SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

ODNOS KONTROLINGA I INTERNE REVIZIJE U SUSTAVU

NADZORA PODUZEĆA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Kontroling

Mentor: prof.dr.sc Neda Vitezić

Student: Ime i prezime: Dina Svete

Studijski smjer: Menadžment

JMBAG: 0081108387

Rijeka, srpanj 2013.

1

SADRŽAJ

1. UVOD ............................................................................................................................................... 3

1.1. Predmet istraživanja ................................................................................................................ 3

1.2. Svrha i ciljevi istraživanja ....................................................................................................... 4

1.3. Metode istraživanja ................................................................................................................. 4

1.4. Struktura rada .......................................................................................................................... 5

2. KONTROLING ................................................................................................................................... 6

2.1. Povijesni razvoj kontrolinga .................................................................................................... 6

2.2. Pojam i značajke kontrolinga .................................................................................................. 7

2.2.1. Uloga i zadaci kontrolinga ............................................................................................... 8

2.2.2. Vrste kontrolinga ............................................................................................................. 9

2.2.3. Dvojaki pristup kontrolinga ........................................................................................... 10

2.3. Funkcije kontrolinga .............................................................................................................. 14

2.3.1. Kontrolna i analitička funkcija kontrolinga ................................................................... 14

2.3.2. Informativna funkcija kontrolinga ................................................................................. 15

2.3.3. Koordinacijska i integrativna funkcija kontrolinga ....................................................... 16

2.4. Kontroling kao funkcija menadžmenta ................................................................................. 16

2.5. Uvođenje i razvoj uspješnog kontrolinga .............................................................................. 18

3. INTERNA REVIZIJA ......................................................................................................................... 20

3.1. Povijesni razvoj interne revizije ............................................................................................. 20

3.2. Pojam i značajke interne revizije ............................................................................................ 21

3.2.1. Uloga i zadaci interne revizije ......................................................................................... 23

3.2.2. Standardi interne revizije ................................................................................................. 24

3.2.3. Profesionalna etika internih revizora ............................................................................... 25

3.3. Faze procesa interne revizije ................................................................................................. 26

3.3.1. Planiranje interne revizije .............................................................................................. 27

3.3.2. Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza ................................. 28

3.3.3. Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji ................................................................... 33

3.3.4. Praćenje rezultata........................................................................................................... 33

3.4. Razlozi uvođenja i djelokrug rada interne revizije ................................................................ 35

4. ODNOS KONTROLINGA I INTERNE REVIZIJE .................................................................................. 36

4.3. Sličnosti između kontrolinga i interne revizije ....................................................................... 36

4.2. Razlike između kontrolinga i interne revizije......................................................................... 37

2

5. PRELIMINARNO ISTRAŽIVANJE ...................................................................................................... 42

5.1. Ciljevi, uzroci i metode istraživanja ........................................................................................ 42

5.2. Najznačajniji rezultati istraživanja ......................................................................................... 42

6. ZAKLJUČAK .................................................................................................................................... 55

LITERATURA ........................................................................................................................................... 57

Popis tablica, shema, slika i grafičkih prikaza: ................................................................................... 61

3

1. UVOD

1.1. Predmet istraživanja

Predmet istraživanja ovog diplomskog radu su kontroling i interna revizija kao sustavi

nadzora poduzeća, te istraživanje o njihovoj povezanosti tj. sličnosti i različitosti.

U današnjem rizičnom i turbulentnom okruženju velika važnost se pridaje upravljanju i

upravljačkim disciplinama. Pronalaze se razni novi načini i mehanizmi kojima je cilj efikasno

i efektivno poslovanje, te učinkovito donošenje odluka kako bi se izbjegao rizik. Tako se i

velika pažnja posvećuje internoj reviziji i kontrolingu, jer su oni oblici nadzora čiji je osnovni

zadatak usmjeravanje i usklađivanje poslovnih aktivnosti prema zadanim kriterijima kako bi

se ostvarilo ispunjenje ciljeva poduzeća, uz korištenje minimalnih sredstava.

Začeci interne revizije nalaze se još u starom Egiptu, dok se suvremeno poimanje interne

revizije javlja u 18.stoljeću, kad su velike tvrtke počele osnivati unutarnju, prije svega

financijsku reviziju. Nastavak revizije potaknut je velikom ekonomskim krizom kad su tvtke

okretanjem prema sebi počele tražiti načine za poboljšanje učinkovitosti poslovanja.

Kontroling se prvi put spominje u državnoj upravi Velike Britanije u 15. stoljeću. U SAD-u

također postoji u državnoj upravi od 1778. godine. Kontroling kako ga danas shvaćamo

rezultat je ubrzanog industrijskog razvoja u SAD-u u drugoj polovici 19. stoljeća. To je bilo

vrijeme stvaranja prvih velikih kompanija, koje kreiraju sve složenije organizacijske odnose,

te se tako povećava složenost i kompleksnost upravljanja.

4

1.2. Svrha i ciljevi istraživanja

Svrha istraživanja je prikazati kako funkcionairaju kontroling i interna revizija kao sustavi

nadzora u poduzeću, te kako razlikovati ta dva pojma koja se često poistovjećuju.

Osnovni ciljevi istraživanja u okviru ovog diplomskog rada su:

odrediti temeljne značajke, uloge i zadatke kontrolinga i interne revizije,

prikazati njihov povijesni razvoj ,

prikazati proces uvođenja i rada kontrolinga i interne revizije,

istražiti sličnosti i različitosti među kontrolingom i internom revizijom,

provesti empirijsko istraživanje o kontrolingu i internoj reviziji u poduzećima u

Republici Hrvatskoj, te

na temelju provedenog istraživanja, dati zaključke o njihovom razvoju tijekom

godina te njihovoj povezanosti

predložiti poboljšanja

1.3. Metode istraživanja

Kod izrade ovog rada korištene su mnogobrojne znanstvene metode: metoda indukcije

i dedukcije, metoda analize i sinteze, metoda klasifikacije, deskripcije, apstrakcije i

konkretizacije te komparativna i povijesna metoda.

U istraživanju o sličnostima i različitostima kontrolinga i interne revizije korištena je

metoda anketiranja, a podaci prikupljeni anketama obrađeni su primjenom matematičko –

statističkih metoda.

Podaci u ovom diplomskom radu prikupljeni su iz domaćih i stranih publikacija,

članaka te sa Internet stranica.

5

1.4. Struktura rada

Ovaj diplomski rad sastoji se od šest poglavlja, a svaki od njih se sastoji od nekoliko

podpoglavlja.

U prvom poglavlju „Uvod“, navodi se predmet istraživanja. Zatim su obrazloženi svrha i

ciljevi istraživanja, korištene metode, te se na kraju navodi kratak opis strukture rada.

Drugo poglavlje „Kontroling“ bavi se pojmom, zadacima i ciljevima kontrolinga. Dan je

povijesni razvoj kontrolinga, objašnjen dvojaki pristup kontrolinga te funkcije kontrolinga.

Nadalje, opisan je kontroling kao funkcija menažmenta, a na kraju je objašnjeno kako se

uvodi i uspješno razvija kontroling u poduzeću.

U trećem poglavlju „Interna revizija“ uz pregled povijesnog razvoja interne revizije,

obrazložen je pojam, uloga i zadaci interne revizije, te njezini standardi i profesionalna etika.

Nakon toga su detaljno opisane faze procesa interne revizije, a na kraju i objašnjeni razlozi

uvođenja i djelokrug rada interne revizije.

Osnovne sličnosti i razlike kontrolinga i interne revizije, tj. njihov odnos opisan je u četvrtom

poglavlju „Odnos kontrolinga i interne revizije“.

U petom poglavlju su izneseni rezultati preliminarnog istraživanja.

U šestom, posljednjem poglavlju „Zaključak“, sustavno je izložena sinteza rezultata

istraživanja do kojeg se došlo rješavanjem postavljenog predmeta i ciljeva istraživanja.

6

2. KONTROLING

Danas, u uvjetima velikih promjena i sve veće globalizacije tržišta, poduzeća su prisiljena

pronalaziti i primjenjivati nova tehnička i tehnološka rješenja, ali i prilagođivati svoju

organizaciju novonastalim uvjetima. Posljednjih nekoliko desetljeća dolazi do značajnih

zaokreta u poslovanju poduzeća. Potrebe potrošača su sve zahtjevnije po pitanju cijena, ali i

kvalitete roba i usluga. Dolazi do zasićenja tržišta, ponuda postaje veća od potražnje te dolazi

do potrebe pronalaženja novih načina privlačenja sve izbirljivijih potrošača. Ta promjena

uvjeta poslovanja poduzeća značajno je pridonijela razvoju nove discipline – kontrolinga.

2.1. Povijesni razvoj kontrolinga

Pojam kontroling prvi put se spominje u SAD-u 1778. godine. Kao disciplina počeo se

razvijati početkom 20. stoljeća u Sjedinjenim Američkim državama u poslovnim subjektima

kao DuPont, Sears i General Motors koji su počeli sa diversifikacijom svoje proizvodnje i

prodaje s ciljem maksimiziranja svoje dobiti. Uočili su potrebu za odjelom koji će im pružati

pravovremene i potrebne informacije o povratu investicija (Špac, D., 2008., str.61.). U

zapadnoeuropskim zemljama Njemačkoj, Francuskoj, Italiji, Švicarskoj i Austriji kontroling

se pojavio u drugom dijelu 20. stoljeća, kada su američke tvrtke počele otvarati podružnice na

tom tržištu.

Razvoj kontrolinga kroz povijest sagledava se kroz tri generacije (Buntak, K., 2005., str 19.)

kontroler kao registrator

kontroler kao navigator

kontroler kao inovator

Kontroler kao registrator djelovao je u relativno statičkom okruženju pedesetih godina 20.

stoljeća, gdje su tehnološki postupci bili već provjereni, te su se koristile jednostavne tehnike

rješavanja problema. Cilj je bio zadovoljenje rastuće potražnje na tržištu, a instrumenti kojima

se kontroler koristio bili su: kalkulacija na temelju punih troškova, bilanciranje i

knjigovodstvo, iz čega slijedi da je kontroler imao ulogu voditelja računovodstva.

7

Pošto su promjene na tržištu bile rijetke i predvidive, poduzeća su imala dovoljno vremena za

prilagodbu novonastalim situacijama.

Kontroler kao navigator pojavio se nastupanjem ograničenog dinamičkog okruženja u kojem

informacije više nisu bile tako sigurne, povećava se rizik i neizvjesnost, te prognoziranje

postaje sve teže. To se dogodilo sedamdesetih godina 20. stoljeća. U ovoj razvojnoj fazi

započinje usporedba realiziranih s planiranim veličinama tj. ciljevima i standardima.

Kontroler zauzima mjesto voditelja ekonomike poduzeća koristeći se različitim

instrumentima: proračun, kontrola, pokazatelji, izvještavanje, trendovi, standardi itd.

Suvremeni uvjeti poslovanja poduzeća nesigurnija su i teže predvidiva, te su rezultat

ekstremno dinamičkog okruženja. Neizvjesnost i rizici konstantno rastu, informacije su

izrazito nesigurne, životni vijek proizvoda se skraćuje, a ponuda je sve veća. U takvom

okruženju razvija se kontroler kao inovator. Kako bi poduzeće opstalo u izrazito turbulentnim

uvjetima na tržištu potrebno je odgovarati kako na unutarnje, tako i na vanjske utjecaje, te

postići cilj zadovoljenja svih interesno-utjecajnih skupina određenog poduzeća. Iz tog razloga

kontroler se počinje služiti raznim suvremenim instrumentima, kao što su balanced scorecard,

SWOT analize i dr.

