na nivou budžetskih korisnika, a na osnovu Obrasca GIB - “Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta”.

U analizu treba uključiti i odgovarajuće podatke iz prethodne godine.

Ovaj dio treba, takođe, povezati sa dijelom “Opća privredna situacija u izvještajnom periodu” u cilju identifikacije intenziteta veze između fiskalnih resursa i prihoda.

Posebno treba identificirati značajna odstupanja od plana (stopa u odnosu na ukupan iznos odstupanja i sl).

Lista odstupanja u ovom dijelu izvještaja treba biti posebno prezentirana.

Svako značajnije odstupanje treba obrazložiti prema uzrocima nastajanja.

c) Analiza troškova zaposlenih

Troškovi zaposlenih sadrže neto plaće, doprinose, naknade za bolovanje, godišnji odmor i druga pla-ćena odsustva, prijevoz na posao i sa posla i sl, a ovaj dio analiza se odnosni na sve vrste primanja zaposlenih.

Odstupanje ostvarenih od planiranih plaća, doprinosa i naknada može nastati pod uticajem: odstupa-nja od planiranog broja zaposlenih; planirane kvalifikacione strukture; i prosječne plaće po zaposle-nom.

Nakon kvantifikacije uzroka odstupanja pristupa se utvrđivanju okolnosti koje su dovele do pojave tih odstupanja.

d) Analiza potraživanja

U ovom dijelu treba objasniti zatečena potraživanja na kraju godine iz osnova uloga, dugoročnih kredita, kratkoročnih kredita i drugih potraživanja.

Posebno treba obrazložiti sumnjiva i sporna potraživanja, sa opisom mjera koje su poduzete radi naplaćivanja.

311© Revicon


e) Analiza obaveza

Analiza obaveza treba da obuhvati prezentaciju i objašnjenja podataka o: • stvarnim obavezama (iskazanim u Bilansu stanja); i • potencijalnim obavezama (Obrazac C, prvi dio).

Prema članu 39. Pravilnika, analizom stvarnih dugoročnih obaveza treba ispitati sljedeće: • da li ima dospjelih neisplaćenih otplata i kamata, koliko iznose i koji su uzroci tom zaostajanju; • da li se može očekivati da će finansijski resursi za otplate dugova biti u sagledivom periodu do-

voljni za otplate i kamate; • da li se investicija, koja je finansirana iz kredita, koristi u skladu sa programom u smislu namjene,

efikasnosti i sl.

Analiza potencijalnih obaveza svodi se na trajno ispitivanje finansijske i druge situacije pravnog lica za koje je data garancija.

f) Analiza stalnih sredstava u obliku stvari i prava

Ova analiza se vrši na osnovu podataka iz pomoćnog obrasca A.

Pri ovoj analizi treba obratiti posebnu pažnju na: • stopu otpisanosti stvari i prava koja podliježu otpisu (ispravci vrijednosti), posebno kod infor-

macione opreme i transportnih sredstava, sa približnim proračunom vremena i iznosa koji će biti potreban za zamjenu, uzimajući svakako u obzir tehnički i tehnološki razvoj;

• stopu iskorištenosti kapaciteta.

g) Objašnjenja o eventualnim značajnim postbilansnim događajima

Prema članu 41. Pravilnika, budžetski korisnici dužni su da u tekstualnom dijelu izvještaja navedu i informacije o događajima koji su nastali poslije datuma pod kojim je bilans sastavljen do dana sastavljanja informacije, ako ti događaji utiču na stanje imovine i na bilans rashoda i prihoda iz-vještajne godine.

5. KONSOLIDACIJA FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJAKonsolidacija je postupak kojim se računovodstveni iskazi iste vrste svih korisnika nekog budžeta objedinjavaju u jedan jedinstveni iskaz, za taj budžet kao cjelinu.

Konsolidirani računovodstveni iskaz, međutim, nije prosti zbir pojedinačnih računovodstvenih iskaza koji se uključuju u konsolidaciju. Naime, u postupku konsolidacije je nužno eliminirati iznose koji potiču iz međusobnih odnosa učesnika u konsolidaciji i to po svim osnovama i u svim pojedinač-nim iskazima (potraživanja i obaveze, krediti, zajmovi i slično u Bilansu stanja, prihodi i rashodi u Računu prihoda i rashoda, međusobni novčani tokovi u Izvještaju o gotovinskim tokovima itd).

Rezultat postupka konsolidacije je obrazac koji daje sliku o finansijskom položaju, prihodima i ras-hodima, novčanim tokovima i dr. o svim budžetskim korisnicima tog nivoa kao cjelini. Drugim riječima, konsolidirani izvještaji pružaju onakve podatke kakvi bi bili iskazani u slučaju kada bi svi učesnici u konsolidaciji predstavljali jedno pravno lice i jedan izvještajni subjekt.


312 © Revicon

Po pitanju konsolidacije, treba ukazati i na MRS 27 - Konsolidirani i odvojeni finansijski izvješta-ji. Naravno, u pogledu primjene ovog Standarda na budžete i budžetske korisnike nužno je imati u vidu i sve specifičnosti koje imaju ova pravna lica u odnosu na pravna lica koja posluju na profitnim načelima (a na koja se MRS 27 i ostali MRS/MSFI prvenstveno odnose). U tom smislu, i pojedine termine koji se koriste u MRS 27 potrebno je razumijevati u kontekstu propisa o budžetu i budžetskog poslovanja uopšte. Na primjer:- “matica” (“pravno lice koje ima jednu ili više podružnica”) = federalni, kantonalni ili općinski

budžet, iz koga se finansiraju svi budžetski korisnici na pojedinim nivoima, ali i ministarstvo koje vrši doznake nižim potrošačkim jedinicama;

- “zavisno društvo” (“pravno lice koje je pod kontrolom nekog drugog pravnog lica”) = sva mini-starstva i svi drugi korisnici koji se finansiraju neposredno iz budžeta na određenom nivou, odno-sno svi budžetski korisnici - niže potrošačke jedinice koje se finansiraju od nekog ministarstva;

- “grupa” (“matica i sve njena zavisna društva”) = budžet i sva ministarstva koja se finansiraju iz budžeta, odnosno ministarstvo i svi budžetski korisnici koji se finansiraju preko tog ministarstva.

Prema propisima o budžetu i računovodstvu budžeta, budžetskim korisnikom se smatra svako pravno lice koje se finansira iz budžeta na bilo kom nivou (federalnom, kantonalnom ili općinskom), tako što prima planirane i unaprijed utvrđene doznake, bez obzira na visinu tih doznaka, namjene za koje se te doznake vrše ili koriste, kao i na učešće (%) tih doznaka u njegovim ukupnim prihodina. Svako pravno lice koje je prilikom planiranja i usvajanja budžeta svrstano u neki potrošački razred budže-ta dužno je voditi knjigovodstvo po kontnom planu za budžete i budžetske korisnike i sačinjavati i podnositi finansijske izvještaje u skladu sa propisima o računovodstvu budžeta. Iz istog razloga, fi-nansijski izvještaji svih budžetskih korisnika podliježu i obavezi konsolidacije u skladu sa propisima o budžetskom računovodstvu.

Pri tome nije od značaja visina tih prihoda u odnosu na ukupne prihode tog korisnika, u procentima ili apsolutno. Naime, sa aspekta budžetskog konsolidiranja nije od značaja da li između budžeta (“matice”) i budžetskog korisnika postoji tzv. kontrola (većinsko upravljanje), značajan uticaj (manji od većinskog) ili tzv. manjinski interes (dio interesa izvan uticaja matice). Dovoljno je samo to da postoji finansiranje ili učešće u finansiranju budžetskog korisnika, u bilo kom obimu i od bilo kojeg budžeta ili ministarstva.

CILJ KONSOLIDACIJE finansijskih izvještaja je da se utvrde i iskažu podaci o finansijskom po-ložaju, rezultatima poslovanja, novčanim tokovima i drugi podaci za sve budžetske korisnike tog novoa, odnosno za taj nivo vlasti kao cjelinu.

Konsolidacija se vrši postepeno: najprije na nivou svakog ministarstva, a onda i na nivou svakog budžeta (općinskog, kantonalnog i federalnog). U praksi, konsolidacija se vrši na dva nivoa:

PRVI NIVO konsolidacije je resorna konsolidacija, na nivou svakog nadležnog ministarstva (od-nosno općinske službe), a na osnovu:- pojedinačnih računovodstvenih iskaza svih budžetskih korisnika i- pomoćnih finansijskih podataka (izvještaja), naročito Obrasca C.

Za potrebe prvog nivoa konsolidacije, svi budžetski korisnici su dužni sve svoje računovodstvene iskaze i pomoćne obrasce dostaviti nadležnom ministarstvu (službi) najkasnije do kraja februara/ve-ljače tekuće godine za proteklu godinu. Na osnovu izvještaja budžetskih korisnika (kao i uz potrebna dodatna usaglašavanja), nadležna ministarstva vrše konsolidaciju na svom nivou, a konsolidovane iskaze dostavljaju ministarstvu (službi) finansija istog nivoa vlasti i ministarstvima finansija viših nivoa vlasti.

313© Revicon


DRUGI NIVO konsolidacije je zbirna konsolidacija na nivou budžeta-proračuna tog nivoa vlasti (općine, grada, kantona i Federacije), a tu konsolidaciju vrši nadležno ministarstvo, odnosno služ-ba finansija na tom nivou vlasti. Na osnovu konsolidovanih godišnjih izvještaja svih ministarstava, ministarstva (službe) finansija sačinjavaju godišnji izvještaj budžeta, svako na svom nivou.

Da bi konsolidovani podaci predstavljali podatke cjeline, iz finansijskih izvještaja svakog od učesnika u konsolidaciji potrebno je eliminirati sve one stavke koje su proistekle iz njihovih međusobnih odnosa. Eliminacija je neophodna za sve stavke svih iskaza (obrazaca) koji se konsoliduju: - stavke sredstava, potraživanja i obaveza iskazanih u pojedinačnim Bilansima stanja;- stavke prihoda i rashoda u pojedinačnim Računima prihoda i rashoda;- podaci o međusobnim primicima i izdacima, iskazanim u pojedinačnim Iskazima o novčanim

tokovima;- podaci o međusobnim kapitalnim transakcijama i finansiranju, kao i- podaci iz pojedinačnih Godišnjih iskaza o izvršenju budžeta.

Konsolidacija nije moguća bez sačinjavanja posebnih pomoćnih obrazaca (Ostali finansijski poda-ci), naročito Obrasca C, u kome se posebno iskazuju podaci o potraživanjima i obavezama, odnosno prihodima i rashodima koji su proistekli iz međusobnih odnosa budžeta i budžetskih korisnika.

Pošto je postupak konsolidacije složen i podrazumijeva brojna međusobna usaglašavanja i koordina-ciju, ponovo se ukazuje na potrebu da nadležna ministarstva finansija blagovremeno pripreme i do-stave svim budžetskim korisnicima iz svoje nadležnosti odgovarajuća uputstva za izradu godišnjeg obračuna. Takva uputstva su, naročito, potrebna u dijelu konsolidacije finansijskih izvještaja, pa bi trebala sadržavati i posebne napomene vezane za način iskazivanja i usaglašavanja onih stavki koje podliježu konsolidaciji. Ovo stoga što je uspješna i tačna konsolidacija finansijskih izvještaja moguća samo pod uslovom da se svi podaci za konsolidaciju iskazuju jednoobrazno, te da svi takvi podaci budu međusobno usaglašeni.

Za razliku od ranijih godina, u kojima se konsilidacija vršila na posebno propisanim obrascima za te potrebe, novim Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 27/12) je predviđeno da se konsolidirani godišnji finansijski izvještaji sačinjavaju na istim obrascima kao i pojedinačni godišnji finansijski izvje-štaji (član 30. Pravilnika).

Konsolidacija se vrši na sljedećim obrascima:- Račun prihoda i rashoda (Obrazac PR)- Bilans stanja (Obrazac BS)- Izvještaj o novčanim tokovima (Obrazac NT)- Izvještaj o kapitalnim izdacima i finansiranju (Obrazac KIF)- Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta (Obrazac GIB)

Takođe se, za potrebe Federalnog ministarstva finansija i drugih eksternih korisnika dostavlja i zbirni obrazac “Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih”.

Istim članom Pravilnika je rečeno da je konsolidacija izvještaja postupak izrade jednog iskaza iste vrste za sve budžetske korisnike, s tim da se u konsolidovanom izvještaju eliminišu odnosi između pojedinih korisnika – učesnika u konsolidaciji, po osnovu kredita i zajmova, prihoda i rashoda i stal-nih sredstava.


314 © Revicon

Konsolidovane izvještaje izrađuju ministarstva finansija kantona (za nivo tog kantona), odnosno Fe-deralno ministarstvo finansija (za nivo Federacije BiH).

Prema članu 31. Pravilnika, općinske i gradske službe za finansije dužne su dostaviti računovod-stvene godišnje izvještaje kantonalnim ministarstvima finansija do 05. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

U istom roku, vanbudžetski fondovi dostavljaju svoje godišnje izvještaje resornim ministarstvima, kantonalnim ministarstvima finansija i Federalnom ministarstvu finansija.

Općinske i gradske službe za finansije dostavljaju godišnje izvještaje za budžete općina i gradova općinskom i gradskom vijeću do 31. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Kantonalna ministarstva finansija, godišnje izvještaje za budžete kantona dostavljaju Vladi kantona, do 31. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Kantonalna ministarstva finansija vrše konsolidaciju izvještaja na nivou kantona. Takvi izvještaji služe za kantonalni nivo vlasti.

Konsolidovane godišnje izvještaje za budžete općina i gradova i godišnje izvještaje za budže-te kantona, kantonalna ministarstva finansija dostavljaju Federalnom ministarstvu finansija do 31. marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

Federalno ministarstvo finansija sačinjava godišnji izvještaj za budžet Federacije BiH i dostavlja ga Vladi Federacije BiH i na konsolidaciju do 15. aprila/travnja tekuće godine za prethodnu godinu.

Federalno ministarstvo finansija konsoliduje izvještaje za nivo Federacije BiH, do 25. aprila/travnja tekuće godine za prethodnu godinu i dostavlja Vladi Federacije BiH.

Napominje se i da, prema članu 32. Pravilnika, ministarstva finansija mogu za potrebe dodatnih ana-liza i izvještavanja prema vladama, Parlamentu, vanjskim korisnicima (Centralna banka, Svjetska banka, Međunarodni monetarni fond, Direkcija za ekonomsko planiranje i dr) zahtijevati i dodatne izvještaje i obrazloženja od budžetskih korisnika.

Obaveza izvještavanja budžetskih korisnika prema nadležnom ministarstvu ili drugom nadležnom organu ne ograničava se na obrasce propisane ovim Pravilnikom, što takođe znači da nadležna mini-starstva i drugi nadležni organi mogu od budžetskih korisnika zahtijevati i dodatne izvještaje, obra-zloženja i dr.

315© Revicon

GODIŠNJI OBRAČUN UDRUŽENJA/UDRUGA I DRUGIH NEPROFITNIH SUBJEKATA

Obveznici sačinjavanja i podnošenja godišnjih obračuna su i sve neprofitne organizacije, udruženja/udruge i drugi slični neprofitni subjekti koji su registrirani u statusu pravnih lica.

U ovu grupu obveznika spadaju razna udruženja/udruge građana i sve druge organizacije koje nisu osnovane sa ciljem ostvarenja profita, već sa određenim neprofitnim, društvenim ciljem obično veza-nim za unapređenje specifičnih područja u lokalnoj zajednici, u određenoj ciljnoj skupini i sl. Iz tog razloga u kontnom planu za neprofitne organizacije nema kategorije dobiti/gubitka kao poslovnog rezultata, već kategorija višak prihoda nad rashodima (i obrnuto), kao što nema ni kategorije kapitala, već izvora sredstava i sl.

I neprofitne organizacije mogu, u manjoj mjeri, prema propisima koji ih regulišu i uređuju njihovo poslovanje, kao i prema vlastitim pravilima koja su u skladu s tim propisima, vršiti određene djelat-nosti i ostvarivati prihod od vlastite djelatnosti, čime osiguravaju i finansijska sredstva za normalno funkcionisanje. Međutim, u slučaju namjere da se takve, profitne djelatnosti obavljaju u znatnijoj mjeri, kao konkurencija profitnom sektoru, obavezno je osnivanje posebnog preduzeća (d.o.o.).

U kontekstu obaveze finansijskog izvještavanja, najvažnije je naglasiti da su i sva udruženja i druge neprofitne organizacije registrirane kao pravna lica i da se, već samim tim, smatraju obveznicima sačinjavanja i predaje godišnjih finansijskih izvještaja (godišnjeg obračuna) u skladu sa Zakonom o računovodstvu u FBiH i MRS/MSFI.

Također, bitno je naglasiti da se kontni plan za udruženja/udruge i druge neprofitne orgenizacije nije mijenjao u odnosu na prethodnu godinu, kao što se nisu mijenjali ni obrasci finansijskih izvještaja.

** *

Neprofitne organizacije se registriraju i djeluju po posebnim zakonima (entiteta i/ili BiH), a ne po Zakonu o privrednim društvima. U neprofitne organizacije spadaju udruženja/udruge građana, razne neprofitne agencije, savezi, komore, vjerske zajednice, političke stranke, fondacije, humanitarne or-ganizacije i dr.

Neprofitne organizacije su, kako sam naziv kaže, one koje ne stvaraju profit, ili ako ga i stvaraju, ne ulažu ga u ponovno uvećanje kapitala ili raspored vlasnicima/osnivačima, već u dalji razvoj vlastite djelatnosti i u različite druge društveno korisne aktivnosti i svrhe. One nemaju cilj povećanje kapitala, čak i onda kad u svom radu ostvaruju određenu „zaradu“, tj. višak prihoda nad rashodima, jer one taj višak prihoda nad rashodima koriste za ulaganje u dalje aktivnosti svojih organizacija. (Za razliku od neprofitnih, profitne organizacije kao što su privredna društva imaju prvenstveni cilj stvaranje profita i uvećavanje postojećeg kapitala, odnosno zaradu vlasnika.)

Pored ostalih neprofitnih organizacija opšteg tipa, u praksi djeluje veliki broj pravnih lica sa statu-som udruženja/udruga, odnosno slobodnih asocijacija građana. U kontekstu Zakona o udruženjima i fondacijama, udruženje je svaki oblik dobrovoljnog povezivanja više fizičkih ili pravnih lica radi ostvarenja i unapređenja nekog zajedničkog ili opšteg interesa ili cilja, čija osnovna svrha nije sticanje dobiti. Ciljevi njihovog osnivanja i djelovanja su neprofitno orijentisani: pomoć članovima, određene društveno korisne aktivnosti iz oblasti kulture, obrazovanja, nauke, umjetnosti, sporta, so-cijalne zaštite, ekologije i sl.


316 © Revicon

Takvi neprofitni i nevladini subjekti se, uglavnom, finansiraju iz članarina i drugih priloga svojih članova, novčanih i drugih donacija, humanitarnih i drugih sličnih prihoda. Pored toga, oni mogu ostvarivati određene prihode i od vlastite djelatnosti, kao i povremene prihode iz federalnog, kanto-nalnih ili opštinskih budžeta. (Ovdje treba imati u vidu da bi se, ukoliko se finansiranje iz budžeta vrši sistemski, smatralo da se radi o budžetskom korisniku u računovodstvenom smislu.)

Svi ti subjekti su (kao i sva druga pravna lica) obavezni voditi svoje računovodstvo (tj. evidentirati svoje poslovanje kroz poslovne knjige) i sačinjavati i podnositi svoje godišnje finansijske izvješta-je, najkasnije do kraja februara/veljače svake godine u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine FBiH”, broj 83/09).

U svom računovodstvu (poslovnim knjigama) neprofitne organizacije su dužne evidentirati sva sredstva kojima posluju, imovinu, opremu, zalihe, potraživanja, novac, zatim sve obaveze koje imaju u poslovanju, sva plaćanja i naplate, kao i sve prihode i rashode koje ostvaruju. Evidencija poslovnih promjena u neprofitnim organizacijama se vrši u skladu sa pomenutim računovodstve-nim propisima, MRS/MSFI, navedenim Kontnim planom (koji dozvoljava i mogućnost njegovog daljnjeg analitičkog raščlanjavanja) i uobičajenoj računovodstvenoj praksi, kao i kod svih drugih pravnih lica.

Ipak, neprofitna organizacija mora posebnu pažnju obratiti na propise koji su specifični samo za nju, na primjer, uvoz robe humanitarnog karaktera. Evidencije u ovim organizacijama se vrše sintetički i analitički, sa ciljem ispunjenja posebnog cilja koji je neprofitna organizacija ustanovila u svojim internim aktima.

Na osnovu pomenutih evidencija, posebno glavne knjige i dnevnika, neprofitne organizacije u propi-sanim rokovima sačinjavaju i podnose finansijske izvještaje.

FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI NEPROFITNIH SUBJEKATA Pravna lica koja svoje poslovanje evidentiraju prema Kontnom planu za udruženja/udruge i druge neprofitne organizacije, svoje finansijske izvještaje za 2013. godinu predaju na propisanim obrascima seta finansijskih izvještaja koji sadrži:- Bilans stanja (obrazac BS) i- Bilans uspjeha (obrazac BU),- Izvještaj o novčanim tokovima, sačinjen prema indirektnoj metodi (obrazac INTI/INTN) ili di-

rektnoj metodi (obrazac INTD/INTIz),- Izvještaj o promjenama u kapitalu (obrazac PUK),- Računovodstvene politike i prateće zabilješke i napomene, koje imaju slobodnu formu dodatka

finansijskim izvještajima.

Napominje se da su ovi subjekti, ukoliko se radi o malom pravnom licu (a u pravilu je tako), po Za-konu o računovodstvu i reviziji u FBiH formalno obavezni sačinjavati i podnositi samo Bilans stanja i Bilans uspjeha, mada se uvijek preporučuje da to bude kompletan set finansijskih izvještaja.

Uz računovodstvene iskaze neprofitne organizacije su dužne dostaviti i dodatne obrasce:- Godišnji izvještaj o investicijama (INV-1),- Posebni podaci o plaćama i broju zaposlenih,- Obrazac ZS, za obračun posebne naknade za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća, kao i- Obračun vodnih naknada (OVN).

317© Revicon


Svi izvještaji sačinjavaju se na osnovu knjigovodstvenih evidencija, odnosno podataka o sredstvima i izvorima sredstava, prihodima, rashodima i finansijskom rezultatu koji su iskazani u poslovnim knjigama.

PRIMJENA KONTNOG PLANA ZA NEPROFITNE ORGANIZACIJEKontnom planu za udruženja/udruge građana i druge neprofitne organizacije propisano je pet klasa za evidentiranje sredstava i obaveza/izvora sredstava:Klasa 0 - Stalna sredstva,Klasa 1 - Tekuća sredstva,Klasa 2 - Trajni izvori i dugoročne obaveze,Klasa 3 - Kratkoročne obaveze,Klasa 4 - Rashodi i prihodi i Klasa 5 - Rezultat poslovanja.

Klasa 0 - Stalna sredstva

Klasa 0 - Stalna sredstva je podijeljena na sljedeće grupe konta: 00 - Nekretnine, postrojenja i oprema 01 - Nematerijalna stalna sredstva 02 - Dugoročna finansijska ulaganja 03 - Dugoročna potraživanja 04 - Biološka imovina 05 - Ulaganja u nekretnine 06 - Stalna sredstva namijenjena prodaji 08 - Dugoročna razgraničenja

Stalna sredstva obuhvataju svu imovinu koja se koristi duže od godinu dana, odnosno za koju udru-ženja i druge neprofitne organizacije očekuju priliv budućih ekonomskih koristi u periodu dužem od godinu dana. Osnovna podjela stalnih sredstava je na:- materijalna stalna sredstva i - nematerijalna stalna sredstva.

Da bi se sredstvo priznalo kao stalno sredstvo potrebno je da, prema MRS 16 - Nekretnine, postroje-nja i oprema, zadovolji dva kriterija:a) da je vjerovatno da će buduće ekonomske i poslovne koristi vezane za to sredstvo priticati prav-

nom licu i b) da se trošak sredstva može pouzdano izmjeriti.

Pojedinačno stalno sredstvo početno se vrednuje po trošku sticanja koji se sastoji od dva osnovna elementa: • fakturne cijene i • direktnih troškova vezanih za dovođenje sredstva u radno stanje.


318 © Revicon

Prema MRS 16, i neprofitne organizacije su, kao i ostala pravna lica koja su u obavezi primjenjivati MRS/MSFI, dužne odvojeno evidentirati zemljišta (konto 000) i građevinske objekte (konto 001). Zemljište se iskazuje odvojeno od građevina ili drugih sredstava na tom zemljištu, pa i kada se pri-bavljaju zajedno, odnosno i ako nisu zavedeni kao odvojeni vlasnički oblici i sl, a osnovni razlog je što su to sredstva sa različitim ekonomskim, pa i računovodstvenim karakteristikama. Objekti imaju ograničen vijek trajanja i kao takvi se i amortizuju, dok se zemljišta, kao trajna vrijednost, ne amor-tizuju, ali se preispituju na eventualna umanjenja vrijednosti (MRS 36).

Takođe, propisana su i konta za evidentiranje materijalnih i nematerijalnih sredstava u pripremi, koja se koriste za evidentiranje poslovnih promjena pribavljanja, kao i konta za avanse date za pribavljanje materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava.

Računovodstveni tretman biološke imovine (grupa 04), živih životinja i biljaka i subvencija u poljo-privredi uređuje MRS 41 - Poljoprivreda. Prilikom početnog priznavanja i na svaki datum bilansa, biološka imovina se vrednuje po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje. Ako se fer vrijednost ne može pouzdano ili adekvatno utvrditi, biološko sredstvo se vrednuje po nabavnoj vrijednosti, uz obračun amortizacije i testiranje na umanjenje vrijednosti.

