46610751 osnove kontrolinga bernd kulpmannlektorisano

7/22/2019 46610751 OSNOVE KONTROLINGA Bernd KulpmannLektorisano

http://slidepdf.com/reader/full/46610751-osnove-kontrolinga-bernd-kulpmannlektorisano 1/50

1

OSNOVE KONTROLINGA

Grundlagen Controlling Bernd Külpmann

SADRŽAJ

UVOD 31 Kontroling kao instrumenat rukovodstva 4

1.1 Ciljevi i zadaci kontrolinga.............................................................................................. 41.2 Operativni kontroling .......................................................................................................... 41.3 Funkcije operativnog kontrolinga ............................................................................... 51.4 Postavljanje cilja ................................................................................................................... 51.5 Preduslovi za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga .............................. 71.6 Uloga kontrolera .................................................................................................................................................. 81.7 Ukratko ........................................................................................................................................................................... 9 2 Knjigovodstvo kao osnova kontroling sistema .................................................................. 10

2.1 Finansijsko knjigovodstvo kao osnova ....................................................................................... 102.2 Obračun troškova i uspeha ....................................................................................................................... 112.3 Obračun vrste troškova ................................................................................................................................ 122.4 Obračun troškova po vrstama .............................................................................................................. 122.5 Raščlanjivanje vrsta troškova ............................................................................................................... 132.6 Postupak obračuna troškova troškovnih mesta ................................................................. 132.7 Obračun troškova-nosilaca troškovnih mesta ..................................................................... 15

2.8 Ukratko ......................................................................................... ................................................................................. 16

3 Kontroling sistem planiranja ................................................................................................................... 16

3.1 Zadaci planiranja u preduzeću .............................................................................................................. 163.2 Strateško planiranje .......................................................................................................................................... 173.3 Operativno planiranje ..................................................................................................................................... 193.4 Instrumenti planiranja .................................................................................................................................... 203.5 Organizacija planiranja ................................................................................................................................ 233.6 Ukratko ............................................................................................................................................................................

4 Kontroling informacioni sistem (sistem izveštavanja) ............................................. 24

4.1 Zadaci i sadržaji .................................................................................................................................................... 244.2 Organizacija sistema za blagovremeno snabdevanje informacijama ...... 264.3 Kontroling instrumenti ................................................................................................................................ 294.4 Metode izveštavanja ....................................................................................................................................... 404.5 Prezentacija izveštaja ...................................................................................................................................... 40



2

4.6 Kontroling izveštavanje online (E-reporting) ...................................................................... 424.7 Oblikovanje konstruktivnih kontroling izveštaja ............................................................ 434.8 Analize odstupanja i preuzimanje potrebnih mera ........................................................ 434.9 Ukratko ........................................................................................................................................................................... 44

5 Pokazatelji i sistemi pokazatelja ........................................................................................................ 45 5.1 Osnovni princip kod pokazatelja ....................................................................................................... 455.2 Pokazatelji kao osnova za donošenje poslovnih odluka ......................................... 455.3 Formiranje pokazatelja .................................................................................................................................. 465.4 Sakupljanje podataka po ključu .......................................................................................................... 475.5 Ukratko ........................................................................................................................................................................... 50

Novi Sad, decembra 2005. Preveo i prilagodio mr Veselin Perović, dipl. ekk.



3

UVOD

Nastojanja da se opstane u tržišnoj utakmici sa što manjim izdacima je podjednako važno kao i planiranje i sistematsko praćenje uspeha preduzeća. Sagledavanje odstupanja koje podrazumeva preduzimanje adekvatnih mera koje će osigurati egzistenciju preduzeća prvenstveni je ciljkontrolinga. Zadatak funkcionalnog kontrolinga bi, ukratko rečeno, bio da vodi računa otransparentnim sagledavanjima i iskazivanju ostvarenog prihoda, troškova kao i transparentnog

prikazivanja ostvarenih rezultata kao pretpostavke za uspešno upravljanje preduzećem.Iako kontroling nije nova disciplina (u Nemačkoj se npr. koristi od početka 70-tih godina XX

veka), i posle nekoliko decenija praktične primene postoji veliki broj preduzeća u kojima sekontroling ne koristi ili se ne sagledavaju u punoj meri sve prednosti koje on donosi kao savremeniinstrument upravljanja preduzećem.

U narednim delovima dat je sistematski prikaz instrumenata i metoda kontrolinga koji se sauspehom koriste u praksi. Osim sagledavanja njegovih osnovnih kontrolinga (instrumenata imetoda), poseban akcenat je na praktičnoj koristi od kontrolinga (kontroling-filozofija), pošto jeuočeno da se u praksi njegovi nedostaci ne ogledaju u primeni samog sistema, nego se problemi uvećini slučajeva javljaju oko razumevanja kontrolinga. Naredni sadržaji koncipirani su sa željomda se pomoću mnogih praktičnih primera i iskustava u primeni kontrolinga na najbolji način

predstave njegove mogućnosti. Posebna pažnja je na kompaktnosti forme i sagledavanju celinekontrolinga počevši od:

- sagledavanja koje pretpostavke treba da budu ispunjene za uspostavljanje funkcionalnogkontrolinga,

- zašto je širenje filozofije kontrolinga u preduzeću preduslov za njegovu uspešnu kasniju primenu,

- na koji se način s operativnog prelazi na strateški kontroling,- na koji način je kontroling povezan s računovodstvom,- na koji način je moguće izgraditi realan obračun troškova i poslovnog uspeha,- da istražimo koji su se instrumenti održali u praksi zemalja gde se koriste,- na koji način se pravi efikasan sistem kontroling-informisanja,

- kako je moguće koristiti kontroling-informacije kao navigaciono sredstvo u praćenju poslovanja preduzeća,

- načina izbora optimalnih podataka, na osnovu kojih se dobijaju pokazatelji za davanjesmernica za buduće poslovanje preduzeća.

Na sve pomenute dileme nije moguće na jednostavan način dati odgovore. Naredni redovi trebada posluže kao putokaz za sagledavanje praktičnih mogućnosti, koje kontroling može da pruži. Na praktičnim primerima pokazaćemo da je uz minimalna prilagođavanja i u našim uslovima poslovanja moguća postepena primena kontroling instrumenata.



4

1. Kontroling kao instrumenat rukovodstva

1.1 Ciljevi i zadaci kontrolinga

Kontroling je moderan koncept rukovođenja preduzećem koje je orijentisano ka ostvarenjuuspeha i obuhvata sledeće funkcije:

- postavljanje ciljeva,

- informisanje,- analiziranje/kontrola i- rukovođenje/koordinacija.

Osnovni zadatak je da poslovne događaje u preduzeću učini transparentnim i samim timeomogući da se njima može upravljati. Osnovne pretpostavke efikasnog kontrolinga su izradakontroling instrumenata, kao i predstavljanje mogućnosti koje on pruža. Efikasno rukovođenje jemoguće samo ako postoje jasno definisani ciljevi. Kontroling služi za uspostavljanje jasnihciljeva. Kao glavni cilj kontrolinga postavlja se dugoročno osiguranje egzistencije preduzeća. Tuegzistencijalnu sigurnost ono može obezbediti ako uspe da osigura rentabilnost i likvidnost, a kao pomoćno sredstvo koriste se pokazatelji koji se definišu na osnovu podataka o rentabilnosti ilikvidnosti. Kontroling ima zadatak da osigura da se rukovođenje preduzećem odvija tako da se

postignu zacrtani ciljevi. Dalji zadatak je da se na osnovu instrumenata koji su prilagođeni planskim veličinama radi na razvoju kontrolnih mehanizama koji će poslužiti da se blagovremenomože reagovati na odstupanja u realizaciji postavljenih zadataka da se i predlože konkretne mereza rešavanje uočenih nedostataka. Iz tog je razloga za svako konkretno preduzeće potrebnorazvijati posebne instrumente kontrolinga. Ključ uspeha kontrolinga preduzeća leži u uspešnostikoordinacije i međusaradnji kontrolera s rukovodstvom preduzeća. Kontroler pruža internu poslovnu uslugu menadžmentu preduzeća na taj način što im blagovremeno pruža relevantneinformacije koje su neophodne za uspešno rukovođenje savremenim preduzećem. Potrebno jenaglasiti da kontroler ne rukovodi, nego samo pruža obrađene informacije koje rukovodstvu služekao osnova za donošenje odluka.

1.2 Operativni kontroling

Operativni kontroling se orijentiše na plansko–upravljačke aktivnosti u periodu od godinu dana.Potrebno je naglasiti da se operativni kontroling ne bavi merama koje će osigurati dugoročnustabilnost preduzeća. Ali, treba preduzeti mere (danas) koje su dugoročno orijentisane i imajuuticaja na dugoročnu stabilnost preduzeća. Na taj je način moguće uticati na analizu šansi i rizika,kao i na razvoj ostalih instrumenata strateškog kontrolinga koji se odnose na strateškosagledavanje potencijala preduzeća. Ono je preduslov za kratkoročno ostvarenje pozitivnogfinansijskog rezultata (profita). Ovi zadaci sistematskog osiguranja dugoročnog uspeha preduzećasu predmet strateškog kontrolinga. Vremenski interval se posmatra u okviru pet do deset godina.

Tako dolazimo do suštinske razlike operativnog i strateškog kontrolinga: operativni se pretežno bavi kvantitativnim veličinama (npr. prihodom, troškovima i pokazateljima uspeha poslovanja),

dok se strateški uglavnom bavi nekvantitativnim veličinama. Razlika se ogleda kroz sagledavanjeinstrumenata strateškog kontrolinga. Za predstavljanje kvalitativnih veličina služe nam, poredostalih, i analiza potencijala i portfolio analiza. Strateški kontroling se ne oslanja samo na planskeveličine. Potrebno je sagledati i planske veličine, ali naglasak je pre svega na strateškomsagledavanju plan–ostvarenje–poređenje.