2.2. Pojam i značajke kontrolinga

Pojam kontroling dolazi od angloameričke riječi control, što je u početku označavalo

bilježenje ulaza i izlaza novca. Danas se za kontroling vežu različite definicije. Tako se

kontroling shvaća kao funkcionalan instrument upravljanja koji podržava poduzetnički proces

upravljanja i odlučivanja kroz usmjerenu (ciljanu) doradu i preradu informacija kao i pomoć

menadžmentu (Avelini Holjevac, I., 1998., str.318). Pripremom relevantnog znanja o

činjenicama i metodama kontroling podržava menadžment te odgovarajućim

komunikacijskim procesima pridonosi ciljno orijentiranoj, koordiniranoj primjeni znanja

odgovornih osoba (Osmanagic Bedenik N., 2004., str. 64).

No, definicija koja najcjelovitije definira pojam kontrolinga i samu funkciju kontrolera, je

definicija International Group of Controlling koja glasi (www.igc-controlling.org): Kontroleri

oblikuju i prate proces menadžmenta u pronalaženju ciljeva, planiranju i usmjeravanju te time

nose suodgovornost za ostvarenje ciljeva.

8

To znači:

• Kontroler se brine za transparentnost strategije, rezultata, financija i procesa te time

pridonosi većoj ekonomičnosti.

• Kontroler cjelovito koordinira parcijalne ciljeve i planove te organizira cjelovito

izvješćivanje usmjereno na budućnost.

• Kontroleri moderniziraju i oblikuju proces menadžmenta u pronalaženju ciljeva, planiranju

i usmjeravanju tako da svaki nositelj odlučivanja može djelovati usmjereno prema cilju.

• Kontroler pruža za tu svrhu potrebnu uslugu snabdijevanja poslovnim podacima i

informacijama.

• Kontroler oblikuje i njeguje sustave kontrolinga.

Cilj kontrolinga je povećanje efikasnosti i efektivnosti sustava vođenja, povećanje

sposobnosti prilagođavanja unutarnjim i vanjskim promjenama te smanjenje neizvjesnosti u

donošenju poslovnih odluka.

2.2.1. Uloga i zadaci kontrolinga

Uloga interne revizije je osigurati neovisnu ocjenu da je upravljanje rizicima i funkcioniranje

unutarnih kontrola učinkovito (www.iia.org.uk).

Uloga kontrolinga je također i preispitivanje vizije i ciljeva poduzeća. Kontroling mora

analizirati cijelo poduzeće, konkurenciju, granu djelatnosti i cijelo tržište kako bi se mogli

postaviti realni, optimalni i mjerljivi ciljevi i kako bi se na kraju ti ciljevi i ostvarili.

Temeljni zadaci kontrolera su (Očko, J., Andreja Š., 2009., str. 36):

pripremiti informacije za upravljanje

pratiti i kontrolirati njihovu realizaciju

omogućiti upravljanje u stvarnom vremenu

davati savjete ohrabrenja (ne kazne) svim sudionicima u poduzeću

koordinirati sve upravljačke aktivnosti

unapređivati informacije u skladu s potrebama organizacije

pružati stalnu pomoć putem raznih tehnika i metoda

permanentno savjetovati i motivirati sve sudionike u poduzeću i to u vertikalnoj

organizacijskoj strukturi poduzeća

9

Zadaci kontrolinga izvode se iz temeljnih ciljeva poduzeća i praktičnih potreba menadžmenta:

Shema 1. Zadaci kontrolinga

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz autoriziranih predavanja prof. dr. Ivanke Avelini

Holjevac

Temeljni su ciljevi poduzeća ostvariti što veće poslovne rezultate i poslovni uspjeh, iz čega se

i izvode zadaci kontrolinga: osigurati ostvarenje poslovnih rezultata i uspjeha što bliže

željenim ili planiranim.

2.2.2. Vrste kontrolinga

Razlikuju se više vrsta kontrolinga, no najpoznatija i najčešće susretljiva podjela u literaturi je

podjela na strateški (strategijski) i operativni kontroling.

Strategijski kontroling savjetuje odgovorne osobe u poslovnom subjektu o definiranju

strateških ciljeva, analizi odstupanja te predlaže korektivne akcije. Ima za cilj povećanje

efektivnosti poslovanja, znači pružanja „pravih stvari (proizvoda i usluga) u pravo vrijeme“ u

cilju zadovoljenja tržišnih potreba. Usmjeren je na poboljšanje mogućnosti uspjeha poslovnog

subjekta, izgradnju njegovih potencijala rasta, te pripremu za brze promjene na tržištu (u

okruženju). Strategijski kontroling podržava menadžment u trajnom usmjeravanju socijalnih

sustava prema cilju. On želi svjesno prikazati vanjske i unutarnje promjene okruženja te

menadžment pravodobno potaknuti na djelovanje. (Osmanagić Bedenik, N., 2004., 232. str)

Za razliku od strateškog kontrolinga, operativni kontroling služi kao potpora menadžmentu u

svakodnevnom poslovanju, a povezano s time i odlučivanju. Njegov je primarni zadatak

pomoć u povećanju efikasnosti poslovanja, što znači da je on usmjeren ka „pružanju što većeg

outputa sa što manje inputa“.

10

Pri tome operativni kontroling pomaže pri podizanju razine korištenja potencijala poslovnog

subjekta, tj. povećanju rentabilnosti, ekonomičnosti, očuvanju supstance likvidnosti te pomaže

pri usklađenom korištenju instrumenata operativnog upravljanja (Špac, D., 2008., str.60.)

Glavna obilježja i razlike između operativnog i strateškog menadžmenta mogu se vidjeti u

sljedećoj tablici.

Tablica 1. Obilježja operativnog i strateškog kontrolinga

OBILJEŽJA STRATEŠKI KONTROLING OPERATIVNI KONTROLING

Cilj potencijali dobiti dobit

Razdoblje planiranja srednji rok (3 do 5 godina) kratki rok (1 godina)

Predmet promatranja teško kvantificirati brojčani

Usklađivanja prema naprijed prema naprijed/prema natrag

Struktura poduzeća promjenjiva fiksna

Dimenzije SWOT dobit/novčani tok

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Čizmar S., autorizirana predavanja, Kontroling u

hotelu, Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet, 2005.

2.2.3. Dvojaki pristup kontrolinga

Različita organizacijska i metodološka rješenja proizlaze iz dvojakog pristupa kontrolingu:

anglo-američkog i njemačkog.

Anglo-američki pristup

Prvi kontroleri u Engleskoj i SAD-u su radili u javnom sektoru. Ranije u 15. stoljeću, posao

pod nazivom kontroling je korišten za ulogu vođenja evidencija o ulazu i izlazu sredstava i

robe na kraljevskom dvoru u Engleskoj. Od 1778. kontroler je bio odgovoran za praćenje

stanja između državnog proračuna i rashoda u SAD-u.

11

Daljnji povijesni korijeni kontrolinga u javnom sektoru mogu se naći u položaju pod nazivom

»kontroler valute« (kao šef saveznog bankovnog nadzora, od 1863) i »glavni kontrolor« na

čelu vrhovne revizijske agencija (od 1921) u SAD-u. Ti počeci u područjima računovodstva

i nadzora odgovaraju odgovornostima kontrolera čija se ključna važnost nije promijenila do

danas.

U privatnom sektoru institucija, uloga kontrolera se prvi puta pojavila 1880. godine u

poduzeću Atchison, Topeka & Santa Fe Railway System koja se bavila prijevozom.

Dužnosti kontrolera su uglavnom bile financijske i odnosile su se na obveznice, dionice i

vrijednosne papire u vlasništvu tvrtke (www.controllinglehrbuch.de).

Kontroling kao struka se tek nakon 1920. počeo širiti i to zbog:

porasta velikih korporacija – problem interne komunikacije i koordinacije

ograničene poduzetničke fleksibilnosti zbog tehnoloških inovacija koje su dovele do

povečanja produktivnosti proizvodnih pogona i udjela fiksnih troškova

inovativnih menadžerskih alata.

U tom kontekstu, zadaci kontrolera su se također promijenili: uz odgovornost praćenja

transakcija koje su već dogodile, kao glavni računovođe, revizori ili rizničari, sada su također

morali planirati na temelju računovodstva, te koordinirati i analizirati sve podatke vezane uz

proračun. Time je kontroling postao instrument za rješavanje i prognoziranje budućnosti.

To pomaže objasniti zašto je njegova važnost porasla i kako je to dovelo do institucionalnih

nadogradnji uloge kontrolera.

Daljnim razvojem tržišta došlo je do još većih promjena:

korporacije su postale prevelike da bi jedna osoba (poduzetnik) mogla sama upravljati

odgovornost se morala prenositi na niže razine menadžmenta

jednostavno ekstrapoliranje povijesnih podataka više nije bilo dovoljno

Kontroleri su kao rezultat takve situacije postali odgovorni za

razvoj koncepta planiranja

za planiranje i pružanje potpore procesu planiranja

uspoređivanje planiranih i ostvarenih ciljeva

osiguranje dostupnosti informacija, te

davanje procjena i pružanje konzultantskih usluga

12

Današnje viđenje kontrolinga u Americi je poznato pod nazivom „Management accounting“.

Kontroling se u Americi definira kao proces identifikacije, mjerenja, akumulacije, analize i

pripreme financijskih informacija koje koriste menadžeri za planiranje, evaluiranje i kontrolu

unutar organizacije i za osiguranje odgovarajuće i odgovorne upotrebe resursa (www.wiso.tu-

dortmund.de).

Kontroling također obuhvaća pripremu financijskih izvješća za nemenadžerske skupine kao

što su dioničari, vjerovnici, revizori i porezne uprave.

Osnovne funkcije kontrolinga su: planiranje i nadziranje, izvješćivanje i interpretacija,

ocjenjivanje i savjetovanje. Ove funkcije se odnose na područje općeg računovodstva,

troškovnog računovodstva, često i poreza, financijskog i operativnog planiranja i analize, kao

i ukupnog menadžmenta informacijskog sustava.

Tipičan primjer ustroja kontrolinga u anglo-američkom pristupu prikazan je na sljedećoj

shemi.

Shema 2. Ustroj kontrolinga u anglo-američkom pristupu

Izvor: izrada studentica prema Vitezić N.: Kontroling u okruženju korporativnog upravljanja,

2006., str. 34

kontroler

opće računovodstvo financijsko planiranje

financijska analiza porezi

trošk. računovodstvo menadžment inf.sustavi

13

Njemački pristup

U Njemačkoj, izraz »kontroler« bio je nepoznat dugo vremena. Još

rani doprinos raspravi koja datira iz 1950. godine, a koji proizlaze iz putovanja

njemačkih znanstvenika u SAD, nije učinio ništa da se to promijeni. Na kraju 1960-ih,

kontroleri su obično mogu naći samo u njemačkim podružnicama američkih tvrtki.

Zatim je iznenada došlo do promjene! Henzler (1974) i Richter (1987) su istraživanjima

pokazala da je u tim razdobljima kontroling (ili odjeli sa funkcijama kontrolinga) bio ustrojen

u čak 90% velikih kompanija. (www.controllinglehrbuch.de)

Od kontrolera se tražilo znanje o proračunu i nadzoru proračuna, usporedbe planiranih i

stvarnih ciljeva, analize varijance te praćenja troškova.

Američka riječ „management accounting“ poistovjećuje se sa njemačkim „controlling“.