Ukoliko udruženje ili druga neprofitno orijentisana organizacija raspolaže biološkom imovinom, ona je evidentira u okviru određenog analitičkog konta osnovnog konta 040 - Biološka imovina, jer se taj podatak posebno iskazuje u obrascu Bilansa stanja. Prilikom nabavke bilo kojeg materijalnog stalnog sredstva koje je u pripremi, koristi se konto 047 - Biološka imovina u pripremi.

Prema MRS 40 - Ulaganja u nekretnine, ova kategorija stalnih sredstava predstavlja posebnu ka-tegoriju dugotrajne imovine, zemljišta, građevinskih objekata ili dijelova objekata (u vlasništvu ili unajmljenih) koja se drži u cilju ostvarivanja prihoda od iznajmljivanja, a ne za potrebe vlastitog po-slovnog korištenja niti radi dalje prodaje u kratkom roku. Ukoliko neprofitna organizacija raspolaže imovinom koju koristi na pomenuti način, potrebno je evidentiranje na odgovarajuće analitičko konto u okviru grupe 05 - Ulaganja u nekretnine. I obrazac Bilansa stanja je predvidio posebno iskazivanje vrijednosti ulaganja u nekretnine.

Uslove i način klasificiranja pojedinačnih stalnih sredstava klasificiranih u kategoriju sredstava na-mijenjena za prodaju uređuje MSFI 5. Grupa za otuđenje, koja se evidentira na kontu 064, je grupa sredstava za koju se, prodajom ili na drugi način, planira otuđiti u cjelini, jednom transakcijom, uklju-čujući i obaveze koje su direktno povezane sa sredstvima iz takve grupe. Klasificiranjem pojedinač-nih stalnih sredstava u sredstva namijenjena prodaji, odnosno svrstavanjem pojedinačnih sredstava u grupu za otuđenje, prestaje obračun amortizacije, prema pomenutom MSFI 5, tač. 25.

Tri osnovne grupe poslovnih promjena vezanih za stalno sredstvo su:- poslovne promjene pribavljanja (uključujući i stalna sredstva u pripremi),- poslovne promjene trošenja (u vezi sa sredstvom u upotrebi, iako sredstvo koje je u upotrebi ne

mora da se i koristi),- poslovne promjene otuđivanja (stalna sredstva van upotrebe, sa namjerom prodaje/otuđenja i

bez perspektive korištenja). Neprofitne organizacije materijalna i nematerijalna stalna sredstva mogu pribaviti kupovinom, ulaga-njem u izgradnju, poklonom, statusnom promjenom i sl.

Primjer sticanja stalnog sredstva kupovinom:

Organizacija je kupila mašinu po cijeni od 10.000 KM, sa uključenim PDV-om. Troškovi prevoza iznose 2.500 KM. Kalkulacija troška nabavke mašine:

319© Revicon


- faktura 10.000- prevoz 2.500Ukupno trošak nabavke 12.500

Opis Konto Duguje Potražuje

Oprema u pripremi 007 12.500Faktura dobavljača 300 10.000Faktura prevoznika 300 2.500Za nabavku opreme, oprema u pripremiOprema u upotrebi 002 12.500Oprema u pripremi 007 12.500Za preknjižavanje na opremu u upotrebi

Stalna sredstva čija je nabavna vrijednost veća često se nabavljaju putem kredita, robnog ili finan-sijskog, lizing aranžmana, uz rokove plaćanja koji su duži od uobičajenih. Neprofitne organizacije od banaka ili drugih finansijskih institucija mogu uzimati kredit iz kojeg se finansira nabavka stalnog sredstva, što može, sa aspekta MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja, imati različit tretman.

Trošak nabavke sredstva jednak je njegovom trošku sticanja, a kamate (kao troškove pozajmljivanja) neprofitna organizacija može:- da uključi u rashode perioda; ili- da uključi u trošak nabavke sredstva, tj. kapitalizira ih u skladu sa MRS 23, pod uslovom da se

radi o tzv. kvalifikovanom sredstvu i da su ispunjeni ostali uslovi za kapitalizaciju.

Čest je slučaj da neprofitna organizacija dobije stalno sredstvo kao donaciju. Kod poslovne pro-mjene pribavljanja sredstva donacijom treba primijeniti MRS 20 - Računovodstveno obuhvatanje državnih donacija i objavljivanje državne pomoći.Ukoliko se donacija primi kao nenovčano stalno sredstvo, u obliku zemljišta, zgrade ili opreme, tro-šak sticanja (nabavna vrijednost) je fer vrijednost primljenog sredstva. Takve donacije se knjiže kao stalno sredstvo i odloženi prihod. Kako će taj odloženi prihod prelazti u stvarni prihod i uvrštavati se u bilans uspjeha, zavisi od vijeka trajanja sredstva. Odloženi prihod je potrebno priznati kao realizovani prihod u bilansu uspjeha na racionalnoj i sistematskoj osnovi tokom vijeka upotrebe sredstva. Pošto se tokom vijeka upotrebe vrši amortizacija tog stalnog sredstva, znači da će se paralelno sa troškom amortizacije (amortizacija / ispravka vrijednosti) priznavati i odgovarajući prihod, u istom iznosu (prenos sa odloženih prihoda u korist prihoda tekućeg perioda). Efekti troška amortizacije i prihoda od donacije se poništavaju, pa neprofitna organizacija ne iskazuje nikakvu „zaradu“ po osnovu primljene donacije.Ispravkom vrijednosti se umanjuje nabavna vrijednost za ekonomsko i fizičko trošenje stalnih sred-stava na teret troška amortizacije. Ispravkom vrijednosti se vrši realno iskazivanje očekivane eko-nomske i poslovne koristi u budućem vijeku korištenja stalnog sredstva.

Na kontima grupe 08 - Dugoročna razgraničenja se, između ostalog, evidentiraju i unaprijed plaće-ni troškovi koji se (odnosno u dijelu u kome se) odnose na buduće obračunske periode.

Primjer (unaprijed plaćena zakupnina):

Neprofitna organizacija je u januaru 2013. godine potpisala ugovor o zakupu prostora za dvije godine unaprijed (od 01. 01. 2013. do 31. 12. 2014. godine) i odmah (unaprijed) platila zakupninu za čitav ugovorni period u iznosu 24.000 KM (1.000 KM mjesečno, odnosno 12.000 KM za svaku godinu).


320 © Revicon

Opis Konto Duguje PotražujeUnaprijed plaćeni troškovi zakupnine 080 24.000Transakcijski račun 101 24.000Za plaćanje zakupnine za dvije godine unaprijedTroškovi zakupnine 401 12.000Unaprijed plaćeni troškovi zakupnine 080 12.000Troškovi zakupnine za 2013. godinu

Preostalih 12.000 KM će se prenijeti na trošak zakupnine u 2014. godini.

Klasa 1 - Tekuća sredstva

Na klasi 1 - tekuća sredstva nalaze se sljedeće grupe konta: 10 - Novčana sredstva, 11 - Kratkoročni finansijski plasmani, 12 - Kratkoročna potraživanja, 13 - Zalihe, 14 - Ulazni porez na dodanu vrijednost, 18 - Kratkoročna razgraničenja. Na grupi konta 10 - Novčana sredstva, neprofitne organizacije evidentiraju novčana sredstva na transakcijskom računu, u blagajni i dr.

Za neprofitne organizacije je, takođe, specifično to da (često finansirane od drugih stranih i domaćih organizacija, vladinih ili nevladinih) provode određene projekte za koje postoji potreba otvaranja posebnih računa, podračuna i partija. Paralelno provođenje više projekata znači i novčane transakcije preko više računa u poslovnim bankama, što može usložiti knjigovodstveno evidentiranje. Posebno otvaranje transakcijskih računa za svaki projekat uglavnom je uslovljeno od donatora sredstava, sa ciljem efikasnijeg praćenja utroška doniranog novca, prema planiranom budžetu projekta.

Pored transakcijskih računa, i blagajne se najčešće vode odvojeno za svaki projekat, iz istog razloga kao i transakcijski računi.

Na grupi konta 11 - Kratkoročni finansijski plasmani evidentiraju se čekovi, mjenice, dionice, obveznice, ostali papiri i ispravka vrijednosti, čega neprofitne organizacije, uglavnom, ili nemaju ili imaju u maloj mjeri.

Primjer: Primljen je ček u iznosu od 1.000 KM za naplatu potraživanja. Ček je naplaćen.

Opis Konto Duguje PotražujeČekovi 110 1.000Potraživanje 121 1.000Za primljeni čekTransakcijski račun 101 1.000Čekovi 110 1.000Za naplaćeni ček

Na grupi konta 12 - Kratkoročna potraživanja evidentiraju se sva potraživanja koja ima neprofitna organizacija, od kupaca (ukoliko obavlja vlastitu djelatnost), od donatora, uposlenika i dr. predviđeno kontnim planom.

321© Revicon


Grupa konta 13 - Zalihe koristi se za evidentiranje nabavke i prodaje / trošenja zaliha.

Postoanje relativno velikog broja neprofitnih, posebno humanitarnih organizacija u BiH sa sobom do-nosi i potencijalne probleme. Humanitarni rad se može zloupotrijebiti, u prilog čemu govori činjenica da su evidentirani “slučajevi” u kojima se kroz formalno-pravni status neprofitne organizacije nastoji doći do određenih olakšica i povlastica, odnosno djelovati čisto na profitnoj osnovi, a ne plaćati porez na dobit jer je organizacija registrovana kao neprofitna.

Može se reći da, pored poslovanja sa gotovim novcem, i upravljanje robom - humanitarnom pomoći ili svime što se može podvesti pod taj termin, postaje značajna i osjetljiva tema što nameće zaključak da treba posvetiti posebnu pažnju i knjigovodstvenom evidentiranju zaliha u neprofitnim organizacijama.

Primjer: Organizacija je nabavila robe od preduzeća “ALFA” d.o.o. u ukupnom iznosu od 30.000 KM + PDV 5.100 KM. Pretpostavićemo da je i ova organizacija PDV obveznik.

Opis Konto Duguje PotražujeRoba u skladištu 132 30.000Ulazni PDV 140 5.100Obaveza prema dobavljaču 300 35.100Za nabavku robe od dobavljača

Osnovne poslovne promjene vezane za zalihe robe mogu ići sljedećim redoslijedom:

1. Izdavanje robe iz skladišta u prodavnicu

Opis Konto Duguje PotražujeRoba u prodaji 1321 40.950Roba u skladištu 132 30.000Razlika u cijeni 133 5.000Ukalkulisani PDV (org. je PDV obveznik) 134 5.950Za izdavanje robe iz skladišta u prodaju

2. Prodaja robe

Opis Konto Duguje PotražujeRoba u prodaji 1321 40.950Razlika u cijeni 133 -5.000Ukalkulisani PDV 134 -5.950Trošak nabavke 408 30.000Prihod od prodaje 417 35.000Obaveze za PDV 340 5.950Potraživanja / blagajna 121 / 100 40.950Za knjiženje izvršene prodaje robe

3. Djelimično rashodovanje robe - ispravka vrijednosti robe na zalihi

Opis Konto Duguje PotražujeOtpis robe 408 1.300Ispravka vrijednosti zaliha robe 139 1.300Za otpis i ispravku vrijednosti zalihe robe


322 © Revicon

4. Manjak robe u prodavnici (na teret lica)utvrđen redovnim godišnjim ili vanrednim popisom

Opis Konto Duguje PotražujeManjak 408 1.756Roba u skadištu 132 2.000Ukalkulisani RUC 133 -244Ukalkulisani PDV 134 -255Obaveza po osnovu PDV-a 340 255Za utvrđeni manjak na skladištu

5. Višak robe

Opis Konto Duguje PotražujeRoba u skladištu 132 1.000Ukalkulisani RUC 133 100Višak 418 900Za ustanovljeni višak robe na skladištu

Razlika koja se uočava u knjigovodstvenim evidencijama između profitnih i neprofitnih organizacija je kod knjiženja “usklađivanja vrijednosti zaliha”. To je postupak kojim se konzistentno provodi načelo po kojem vrijednost mora biti vrednovana ili po trošku ili po neto prodajnoj vrijednosti u zavisnosti od toga šta je niže. Znači, ako je neto prodajna vrijednost niža od troška zaliha, onda se vrijednost zaliha smanjuje na teret rashoda, preko odgovarajućeg konta ispravke vrijednosti zaliha, kod profitnih organizacija - zaduženjem konta 658 - Usklađivanje vrijednosti zaliha (dakle, poseban sintetički konto kojeg treba razlikovati od konta 681 - Otpis vrijednosti zastarjelih zaliha), dok se kod neprofitnih organizacija vrši zaduženjem analitičkog (četverocifrenog) konta 4089 - Otpis i ispravka vrijednosti, u okviru sintetike 408 - Ostali rashodi.

Treba napomenuti da se veoma mali broj neprofitnih organizacija bavi prodajom robe u smislu nave-denog primjera, međutim, on je naveden za slučaj da organizacija, ipak, obavlja prodaju trgovačke robe kojom ostvaruje prihod od vlastite aktivnosti.

Zalihe kao kategorija kod neprofitnog sektora se najčešće javljaju kao roba humanitarnog karaktera koja se besplatno dijeli određenim ciljnim grupama, zatim kao određen, specifičan materijal potreban za provođenje određenog projekta i sl.

Grupa konta 14 - Ulazni porez na dodanu vrijednost, podrazumijevaju analitička konta na koji udruženja i druge neprofitne organizacije, ukoliko su registrovani kao PDV obveznici, evidentiraju potraživanje od države za ulazni PDV, bilo da imaju pravo na povrat tog PDV-a ili ga koriste kao porezni kredit.

Klasa 2 - Trajni izvori i dugoročne obaveze

Trajni izvori predstavljaju dio pasive koji ne predstavlja obavezu u pravnom smislu, sve dok nepro-fitna organizacija posluje. To je trajni izvor imovine neprofitne organizacije koji je ona dobila od osni-vača pri osnivanju ili kasnije u toku poslovanja. Dio svoje imovine neprofitna organizacija je mogla sama steći vlastitim poslovanjem ako obavlja privrednu djelatnost, te bi u tom slučaju tako stečena imovina imala izvor finansiranja u vlastitoj djelatnosti.

Međutim, ono što suštinski razlikuje profitne od neprofitnih organizacija jeste cilj osnivanja, koji kod neprofitnih organizacija nije uvećanje kapitala nego obavljanje društveno korisnih aktivnosti.

323© Revicon


Struktura izvora finansiranja nam pokazuje na koji način se prvobitno formira izvor sredstava kod neprofitnih organizacija, uplatama članova, obavljanjem vlastite djelatnosti ili iz nekog trećeg izvora.

U toku obračunskog perioda može doći do povećanja na računima izvora:- namjenskim donacijama u stalnim sredstvima,- unošenjem pozitivnog salda u izvore.

Umanjenja izvora finansiranja mogu proizaći od:- pokrića negativnog salda fonda na teret izvora,- prenosom imovine i izvora na drugu neprofitnu organizaciju.

Kod knjiženja povećanja i umanjenja izvora finansiranja treba se rukovoditi prirodom poslovnih do-gađaja koji mijenjaju izvore finansiranja.

MRS/MSFI pred lica, koja se odluče da primjenjuju metodu revalorizacije materijalnih stalnih sredstava, postavljaju zahtjev usklađivanja vrijednosti stalnih sredstava kako bi ta vrijednost u svakom momentu, odnosno najmanje u momentu obračuna, predstavljala fer i istinit prikaz pocizija bilansa. To znači da je potrebno vršiti procjenu vrijednosti stalnih sredstava, najmanje na datum bilansa i ukoliko se utvrdi da je fer vrijednost predmetnog sredstva viša od evidentirane, potrebno je izvršiti korekciju na način da se vrijednost sredstva poveća i efekat proknjiži na konto 204 - Revalorizacione rezerve.

Međutim, treba napomenuti da MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema predviđa dva načina vred-novanja sredstava nakon početnog priznavanja, vrednovanje po metodi troška i po metodi revalori-zacije. Prema tome, sva pravna lica, što podrazumijeva udruženja i neprofitne organizacije, u svojim poslovnim politikama treba da se izjasne koji metod će koristiti.

Ukoliko je usvojena metoda revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme nakon njihovog početnog priznanja, nekretnine, postrojenja i opremu treba iskazivati po revaloriziranom iznosu, koji čini fer vri-jednost dotičnog sredstva na datum revalorizacije umanjena za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti. Revalorizacija se treba vršiti dovoljno redovito kako bi se osiguralo da se knjigovodstveni iznos bitno ne razlikuje u odnosu na fer vrijednost na datum bilansa.

Ako se usvoji, metoda revalorizacije se primjenjuje na cjelokupnu grupu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj pripada dotično sredstvo. Pozitivni efekti revalorizacije se iskazuju kao revalorizaci-ona rezerva.

Vrijednost sredstava se, naravno, može korigovati i naniže. U tom slučaju naknadno umanjenje vrijednosti sredstva tereti revalorizacionu rezervu, do visine te rezerve, a nakon toga rashode/gubitke od umanjenja vrijednosti.

Na grupi 21 - Dugoročne finansijske obaveze evidentirane su obaveze za dugoročne kredite prema izvoru od kojeg smo dobili kredit (banke, osiguravajuće kuće itd). Na ovoj grupi konta će se, osim dugoročnih kredita od pomenutih finansijskih institucija (podsjećamo da prema Zakonu o bankama samo banke i druge finansijske institucije koje imaju odobrenje Agencije za bankarstvo mogu davati kredite), posebno evidentirati i dugoročni zajmovi od povezanih i drugih lica.

Kontni plan za neprofitne organizacije u okviru klase 2 propisuje i detaljniju razradu dugoročnih razgraničenja pri čemu je predviđeno posebno evidentiranje obračunatih a neplaćenih (nefakturisa-nih) rashoda (konto 280) i unaprijed naplaćenih (odloženih) prihoda (konto281).

Rezervisanja kao računovodstvena kategorija, u smislu obaveze, uređena u MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. U skladu sa tim standardom, rezervisanja se priznaju kada:


324 © Revicon

a) pravno lice ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) koja je nastala kao rezultat prošlih događaja;

b) je vjerovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban za podmirenje oba-veza i

c) iznos obaveze može se pouzdano izmjeriti.

Rezervisanje je obaveza koja je neizvjesna u pogledu roka i iznosa. Ukoliko se radi o potencijalnoj obavezi za događaje koji još nisu nastali, odnosno za koji ni osnov još nije nastao, takva obaveza se ne rezerviše, nego samo objavljuje u zabilješkama uz finansijske izvještaje.

Sve navedeno za dugoročna vrijedi i za kratkoročna rezervisanja, pri čemu će se kratkoročna rezer-visanja evidentirati u okviru klase 3, na kontu 380 - Obračunati a neplaćeni (nefakturisani) rashodi i na kontu 381 - Unaprijed naplaćeni (odloženi) prihodi.

Pri priznavanju rezervisanja na konta grupe 28, odnosno 38, potrebno se rukovoditi uslovima za pri-znavanje iz MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, obavezno vodeći računa o ročnosti budućih obaveza po osnovu kojih se vrši rezervisanje.

Ukoliko se očekuje da će odliv ekonomskih koristi po osnovu prošlog događaja nastati u roku koji je kraći od jedne godine, rezervisanje će se evidentirati kao kratkoročno, na kontima grupe 38, a u protivnom ih treba priznati kao dugoročna rezervisanja.

Klasa 3 - Kratkoročne obaveze

Pod kratkoročnim obavezama se podrazumijevaju one obaveze čije plaćanje dospijeva u roku od jedne godine u odnosu na datum bilansa. Tu spadaju kratkoročne obaveze po osnovu kratkoročnih kredita u zemlji i inostranstvu, vrijednosnih papira i sl. U kratkoročne obaveze spadaju i obaveze iz poslovanja po osnovu primljenih avansa, depozita i kaucija, obaveze prema dobavljačima, te ostale obaveze iz redovnih aktivnosti.

Primjer: Neprofitna organizacija je nabavila kancelarijski materijal potreban za obavljanje redovne djelatnosti u iznosu od 550 KM (sa uključenim PDV-om). Organizacija nije PDV obveznik.

Opis Konto Duguje PotražujeKancelarijski materijal 400 550Obaveza prema dobavljačima 300 550Za nabavljeni kancelarijski materijalObaveza prema dobavljačima 300 550Transakcijski račun 101 550Za plaćanje fakture dobavljača

Obaveze prema zaposlenima proizilaze iz radnog odnosa, odnosno ugovora o radu. Na ovom raču-nu se evidentiraju obaveze za plaću i naknade plaća, topli obrok, prevoz na posao, kao i obaveze za dodatna primanja nastala po osnovu redovnog radnog odnosa (naknada za odvojeni život, naknada za rad na terenu, regres za godišnji odmor i sl).

Od 01. 01. 2009. godine oporezivanje ličnih primanja vrši se u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak („Službene novine FBiH“, br. 10/08, 9/10, 14/11 i 17/13) i Pravilnikom o primjeni odredaba zakona o porezu na dohodak („Službene novine FBiH“, br. 67/08, 4/10, 86/10, 10/11, 53/11, 20/12 i 27/13).

325© Revicon


Takođe, od 01. 01. 2009. godine, u primjeni je i izmijenjeni Zakon o doprinosima („Službene novine FBiH“, br. 35/98 do 14/08) i novi Pravilnik o načinu obračunavanja i uplate doprinosa („Službene novine FBiH“, br. 64/08, 81/08, 4/10 i 10/11).

U skladu s navedenim propisima, u svim navedenim slučajevima treba voditi računa o zakonskoj regulativi u smislu obaveze obračunavanja poreza na dohodak i propisanih doprinosa, zavisno od vrste svakog pojedinog primanja zaposlenih. Sva pravila koja važe za oporezivanje ličnih primanja uposlenika, kao i drugih osoba angažovanih putem različitih ugovora za obavljanje raznih poslova (ugovori o djelu, autorski ugovori, ugovori o privremenim i povremenim poslovima) koja važe kod privrednih društava i drugih subjekata, jednako vrijede i kod tretmana primanja tih lica koja angažuju udruženja i neprofitne organizacije.

Primjer obračuna plaće:

Prema ugovoru o radu sa zaposlenikom N.N. ugovorena mjesečna bruto plaća u iznosu od 2.000,00 KM. Po osnovu minulog rada u udruženju (5 godina) bruto plaća se uvećava za 3% ili 60 KM, tako da mjesečna bruto plaća uposlenika u 2013. godini iznosi 2.060,00 KM. Prema evidenciji o odlasku i dolasku sa posla, uposlenik je u mjesecu avgustu 2013. godine proveo na poslu 3 radna dana, dok je 18 dana koristio godišnji odmor. Na osnovu navedenih podataka sačinjen obračun plaće za mjesec avgust 2013. godine, uplaćeni doprinosi iz/na plaću i porez na dohodak, a ostatak plaće doznačen na račun uposlenika kod poslovne banke.


326 © Revicon

Naziv poslodavca/isplatioca plaće:Jedinstveni matični broj poslodavca:Adresa:

OBRAČUN PLAĆAza mjesec avgust/kolovoz 2013. godine

Jedinstveni matični broj zaposlenika:Ime i prezime: N. N.Adresa:Naziv banke:Broj računa na koji se vrši isplata plaće:Evidencioni broj:Osnovna bruto satnica/plaća: 2.000,00 KMRadni staž u firmi: 5 godina (minuli rad 60 KM)

Red.broj

Datumisplate Vrsta isplate Sati Iznos

1. Plaća za redovan rad 24 294,002. Naknada za bolovanje do 42 dana - -3. Naknada za godišnji odmor 144 1.766,004. Naknada za državne praznike - -5. Naknada za prekovremeni rad - -6. i td.7.8. Ukupno plaće u novcu 2.060,009. Plaća u stvarima i/ili uslugama -10. Ukupna primanja (Red. br. 8 + 9) 2.060,00

Doprinosi iz plaćeRed. broj Naziv doprinosa Stopa Iznos

11. Doprinos za PIO 17,00 % 350,2012. Doprinos za zdravstceno osiguranje 12,50 % 257,5013. Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti 1,50 % 30,9014. Ukupno 31,00 % 638,60

Obračun poreza na dohodakDohodak

(Red. br. 10 – 14)Faktor ličnog odb. prema por. kartici

Iznos ličnog odbitka

Osnovica poreza (kolona 1 – 3)

Iznos poreza (kol. 4 x 0,1)

Iznos plaće za isplatu (kolona 1 – 5)

1 2 3 4 5 61.421,40 1,5 450,00 971,40 97,14 1.324,26

Obustave: Rata za dugoročni kredit od BBI banke 124,26 KMPlata umanjena za odbitke 1.200,00 KM

Sarajevo, 10. 09. 2013. godine Obračun primio: ______________

327© Revicon


Primjer knjiženja plaće:

Na osnovu podataka iz obračuna o pojedinačnim obračunatim i isplaćenim plaćama u udruženju “Demo-kratski Balkan”, koje zapošljava 8 uposlenika, napravljena je slijedeća rekapitulacija platne liste:

R E K A P I T U L A C I J A

obračunatih i isplaćenih plaća za mjesec avgust/kolovoz 2013. godine

Red.broj O p i s I z n o s

1. Plaća za redovan rad 4.500,002. Naknada plaće za bolovanje do 42 dana 400,003. Naknade plaće za godišnji odmor 6.300,004. Naknada plaće za državne praznike -5. Naknada za prekovremeni rad -6. Plaće u stvarima i/ili uslugama -7. Ukupno plaće 4.500,008. Ukupno naknade plaća 6.700,009. Svega plaće i naknade plaća

Od toga:Plaće u novcuPlaće u stvarima i/ili uslugama

11.200,00

11.200,00-

Doprinosi iz plaća10. Doprinos za PIO (17%) 1.904,0011. Doprinos za zdravstveno osiguranje (12,5%) 1,400,0012. Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti (1,5%) 168,0013. Ukupno doprinosi iz plaća 3.472,0014. Dohodak (red. br. 9 minus red. br. 13) 7.728,0015. Porez na dohodak 458,0016. Iznos za isplatu (red. br. 14 – red. br. 15) 7.270,00

Doprinosi na teret poslodavca17. Doprinos na plaće za PIO (11.200 x 6%) 672,0018. Doprinos na plaće za ZO (11.200 x 4%) 448,0019. Doprinos na plaće za nezaposlenost (11.200 x 0,5%) 56,0020. Ukupno doprinosi na plaće (red. br. 17 do 19) 1.176,0021. Ukupno troškovi plaća (red. br. 9 + red. br. 20) 12.376,0022. Ukupno administrativne zabrane (obustave iz plaća) 670,0023. Za isplatu (doznaku) na račun kod banke ( r.br. 16 - 22) 6.600,00


328 © Revicon

Knjiženje:Red.broj Opis Konto Iznos

Duguje Potražuje1. Bruto plaće zaposlenih u firmi

Naknade za bolovanje do 42 danaNaknade plaće za vrijeme GOObaveze za bruto plaće i nakn. plaćaZa obračunate plaće za avgust 2011.