5

1.3 Funkcije operativnog kontrolinga

Osnovni zadatak operativnog kontrolinga, kao modernog koncepta, upravljanja preduzećem koje je orijentisano na ostvarenje uspeha, moguće je ispuniti kada se funkcije planiranja, informisanja,analize i upravljanja povežu u jedan delotvoran sistem kao što je prikazano na grafikonu 1.

Grafikon 1. Funkcionisanje operativnog kontrolinga1.4 Postavljanje cilja

Postavljanje cilja je osnov planiranja. Ovde se predstavlja ono što očekujemo da se ostvari u budućnosti. Pri tome se ne misli na deklarativno zalaganje za maksimiranje dobiti. Postavljanjeciljeva zasniva se na izboru, a izabrani ciljevi treba da su okrenuti ka poboljšanju ekonomskesituacije preduzeća. Definisanje ciljeva ostvaruje se pomoću pokazatelja. Tržišno orijentisaniciljevi su:

- tržišni udeo, povećanje tržišnog udela,- iskorišćenost potencijala ili kanala distribucije.

Ekonomski ciljevi su:

- povratak investicije (ROI),- stvaranje dodatne vrednosti preduzeća (EVA),- povećanje prihoda,- procentualno ili apsolutno smanjenje troškova,- kontrola novčanih tokova (Cashflow).

Ukupni ciljevi preduzeća izražavaju se u formi pojedinačnih ciljeva koji su izabrani iz oblasti poslovanja preduzeća, kao npr. plan troškova za pojedina troškovna mesta ili ostvarenje ciljanog prihoda kod pojedinačnog profitnog centra. Ostvarenje (ispunjenje) ciljeva u okviru procesarukovođenja je veoma važan orijentacioni i motivacioni element. Pri tome, ciljeve treba tako postaviti da budu realno ostvarivi. Za delotvorno ostvarivanje ciljeva treba da postoji jasnorazgraničenje odgovornosti. Ako oni nisu konkretno formulisani, onda je kasnije sagledavanje i

praćenje ostvarenja skoro nemoguće. Ako se cilj ne postavi u granicama realno ostvarljivog, ondase može pojaviti otpor ili frustracija kod onih koji treba da ga sprovode, odnosno odgovorni su zanjegovo ispunjenje.

1.4.1 Planiranje

Kod pojmovnog određenja planiranja generalno se radi o sistemu nezavisnih pojedinačnih planova koji su međusobno povezani. Pojedinačni planovi su npr. plan prometa, proizvodni plan,investicioni plan, kadrovski plan, plan ukupnih troškova itd. Osnovni zadatak planiranja je propisivanje smernica koje će omogućiti da se postavljeni ciljevi preduzeća ostvare. Podrazumeva

Postavljanje ciljaPLANIRANJE

UpravljanjeRUKOVOĐENJE

AnaliziranjeKONTROLA

INFORMISANJE



6

se jasno uspostavljanje veze među njima, koja se ne može zasnivati na ograničavanju pojedinih planskih elemenata radi ostvarivanja drugih. Da bi se to postiglo potrebno je pripremiti redosledaktivnosti, kao i predlog mera koje je neohodno preduzeti da bi se postavljeni ciljevi ostvarili.Planiranje treba da posluži kao osnova za uspostavljanje informacionog sistema, na osnovu kog ćese praviti izveštaji o praćenju i ostvarenju poslovnih rezultata.

1.4.2 Informisanje

Funkcija informacionog sistema ostvaruje se putem kontroling sistema izveštavanja. Unutarnjega se metodom upoređivanja planiranih i ostvarenih pokazatelja sastavlja predlog smernica zarukovodstvo koji će im olakšati proces donošenja odluka. Glavni zadatak kontrolinginformacionog sistema jeste da obrati pažnju na odstupanja od planiranih veličina i da na osnovuzapažanja blagovremeno upozori rukovodstvo o problemima koji mogu nastati ili su već nastali. Na vreme sagledana odstupanja postaju svojevrstan impuls rukovodstvu preduzeća. Kontroler jeodgovoran za nesmetano odvijanje sistema izveštavanja. On se trudi da svakom zaposlenomradniku u preduzeću obezbedi blagovremene i neophodne informacije u odnosu na pojedinačnukompetentnost, u formi koja će mu biti jasna. Da bi se mogao izgraditi delotvoran kontrolingsistem informisanja, neophodna je uska saradnja budućih primalaca informacija s kontrolerom, da

bi on na vreme uspeo da prilagodi sistem informisanja. Prilikom zgradnje kontroling sistemaizveštavanja potrbno je obratiti pažnju na nekoliko osnovnih zahteva:1. Orijentacija prema korisniku informacije – Sadržaj informacije treba da bude

konkretizovan i jasan primaocu informacije. On treba da je razume i prihvati. Izveštajitreba da budu potkrepljeni jasnim i kratko obrazloženim pokazateljima.

2. Koncentracija na bitno – Podaci koji se prezentuju moraju, pre svega, biti selektovani uodnosu na funkciju i hijerarhiiju onih koji te informacije treba da prihvate1. Iz tog razloga podaci su važni onoliko koliko su jasni primaocu informacije, pa je potrebno:

- Predstaviti svaki deo poslovnog procesa. Glavni zadatak pojedinačnog izveštaja jeuspostavljanje optimalnih uslova, koji će u krajnjem slučaju omogućiti da seunapredi ukupno poslovanje preduzeća. To je još jedan razlog da se uspeh

pojedinačnih delova preduzeća kroz adekvatan sistem izveštavanja, na transparentannačin, predstavi zaposlenima. To će biti stimulans za razvoj svih pojedinačnihkreativnih potencijala zaposlenih, koji će se ispoljavati kroz davanje predloga zaupravljanje preduzećem.

- Vremensko razgraničenje, Prava informacija u pravo vreme. Na osnovu sagledavanjasastavnih komponenti, potrebno je osigurati da kontroling sistem izveštavanjaomogući pravovremenu informaciju, koja će poslužiti kao signal ranog upozorenja ina osnovu uočenih odstupanja omogućiti predlaganje konkretnih mera za rešavanje problema.

1.4.3 Analiza

Za adekvatno upravljanje preduzećem potrebno je obratiti pažnju na odstupanja, da bi se mogle predložiti i preduzimati korektivne mere. Iz tog je razloga neophodno da se kroz sistem analize navreme ukaže na moguća odstupanja. Da bi kontroler uspešno obavio ovaj deo zadatka (analizu), potrebno je da intenzivno radi na razvoju kontroling instrumenata. Oni će omogućiti da procesanalize i izveštaji koji iz tih analiza proizilaze rezultiraju davanjem korisnih predloga zaunapređenje poslovanja preduzeća. Potrebno je naglasiti da je primenom smernica koje proizilazeiz sveobuhvatnih analiza moguće ostvariti efikasan sistem rukovođenja, koji se ogleda u saradnjikontrolera i rukovodstva preduzeća.

1 Na engleskom u ser friendly.



7

1.4.4 Upravljanje/koordinacija

Ovo je četvrta, ali ne manje važna funkcija kontrolinga, čiji je osnovni zadatak da omogućiostvarivanje ciljeva koji su u uvodu navedeni u okviru sagledavanja planskih veličina. Potrebno jeosigurati da se pomoću informacija koje se dobijaju poređenjem planskih i ostvarenih (aktuelnih) podataka i na osnovu kontroling instrumenata omogući sagledavanje budućeg poslovanja, kao i predlaganje mera koje je potrebno preduzeti da bi se osiguralo uspešno poslovanje preduzeća u

budućnosti. Ovom funkcijom se zatvara krug i omogućava da kontroling postane stvarni oslonacrukovodstvu preduzeća. Uspešno ispunjenje pomenutih kontroling funkcija moguće je samo kroz proces koordinacije i međusaradnje menadžera i kontrolera, jer mala će biti korist od tihinformacija ako rukovodstvo nije aktivno i ne prihvata savete koje dobija od kontrolera.

1.5 Preduslovi za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga

Obračun troškova i poslovnog rezultata je najvažniji izvor informacija kontrolinga. Iz tograzloga posebno je važno dobro sagledavanje svih troškovnih pozicija. Kontroling mora omogućitišto sveobuhvatnije sagledavanje troškova, kao i stručnu pomoć prilikom formiranja troškovnihmesta. Obračun troškova i prihoda zavisi od sagledavanja:

- vrste troškova,- troškovnih mesta, kao i- nosilaca troškova.

Dva su osnovna preduslova za sagledavanje troškova i poslovnog rezultata:1. Potrebno je obezbediti da oni koji su odgovorni za poslovanje preduzeća dobiju relevantne

podatke o ostvarenju troškova i poslovnog rezultata2. Na osnovu sagledavanja strukturetroškova treba da proizađu precizni podaci koji se odnose na prihode, troškove i uticajtroškova na ostvarenje poslovnog rezultata.

2. Podaci o troškovima, kao i obračun poslovnog rezultata, treba da budu pripremljeni utakvom obliku da mogu poslužiti kao osnova za donošenje poslovnih odluka3.

1.5.1 Sistem planiranja s različitim sastavnim delovima

Svaki kontroling sistem sastoji se iz dva supsistema: planiranja i informacionog podsistema. Ovi podsistemi predstavljeni su kao dva usko povezana sastavna dela kontroling sistema. Jedandetaljan informacioni sistem oslanja se na detaljne planske podatke; tako možemo reći da jeosnovno pravilo kontrolinga:

Bez planskih zadataka, nema uslova za ocenu ostvarenih rezultata.