Kontroling se u Njemačkoj definira na nekoliko načina i to kao usporedba zadanog i

ostvarenog, kao područje koje obuhvaća planiranje, kontrolu, informiranje i izvješćivanje i

kontroling kao utjecanje na ponašanje radi uspješnog poslovanja. (Jakelić, D., 2009., str.80)

Kontrolingu i kontroleru se u europskim okvirima pridaju različite funkcije i uloge, pa je

jednom to instrument upravljanja, podsustav upravljanja, koncept vođenja poduzeća, koncept

usmjeravanja i reguliranja temeljen na jasnim ciljevima, poslovna filozofija, informacijska

djelatnost, cjelina upravljačko-analitičke djelatnosti kojoj je cilj olakšati i poboljšati

poslovanje poduzeća i dr. (Vitezić, N., 2006., str. 36)

Organizacija kontrolinga po njemačkom pristupu također se koristi u Hrvatskoj te će biti

prikazana daljnem tekstu u poglavlju „Odnos kontrolinga i interne revizije“.

Najbitnije razlike između anglo-američkog i njemačkog pristupa kontrolingu dane su u

sljedećoj tablici.

14

Tablica 2. Razlike između anglo-američkog i njemačkog pristupa kontrolingu

Anglo-američki pristup Njemački pristup

Uloga informacijska informacijska i upravljačka

Oslanjanje kontrolera na računovodstvene podatke na ekonomiku poduzeća

Ciljevi kratkoročni dugoročni

Tolerancija prema neizvjesnosti visoka niska

Broj nadređenih kontroleru 2 ili više 1

Izrada studentice prema podacima iz: MacArthur, J.B., Cultural Influences on German versus

U.S Management Accounting Practises, 2006.

Oba pristupa su slična po tome što imaju istu osnovnu namjenu, ostvariti ciljeve i učiniti

poduzeće što uspješnijim. Naime, i jedan i drugi pristup danas polaze od potrebe da se

upravljačkim strukturama osiguraju informacije koje će biti relevantne za donošenje strateških

i operativnih odluka.

2.3. Funkcije kontrolinga

Funkcije kontrolinga se mogu podijeliti na tri dijela, a to su:

Kontrolna i analitička funkcija

Informativna funkcija, te

Koordinacijska i integrativna funkcija.

2.3.1. Kontrolna i analitička funkcija kontrolinga

Analitička funkcija kontrolinga odnosi se na korištenje različitih tehnika kojima se

računovodstveni i ostali podaci analiziraju i smisleno oblikuju za učinkovito planiranje i

odlučivanje (www.ddegjust.ac.in).

U svom svakodnevnom radu kontroleri trebaju koristiti cijeli spektar mnogobrojnih

instrumenata, alata i metoda. Nestručno korištenje osigurava netočne informacije i

nekvalitetne nalaze, što poduzeću može donijeti više štete nego koristi (www.kognosko.hr).

Najčešće korištene metode su ABC analiza, usporedba troškova i koristi i SWOT analiza.

15

Pod kontrolom kao instrumentom osiguranja, podrazumijeva se usporedba dviju ili više

veličina kako bi se utvrdila odstupanja od planova koja se s motrišta kontrolinga tretiraju kao

upravljački signali.

Zahtjevi koji se postavljaju pred kontroling su sljedeći (Ziegenbein, K., 2008., str.157.):

Objektivnost različite osobe na jednakoj informativnoj osnovi dolaze do istog

rezultata

Pouzdanost kontrole prema svojoj vrsti i provedbi nisu u potpunosti standardizirane

nego se moraju prilagoditi određenom značenju stanja koje se kontrolira

Validnost dana je ako se uistinu kontrolira ono što se namjerava kontrolirati

Rezultat postupka kontrole je ili potvrda puta kojim se krenulo ili pokretanje korekcija.

2.3.2. Informativna funkcija kontrolinga

Za proces kontrole potrebne su informacije koje se prostiru nad operativnim procesima

poduzeća i služe smanjivanju nesigurnosti.

Osnova informacija su podaci koji postaju informacije ako dobiju neki smisao, te su kao takvi

uporabljivi za procese planiranja, odlučivanja, kontrole, operativne procese i procese učenja.

Znanje nastaje kao rezultat svjesne obrade informacija, te povezanost između navedene tri

stavke pokazuje sljedeća shema.

Shema 3. Povezanost znanja, informacija i podataka

Izvor: Izrada studentice prema Ziegenbein, K., Kontroling, RRIF, Zagreb, 2008., str.163.

16

2.3.3. Koordinacijska i integrativna funkcija kontrolinga

Koordinacija i integracija kao osnovna načela kontrolinga čuvaju cjelovitost poduzeća i

osiguravaju usmjerenost svih aktivnosti prema glavnom cilju.

Integracija je skladno djelovanje i koordinirani razvoj dijelova cjeline na različitim

hijerarhijskim razinama prema promjenama okoline (vertikalno usklađivanje).

Pod koordinacijom se podrazumijeva namjerno i prema cilju usmjereno usklađivanje između

dvaju ili više dijelova ili procesa na istoj hijerarhijskoj razini (horizontalno usklađivanje) kako

pri implementaciji tako i pri uporabi odgovarajućih sustava planiranja, kontrole i

informacijskog sustava. Kontroler djeluje kao koordinator između različitih financijskih

odjela putem proračuna i financijskih izvještaja (www.dailymotion.com).

U konkretne objekte koordinacije kontrolinga spadaju (Ziegenbein, K., 2008., str.160.):

Sustav planiranja – u pogledu strategijskog i operativnog usmjerenja svih dijelova

poduzeća na zajednički cilj

Sustav kontrole

Informativni sustav – čini raspoloživim informacije potrebne za procese planiranja i

kontrole

2.4. Kontroling kao funkcija menadžmenta

Kontroliranje se sastoji od provjere da li se sve događa u skladu s donesenim planovima,

uputama i uspostavljenim načelima. Kontrola osigurava učinkovito korištenje organizacijskih

resursa kako bi se ostvarili ciljevi. Kontroliranje mjeri odstupanje od stvarne performanse,

otkriva uzroke tih odstupanja i pomaže u poduzimanje korektivnih radnji.

Kontroling je sustavna vježba odnosno proces provjere ostvarenih vrijednosti s obzirom na

standarde ili planove s ciljem da se osigura odgovarajući napredak, te bilježenje takvog

stečenog iskustva kao doprinos mogućim budućim potrebama

(www.managementstudyguide.com).

17

Kontroling ima dvije osnovne zadaće:

olakšava koordinaciju

pomaže u planiranju

Značajke kontrolinga kao funkcije menadžmenta (www.managementstudyguide.com):

Kontroliranje je završna funkcija, dolazi nakon planiranja, organiziranja, upravljanja

ljudskim resursima i vođenja

Kontroling je sveprisutna funkcija što znači da ju obavljaju menadžeri na svim

razinama i u svim vrstama problema

Kontroling gleda prema naprijed - uvijek gleda u budućnost, tako da se praćenje može

izvršiti kad god je potrebno

Kontroling je dinamičan proces, budući kontrola zahtijeva korištenje metoda provjere,

promjene moraju biti gdje god je to moguće

Kontroling je vezan uz planiranje - Planiranje i kontrola su dvije nerazdvojne funkcije

upravljanja. Bez planiranja, kontrola je besmislena, a bez kontrole, planiranje je

beskorisno

Razlikuju se tri faze kontrolinga:

1. Predviđati stvari koje bi mogle poći krivo i poduzimanje preventivnih mjera

2. Praćenje i mjerenje performansi kako bi se usporedilo što se zapravo događa s onim što se

trebao dogoditi

3. Ispravljanje problema.

Kako bi praćenje i mjerenje bilo učinkovito, mora postojati adekvatan sustav nadzora tj.

kontrole. Pod kontrolom se podrazumijeva usporedba dviju ili više veličina kako bi se utvrdila

odstupanja od planova koja se s motrišta kontrolinga tretiraju kao „upravljački signali“.

Karakteristike učinkovitog sustava kontrole (www.scribd.com):

1. Kontrole se moraju usredotočiti na odgovarajuće aktivnosti - Učinkovito upravljanje mora

se usredotočiti na ključne čimbenike koji utječu i na pojedinca i na organizacije kako bi se

postigli zadani ciljevi

18

2. Kontrole trebaju biti pravodobne - Informacije potrebne za usporedbe i nadzor trebaju biti

u rukama menadžmenta kako bi se ostvarile učinkovite korektivne akcije. Kašnjenja u

stvaranju, prikupljanju i širenju informacija mogu produžiti pojavu i opseg odstupanja.

3. Kontrole moraju biti isplative - Previše kontrole može biti gore nego premalo. Ključ je

osigurati primjerenu kontrolu za određenu situaciju i osigurati veće uštede nego troškove koji

su uključeni.

4. Kontrole trebaju biti precizne i koncizne - Kontrole moraju pružiti informacije o poslovanju

i ljudima u dovoljnoj količini i kvaliteti kako bi se omogućilo menadžerima smislene

usporedbe sa standardima. Kao i kod kontrole, previše informacija može biti lošije nego

premalo.

5. Kontrole trebaju biti prihvaćene od strane ljudi na koje one utječu - Kontrole i njihova

primjena u specifičnim situacijama se trebaju jasno priopćiti onima koji su odgovorni za

njihovu provedbu, i onima koji će se voditi prema njima.

2.5. Uvođenje i razvoj uspješnog kontrolinga

Kontroling je funkcija poduzeća koja pomaže menadžmentu kako bi viziju poduzeća pretvorio

u stvarnost. Jedna od osnovnih funkcija kontrolinga je informiranje i savjetovanje

menadžmenta. Zamisao je da kontroling bude „desna ruka“ menadžmenta, pa čak i sparing

partner u uvjetima kada se očekuju potresi ili bilo kakve negativne reakcije tržišta (Očko, J.,

2007., str 142.)

Uspješni kontroler trebao bi biti sposoban analizirati postojeće stanje u poduzeću, istražiti sve

procese i njihove međusobne utjecaje, izraditi metodologiju planiranja i praćenja izvršenja

planova te pratiti kretanja kroz vrijeme i pokazatelje koji najbolje opisuju trenutno stanje.

Nadalje, kontroleri trebaju predlagati menadžmentu rješenja za prilagodbu novonastalim

situacijama ili poboljšanje kriznih stanja. Stoga su, osim praćenja izvršenja planova poduzeća,

objekti kontrolinga i: organizacija poduzeća, sustav vrijednosti koji se ogleda kroz kvalitetu i

ostvarivost njegove vizije, misije i ciljeva te kvalitetno upravljanje ljudskim potencijalima.

Učinkovito upravljanje projektom, odjelom ili pak cijelim poduzećem, zahtjeva spektar

najrazličitijih znanja i sposobnosti. Organizacijske strukture poduzeća moraju biti sve

fleksibilnije i sposobne brzom prilagođavanju promjenama na tržištu.

19

Također, poduzeća moraju ostvarivati rezultate kojima će biti zadovoljni i vlasnici i

zaposlenici. Za ostvarivanje navedenog, poduzeće mora imati dobro ustrojenu funkciju

kontrolinga te sposobne i educirane kontrolere.

Kontroler uspoređuje, analizira, mjeri, subjektivno pretvara u objektivno, a parcijalne

informacije nastoji jasno i transparentno pretvoriti u cjelovite. Zbog toga on mora imati širok

raspon multidisciplinarnih znanja iz područja (Očko J., Švigir A., 2009., str. 37.):

financija i računovodstva

matematike, statistike

informacijske tehnologije

organizacije poduzeća

strateškog i operativnog menadžmenta

komunikacije

upravljanja ljudskim resursima.

Računovodstvo predstavlja jednu od najznačajnijih područja za uspješno provođenje

kontrolinga, jer je kvaliteta temeljnih financijskih izvještaja bitna za uspješno provođenje

kontrolinga.