4020402440253010

4.500,00400,00

6.300,0011.200,00

2. Obaveze za bruto plaće i nakn. plaćaObaveze za dohodak zaposl. (sa PD)Obaveze za doprinose PIO iz plaćeObaveze za doprinose za ZO iz pl.Ob. doprinosa za nezaposlene iz pl.Za obračunate plaće za avgust 2011.

30103011

302200302210302220

11.200,007.728,001.904,001,400,00

168,00

3. Obaveze za dohodak zaposl. (sa PD)Obaveze za neto plaće (“neto neto”)Obaveze za porez na dohodak na plaćeZa obračunati porez na dohodak

301130123020

7.728,007.270,00

458,00

4. Obaveze za neto plaće (“neto neto”) Obaveze po osnovu obustava iz plaćaZa evidentirane obustave iz plaća

30123018

670,00670,00

5. Troškovi doprinosa na plaće Obaveze za doprinos PIO na plaćuObaveze za doprinos za ZO na plaćeDoprinos za nezaposlenost na plaćeZa doprinose na teret poslodavca

4023302201302211302221

1.176,00672,00448,0056,00

6. Obaveze za neto plaće (“neto neto”) Obaveze po osnovu obustava iz plaćaObaveze za porez na dohodak na pl.Obaveze za doprinose PIO iz plaćeObaveze za doprinose za ZO iz plaćeOb. doprinosa za nezaposlene iz plaćeObaveze za doprinos PIO na plaćuObaveze za doprinos za ZO na plaćeDoprinos za nezaposlenos na plaćeTransakcijski računZa izvršenu isplatu plaća i obaveza

301230183020

302200302210302220302201302211302221

101

6.600,00670,00458,00

1.904,001,400,00

168,00672,00448,0056,00

12.376,00

Obaveze za porez na dodanu vrijednost se evidentiraju u okviru grupe 34 - Obaveze za porez na dodanu vrijednost, na koji se evidentira izlazni porez, naravno, samo u slučaju da je dotična neprofit-na organizacija registrirana kao obveznik PDV-a kod UIO.

Klasa 4 - Prihodi i rashodi

Prema MRS/MSFI, rashodi se priznaju na osnovu direktne povezanosti između nastalih troškova i specifičnih stavki prihoda. Ovaj proces se naziva sučeljavanje troškova s prihodima, a predstavlja jedan od osnovnih računovodstvenih principa.

Kada se očekuje da će ekonomske koristi proisteći tokom nekoliko obračunskih perioda, a poveza-nost s prihodom se može ustanoviti samo u širem smislu ili indirektno, rashodi se priznaju na osnovu postupaka sistematične i racionalne alokacije. Ovo je često potrebno u priznavanju rashoda poveza-nih sa trošenjem sredstava kao što su nekretnine, postrojenja, oprema i sl.

Računovodstveno pravilo je da se rashodi iskazuju u onom obračunskom periodu na koji se odnose (tj. kada nastanu), odnosno kada nastane obaveza, bez obzira na to kada će ta obaveza biti plaćena.

329© Revicon


Grupa 40 - Rashodi

Prema Kontnom planu za neprofitne organizacije i udruženja građana, na grupi konta 40 predviđeno je evidentiranje materijala i energije, usluga, troškovi plaća, obračunata amortizacija, kamate i pre-mije osiguranja, putni troškovi, humanitarni rashodi, porezi i doprinosi koji ne zavise od rezultata i ostali rashodi.

Na računu 400 - Materijal i energija evidentira se utrošeni uredski materijal, materijal za čišćenje, sitni inventar, hrana i sl. Na ovaj račun se evidentiraju i troškovi pretplate na stručne publikacije, ot-pis objekata i stvari, kao i kalo, rastur, kvar i lom na zalihama. Troškovi energije se, takođe, iskazuju na ovom računu rashoda, bez obzira na to o kom obliku energije se radi (električna, toplotna, tečna i čvrsta goriva i dr).

Primjer: Primljena je faktura za utrošenu električnu energiju na iznos od 650 KM sa PDV-om, zatim faktura za gorivo plaćena u gotovom novcu iz blagajne u visini od 150 KM sa PDV-om. Neprofitna organizacija nije PDV obveznik.

Opis Konto Duguje PotražujeElektrična energija 400 650Obaveze prema dobavljačima 300 650Faktura dobavljača za električnu energijuObaveze prema dobavljačima 300 650Transakcijski račun 101 650Plaćanje fakture za električnu energiju sa transakcijskog računaGorivo 400 150Glavna blagajna 100 150Plaćanje fakture za gorivo iz blagajne

Za pravilno iskazivanje troškova sitnog inventara najvažnije je izvršiti razgraničenje između stvari sitnog inventara i stvari koje imaju računovodstveni tretman stalnih sredstava.

Razlikovanje te dvije kategorije se vrši prvenstveno na osnovu procijenjenog vijeka trajanja sredstva. U sitan inventar spadaju stvari čiji je vijek trajanja kraći od jedne godine. Način evidentiranja troško-va po osnovu sitnog inventara zavisi od metoda njegovog otpisa, koji se može vršiti:- potpunim (100%-tnim) otpisom, odmah prilikom stavljanja u upotrebu;- 50%-tnim otpisom, u kojem se 50% vrijednosti otpisuje prilikom stavljanja u upotrebu, a 50%

nakon konačnog otpisa.

Potpuni otpis se primjenjuje u uslovima manjih iznosa troškova sitnog inventara, dok se 50%-tni me-tod otpisa primjenjuje u situacijama kada se želi trošak rasporediti na dva šestomjesečja.

Primjer: Nabavljen je sitni inventar u ukupnom iznosu od 680 KM. Otpis se vrši:a) potpuno, prilikom stavljanja u upotrebu,b) 50%-tnom metodom.


330 © Revicon

Opis Konto Duguje PotražujeSitan inventar na zalihi 1301 680Obaveze prema dobavljačima 300 680Za primljen sitan inventarSitan inventar u upotrebi 1302 680Sitan inventar na zalihi 1301 680Za sitan inventar u upotrebia) Otpis sitnog inventara 100% 400 680Sitan inventar u upotrebi 1391 680Za otpis sitnog inventara 100%b) Otpis sitnog inventara 50% 400 340Sitan inventar u upotrebi 1391 340Za otpis sitnog inventara 50%Otpis sitnog inventara 400 340Sitan inventar u upotrebi 1391 340Za konačan otpis - ostalih 50%

Kod sitnog inventara, kao i kod drugih kategorija zaliha, treba razlikovati otpis od rashodovanja. Po-nekad se čini da je to isto, kao što je slučaj 100%-tnog otpisa. Kod 50%-tnog otpisa konačni otpis u drugom polugodištu predstavlja rashodovanje sitnog inventara.Na računu 401 - Usluge evidentiraju se svi rashodi koji su nastali korištenjem usluga drugih pravnih i fizičkih lica: usluge prevoza, bankarske usluge, PTT usluge, usluge najma, reklame, razne komunalne usluge, konsultantske, stručne, pravne usluge i dr.

Primjer: Primljena je faktura za troškove telefona i iznosi 250 KM sa PDV-om, zatim faktura za knjigovodstvene usluge na iznos od 300 KM sa PDV-om i faktura za zakup prostora na iznos od 500 KM, sa PDV-om. Računi su plaćeni dobavljačima sa transakcijskog računa.

Opis Konto Duguje PotražujeTelefonske usluge 401 250Obaveze prema dobavljačima 300 250Za primljenu fakturu PTTFaktura za knjigovodstvene usluge 401 300Obaveze prema dobavljačima 300 300Za primljenu fakturu agencijeFaktura za zakup prostora 401 500Obaveze prema dobavljačima 300 500Za primljenu fakturu najmodavcaObaveze prema dobavljačima 300 1.050Transakcijski račun 101 1.050Plaćanje faktura

Prethodni primjer baziran je na pretpostavci da organizacija nije PDV obveznik. Međutim, ako se radi o PDV obvezniku, PDV uračunat na fakturama neće teretiti troškove nego će se evidentirati po-traživanje za ulazni PDV, koji se, u skladu sa Zakonom o PDV, može odbiti u poreznom periodu kada je primljena faktura za predmetne troškove.

Na računu 401, takođe, se evidentiraju i troškovi po osnovu autorskih honorara, ugovora o djelu, ugovora o privremenim i povremenim poslovima i sl. Neprofitne organizacije, kao isplatioci ovih

331© Revicon


naknada, smatraju se obveznicima obračunavanja i uplate poreza po osnovu ugovora o djelu i ugo-vora o autorskom djelu (porez na dohodak, stopa 10%, doprinosi 4% za zdravstveno osiguranje, 6% za PIO).

Primjer: Fizičko lice je za potrebe neprofitne organizacije po osnovu ugovora o djelu izvršilo odre-đenu aktivnost. Ugovoreni neto iznos je 1.000 KM, uvećano za porezne obaveze. Za ovakve anga-žmane urađen je sljedeći obračun:1. Neto iznos (na ruke) = 1.000 KM2. Porez na dohodak = neto iznos x 8,6176% = 86,18 KM3. Doprinos iz naknade, za zdr. osiguranje (neto iznos x 3,5907%) = 35,914. Doprinos na naknadu, za PIO (neto iznos x 5,3860%) = 53,865. Bruto prihod (1 + 2 + 3) = 1.122,08 KM Porez za zaštitu od nesreća = 1.000 x 0,5% = 5 KM Opća vodna naknada = 1.000 x 0,5 % = 5KM

Opis Konto Duguje PotražujeUsluge po osnovu ugovora o djelu 401 1.122,08Porez na dohodak 4070 86,18Doprinos iz naknade, za zdr. osiguranje 4071 35,91Doprinos na naknadu, za PIO 4072 53,86Porez za zaštitu od nesreća 4073 5,00Opća vodna naknada 4074 5,00Obaveze prema građanima 308 1.000Obaveze za porez i dopr. na ugov. o djelu 392 185,95Za obračun ugovora o djelu

Na računu 402 - Plaće evidentiraju se rashodi vezani za plaće i naknade plaća (za vrijeme bolovanja, go-dišnjeg odmora i sl). Kako se plaće od 2009. godini ugovaraju u bruto iznosu (i temelj za obračun poreznih obaveza i doprinosa počiva ne bruto iznosima) potrebno je i u knjigovodstvu iskazati bruto iznose plaća.

Neprofitne organizacije su, prilikom isplate plaća svojim zaposlenima, u istoj poziciji kao i privredna društva, tj. obavezni su obračunavati i plaćati sve propisane obaveze po osnovu poreza i doprinosa.

Za sva primanja iz radnog odnosa, topli obrok, dnevnice za službena putovanja u zemlji i inostran-stvu, regres za godišnji odmor, terenski dodatak, naknada za odvojeni život i dr. za zaposlene u ovim organizacijama važe isti propisi kao i za zaposlene u profitnim organizacijama. Pravilno knjiženje ovih dodatnih primanja, naravno, zavisi od pravilnog obračuna poreza na dohodak ukoliko se radi o isplatama iznad iznosa predviđenog u regulativi.

Sve napomene glede ovakvih primanja u 2013. godini i obaveze za porez na dohodak u određenim situacijama na ova primanja date za privredna društva vrijede i za neprofitne organizacije.

Amortizacija kao trošak obračunskog perioda predstavlja onaj dio amortizacijskog iznosa sredstava koji se odnosi na period za koji se vrši obračun. Obračunavanje amortizacije počinje od momenta kada je sredstvo raspoloživo / spremno za upotrebu (MRS 16, paragraf 55.).

Ovaj rok važi za sva stalna sredstva koja podliježu obavezi obračunavanja amortizacije, bez obzira na njihov procijenjeni vijek trajanja. Isto se odnosi i na promjene vrijednosti koje čine osnovicu za


332 © Revicon

obračun amortizacije, bilo da se radi o povećanju (rekonstrukcija, adaptacija, dogradnja i sl) ili o smanjenju te vrijednosti (uništenje, oštećenje itd).

Uobičajeno je da se vrše određeni izdaci na već postojećim stalnim sredstvima. Ti izdaci mogu imati dvojaku namjenu:- obnavljanje ili održavanje budućih ekonomskih koristi koje preduzeće može očekivati od origi-

nalno procijenjenih mogućnosti sredstva (priznaju se kao rashod u periodu u kojem se dogode);- poboljšanje performanse sredstva iznad njegove originalno procijenjene mogućnosti uz ispunje-

nje uslova iz MRS 16 (promjena osnovice za amortizaciju).

Stalno sredstvo koje je otpisano u cijelosti ne može se ponovo vrednovati i ponovo amortizovati. Stalno sredstvo jednom isknjiženo nikada više ne može postati predmet evidentiranja u istom knjigo-vodstvu, tj. nikada više se ne može pojaviti u bilansu stanja osim ako promijeni vlasnika.

Amortizacija stalnih sredstava može se vršiti:a) funkcionalnom metodom, na osnovu iskorištenog kapaciteta,b) vremenskom metodom u okviru predviđenog vijeka upotrebe sredstva, pri čemu su dozvoljene

dvije varijante ovog metoda:- linearni (proporcionalni) metod, koji podrazumijeva istu stopu amortizacije za svaku godinu

korištenja imovine,- degresivni metod, kada se obračunata amortizacija iz godine u godinu smanjuje.

Amortizacija stalnih sredstava kod neprofitnih organizacija i udruženja se najčešće vrši linearnom vremenskom metodom.

Primjer: Prema obračunu utvrđena je amortizacija:- za nekretnine 800 KM- za opremu 600 KM- za nematerijalna stalna sredstva 400 KM

Opis Konto Duguje PotražujeAmortizacija nekretnina 403 800Amortizacija opreme 403 600Amortiz. stalnih nematerijalnih sredstava 403 400Ispravka vrijednosti materijalnih sredstava 009 1.400Ispravka vrijednosti nematerij. sredstava 019 400Za knjiženje obračunate amortizacije

Neke neprofitne organizacije amortizaciju knjigovodstveno ne evidentiraju na teret rashoda, već na teret izvora („kapitala“ NVO), stavom za knjiženje 20 / 019 ili 009. Postoje različita mišljenja u vezi sa takvim načinom evidentiranja obračunate amortizacije:- oni koji podržavaju taj način evidentiranja smatraju da neprofitne organizacije trebaju svoje pri-

hode i rashode evidentirati na gotovinskom principu, te da sve što nije novčani, odnosno finansij-ski rashod, treba evidentirati direktno na teret izvora;

- drugi dijele mišljenje da i za ovu, doista specifičnu grupu pravnih lica, prihode i rashode treba knjigovodstveno evidentirati na akrualnom principu, pa tako i amortizaciju knjižiti na teret ras-hoda, koja time direktno utiče na visinu „poslovnog rezultata“.

333© Revicon


Grupa 41 - Prihodi

Prihodi se knjigovodstveno mogu evidentirati: • kao priliv (povećanje) sredstava i potraživanja, ili • kao smanjenje obaveza neprofitne organizacije ili udruženja.

Prihod je povećanje ekonomske koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili unapređenja sredstava. Kao prihod se priznaju oni primici koji mogu biti pouzdano izmjereni i imaju zadovolja-vajući stepen izvjesnosti.

Kao i rashodi, i prihodi se evidentiraju u onom periodu u kome su ostvareni.

Kontni plan za neprofitne organizacije je predvidio pet osnovnih vrsta (grupa) prihoda koje ove orga-nizacije mogu imati i trebaju razgraničeno evidentirati:410 - Članarine411 - Prihodi iz budžeta412 - Humanitarni prihodi417 - Prihodi od osobne aktivnosti418 - Ostali prihodi419 - Raspored prihoda

Za knjiženje prihoda važno je da su sredstva primljena za redovnu djelatnost i da im je izvor u skladu sa nazivom računa.

Na računu 410 - Članarine knjiže se svi prihodi koje organizacije ostvaruju na taj način, bez obzira na to da li je članarinu uplatilo fizičko ili pravno lice. Najveći broj neprofitnih organizacija ostvaruje prihode od članarine, pored prihoda od implementacije raznih projekata, prihoda iz budžeta i sl.

Primjer: Od fizičkog lica je na ime godišnje članarine u udruženju građana preko blagajne uplaćen iznos od 120 KM.

Opis Konto Duguje PotražujeGlavna blagajna 100 120Prihodi od članarine od fizičkih lica 410 120Za naplaćenu godišnju članarinu

Na računu 411 - Prihodi iz budžeta evidentiraju se prihodi koje neprofitna organizacija ostvari iz federalnog, kantonalnog ili opštinskog budžeta. Za ovu vrstu organizacija čest je slučaj da državni or-gani sufinansiraju dio određenog projekta u kojem, na ovakav, specifičan način, učestvuju. Međutim, takvi slučajevi sufinansiranja projekata ili nenamjenska dodjela dijela novčanih ili drugih sredstava neprofitnim organizacijama ne znači da su oni budžetski korisnici u smislu drugih propisa koji se tiču budžetskih korisnika.

Na računu 412 - Humanitarni prihodi evidentiraju se svi prihodi koje je kao donaciju, pomoć i sl, u novcu ili stvarima, dala pravna i fizička lica u korist neprofitne organizacije. To su sredstva koja su data neprofitnoj organizaciji sa ciljem da se omogući njeno redovno funkcionisanje, za koju je i registrovana. Sa ciljem boljeg praćenja i analize primljenih sredstava ovaj se račun treba analitički raščlaniti, prema vrsti prihoda (novac, stvari, prava), prema davaocu (pravno ili fizičko lice) i dr.


334 © Revicon

Primjer: Neprofitna organizacija je dobila novčanu donaciju, za tekuće namjene, od inostrane humanitarne organizacije u iznosu od 2.000 KM. Novac je uplaćen na transakcijski račun neprofitne organizacije.

O p i s Konto Duguje PotražujeTransakcijski račun 101 2.000Prihodi od ......... 412 2.000Primljena donacija od inostrane humanitarne organizacije

Donacije se mogu davati pod određenim uslovima ili bezuslovno. Prihodi od donacije isključuju one oblike pomoći kojima nije moguće utvrditi vrijednost.

Donacije treba priznati kao prihod na bazi principa sučeljavanja prihoda i rashoda. U teoriji postoje dva pristupa računovodstvenom tretmanu donacija: • kapitalni pristup (po kojem se donacije direktno odobravaju trajnim izvorima) i• prihodovni pristup (po kojem se donacije priznaju kao prihod kroz jedan ili više perioda).

MRS 20 - Računovodstveno obuhvatanje državnih donacija i objavljivanje državne pomoći prihvata samo prihodovni pristup, po kojem se donacije evidentiraju kao prihod, bilo tekući (tekuće dona-cije), ili odloženi (novčane donacije za nabavku stalnih sredstava, kao i naturalne donacije u samim stalnim sredstvima, opremi i dr.), ali pored prihodovnog dozvoljava i kapitalni pristup prema kome se donacija direktno odobrava kapitalu, odnosno izvorima, u slučaju neprofitnih organizacija.

Primjer: Neprofitna organizacija je organizovala obuku nezaposlenih osoba. Obuku je izvršila konsul-tantska firma i za to ispostavila fakturu u iznosu od 1.550 KM sa PDV-om. Neprofitna organizacija je podnijela zahtjev vladi kantona za donaciju kojom bi pokrila dio troškova organizovanja obuke. Zahtjev je odobren i nadležno ministarstvo je uplatilo na transakcijski račun neprofitne organizacije 1.550 KM.

O p i s Konto Duguje PotražujeOstale usluge 401 1.550Obaveze prema dobavljačima 300 1.550Za primljenu fakturuTransakcijski račun 101 1.550Prihodi iz budžeta opštine 411 1.550Za primljena sredstva-donacijaObaveze prema dobavljačima 300 1.550Transakcijski račun 101 1.550Za plaćenu fakturu

Kako je već rečeno, neprofitna organizacija može dobiti i nenovčanu donaciju u obliku zemljišta, zgrade ili opreme koju će koristiti. Kada dobije to sredstvo, organizacija treba da izvrši procjenu fer vrijednosti sredstva.

Donirana sredstva se evidentiraju na odgovarajućim računima imovine, a odobrava se konto odlože-nog prihoda. Isti je postupak i kod novčanih donacija primljenih za namjene nabavke stalnih sred-stava. Taj iznos se postepeno prenosi u prihode, tokom upotrebnog vijeka trajanja doniranog sredstva, u iznosu amortizacije koja se u nastavku obračunava na to donirano sredstvo. Time se postiže među-sobno sučeljavanje prihoda i rashoda od takve donacije.

335© Revicon


Neprofitna organizacija može odlučiti da se unutar organizacije pokrene projekat (aktivnost) kojim će se sticati prihod na tržišnoj osnovi.

Primjer: Udruženje izdaje časopis koji prodaje na tržištu. U toku mjeseca časopis je prodan i napla-ćeno je u gotovu 1.400 KM.

O p i s Konto Duguje PotražujeGlavna blagajna 100 1.400Prihodi od programske djelatnosti 417 1.400Za prodaju u gotovuTransakcijski račun 101 1.400Prelazni račun 1009 1.400Prelazni račun 1009 1.400Glavna blagajna 100 1.400Uplata na transakcijski račun

Bilo bi dobro, ako postoji takva mogućnost, da se prihodi i troškovi koji nastaju ovom aktivnošću od-vojeno prate u računovodstvu, jer je potrebno imati tačnu evidenciju strukture prihoda i rashoda koje ostvaruje neprofitna organizacija. Ovo je bitno ako prihodi od aktivnosti na tržišnoj osnovi imaju znača-jan udio u ukupnom prihodu organizacije. Odvojeno računovodstveno praćenje ove aktivnosti pomaže osnivačima da imaju uvid u realno stanje u organizaciji i smanjuje mogućnost da se loše poslovanje projekta na tržišnoj osnovi pokriva (ili sakriva) prilivom ostalih prihoda koje ostvaruje organizacija.

Neke neprofitne organizacije mogu ostvarivati prihode od kulturnih, sportskih i dr. manifestacija. Ovi prihodi bi se knjižili na računu 417 - Ostali prihodi od vlastite aktivnosti. Na ovaj račun bi se knjižili i prihodi od sponzorstva, organizacije igara na sreću i sl. Putem vlastitih aktivnosti nastoji se omogućiti, između ostalog, i to da novostečena imovina ima izvor finansiranja u vlastitoj djelatnosti. Tipičan primjer jedne vlastite aktivnosti je izdavanje časopisa koji se prodaje na tržištu. Pravilno knji-govodstveno evidentiranje zaliha robe (časopisa) u skladištu, te zaliha robe u prometu (na prodajnom mjestima), ukupnog broja prodatih i neprodatih primjeraka, te ostvarenih prihoda po tom osnovu, kao i svih rashoda koji su nastali u pripremi i štampi časopisa, bi trebalo da rukovodiocima organizacije pruži pouzdane informacije da li je taj projekat samoodrživ ili nije. U drugom slučaju neophodno je tako nastale rashode pokriti ostalim prihodima koje ostvaruje organizacija.

Praksa je potvrdila da većina udruženja, humanitarnih organizacija i sl. u našem društvenom okruženju ne može opstati na osnovu svojih prihoda prikupljenih putem pomoći i u vidu članarine, donacija, budžetskih doznaka i drugo, tj. ne mogu da pokriju svoje redovne rashode: režije, zakupnine, naknade za rad i sl, te da se “moraju” potruditi da iznađu vlastite aktivnosti koje će im omogućiti višak prihoda nad rashodima, na osnovu čega će moći izmiriti kako fiksne izdatke tako i izdatke nastale obavljanjem svoje osnovne djelatnosti.

Na račun 418 - Ostali prihodi evidentiraju se i prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja, prihodi od pozitivnih kursnih razlika, viškova i svi ostali prihodi. U pravilu, to su prihodi koji nemaju karakter redovnih prihoda, a ne spadaju ni u jedan oblik pomoći redovnoj aktivnosti neprofitne organizacije.

BILANS STANJAObrazac Bilansa stanja za neprofitne organizacije predstavlja vrijednosno iskazana sredstva, imovinu i potraživanja, obaveze i izvore finansiranja, po grupama i vrstama.

Iznosi u Bilansu stanja, kao i u ostalim izvještajima, upisuju se u KM bez decimalnih mjesta. U aktivi se imovina iskazuje po neto vrijednosti, tj. nabavnoj vrijednosti umanjenoj za ispravku vrijednosti.


336 © Revicon

Primjer: Prema podacima iz poslovnih knjiga, neprofitna organizacija je imala sljedeće vrijednosti u glavnoj knjizi, na pozicijama sredstava, obaveza i izvora finansiranja, na dan 31. 12. 2013. godine.