Samo uz konsekventno (stalno) suprotstavljanje planiranih i ostvarenih podataka kontroling sistem postaje snažan oslonac rukovodstvu prilikom donošenja poslovnih odluka. Planiranje treba da bude više nego puka ekstrapolacija planiranih prošlih događaja. Karakteristika uspešnogkontroling planiranja je orijentacija na ciljeve i predlaganje adekvatnih aktivnosti za njihovoostvarenje. Dobro planiranje ogleda se u izgradnji instrumenata koji treba da se odnose na

poslovni ambijent u kome preduzeće posluje. Ono treba da na vreme sagleda moguće negativneuticaje kojima je preduzeće izloženo.

1.5.2 Informacioni sistem okrenut ka korisniku

Kontroling izveštavanje treba da bude usmereno ka sagledavanju delokruga odgovornosti i nataj način ka pripremanju relevantnih informacija za uspešno ostvarivanje poslovnih ciljeva. Podinformacijama koje su relevantne za poslovanje preduzeća podrazumevamo sve one individualne,

2 Na engleskom Responsibility accounting.3 Decsion accounting.



8

za uspeh preduzeća bitne faktore iz pojedinačnih sfera poslovnih delatnosti, kao i njihovutransparentnost. U praksi se može desiti da korisnik kontroling informacije daje primedbe da jeona suviše detaljna, da kasni, da je suviše opširna i sl. Jedan kontroling sistem treba da budefunkcionalan i da se s posebnom pažnjom bavi sagledavanjem polja pojedinačnih odgovornosti,što podrazumeva, kao što smo ranije već napomenuli, da je informacije neophodno blagovremenoi u obliku za korisnika prihvatljivom i razumljivom staviti mu na raspolaganje.

1.5.2.1 Razumljivost i blagovremenost kontroling podataka

Kontroling podaci će biti korisni za sagledavanje zacrtanih ciljeva ako su dati na razumljivnačin. Kada elementi izveštaja koji su pripremljeni s podacima nisu dovoljno jasni, onda neće bitikorisni prilikom donošenja odluka, odnosno njihov uticaj će biti neznatan. Da bi bilo koristi odkontroling informacija, potrebno je zadovoljiti dva uslova:

1. Kontroling podatke treba tako oblikovati da ih razumeju i oni koji nisu kontroleri2. U početnoj fazi primene kontroling sistema neophodna je posebna pažnja kontrolera i

njegova pomoć prilikom interpteracije pripremljenih podataka.

1.5.2.2 Jasno predstavljanje prihoda i nosilaca troškova

Svakom zaposlenom potrebno je proslediti jasnu i razumljivu informaciju, koja treba da obuhvatinjegovo polje odgovornosti. Tu odgovornost je moguće ispuniti jedino kada je jasno definisan pojedinačni uticaj svakog zaposlenog u pogledu ostvarenja prihoda i nosilaca troškova. Kontrolinginformacije ostvaruju svoj smisao ako iniciraju ostvarenje nekog rezultata. Rezultat kontrolinginformacija ostvaruje se kada onaj na koga se ona odnosi dobijene podatke aktivno i koristi.Pretpostavka za to je da su primaoci informacija prethodno kroz sistem internih kurseva iliradionica obučeni za pravilno sagledavanje ponuđenih informacija. U praksi se često srećesituacija da je sâm poslovni proces, a samim time i kontroler, suočen s problemom nedovoljnograzgraničenja između odgovornosti i kompetencija koje imaju zaposleni u preduzeću.

1.5.2.3 Aktivno učešće svih koji donose odluke

Kontroling ne funkcioniše kao orkestar koji se sastoji od jednog svirača4. Ova preduzeća ćenajbolje ostvariti svoj zadatak onda kada su u kontroling proces aktivno uključeni oni koji suodgovorni za ostvarivanje ciljeva, kao i oni koji ih definišu.

1.5.2.4 Širenje kontroling filozofije

Kontroling je više nego puka obrada podataka. To je način razmišljanja – filozofija. Izgradnjominformatičkog (računarskog) sistema, koji je služio kao osnova za izgradnju kontroling sistema,nije završen čitav posao, nego je samo završena osnovna faza implementacije. Kontroling služi, pored ostalog, da onima koji su odgovorni za ostvarenje ciljeva, kao i onima koji ih postavljajukroz proces predlaganja odgovarajućih aktivnosti da smernice za dosledno sprovođenje mera koje

će doprineti uspehu preduzeća putem primene instrumenata operativnog i strateškog kontrolinga.On će biti uspešan i doprineti uspehu preduzeća ako uspe da kroz kontroling proces doprinese pozicioniranju kontrolinga i obezbedi mesto kontrolera u preduzeću.

1.6 Uloga kontrolera

Osnovni zadatak kontrolera je da pruži internu uslugu menadžmentu preduzeća, kao i da radi na primeni i poboljšanju instrumenata kontrolinga. Izgradnja kontroling sistema biće uspešna kada

4 Ili kao one man show



9

on putem podataka koji se dobijaju korišćenjem instrumenata operativnog i strateškog kontrolingaomogući da se daju smernice rukovodstvu za uspešno postavljanje planskih i ostalih mera. Da bi seto postiglo neophodna je intenzivna komunikacija između kontrolera i rukovodstva preduzeća.Umesto stalnog traženja novih sistema, posmatrano iz ugla kontrolinga često je korisnijeunapređivati već postojeće. Uticaj kontrolera nije ograničen samo na uvođenje sistema. Njegovzadatak se dalje ogleda u sposobnosti da se kao interni poslovni savetnik nađe na usluzi onima koji

su odgovorni za donošenje odluka na taj način što će im pomoći prilikom interpretacije kontroling podataka kroz analizu uticaja odstupanja između planiranih i ostvarenih. Tako im blagovremeno prezentuje podatke o uočenim odstupanjima i daje smernice šta treba uraditi da se uočeninedostaci otklone. U tabeli 1 dat je prikaz podele uloga između kontrolera i menadžera5.

Tabela 1. Podela uloga menadžer–kontroler

1.7 Ukratko:

- Glavni zadatak kontrolinga ogleda se u tome da se poslovna ostvarenja prikažu natransparentan način i tako omogući predlaganje mera koje je potrebno preduzeti kod

uočenih odstupanja.- Pretpostavka za uspostavljanje efektivnog kontrolinga jeste rad na razvoju i razvojdelotvornih instrumenata operativnog i strateškog kontrolinga, kao i priprema klimeu preduzeću koja prethodi inplementaciji ove filozofije.

- Kontroling sistem izveštavanja nije dovoljan sam sebi, nego se njegova uspešnostmeri uspešnošću u primeni predloženih mera.

- Četiri kontroling funkcije (postavljanje ciljeva/planiranje, informisanje,analiza/kontrola i upravljanje/rukovođenje), potrebno je posmatrati u celini.

- Kontroling podatke treba pripremati i predstaviti na takav način da budu jasni onimana koje se odnose. Podatke o prihodu, troškovima i ostvarenim poslovnimrezultatiima, kao i ostale informacije, treba jasno definisati.

-

Kontroling je više od informacije, to je način razmišljanja, odnosno poslovnafilozofija.- Delotvornost kontrolinga ostvaruje se putem koordinacije i uske saradnje kontrolera i

rukovodstva preduzeća.

5 www.controlerverein.de/Was ist Controlling/

PODELA ULOGA MENADŽER - KONTROLER

Menadžer je odgovoranza ostvarenja rezultata:

-Troškovnog centra-Servisnog centra

-Profitnog centra-Za stratešku poziciju preduzeća

Kontroler je odgovoranza transparentnost

prikaza ostvarenja putem:

-Informisanja

-Odlučivanja-Koordinacije usluga ikao moderator planiranja

K O N T

R O L I N G



10

2. Knjigovodstvo kao osnova kontroling sistema

U kontrolingu se koriste podaci iz različitih izvora, ali knjigovodstvo je svakako najvažniji internisistem informisanja koji služi kao osnova za uspostavljanje efektivnog kontrolinga.

2.1 Finansijsko knjigovodstvo kao osnova

Osnova iz koje se sagledavaju ukupni knjigovodstveni podaci jeste finansijsko knjigovodstvo. Tuse vrši sistematska evidencija svih poslovnih promena. Evidencija sledi na osnovu dokumenata,npr. ulaznih ili izlaznih računa. Evidentiranje podataka vrši se na osnovu sagledavanja nosilacatroškova, npr. odgovarajućih vrsta troškova. Tako sakupljeni podaci se obrađuju i uglavnom služeza ispunjenje obaveza prema:1. Eksternim korisnicima, koji su zakonom regulisani (obaveza na osnovu zakona o

knjigovodstvu). Radi se o dostavljanju godišnjih izveštaja o poslovanju, kao i dodatnihizveštaja u skladu s veličinom preduzeća, zatim informacija akcionarima preduzeća, bankama prilikom podnošenja zahteva za kredit itd. One koje se eksterno dostavljaju uglavnom su u vezis ostvarenjem poslovnih rezultata, ostvarenim prihodom i rashodom preduzeća.

2. Internim korisnicima u preduzeću, koji služe za praćenje poslovanja preduzeća i potreberukovođenja njime, a i kao podloga za planiranje, kontrolu i upravljanje privrednim potencijalom i rentabilnošću preduzeća. Ukupni knjigovodstveni podaci se na taj način mogu posmatrati iz ugla eksternih i internih korisnika informacija.