20

3. INTERNA REVIZIJA

S razvojem suvremenih uvjeta poslovanja i sa sve izraženijim zahtjevima za efikasnijim

upravljanjem, u nemogućnosti da provodi izravan nadzor nad upravljanjem, menadžment

primjenjujue različite instrumente kojima povećava učinkovitost upravljanja. Jedan od tih

instrumenata je interna revizija.

3.1. Povijesni razvoj interne revizije

Povijesno gledano, začeci revizije nalaze se u starom Egiptu, Babilonu i Grčkoj, no tu se prije

svega misli na internu reviziju. Eksterna revizija se razvila dosta kasnije, u 15. stoljeću u

Italiji. Smatra se da je prva profesionalna organizacija revizora udruženje knjigovođa

osnovano 1581. godine u Veneciji (Krasić, Š., Žager, L., 2009., str. 23.). Profesionalno

udruženje revizora, tj. knjigovođa kasnije se osniva i u Engleskoj 1853. te dobiva kraljevo

ovlaštenje za bavljenje poslovima revizije.

Moderna interna revizija razvija se 1864. godine kada je u SAD-u organiziran prvi odjel za

internu reviziju. Nešto kasnije, 1875. godine tvrtka „Krup“ je formirala vlastiti odjel interne

revizije. Razvoj interne revizije posebno je izražen u tridesetim godinama 20. stoljeća.

Razvoj je potaknut velikom ekonomskom krizom, kada se javlja potreba za efikasnijim

načinom poslovanja i razvoja poduzeća.

Krajem 19. i početkom 20. stoljeća povećava se broj velikih poduzeća, a time i složenost

upravljanja. Nastojeći osigurati efikasniji način poslovanja menadžeri traže nove instrumente

upravljanja. S tim dolazi do sve večeg značaja i koristi od interne revizije. U SAD-u je 1941.

godine osnovan „Institut za internu reviziju“ koji danas broji 175 000 članova (www.

na.theiia.org).

21

Revizija na području Republike Hrvatske je izuzetno mlada profesija koja se razvila u

Zagrebu 1935. godine. Tada je u okviru Trgovinsko-industrijske komore osnovan „Revizorski

ured“, no on je 1939. godine ukinut. Od 1945. godine pa nadalje, reviziju su zamijenile

„društvena kontrola“ i „samoupravna radnička kontrola“, pa se o reviziji kakvu danas

poznajemo može govoriti tek od 1972. godine, kada se uvodi „Ekonomsko-financijska

revizija“ (Spremić, I., 1997., str. 11).

3.2. Pojam i značajke interne revizije

Pojam revizija potječe od latinske riječi revidere, koja označava izraz ponovno vidjeti i u

skladu s tim revizija predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja.

Prema Zakonu o reviziji (NN 146/05), revizija se definira kao: „Postupak provjere i ocjene

financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i

metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje

stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskih stanja, rezultata polovanja

i novčanih tokova.“

Revizija uključuje ocjenu ispravnosti i primjerenosti računovodstvenih i financijskih i drugih

kontrola poslovanja i promicanja učinkovite kontrole; utvrđivanje opsega sukladno utvrđenim

politikama i procedurama; zaštitu imovine od gubitaka svih vrsta, utvrđivanje pouzdanosti

podataka; ocjenjivanje kvalitete uspjeha u obavljanju dodijeljene odgovornosti. (Gebhardt, R.

H., 1981. str.17.)

Postoje tri vrste revizije:

Eksterna i interna revizija

Revizija financijskih izvještaja i revizija poslovanja

Komercijalna i državna revizija

22

Shema 4. Vrste revizije

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Tušek, B., Žager, L., Revizija, HZRFD, Zagreb,

2007., str.71.

Interna revizija je u suštini aktivnost unutar organizacije za ocjenu računovodstvenih,

financijskih i drugih poslova koja su osnova upravljanja poduzećem. (Carmichael, D.,

Willingham, J., Schaller, C., 1996., str. 25.)

Interna revizije je neovisno i objektivno jamstvo i savjetodavna aktivnost rukovođena

filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Ona pomaže

organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva uvodeći sustavan i discipliniran pristup

procjenjivanju i poboljšanju djelotvornosti upravljanja rizicima, kontrole i korporativnog

upravljanja. (www.na.theiia.org)

Internu reviziju provode tijela onog poduzeća koji je objekt revizije, te sami organiziraju i

provode program interne revizije kao cjelovit test efektivnosti svih aspekata sustava internih

kontrola i poslovanja poduzeća.

23

Interni revizori trebaju biti voditelji poslovnih jedinica i fokusirati se na strateške poslovne

ciljeve. Unutarnji revizori također se trebaju postaviti kao vitalni organi u svojim

organizacijama, a ne kao promatrači koji gledaju iz periferije i čekaju da događaji utječu na

njih (Fadzil, F.H., Haron, H., Jantan, M., 2005., str. 850).

Ciljevi interne revizije određuju se prilikom provođenja svake interne revizije. To su područja

provođenja interne revizije u kojima će se fokusirati ispitivanje informacija ili poslovanja

objekta i predmeta revizije. Ciljevi interne revizije se utvrđuju na temelju procjene poslovnih

rizika, kontrolnog okvira i rizika kontrole te upravljanja njima.

Iz pojmovnog određenja interne revizije proizlaze njezine glavne značajke:

internu reviziju provode osobe koje su zaposlene u poduzeću i čije se poslovanje

ocjenjuje

radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja

sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja

interna revizija organizira se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u

cjelini.

3.2.1. Uloga i zadaci interne revizije

Interna revizija ima dvije temeljne uloge (The institute of Chartered Accountants in England

& Wales, 2004., str.3):

pružanje usluga s izražavanjem uvjerenja upravi, revizijskom odboru i menadžmentu,

usmjeravanje na procjenjivanje djelotvornosti korporativnog upravljanja, upravljanja

rizicima i kontrolnih procesa koje je ustanovio menadžment i

savjetovanje menadžmenta o upravljanju rizicima i kontrolama.

Svojim djelovanjem, tj. pružanjem uvjerenja i savjetovanja, interna revizija može doprinijeti

stvaranju dodane vrijednosti.

24

Uloga interne revizije proizlazi poglavito iz činjenice da interna revizija utvđuje pouzdanost,

relanost i integritet financijskih i operativnih informacija koje dolaze iz različitih

organizacijskih dijelova, a na temelju kojih se donose odgovarajuće poslovne odluke na svim

razinama upravljanja (Tušek, B., Sever, S., 2007., str. 280.)

Zadatak interne revizije je da istražuje, ispituje i ocjenjuje sustav internih kontrola i njihovu

efikasnost u djelovanju svakog pojedinog sustava, da izvješćuje o nalazima, te da predlaže

rješenja menadžmentu.

Najznačajniji poslovi interne revizije su ispitivanje organiziranosti te razvoj i poboljšanje

efikasnosti pojedinih poslovnih funkcija, ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka te

funkcioniranje informacijskih sustava i drugi poslovi kojima se provodi ispitivanje i ocjena

poslovanja poduzeća. (Tušek, B., Žager, L., 2007., str.72.)

3.2.2. Standardi interne revizije

Standardi su određene norme ponašanja i imaju važnu ulogu u radu internog revizora. Oni

predstavljaju opće prihvaćene zakone odnosno sredstva ocjenjivanja profesionalne

kompetentnosti i stupnja konzistentnosti što ih predočuje revizor radi ostvarenja njihovih

funkcija. (Crnković B., 1997., str.30) Njima se nastoji osigurati kvalitetan i profesionalan rad

interne revizije u poduzeću.

Svrha standarda je (Institut internih revizora, 2007., str.35.):

dati pregled osnovnih načela koja predstavljaju praksu interne revizije onakvom kakva

ona treba biti

osigurati okvir za obavljanje i promicanje širokog raspona radnji interne revizije sa

dodanom vrijednošću

utvrditi osnovu za vrednovanje provedene interne revizije

promicati unapređenje organizacijskih postupaka i radnji.

25

Međunarodnim okvirom profesionalnog djelovanja (MOPD) donesenim od strane Institute of

Internal Auditors - IIA, utvrđeni su standardi za stručnu provedbu interne revizije (Institut

internih revizora, 2011., str.15.):

Opći standardi

1000 Svrha, ovlasti i odgovornosti

1100 Neovisnost i objektivnost

1200 Stručnost i dužna profesionalna pažnja

1300 Program osiguranja kvalitete i unaprjeđenja

Standardi izvođenja

2000 Upravljanje aktivnostima interne revizije

2100 Priroda posla

2200 Planiranje angažmana (provedba interne revizije)

2300 Obavljanje angažmana

2400 Priopćavanje rezultata

2500 Praćenje napretka

2600 Odluka Uprave o prihvaćanju rizika.

Kako u Republici Hrvatskoj u kontekstu razvoja cjelokupne revizijske profesije značajno

mjesto pripada internoj reviziji, 1998. godine je u okviru Hrvatske zajednice računovođa i

financijskih djelatnika osnovana Sekcija internih revizora, kojima je temeljni cilj bio

pridonositi razvoju profesije interne revizije u našem okruženju.

Sekcija internih revizora je u rujnu 2001. godine usvojila Hrvatske standarde interne revizije

koji se oslanjaju na Međunarodne standarde (Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, 2001., str. 21.).

3.2.3. Profesionalna etika internih revizora

Funkcioniranje svih profesija počiva na određenim pravilima ponašanja, tj na kodeksu

perofesionalne etike. Riječ kodeks dolazi od latinske riječi codex što znači knjiga, zbirka

rukopisa itd., a riječ etika dolazi od grčke riječi ethos i znači običaj, navada, ćud.

Kodeks profesionalne etike uz standarde interne revizije imaju bitnu ulogu u definiranju

postupaka ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja poduzeća.

26

Etički kodes Instituta internih revizora uključuje dva elementa (Institut internih revizora,

2007., str.31.):

načela koja su važna za struku i provođenje interne revizije i

pravila ponašanja koja opisuju očekivane standarde ponašanja internih revizora.

Načela kojih se interni revizor mora pridržavati su:

integritet

objektivnost

povjerljivost

stručnost.

Ukoliko se interni revizor ne pridržava načela i pravila ponašanja, postavlja se pitanje

revizorove odgovornosti, pogotovo ako je osoba koja se oslanjala ne njegovo mišljenje

pretrpila gubitke u poslovanju. U takvim slučajevima, revizor je obavezan nadoknaditi nastalu

štetu. Kazne su u takvim slučajevima obično vrlo visoke, a ponekad nepoštivanje standarda i

povreda revizorske etike mogu za tu osobu značiti i prestanak bavljenja revizorskom

profesijom. (Žager, L., 1996., str. 200.)

3.3. Faze procesa interne revizije

Na uspješno ostvarenje ciljeva i uloge interne revizije u poduzeću utječe i proces obavljanja

interne revizije. Na oblikovanje tog procesa utječu brojni čimbenici kao što su profesionalna

prosudba internih revizora, zahtjevi menadžmenta, stečeno iskustvo internih revizora, pravila

odbora za reviziju i slično. Bez obzira na specifičnosti svakog pojedinog poduzeća, ključne

faze interne revizije su sljedeće (Tušek, B., Žager, L., 2007., str.323.):

Planiranje interne revizije

Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza

Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji

Praćenje rezultata

27

Navedene faze procesa interne revizije međusobno su usko povezane, pa bez obzira na

različitu duljinu trajanja i složenost u njihovoj razdradi imaju podjednaku važnost, stoga i

podjednak utjecaj na kvalitetu cjelokupnog procesa i njegovih rezultata.

3.3.1. Planiranje interne revizije

Planiranje je proces kojim se određuju aktivnosti koje treba provesti tijekom revizije. Svrha

planiranja je odrediti učinkovit način pribavljanja revizijskih dokaza radi ostvarivanja ciljeva

revizije te omogućiti nadzor i kontrolu postupaka revizije. (Krasić, Š., Žager L., 2009., str.