R. br. Opis pozicije Iznos (KM)

1. Građevinski objekti 2.000.0002. Oprema za obavljanje djelatnosti 135.4003. Ostala stalna sredstva 56.0004. Ispravka vrijednosti stalnih sredstava (65.400)5. Nematerijalna stalna sredstva 2.3006. Ispravka vrijednosti nematerijalnih stalnih sredstava (550)7. Novac u blagajni 6.4008. Novac na transakcijskom računu 15.4309. Potraživanja od kupaca - zakupnina 1.500

10. Potraživanja za date akontacije 1.00011. Ostala potraživanja od uposlenih 660

UKUPNO AKTIVA 2.152.740

12. Trajni izvori 1.860.00013. Neraspoređeni višak prihoda 125.00014. Obaveze prema dobavljačima 140.74015. Ostale tekuće obaveze 27.000

UKUPNO PASIVA 2.152.740

UTVRĐIVANJA REZULTATA (BILANS USPJEHA)Na konto 500 - Rashodi prenose se ukupni rashodi (500/409), a na konto 501 - Prihodi, ukupni pri-hodi obračunskog perioda (419/501).

Na taj način se utvrđuje višak prihoda nad rashodima ili višak rashoda nad prihodima obračunskog perioda, koji se preko konta 509 - Prenos razlike prenosi na račune iz grupe računa 20 - Trajni izvori.

Ukoliko je rezultat višak prihoda nad rashodima, onda se prenosi na konto 202 - Neraspoređeni višak prihoda, a ukoliko je rezultat višak rashoda nad prihodima, onda se prenosi na konto 203 - Neraspoređeni višak rashoda.

Primjer: Neprofitna organizacija na dan 31. 12. 2013. godine, u glavnoj knjizi, ima iskazane sljedeće iznose rashoda:

R. br.

Opis Iznos (KM)

1. Kancelarijski materijal 2.6502. Materijal za čišćenje i održavanje 3.3003. Stručne publikacije i literatura 14.8004. Utrošena električna energija 3.6505. Usluge poštarine 4206. Telefonske usluge 4.9807. Autorski honorari sa porezima 12.8808. Ostale usluge 5.4309. Plaće zaposlenih sa doprinosima i porezima 14.830

10. Ostale naknade plaća (topli obrok, prevoz i regres) 5.62011. Amortizacija stalnih sredstava 6.89012. Putni troškovi i dnevnice 4.40013. Ostali rashodi 2.400

UKUPNO RASHODI 82.250

337© Revicon


Na strani prihoda neprofitna organizacija je imala evidentirane sljedeće iznose:

R. br.

Opis Iznos (KM)

1. Članarine 62.3002. Prihodi iz budžeta 15.0003. Humanitarni prihodi 1.5004. Prihodi od osobne aktivnosti 6.2505. Ostali prihodi 980

UKUPNO PRIHODI 86.030

Obračun poslovnog rezultata:

Višak prihoda nad rashodima 3.780

Knjiženje:O p i s Konto Duguje Potražuje

Raspored rashoda 409 82.250Rashodi (analitički) 40.. 82.250Za raspored rashodaRashodi 500 82.250Raspored rashoda 409 82.250Za obračun rashodaPrihodi (analitički) 41.. 86.030Raspored prihoda 419 86.030Za raspored prihodaRaspored prihoda 419 86.030Prihodi 501 86.030Za obračun prihodaPrihodi 501 86.030Rashodi 500 82.250Prenos razlike 509 3.780Prenos razlike 509 3.780Neraspoređeni višak prihoda 202 3.780Za prenos razlike prihoda nad rashodima

Ukoliko bi bio ostvaren višak rashoda nad prihodima, knjiženje bi bilo: • duguje 203 / potražuje 509.

Raspored poslovnog rezultata - viška prihoda nad rashodima ili viška rashoda nad prihodima, kod neprofitnih organizacija nije uvijek jednostavno proknjižiti.

Ukoliko organizacija ima pokrenute projekte koji nisu dovršeni na dan 31. 12. 2013. godine, potrebno je da izvrši razgraničenje primljenih sredstava po osnovu tog projekta, i ne vršiti njihovo direktno priznavanje u prihode. Na taj način se poštuje računovodstveni princip sučeljavanja prihoda nad rashodima, jer, ukoliko bi priznali kao prihode sve što je naplaćeno, onda bi to bio gotovinski, a ne akrualni princip priznavanja prihoda u finansijskim izvještajima.


338 © Revicon

Primjer: NVO provodi projekat organizovanja otvorenih rasprava o temi „AIDS - tabu ili...“. Budže-tom je predviđeno ukupno 20.000 KM za implementaciju projekta. Predviđene troškove finansira donator u ukupnoj vrijednosti od 20.000 KM.

Do 31. 12. 2013. godine na transakcijski račun je doznačeno 10.000 KM, a na aktivnosti projekta je utrošeno 5.000 KM donatora. Novčana sredstva donatora se vode na izdvojenom transakcijskom računu.

S obzirom na to da je do 31. 12. 2013. godine nastalo troškova po osnovu pomenutog projekta u visini od 5.000 KM, a od donatora je naplaćeno na transakcijski račun 10.000 KM, u prihode se priznaje samo 5.000 KM, a razlika od 5.000 KM se evidentira u okviru konta 388 - Ostala kratkoročna raz-graničenja.

Tek u 2014. godini, po završetku projekta, ukupan iznos od razgraničenih 5.000 KM i doznačenih 15.000 KM se priznaje u prihode, ali pod uslovom da su ostvareni i evidentirani svi troškovi predvi-đeni budžetom projekta.

IZVJEŠTAJ O GOTOVINSKIM TOKOVIMAUkoliko udruženje ili druga neprofitna organizacija sačinjava i Izvještaj o gotovinskim tokovima, može se, prema MRS 7, koristiti indirektna ili direktna metoda.

Udruženja i druge neprofitne organizacije su do sada uglavnom koristile indirektni metod prilikom sastavljanja ovog izvještaja. Po indirektnoj metodi, gotovinski tok od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađivanjem neto dobiti ili gubitka za učinke:- promjena zaliha, potraživanja i obaveza za vrijeme perioda,- negotovinskih stavki kao što je amortizacija materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava,- negotovinskih stavki, kao što su nerealizovani i realizovani prihod ili rashod od materijalnih i

nematerijalnih sredstava,- svih drugih stavki čiji učinak jesu ulagački ili finansijski gotovinski tokovi.

Izvještaj o gotovinskim tokovima se zasniva na izvedenim podacima o novčanim primicima i novča-nim izdacima, kao finansijskim kategorijama (za razliku od bilansa stanja i bilansa uspjeha, koji se zasnivaju na računovodstvenim, obračunskim kategorijama). Tu je osnovna svrha sastavljanja izvje-štaja o gotovinskim tokovima, jer pruža dodatne, dopunske informacije korisnicima koje nisu mogle osigurati druge komponente seta finansijskih izvještaja.

Elementi bilansa stanja koji utiču na veličinu gotovinskog toka su promjena na stalnim sredstvima, zalihama, potraživanjima i obavezama. Uticaj promjena navedenih kategorija pokušaćemo objasniti sljedećom tabelom:

Povećanje gotovinskog toka Smanjenje gotovinskog tokaSmanjenje pozicija aktive Povećanje pozicija aktivePovećanje pozicija pasive Smanjenje pozicija pasive

Povećanje salda potraživanja na kraju godine u odnosu na početak godine upućuje nas na zaključak da smo tokom godine naplatili manje svote od priznatih prihoda, odnosno za tu razliku je umanjen gotovinski tok. Povećanje salda obaveza (za tekuće obaveze) na kraju godine u odnosu na početak godine ukazuje na to da je došlo do povećanja gotovinskog toka.

339© Revicon


Elementi bilansa uspjeha koji utiču na gotovinski tok od poslovnih aktivnosti jesu višak prihoda nad rashodima tekuće godine (ili obrnuto) i prihodi i rashodi od prodaje dugotrajne imovine.

Izvještaj o gotovinskom toku treba da objavi gotovinske tokove za vrijeme perioda, razvrstane na:- poslovne,- ulagačke i- finansijske aktivnosti.

Iznos gotovinskih tokova od poslovnih aktivnosti prvenstveno proizilazi od glavnih aktivnosti prav-nog lica preko kojih se stvaraju prihodi. Ovo je značajno, jer će npr. preduzeće koje se bavi prometom vrijednosnih papira klasifikovati ove aktivnosti u poslovne, a ne u investicijske, zajedno sa dobicima ili gubicima koji nastaju prodajom tih papira. Isto tako će postupiti pravna lica koja se bave prikuplja-njem depozita i davanjem zajmova ili preprodajom nekretnina i slično.

U gotovinske tokove od poslovne aktivnosti u našem slučaju spadaju:- gotovinski primici od članarina,- gotovinski primici od prodaje robe i pružanja usluga,- gotovinski primici od honorara, naknada, provizija i slično,- gotovinske isplate dobavljačima,- gotovinske isplate zaposlenima i za račun zaposlenih,- plaćene ili primljene kamate, - gotovinski primici od donacija koje se odnose na poslovne rashode i gubitke.

Ukupan iznos plaćenih i primljenih kamata se uključuje u poslovne aktivnosti. Rashodi od prodaje stalnih sredstava se priključuju neto dobiti kao dodatna stavka, dok se prihodi od prodaje dugotrajne imovine priključuju neto dobiti kao odbitna stavka, kako bi se iz neto dobiti isključio onaj dio prihoda i rashoda koji se odnosi na ulagačke aktivnosti. Naime, očigledno je da se radi o aktivnostima ulagač-ke prirode, koje se odražavaju u prihodima i rashodima, dakle, imaju uticaja na rezultat poslovanja. Kako se pri utvrđivanju gotovinskog toka od poslovnih aktivnosti kreće od neto dobiti, uticaj ovih aktivnosti na neto dobit je potrebno isključiti na odgovarajući način.

Važno je odvojeno objaviti gotovinske tokove koji proizilaze iz ulagačkih aktivnosti, jer gotovinski tokovi predstavljaju stepen u kom su nastali izdaci za resurse koji su namijenjeni ostvarivanju buduće dobiti i gotovinskih tokova.

Utvrđivanje gotovinskog toka od ulagačke aktivnosti se zasniva na gotovinskoj osnovi, što znači da je potrebno očitati dugovni ili potražni promet sa odgovarajućih konta, koji su tokom godine korespon-dirali sa kontima gotovine i ekvivalenata gotovine, a koji se odnose na ulagačke aktivnosti.

U gotovinske tokove od ulagačkih aktivnosti spadaju:- gotovinske isplate za nabavku nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih materijalnih stalnih sred-

stava, nematerijalne imovine i slično;- gotovinski primici od prodaje nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih materijalnih stalnih sred-

stava, nematerijalnih i drugih stalnih sredstava;- druge ulagačke aktivnosti.

Novčane izdatke na ime nabavke dugotrajne materijalne imovine moguće je utvrditi očitavanjem du-govnog prometa na kontima dugotrajne imovine. Naime, na dugovnoj strani ovih konta evidentirano


340 © Revicon

je povećanje dugotrajne imovine. Drugi način za utvrđivanje ovog izdatka je očitavanje dugovnih prometa analitičkih konta onih dobavljača od kojih smo nabavili dugotrajnu materijalnu opremu.

Odvojeno objavljivanje gotovinskih tokova koji proizilaze od finansijskih aktivnosti je važno, jer je korisno za procjenjivanje zahtjeva prema budućim gotovinskim tokovima od onih koji osiguravaju kapital pravnog lica.

Gotovinski tokovi od finansijskih aktivnosti su:- gotovinski primici od zajmova,- gotovinske isplate pozajmljenih iznosa.

Neto povećanje ili smanjenje gotovine na računu i blagajni se dobija oduzimanjem konačnog stanja od početnog. Iznos koji se time dobija jeste ciljni iznos, čisti gotovinski tok.

IZVJEŠTAJ O PROMJENAMA U KAPITALU (IZVORIMA)Ukoliko neprofitne organizacije i udruženja sačinjavaju i ovaj obrazac, trebaju imati u vidu da je on, prije svega, namijenjen profitnim pravnim licima, pa neprofitne organizacije i udruženja trebaju da mu se prilagode zbog svojih specifičnosti, oznaka i naziva pojedinih kategorija trajnih izvora, finan-sijskog rezultata i dr.

Obrazac se popunjava po analogiji kategorija izvora koje su navedene u zaglavlju obrasca (prema kolonama obrasca):- Dionički kapital i drugi oblici vlasničkog kapital (kolona 3) = Trajni izvori (konto 200),- Revalorizacione rezerve (kolona 4) = dio sa konta 201 (Rezerve), ukoliko je vršena revalorizacija

stalnih sredstava u prethodnom periodu i ako postoje iskazane revalorizacione rezerve po tom osnovu (analitički, u okviru konta 201),

- Prenesene rezerve (tečajne razlike) (kolona 5) odnose se na primjenu MRS 23 - Tečajne razlike i poslovanje podružnica u inostranstvu tako da u iznimno rijetkim situacijama postoji potreba za evidentiranjem na ovoj poziciji,

- Ostale rezerve (kolona 6) = Rezerve (konto 201), odnosno dio konta 201,- Akumulirana dobit ili gubitak (kolona 7) = Neraspoređeni višak prihoda ili rashoda (konta 202 i 203),- Ukupno (kolona 8) = zbir (razlika) iznosa iz prethodnih kolona, što treba da odgovara ukupnim

stanjima iskazanim na kontima grupe 20 - Trajni izvori.

Što se tiče rednih brojeva obrasca, oni se popunjavaju po analogiji predmetnih pozicija kod profitnih organizacija (detaljniji prikaz načina popunjavanja redova u obrascu pogledati u okviru dijela knjige koji govori o Izvještaju o promjenama u kapitalu preduzeća).

BILJEŠKE UZ FINANSIJSKE IZVJEŠTAJEMada je i ovaj dio finansijskih izvještaja za udruženja i neprofitne organizacije neobavezan, potrebno je ukazati na njegovu važnost i namjenu.

U smislu MRS-a 1, a u cilju što boljeg i što potpunijeg razumijevanja finansijskih izvještaja u cjelini, u ovom dijelu, praktično dodatku uz finansijske izvještaje treba navesti kratak pregled primijenje-nih važnijih računovodstvenih politika, kao i dodatne podatke koji će svim (internim ili eksternim, stvarnim ili potencijalnim) korisnicima finansijskog izvještaja pomoći da bolje shvate organizaciju

341© Revicon


i poslovanje organizacije, te da dobiju dodatna pojašnjenja određenih pozicija i vrijednosti koje su iskazane u finansijskim izvještajima. Ovaj dio finansijskog izvještaja se sačinjava u slobodnoj formi, na način i u obimu koji će zadovoljiti njihove korisnike.

Računovodstvene politike predstavljaju primijenjene načine i metode računovodstvenog evidentiranja i vrednovanja iskazanih stavki sredstava, potraživanja, obaveza i trajnih izvora sredstava, kao i prihoda, rashoda i ostvarenog rezultata poslovanja. Objašnjenja o načinu vrednovanja treba navesti naročito za važnije vrijednosti sredstava, obaveza, prihoda, rashoda i dr, koje su zastupljene u izvještaju.

Dodatna objavljivanja uz finansijske izvještaje treba da sadrže dodatna pojašnjenja i raščlanjavanja svih značajnijih stavki iskazanih u ostalim dijelovima izvještaja. To se posebno odnosi na one stavke koje su karakteristične za poslovanje podnosioca izvještaja.

Na taj način, svim korisnicima finansijskih izvještaja će biti omogućeno da zaokruže sliku o finansij-skom položaju i rezultatima poslovanja dotične neprofitne organizacije ili udruženja.

343© Revicon

OBRAČUNI POSEBNIH NAKNADA I ČLANARINA

I pored nagoviještenih mjera za smanjenje posebnih naknada i članarina koje opterećuju privredu, stanje u ovoj oblasti u odnosu na prethodnu godinu ostalo je, uglavnom, nepromijenjeno. Ipak, zna-čajna novina i za ovu oblast je da je izvršena dopuna Zakona o visini stope zatezne kamate na javne prihode kojim se, pod određenim uslovima, obveznicima omogućava otpis zatezne kamate po osnovu nenaplaćenih a dospjelih javnih prihoda u koje su uvrštene i obaveze po posebnim naknadama. Tako-đe su po hitnoj poceduri donesene izmjene i dopune Zakona o Vanjskotrgovinskoj komori BiH kojim je ograničen, na mjesečnom nivou iznos članarine koji se plaća ovoj asocijaciji.

Inače, u pogledu vrsta posebnih naknada i članarina, njihove visine, načina obračuna, uplate i izvje-štavanja u odnosu na prethodni izvještajni period nije bilo bitnih promjena, izuzev kod naknade za korišćenje općekorisnih funkcija šuma za koju je Presudom Ustavnog suda Federacije BiH formalno prestala obaveza plaćanja od 2012. godine pa sve do donošenja novog Zakona o šumama. Istina, u većini kantona/županija doneseni su kantonalni zakoni o šumama, kojim je uvedena i obaveza plaća-nja naknade za šume na nivou kantona/županije. Očekuje se da se takvi zakoni u toku 2014. godine donesu i u preostala tri kantona/županije u kojim to do sada nije učinjeno.

Takođe je donošenjem odgovarajuće odluke početkom godine unekoliko izmijenjen i način obračuna članarine Vanjskotrgovinskoj komori u dijelu koji se odnosi na uvoznike roba.

U ovom poglavlju se obrađuju obračuni naknada vodoprivrednim zajednicama, članarina turistič-kim zajednicama, članarina privrednim i obrtničkom komorama, naknada za korišćenje općekorisnih funkcija šuma i naknada/poreza za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća, koji se obavezno dostavljaju uz godišnji obračun za 2013. godinu.

*

* *

Zajedničko za sve ove naknade, odnosno članarine je:- da su (svaka zasebno) regulisane posebnim propisima (zakonskim i podzakonskim aktima),- da je relativno veliki broj obveznika za njihovo plaćanje,- da se skoro sve plaćaju u toku godine putem akontacije, a konačno po godišnjem obračunu,- da se njihova uplata vrši na uplatne račune i oznake vrste prihoda koji su propisani Pravilnikom

o načinu uplate javnih prihoda,- da najveći dio obveznika po njima mora, uz polugodišnji i godišnji obračun, i na za to propisanim

obrascima, podnositi posebne izvještaje radi praćenja redovnosti njihove uplate,- da je posljednjim izmjenama Zakona o Poreznoj upravi FBiH nadležnost za praćenje primjene

propisa koji regulišu posebne naknade (opća vodna naknada, naknada za šume i naknada za nesreće) i članarine (članarina turističkim zajednicama i članarina obrtničkim komorama) data Poreznoj upravi Federacije BiH,

- da su za većinu naknada, odnosno članarina propisane sankcije zbog neplaćanja, odnosno zbog neblagovremenog plaćanja.

Po pitanju obaveznosti, treba ponoviti da se obveznicima plaćanja članarine privrednim komora-ma još uvijek (s obzirom na to da se pripremaju izmjene propisa u tom pogledu) smatraju samo oni subjekti koji su se, u skladu sa usvojenim principom dobrovoljnosti članstva, izjasnili da žele biti


344 © Revicon

članovi ovih asocijacija. Prema tome, i propisi koji se navode u ovom materijalu, a odnose se na pri-vredne komore, važe samo za subjekte koji su potpisali pristupnicu za članstvo u nekoj od privrednih komora. Napominjemo, međutim, da princip dobrovoljnosti članstva ne važi kad je u pitanju Vanj-skotrgovinska komora Bosne i Hercegovine, kao i kad se radi o članarini obrtničkim komorama za čije plaćanje obaveza nastaje upisom u Obrtni registar.

VODNE NAKNADEObračun i plaćanje vodnih (ranijih vodoprivrednih) naknada u Federaciji BiH trenutno uređuju slje-deći propisi:• Zakon o vodama (“Sl. novine FBiH”, broj 70/06);• Odluka o visini posebnih vodnih naknada (“Sl. novine FBiH”, broj 46/07);• Pravilnik o načinu obračunavanja, postupku i rokovima za obračunavanje i plaćanje i kontroli

izmirivanja obaveza po osnovu opće vodne naknade i posebnih vodnih naknada (“Sl. novine FBiH”, broj 92/07, 46/09 i 79/11).

Navedenim Zakonom i Pravilnikom, propisane vodne naknade su svrstane u dvije osnovne grupe:• opća vodna naknada i• posebne vodne naknade.

Opća vodna naknada

Opća vodna naknada generalno je regulisana Zakonom o vodama, dok je konkretizacija odredbi tog Zakona izvršena kroz pomenuti Pravilnik.

Obveznikom plaćanja opće vodne naknade smatra se fizičko i pravno lice registrovano za obav-ljanje djelatnosti na osnovu rješenja izdatog od nadležnog organa. Praktično, to znači da su obveznici plaćanja ove naknade sva pravna lica koja se registruju kod suda, pravna i druga lica koja se registruju kod nadležnih ministarstava (udruženja, fondacije, strana predstavništva), kao i fizička lica - samostalni privrednici (obrtnici) koja rješenja za obavljanje djelatnosti dobijaju od nadležnih općinskih organa - samo za svoje zaposlene.

Izuzetno, prema članu 169. Zakona o vodama, organi uprave nisu obveznici obračunavanja i plaća-nja opće vodne naknade, s obzirom na to da se oni ne registruju kod suda ili bilo kog drugog organa za obavljanje djelatnosti. Ovo je potvrđeno i mišljenjem Federalnog ministarstva poljoprivrede, vo-doprivrede i šumarstva, broj: 05-14-35/08, od 05. 02. 2008. godine.

Takođe, obveznici plaćanja opće vodne naknade nisu ni samostalni poduzetnici (vlasnici obrta i drugih samostalnih djelatnosti), “za sebe” jer oni nemaju plaću u klasičnom smislu (koja je osnovica za plaćanje naknade). I ovo je potvrđeno zvaničnim stavom Federalnog ministarstva finansija broj: 03-02-1074/09 od 17. 02. 2009. godine. Dakle, vlasnici samostalnih djelatnosti obračunavaju i pla-ćaju opću vodnu naknadu samo na plaće svojih uposlenika, kao i na druge isplate trećim fizičkim licima koje podliježu obavezi obračunavanja i plaćanja ove naknade.

Osnovicu za obračun opće vodne naknade predstavlja neto plaća zaposlenika u radnom odnosu na neodređeno i određeno vrijeme, odnosno bruto plaća umanjena za doprinose i poreze na plaću. Drugim riječima, obveznici obračunavanja i plaćanja opće vodne naknade su svi isplatioci plaća za koje je propisana obaveza plaćanja naknade.

Pored neto plaće, osnovicu za obračun i plaćanje opće vodne naknade predstavljaju i neto primanja po osnovu obavljanja svih tzv. drugih samostalnih djelatnosti i povremenog samostalnog rada.

345© Revicon

POSEBNE NAKNADE I ČLANARINE

Rekapitulirano, obveznici obračunavanja i plaćanja opće vodne naknade su svi isplatioci plaća (izu-zev organa uprave) i isplatioci svih drugih ličnih primanja koja imaju tretman dohotka od obavljanja tzv. drugih samostalnih djelatnosti i povremenog samostalnog rada (osim kada isplatu tih primanja vrše organi uprave).

Iako isplate određenih naknada (topli obrok, regres za godišnji odmor, otpremnina, prevoz na posao i sa posla, razne pomoći) iznad propisanog neoporezivog iznosa, kao i tzv. koristi zaposlenika, po propisima o porezu na dohodak, imaju karakter plaće i podliježu plaćanju svih obaveza kao i same plaće, po mišljenju Federalnog ministarstva finansija, istina još uvijek nezvaničnom, na takve isplate ne bi trebalo da se plaća opća vodna naknada.

Radi preciziranja koje vrste drugih isplata (pored plaća) podliježu obavezi obračunavanja i plaćanja opće vodne naknade, navodimo da se pod “drugim samostalnim djelatnostima”, u smislu propisa o porezu na dohodak, smatraju:- djelatnost članova predstavničkih organa vlasti (koji nemaju status profesionalnih zastupnika),- djelatnost članova skupština i nadzornih odbora privrednih društava i upravnih odbora,- stečajni upravnici, i- sudije porotnici koji nemaju svojstvo zaposlenih u sudu.

Pod “povremenim samostalnim djelatnostima” smatraju se povremene djelatnosti naučnika, umjetnika, stručnjaka, novinara, sudskih vještaka, trgovačkih putnika, akvizitera, sportskih sudija i delegata i druge djelatnosti koje se obavljaju uz neku osnovnu samostalnu ili nesamostalnu djelatnost. Naknade (primanja) po osnovu obavljanja ovih djelatnosti su, u principu, pokrivene ugovorima o djelu, odnosno ugovorima o autorskom djelu.

Osnovicu za obračun opće vodne naknade, kako je to ranije rečeno, predstavlja neto plaća, odnosno iznos plaće i drugih primanja isplaćen “na ruke”. Kad su u pitanju naknade po ugovoru o djelu i autorski honorari, osnovicu za obračun opće vodne naknade predstavlja neto isplata uvećana za pri-znate troškove (20%, odnosno 30%), tj. takođe iznos ukupne isplate “na ruke”.

Opću vodnu naknadu, po stopi od 0,5%, obračunava i uplaćuje poslodavac - isplatilac plaće, odnosno isplatilac naknade za obavljanje druge samostalne djelatnosti ili povremenog samostalnog rada, na svoj teret. Dakle, ova obaveza tereti troškove isplatioca, tj. ona NE umanjuje primanja tog fizičkog lica.

Imajući u vidu da je obveznik plaćanja poslodavac, odnosno isplatilac, obavezi plaćanja naknade podliježu i isplate koje se vrše fizičkim licima - nerezidentima Federacije BiH. Međutim, ukoliko se radi o plaćama i drugim primanjima koje nerezidentni isplatioci vrše domaćim fizičkim licima, ova naknada se ne plaća. Naime, nadležni organi su zauzeli stav da nerezidentni isplatioci, ni inače, nisu obveznici plaćanja na teret poslodavca, odnosno isplatioca (analogija sa doprinosima na plaće).