Eksterni knjigovodstveni izveštaji sastavljaju se na osnovu podataka finansijskog knjigovodstva i stim povezanim godišnjim izveštajem, koji je zakonom regulisana obaveza, interni knjigovodstveni podaci se obično odnose na obračun (sagledavanje) troškova i uspeha preduzeća. Kod kontrolingasu u prvom planu po važnosti podaci iz internog knjigovodstva. Interno knjigovodstvo se bazira nainformacijama koje se dobijaju na osnovu podataka iz finansijskog knjigovodstva i obradom tih podataka dobijaju se polazni podaci od kojih se u kontrolingu kreće. Kroz usku povezanost izmeđutroškova i obračuna uspeha i finansijskog knjigovodstva, kontroling je u obavezi da vodi računa dase sa strane finansijskog knjigovodstva ispune određeni preduslovi:- okvir kontroling plana treba da bude tako postavljen da je moguće na jasan način sagledati

ostvarenje prihoda s jedne strane, kao i vrste troškova s druge,- sadržaj pojedinih konta mora biti podloga na osnovu koje će se jasno definisati sadržaj troškova,

na osnovu sagledavanja (podele) troškova kao fiksnih i varijabilnih moguće je odrediti njihovuticaj na određeni proizvod ili uslugu, tako da u kasnijoj analizi nije komplikovano sagledavanjeostvarenja pojedinačnih troškova,

- prihod i troškovetreba, po mogućnosti, direktno povezati s pojedinim objektom kalkulacija(proizvod, usluga), vrstom troška, nosiocem troška, da bi se mogli rasporediti i oni troškovi koje je moguće samo ''po ključu'' rasporediti na pojedinačne proizvode ili usluge,- praćenje ostvarenja prihoda i troškova treba organizovati i vremenski pratiti kroz periodičneizveštaje (po mogućnosti mesečne). Jedino kada je taj uslov ispunjen moguće ih je blagovremenoi realno predstaviti rukovodstvu. Da bi se na osnovu periodičnih ostvarenja rezultata moglidonositi realni izveštaji neophodno je:

1. Optimalno postaviti interne procese, kao i sagledati njihov uticaj na ostvarenjetroškova. Kod početka primene kontroling sistema obično se javlja problemadekvatnog definisanja nosilaca troškova.

2. Za kontroling relevantne podatke potrebno je onda napraviti selekciju onih podataka koji su bitni za poslovanje preduzeća.



11

2.2 Obračun troškova i uspeha

Kontroling sagledavanja troškova i uspeha (management accounting) treba da se bazira naispunjenju funkcija knjigovodstva na osnovu kojih se donose poslovne odluke (decision

accounting ) i odgovornog računovodstva (responsibility accounting ), što je prikazano u tabeli 2.

Tabela 2. Funkcije management accountingaKnjigovodstvo na osnovu kog se donose odluke (decision accounting) ima osnovni zadatak daobezbedi preduslove kroz pružanje relevantnih informacija u vezi s proizvodima promotivnihaktivnosti, projektima, investicijama itd. Odgovorno knjigovodstvo (responsibility accounting)služi za pripremanje podataka u obliku koji omogućava donošenje poslovnih odluka. Time predstavlja osnovu za rukovođenje preduzećem po prihvaćenim ciljevima iz domena odgovornosti pojedinačnog poslovnog procesa. Obračun troškova i uspeha sastoji se iz:

- sagledavanja vrsta troškova,- sagledavanja mesta troškova,- obračuna nosilaca troškova,- obračuna poslovnog rezultata (management obračun rezultata).

U tabeli 3 dat je prikaz sistema obračuna troškova.

Tabela 3. Sistem obračuna troškova

Obračun troškova i uspeha(management accounting)

Orijentisano na objekt odluke(decision accounting)

Orijentisano na odgovornost zadonošenje odluka

(rensponsibility accounting)

SISTEM OBRAČUNA TROŠKOVA

OBRAČUN TR.MESTA

Planiranje i plan-ostvarenje-upoređenje

Sakupljanje i sagledav.nosilaca troškova

Obračun internoguspeha

OBRAČUN VRSTETROŠKOVA

Struktuirano i vremenskoobuhvatanje troškova povrsti

Kontrola troškova povrstama

Osnova za obračun trošk.mesta i nosilaca troškova

OBR. NOSILACATROŠKOVA

Kalkulacija troškova zagotove proizvode i delove

Osnova za kalkulaciju cenekoštanja

Osnova za procenu

nabavnih količina

Ukupni Pojedin.troškovi troškovi

OBRAČUN USPEHA PREDUZEĆAOBRAČUN USPEHA PO SEGMENTIMA



12

2.3 Obračun vrste troškova

Obračun vrste troškova je osnova za obračun ukupnih troškova. Obuhvata sve primarne troškove proizvoda i usluga i povezuje ih s kontima troškova finansijskog knjigovodstva. Sa aspektakontrolinga vrste troškova treba tako obuhvatiti da je moguće njihovo sagledavanje natransparentan način. Vrsta troška može se obuhvatiti jednim troškovnim kontom ili obuhvatanjemviše konta; Vrsta konta Konto troškova

1 : 11 n

U tabeli 4 dat je pregled strukture troškova s pripadajućim kontima.

Tabela 4. Struktura vrsta troškova

2.4 Obračun troškova po vrstama troškova

U zadnje vreme sve se više pridaje značaj obračunu troškova po vrstama, tako da ono što jeranije bilo puko registrovanje troškova sada postaje instrument za upravljanje njima. Sada jeraspoređivanjem troškova po vrstama moguće i upoređivanje planiranih i ostvarenih troškova, asamim time je omogućena poslovna kontrola i upravljanje troškovima. Može se reći da jetroškovno mesto moguće posmatrati i kao polje odgovornosti određenog zaposlenog radnika u preduzeću. Sa aspekta kontrolinga obračun troškova po vrstama treba da ispuni sledeća tri zadatka:

1. Potrebno je da omogući sagledavanje odgovornosti za planiranje, kontrolu i upravljanjeukupnim troškovima.

2. Da omogući izgradnju različitih obračuna troškova kao bazu za obračun nosilaca troškova.3. Potrebno je da omogući obračun internog poslovnog rezultata.

Pretpostavke za uspostavljanje uspešnog kontrolinga troškova su:

- izgradnja plana troškova po vrstama koji će omogućiti da se struktura troškova i ostvarenja prati po različitim mestima troškova i na taj način omogući različito sagledavanje ukupnih troškova,

- izgradnja hijerarhije vrste troškova kao pretpostavka za kompresiju pojedinih sličnih troškova,- jasno razgraničavanje odgovornosti za ostvarenje pojedinih vrsta troškova,- praćenje ostvarenja i planiranje troškova za pojedinačna mesta troškova.- sagledavanje ostvarenih troškova po vrsti troškovnih mesta i troška, kao i obračun internog poslovnog rezultata,

- poređivanje stvarnih i planiranih troškova, kao i sagledavanje odstupanja (apsolutnog %) u formi planirano–ostvareno i očekivano–ostvareno–poređenje.

5210 Plate pomoćnog osoblja5202 Ostali lični dohoci5203 Regres za godišnji odmor Vrsta troškova 5210 Porezi i doprinosi za socijalno osiguranje5291 Ostali lični rashodi i naknade

Tr. zarada, naknade i ostali tr. Grupa troškova5310 Lizing voznog parka5312 Troškovi goriva Vrsta troškova 5313 Porezi voznog parka5314 Ostali tr. voznog parka

Tr. transportnih usluga Grupa troškova5521 Troškovi osiguranja opreme5522 Troškovi osiguranja objekata Vrsta troškova 5523 Ostali troškovi osiguranja

Troškovi premija osiguranja Grupa troškova



13

- korišćenje prikladnog softvera za praćenje ostvarenja troškova.

2.5 Raščlanjivanje vrsta troškova

Pretpostavka za uspostavljanje funkcionalnog obračuna troškova po vrstama jeste raščlanjivanjetroškova na povezane vrste. Time je u većini slučajeva moguće postići:

- detaljno raščlanjivanje,

- tačnost pri definisanju grupe troškova,- jednostavnost sagledavanja.Sa aspekta lakšeg upravljanja troškovima kontroling treba da bude od pomoći pri sagledavanjuukupnih troškova preduzeća. Kao osnova za raščlanjivanje troškova treba ga organizovati tako da bude orijentisan na sagledavanje konkretne pojedinačne odgovornosti za ostvarenje troškova(rensposibility accounting ). Za svako troškovno mesto potrebno je definisanje i njegovihtroškovnih potpozicija. Raščlanjivanje troškova moguće je izgraditi kroz planiranje troškovnihmesta. Tom prilikom treba voditi računa da se formiraju povezana mesta troškova, tako da ih jekasnije moguće upotrebiti u svrhe upravljanja i jasnijeg razgraničenja odgovornosti. Prilikomraščlanjivanja troškova potrebno je postići sledeće:

1. Ukupni troškovi preduzeća putem dobrog raščlanjivanja treba da postanu transparentni na

taj način da se njima može upravljati.2. Putem selekcije troškova na osnovu sagledavanja troškova potrebno je obezbediti dobijanjetačne informacije radi sagledavanja odgovornosti za ostvarenje troškova.

3. Raščlanjivanje troškova treba izgraditi hijerarhijski i na taj način omogućitikomprimovanje srodnih troškova u svrhu dovođenja istih u formu koja omogućava jednostavno sagledavanje iste grupe troškova.