162.)

Proces planiranja interne revizije najčešće obuhvaća sljedeće aktivnosti (Tušek B., Lajoš Ž.,

2007., str. 335.):

Utvrđivanje ciljeva i djelokruga rada interne revizije

Prikupljanje informacija o aktivnostima koje se ispituju

Utvrđivanje potrebnih resursa za obavljanje interne revizije

Suradnju svih pojedinaca koji bi trebali biti upoznati s obavljanjem interne revizije

Provođenje ispitivanja na mjestu događaja radi upoznavanja aktivnosti i ugrađenih

kontrola, odnosno identifikacije područja revizije te radi dobivanja obrazloženja i

sugestija ispitanika

Razvijanje programa revizije

Utvrđivanje kako, kada i kome priopćiti rezultate revizijskog ispitivanja

Pribavljanje odobrenja plana interne revizije.

Najpoznatija i općeprihvaćena klasifikacija planova odjela interne revizije je ona koja polazi

od vremenskog kriterija kao kriterija podjele. (Tušek B., Lajoš Ž., 2007., str. 343.). Plan

odjela interne revizije može biti sastavljen kao:

dugoročni ili strateški plan interne revizije (za 3 – 5 godina)

kratkoročni plan interne revizije (najčešće za jednu godinu)

funkcionalni plan interne revizije – plan pojedinačnih revizija, potpora godišnjem

planu

28

Osnova za pokretanje pojedinačne interne revizije je Godišnji plan rada interne revizije, koji

je odobren od rukovodioca organizacije. Rukovodilac jedinice za internu reviziju dodjeljuje

zadatke u skladu sa godišnjim planom revizije, pri čemu zaduženja dodjeljuje prema stručnoj

osposobljenosti i vještinama revizora. Pred početak same revizije potrebno je utvrditi predmet

i ciljeve revizije, a zatim se kreće sa prikupljanjem podataka i informacija.

Podaci se mogu dobiti od prethodno obavljene revizije bilo iz odjela za internu reviziju ili

drugih regulatornih tijela. Također, ti podaci mogu se dobiti iz financijskih izvješća, opisa,

organizacijskih shema, službenih obrazaca, internet stranica i drugih izvora.

U fazi planiranja, revizori vrše preliminarni pregled o planiranim i ostvarenim prihodima i

rashodima (www.uotawwa.ca).

Plan revizije ovisi o više elemenata, a neki od njih su:

Veličina poduzeća

Očekivana stopa rasta tijekom razdoblja planiranja revizije

Vrsta gospodarske djelatnosti

Procjena rizika i upravljanje rizicima

Način generiranja podataka i integriranosti sustava

Financijski položaj poduzeća.

3.3.2. Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza

Ova faza na engleskom govornom području poznata je kao „fieldwork“ tj. terenski rad.

Revizorski terenski rad usmjeren je na određivanje koliko dobro se poduzeće nosi s rizicima

identificiranima u fazi planiranja i što im pomaže u tome. U toj fazi se mogu koristiti razni

oblici ispitivanja. Također, vrlo je bitna neformalna komunikacija između revizora i

menadžera, koja se održava kako bi se izbjegli nesporazumi i kako ne došlo do „iznenađenja“

u kasnijim fazama revizije (http://.internalaudit.buffalo.edu).

29

Temeljne metode i tehnike koje interni revizor koristi u ovoj fazi su (Tušek B., Lajoš Ž.,

2007., str. 371.):

Bilješke

Dijagram tijeka

Upitnici o internoj kontroli

Intervju.

Bilješke se odnose na jednostavno dokumentiranje određenih činjenica o funkcioniranju

sustava i služe kao dopuna ostalim metodama i tehnikama. Dijagram tijeka je

simbolički algoritam. Sastoji se od niza simbola povezanih strelicama (vanjskim putevima)

koji definiraju tijek i smjer programa (www.wikipedia.org).

Njima se prikazuje struktura sustava sa stajališta funkcija, dokumenata, postupaka i izvještaja.

Upitnik o internoj kontroli je popis pitanja koje interni revizor koristi kako bi procijenio

sustav internih kontrola. Uzorak upitnika o internoj kontroli koji koristi interni revizor za

ispitivanje određenog subjekta revizije ili poduzeća u postupku poreznog nadzora prikazan je

u sljedećoj tablici (Petrović N., 2012., str. 97.) Intervju je prikupljanje informacija o

činjeničnom stanju sustava kroz pojedinačno usmeno ispitivanje, a ostvaruje se kontaktom s

ispitanikom.

Kada je terenski rad gotov, revizori uobičajeno imaju popis najbitnijih informacija na temelju

kojih rade revizorske izvještaje (www.exeter.ac.uk).

30

Slika 1. Uzorak upitnika o internoj kontroli

31

32

Izvor: Perović N., Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima

i njegov doprinos poreznom nadzoru, 2012.

Ovo je ogledni primjerak upitnika o kontroli koju koristi interna revizija. On se može dodatno

proširiti ili koristiti samo djelomično, ovisno o situaciji i poduzeću koje ispituje. Na svako

pitanje je potrebno odgovoriti , a svaki odgovor „NE“ treba dodatno objasniti.

33

3.3.3. Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji

Interni revizor treba imati na umu četiri osnovna cilja koja se žele postići sastavljanjem

izvješća (Vitezić, N., 2001., str. 640.):

Otkrivanje nalaza – sažeto i u glavnim crtama izneseno činjenično stanje,

Opis nalaza – objašnjenje što i zašto je nešto krivo učinjeno,

Sugestije za korekciju – preporuke revizora za poduzimanje korektivnih radnji i

pronalaženje uzroka,

Dokumentiranje planova i pojašnjenja revidiranog subjekta.

Revizorski izvještaj rukovodiocu poduzeća treba pružiti potvrdu adekvatnosti sustava koji se

pregledava, kao i osnovu za sveukupnu potvrdu adekvatnosti sustav internih kontrola koja se

rukovodstvu saopćava putem izvještaja. Važno je imati na umu da je revizorski izvještaj

jedini opipljivi proizvod revizije. On predstavlja sumu planiranja, vremena i napora koji su

uloženi u jednu reviziju i odražava kvalitetu i temeljitost revizije.

Priprema Izvješća treba slijediti tri faze (www.finance.gov.mk):

Privremeno izvješće - to je prvi nacrt izvješća interne revizije koja je predstavljena

revizorskom odboru na završnom sastanku s ciljem postizanja dogovora o sadržaju

izvješća te prihvaćanja revizorskih preporuka;

Nacrt izvještaja - prva je službena verzija izvješća, koa uključuje zaključke sa završnog

sastanka, kao i izvršni sažetak;

Konačno izvješće - sadrži konačnu verziju sažetka izmijenjenog u skladu s prihvaćenim

primjedbama sa sastanka.

3.3.4. Praćenje rezultata

Nakon određenog vremena, interni revizor može kontaktirati klijenta revizije, te zatražiti

izvještaj o poduzetim korektivnim mjerama. Ocjenjuje se učinkovitost korektivnih mjera i

savjetuje klijenta o alternativama koje se mogu provesti radi postizanja željenih poboljšanja.

U većim, složenijim situacijama, revizori ovaj korak mogu ponoviti nekoliko puta kako bi se

osigurala odgovarajuća provedba preporuka (http://internalaudit.wvu.edu).

34

Dvije su temeljne vrste korektivnih mjera koje na preporuku interne revizije poduzima

menadžment (Tušek B., Lajoš Ž., 2007., str. 394):

Korekcije

Korektivne akcije

Korekcije su mjere koje se poduzimaju u svrhu ispravljanja uočenih odstupanja, dok su

korektivne akcije mjere koje se poduzimaju radi eliminiranja uzroka odstupanja.

Faza praćenja rezultata može dovesti do četiri različite situacije (www.revicon.info):

Predložene mjere su poduzete i problem je riješen

Predložene mjere su poduzete ali se njima ne rješava problem

Menadžment poduzima mjere, ali nije razumio preporuke revizora

Menadžment ne poduzima mjere.

Prvi slučaj ukazuje na efikasnost i efektivnost Odjela interne revizije i na razumijevanje

predloženih korektivnih akcija, te revizor može sastaviti pozitivni izvještaj o praćenju

ostvarenih rezultata. Slučaj kada su mjere poduzete, ali se njima ne rješava problem ukazuje

na slab sustav interne kontrole, te interni revizor sastavlja izvještaj uočenih nepravilnosti i

daje preporuke za otklanjanje. Ako menadžment nije razumio preporuke revizora znači da

postoji nedovoljna komunikacija među njima, te je potrebno preispitati preporuke i provesti

dodatna ispitivanja, da bi se problem pravovremeno uklonio. Ukoliko menadžment ne

poduzima mjere također se najvjerojatnije radi o lošoj komunikaciji, te je potrebno obavijestiti

Odbor za reviziju, te izvještaj poslati Upravi ili Skupštini.

35

3.4. Razlozi uvođenja i djelokrug rada interne revizije

Postoji više razloga za uvođenje interne revizije:

Interni revizori su dnevno prisutni što znači da svojim stručnim mišljenjima, ocjenama

i nalazima mogu pravovremeno upozoriti poslovodstvo na eventualno odstupanje od

npr. poslovne politike, normativa troškova, kvalitete računovodstvenih podataka itd.

Revizorske usluge su skupe

Djelotvorna interna revizija ide u prilog poslovodstvu jer to ulijeva dodatno povjerenje

u njih i njihov rad od strane vlasnika i ostalih mjerodavnih eksternih tijela.

Menadžment treba kreirati jaku strukturu interne revizije kao osnovicu kontrole jedne

organizacije, njene svrhe – zadatka, aktivnosti i resursa koje ona upotrebljava.

Interna revizija stvara oruđe menadžmentu za kontroliranje i analiziranje bitnih poslovnih i

drugih fukcija tržišnog poduzeća i pribavljanje odgovora na pitanje: izvršavaju li

organizacijski dijelovi (jedinice) poduzeća svoje aktivnosti (proizvodne, financijske,

računovodstvene, kontrolne i dr.) u skladu sa poslovnom politikom poduzeća i visokim

standardima upravljanja.

S druge strane, menadžment i organi upravljanja su dužni osigurati adekvatne uvjete za rad

internoj reviziji, a prije svega joj omogućiti da ima sveobuhvatan, slobodan i neograničen

pristup dokumentaciji, osoblju, funkcijama, i imovini poduzeća.

36

4. ODNOS KONTROLINGA I INTERNE

REVIZIJE

Pojmovi kontrolinga i interne revizije često se poistovjećuju i smatraju sinonima zbog

sličnosti među njima, no među njima postoje i znatne razlike kako sadržajne, tako i

organizacijske.

4.3. Sličnosti između kontrolinga i interne revizije

Kontroling i interna revizija oblici su internog nadzora čiji je osnovni zadatak uskladiti i

usmjeravati poslovne aktivnosti prema postavljenim kriterijima radi ostvarivanja što veće

efikasnosti i efektivnosti poslovanja. Interna revizija kao i kontroling funkcijski se javljaju

uglavnom i velikim i srednje velikim poduzećima, dok se rjeđe organizacijski postavljaju u

malim poduzećima gdje obično interna revizija podnosi izvještaje kontroleru (Vitezić, N.,

2001., str.53). Kao i od internih revizora, tako i od kontrolera se traži visoka razina stručnosti,

vještine, sposobnosti komuniciranja i interdisciplinarnost.