Izmjenama Pravilnika otklonjena je i nelogičnost iz početnog teksta Pravilnika, po kome je iznos opće vodne naknade bio sastavni dio plaće. Sada je ta odredba brisana, što znači da se iznos opće vodne naknade NE unosi u specifikaciju plaća ili drugih primanja.

Uplata opće vodne naknade se vrši zajedno sa isplatom plaće, odnosno istovremeno sa isplatom naknade za obavljanje druge samostalne djelatnosti ili povremenog samostalnog rada.

Posebne vodne naknade

U kategoriju posebnih vodnih naknada svrstane su:1. naknada za korištenje površinskih i podzemnih voda,


346 © Revicon

2. naknada za korištenje vode za proizvodnju električne energije u hidroelektranama,3. naknada za zaštitu voda,4. naknada za vađenje materijala iz vodotoka i5. naknada za zaštitu od poplava.

1. Posebna vodna naknada za korištenje površinskih i podzemnih voda

Ranije je ova naknada imala naziv “naknada za iskorištavanje voda”. Bitne promjene u odnosu na prvobitnu regulativu su izmijenjena struktura obveznika, drugačija osnovica za obračun i promjena stopa za utvrđivanje iznosa naknade.

Ranije su osnovni obveznici plaćanja ove naknade bila komunalna preduzeća koja iz vodovoda izgra-đenih za sopstvene potrebe snabdijevaju vodom i druge potrošače. Sada se kao obveznik ove naknade nominuje fizičko i pravno lice koje vrši javno snabdijevanje potrošača, odnosno koje zahvata vodu za vodosnabdijevanje u količini koja prevazilazi obim opće upotrebe.

Prema Zakonu o vodama, pod upotrebom vode za opće potrebe smatra se zahvatanje vode iz vodoto-ka i jezera bez posebnih naprava za potrebe domaćinstva (voda za piće i održavanje čistoće), zahva-tanje vode iz bunara i izvora na vlastitom zemljištu za potrebe domaćinstva, prikupljanje i korištenje oborinskih voda i rekreacija na vodama.

Ne smatra se korištenjem vode za opće potrebe upotreba vode za navodnjavanje i korištenje vode u tehnološkom procesu pri obavljanju privredne djelatnosti.

Po zahtjevu pojedinih komunalnih preduzeća i udruženja poslodavaca komunalne privrede, Fe-deralno ministarstvo poljoprivrede, vodoprivrede i šumarstva je, posebnom Instrukcijom, dalo bliže odrednice u pogledu plaćanja ove naknade. Tom Instrukcijom je precizirano da ovu posebnu naknadu obračunava i plaća javno komunalno preduzeće - operator vodovodnog sistema na osnovu ukupnih količina zahvaćene vode (a ne iskorištene vode, kao što je to bilo ranije), s tim što u svojim računima za isporučenu vodu, koje ispostavlja krajnjim korisnicima, kao odvojenu stavku iskazuje obračun ove naknade. Takođe je naglašeno da troškove naknade za količine koje iskoristi za vlastite potrebe i gubitka vode iz vodovodnog sistema snosi sâmo javno komunalno preduzeće.

Osnovica za obračun ove, kao i drugih podvrsta u okviru ove kategorije naknade (umjesto iskorište-ne, kao ranije) je količina zahvaćene vode.

Saglasno tome, iznos ove naknade je smanjen i iznosi 0,01 KM po kubnom metru.

Kao posebni obveznici na plaćanje ove naknade istaknuta su fizička i pravna lica koja vrše zahvata-nje i flaširanje vode i mineralne vode, koja su dužna da plate 2,00 KM za svaki kubni metar zahva-ćene vode koja se koristi za flaširanje.

Nadalje, zasebnu kategoriju obveznika čine fizička i pravna lica koja zahvataju vodu radi na-vodnjavanja, ali su oni, shodno Odluci o visini posebnih naknada, zasad oslobođeni obaveze plaćanja naknade. Isti je slučaj i sa fizičkim i pravnim licima koja zahvataju vodu radi uzgoja ribe u ribnjacima, koji, kao i do sada, formalno ne plaćaju naknadu na zahvaćenu vodu, nego na uzgoj ribe.

Kao posebna naknada fungira i naknada za korištenje (zahvatanje) vode za industrijske procese, uključujući i termoelektrane (ranije je bila utvrđena samo naknada za korištenje vode u termoe-lektranama 1% od prosječne proizvodne cijene). Sada je utvrđena jedinstvena cijena od 0,03 KM po kubnom metru zahvaćene vode.

347© Revicon


Obveznici plaćanja ove posebne naknade su, takođe, i fizička i pravna lica koja koriste vodu za na-mjene koje nisu prethodno pomenute (tzv. druge namjene).

Obveznici plaćanja ove naknade dužni su ugraditi mjerne uređaje i voditi evidencije o količinama zahvaćene vode.

Obračunavanje i plaćanje naknade za korištenje površinskih i podzemnih voda vrši se mjesečno, do 20-og u mjesecu, za zahvaćene količine u prethodnom mjesecu.

U vezi s tim sastavlja se Izvještaj “ZV”, koji se dostavlja nadležnoj agenciji za vode.

2. Posebna vodna naknada za korištenje vode za proizvodnju električne energije u hidroelekranama

Obveznici plaćanja ove naknade su pravna i fizička lica koja koriste vodu za proizvodnju elek-trične energije u hidroelektranama, pa i u slučaju kada se voda isporučuje hidroelektrani koja se nalazi u drugoj državi.

Iznos naknade dobije se množenjem ukupne količine proizvedene električne energije u obračunskom periodu, izražene u kilovat-satima, sa iznosom naknade po kwh, a to je 0,001 KM/kwh.

Obračunavanje i plaćanje ove naknade vrši se mjesečno, do 20-og u mjesecu, za proizvedenu količi-nu električne energije u prethodnom mjesecu i o tome se nadležnoj agenciji za vode podnosi Izvještaj na obrascu “PEE”.

3. Posebna vodna naknada za zaštitu voda

Prva grupa obveznika plaćanja naknade za zaštitu voda su fizička i pravna lica koja vrše direk-tno ispuštanje otpadnih voda u površinske vode, indirektno ispuštanje otpadnih voda u pod-zemne vode, ispuštanje otpadnih tehnoloških voda u javni kanalizacioni sistem iz objekata i postrojenja koji podliježu obavezi pribavljanja okolinske dozvole. Ova naknada se obračunava množenjem količine zagađenja voda u obračunskom periodu, izražene kroz tzv. ekvivalentni broj stanovnika-ES (koji se utvrđuje po posebnoj metodologiji) sa iznosom naknade po 1 ES, a to je 2,00 KM/1 ES.

Komunalna preduzeća koja upravljaju vodovodnim i kanalizacionim sistemom stepen zagađenja ot-padnih voda utvrđuju posredno (dok se mjerenjem ne obezbijedi utvrđivanje stvarne količine EBS na ispustima otpadnih voda pojedinog naselja), na taj način što pomnože količine ukupno isporučene vode (u m³) sa koeficijentom zagađenja, koji za pojedine zagađivače iznose:- građani (domaćinstva) 0,02- neproizvodne djelatnosti (šifre djelatnosti 51-99) 0,02- prerađivačka industrija (šifre 15-37) 0,10- zanatstvo i uslužne djelatnosti 0,05- ostale djelatnosti 0,02

U svojim računima, koje ispostavlja krajnjim korisnicima kanalizacionog sistema, komunalno predu-zeće prikazuje obračun ove naknade kao odvojenu stavku.

Pravna i fizička lica koja su direktno priključena na kanalizacioni sistem i koja podliježu obavezi pribavljanja okolinske dozvole direktno plaćaju ovu naknadu, kao i pravna i fizička lica kojim komu-nalno preduzeće isporučuje vodu, a nisu priključena na kanalizacioni sistem.


348 © Revicon

Sljedeća grupa obveznika plaćanja ove naknade su fizička i pravna lica na čije ime je registrovano transportno sredstvo ili su vlasnici građevinske mašine (za koju nije potrebna registracija), a koja kao sredstva za pogon koriste naftu ili naftne derivate. Visina ove naknade se dobije kada se količina zagađene vode, izražena kroz ES, pomnoži sa 2,00 KM.

Nadalje, obveznik plaćanja naknade za zaštitu voda je i fizičko ili pravno lice koje vrši uzgoj ribe u vještačkim ribnjacima ili kavezima. Visina naknade se utvrđuje množenjem količine proizvedene/prodate ribe u obračunskom periodu, izražene u kg, sa visinom naknade utvrđene po kilogramu, a to je 0,05 KM/kg.

Obveznici plaćanja naknade za zaštitu voda su i proizvođači ili uvoznici vještačkog đubriva, koji naknadu plaćaju na svaki kilogram proizvedenog ili uvezenog vještačkog đubriva u visini od 0,005 KM/kg (ranije je naknada izračunavana preko ES).

Najzad, naknadu za zaštitu voda plaćaju proizvođači ili uvoznici hemikalija za zaštitu bilja. Na-knada se plaća u iznosu od 0,075 KM po kilogramu proizvedene ili uvezene hemikalije.

Obračunavanje i plaćanje posebne vodne naknade za zaštitu voda se vrši do 20-og u mjesecu za prethodni mjesec.

Izuzetno, za imaoce registrovanih transportnih sredstava obračun i plaćanje naknade vrši se prilikom registracije motornog vozila, a za vlasnike građevinskih mašina za koje ne postoji obaveza registra-cije do kraja januara za prethodnu godinu.

Za sve naknade postoji obaveza izvještavanja nadležnih agencija za vode:- na Obrascu “EBS” (za obveznike koji ispuštaju otpadne vode),- na Obrascu “UKR” (za uzgajivače riba),- na Obrascu “PKĐ” (za proizvođače i uvoznike vještačkih đubriva),- na Obrascu “PKB” (za proizvođače i uvoznike hemikalija za zaštitu bilja).

Izuzetno, vlasnici transportnih sredstva predočavaju dokaz o izvršenoj uplati nadležnom organu za registraciju, a obveznici za transportna sredstva koja ne podliježu registraciji predočavaju dokaz o izvršenoj uplati mjesno nadležnoj agenciji za vodno područje.

4. Posebna vodna naknada za vađenje materijala iz vodotoka

Obveznik plaćanja ove posebne vodne naknade je fizičko ili pravno lice koje vrši eksploataciju ma-terijala iz vodotoka. Naknada se izračunava množenjem količine izvađenog materijala iz vodotoka u obračunskom periodu izražene u kubnim metrima i iznosa naknade od 1,50 KM/m³.

Obračun i plaćanje ove naknade vrši se do 20-og u mjesecu, za izvađene količine u prethodnom mjesecu, sa čim u vezi se obavezno sastavlja Izvještaj na obrascu “IMV” koji se dostavlja nadležnoj agenciji za vode.

5. Posebna vodna naknada za zaštitu od poplava

Dvije su grupe obveznika plaćanja ove naknade:1) prvu grupu obveznika čine vlasnici poljoprivrednog, šumskog i građevinskog zemljišta koje

je zaštićeno objektima za zaštitu od poplava koji su u vlasništvu Federacije BiH. Ova grupa ob-veznika plaća naknadu u visini 5,00 KM po hektaru ukupno zaštićene površine, na godišnjem nivou;

349© Revicon


2) drugu grupu obveznika čine vlasnici stambenih, poslovnih i drugih objekata koji su zaštićeni objektima za zaštitu od poplava koji su u vlasništvu Federacije BiH. Ova grupa obveznika plaća naknadu od 0,10 KM po jednom kvadratnom metru korisne površine zaštićenog stambenog, poslovnog ili drugog objekta, takođe, na godišnjem nivou.

Obračunavanje i plaćanje posebne vodne naknade za zaštitu od poplava vrši se do kraja januara/siječnja za prethodnu godinu.

Nije propisan poseban izvještaj u vezi sa obračunom i plaćanjem ove naknade.

Način uplate i izvještavanja o vodnim naknadama

Opća i posebne vodne naknade uplaćuju se na depozitne račune javnih prihoda kantonalnih budžeta, platnim nalogom za plaćanje javnih prihoda koji su, zajedno sa oznakama vrste prihoda, propisani Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda budžeta i vanbudžetskih fondova na teritoriji Federacije BiH (“Sl. novine FBiH”, br. 35/13 do 93/13).

Računi na koje se uplaćuju vodne naknade su:1) Unsko-sanski kanton UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22100058-772) Posavski kanton Hypo Alpe-Adria bank d.d. Mostar 306-042-00008780-903) Tuzlanski kanton NLB d.d. Tuzla 132-100-02560000-804) Zeničko-dobojski kanton Investiciono-komercijalna banka d.d. Zenica 134-010-00000016-725) Bosansko-podrinjski kanton NLB d.d. Tuzla 132-731-04102931-546) Srednjobosanski kanton NLB d.d. Tuzla 132-010-20125367-507) Hercegovačko-neretvanski kanton UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22000059-538) Zapadnohercegovački kanton UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22000040-139) Kanton Sarajevo UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22100192-63 10) Hercegbosanski kanton Raiffeisen bank d.d. BiH, Centrala Sarajevo 161-020-00335600-61

Eventualne zaostale uplate na osnovu posebnih vodnih naknada koje su se prikupljale po ranijem Zako-nu o vodama uplaćuju se i raspoređuju po propisima koji su bili na snazi u vrijeme nastanka obaveze.

Oznake vrste prihoda za pojedine vodne naknade su:- Posebna vodna naknada za zaštitu voda za transportna sredstva koja za pogon koriste naftu ili

naftne derivate 722521


350 © Revicon

- Posebna vodna naknada za zaštitu voda (ispuštanje otpadnih voda, uzgoj ribe, upotrebu vještač-kih đubriva i hemikalija za zaštitu bilja) 722522

- Posebna vodna naknada za korištenje površinskih i podzemnih voda za javnu vodoopskrbu 722523- Posebna vodna naknada za korištenje površinskih i podzemnih voda, za flaširanje vode i mineral-

ne vode, za uzgoj ribe u ribnjacima, za navodnjavanje i druge namjene 722524- Posebna vodna naknada za korištenje površinskih i podzemnihvoda za industrijske procese, uključujući i termoelektrane 722525- Posebna vodna naknada za korištenje vode za proizvodnju električne energije u hidroelektranama 722526- Posebna vodna naknada za vađenje materijala iz vodotoka 722527- Posebna vodna naknada za zaštitu od poplava 722528- Opća vodna naknada 722529- Zaostale obaveze po osnovu posebnih vodnih naknada 777776

Uplata se, kad je u pitanju pravno lice, vrši prema njegovom sjedištu, a kod pravnog lica koje ima podružnicu prema kantonu sjedišta podružnice. Kad se radi o fizičkom licu uplata se vrši prema mjestu obavljanja njegove djelatnosti.

Prikupljene prihode od vodnih naknada kantonalni trezor raspoređuje:• 40% “Agenciji za vodno područje rijeke Save”, odnosno “Agenciji za vodno područje Jadran-

skog mora”,• 45% kantonalnom budžetu i• 15% Fondu za zaštitu okoliša Federacije BiH.

Uplatni računi agencija za vodno područje su:- “Agencija za vodno područje rijeke Save”: Vakufska banka d.d. Sarajevo 160-200-00216791-35 Intesa Sanpaolo banka d.d. BiH Sarajevo 154-001-20001331-80 Bor banka d.d. Sarajevo 182-000-00001339-44- “Agencija za vodno područje Jadranskog mora” UniCredit bank d.d. Mostar 338-100-22003965-22 Uplatni račun Fonda za zaštitu okoliša Federacije BiH je Union banka d.d. Sarajevo 102-050-00000976-77

I dalje postoji obaveza sastavljanja zbirnog izvještaja o obračunu i plaćanju vodnih naknada na Obrascu “OVN” – Izvještaj o obračunatim i uplaćenim vodnim naknadama, koji se, uz polugodišnji i godišnji obračun, dostavlja nadležnim agencijama za prijem računovodstvenih iskaza (još uvijek AFIP-u, odnosno FIP-u), a jedan primjerak i nadležnoj organizacionoj jedinici Porezne uprave Fede-racije BiH, u istom roku.

Trenutno važeći Obrazac “OVN” je propisan Pravilnikom o načinu obračunavanja, postupku i ro-kovima za obračunavanje i plaćanje i kontroli izmirivanja obaveza po osnovu opće vodne naknade i posebnih vodnih naknada (“Sl. novine FBiH”, broj 92/07, 46/09 i 79/11), sa uputstvom za popunja-vanje koje je odštampano na poleđini samog obrasca. Posljednjim izmjenama Pravilnika izmijenjena

351© Revicon


je i tačka 10. obrazloženja o popunjavanju obrasca “OVN” u smislu da se po jedan ovjeren primjerak obrasca dostavlja instituciji nadležnoj za prijem računovodstvenih iskaza i Poreznoj upravi, a treći primjerak obveznik zadržava za sebe za vlastite potrebe.

Nadležne agencije za prijem računovodstvenih iskaza dužne su primljene obrasce “OVN” u roku od 60 dana po prijemu proslijediti nadležnoj agenciji za vode.

Zastara i kaznene odredbePrema odredbama Zakona o vodama, vodne naknade, u pogledu roka zastare i sankcija zbog neplaća-nja, odnosno neblagovremenog plaćanja imaju karakter javnih prihoda. To znači da je rok zastare za ovu vrstu naknada pet godina, a kamata na neblagovremene uplate obračunava se i plaća u skladu sa Zakonom o visini stope zatezne kamate na javne prihode (0,04% za svaki dan zakašnjenja).

Saglasno odredbama Odluke o visini posebnih vodnih naknada, kontrolu izmirenja obaveza vrši Po-rezna uprava Federacije BiH, mjerodavna vodna inspekcija i nadležna agencija za vode.

Uvažavajući činjenicu da je Zakonom o Poreznoj upravi Federacije BiH data nadležnost Poreznoj upravi da vrši kontrolu naplate opće vodne naknade, izmjenama Pravilnika o načinu obračunavanja, postupku i rokovima za obračunavanje i plaćanje i kontroli izmirivanja obaveza po osnovu opće vodne naknade i posebnih vodnih naknada, pored opće odredbe da se na sve postupke i procedure u vezi plaćanja vodnih naknada, razreza, naplate, prinudne naplate, inspekcijskog nadzora, obračuna i naplate kamata, zastare, povrata i žalbi na rješenja primjenjuju odredbe Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, utvrđeni su i neki konkretni detalji u vezi s tim. Tako je propisano da kontrolu pra-vilnog obračunavanja i plaćanja posebne vodne naknade i blagovremenosti dostavljanja popunjenih i ovjerenih obrazaca vrši vodna inspekcija odnosno ovlašteni zaposlenici nadležne agencije za vode, koji su dužni i sačiniti zapisnik o izvršenoj kontroli.

Nadalje je rečeno da, ukoliko obveznik vodnih naknada u ostavljenom roku ne postupi po zapisniku, vodni inspektor odnosno ovlašteni zaposlenik agencije će dostaviti jedan primjerak zapisnika organi-zacionoj jedinici Porezne uprave na čijem području je sjedište pravnog lica, odnosno mjesto obavlja-nja djelatnosti fizičkog lica koji će Poreznoj upravi služiti kao dokaz u postupku donošenja rješenja o dodatno utvrđenim obavezama.

ČLANARINE TURISTIČKIM ZAJEDNICAMAObračun i plaćanje članarina turističkim zajednicama regulišu sljedeći propisi:• Zakon o turističkim zajednicama i promicanju turizma u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Sl.

novine FBiH”, br. 19/96 i 28/03),• Uredba o članarinama u turističkim zajednicama (“Sl. novine FBiH”, broj 18/09 i 2/12), • Pravilnik o obliku i sadržaju obrasca za uplatu članarine turističkim zajednicama (“Sl. novine

FBiH”, broj 50/03),• Pravilnik o proglašenju i razvrstavanju turističkih mjesta u razrede (“Sl. novine FBiH”, broj

50/03).

Uredbom o članarinama u turističkim zajednicama propisano je da su obveznici plaćanja članarine sva pravna lica i njihovi dijelovi, kao i fizička lica-samostalni preduzetnici koji posluju na osnovu rješenja nadležnog organa, ukoliko su po klasifikaciji djelatnosti razvrstani u jednu od šifara djelatno-sti navedenih u sljedećoj tabeli:


352 © Revicon

Djelatnosti koje podliježu obavezi plaćanja članarine TZ

Šifra Naziv djelatnosti45 Trgovina na veliko i na malo motornim vozilima i motociklima i popravak motor-

nih vozila i motocikala46 Trgovina na veliko, osim trgovine motornim vozilima i motociklima47 Trgovina na malo, osim trgovine motornim vozilima i motociklima49 Kopneni prijevoz i cjevovodni transport50 Vodeni prijevoz51 Zračni prijevoz52 Skladištenje i pomoćne djelatnosti u prijevozu53 Poštanske i kurirske djelatnosti55 Smještaj56 Djelatnosti pripreme i usluživanja hrane i pića58 Izdavačke djelatnosti59 Proizvodnja filmova, videofilmova i televizijskog programa, djelatnosti snimanja

zvučnih zapisa i izdavanja muzičkih zapisa60 Emitiranje programa61 Telekomunikacije62 Računarsko programiranje, savjetovanje i djelatnosti u vezi s njima63 Informacijske i uslužne djelatnosti64 Finansijske uslužne djelatnosti, osim osiguranja i penzijskih fondova

65.12 Ostalo osiguranje66.12 Djelatnosti posredovanja u poslovanju vrijednosnim papirima i robnim ugovorima

(mjenjačnice)68 Poslovanje nekretninama69 Pravne i računovodstvene djelatnosti70 Upravljačke djelatnosti; savjetovanje u vezi sa upravljanjem71 Arhitektonske i inženjerske djelatnosti i s njima povezano tehničko savjetovanje73 Promocija (reklama i propaganda) i istraživanje tržišta74 Ostale stručne, naučne i tehničke djelatnosti77 Djelatnost iznajmljivanja i davanja u zakup (leasing)79 Putničke agencije, organizatori putovanja, turoperatori i ostale rezervacijske uslu-

ge, te djelatnosti u vezi s njima80 Zaštitne i istražne djelatnosti81 Usluge u vezi sa upravljanjem i održavanjem zgrade, te djelatnosti uređenja i odr-

žavanja zelenih površina82 Kancelarijske, administrativne i pomoćne djelatnosti, te ostale poslovne pomoćne

djelatnosti91.03 Rad historijskih mjesta i građevina, te sličnih znamenitosti za posjetioce

92 Djelatnosti kockanja i klađenja93 Sportske, zabavne i rekreacijske djelatnosti (izuzev 93.12 - djelatnost sportskih klubova)95 Popravak računara i predmeta za ličnu upotrebu i domaćinstvo96 Ostale lične uslužne djelatnosti (izuzev 96.03 - Pogrebne i srodne djelatnosti)

Visina članarine koju plaća pravno i fizičko lice zavisi od:• razreda turističkog mjesta gdje se nalazi sjedište ili poslovna jedinica pravnog, odnosno fizičkog lica,• pripadnosti pravnom ili fizičkom licu i• visine stope utvrđene Uredbom.

353© Revicon


Razvrstavanje turističkih mjesta u razrede vrši se prema propisanim kriterijima, a to su:• trogodišnji prosjek ostvarenog broja turističkih noćenja u turističkom mjestu (broj noćenja),• broj turističkih noćenja po stanovniku (koeficijent intenziteta turističkog prometa),• ukupna vrijednost prometa u ugostiteljskoj djelatnosti po stanovniku (koeficijent specifičnog prometa).

Pored ovih kriterija propisani su i potkriteriji na osnovu kojih se utvrđuje razred turističkog mjesta. Ozvaničenje razvrstavanja turističkih mjesta u razrede vrši se Pravilnikom o proglašenju i razvrsta-vanju turističkih mjesta u razrede kojeg donosi federalni ministar okoliša i turizma. Takav Pravilnik, kako je ranije navedeno, već postoji, ali pošto je od njegovog donošenja prošlo osam godina, realno je da se položaj pojedinih turističkih mjesta kod razvrstavanja u razrede bitnije promijenio, tako da se očekuje da uskoro uslijede izmjene ovog Pravilnika.

Do tada, razvrstavanje mjesta koja su proglašena turističkim treba vršiti po postojećem Pravilniku, kako slijedi:

Kanton-županija O p ć i n a N a s e l j e R a z r e d 1 2 3 4

Unsko-sanski Bihać A Cazin A

Velika Kladuša BBosanska Krupa BSanski Most BBosanski Petrovac CBužim CKljuč C

P o s a v s k a Orašje BOdžak C

T u z l a n s k i Tuzla AGradačac AKladanj ABanovići ALukavac AŽivinice ASrebrenik BGračanica B

Zeničko-dobojski Tešanj AMaglaj CŽepče BZavidovići CZenica AKakanj AVareš COlovo AVisoko C


354 © Revicon

Breza CUsora C

Bosansko-podrinjski Goražde APale/Prača CFoča-Ustikolina C

Srednjobosanski Bugojno ABusovača CDonji Vakuf BFojnica A Gornji Vakuf /Uskoplje CJajce AKreševo CKiseljak ANovi Travnik CTravnik AVitez B

Hercegovačko-neretvanski Mostar ABlagaj AKonjic A

Boračko jezero AČapljina ANeum A

Međugorje APočitelj ABuna A

Jablanica BČitluk BProzor-Rama BRavno B

Zapadnohercegovačka Ljubuški AŠiroki Brijeg BGrude BPosušje B

S a r a j e v o Centar AIlidža AIlijaš BNovi Grad BNovo Sarajevo BStari Grad A Trnovo BVogošća B

Bjelašnica A

355© Revicon


Igman AHadžići B

Hercegbosanska Livno ATomislavgrad BDrvar BKupres ABosansko Grahovo CGlamoč C

Područja opština i dijelovi opština koji nisu razvrstani u turističke razrede A, B i C pripadaju turi-stičkom razredu D.