2.6 Postupak obračuna troškova troškovnih mesta

Glavni zadatak kontrolinga se u ovom delu ogleda u pravilnom postavljanju i sagledavanjusistema za obračun planiranih troškova. Ostvarenja troškova i njihov tradicionalan orijentisani suna prošlost i nisu od velike pomoći za ciljano upravljanje troškovima. Karakteristika planiranja

troškova je da se sve ostvarene veličine i količine pojedinačnih troškovnih mesta uzimaju u obzirkod predlaganja plana troškova za naredni period. Na taj način prethodna ostvarenja postaju dobraosnova za postavljanje realnijih planova. Tako se stvaraju pretpostavke za definisanje konktetnihodgovornosti za ostvarenja planiranih troškova po troškovnim mestima. Planiranjem se postavljajukonkretni zadaci, koji se mogu meriti kroz sagledavanje ostvarenja, odnosno kroz plan– ostvarenje–predviđanje. Uglavnom postoje dve vrste planiranja troškova. Jedna je fleksibilno, adruga je kruto planiranje. Kao posledica fleksibilnog planiranja obračuna troškova treba da proizađu kontroling izveštaji putem kojih će ovi biti iskazani realno i na efikasan način omogućitikorišćenje prezentiranih podataka. Cilj je uspešna kontrola koja će omogućiti da se kroz sistemefikasne analize dâ predlog potrebnih mera koje je neophodno preduzeti u slučaju uočenihodstupanja od plana. Efikasni kontroling ukupnih troškova bazira se na planiranju troškova

pojedinačnih troškovnih mesta. Ukupno sagledavanje poželjnih troškova iz mase ostvarenih zavisiod prethodno uspešnog planiranja i njihovog upoređivanja na osnovu podele na varijabilne ili proporcionalne (koji zavise od ostvarenja prihoda) i fiksne koji ne zavise od ostvarenja prihoda.Utabeli 5 dat je prikaz obe pomenute vrste planiranja troškova.



14

Tabela 5. Sistemi planiranja troškova

U tabeli 6 dat je kratak primer na bazi fleksibilnog planiranja troškova proizvodne firme, odeljenja preseraja.

Plan troškova za januar 2006. godineMesto troška: 114 Odeljenje preseraja Odgovorna osoba: Petar Petrović R.b. Vrsta troška Varijab. Fiksni Ukupno

1 2 3 4 5(3+4)

1. Troškovi završne obrade direktnih radn. (l. d) 350.000 0 350.0002. Troškovi zarada pomoćnih radnika 70.000 0 70.0003. Troškovi zarada poslovođa, predradnika 0 120.000 120.0004. Kalkulacioni porezi za socijalno i penz. 200.000 60.000 260.0005. Troškovi energije 50.000 0 50.0006. Troškovi održavanja 50.000 20.000 70.0007. Kalkulaciona amortizacija 0 200.000 200.0008. U K U P N O: 720.000 400.000 1.120.0009. Planirano ostvarenje (mašinski sati) 10.000 10.000 10.000

10. Iznos obračunkog mašinskog sata (9 : 10) 72 40 112 Tabela 6. Planiranje troškova

U primeru je prikazana podela troškova na varijabilne i fiksne. Plan je napravljen na osnovu predviđenih 10.000 mašinskih sati rada. Varijabilni troškovi zavise od ostvarenih mašinskih satirada. Kod krutog sistema planiranja u periodu od npr. pola godine, kao pola godišnjeg planaukupnih troškova bez jasnog razgraničenja na varijabilne i fiksne ovakva vrsta plan–ostvarenje– poređenje govori nam relativno malo, zato što se oni posmatraju u ukupnom iznosu, tako da jeteško napraviti dobru pojedinačnu analizu odstupanja. Razdvajanje planiranih troškova i podelana mesta troškova po kriterujumima sagledavanja varijabilnih i fiksnih, se kod fleksibilnog načina

FLEKSIBILNI SISTEMPLANIRANJA TROŠKOVA

Koristi podelu na fiksne (koji ne zaviseod visine ostvarenja rezultata) ivarijabilne (koji zavise od ostvarenja

poslovnog rezultata).Planira varijabilne troškove u zavisnostiod (plana) uspeha, obima proizvodnje,proizvodnih sati, prihoda i rashoda.

Obraća pažnju na ispunjenje zacrtanihvarijabilnih troškova kao pripadajućegdela planiranih troškova. Takođe,planirani troškovi ovakvim načinomposmatranja postaju zadati troškovi.

Troškovi koji se odnose na ostvareniprihod postaju potrebni troškovi.

Proporcija između ostvarenog uspeha(ostvareno uposlenje kapaciteta) iplanir. uspeha tretira se kao kao stepenu oslenosti ka aciteta reduzeća

KRUTI SISTEMPLANIRANJA TROŠKOVA

Ne koristi sistem podele troškovaposmatranih kao ukupni troškovi.

Planira ukupne troškove na osnovupretpostavljenog planiranog ostvarenja.

Prilikom sagledavanja ostvarenjatroškova planirani troškovi se neanaliziraju kroz ostvarenje pojedinihtroškovnih mesta, nego se gleda ukupnoostvarenje troškova.

Uzima u obzir samo planirane troškove.



15

može bolje iskazati, jer omogućuje realnije procenjivanje troškova koji će se ostvariti i na taj načinlakše procenjivanje odgovornosti onih koji su zaduženi za njihovo praćenje. Varijabilni troškovi(zavisni od ostvarenja rezultata) upoređuju se s planskim veličinama i tako dovode na nivo realnogostvarenja, što omogućava realnije procenjivanje troškova. Razlika između planiranih i poželjnihtroškova se direktno odnosi na stepen uposlenosti kapaciteta. U tabeli 7 dat je primer poželjno– ostvareno–predviđeno na bazi fleksibilnog planiranja troškova.

Plan troškova za januar 2006. godineR.b Vrsta troška Planirano Poželjno Ostvareno Odstupanje

1 2 3 4 5 6

1. Troškovi završne obrade dir. radnika 350.000 385.000 370.000 – 15.000

2. Troškovi zarada pomoćnih radnika 70.000 77.000 75.000 – 2.000

3. Tr. zarada poslovođa, predradnika 120.000 120.000 120.000 0

4. Kalkul. porezi za socijalno i penz. 260.000 280.000 275.000 – 5.000

5 Troškovi energije 50.000 55.000 56.000 1.000

6 Troškovi održavanja 70.000 75.000 74.000 – 1.000

7 Kalkulaciona amortizacija 200.000 200.000 200.000 0

8. U K U P N O: 1.120.000 1.192.000 1.170.000 – 22.000

9. Planirano ostvarenje mašinskih sati 10.000

10. Ostvareno (mašinski sati)11.000

11. Stepen uposlenosti kapac. (11 : 10) 110%

Tabela 7. (Planiranje troškova planirano–ostvareno–poželjno

2.7 Obračun troškova nosilaca troškovnih mesta

Obračun troškova nosilaca troškovnih mesta treba da ispuni sledeće zadatke:- da bude baza je za kontroling proizvodnih troškova,- da na osnovu podataka o ostvarenim troškovima omogući uticaj na cenovnu politiku preduzeća,- da postavlja osnovu za procenu stanja zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda,- predstavlja osnovu za obračun uspeha preduzeća.Kao osnovu za kontroling proizvoda, potrebno je prvo napraviti plan troškova za svaki proizvod.

To se realizuje u formi planske kalkulacije. Kontrola i upravljanje troškovima proizvoda mogućisu putem naknadne kalkulacije (kod pojedinačne proizvodnje i završenih projekata, kao i kod periodičnog obračuna troškova putem sagledavanja plan–ostvarenje–procena kod serijske proizvodnje). Naknadna kalkulacija, kao i periodični obračun proizvodnih troškova plan– ostvarenje–predviđanje, ponovo postaje osnova za analizu odstupanja. U tabeli 8 dat je jednostavan primer planske kalkulacije proizvoda.

Kalkulacija cene proizvodaR.b. OPIS Pojedin. Ukupno1. Materijalni troškovi završne obrade 6.7502. Ostali materijalni troškovi 2323. Materijalni troškovi (1+2) 6.982

4. Lični dohoci završne obrade 2.3805. Zajednički troškovi završne obrade 2.1506. Ostali troškovi završne obrade 2.3207. Troškovi završne obrade (4+5+6) 6.8508. Proizvodni troškovi (3+7) 13.8329. Troškovi upravljanja i zaj. tr. poslovanja 45010. Troškovi reklame 54511. Troškovi osiguranja 51512. Troškovi prodaje 295



16

13. Ostali troškovi 19514. Specijalni pojedinačni troškovi (10 do 13) 1.55015. Sopstveni troškovi (8+9+14) 15.832

Tabela 8. Planska kalkulacija proizvoda

Za uspostavljanje efikasnog kontrolinga proizvodnih troškova potrebno je ispuniti sledeće preduslove:

1. Sakupiti planske podatke i tako ih obraditi da su uporedivi s podacima koji se dobijaju oostvarenom prihodu proizvoda. Tu se misli na pojedinačne liste proizvoda, radne naloge,kao i naloge u kojima se nalaze podaci o normativima utrošenih materijala.

2. Podaci o ostvarenim troškovima moraju biti sagledani iz oblasti logistike, planova proizvodnje, automatske obrade podataka itd. Moraju biti konkretni, pošto se radi o izlaznimmaterijalima s jedne i upotrebljenim materijalima za proizvodnju s druge strane.

3. Određeni podaci dobijaju se na osnovu sagledavanja planskih veličina u formi jednenaknadne kalkulacije (kod pojedinačne proizvodnje), kao periodični obračun realnih– ostvarenih–procenjenih troškova. Ovakvo upoređivanje planskih i ostvarenih podataka jeosnova za sagledavanje odstupanja, kao i za analizu uzroka zbog kojih je do toga došlo.

Obračun troškova po nosiocima troškova je nezaobilazna polazna tačka prilikom obračunanjihovog uspeha, s glavnim zadatkom da on bude prikazan na transparentan način koji ćeomogućiti upravljanje troškovima.