Sličnost se očituje u ciljnim veličinama koje se vežu za poslovanje. Krajnji cilj ima je

ostvarivanje što boljih rezultata poslovanja i osvarivanja dugoročnih i kratkoročnih ciljeva

poduzeća. Također, i jedni i drugi se bave ispitivanjem i usklađivanjem poslovnih operacija i

procesa s planovima, pravilima, normama i slično.

Rezultati djelovanja kontrolinga i interne revizije su preventivne i korektivne informacije čije

je svrha upoznati poslovodstvo poduzeća s trenutnim problemima i rizicima tog poduzeća.

Nadalje, omogućuju podlogu za kvalitetno donošenje odluka i ostvarenje zacrtanih ciljeva.

37

4.2. Razlike između kontrolinga i interne revizije

Jačanjem poslovnog sustava diferencirali su se kontroling i interna revizija. Interna revizija

prerasta u upravljačku gdje interni revizor pored svoji osnovnih funkcija nadzora nad internim

kontrolama i financijskim podacima te njihovoj usklađenosti s kriterijima ima zadatak

usklađivanja poslovanja k ciljevim.

Kontroler, s druge strane, koordinira i objedinjava sve funkcije menadžmenta u društvu,

također sa svrhom pomoći menadžmentu u dostizanju postavljenih ciljeva (Vitezić, N., 2002.,

str.47.)

Interna revizija je naknadno ispitivanje već nastalih poslovnih događaja s ciljem davanja

mišljenja o usklađenosti s danim kriterijima. S druge strane, kontroling se tumači kao

upravljanje, usmjeravanje, nadziranje i sl. Interna revizija ima formalnu organizacijsku

strukturu i odbor interne revizije kao krovno tijelo, dok kontroling nema formalnu

organizacijsku strukturu, te ne postoji tijelo koje nadzire rad kontrolera.

Osnovni kriteriji prema kojima se rukovodi interna revizija su ciljevi i politike poduzeća u

skladu sa standardima interne revizije, te zakonima i drugim propisima. Nadalje, u postupku

obavljanja interne revizije revizor se rukovodi i kodeksom profesionalne etike te pravilima

odbora interne revizije.

Sam postupak odvija se prema unaprijed dogovorenim fazama koje započinju planiranjem

interne revizije, ispitivanjem i prikupljanjem informacija, a završavaju analizom te

izvješćivanjem. Rezultati se prezentiraju u određenoj formi, a odlikuje ih objektivnost,

sažetost, i jasnoća sa naglaskom na prijedlog rješenja.

Danas interna revizija predstavlja funkciju poduzeća koja objektivno i neovisno pomaže

poduzeću pri ispunjavanju ciljeva i zadataka s naglaskom na stalnoj težnji poboljšanja

poslovanja. Svako poduzeće samo određuje koji su mu ciljevi, a interna revizija u skladu sa

potrebama poduzeća procjenjuje da li su otklonjeni ili minimizirani rizici koji mogu rezultirati

lošijim rezultatom poslovanja.

38

Interna revizija procjenjuje učinkovitost upravljanja rizicima, kontrolira i savjetuje. Mjesto

kontrolinga određuje svako poduzeće prema svojim sklonostima, ne postoje kontrolerski

standardi niti su kontrolerska izvješća na bilo koji način standardizirana.

Ciljevi kontrolinga više su vezani uz mjerenje učinaka i efikasnosti poslovanja kao i uspjeha

ili neuspjeha na tržištu, te ocjenu zadovoljstva kupaca, nego na ispitivanje objektivnosti i

realnosti financijskih izvještaja, te nadzora nad izvršenjem zakonskih propisa. Kontroling je u

potpunosti neovisno tijelo koje ima zadatak pratiti kvalitativne i kvantitativne performanse

poduzeća, primjenjivati razne modele detektiranja stanja i kretanja poslovnih aktivnosti kako

bi pravodobno otkrivalo eventualno smanjenje efikasnosti i efektivnosti, te raznim

simulacijskim instrumentima projicirao buduće moguće scenarije poboljšanja.

Razlikuje se i sam položaj internih revizora i kontrolera u poduzeću. Interni revizori često

moraju nastupati kritički pri ocjenjivanju predmeta revizije, provode ispitivanja djelatnika,

inspekciju, promatranje, dokazuju postojanje nepravilnosti, sprečavaju eventualne

zloupotrebe, čime direktno pomažu i usko surađuju sa eksternom revizijom.

Kontroling, s druge strane, nije opterećen teretom pronalaženja i dokazivanja nečije

eventualne krivnje, već jednostavno mjeri efekte loših poslovnih poteza. Osim kvantitativnim

podacima, znatno više od interne revizije bavi se kvalitativnim podacima i na taj način

pomaže menadžmentu pri donošenju poslovnih odluka, pa se osjeća njihova veća povezanost

sa menadžmentom (www.jasminaocko.wordpress.com).

39

Tablica 3. Osnovne razlike između kontrolinga i interne revizije

KONTROLING INTERNA REVIZIJA

Načela Nisu jasno definirana Jasno definirana -Nezavisnost i

odgovornost

Orijentiranost Budućnost Već nastali poslovni događaji,

operacije i rezultati poslovanja

Narav Preventiva Korektiva

Cilj Usmjeravanje kroz koordinaciju i

integraciju menadžerskih funkcija

Usklađivanje s kriterijima (normama,

pravilima, zakonima, standardima)

Djelovanje Ispituje usklađenost s planovima i

ostvarenim veličinama

Ispituje usklađenost sa standardima,

zakonima i propisima

Odgovornost Izvršnom ili glavnom menadžeru

ili upravi

Upravi ili odboru za reviziju

Izvještavanje Dnevno, tjedno, mjesečno,

polugodišnje, godišnje...

Periodično, polugodišnje ili godišnje

upravi i nadzornom odboru

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Interna revizija i kontroling-

istoznačnosti i različitosti, XVI Simpozij Finančinikov in Revizorjev, 2001., str. 67

Interna revizija i kontroling su organizacijski različito postavljeni. Interna revizija se najčešće

organizira kao stožerno tijelo uprave i nadzornog odbora i veže se za dva načela: nezavisnost i

odgovornost.

40

Shema 5. Organizacija interne revizije kao stožernog tijela

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i

kontroling, RRIF, br. 4., 2002., str.52.

Na ovaj način organizirana interna revizija zadovoljit će načela nezavisnosti i odgovornosti, te

će u pravom smislu biti njihova „produžena ruka“ (Vitezić, N., 2002., str.52.).

Za razliku od interne revizije, kontrolingu nisu jasno definirana načela koja treba zadovoljiti.

Kontroling se organizira ovisno o veličini poduzeća, razini odlučivanja, rasponu odgovornosti

i kontrole itd. Ako se radi o malim i srednjim poduzećima onda se koristi centralizirani oblik,

kod kojeg je kontroling samostalna funkcija organizirana kao stožerna ili jedna od linijskih

funkcija. U velikim poduzećima, koristit će se decentralizirani oblik, u kojem se kontroling

sasoji od središnje službe kontrolinga i kontrolera po pojedinim funkcijama. Razlika između

centraliziranog i decentraliziranog oblika može se vidjeti iz sljedećih shema.

41

Shema 6. Organizacija kontrolinga kao samostalne službe-centralizirani pristup

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i

kontroling, RRIF, br. 4., 2002., str. 53.

Shema 7. Organizacija kontrolinga-decentralizirani pristup

Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i kontroling,

RRIF, br. 4., 2002., str.54.

42

5. PRELIMINARNO ISTRAŽIVANJE

5.1. Ciljevi, uzroci i metode istraživanja

Cilj ovog istraživanja bio je utvrditi odnos između kontrolinga i interne revizije, te usporedii

podatke dobivene istraživanjem s teorijskim opisom odnosa. Također, cilj je i istražiti koliko

su kontroling i interna revija razvijeni u poduzećima, te da li je došlo do promjene u odnosu

na posljednje desetljeće.

Anketni upitnik se sastojao od 33 pitanja otvorenog i zatvorenog tipa, s mogućnošću odabira

jednog ili više ponuđenih odgovora. Za pojedina pitanja ostavljena je i mogućnost

nadopunjavanja odgovora.

Ankete su dostavljene na e-mail adrese 500 poduzeća, od kojih je oko 100 odbilo sudjelovati

u anketi zbog poslovne politike poduzeća ili nekih drugih razloga. Od ukupno 400 mogućih

odgovora, u anketi je sudjelovalo 84 poduzeća što je 21 %.

5.2. Najznačajniji rezultati istraživanja

Nastavno se daju rezultati provedenog istraživanja na temelju analize odgovora iz ankete. Cilj

prvih pitanja u anketama je bilo prikupiti opće podatke o poduzećima. Od ukupno ispitanih

poduzeća 57,8% spada u velika poduzeća, 31,3 % u srednja i 10,8 % u mala

Grafički prikaz 1. Veličina ispitanih poduzeća

10,8%

31,3% 57,8%

Veličina poduzeća

Malo poduzeće

Srednje poduzeće

Veliko poduzeće

43

Većina ispitanih poduzeća je u domaćem vlasništvu, čak 42,2 %, zatim u stranom vlasništvu

19,3 %, a najmanji broj u državnom vlasništvu, 10,8%.

Grafički prikaz 2. Vlasništvo ispitanih poduzeća

U sljedećoj tablici vidljiva je djelatnost koju obavljaju ispitana poduzeća. Najveći broj

poduzeća, 37,4% obavlja djelatnost Industrije, energije i informatičkog društva.

Grafički prikaz 3. Djelatnost koju obavljaju ispitana poduzeća

42,2%

15,7% 19,3%

12,1% 10,8%

Vlasništvo poduzeća

domaće

većinsko domaće

strano

većinsko strano

državno

3,6%

37,4%

4,8%

22,9% 6,0%

25,3%

Djelatnost koju obavljaju poduzeća

poljoprivreda, lov, šumarstvo i ribarstvo

industrija, energija i informatičko društvo

građevinarstvo

trgovina i ostale usluge, robna razmjena s inozemstvom i tuzemstvom

transport i komunikacije

obrazovanje, istraživanje i socijalna skrb

ostalo

44

Od ispitanih poduzeća 31,3% ima ustrojen odjel interne revizije, dok 74,7% ima ustrojen

kontroling. Prema rezultatima istraživanja možemo zaključiti da je kontroling kao odjel

prisutniji u hrvatskim poduzećima nego interna revizija. Jedan od razloga je taj što zakonom

nije propisana obveza ustrojavanja interne revizije u poduzećima, osim za banke i osiguranje.

Uspoređujući podatke sa istraživanjem iz 2007. godine (Tušek, B., Sever, S., Uloga interne

revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko

istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 5., 2007.) kada je 30%

poduzeća imalo ustrojenu Internu reviziju, vidljivo je da se do danas stanje nije bitno

promijenilo, te se može zaključiti da poduzeća nisu svjesna ili dovoljno upoznata sa njenom

ulogom. Nadalje, istraživanja iz 2003. godine pokazala su da 53% poduzeća ima ustrojen

kontroling, (Osmanagić Benedik N., Realnost kontrolinga u Hrvatskoj – preliminarni rezultati

empirijskog istraživanja, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 1, 2003.), 2007.

godine 74% (Osmanagić Benedik N., Komparativna analiza prakse kontrolinga u Hrvatskoj,

Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu , godina 5, 2007.), a danas također 74,7%. Iako se

od 2007. godine ne vidi veliki napredak, najvjerojatnije zbog utjecaja krize i nemogućnosti

ulaganja u poduzeća, od 2003. godine je znatno porastao udio poduzeća sa ustrojenim

odjelom kontrolinga.

Grafički prikaz 4. Postojanje odjela interne revizije i kontrolinga u poduzeću

U najvećem broju ispitanih poduzeća odjel interne revizije postoji više od deset godina

(37,5%) kao i odjel kontrolinga (37,1%).