Osnovicu za obračun članarine predstavlja ukupan prihod.

Kod pravnih lica, ukupan prihod koji služi kao osnovica za obračun članarine čine svi prihodi iska-zani u računu dobiti i gubitka na klasi 6, ostvareni u djelatnostima za koje je propisana obaveza plaćanja članarine.

Kod fizičkih lica, pod ukupnim prihodom koji služi kao osnovica za obračun članarine podrazumije-va se prihod iskazan u Knjizi prihoda i rashoda ostvaren u djelatnostima za koje je propisana obaveza plaćanja članarine.

U slučaju da pravno lice obavlja više djelatnosti na kojim se zasniva obaveza plaćanja članarine, člana-rina se plaća primjenom propisane stope na ukupan prihod djelatnosti koja se obavlja u većem obimu u odnosu na ostale djelatnosti. Na primjer, ukoliko se pravno lice bavi trgovinom na veliko (sa učešćem u ukupnom prihodu od 80%) i trgovinom na malo (sa učešćem u ukupnom prihodu od 20%), za obračun članarine uzeće u obzir samo ukupan prihod ostvaren u trgovini na veliko kao preovlađujućoj djelatnosti.

Za poslovne jedinice, osnovica se utvrđuje pojedinačno za svaku poslovnu jedinicu izvan sjedišta pravnog lica.

Pri obračunu članarine kod pravnog lica koje ima poslovne jedinice, osnovica za obračun se utvrđuje tako da se ukupan prihod pravnog lica umanjuje za ukupan prihod ostvaren u poslovnim jedinicama.

Zavisno od kategorije (razreda) turističkog mjesta, Uredbom su utvrđene sljedeće stope za obračun članarine:

Turističkomjesto

StopaPravna lica Fizička lica

A 0,050 0,025B 0,045 0,020C 0,040 0,015D 0,035 0,010

Primjer obračuna članarine:

Pravno lice je u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2013. godine ostvarilo ukupan prihod u iznosu od 4,800.000 KM. Sjedište pravnog lica je u turističkom mjestu koje je razvrstano u razred B.

Od toga, to pravno lice je ostvarilo ukupan prihod u svojoj poslovnoj jedinici koja se nalazi van nje-govog sjedišta u iznosu od 800.000 KM. Sjedište poslovne jedinice je u turističkom mjestu koje je razvrstano u razred C. Učešće poslovne jedinice u ukupnom prihodu pravnog lica iznosi 16,7%.


356 © Revicon

Obračun članarine za pravno lice:1. Osnovica za obračun (ukupan prihod perioda umanjen za prihod poslovne jedinice) = 4,800.000 – 800.000 = 4,000.000 KM2. Stopa iz člana 12. Uredbe 0,045%3. Iznos članarine 1.800,00 KM4. Uplaćena akontacija u toku godine 1.800,00 KM 5. Razlika za uplatu (red. br. 3 minus red. br. 4) -6. Mjesečna akontacija za naredni period (1.800,00:12) 150,00 KM

Obračun članarine za poslovnu jedinicu u drugom mjestu: 1. Osnovica za obračun (ukupan prihod poslovne jedinice) 800.000,00 KM2. Stopa iz člana 12. Uredbe 0,04%3. Iznos članarine 320,00 KM4. Uplaćena akontacija u toku godine 300,00 KM5. Razlika za uplatu (red. br. 3 minus red. br. 4) 20,00 KM6. Mjesečna akontacija za naredni period (320:12) 26.67 KM

Bitan akt za primjenu Uredbe o članarinama u turističkim zajednicama je Pravilnik o obliku i sadržaju obrasca za uplatu članarina turističkim zajednicama. Prema izmijenjenoj Uredbi, ministar okoliša i turizma bio je obavezan da propiše oblik i sadržaj obrasca za uplatu članarine u roku od 30 dana po stupanju na snagu Uredbe (praktično do kraja aprila/travnja 2009. godine). Kako odgovarajući akt u tom smislu još nije donesen, ostaje u primjeni postojeći Pravilnik.

Prema odredbama (ranije donesenog) Pravilnika o obliku i sadržaju obrasca za uplatu članarine tu-rističkim zajednicama i Uredbe o članarinama u turističkim zajednicama, pravna i fizička lica su dužna plaćati akontaciju članarine turističkim zajednicama najkasnije petog dana tekućeg mjeseca za prethodni mjesec. Period plaćanja članarine je diferenciran zavisno od iznosa godišnje članarine, tako da:• ukoliko godišnja članarina prelazi iznos od 200 KM (utvrđen prema visini obračunate člana-

rine za prethodnu godinu), akontacija članarine uplaćuje se mjesečno (dakle: najkasnije petog dana tekućeg mjeseca za prethodni mjesec),

• ukoliko godišnja članarina iznosi manje od 200 KM, ona se plaća tromjesečno (dakle: najka-snije u roku pet dana po isteku svakog tromjesečja/kvartala).

Konačan obračun i uplatu članarine pravna i fizička lica dužna su izvršiti u roku od 15 dana po iz-vršenoj predaji završnih računa, odnosno konačnog obračuna.

Za kontrolu nad naplatom i raspodjelom ove članarine, po izmijenjenom Zakonu o Poreznoj upravi FBiH, nadležna je Porezna uprava. Međutim, važećom Uredbom propisano je da nadzor nad naplatom i raspodjelom članarine od pravnih i fizičkih lica obavljaju Federalna uprava za inspekcijske poslove i kantonalni organ uprave za inspekcijske poslove. Očigledno je da Uredba u tom dijelu nije usklađena sa izmjenama Zakona o Poreznoj upravi FBiH, što bi trebalo učiniti u najkraćem vremenu. Dotada bi, po našem mišljenju, trebalo primjenjivati Uredbu, na taj način što AFIP, odnosno FIP primljenje obrasce od obveznika treba da proslijeđuju organima Federalne uprave za inspekcijske poslove. Ovo

357© Revicon


tim prije što su u praksi i ranije i sada kontrolu zajednički vršili Porezna uprava i Federalna uprava za inspekcijske poslove.

Pravno lice i njegova poslovna jedinica plaćanje članarine vrše u kantonu u kome imaju sjedište.

Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda propisano je da je oznaka vrste prihoda članarina turistič-kih zajednica 722592.

Usmjeravanje članarine turističkim zajednicama vrši se uplatom putem dva odvojena platna naloga:- 80% na račun turističke zajednice kantona, - 20% na račun Turističke zajednice Federacije BiH.

Određenu zabunu u pogledu oznake općine u polju 14 uplatnog naloga stvorila je izmjena Pravilnika o načinu uplate javnih prihoda kojim je bilo propisano da se za neporezne naplate koje pripadaju Federaciji BiH, umjesto oznake općine sjedišta pravnog lica unosi oznaka op-ćine sjedišta Federalnog ministarstva finansija (077). Međutim, najnovijim izmjenama Pra-vilnika o načinu uplate javnih prihoda (“Sl. novine FBiH”, broj 103/13) izvršeno je vraćanje na raniju oznaku, tako da se u polje 14 i za ovu vrstu prihoda unosi oznaka općine sjedišta pravnog lica.

Računi turističkih zajednica na koje treba vršiti uplatu članarine su navedeni u tabeli.

Turistička zajednica Banka Broj računaTZ Federacije BiH UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22100110-18

338-000-22000512-52TZ Unsko-sanskog kantona UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22000530-95TZ Zeničko-dobojskog kantona IK banka d.d. Zenica 134-010-00000243-70TZ Tuzlanskog kantona Raiffeisen bank d.d.

Sarajevo, Filijala Tuzla161-025-00025300-98

TZ Bosansko-podrinjskog kantona Union banka d.d. Sarajevo, Ekspozitura Goražde

102-007-00000214-08

TZ Srednjobosanskog kantona - županije UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22100101-45TZ Kantona Sarajevo UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22100156-74TZ Hercegovačko-neretvanskog kantona

- županijeRaiffeisen bank d.d. Sarajevo, Filijala Mostar

161-020-00047400-03

TZ Zapadnohercegovačke županije Hypo Alpe Adria bankPodružnica Ljubuški

306-024-00000193-58

TZ Posavske županije UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22000549-38TZ Hercegbosanske županije (Kanton 10) UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22000521-25

Troškovi naplate banke (provizija) padaju na teret turističkih zajednica.

Izvještavanje o obračunatim članarinama turističkih zajednica

Pravilnikom o obliku i sadržaju obrasca za uplatu članarine turističkim zajednicama propisano je da su obveznici plaćanja članarine turističkoj zajednici dužni da u rokovima propisanim za predaju periodičnog obračuna i završnog računa nadležnoj organizacionoj jedinici Porezne uprave Federacije BiH predaju obračun članarine turističkim zajednicama na obrascu “TZ”. Pošto još nije donesen novi Pravilnik o obliku i sadržaju obrasca, do daljnjeg treba koristiti postojeći obrazac.


358 © Revicon

Primjerak obrasca “TZ”, zajedno sa obaveznim računovodstvenim iskazima, obveznici podnošenja polugodišnjeg i godišnjeg obračuna predaju nadležnim agencijama (još uvijek AFIP d.d. Sarajevo, odnosno FIP d.d. Mostar).

Zastara i kaznene odredbe

Obračun i naplata članarine turističkim zajednicama zastarijeva za pet godina po isteku godine u kojoj je nastala obaveza plaćanja članarine.

Uredbom je propisano da će se novčanom kaznom od 700 do 7.000 KM kazniti za prekršaj pravno lice, odnosno od 200 do 2.000 KM odgovorno lice u pravnom licu ukoliko u propisanom roku ne uplati članarinu. Kazna po istom osnovu za fizičko lice iznosi od 100 do 1.000 KM.

ČLANARINE KOMORAMAVeć je u uvodu naglašeno da je, od početka 2004. godine, kod privrednih komora uspostavljen prin-cip dobrovoljnosti članstva, što se direktno odražava i na obaveze plaćanja članarine. Međutim, princip dobrovoljnosti članstva (zasad) ne vrijedi kod Vanjskotrgovinske komore Bosne i Hercego-vine. Isto tako, načelo dobrovoljnosti ne važi ni kod obrtničkih komora, kod kojih se članom komore postaje upisom u Obrtni registar.

Članarina (naknada) Vanjskotrgovinskoj komori BiH

Osnovni akt koji reguliše obavezu plaćanja članarine Vanjskotrgovinskoj komori BiH je Zakon o vanjskotrgovinskoj komori BiH (“Sl. glasnik BiH”, br. 30/01 i 72/13).

Zakonom je propisano da su članovi Komore preduzeća, banke, osiguravajuća društva i druga pravna lica registrovana za obavljanje poslova sa inostranstvom na prostoru BiH, automatski na osnovu član-stva u privrednim komorama konstituisanim na osnovu zakona Federacije BiH, Republike Srpske i Brčko Distrikta BiH. Navedeni obveznici su prema Zakonu obavezni da plaćaju pravičnu članarinu koja se utvrđuje godišnje, a samjerava se veličini, profitabilnosti djelatnosti i iznosu kapitala kojim raspolažu članovi. Ograničenje visine članarine uvedeno izmjenama Zakona u 2013. godini, kao i izmijenjeni koncept utvrđivanja članarine za 2013. godinu pokazuju da se, u određenoj mjeri, počelo voditi računa o principima koji treba da budu prisutni prilikom odmjeravanja visine članarine.

Za obveznike plaćanja članarine, u operativnom smislu, daleko veće značenje imaju godišnje odluke o članarini, kojim se utvrđuju osnovni parametri za plaćanje članarine u konkretnoj godini. Za 2011. i 2012. godinu u primjeni je bila Odluka o članarini Vanjskotrgovinskoj komori BiH koja je donesena 2010. godine (objavljena u “Sl. glasniku BiH”, broj 109/10). Za 2013. godinu je donesena nova Od-luka o članarini Vanjskotrgovinskoj komori BiH (“Sl. glasnik BiH”, broj 15/13), sa primjenom od 18. 02. 2013. godine. Nova Odluka se sadržinski razlikuje od prethodne, prije svega u pogledu načina utvrđivanja obaveze za članarinu.

Nova Odluka, kao i prethodna, poznaje dvije grupe obveznika na plaćanje članarine:1) u prvu grupu spadaju pravna (privredna) lica registrovana za obavljanje poslova sa inostran-

stvom na prostoru BiH koja imaju uvoz robe, sa jednim načinom obračuna članarine,2) a u drugu grupu ostala pravna lica, sa drugim načinom obračuna članarine.

I prema ranijoj i prema novoj Odluci, osnovica za plaćanje članarine kod prve grupe pravnih lica je vrijednost uvezene robe. Međutim, suštinska razlika između dvije odluke je u stopi koja se pri-

359© Revicon


mjenjuje na propisanu osnovicu. Dok je ranije primjenjivana jedna stopa u visini 1 promila (linearni princip), novom Odlukom uvedena je diferencirana stopa po principu degresije (što veća osnovica to manja stopa) i sa ograničenjem visine članarine na mjesečnom nivou, i to:

Vrijednost uvoza za kvartal Stopa Napomena

do 10,000.000,00 KM 0,1% minimalno 20,00 KMi maksimalno 1.666,67 KM mjesečno

od 10.000.000,01 do 50.000.000,00 KM 0,05% a maksimalno 3.333,33 KM mjesečnoiznad 50.000.000,01 KM 0,03% ali ne više od 5.000,00 KM mjesečno

Prema informaciji dobijenoj iz Vanjskotrgovinske komore BiH, izmijenjeni način plaćanja članarine za obveznike iz prve grupe putem diferenciranih stopa trebao bi (u globalu) da znači smanjenje oba-veze u odnosu na dotadašnji način plaćanja po jedinstvenoj stopi.

Visina članarine za svakog člana utvrđuje se na osnovu podataka o uvozu koje Komora dobija od Uprave za indirektno oporezivanje BiH. Na osnovu obavještenja koja dobije od Komore obveznik plaća članarinu kvartalno.

Kao i dosad, obaveza plaćanja članarine za prvu grupu obveznika ne postoji kad je u pitanju uvoz radi izvoza (poslovi unutrašnje obrade, lohn poslovi) i kad se uvoz vrši za vlastite potrebe.

Obveznici iz druge grupe, a prema Odluci su to banke, osiguravajuća društva i privredno-pravna lica iz oblasti saobraćaja (drumski promet, željeznički promet, vazdušni promet, djelatnost putničkih agencija i turoperatera, poštanske aktivnosti, telekomunikacije i ostale prateće djelatnosti i agencije u saobraćaju), građevinarstva, kao i drugi članovi Komore, kojima se članarina ne može utvrditi po kriterijima uvoza, plaćaju 0,2% na iznos isplaćenih bruto plaća zaposlenih. Ovaj vid članarine se plaća prilikom isplate plaće zaposlenim.

Plaćanje ove članarine isključuje obavezu plaćanja članarine propisane za prvu grupu obveznika.

Minimalan iznos članarine za obveznike po ovom kriteriju je 20 KM.

Izmjenama Zakona o Vanjskotrgovinskoj komori BiH limitiran je mjesečni iznos članarine Ko-mori na tri prosječne neto plaće na nivou BiH iz prethodne godine. Kako tri prosječne mjeseč-ne plaće u 2013. godini iznose 2.454 KM, to znači da, ukoliko je obveznik plaćanja članarine u toku godine uplatio veći iznos članarine od tog iznosa, imaće potraživanje od Komore (što će se, vjerovatno, priznavati prilikom izmirivanja obaveze za članarinu u 2014. godini).

Članarina Vanjskotrgovinskoj komori BiH se uplaćuje na račune Komore koji se vode kod sljedećih poslovnih banaka:- Raiffeisen Bank d.d. Sarajevo 161-000-00026200-78- UniCredit bank d.d. Mostar 338-900-22082621-43- Sber bank d.d. Sarajevo 140-101-00004351-75- Intesa Sanpaolo banka d.d. BH Sarajevo 154-999-50004109-69- UniCredit bank AD Banja Luka 551-001-00011680-06- NLB Razvojna banka AD Banja Luka 562-012-00000913-78


360 © Revicon

Oznaka vrste prihoda je 722599 (Ostale naknade).

Ko se smatra članom VTKBiH?

Dilemu oko toga ko je član Vanjskotrgovinske komore BiH, da bi bio i obveznik plaćanja članari-ne toj komori, izazvalo je cirkularno pismo VTKBiH upućeno brojnim privrednim subjektima sa pozivom da izmire zaostale obaveze prema toj komori. Mnogi subjekti su reagovali smatrajući da i nisu obveznici plaćanja članarine. Problem je mogao da nastane iz dva razloga: 1) što je u članu 3. Zakona o Vanjskotrgovinskoj komori BiH propisano da se članstvo u toj

komori stiče i automatizmom po osnovu članstva u privrednim komorama entiteta i Brčko Distrikta, a od 2004. godine je kod tih privrednih komora uveden princip dobrovoljnosti, po čemu, ako neko nije član privredne komore, ne bi obavezno bio i član Vanjskotrgovinske komore, pa ni obveznik plaćanja članarine toj komori. Ovo je prevaziđeno kroz godišnje od-luke o visini članarine po kojim su precizirani drugi kriteriji za članstvo u komori, odnosno za obavezu plaćanja članarine, ali je činjenica da između godišnjih odluka o visini članarine i Zakona postoji određena neusaglašenost i

2) što u godišnjim odlukama nije precizirano ko se smatra “drugim članovima komore”. Ako se pođe od odrednice iz Zakona da su to “druga pravna lica registrovana za obavljanje poslova s inostranstvom”, pretpostavka za to je da ta pravna lica treba da posjeduju carinski broj, a jedan broj pravnih subjekata koji je pozvan da izmiri dug po neplaćenoj članarini je istakao da ne posjeduje carinski broj, tj. da nije registrovan za vanjskotrgovinsko poslovanje.

U svakom slučaju, pri donošenju narednih godišnjih odluka o visini članarine VTK BiH, ovo bi trebalo preciznije definisati.

Ukoliko u toku godine ne postoji kontinuitet uvoza, obveznik se ne prebacuje automatski u drugu grupu obveznika istekom kvartala u kome nije bilo uvoza, nego obveznik te vrste postaje na kraju godine kad se utvrdi da uopšte nije imao uvoza.

Poseban obrazac za praćenje plaćanja članarine Vanjskotrgovinskoj komori BiH nije propisan. Tako-đe nije propisano koji je organ nadležan za praćenje, odnosno kontrolu naplate članarine. Međutim, Zakonom o vanjskotrgovinskoj komori BiH, a i samom Odlukom je ovlašten generalni sekretar Ko-more da, u cilju naplate članarine, zaključi odgovarajuće ugovore sa nadležnim stručnim inatitucija-ma preko kojih se vrše finansijske transakcije, te utvrdi način kontrole i uplate članarine. Očekuje se da će to biti uskoro učinjeno.

Isto tako, ni pitanje sankcija u slučaju neplaćanja članarine nije uređeno na adekvatan način. No, či-njenica je da su obveznici, osnovica i stopa, kao i način obračuna članarine jasno definisani Zakonom, odnosno Odlukom, pa postoji pravni osnov da se, ukoliko se članarina ne plaća, neplaćeni iznos po-tražuje. U slučaju kašnjenja s uplatom, obveznik je, pored iznosa duga dužan platiti i zateznu kamatu.

Članarine privrednim komorama (Federalnoj i kantonalnim)

Naprijed je naglašeno da kod privrednih komora važi princip dobrovoljnosti članstva. Međutim, po-krenuta je procedura donošenja novog Zakona o privrednoj komori Federacije BiH. Zamisao je da se članstvo u privrednim komorama stiče upisom u sudski i druge registre privrednih subjekata, na koji način bi komora postala legitiman zastupnik privrede, kakva je praksa prisutna u razvijenim zemlja-ma. Bitan, ali ne i jedini prihod komore ostala bi i dalje članarina, čija visina treba da se odredi zavi-sno od kategorije u koju će biti razvrstane članice komore. Način obračuna, uplate i praćenje načina

361© Revicon


plaćanja regulisao bi se odgovarajućim pratećim aktima, kako na nivou Federacije, tako i na nivou kantona/županija (za kantonalne/županijske privredne komore). Da li će novi zakon o privrednim komorama proći, ostaje da se vidi. Do tada ostaje postojeći princip dobrovoljnosti članstva.

Prelazak na sistem dobrovoljnog članstva u privrednim komorama iziskivao je i prilagođavanje re-gulative u pogledu plaćanja članarine. Osnovni propis koji reguliše poslovanje privrednih komora, uključujući i generalne odredbe o obveznicima i načinu plaćanja članarine, je Zakon o privrednim/gospodarskim komorama u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Sl. novine FBiH”, br. 35/98 i 34/03).

Prema ovom zakonu, članovi komora mogu biti preduzeća, privredna društva, banke, osiguravaju-ća društva, finansijske organizacije, zadruge, poslovna udruženja i zajednice, kao i zemljoradničke zadruge i članovi odgovarajućih saveza preko svojih asocijacija. Ukoliko se neki od navedenih subje-kata izjasni da želi biti član komore, on postaje obveznik na plaćanje članarine.

Osnovica i stope članarine, način plaćanja i dr. prvobitno su bili regulisani posebnim odlukama, koje su donošene za svaku kantonalnu privrednu komoru i za Privrednu komoru Federacije BiH. Sada su propisom na nivou Federacije BiH jedinstveno regulisani način obračuna i plaćanja članarine za komore oba nivoa (federalni i kantonalni), s tim da kantonalne/županijske komore, svaka za sebe, mogu da donose odluke, kojima, u okviru navedene jedinstvene odluke, bliže regulišu visinu člana-rine i odnose sa članovima.

U pogledu visine članarine za privredne subjekte koji su potpisali pristupnicu za članstvo u Privred-noj/Gospodarskoj komori FBiH primjenjuje se Odluka o članarinama Privrednoj/Gospodarskoj ko-mori Federacije BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 26/08). Ovom Odlukom reguliše se visina i način pla-ćanja članarine Privrednoj/Gospodarskoj komori FBiH, s tim što Odluka predviđa i mogućnost utvrđivanja zajedničke članarine s nekom od kantonalnih komora, u kom slučaju se ugovorom utvrđuje članarina za svaku od komora odvojeno i računi na koje će se vršiti plaćanje.

Visinu članarine opredjeljuje veličina privrednog subjekta, tako da:• privredni subjekti koji zapošljavaju preko 100 uposlenika plaćaju članarinu u visini 3‰ (tri

promila) na bruto plaće,• privredni subjekti koji zapošljavaju manje od 100 uposlenika plaćaju članarinu u fiksnom izno-

su od 4,00 KM po uposlenom.

Najmanji iznos članarine je 30,00 KM.

Članarina se plaća mjesečno na jedan od sljedećih transakcijskih računa:- UniCredit bank d.d. Mostar 338-320-22000187-91 ili 338-000-22100147-04- Intesa Sanpaolo banka d.d. BiH Sarajevo 154-001-20002880-89- HYPO ALPE ADRIA BANK d.d. Mostar 306-019-00000939-05

Poštujući okvir iz federalne odluke o članarinama, neke od kantonalnih privrednih komora su donije-le vlastite odluke o visini i načinu uplate članarine za članove sa svog područja. Do sada su to učinile privredne komore Kantona Sarajevo, Zeničko-dobojskog kantona, Tuzlanskog kantona i Unsko-san-skog kantona.

Privredna komora Kantona Sarajevo donijela je posebnu odluku kojom reguliše visinu i način plaćanja članarine za subjekte koji su se dobrovoljno opredijelili da budu njeni članovi. Prema Odlu-ci o visini i načinu plaćanja članarine za 2007. godinu (“Sl. novine KS”, broj 36/06), čija je važnost


362 © Revicon

produžena i na kasnije godine, visina članarine za članove koji su potpisali pristupnicu za članstvo u Komori ostala je nepromijenjena u odnosu na prethodnu godinu. Za novoprimljene članove mje-sečni iznos članarine predstavlja 4,8% najniže bruto plaće zaposlenih u FBiH prema posljednjem objavljenom podatku Federalnog zavoda za statistiku. Kolektivni članovi Komore plaćaju kotizaciju u visini 10% od iznosa ostvarenog po osnovu naplaćene članarine od svojih članova. Iznos članarine ne može biti manji od 30 KM mjesečno.

Članarina se uplaćuje mjesečno, do 15-og u mjesecu za prethodni mjesec, na sljedeće transakcijske račune Privredne komore Kantona Sarajevo:- Intesa Sanpaolo banka d.d. BiH Sarajevo 154-999-50000026-06- Vakufska banka d.d. Sarajevo 160-200-00005010-28- Union banka d.d. Sarajevo 102-050-00000067-88- Raiffeisen bank d.d. Sarajevo 161-000-00045600-78

Odlukom o članarini Privrednoj komori Zeničko-dobojskog kantona (“Sl. novine ZDK”, broj 3/04) regulisano je da se potpisivanjem izjave o pristupanju u članstvo komore kantona automatski postaje i članom Privredne/Gospodarske komore FBiH. Saglasno tome, prihvaćeni su i okvirni elementi za utvrđivanje članarine onako kako su definisani federalnom odlukom. Posebno je propisano da se iznos članarine za članove Komore sa preko 401 zaposlenih reguliše posebnim ugovorom, u fiksnom iznosu ili u iznosu od 6‰ (šest promila) na bruto plaću. Odlukom je prihvaćen i omjer raspodjele sredstava između Privredne komore Kantona (65%) i Privredne/Gospodarske komore FBiH (35%).

Plaćanje članarine Kantonalnoj privrednoj komori Tuzla regulisano je Odlukom o visini i načinu plaćanja članarine za članice Komore u 2005. godini, čija primjena je produžena i na kasnije godine. Prema toj odluci, mjesečna visina članarine iznosi tri KM po zaposlenom. Raspodjela naplaćenih sredstava vrši se između Kantonalne privredne komore i Privredne/Gospodarske komore FBiH u skladu sa sporazumom između tih komora.