2.8 Ukratko:

- Kontni plan preduzeća treba postaviti da omogući različito sagledavanje prihoda i troškova.- Potrebno je da se kontni plan formira tako da omogući jasno sagledavanje i praćenje sličnih

troškovnih pozicija.- Prihod i troškovi trebalo bi da budu sagledani u odnosu na pojedinačni objekat kalkulacija

(troškovno mesto, nosioci troškova), i obračunati ih, ako nije drugačije moguće, po ključu.- Obračun troškova po vrstama treba da omogući da se postavi sistem odgovornog planiranja,

kontrole i upravljanja zajedničkim troškovima, različitog obračuna ukupnih troškova.- Odgovornost za ostvarenje pojedinačnih troškova treba da bude jasno definisana.- Plan troškova po troškovnim mestima treba da bude jasno prikazan da bi se ostvarenja mogla pratiti i realno sagledavati.- Pretpostavka za funkcionalnu analizu troškova i ostvarenja jeste postojanje softvera koji će

omogućiti brzo i jasno sagledavanje troškova.- Obračun nosilaca troškova treba da omogući efikasan kontroling proizvoda.

3. Kontroling sistem planiranja

3.1 Zadaci planiranja u preduzeću

Kontroling ne funkcioniše bez planiranja. Planiranje omogućuje da on postane orijentisan ka budućnosti. Glavni zadatak planiranja je da se sistematski bavi budućnošću preduzeća putem postavljanja ciljeva i mera koje to osiguravaju. Kontroling sistem planiranja sastoji se iz dvasuštinska elementa:

- sistema planiranja i- kontroling informacionog sistema.

Prvo se putem planiranja unutar kontroling informacionog sistema omogućava da se na osnovučinjenica koje se dobijaju iz podataka o stvarnim pokazateljima predlažu mere koje će omogućitiostvarivanje zadataka kontrolinga. Tu treba sagledati vrednosti koje je potrebno ostvariti tokom



17

poslovne godine. Kod planiranja se radi o sistemu međuzavisnih pojedinačnih delova plana, takoda možemo govoriti o kontroling sistemu planiranja. Ono se pri tome ne sme posmatrati kao puko prepisivanje prethodnih ostvarenja. To se iz ugla kontrolinga ne može prihvatiti i ne može biti bazaza uspešno predlaganje poslovnih mera. Pod planiranjem se, posmatrano iz ugla kontrolinga podrazumeva, sledeće:

- sistematično bavljenje budućnošću preduzeća,

-

definisanje poslovnih ciljeva i- pripremanje koncepata koji će omogućiti ostvarenje ciljeva i na toj osnovi osiguratiuspešnu poslovnu budućnost preduzeću.

Unutar procesa planiranja obraća se pažnja na sagledavanje potencijala preduzeća koji će voditioptimalizaciji i poboljšanju uspešnosti preduzeća. U praksi je, nažalost, česta neusklađenostkvantiteta i kvaliteta planskih veličina. Obično se suvišnim detaljisanjem pokušava postićikvantitativno poboljšanje. To dovodi do razuđenih planova. Umesto stalnog planiranja brojkikorisnije je usmeriti sve kreativne potencijale na predlaganju mera i planova aktivnosti koji ćevoditi ostvarenju zacrtanih ciljeva. Planiranje koje je okrenuto osiguranju budućnosti preduzećanazivamo kontroling planiranje. Osnovni zadaci planiranja u savremenom preduzeću su:

- u okviru planskih aktivnosti, potrebno je osigurati konstantan razvoj preduzeća, a putem instrumenata kontrolinga omogućiti detaljnu analizu svih njegovih delova,

- blagovremeno sagledavanje budućih poteškoća u poslovanju,- razvoj alternativnih planova kao reakcija za prevladavanje kritičnih situacija,- obezbediti međusobnu koordinaciju pojedinačnih delova preduzeća,- stvoriti osnovu za orijentaciju ka ostvarenju postavljenjih ciljeva kroz predlog

motivacionih faktora za svakog pojedinačnog zaposlenog.

3.2 Strateško planiranje

Kada se u okviru kontrolinga govori o planiranju, u obzir se uzimaju sva pravila operativnog planiranja. Jedan veoma važan nedostatak leži u činjenici da se odvija u periodu horizontu od jedne poslovne godine. Kada želimo da osiguramo poslovnu uspešnost preduzeća, ne možemo

govoriti o vremenu od godinu dana. Tada je potrebno upotrebiti ostale planske sadržaje osim onihkoje se odnose na operativno planiranje. Izgradnja godišnjeg planiranja i usmeravanje kadelotvornom višegodišnjem planiranju još uvek ne vodi ka strateškom planiranju. Višegodišnji planovi se ne razlikuju bitno od jednogodišnjih, pošto su često samo multiplikovani godišnji i nisustrateški orijentisani. Cilj strateškog planiranja je da se na osnovu detaljnih analiza internih ieksternih faktora uticaja na preduzeće izvrši blagovremeno sagledavanje faktora šansi i rizika, kaoi da se na osnovu tih sagledavanja radi na sistematskom razvoju potencijala koji će biti orijentisanina osiguranje budućnosti preduzeća. U tabeli 9 dat je pregled strateškog i operativnog planskoghorizonta.



18

Tabela 9. Strateški i operativni planski horizont Na osnovu tabele uočljivo je da preduzeće može dugoročno osigurati ostvarenje svojih mogućnostiako se koncentriše na svoje jače strane, da bi ispunio zahteve svojih ciljnih grupa bolje od

konkurencije. To je moguće ostvariti detaljnom analizom sopstvenih jakih i slabih strana, kao i naosnovu zahteva svojih ciljnih grupa6. Ova analiza je osnova za izgradnju optimalne orijentacije naciljne grupe, odnosno orijentacije na zadovoljenje potreba svojih kupaca (korisnika usluga). Na osnovu misije i vizije preduzeća pravi se raspored aktivnosti. Zatim se formulišu strategije,

na osnovu kojih se prave generalne smernice za rukovođenje u narednim godinama. Misija i vizijatreba da se u preduzeću iskoriste kao orijentir i motivacioni faktor. Da bi se to ostvarilo, potrebno je organizovati sistem permanentnog informisanja zaposlenih kroz kreativne radionice, seminare iostale vidove obrazovanja. To treba da posluži da se svim radnicima na jasan i pregledan načinobjasni šta se od njih očekuje u narednom periodu. Na taj način vizija i misija imaju trajan uticajna sve zaposlene, koji se stalno potvr đuje kroz realnost poslovnog procesa.

Da bi se osiguralo sprovođenje strategije preduzeća potrebno je da postoji uska povezanost

između strateškog i operativnog planiranja. Ova povezanost ostvaruje se na dva načina:1. Strateško planiranje služi za sagledavanje zadataka koji se konkretno sprovode krozoperativno planiranje.

2. Operativno planiranje je povratnom vezom povezano sa strateškim na taj način štoinformiše o primeni (operacionalizaciji) strategije.

Potrebno je naglasiti da usled nedostatka jasnog razgraničenja između strateškog i operativnog planiranja može doći do udaljavanja strategije i tekuće stvarnosti. Obično su ta udaljavanjaiznuđena brzinom promene uslova poslovanja konkretnog preduzeća.

6 To je u teoriji i praksi poznata analiza jačine islabosti preduzeća (S.W.O.T analiza ), koja je obrađena kao poseban strateški kontroling instrument.

A N A L I Z APreduzeće OkolinaJačine/Slabosti Situaciona analiza

Trendovi/Tendencije

Misija i vizija preduzećaŠta želimo?Zašto postojimo?

Strateški ciljeviŠta želimo da postignemo?

Strateške mereKojim generalnim merama?

OperacionalizacijaOdređivanje operativnih ciljevaKoncepcija/Provođenje konkretnih aktivnosti

Plan–ostvarenje–predviđanjeOstvarenje ciljeva

S

T

R

A

T

E

Š

K

I

OP ERATI V N O



19

3.3 Operativno planiranje

Operativno planiranje se može posmatrati kao proces kroz koji treba obezbediti:1. jasno određivanje i prilagođavanje ciljeva.2. razvoj instrumenta koji će omogućiti ostvarenje postavljenih ciljeva.

Svako operativno planiranje ima sledeće karakteristike:

1. Moraju biti postavljeni ciljevi i zadaci koji treba da budu ostvareni u sledećoj poslovnojgodini. Prilikom definisanja ciljeva radi se o izboru prioritetnih ciljeva od ukupnih koji sezatim objedinjuju na osnovu sagledavanja različitih pojedinačnih. Od ukupnih trebaizabrati najvažnije ciljeve i pojedinačno ih predstaviti. U tabeli 10 dat je pregleddefinisanja pojedinačnih ciljeva određenih delova preduzeća.

*E.V.A = (economic vale added) novododata vrednost

Tabela 10. Definisanje pojedinačnih ciljeva

2. Planiranje u užem smislu treba da pokaže način na koji će se ostvariti zacrtani ciljevi.Putevi (smernice) za ostvarivanje ciljeva nalaze se u decentralnim delovima pojedinačnih planova, koji su podređeni ukupno definisanim ciljevima preduzeća.

3. Osim toga, potrebno je reći o kojim se resursima radi. Samo na takav način može seosigurati da planiranje bude realno i u praksi primenljivo.

Kontroler je odgovoran za izgradnju i unapređenje sistema planiranja. U tom smislu treba da pripremi koncept kojim će biti objašnjeno:

- šta je potrebno obuhvatiti planom (ulazni podaci za plan),- koliko detaljno je potrebno napraviti uputstva za razumevanje planskih zadataka

(stepen raščlanjivanja plana),- ko je odgovoran za realizaciju pojedinih delova plana (kompetentnost za izvršenje

planiranih zadataka), Na osnovu ovog proizilazi obaveza kontrolera u vezi s koordinacijom planiranja. On treba da:

- pripremi i obrazloži smernice za ispunjenje planiranih zadataka,- postavi terminski plan putem kojeg će biti moguće upravljanje planskim

aktivnostima i nadgledanje (kontrola) sprovođenja terminskog plana,- pomaže prilikom definisanja odgovornosti za izvršenje pojedinih delova plana,- obuhvati pojedinačne planove u jedan zajednički s jasnim predstavljanjem planiranog

ostvarenja u obliku plana prihoda, planskog bilansa i finansijskog plana.