45

Grafički prikaz 5. Godine postojanja interne revizije i kontrolinga u poduzeću

Interna revizija je u čak 58,3% poduzeća oganizirana kao stožerno(štabno) tijelo Uprave i

Nadzornog odbora, zatim u 25,0% poduzeća kao odjel unutar financija, računovodstva ili

drugih službi, a niti u jednom poduzeću nije organizirana kao zasebno tijelo koje odgovara

odboru za reviziju kao savjetodavnom tijelu Nadzornog odbora. Za razliku od 2007. godine

kada je većina poduzeća (53%) imala internu reviziju ustrojenu kao odjel, danas je vidljiv

napredak u smislu napuštanja tradicionalnog pristupa obavljanja interne revizije.

Grafički prikaz 6. Organizacijski položaj interne revizije u poduzeću

58,3% 16,7%

25,0%

Organizacijski položaj interne revizije kao zasebno tijelo koje odgovara odboru za reviziju kao savjetodavnom organu nadzornog odbora

kao stožerno (štabno) tijelo uprave i nadzornog odbora

kao samostalna jedinica u rangu sa ostalim službama

kao odjel (unutar službe financija, računovodstva ili drugih službi)

46

Kontroling se u tom kontekstu još nije dovoljno razvio, jer samo 33,9% posto poduzeća imaju

kontroling organiziran kao stožerno (štabno tijelo). Većina njih (43,6%) ima kontroling

ustrojen kao odjel unutar neke druge službe. No ipak, 12,9% poduzeća ima ustrojen

kontroling kao zasebno tijelo koje se sastoji od središnje službe kontrolinga i kontrolera po

ojedinim funkcijama. Ostala poduzeća, njih 9,6% poduzeća ima kontroling ustrojen pod

nekim drugim nazivom, uglavnom kao Plan i analiza.

Grafički prikaz 7. Organizacijski položaj kontrolinga u poduzeću

Što se tiče broja osoba koje obavljaju poslove interne revizije, u 42,3% poduzeća posao

obavlja samo jedna osoba, u 30,8% poduzeća dvije, a samo u 15,4% poduzeća pet ili više.

Prema rezultatima istraživanja možemo zaključiti da interna revizije unutar poduzeća nije

dovoljno razvijena ili njezina uloga nije dobro shvaćena, jer je to prezahtjevan posao za samo

jednu osobu. Također u takvim situacijama izostaje mogućnost timskog rada, koji bi mogao

dovesti do boljeg poslovanja poduzeća.

Službu kontrolinga uglavnom obavljaju ili dvije osobe (31,3%) ili više od pet osoba (28,1%),

što znači da je prisutan timski rad i produktivniji su rezultati. U 25,0% poduzeća službu

kontrolinga obavlja samo jedna osoba.

43,6%

33,9%

12,9%

9,7% Organizacijski položaj kontrolinga

kao odjel (unutar neke druge službe)

kao stožerno (štabno) tijelo

kao zasebno tijelo koje se sastoji od središnje službe kontrolinga i kontrolera po pojedinim funkcijama

pod nekim drugim nazivom

47

Grafički prikaz 8. Broj osoba koje obavljaju službu interne revizije i kontrolinga

Od poduzeća koja imaju ustrojenu internu reviziju, 40,5% njih ima Revizijski Odbor, a samo

3,6% voditelja interne revizije je njemu i odgovorno. U većini poduzeća (53,6%) voditelj

interne revizije je odgovoran predsjedniku uprave ili nadzornom odboru (21,4%).

Voditelj kontrolinga je uglavnom odgovoran upravi poduzeća (56,3%), a zatim predsjedniku

uprave (17,2%)

Grafički prikaz 9. Postojanje revizijskog odbora u poduzeću

40,5% 59,5%

Postojanje revizijskog odbora

DA

NE

48

Grafički prikaz 10. Odgovornost voditelja interne revizije i kontrolinga

Prema istraživanju, interni revizor najčešće koristi informacije iz računovodstva (36,9%) i

financija (26,2%). Jedine informacije koje interni revizor nije koristio su one iz marketinga.

Grafički prikaz 11. Informacije koje koristi interni revizor

0 5 10 15 20 25

marketing

izvori izvan poduzeća

drugi izvori informacija

proizvodnja

nabava

prodaja

financije

računovodstvo

Informacije koje koristi interni revizor

49

Kontroler također najčešće informacije dobiva iz računovodstva i financija. Odjeli iz koji

kontroler dobiva potrebne informacije rangirani su po značajnosti u sljedećoj tablici. Za

razliku od interne revizije kontroler koristi i podatke iz marketinga.

Shema 8. Informacije koje koristi kontroler

Najčešći korisnici informacija kontrolinga su top menadžment i menadžment niže razine.

Najmanje ih koriste nabava i marketing.

Grafički prikaz 12. Odjeli koji najviše koriste informacije kontrolinga

0 20 40 60 80

skupština i nadzorni odbor

proizvodnja

financije

računovodstvo

vanjski korisnici

prodaja

menadžment niže razine

top menadžment

Informacije kontrolinga najviše koristi:

50

U ispitanim poduzećima, čak 57,7% internih revizora mjesečno izvještava upravu, a većina,

38,5% ne izvještava Revizijski Odbor, a od onih koji ih izvještava također to najčešće

obavljaju mjesečno ili godišnje (23,1%).

Grafički prikaz 13. Učestalost izvještavanja internih revizora

Kontroleri nadređenu osobu također najčešće izvještava mjesečno, njih 45,3%, ali veliki dio

ih izvještava dnevno (28,1%).

Grafički prikaz 14. Učestalost izvještavanja kontrolera

28,1%

25,0%

45,3%

1,6%

Učestalost izvještavanja nadređene osobe od strane kontrolera

dnevno

tjedno

mjesečno

polugodišnje

godišnje

51

Pri zapošljavanju internih revizora i kontrolera, traže se iste vještine, sposobnosti i znanja.

Najbitnije je da potencijalni radnici imaju izražene analitičke vještine, znanje računovodstva,

da poznaju rad na računalu i imaju više od jedne godine iskustva.

Grafički prikaz 15. Vještine, sposobnosti i znanja koja se traže pri zapošljavanju internog

revizora i kontrolera

Od alata i instrumenata interni revizori najviše koriste CBA analizu, tj. analizu troškova i

koristi i mapu riziku, zatim KPI (Key Performance Indicators) i Benchmarking. Kontroleri

također najviše koriste CBA analizu, a uz to još i ABC analizu, SWOT i benchmarking. Može

se zaključiti da koriste relativno slične metode u svom radu.

52

Grafički prikaz 16. Alati, instrumenti i metode koje koriste interni revizori i kontroleri

Kontroling se čak 79,7% poduzeća doživljava kao stručna pomoć menadžmentu. Nadalje u

nekim poduzećima ima funkciju informacijske potpore, kontrole ili je doživljavana kao

zamjena za plan i analizu. Uspoređujući sa istraživanjima ranijih godina može se uočiti razvoj

funkcije kontrolinga, jer su većina poduzeća upoznata sa njegovom primarnom zadaćom, a ne

uspoređuju ga sa kontrolom. Podaci iz 2003. godine pokazuju da je 57% poduzeća

doživljavalo kontroling kao stručnu pomoć menadžmentu, a kao kontrolu njih 30%. U 2007.

godini 65% je smatrao kontroling stručnom pomoći, a postotak onih koji su ga poistovječivali

sa kontrolom je ostao isti. Ovim istraživanjem samo 4,7% poduzeća nije upoznato sa glavnom

funkcijom i ulogom kontrolinga.

53

Grafički prikaz 17. Kako zaposlenici doživljavaju kontroling?

U jednom se anketirana poduzeća slažu, a to je da i interna revizija (93,9%) i kontroling

(100,0%) doprinose poboljšanju poslovanja poduzeća. Međutim kada se radi o utjecaju na

poslovno odlučivanje većina njih, čak 51,5% smatra da interna revizije srednje utječe ili je

utjecaj zanemariv (30,3%). Za kontroling 63,8% njih smatra da značajno utječe na poslovno

odlučivanje, a samo 1,51 % da je utjecaj zanemariv.

Grafički prikaz 18. Doprinos interne revizije i kontrolinga poboljšanju učinkovitosti

poslovanja poduzeća

79,7%

4,7% 7,8%

4,7% 3,1% Kontroling se doživljava kao:

stručna pomoć menadžmentu

kontrola

informacijska potpora

zamjena za plan i analizu

proširenje računovodstva

dodatna smetnja

54

Grafički prikaz 19. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovno odlučivanje

Poduzeća koja nemaju internu reviziju imaju podijeljeno mišljenje. Naime jednaki broj smatra

da ju nije potrebno uvoditi jer ne bi poboljšala poslovanje poduzeća (34,1%) i da bi njezino

uvođenje doprinijelo poboljšanju. Također, veliki je broj onih koji ne znaju kako bi uvođenje

interne revizije utjecalo na poslovanje, najvjerojatnije zbog neznanje o njezinim funkcijama i

ulozi (31,8%).

Sa druge strane, većina ispitanih smatra kako bi trebalo uvesti kontroling i kako bi ono

poboljšalo poslovanje poduzeća i poslovno odlučivanje (66,7%). Njih 18,2% smatra da ne bi

došlo do poboljšanja poslovanja njegovim uvođenjem.

Grafički prikaz 20. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovanje poduzeća

55

6. ZAKLJUČAK

Interna revizija i kontroling oblici su internog nadzora čiji je osnovni zadatak uskladiti i

usmjeravati poslovne aktivnosti prema postavljenim kriterijima radi ostvarivanja što veće

efikasnosti i efektivnosti poslovanja. Dva navedena pojma često se poistovjećuju i smatraju

sinonima jer među njima postoje brojne sličnosti, no znatne su razlike kako sadržajne, tako i

organizacijske prema kojima se ta dva pojma razlikuju. Kod kontrolinga se oblikuje i prati

proces menadžmenta u pronalaženju ciljeva, planiranju i usmjeravanju te se time stvara

suodgovornost za ostvarenje ciljeva dok je interna revizija neovisna nadzorna funkcija

konstituirana unutar organizacije s ciljem ispitivanja i ocjenjivanja poslovnih transakcija i

aktivnosti kako bi joj na taj način bila od pomoći.

Sličnosti kontrolinga i interne revizije očituju se u krajnjem cilju koji je za oboje jednak,

ostvarivanje dugoročnih i kratkoročnih ciljeva poduzeća. Također, oba se bave ispitivanjem i

usklađivanjem poslovnih operacija i procesa s planovima, pravilima, normama i slično.

Nadalje, rezultati djelovanja interne revizije i kontrolinga su preventivne informacije koje će

poslužiti poslovodstvu poduzeća da informira o problemima i rizicima te pružiti kvalitetnu

podlogu za donošenje odluka i ostvarivanje ciljeva.

Razlike između kontrolinga i interne revizije vrlo su brojne pa tako možemo reći kako je

kontroling vremenski orijentiran prema budućnosti dok se interna revizija više okreće prema

već nastalim poslovnim događajima. Cilj kontrolinga je usmjeravanje kroz koordinaciju i

integraciju menadžerskih funkcija a narav mu je preventivna dok je kod interne revizije cilj

usklađivanje s kriterijima kao što su norme, pravila, zakoni, standardi, a narav mu je

korektivna. Kontroling ispituje usklađenost s planovima i ostvarenim veličinama, dok se

interna revizija suprotno tome obavlja sukladno standardima.

Iako se kontroling i interna revizija često poistovjećuju, razlike među njima brojnije su od

sličnosti stoga je vrlo bitno poznavati ta dva pojma kako bi se jasnije razumjelo njihovo

djelovanje.