U Unsko-sanskom kantonu plaćanje članarine za članice kantonalne privredne komore reguliše se godišnjim odlukama. Za 2013. godinu donesena je Odluka o osnovici, stopi, načinu i rokovima pla-ćanja članarine (“Sl. glasnik USK”, broj 3/13), uz napomenu da je odluka za 2014. godinu sa istim sađržajem donesena krajem 2013. godine i njena objava se očekuje početkom 2014. godine. Visina članarine iznosi 5%o (pet promila) na osnovicu bruto plaća zaposlenika koja je obračunata u te-kućem mjesecu, dok kolektivni članovi plaćaju kotizaciju u visini 10% od naplaćene članarine svojih članova. Članovi koji zapošljavaju do 5 zaposlenika plaćaju članarinu u iznosu od 20 KM.

Članarina Privrednoj komori USK se uplaćuje mjesečno, do 15-og u mjesecu za prethodni mjesec, na sljedeće transakcijske račune te komore:- Raiffeisen bank d.d. BH Filijala Bihać 161-035-00025800-48- UniCredit bank d.d. Mostar, Poslovnica u Bihaću 338-500-22003382-19- UniCredit bank d.d. Mostar, Poslovnica 1 Bihać 338-900-22003280-28- Union banka d.d. Sarajevo 102-022-00000154-35- Balkan investment bank a.d. Filijala “Una” Bihać 568-862-13400015-27- Sparkasse bank d.d. Filijala Bihać 199-045-00020324-90- NLB banka d.d. Tuzla, Filijala Bihać 132-260-20073452-82

363© Revicon


Oznaka vrste prihoda za članarine komorama je 722599 (Ostale naknade).

Zasad nije propisan novi obrazac koji bi se, u funkciji praćenja plaćanja članarina privrednim komorama, zajedno sa računovodstvenim iskazima i obrascima za ostale članarine i naknade, podnosio uz polugodišnji i godišnji obračun. Pošto ranije propisani obrazac zadovoljava i sadašnje potrebe, on se može i dalje koristiti.

Članarina obrtničkim komorama

Obaveza plaćanja članarine obrtničkim komorama, a preko njih i strukovnim udruženjima od strane obrtnika i drugih lica koja se opredijele da budu članovi obrtničkih komora utvrđena je Zakonom o obrtu i srodnim djelatnostima (“Sl. novine FBiH”, br. 35/09 i 42/11). Bliže propozicije u pogledu načina obračuna i uplate članarine određene su pratećim Pravilnikom. Visina članarine utvrđuje se za svaku konkretnu godinu posebnom odlukom.

Zakonom o obrtu i srodnim djelatnostima utvrđeno je da su oblici udruživanja obrtnika i lica koja obavljaju srodne djelatnosti: udruženje obrtnika, udruženje lica koja obavljaju srodne djelatnosti, opće udruženje, obrtnička komora kantona i Obrtnička komora Federacije Bosne i Hercegovine.

Udruženje obrtnika osnivaju obrtnici koji obavljaju iste vezane ili posebne obrte sa ciljem unapređi-vanja, usklađivanja i ostvarivanja zajedničkih interesa na području jedne općine ili grada. Isto to važi i za lica koja obavljaju srodne djelatnosti.

Obrtnici i lica koja obavljaju srodne djelatnosti mogu na području jedne općine ili grada osnovati opće udruženje radi ostvarivanja zajedničkih interesa.

Obrtničke komore kantona osnivaju se u cilju zastupanja interesa svih obrtnika i lica koja obavljaju srodne djelatnosti na području jednog kantona.

Obrtnici i lica koja obavljaju srodne djelatnosti na području kantona postaju članovi obrtničke komo-re danom upisa u Obrtni registar.

Pored obrtnika i lica koja obavljaju srodnu djelatnost, članom komore mogu postati i privredna druš-tva i druga pravna lica osnovana prema drugim zakonima, ukoliko za to pokažu interes.

Članom 62. Zakona o obrtu i srodnim djelatnostima propisano je da su fizička lica-obrtnici i lica koja obavljaju srodne djelatnosti i koja danom upisa u registar postaju članovi obrtničke komore kantona na čijoj teritoriji se nalazi njihovo sjedište obavezni plaćati članarinu. Zakonom je ovlašten fede-ralni ministar razvoja, poduzetništva i obrta da donese pravilnik o visini članarine i njenoj raspodjeli između subjekata koji se finansiraju iz članarine (komore i udruženja obrtnika).

Pravilnik o visini, raspodjeli i načinu uplate članarine obrtnika i lica koja obavljaju srodne djelatnosti donesen je 23. 08. 2010. godine i objavljen u “Sl. novinama FBiH”, br. 52/10 i 73/11), sa početkom primjene od 01. 09. 2010. godine.

Sastavni dio Pravilnika je Odluka o visini komorske članarine, raspodjeli između udruženja, te udru-ženja lica koja obavljaju srodne djelatnosti i obrtničkih komora kantona i Obrtničke komore Federa-cije BiH, te načinu uplate komorske članarine. Ova odluka je donesena za 2011. godinu (“Sl. novine FBiH”, broj 8/11) a primjenjivana je i u 2012. godini.

Za 2013. godinu donesena je nova Odluka, koja je objavljena u “Sl. novinama FBiH”, broj 26/13 i primjenjuje se od 04. 04. 2013. godine.

Obveznici plaćanja članarine obrtničkim komorama su:- obrtnici koji samostalno ili u zajedničkom obrtu obavljaju djelatnost,- lica koja samostalno ili zajednički obavljaju srodnu djelatnost,


364 © Revicon

- privredna i druga pravna lica koja su osnovana po drugim propisima, a dobrovoljno su se izjasnila da žele biti članovi komore.

Pojednostavljeno se može reći da su prve dvije kategorije obveznika dužne da plaćaju članarinu “po sili zakona”, dok su privredna društva i druga pravna lica na to obavezna samo ako se prethodno opredijele da budu članovi komore. Ta činjenica se odražava i na različit momenat nastanka obaveze plaćanja članarine. Za prve dvije kategorije obveznika obaveza plaćanja nastaje danom upisa u Obrt-ni registar, dok za privredna društva i druga pravna lica obaveza nastaje danom donošenja odluke o prijemu u članstvo od strane nadležnog organa komore.

Kad je riječ o zajedničkom obrtu, bitno je naglasiti da je prema Pravilniku obveznik plaćanja člana-rine svako fizičko lice koje zajednički obavlja obrt/srodnu djelatnost.

Odmah se postavilo pitanje obaveze plaćanja članarine od strane posebne kategorije zanimanja koja imaju svoje posebne asocijacije, kao što su ljekari, stomatolozi. apotekari. advokati i notari. U tom pogledu stav nadležnih organa je da su i ova zanimanja obavezna da plaćaju članarinu ukoliko se registruju po propisima o obrtu.

Isto tako se postavilo i pitanje obaveze plaćanja članarine od strane lica koja samostalnu djelatnost obavljaju po posebnim zakonima (trgovci, ugostitelji). Ove kategorije, formalno, nisu obrtnici, mada se registruju po sličnim procedurama kao obrtnici. Postoje naznake da će trgovci i ugostitelji u izmje-nama propisa biti i izričito obuhvaćeni kao obveznici plaćanja članarine.

Za obrt koji se obavlja kao dopunska i dodatna djelatnost, takođe postoji obaveza plaćanja člana-rine i to na osnovicu koja je utvrđena za odgovarajuću osnovnu djelatnost (s obzirom na to da za ove oblike obrta ne postoji obaveza plaćanja doprinosa).

Pravilnikom je data mogućnost oslobađanja od plaćanja članarine, odnosno otpisa potraživanja već nastale obaveze obveznika koji nisu u mogućnosti da izvrše plaćanje zbog privremenog zatvaranja obrta/srodne djelatnosti u slučaju bolesti, nastupa više sile i slično. Odluku o tome donosi nadležni organ kantonalne obrtničke komore.

Pravo na oslobađanje od plaćanja članarine, odnosno otpisa potraživanja po osnovu članarine ostva-ruje se podnošenjem pisanog zahtjeva obrtničkoj komori kantona sa vjerodostojnim dokazima da je nastupio razlog zbog kojeg se obaveza ne može izvršiti.

Obaveza plaćanja članarine prestaje danom brisanja iz registra (za obrtnike i lica koja obavljaju srod-nu djelatnost), odnosno danom brisanja iz članstva (za privredna društva i druga pravna lica koja su dobrovoljno postala članovi komore).

Donošenjem Pravilnika o visini, raspodjeli i načinu uplate članarine obrtnika i lica koja obavljaju srodne djelatnosti uspostavljen je okvir za izmirivanje plaćanja članarine od strane obrtnika. Pravilni-kom je regulisano da se za svaku godinu donosi posebna odluka kojom se reguliše osnovica i visina stope za obračun naknade, način obračuna i plaćanja članarine i način raspodjele uplaćenih sredstava po osnovu članarine na korisnike.

Na obračun i plaćanje članarine u 2013. godini, kako je naprijed navedeno, primjenjivala se Odluka o visini članarine, raspodjeli između udruženja obrtnika i udruženja lica koja obavljaju srodne djelat-nosti i obrtničkih komora Federacije BiH, te načinu uplate članarine obrtničkoj komori, i to:- u periodu 01. 01. do 03. 04. 2013. godine, primjenjivala se Odluka koja je objavljena u “Sl. novi-

nama FBiH”, broj 08/11 (tj. ona koja je primjenjivana i u 2012. godini),- u periodu nakon 03. 04. 2013. godine (i sve do naredne Odluke), Odluka koja je objavljena u “Sl.

novinama FBiH”, broj 26/13.

365© Revicon


Sadržinski su obje navedene odluke podudarne, tako da se obračun članarine za oba perioda trebao vršiti na isti način.

Obračun članarine vrši se po stopi 1% i to:- za sve obrtnike: na osnovicu za obračun doprinosa koju objavljuje Federalno ministarstvo

finansija,- za privredna društva i druga pravna lica koja su se dobrovoljno učlanila u komoru: na ostvarenu

dobit u prethodnoj godini.

Radi podsjećanja, u nastavku se daje pregled osnovica za obračun doprinosa za poduzetnike po osno-vu obavljanja samostalne djelatnosti za 2011., 2012. i 2013. godinu, kao i za 2014. godinu (po tek donesenoj Odluci), koji su istovremeno i osnovica za obračun obrtničke članarine:

R.br. Obveznik Osnovica

za 2011. za 2012. za 2013. za 2014.1. Obrti za koje se dohodak utvrđuje na osnovu poslovnih knjiga:

- slobodna zanimanja 1.340 KM 1.368 KM 1.388 KM 1.399 KM- samostalne djelatnosti obrta i srodne djelatnosti 792 KM 809 KM 820 KM 827 KM- samostalne djelatnosti u poljoprivredi i šumarstvu 426 KM 435 KM 442 KM 445 KM

2. Poduzetnici koji porez na dohodak plaćaju u paušalnom iznosu:- za samostalne djelatnosti obrta i srodne djelatnosti 670 KM 684 KM 694 KM 700 KM- za niskoakumulativne djelatnosti 305 KM 311 KM 316 KM 318 KM- za samostalne djelatnost u poljoprivredi i šumarstvu 305 KM 311 KM 316 KM 318 KM- za samostalnu djelatnost taksi prevoza 305 KM 311 KM 316 KM 318 KM

Uplata članarine se vrši na račun obrtničke komore kantona/županije prema sjedištu obrta, odno-sno sjedištu privrednog društva ili drugog pravnog lica koje je član ove komore, i to akontativno po kvartalima, kako slijedi:

Tromjesečje Datum u tekućoj godini Zaduženje za razdobljeZaduženja DospijećaI 15. 02. 28. 02. januar/siječanj – mart/ožujakII 15. 05. 31. 05. april/travanj – juni/lipanjIII 15. 08. 31. 08. juli/srpanj – septembar/rujanIV 15. 11. 30. 11. oktobar/listopad – decembar/prosinac


366 © Revicon

Pregled uplatnih računa

Obrtničke komore Federacije BiH i obrtničkih komora kantona/županijaOBRTNIČKA KOMORA ID BROJ BANKA ŽIRO RAČUN SJEDIŠTEOK FEDERACIJE BiH 4227560870000 Raiffeisen bank

d.d. Mostar 1610200048330057 Stjepana Radića

76E, 88000 Mostar OK UNSKO- SANSKOG KANTONA

4263261330003 Union banka d.d. Sarajevo Filijala Bihać

1020220000053653 Bihaćkih branilaca 47, 77000 Bihać

OK POSAVSKOG KANTONA 4254106450001 UniCredit bank d.d. Odžak

3383302200683915 Titova b.b., 76290 Odžak

OK TUZLANSKOG KANTONA 4209427200001 NLB Tuzlanska banka Tuzla

1321000309127368 Slavka Mišića 60, 75000 Tuzla

OK ZENIČKO- DOBOJSKOG KANTONA

4218531270002 Vakufska banka Zenica

1604200042487174 Kučukovići 2, 72000 Zenica

OK BOSANSKO- PODRINJSKOG KANTONA

4245053320004 Union banka d.d. Sarajevo Filijala Goražde

1020070000024609 Sinan paše Sijerčića 19, 73000 Goražde

OK SREDNJOBOSANSKOG KANTONA

4236416740001 UniCredit bank d.d.Mostar Filijala-Travnik

3389002210510797 Josipa Bana Jelačića bb, 72270 Travnik

OK HERCEGOVAČKO- NERETVANSKOG KANTONA

4227468470003 UniCredit bank d.d. Mostar

3381002202633439 Stjepana Radića 76E, 88000 Mostar

OK ZAPADNOHERCEGOVAČ-KOG KANTONA

4272259770003 UniCredit bank d.d. Grude

3381402200772183 Dr. Franje Tuđmana 83, 88340 Grude

OK KANTONA SARAJEVO 4201009580000 Pro Credit banka Sarajevo

1941013100000107 Čobanija 18 - 20, 71000 Sarajevo

OK KANTONA 10 4281165270006 Hypo banka d.d. Tomislavgrad

3060050000417116 Mijata Tomića bb, 80240 Tomislavgrad

Oznaka vrste prihoda za članarine obrtničkim komorama je 722567.

Pravilnikom o visini, raspodjeli i načinu uplate članarine obrtnika i lica koja obavljaju srodne dje-latnosti propisana je obaveza sačinjavanja Godišnjeg pregleda obračunate i uplaćene članarine obrt-ničkoj komori kantona na obrascu “ČOK” i njegove predaje nadležnoj ispostavi Porezne uprave Federacije BiH do 28. 02. tekuće godine za prethodnu godinu. Ovaj obrazac se NE podnosi po polugodišnjem obračunu.

Obrazac “ČOK” predstavlja podlogu za praćenje uplate članarine kod Porezne uprave Federacije BiH, koja ima zakonsku nadležnost da vrši kontrolu naplate članarine obrtničkoj komori.

Obrtničke komore kantona/županija pripadajući dio članarine usmjeravaju Obrtničkoj komori Fede-racije BiH (posebno za Razvojni fond), kao i udruženjima obrtnika, udruženjima lica koja obavljaju srodne djelatnosti i općim udruženjima prema procentima koji se utvrđuju odlukom za svaku godinu. Od ukupno naplaćene članarine raspoređuje se: Do 03. 04. Od 04. 04. nadalje - Obrtničkoj komori Federacije BiH 10% 15%- Razvojnom fondu Obrtničke komore FBiH 10% 5%- Obrtničkoj komori kantona. 80% 80%

Obrtničke komore kantona 50% članarine koja pripada njima dužne su prenijeti na transakcijske ra-čune udruženja obrtnika koja su registrovana na području kantona.

367© Revicon


Rezimirano, naplatu ukupne članarine vrše obrtničke komore kantona, s tim da 10% odnosno 15% usmjeravaju Obrtničkoj komori Federacije BiH, a 10% odnosno 15% Razvojnom fondu Obrtničke komore Federacije BiH, dok od preostalog dijela 50% usmjeravaju udruženjima obrtnika.

Obrtničke komore kantona doznačuju sredstva udruženjima takođe kvartalno u sljedećim rokovima:

Tromjesečje Datum u tekućoj godini Zaduženje za razdobljeZaduženja DospijećaI 28. 02. 15. 03. januar/siječanj – mart/ožujakII 31. 05. 15. 06. april/travanj – juni/lipanjIII 31. 08. 15. 09. juli/srpanj – septembar/rujanIV 30. 11. 15. 12. oktobar/listopad – decembar/prosinac

U slučaju da se članarina obrtničkoj komori ne uplati o roku zaračunavaju se zatezne kamate. S ob-zirom na to da članarine imaju karakter (para)javnih prihoda (tretirane Pravilnikom o uplati javnih prihoda propisivanjem uplatnih računa i oznake vrsta prihoda), za svaki dan zakašnjenja zaračunava se zatezna kamata od 0,04%.

Obrnuto, u slučaju više plaćene članarine obveznici mogu zatražiti povrat više plaćenog iznosa, sa pripadajućom kamatom.

Pravilnikom je propisano da se u pogledu zastare obaveze plaćanja članarine primjenjuju odredbe o rokovima iz Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, prema kojima je rok zastare 5 godina.

Upravni nadzor nad provođenjem Pravilnika vrši Federalno ministarstvo razvoja, poduzetništva i obrta, nadzor nad obračunom, naplatom i raspodjelom članarine vrši Obrtnička komora Federacije BiH, a poslove kontrole naplate članarine vrši nadležni porezni ured Porezne uprave Federacije BiH.

NAKNADE ZA KORIŠĆENJE OPĆEKORISNIH FUNKCIJA ŠUMAObaveza plaćanja naknade za korišćenje općekorisnih funkcija šuma uvedena je polovinom 2002. godine, donošenjem Zakona o šumama (“Sl. novine FBiH”, br. 20/02, 29/03 i 37/04). Međutim, ovaj Zakon kao temeljni propis koji tretira problematiku šuma faktički se ne primjenjuje već tri godine jer je osporen od Ustavnog suda Federacije BiH. Problem se pokušao riješiti donošenjem Uredbe o šumama (“Sl. novine FBiH”, br. 83/09, 26/10 i 38/10), koja je pogotovo bila neustavna, ali ju je Ustavni sud “držao u životu” utvrđivanjem roka do koga mora biti zamijenjena zakonom. Kako ni to nije učinjeno u postavljenim rokovima, Ustavni sud je donio Presudu broj: U-28/10 od 23. 03. 2011. godine (objavljena u “Sl. novinama FBiH”, broj 34/11 od 06. 06. 2011. godine), kojom je odlučio da se osporena Uredba može primjenjivati do zakonskog regulisanja ove materije, a najkasnije šest mjeseci od dana objave presude u “Sl. novinama FBiH”, a to je do 06. 12. 2011. godine. Kako do tog datuma nije donesen novi Zakona o šumama, nastala je situacija da poslije navedenog datuma nije bilo pravnog osnova za plaćanje ove naknade.

U takvoj situaciji, tj. kada je u pogledu regulative koja tretira problematiku šuma nastao “prazni prostor”, kantoni/županije su se, kao privremeno rješenje, opredijelili za donošenje kantonalnih/županijskih zakona o šumama. Dosad su ove zakone donijeli svi kantoni, izuzev Hercegovačko-neretvanskog kantona/županije, Srednjobosanskog kantona/županije i Hercegbosanske županije (Kanton 10).

U nastavku se daju osnovni podaci za obračun naknada za općekorisne funkcije šuma po kantonima/županijama koji imaju zakone o šumama.


368 © Revicon

Unsko-sanski kanton

Zakon o šumama Unsko-sanskog kantona objavljen je u “Sl. glasniku USK”, broj 22/12, sa primje-nom od 18. 08. 2012. godine, a prateće Uputstvo o načinu obračuna, rokovima i postupku plaćanja naknada za zaštitu, unapređenje i podizanje novih šuma i ruralni razvoj u “Sl. glasniku USK”, broj 32/12.

Prema odredbama navedenog Zakona, obavezu plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma ima-ju sva pravna lica koja su registrovana za obavljanje djelatnosti na teritoriji Kantona kao i dijelovi pravnih lica čije je sjedište izvan Kantona, a obavljaju djelatnost na području Kantona. Međutim, na-vedenim Uputstvom (!) ova obaveza je proširena i na sva lica koja obavljaju samostalnu privrednu, profesionalnu i drugu djelatnost, dakle i na obrtnike.

Od obaveze plaćanja naknade izuzeti su korisnici državnih šuma (koji plaćaju naknadu po drugom osnovu), javne institucije, humanitarne organizacije, udruženja i fondacije izuzev profitno orijentisanih.

Mjesto nastanka obaveze plaćanja naknade je općina na čijem području je prihod ostvaren.

Osnovicu za obračun naknade predstavlja ukupan prihod obveznika ostvaren na području Kantona, na koju se primjenjuje stopa od 0,07%.

Naknada se plaća tromjesečno, u roku od 30 dana za proteklo tromjesečje, odnosno po završnom godišnjem računovodstvenom izvještaju, u roku od 30 dana po predaji završnog računa nadležnom organu.

Naknada se uplaćuje na račun Budžeta Kantona kod UniCredit banke broj 338-000-22100058-77, sa oznakom vrste prihoda 722471.

Obveznici plaćanja naknade dužni su nadležnom uredu Porezne uprave po polugodišnjem i godišnjem obračunu dostavljati podatke o uplaćenoj naknadu na obrascu “ONŠ”, koji je sastavni dio Uputstva.

Obaveza uplate naknade zastarijeva u roku od 5 godina od proteka godine u kojoj je nastala obaveza.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrše nadležne organizacione jedinice Porezne uprave FBiH i šumarska inspekcija.

Ukoliko obveznik plaćanja naknade ne obračuna ili ne uplati naknadu, inspektor koji je izvršio kon-trolu uplate sredstava podnosi kod nadležnog suda prijedlog za prinudno izvršenje ove novčane obaveze, po konačnosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku.

Zakon o šumama USK biće u primjeni dok se ne postigne trajni dogovor o raspodjeli zajedničkih nadležnosti između federalnih i kantonalnih vlasti.

Na kraju upozoravamo na krajnje problematičnu odredbu tog Zakona prema kojoj lica koja su obve-znici plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma svoje obaveze za period od dana stavljanja van snage Uredbe o šumama do dana stupanja na snagu kantonalnog Zakona trebaju izvršavati po odred-bama Uredbe! Dakle, kantonalni propis nalaže primjenu federalnog propisa koji je usto i stavljen van snage, što je pravno neodrživo.

Tuzlanski kanton

Zakon o šumama Tuzlanskog kantona objavljen je u “Sl. novinama TK”, broj 9/12 i u primjeni je od 11. 08. 2012. godine. Pored Zakona, kao provedbeni akt doneseno je Uputstvo o načinu obraču-navanja, rokovima i postupku plaćanja naknada za zaštitu i unapređenje šuma (“Sl. novine TK”, broj 15/12), a izmijenjena je i Instrukcija o načinu raspoređivanja javnih prihoda Budžeta Tuzlanskog kantona korisnicima i izvještavanje korisnika o istim, koja se odnosi na naknade za šume (objavljena u “Sl. novinama TK”, broj 15/12).

369© Revicon


Navedenim Zakonom je, pored ostalih, utvrđena i obaveza plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma. Obveznici plaćanja ove naknade su sva pravna lica koja su registrovana za obavljanje djelat-nosti i imaju sjedište na teritoriji Kantona, kao i dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Kantona, a obavljaju djelatnost na području Kantona.

Od obaveze plaćanja naknade izuzeti su korisnici državnih šuma (koji plaćaju naknadu po drugom osnovu), javne institucije, humanitarne organizacije, udruženja i fondacije, izuzev onih koje obavlja-ju djelatnost radi sticanja dobiti.

Imajući u vidu da su obveznici plaćanja naknade samo pravna lica, proizlazi da tu obavezu u Tuzlan-skom kantonu nemaju fizička lica – obrtnici.


Osnovica za obračun naknade je ukupno ostvareni prihod obveznika, na koju se primjenjuje stopa od 0,05%.

Naknada se uplaćuje tromjesečno (u roku od 30 dana za proteklo tromjesečje) i po završnom godiš-njem računovodstvenom obračunu, u korist računa javnih prihoda kantona otvoren kod NLB banke Tuzla broj: 132-100-02560000-80, sa oznakom vrste prihoda 722471 (koja je naknadno propisana Pravilnikom o uplati javnih prihoda za teritoriju Federacije BiH i naprijed navedenom Instrukcijom). Prema Instrukciji, naknada za općekorisne funkcije šuma u cijelosti pripada kantonu.

Obveznici uplate dužni su nadležnom uredu Porezne uprave po polugodišnjem i godišnjem obračunu dostavljati podatke o uplaćenim naknadama na obrascu “ONŠTK”, koji je sastavni dio Uputstva.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrši Porezna uprava i šumarski inspektori. Ako obveznik pla-ćanja naknade ne obračuna ili ne uplati naknadu, šumarski inspektor koji je izvršio kontrolu uplate sredstava, po pravnosnažnosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku, podnosi nadležnom sudu prijedlog za prinudno izvršenje ove novčane obaveze.

Za neplaćanje naknade propisane su i prekršajne kazne i to za pravno lice od 4.000 do 12.000 KM, a za odgovorno lice u pravnom licu od 800 do 2.500 KM.

Primjena Zakona je privremenog karaktera, odnosno on će se primjenjivati do donošenja federalnog zakona o šumama, a najduže 18 mjeseci od dana njegovog donošenja.

Kanton Sarajevo

U Kantonu Sarajevo već je postojao Zakona o šumama objavljen u “Sl. novinama KS”, broj 4/99. Novi Zakon o šumama donesen je početkom 2013. godine (“Sl. novine KS”, broj 5/13) i njime je raniji zakon stavljen van snage. Primjena važećeg Zakona teče od 15. 02. 2013. godine.

Ovim zakonom, pored za ostale naknade za šume, propisana je i obaveza plaćanja naknade za opće-korisne funkcije šuma.