Zajednički ciljevi preduzećaCiljana dodata vrednost (EVA)*Ciljani prihodCiljani troškoviCiljani dobitak

Ciljevi prodajePrihodCiljani troškoviPokriće troškova

Ciljevi proizvodnje Ciljana produktivnostCiljani troškovi



20

- uspostavi međuzavisnost između planiranih ostvarenja i postavljenih ciljeva preduzeća.

3.4 Instrumenti planiranja

Plan prodaje i marketing planiranje igraju glavnu ulogu u ukupnom planskom procesu, pošto susvi ostali planovi usko zavisni i povezani s njima. Zato je potrebno posvetiti posebnu pažnju nadetaljno sagledavanje svih elemenata od uticaja na ostvarivanje prihoda preduzeća. Plan prodaje i

prihoda sastoji se iz:- plana prodaje (količinskog),- planirane prodajne cene proizvoda,- plana prometa (količina x cena).

Plan prodaje može se pratiti po više osnova, kao npr. po artiklima ili grupama artikala, kupcima iligrupama kupaca, tržištu ili tržišnom segmentu. Jednim sistemom planiranja poznatim kao matrica planiranja moguće je planske pokazatelje međusobno ukrštati i povezivati po različitim osnovama.Takav je plan po grupama kupaca i unutar njega analiza kupaca na osnovu kupovine pojedinihartikala. U tabeli 11 dat je primer dela plana po prodajnim količinama.

Opis artikla Cena Prodajne količine Prihod

Šifra Naziv

Sadašnja

pr. cena €/kom

Nova

prod. cena €/kom

Plan 2005.

(000)kom.

Procena

plana 2005(000) kom.

Plan 2006

(000)kom.

Plan 2006

(000) €

100 C 6 Kafa 19 20 30 35,0 37,5 750101 C 6 Kafa + 21 22 50 52,5 52,5 1.155102 C 8 Kafa 24,75 26 112,5 125 127,5 3.315,0

- - - - - - - -

Kafa ukupno 0,00 0,00 877,5 931,3 938,5 18.458,9482 Kvatro C 45,00 45,00 0.00 75,00 75,00 3.375,0483 Kvatro S 35,5 36,25 0,00 62,5 62,5 2.265,6

- - - - - - - -

Ukupno aparataza brijanje

0,00 375,0 450,0 18.703,1

UKUPNO 877,5 1.306,3 1.388,5 47.162,0

Tabela 11. Plan prodaje/prihodaMarketing planom potrebno je obuhvatiti sledeće ciljeve:- marktinške strategije po prodajnom asortimanu, mestima prodaje, tržištima i kupcima

odnosno grupama kupaca,- plan prodajnog asortimana i plan prodajnih mera,- plan reklame,- planiranje cenovne politike,- iznos marketing budžeta.

3.4.1 Proizvodni plan i plan kapaciteta Na osnovu plana prometa i planiranih prodajnih količina pojedinih artikala (uzimajući u obzir i planirane izmene do kojih je došlo usled stanja magacina gotovih proizvoda) predstoji izrada plana proizvodnje (planiranih količina proizvoda). Plan proizvodnih količina (proizvodnje) pravi se naosnovu sagledavanja potrebnog vremena za proizvodnju pojedinačnih proizvoda, kao i potrebneradne snage za to. Pre donošenja plana računa se potrebna iskorišćenost kapaciteta. To se radi naosnovu normativa potrebnog vremena za proizvodnju jedinice proizvoda. Na osnovu podataka iz plana proizvodnje, istovremeno se prave osnove za ostale delove godišnjeg plana, kao što suinvesticioni plan, plan kadrova, plan troškova itd.



21

3.4.2 Investicioni planOn obuhvata sagledavanje investicionih projekata po delovima preduzeća, koje je neophodnorealizovati tokom naredne poslovne godine. Na osnovu investicionog plana dobijaju se sledeći podaci:

- o vrsti investicionog projekta,- o nabavnoj ceni i troškovima aktiviranja osnovnog sredstva,

-

o investiciji (poboljšanje, racionalizacija ili zamena osnovnog sredstva),- o očekivanom poboljšanju uslova poslovanja (rentabilnost investicionog projekta). Na osnovu investicionog volumena potrebno je napraviti elaborat o njenoj isplativosti, koji će pokazati korisnost, kao i postavljanje investicionih prioriteta.

3.4.3 Plan kadrovaKod plana potrebnih kadrova daje se predlog radne snage za narednu godinu, koji treba da sadrži:

- popis radnika koji primaju platu,- troškovna mesta,- tarifne grupe,- stalno ili privremeno zaposlene,- vrstu obračuna ličnih dohodaka (direktni, indirektni).

Plan radne snage je osnova za izradu plana troškova radne snage. Troškovi koji se ne mogurasporediti na proizvode (indirektni) pripadaju planu zajedničkih troškova.

3.4.4 Plan zajedničkih troškovaPlanom zajedničkih troškova obuhvataju se svi oni troškovi koje nije moguće obračunavati po proizvodima, tako da oni svoj put u ukupnim troškovima nalaze kroz kalkulaciju. Dva su osnovnazadatka plana zajedničkih troškova;

- sakupljanje podataka iz sagledanih ukupnih troškova koji služe kao osnova za izradukalkulacije proizvoda (obračun nosilaca troškova),

- kao osnova za kontroling ukupnih troškova (obr. tr. po mestima troška).U tabeli 12 dat je prikaz obrazca plana zajedničkih troškova.

Plan zajedničkih troškova poslovanja za poslovnu 2006 godinuMesto troška:______________ Odgovorno lice:__________________Vrsta troška Ostvar.

2004.Ostvar. 2005

(pretpostavka)Plan 2006. Odstupanje

1 2 3 4 5(4 : 3)

L. d. pomoćnog osobljaL. d. poslovođaRegres za g. o.

L. d. i ostali sporedni tr.Troškovi voznog parkaTroškovi benzina

Ukupni tr. voznog parka- - - - -

Ukupni dir. troškoviUkupni poreziUkupni troškovi

Planirani učinak% dodate vrednosti(učinak : troškovi)

Tabela 12. Plan zajedničkih troškova



22

3.4.5 Plan poslovnog rezultataPlaniranjem poslovnog rezultata postiže se njegova transparentnost. Na toj osnovi moguće jesagledati planirane rezultate kroz formu:

- plana obračuna poslovnog rezultata,

- planskog bilansa,- finansijskog plana (cash flow).Cilj planiranja poslovnog rezultata je komprimovani pogled o očekivanom prihodu, troškovima inaročito sakupljanje informacija u vezi s planiranim rezultatom. Kao šema može poslužitizakonom o knjigovodstvu propisana šema obračuna prihoda–rashoda. U praksi se često semzakonom obaveznog načina mogu naći i interni obračuni prihoda-rashoda ili menadžment obrač unuspeha. Ovakvi pregledi koji se interno prave u preduzećima, a koji odudaraju od zakonomobaveznog raščlanjivanja, zavise od individualnih osobina kontrolera, kao i od specifičnostikonkretnog preduzeća. Glavni pokazatelj kod izrade plana uspeha je operativni rezultat (management rezultat). U tabeli 13 dat je primer obračuna poslovnih rezultata.

Menadžment obr. rezultata Ostvar.2004.

Plan2005.

Predv.2005.

Plan2006.

Odstupanje preth. g.

1 2 3 4 5 6(5:2)

Bruto prihodOdbici od prihoda Neto prihod

Ukupni uspeh- materijalni tr.-Tr. koji zavise od prihodaKontribuciona maržaLični dohociOdržavanje-Tr. koji ne zavise od prihodaOperativni rezultat-

Tabela 13. Operativni rezultatUpoređivanje godišnjeg plana sa ostvarenjem iz prošle godine služi kao pomoćno sredstvo naosnovu kog je moguće realnije proceniti kretanje poslovnog rezultata. Na osnovu planskog bilansamoguće je sagledati stanje imovine i obaveza. Keš flou obračun ili kretanje kapitala je u zadnjevreme veoma važan kontroling instrument i omogućuje sagledavanje bilansnih pozicija i naosnovu toga pruža dodatnu informaciju u vezi s finansijskom situacijom preduzeća (likvidnost).Keš flou obračun u ovom slučaju pruža informacije o prilivu i odlivu novčanih sredstava u posmatranom periodu. Ovde se sagledavaju tri kategorije:

- keš flou iz operativnih aktivnosti,- keš flou iz investicionih aktivnosti i- keš flou iz oblasti finansiranja.

Iznos predstavlja zajednički keš flou i pokazuje kretanje priliva i odliva finansijskih sredstava u posmatranom periodu.



23

3.5 Organizacija planiranja

Kod operativnog godišnjeg planiranja radi se o sistemu nezavisnih delova plana. Kontroler imazadatak da organizuje planiranje, što pojedinačno posmatrano znači:

- izgradnju planskog sistema, kojim se sagledava struktura i veličina preduzeća i vodise računa o njegovoj specifičnosti,

- izgradnju delimičnih planova i usklađivanje planskih termina,

- koordinaciju aktivnosti oko sakupljanja planskih podataka, kao i njihovuimplementaciju u glavni plan,

- da delimični planovi služe za izgradnju zajedničkog plana.U tabeli 14 dat je šematski prikaz toka procesa operativnog planiranja.