56

Provedeno istraživanje među poduzećima u Republici Hrvatskoj, pokazuje kako mali broj

poduzeća (31,3%) ima ustrojenu internu reviziju, u kojima je u većini slučajeva zaposlen

samo jedan revizor. Zabrinjava podatak da 34,1% poduzeća još uvijek smatra da uvođenje

funkcije interne revizije ne bi imalo utjecaja na poboljšanje poslovanja.

Navedeno ukazuje na nedovoljno razvijenu svijest menadžmetna o značenju i utjecaju interne

revizije na uspješnost poslovanja i ostvarivanje planiranih ciljeva. Jedan od razlog, također

može biti i nepostojanje zakonske obveze ustrojavanja interne revizije u poduzećima.

Rezultati utjecaja interne revizije na poslovanje poduzeća sigurno bi bili veći kada bi interna

revizija u poduzećima imala više zaposlenika, što bi povećalo njihovu produktivnost rada.

Iako u najvećem broju ispitanih poduzeća, odjel kontrolinga i interne revizije postoje više od

deset godina, kao i odjel interne revizije, prema dobivenim podacima, funkcija kontrolinga je

zastupljenija u poduzećima. U prilog tome govore činjenice da odjel kontrolinga ima veći broj

zaposlenih nego interna revizija te da većina ispitanih smatra da bi njegovo uvođenje

doprinijelo poboljšanju poslovanja poduzeća.

Unatoč razlikama, istraživanje je pokazalo da postoje i sličnosti između kontrolinga i interne

revizije koje se odnose na:

područja iz koje dobivaju informacije

učestalost izvještavanja

potrebne vještine pri zapošljavanju i

alati kojima se koriste.

Nadalje, daleko najvažnija, a zajednička uloga kontrolinga i interne revizije je pružiti

menadžmentu informacije potrebne za kvalitetno upravljanje i donošenjem ispravnih odluka.

Zbog navedenog potrebne su daljne aktivnosti za razvoj ovih nadzornih mehanizama i njihova

zajednička suradnja.

57

LITERATURA

Knjige:

1. Avelini Holjevac, I., Kontroling upravljanje poslovnim rezultatom, Hotelijerski

fakultet Opatija, 1998

2. Carmichael, D., Willingham, J., Schaller, C., Auditing concepts and methods – A

guide to current theory and practice, Irwin McGraw-Hill, 1996.

3. Crnković B., Interna revizija, Mikrorad d.o.o., Zagreb, 1997.

4. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Hrvatski standardi interne

revizije i ostala pravila Sekcije internih revizora, Sveučilišna tiskara d.o.o., Zagreb,

2001.

5. Institut internih revizora, Okvir profesionalnog djelovanja, Marko M usluge d.o.o.,

Zagreb, 2007.

6. Institut internih revizora, Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja, Markom graf

d.o.o., Zagreb, 2011.

7. Krasić, Š., Žager, L., Državna Revizija, MASMEDIA d.o.o. Zagreb, 2009.

8. Očko, J., Andreja Š., Kontroling-upravljanje iz backstagea, Knjiga pring d.o.o.,

Zagreb. 2009.

9. Osmanagic Bedenik N., Kontroling abeceda poslovnog uspjeha, Školska knjiga,

Zagreb, 2004.

10. Popović, Ž., Vitezić, N., Revizija i Analiza-instrumenti uspješnog donošenja odluka,

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2009.

11. Tušek, B., Žager, L., Revizija, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska

zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.

12. Ziegenbein, K., Kontroling, RRIF, Zagreb, 2008.

13. Žager, L., Računovodstveni standardi, financijski izveštaji i revizija, Inženjerski biro,

Zagreb, 1996.

Članci:

1. Buntak K., Značaj i uloga kontrolinga u sustavima upravljanja kvalitetom, 7.

međunarodni simpozij o kvaliteti HDMK, Zbornik radova (ISBN953-6619-18-0),

2005.

58

2. Jakelić, D., Međuovisnost funkcija planiranja i kontrolinga i njihova primjena u

Hrvatskoj narodnoj banci, Ekonomski pregled, 60 (1-2) 75-98, 2009. godina

3. MacArthur, J.B., Cultural Influences on German versus U.S Management Accounting

Practises, Management Accounting Quarterly, Winter 2006, no.2.

4. Očko, J., Mjesto svrha i ciljevi kontrolinga, RRIF, br.9/2007.

5. Osmanagić Benedik N., Komparativna analiza prakse kontrolinga u Hrvatskoj,

Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu , godina 5, 2007.

6. Osmanagić Benedik N., Realnost kontrolinga u Hrvatskoj – preliminarni rezultati

empirijskog istraživanja, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 1, 2003.

7. Petrović N., Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim

procesima i njegov doprinos poreznom nadzoru, POREZNI VJESNIK 7-8/2012.

8. Spremić, I., Dostignuti stupanj i mogući pravci razvoja revizije, Revizija (časopis za

revizijsku teoriju i praksu), IV/1997.

9. Špac D., Kontroling u Republici Hrvatskoj s posebnim osvrtom na istarsku županiju,

Ekonomska istraživanja, Vol.21 No.1 Ožujak 2008

10. Tušek, B., Sever, S., Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća

u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u

Zagrebu, godina 5., 2007.

11. Zakon o reviziji, članak 2., NN, br.146/2005.

12. Vitezić, N., Izvješće internog revizora u okviru ocjene kvalitete poslovanja, Hrvatska

zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.

13. Vitezić, N., Interna revizija i kontroling-istoznačnosti i različitosti, XVI Simpozij

Finančinikov in Revizorjev, 2001.

14. Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i kontroling, RRIF, br. 4., 2002.

15. Vitezić. N., Kontroling u okruženju korporativnog upravljanja- organizacijska i

metodološka rješenja, Računovodstvo i kontroling u postizanju uspješnosti poslovanja,

Hrvatski računovođa, Zagreb, 2006.

Online-baze podataka:

1. Gebhardt, R. H., Internal Auditing, An Action Plan for Excellence, FBI Law

Enforcement Bulletin, United States, 1981.

2. Fadzil, F.H., Haron, H., Jantan, M., Internal auditing practices and internal control

system, Managerial Auditing Journal, 8/2005.

59

Ostali izvori:

1. About The IIA https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-

Auditors.aspx

2. Alati i metode kontrolinga

http://www.kognosko.hr/?Nova/Alati_i_metode_kontrolinga

3. Audit phases http://internalaudit.wvu.edu/audit_services/test

4. Avelini Holjevac, I., Autorizirana predavanja

5. Controllers, controllership and controlling: Basic principles and categories

http://www.controllinglehrbuch.de/fileadmin/content/Introdcution_to_ControllingLeseprobe_

Kapitel_1.pdf

6. Comparative Management Accounting – Literature Review on Similarities and

Differences Between Management Accounting in Germanic and Anglophone

Countries http://www.wiso.tu-dortmund.de/wiso/uc/Medienpool/CMA_UK_Germany.pdf

7. Controlling function

http://www.managementstudyguide.com/controlling_function.htm

8. Čizmar S., autorizirana predavanja, Kontroling u hotelu, Sveučilište u Zagrebu,

Ekonomski fakultet, 2005.

9. Definition of internal auditing https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-

guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx

10. Dijagram tijeka http://hr.wikipedia.org/wiki/Dijagram_tijeka

11. Function of management accounting

http://www.dailymotion.com/video/xy418u_functions-of-management-accounting-

accounting-homework-help-by-classof1-com_school#.UZeR19l0lMZ

12. Internal audit – Audit phases http://internalaudit.buffalo.edu/phases.cfm#fieldwork

13. Internal Audit Process http://www.uottawa.ca/int-audit/internal-audit-pro.html

14. Jasmina Ocko's Blog http://jasminaocko.wordpress.com/tag/kontroling/

15. Kontroling http://www.altius.hr/tekst.kontroling_670.aspx

16. Management accounting: nature and scope

http://www.ddegjust.ac.in/studymaterial/mcom/mc-105.pdf

17. Mission statement controller http://www.igc-controlling.org/EN/_leitbild/leitbild.php

18. Organization and Management http://www.scribd.com/doc/4069208/Management-

FunctionsControlling

19. Phases of the Internal Audit and Internal Audit Charter

http://www.finance.gov.mk/node/962

20. Revizija http://hr.wikipedia.org/wiki/Revizija

60

21. Strategic planning and change

http://www.exeter.ac.uk/spc/stratplan/audit/auditmanual/theinternalauditprocess/)

22. The Audit Process

http://www.laredoisd.org/departments/internalauditor/pdf/IA_Audit_Process_LISD.pdf

23. The institute of Chartered Accountants in England & Wales, The internal audit

function: Guidance for audit committees, 2004.

http://www.icaew.com/~/media/Files/Technical/Audit-and-assurance/audit/guidance-

for-audit-committees/the-internal-audit-function.pdf

24. Unapređenje interne revizije u javnom sektoru

http://www.revicon.info/dokumenti/unapreenje%20interne%20revizije%20u%20javno

m%20sektoruNeum%2026-%2027.05.11.%20Okanovic.ppt

25. What is internal audit http://www.iia.org.uk/about-us/what-is-internal-audit/

61

Popis tablica, shema, slika i grafičkih prikaza:

Shema 1. Zadaci kontrolinga

Shema 2. Ustroj kontrolinga u angloameričkom pristupu

Shema 3. Povezanost znanja, informacija i podataka

Shema 4. Vrste revizije

Shema 5. Organizacija interne revizije kao stožernog tijela

Shema 6. Organizacija kontrolinga kao samostalne službe-centralizirani pristup

Shema 7. Organizacija kontrolinga-decentralizirani pristup

Shema 8. Informacije koje koristi kontroler

Tablica 1. Obilježja operativnog i strateškog kontrolinga

Tablica 2. Razlike između anglo-američkog i njemačkog pristupa kontrolingu

Tablica 3. Osnovne razlike između kontrolinga i interne revizije

Slika 1. Uzorak upitnika o internoj reviziji

Grafički prikaz 1. Veličina ispitanih poduzeća

Grafički prikaz 2. Vlasništvo ispitanih poduzeća

Grafički prikaz 3. Djelatnost koju obavljaju ispitana poduzeća

Grafički prikaz 4. Postojanje odjela interne revizije i kontrolinga u poduzeću

Grafički prikaz 5. Godine postojanja interne revizije i kontrolinga u poduzeću

Grafički prikaz 6. Organizacijski položaj interne revizije poduzeću

Grafički prikaz 7. Organizacijski položaj kontrolinga u poduzeću

Grafički prikaz 8. Broj osoba koje obavljaju službu interne revizije i kontrolinga

Grafički prikaz 9. Postojanje revizijskog odbora u poduzeću

Grafički prikaz 10. Odgovornost voditelja interne revizije i kontrolinga

Grafički prikaz 11. Informacije koje koristi interni revizor

Grafički prikaz 12. Odjeli koji najviše koriste informacije kontrolinga

Grafički prikaz 13. Učestalost izvještavanja internih revizora

Grafički prikaz 14. Učestalost izvještavanja kontrolera

Grafički prikaz 15. Vještine, sposobnosti i znanja koja se traže pri zapošljavanju internog

revizora i kontrolera

62

Grafički prikaz 16. Alati, instrumenti i metode koje koriste interni revizori i kontroleri

Grafički prikaz 17. Kako zaposlenici doživljavaju kontroling?

Grafički prikaz 18. Doprinos interne revizije i kontrolinga poboljšanju učinkovitosti

poslovanja poduzeća

Grafički prikaz 19. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovno odlučivanje

Grafički prikaz 20. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovanje poduzeća