Naknadu za općekorisne funkcije šuma plaćaju sva pravna lica registrovana za obavljanje djelatnosti na području Kantona kao i dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Kantona, a obavljaju djelatnost na području Kantona. Od obaveze plaćanja naknade oslobođeni su korisnici državnih šuma (koji plaćaju naknadu po drugom osnovu), javne instutucije, humanitarne organizacije, udruženja i fondacije.

Obaveza plaćanja naknade nije propisana za fizička lica – samostalne privrednike.

Naknada se plaća u visini od 0,07% od ukupno ostvarenog prihoda, tromjesečno i po završnom godišnjem računovodstvenom izvještaju, prema mjestu ostvarenog prihoda. Naknada se uplaćuje na depozitni račun budžeta Kantona otvoren kod UniCredit banke broj: 338-000-22100192-63 i sa oznakom vrste prihoda 722471.


370 © Revicon

Način izvještavanja nadležnih kontrolnih organa o uplaćenoj naknadi Zakonom nije propisan i očeku-je se da će to, kao kod prethodna dva kantona, biti učinjeno odgovarajućim uputstvom.

Interesantno je da propisani rok zastare uplate naknade iznosi 10 godina od početka godine u kojoj je obaveza nastala, što je neuobičajen rok za ovu vrstu prihoda (za javne prihode rok zastare, inače, iznosi 5 godina).

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrši Porezna uprava i šumarska inspekcija.

Kao i kod prethodna dva kantona, i u Zakonu KS stoji odredba da ukoliko obveznik ne obračuna ili ne uplati naknadu, inspektor koji je izvršio kontrolu uplate naknade podnosi nadležnom sudu prijed-log za prinudno izvršenje ove novčane obaveze, a po pravnosnažnosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku.

Pored toga, za neuplaćivanje naknade Zakon je utvrdio dosta visoke prekršajne novčane kazne i to za pravno lice od 12.000 do 15.000 KM, a za odgovorno lice u pravnom licu od 2.500 do 3.000 KM.

Bosansko-podrinjski kanton Goražde

Zakon o šumama Bosansko-podrinjskog kantona Goražde objavljen je u “Sl. novinama BPK”, broj 4/13 i u primjeni je od 14. 03. 2013. godine. Zakonom nije propisano da će se za primjenu Zakona koji se odnosi na naknadu za opće korisne funkcije šuma donijeti neki podzakonski akt.

Navedenim Zakonom je, pored ostalih, utvrđena i obaveza plaćanja naknade za opće korisne funkcije šuma. Obveznici plaćanja ove naknade su:- sva pravna i fizička lica koja su registrovana za obavljanje djelatnosti na teritoriji kantona,- dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Kantona, a obavljaju djelatnost na području Kantona.

Od obaveze plaćanja naknade izuzeti su:- korisnici državnih šuma (koji plaćaju naknadu po drugom osnovu), - javne institucije,- humanitarne organizacije,- udruženja i fondacije, izuzev onih koje obavljaju djelatnost radi sticanja dobiti.

Osnovica za obračun naknade je ukupno ostvareni prihod obveznika na području Kantona, na koju se primjenjuje stopa od 0,05%.

Rok plaćanja naknade nije utvrđen Zakonom, ali iz kontakta sa Kantonalnom upravom za šumarstvo pro-izlazi da je to rok koji je uobičajen kod drugih kantona, a to je tromjesečno i po godišnjem obračunu.

Naknada se uplaćuje na račun budžeta Kantona kod NLB banke Tuzla, broj: 132-731-04102921-54, sa oznakom vrste prihoda 722471.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrši Porezna uprava i šumarski inspektori. Ukoliko obveznik plaćanja naknade ne obračuna ili ne uplati naknadu, inspektor koji je izvršio kontrolu uplate sredsta-va, a po konačnosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku, podnosi kod nadležnog suda prijedlog za prinudno izvršenje.

Dosad u BPK nije donesen podzakonski akt kojim bi se detaljnije propisao način obračuna i praćenja obaveze plaćanja naknade, uključujući i poseban obrazac koji bi se predavao uz polugodišnji, odno-sno godišnji obračun.

371© Revicon


Primjena Zakona o šumama BPK je ograničena na period do donošenja Zakona o šumama na nivou Federacije BiH.

Zapadnohercegovačka županija

Obaveza plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma u ovoj županiji propisana je Zakonom o šumama koji je objavljen u “Nar. novinama ŽZH”, broj 8/13, sa početkom primjene od 08. 05. 2013. godine. Pored Zakona, kao provedbeni akt donesen je Naputak o načinu obračunavanja, rokovima i postupku plaćanja naknada za zaštitu, unapređenje i podizanje novih šuma i za ruralni razvoj (“Nar. novine ŽZH”, broj 12/13).

Napomena: Iako je primjena navedenog Zakona ŽZH počela od 08. 05. 2013. godine, tim Zako-nom je propisano da obveza plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma teče od 01. 01. 2013. godine.

Navedenim Zakonom i Uputstvom je utvrđeno da su obveznici plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma:- pravna lica koja su registrovana za obavljanje privredne djelatnosti na teritoriji Županije,- dijelovi pravnih lica ili poslovne jedinice koje obavljaju privredne djelatnosti na području Žu-

panije, a čije je sjedište izvan Županije.

Od obaveze plaćanja naknade izuzeti su:- korisnici državnih šuma(koji plaćaju naknadu po drugom osnovu),- javne institucije,- humanitarne organiizacije,- udruženja i fondacije, izuzev onih koje obavljaju djelatnost radi sticanja dobiti.

Kao što se vidi, ni Zakon ŽZH na plaćanje ove naknade ne obavezuje fizička lica – samostalne po-duzetnike.

Osnovica za obračun naknade je ukupno ostvareni prihod na teritoriji Županije, na koju se primje-njuje stopa od 0,07%.


Naknada se plaća polugodišnje i po završnom godišnjem obračunu.

Za razliku od drugih kantona, dio naknade (20%) se usmjerava na namjenske račune jedinica lokalne samouprave, dok se ostatak (80%) usmjerava na račun Proračuna Županije otvoren kod UniCredit bank Mostar broj: 339-000-22000040-13, sa oznakom vrste prihoda 722471.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrši šumarski inspektor i Porezna uprava. Ako obveznik ne obra-čuna ili ne uplati naknadu, inspektor koji je izvršio kontrolu uplate sredstava podnosi kod nadležnog suda prijedlog za prinudno izvršenje ove novčane obaveze, po konačnosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku.

Uputstvom je propisan Obrazac “ONŠ” putem kojeg se prati izvršavanje obaveze plaćanja članarine i koji se uz polugodišnji i godišnji finansijski izvještaj podnosi Agenciji FIP d.d. Mostar.


372 © Revicon

Primjena ovog Zakona je privremena i trajaće sve dok se ne postigne dogovor o podjeli zajedničkih nadležnosti između Federacije BiH i Županije.

Zeničko-dobojski kanton

Zakon o šumama Zeničko-dobojskog kantona, koji propisuje obavezu plaćanja naknade za općeko-risne funkcije šuma, objavljen je u “Sl. novinama ZDK”, broj 8/13, sa početkom primjene od 26. 07. 2013. godine.

Navedenim Zakonom je propisano da su obveznici plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma:- pravna lica koja su registrovana za obavljanje djelatnosti i imaju sjedište na teritoriji Kantona,- dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Kantona, a obavljaju djelatnost na teritoriji Kantona.

Od obaveze plaćanja izuzeti su:- korisnici državnih šuma i šumskog zemljišta (kantonalno šumsko-privredno društvo koje obavlja

poslove gospodarenja državnim šumama i šumskim zemljištem, koje plaća posebnu naknadu),- javne institucije,- humanitarne organizacije,- udruženja i fondacije, izuzev onih koja obavljaju djelatnost radi sticanja dobiti,- pravna lica koja zapošljavaju preko 50% invalidnih lica, bez obzira u kom cilju obavljaju djelatnost.

Osnovica za obračun naknade je ukupno ostvarena godišnja dobit (za razliku od drugih kantona/županija, kod kojih je osnovica ukupan prihod), na koju se primjenjuje stopa od 0,07%.

Naknada se plaća tromjesečno i po završnom godišnjem finansijskom izvještaju. Uplata naknade se vrši u korist računa kantonalnog budžeta otvorenog kod Investiciono-komercijalne banke Zenica broj: 134-010-00000016-72, sa oznakom vrste prihoda 722471.

Zasad nije propisan obrazac putem kojeg bi se pratilo izvršavanje obaveze plaćanje naknade.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrši Porezna uprava i šumarski inspektor. Ako obveznik plaćanja ne obračuna ili ne uplati naknadu, šumarski inspektor koji je izvršio kontrolu uplate, po pravnosnaž-nosti i izvršnosti rješenja o uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku, podnosi nadležnom sudu prijedlog za prinudno izvršenje ove novčane obaveze.

Zakon o šumama će se primjenjivati do stupanja na snagu odnosno početka primjene federalnog Za-kona o šumama.

Županija Posavska

Zakon o šumama Županije Posavske kojim je propisana obaveza plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma objavljen je u “Nar. novinama ŽP”, broj 9/13 i primjenjuje se od 28. 11. 2013. godine.

Ovim Zakonom je utvrđeno da su obveznici plaćanja naknade za općekorisne funkcije šuma:- pravna lica koja su registrovana za obavljanje djelatnosti i imaju sjedište na prostoru Županije,- dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Županije, a obavljaju djelatnost na prostiru Županije.

Od obaveze plaćanja naknade izuzeti su:

373© Revicon


- Uprava za šumarstvo za prihod ostvaren u državnim žumama,- javne institucije,- humanitarne organizacije,- udruženja i fondacije, izuzev onih koje obavljaju djelatnost radi sticanja dobiti.

Kao i kod većine drugih kantona/županija, obveznici plaćanja ove naknade nisu fizička lica – obrtnici.

Osnovica za obračun naknade je ukupno ostvareni prihod obveznika na koju se primjenjuje stopa od 0,015%.

Naknada se uplaćuje tromjesečno i po završnom godišnjem računovodstvenom izvještaju i upla-ćuje se na poseban račun Proračuna Županije sa oznakom vrste prihoda 722-471.

Način i forma izvještavanja kontrolnih organa o uplati naknade zasad nisu propisani.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrši Porezna uprava i šumarski inspektori. Ukoliko obveznik plaćanja naknade ne obračuna ili ne uplati naknadu, šumarski inspktor koji je izvršio kontrolu, po pravnosnažnosti i i izvršnosti rješenja u uplati sredstava koje je ispostavio obvezniku, podnosi nad-ležnom sudu prijedlog za prinudno izvršenje ove novčane obaveze.

*

* *

Kao što se vidi, u osnovnim rješenjima sadržanim u kantonalnim zakonima o šumama ima dosta sličnosti, ali i razlika između pojedinih kantona/županija. Zajedničko je da su obveznici plaćanja naknade redovno pravna lica (samo u dva kantona i fizička lica – obrtnici), da su od plaćanja izuzete uglavnom iste grupe pravnih lica, kao i da je osnovica za obračun, izuzev kod jednog kantona, ista (ukupan prihod). Razlike se odnose na visinu stopa za obračun naknade i na status obrtnika u pogledu obaveze plaćanja naknade.

U nekim kantonima (Unsko-sanski i Tuzlanski kanton i Zapadnohercegovačka županija) doneseni su i podzakonski akti za primjenu zakona, dok se u drugim ti akti tek treba da donesu. To opredjeljuje i način izvještavanja kontrolnih organa o uplaćenoj naknadi. Kod kantona koji imaju provedbene akte izvještavanje je formalizovano u smislu da je propisan izgled obrasca.

Plaćanje naknade se, u pravilu, vrši tromjesečno i po završnom godišnjem računovodstvenom izvje-štaju.

Naknada se uplaćuje u korist računa javnih prihoda kantona/županije propisane Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda, sa oznakom vrste prihoda 722471.

Kontrolu obračuna i uplate naknade vrše šumarski inspektori i Porezna uprava.

Rok zastare je uobičajeno propisan za javne prihode od 5 godina, izuzev u Kantonu Sarajevo, gdje je rok zastare 10 godina!


374 © Revicon

Sudbina naknada za općekorisne funkcije šuma koje su uplaćene u 2012. godinii zaostalih uplata do 2012. godine

Zbog nastale konfuzije u propisima koji su regulisali problematiku plaćanja naknade za općeko-risne funkcije šuma, jedan broj obveznika je nastavio da plaća naknadu i u 2012. godine, iako za to, zbog stavljanja van snage Uredbe o šumama od strane Ustavnog suda, nije postojala formal-na obaveza. S druge strane, nakon donošenja kantonalnih zakona, nastala je obaveza plaćanja “kantonalne” naknade (kod dva kantona već u 2012. godini, a kod ostalih u toku 2013. godine). U vezi s prednjim, postavilo se pitanje da li “obveznici” koji su izvršili uplatu naknade po fede-ralnoj Uredbi mogu tražiti povrat uplaćenih sredstava, odnosno da li se (imajući u vidu da je 80% naknade po federalnoj Uredbi pripadalo kantonima) može izvršiti “prebijanje” potraživanja po osnovu više plaćene naknade po federalnoj Uredbi i obaveze na naknadu po kantonalnim zakoni-ma i kome organu bi se trebali obratiti za to.

S pravne tačke gledišta, odgovor na oba pitanja je potvrdan. U oba slučaja, pravni i drugi subjekti koji su za 2012. godinu plaćali naknadu po federalnoj Uredbi trebali bi se obratiti Federalnom ministarstvu finansija (za dio naknade koji je usmjeravan u Budžet Federacije) i federalnim mini-starstvima finansija kantona/županija, odnosno kantonalnim upravama za šume (za dio sredstava koji je usmjeravan na račune kantonalnih/županijskih budžeta) radi regulisanja pitanja povrata sredstava, odnosno poravnanja potraživanja i obaveza.

U vezi s ovim, u praksi je nastavljena “trakavica”. Poznat nam je slučaj jednog obveznika kome je kan-tonalni organ kome se obratio za povrat plaćene naknade u 2012. godini osporio utemeljenost zahtjeva za povrat zbog neizmirene obaveze plaćanja naknade po kantonalnom zakonu još iz 2002. godine. Od-mah se postavilo pitanje paralelizma propisa, odnosno da li je pravno moguće da naknada s istim nazi-vom, istom namjenom i istom stopom egzistira istovremeno i u federalnom i u kantonalnom propisu.

Imajući u vidu opštu konfuziju u vezi sa regulativom naknade za šume i “zavrzlame” oko prava na povrat ranije uplaćene naknade, izvjesno je da je u vezi s tim moguće i pokretanje upravnih postupaka, pa i upravnih sporova.

Što se tiče zaostalih obaveza po osnovu naknada za općekorisne funkcije šuma po ranijim federal-nim propisima za 2011. i ranije godine (koje nisu zastarjele, a rok zastare je 5 godina), obveznici su ih dužni izmiriti u skladu s tim ranijim propisima, uz obavezu plaćanja zatezne kamate zbog zakašnjenja u izmirivanju tih obaveze.

POSEBNA NAKNADA ZA ZAŠTITU OD PRIRODNIH I DRUGIH NESREĆAObaveza plaćanja posebne naknade za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća uvedena je Zakonom o zaštiti i spašavanju ljudi i materijalnih dobara od prirodnih i drugih nesreća (“Sl. novine FBiH”, br. 39/03, 22/06 i 43/10).

Svi momenti bitni za obračun i plaćanje ove naknade (obveznici, način plaćanja i usmjeravanja naknade i sl.) bliže su regulisani Uputstvom o načinu obračunavanja i uplati posebne naknade za zaštitu od pri-rodnih i drugih nesreća (“Sl. novine FBiH”, broj 81/08), koje se primjenjuje od početka 2009. godine.

Tim Uputstvom je regulisano da se naknada za nesreće po stopi od 0,5% plaća na:1. zbirni iznos neto plaća svih zaposlenika, s tim da naknadu obračunava i plaća poslodavac,

istovremeno sa isplatom neto plaće,2. zbirni iznos isplaćenih neto primanja od druge samostalne djelatnosti i povremenog samo-

stalnog rada, s tim da naknadu obračunava i plaća isplatilac tih primanja.

375© Revicon


Posebno naglašavamo da obveznik plaćanja naknade za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća, prema odgovoru Federalnog ministarstva finansija (FMF) na upit jedne strane organizacije, nije poslodavac koji ima status nerezidenta Federacije BiH.

Prema službenom tumačenju FMF, osnovica za obračun ove naknade je “neto-neto” isplaćeni iznos, odnosno iznos plaće i drugih primanja isplaćen “na ruke”.

Šta se smatra “drugim samostalnim djelatnostima”, odnosno “povremenim samostalnim djelatno-stima” u smislu propisa o porezu na dohodak navedeno je u dijelu u kome je tretirana opća vodna naknada.

Dakle, obavezi obračunavanja i plaćanja ove naknade, pored plaća, podliježu i sve isplate izvan rad-nog odnosa koje podliježu i obavezi plaćanja poreza na dohodak.

Kad su u pitanju tzv. koristi po propisima o porezu na dohodak, kao i isplate naknada iznad porezno dopustivih iznosa, vrijedi isto što je rečeno kod opće vodne naknade, tj. da se, shodno nezvaničnom stavu FMF, na ove isplate ne bi trebala plaćati posebna naknada za nesreće.

Posebna naknada za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća uplaćuje se na račune kantonalnih budže-ta (brojevi računa već navedeni kod vodoprivrednih naknada), sa sljedećim oznakama vrste prihoda:• posebna naknada za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća gdje je osnovica zbirni iznos neto plaća 722581• posebna naknada za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća gdje je osnovica zbirni iznos neto pri-

manja po osnovu druge samostalne djelatnosti i povremenog samostalnog rada 722582

Za zaostale obaveze (obaveze nastale do 31. 12. 2008. godine) upisuju se “stare” oznake vrste prihoda:• poseban porez na plaću za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća 719114• poseban porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća po osnovu ugovora o djelu i privremenih

i povremenih poslova 719115

U nalogu za plaćanje upisuje se oznaka općine sjedišta obveznika (firme, odnosno isplatioca), a kad se radi o fizičkom licu (samostalnom preduzetniku) prema mjestu obavljanja djelatnosti.

Plaćanje ove naknade se vrši prilikom isplate plaće, odnosno drugog primanja. Međutim, pošto se ne radi o porezu na plaću (kao sastavnom elementu plaće), iznos ove naknade se ne unosi u speci-fikaciju uz plaću (u kom pogledu postoji i decidan stav FMF).

Sankcije za neblagovremeno plaćanje naknade utvrđene su analogno kao za direktne poreze, tj. za svaki dan zakašnjenja plaća se zatezna kamata po stopi od 0,04%, s tim što nadzor u pogledu obaveze plaćanja vrši organizaciona jedinica Porezne uprave na čijem se području nalazi sjedište isplatioca.

Poslodavci – pravna lica su obavezni da obračun posebne naknade izvrše na propisanom obrascu “ZS” (Obračun posebne naknade za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća) i da taj obrazac predaju nadležnoj instituciji (još uvijek AFIP-u, odnosno FIP-u), zajedno sa obaveznim računovodstvenim iskazima.

Fizička lica registrovana za obavljanje (samostalne) djelatnosti, obračun naknade, takođe, predaju na obrascu “ZS”, s tim da ona taj obrazac, iako to u novom uputstvu nije izričito na-glašeno, predaju nadležnoj ispostavi Porezne uprave FBiH, prilikom podnošenja godišnje porezne prijave.


376 © Revicon

POSEBNE NAKNADE ČIJI SU OBVEZNICI POSLOVNE JEDINICE PRAVNIH LICA IZ FBiH KOJE POSLUJU U RS i BD BiH

Pored naknada kod kojih je nosilac plaćanja pravno lice, a ne i poslovna jedinica, postoje i naknade čiji su obveznici plaćanja isključivo poslovne jedinice pravnih lica iz Federacije BiH koje obavljaju poslovanje u Republici Srpskoj, odnosno Brčko Distriktu BiH.

Poslovne jedinice u Republici Srpskoj1. Naknada za unapređivanje opštekorisnih funkcija šuma

Zakonom o šumama (“Sl. glasnik RS”, br. 75/08 i 60/13) propisano je da su obveznici plaćanja na-knade za unapređivanje opštekorisnih funkcija šuma i poslovne jedinice ili dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Republike Srpske. Od ove obaveze izuzete su humanitarne organizacije i udruženja i fondacije. Isto tako poslovna jedinica koja nije obavljala djelatnost i nije ostvarivala prihode u toku godine nije obveznik plaćanja ove naknade.

Osnovica za utvrđivanje visine naknade je ukupan prihod, a stopa naknade je 0,07%.

Naknada za unapređivanje opštekorisnih funkcija šuma uplaćuje se na račun budžeta RS pozivanjem na šifru javnog prihoda 722434.

U vezi s ovom naknadom Poreskoj upravi RS se podnosi obrazac PP-ON (koji vrijedi i za druge posebne naknade, izuzev vodnih) do 10. 03., kada je i krajnji rok za uplatu razlike između iznosa naknade plaćenog za prvih šest mjeseci i iznosa naknade utvrđenog po godišnjoj poreskoj prijavi.

2. Vodna naknada

Od vodnih naknada koje su u RS Zakonom o vodama, Uredbom o načinu postupku i rokovima obra-čunavanja i plaćanja posebnih vodnih naknada i pratećim pravilnicima propisane po raznim osnova-ma, poslovne jedinice pravnih lica iz Federacije BiH koje obavljaju djelatnost u RS imaju obavezu plaćanja posebne naknade za zagađivanje voda.

Stepen ispuštanja štetnih materija utvrđuje se na osnovu tzv. ekvivalentnog broja stanovnika (EBS). Obveznici plaćanja ove naknade dužni su da svoju poresku obavezu utvrde mjesečno ukoliko EBS pređe 120 na godišnjem nivou. Ako je EBS na godišnjem nivou ispod 120 ili u prosjeku manji od 10 mjesečno, obveznik svoju obavezu utvrđuje polugodišnje i godišnje. Naknada po jednom EBS iznosi 2,00 KM.

Poslovna jedinica koja mjesečno utvrđuje obavezu po osnovu ove naknade dužna je to učiniti do 10-og u mjesecu za prethodni mjesec, kada je i rok uplate naknade. Oznaka vrste prihoda za ovu naknadu je 722477.

U vezi s ovom naknadom postoji obaveza popunjavanja i predaje obrasca PN-2 i PN-3. Obrazac PN-3 služi za utvrđivanje ekvivalentnog broja stanovnika za obveznika koji na taj način utvrđuje nivo zagađenja i svoju poresku obavezu.

Propisani obrasci se predaju Agenciji za poslovne i finansijske usluge (AFIP) uz polugodišnji i go-dišnji obračun.

3. Naknada za protivpožarnu zaštitu

Poslovne jedinice u RS, izuzev dijelova humanitarnih i nevladinih organizacija i udruženja, obveznici su plaćanja naknade za protivpožarnu zaštitu.

377© Revicon


Izuzetno, obveznik plaćanja ove naknade nije poslovna jedinica koja u konkretnoj godini nije obav-ljala djelatnost, odnosno koja nije imala prihoda.

Osnov za obračun naknade za protivpožarnu zašitu je ukupan prihod utvrđen u skladu sa MRS/MSFI, na koji se primjenjuje stopa od 0,04%.

Plaćanje ove naknade se vrši u korist računa Budžeta RS s pozivom na brojčanu oznaku javnog pri-hoda 722467.

Poreska prijava za naknadu za protivpožarnu zaštitu podnosi se na obrascu PP-ON koji se predaje Poreskoj upravi RS do 10. 03. u tekućoj za proteklu kalendarsku godinu.

Kad su u pitanju posebne naknade koje treba da plate poslovne jedinice firmi iz Federacije u RS, ističe-mo i problem dvostrukog “oporezivanja”, s obzirom na to da se po stavu nadležnih organa u Federaciji BiH, kad su u pitanju naknade koje za osnovicu imaju ukupan prihod, iz ukupnog prihoda ne isključuje dio koji otpada na poslovnu jedinicu, pa se po istom ili sličnom osnovu naknada faktički plaća i u RS i u Federaciji BiH. Taj problem bi trebalo prevazići odgovarajućim međuentitetskim dogovorom.

Poslovne jedinice u Brčko Distriktu BiHJedina naknada koju su obavezne plaćati poslovne jedinice pravnih lica iz Federacije BiH koje poslu-ju u Brčko Distriktu BiH je naknada za korišćenje općekorisnih funkcija šuma.

Obaveza plaćanja ove naknade uspostavljena je Zakonom o šumama Brčko Distrikta BiH (“Sl. gla-snik BD BiH”, broj 14/10). Istina, Zakonom je utvrđeno da su obveznici plaćanja ove naknade pravna lica koja obavljaju privrednu djelatnost na području Distrikta, ali je osnov za plaćanje naknade i od strane poslovnih jedinica nađen u Zakonu o privrednim društvima, prema kome se prava i obaveze utvrđene za pravna lica odnose i na dijelove pravnih lica koji su registrovani i posluju na području Distrikta.

Naknada za korišćenje općekorisnih funkcija šuma plaća se po stopi od 0,02% na osnovicu ukupan prihod poslovne jedinice.

Uplata naknade se vrši na jedinstveni račun trezora (JRT) polugodišnje i po završnom godišnjem računovodstvenom izvještaju.

Kontrolu obračuna i plaćanja vrše finansijska inspekcija i šumarska inspekcija.

Ako obveznik ne obračuna ili ne plati propisanu naknadu, ovlašteni inspektor nalaže naknadni obra-čun i naplatu iz sredstava obveznika.

Za neplaćanje ove naknade propisana je novčana kazna za prekršaj u visini od 3.000 do 15.000 KM za obveznika, a za odgovorno lice od 1.000 do 3.000 KM.

prirucnik go 2013

Documents