Tabela 14. Tok operativnog planiranja

Za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga neophodno je da kontroler delimične planove predstavi onima koji će kasnije biti odgovorni za njihovo. Kontroler dakle ne planira sam, nego jezadužen da obezbedi proces planiranja i koordinira njime planiranja. Prilikom postavljanja sistema planiranja postoji potreba za intenzivnom koordinacijom kontrolera i onih koji treba da daju podatke za izradu plana. Naročito je važno sakupiti i obraditi podatke i dati ih u što preglednijojformi onima koji treba da ih izvršavaju. Razrada godišnjeg planiranja funkcioniše na principumreže planova. Pojedinačni delovi planova predstavljaju se paralelno jedan po jedan u formi koja je koordinirana od strane kontrolera. Njegova uloga je da prati tok kretanja planskog procesa, uzzadatak da koordinira:

Ciljevi iz Specifični ciljevistrateškog plana rukovodstva

Izbor ciljeva za operativno planiranje

Postavljanje planovapo odgovornostima

Kontrolerova pomoć kodsastavljanja planova

Za sve nivoe odgovornosti- oblasti - oblast poslovanja- troškovna mesta - tržišta

Sakupljanje planova prihoda od strane kontrolera

Jasno definisanje ciljnih zadataka

Donošenje plana



24

- definisanjem prioriteta pri predstavljanju parcijalnih planova,- delegiranjem konkretne odgovornosti za izvršenje pojedinačnih planova,- određivanjem termina do kojih je potrebno završiti pojedine planove.

3.6 Ukratko- Sistem planiranja je polazna osnova za uspešno rukovođenje preduzećem.

-

Kontroling orijentisano planiranje koristi se definisanjem ciljeva koje treba ispuniti unarednom periodu, na osnovu glavnih ciljeva preduzeća.- U okviru planiranja moraju se razraditi predlozi mera i aktivnosti koje je potrebno

preduzeti da bi se obezbedilo ostvarenje postavljenih ciljeva.- Da bi osigurali dugoročni uspeh preduzeća, osim operativnog (godišnjeg planiranja)

treba koristiti i strateško planiranje i oni moraju biti međusobno usko povezani.- Pojedinačni delovi plana (plan prihoda, troškova itd.) treba da budu detaljno

objašnjeni onima koji će kasnije biti zaduženi za njihovu realizaciju.- Kontroler ne planira. On je zadužen da osigura nesmetano odvijanje planskog

procesa izgradnjom planskih instrumenata, kao i brigom za njihovo ispunjenje, takošto aktivno koordinira planskim procesom.

- Na osnovu pojedinačnih planova kontroler treba da predstavi plan prihoda. Za planiranje poslovnog rezultata neophodno je objediniti planove: bilansa, keš floua iostale. Dobro sagledavanje planskih veličina kasnije je osnov za izradu internogmenadžment obrač una uspeha.

- Za uspeh planskog procesa neophodno je da ga stvarno, a ne samo deklarativno podrži i menadžment preduzeća.

4. Kontroling informacioni sistem (sistem izveštavanja)

4.1 Zadaci i sadržaji

Glavni zadatak kontroling sistema izveštavanja sastoji se u tome da poslovna ostvarenja

preduzeća na transparentan način predstavi rukovodstvu i na taj način omogući da se preduzećemmože jednostavnije upravljati. Ovaj zadatak ispunjava se kroz sagledavanje planiranog– ostvarenog, kao i potrebnog–ostvarenog–poređenja. U pomenutim analizama ostvareni pokazateljikoriste se kao merila za sučeljavanje s planiranim veličinama i tako dobijamo podatke oodstupanjima između planiranih i ostvarenih. Kontroling sistem izveštavanja ima zadatak da naosnovu sagledavanja odstupanja od planiranih veličina, ta odstupanja iskoristi kao jednu vrstu sistema za rano upozorenje, predoči to rukovodstvu preduzeća i u isto vreme dâ predlog mera koje je potrebno preduzeti odmah po evidentiranju problema. Kontroling sistem izveštavanja usko je povezan s kontroling sistemom planiranja. Na osnovu planiranih ciljeva (planskih veličina)definišu se polja pojedinačnih odgovornosti za ostvarivanje planskih pokazatelja. Na osnovukontroling izveštavanja treba da bude poznato u kojim je konkretnim brojkama ostvarena planirana

pojedinačna odgovornost, koji ciljevi su ostvareni ili da se jasno iskaže o kojim se pojedinačnimodstupanjima radi. Izveštaji ne treba da daju samo praznu informaciju, nego ona treba da izazovereakciju, kao i da inicira plan akcija koji je potrebno preduzeti. Kontroling informacije zahtevajuaktivno učešće primalaca. Tek onda se može govoriti o uspešnosti kontroling sistema informisanja.U praksi se i dalje javljaju problemi u vezi s ovim. Uobičajene kritike primalaca informacija su:

- izveštaji su suviše detaljni ili su- preobimni,- teško razumljivi,- podaci su protivrečni,



25

- važne informacije su izostavljene,- informacija kasni,- sadržina nije dovoljno jasno definisana.

4.1.1 Orijentacija prema primaocu informacijeU većini preduzeća zahteva se usaglašavanje redovnosti i teži smanjenju kvantiteta informacija, jerkorisnici se teško snalaze u velikom broju informacija. Primaoci informacija žale se da im se

suviše podataka stavlja na raspolaganje. Ta se primedba mora ozbiljno shvatiti od stranekontrolinga, jer osnovni zadatak kontroling informacionog sistema treba da bude jasno definisanje pojedinačnih odgovornosti primalaca informacija. One treba da im omoguće da se koncentrišu naono što je za njih konkretno najvažnije. Ovde je potrebno razjasniti koje su informacije važne zasvakog pojedinačnog korisnika, prvenstveno sa aspekta njegove odgovornosti, odnosno koje to bitne činjenice stoje njemu na raspolaganju da bi unapredio sistem poslovanja u svom domenu. Taj proces razllikovanja bitnog i manje bitnog sledi u okviru Analize potrebnih informacija za svakog pojedinačnog korisnika informacije, bez obzira na to da li se radi o izvršnom menadžeru preduzećaili o referentu koji je odgovoran za praćenje ostvarenja troškova troškovnog mesta. Na osnovutakve analize, koju treba uraditi u okviru kontrolinga, moguće je sagledati koja je informacijavažna za pojedinačnog primaoca informacije i u skladu s tim stavljati mu na raspolaganje

informacije koje se odnose na njegovo polje odgovornosti. Takvim doslednim usmeravanjemmože se očekivati i pozitivan prijem kontroling informacija, koje su u tom slučaju okrenute prema primaocu.Iz tog razloga po pravilu dolazi do redukcije kvantiteta informacija. U većini preduzeća dešava seda se primaocima stavljaju na raspolaganje suviše uopštene informacije, tako da ih oni ne mogukreativno upotrebiti za unapređenje poslovanja u svom domenu odgovornosti. Dodatni razlog štose kontroling informacije tretiraju preobimno leži u nemogućnosti da se one komprimuju, pa da seonda samo delimično komprimovane informacije stavljaju na raspolaganje korisnicima U komstepenu će oni biti komprimovani zavisi od toga zašta će te informacije biti dalje korišćene. Kadase u izveštajima ne može izbeći detaljno sagledavanje podataka, onda ih je racionalnohijerarhijski rasporediti. Jedno hijerarhijsko raspoređivanje podataka je moguće organizovati na

osnovu međuzavisnosti pojedinačnih pozicija i tako ih grupisati (npr. vrste troškova→grupetroškova, artikli→grupe artikala itd.).

4.1.2 Informacije treba pružati u razumljivom oblikuPrihvatljivost kontroling informacija zavisi od toga koliko su one korisniku jasne i koliko suuverljive. Za korisnika informacije potrebno je razjasniti nekoliko pitanja:

1. Šta znače brojke koje su mu prosleđene?2. Šta se važno može saznati iz njih?3. Odakle dolaze te brojke, da li je na osnovu njih jasna trenutna situacija?

Posmatrano iz ugla korisnika informacije, najvažnije je stalno nastojanje kontrolinga da im pružirazumljive informacije. Ovde se od kontrolera zahteva da bude na usluzi korisniku na taj način što

će mu interpretirati informaciju. Preduslov za uspešno razumevanje raspoloživih podataka jestekorišćenje jasno definisanih i standardizovanih sadržaja pojedinačnih obrazaca za izveštavanje. Na početku primene kontroling sistema informisanja preporučljivo je u obliku priručnika dati kratkeopise svih pozicija koje se obrađuju izveštajima i po mogućnosti, u obliku rečnika, napraviti pojedinačna uputstva za svaki obrazac koji će korisniku informacije biti uvek na raspolaganju.Transparentnost podataka takođe znači i potrebu za stvaranjem raspoložive baze podataka. Tako jenpr. u izveštaju o ostvarenju moguće napraviti putokaz za korisnika izveštaja, tako da je on sam ustanju da pogleda detaljno ostvarenje troškova po pozicijama kod kojih su odstupanjanajizraženija.



26

4.1.3 Izveštaje bazirati na realno sagledanim podacimaOsnovni zahtev koji se postavlja pred kontroling informacioni sistem jeste da podaci u izveštajima budu realno sagledani. Kada se npr. izveštava o neto prihodu konkretnog meseca, taj podatak treba

da se nađe u istom obliku u svim izveštajima koji se odnose na taj mesec, naročito kada se podaciza sastavljanje izveštaja o ostvarenju prikupljaju iz različitih izvora i upoređuju s podacima plana proizvodnje, plana prodaje, finansijskog knjigovodstva itd.

4.1.4 Blagovremeno izveštavanjeUspeh kontroling informacionog sistema u velikoj meri zavisi od blagovremenog saznanja u vezi sodstupanjem. Jedino je tako moguće predlaganje blagovremenih mera koje je potrebno preduzetiza otklanjanje uočenih nedostataka. Razlog zašto kontroling informacije kasne leži u tome da seteži apsolutnoj tačnosti podataka, tako da se iz straha od pogrešnih procena često sa zakašnjenjemsastavljaju izveštaji, koji onda ne mogu služiti rukovodstvu za donošenje operativnih odluka.Aktuelnost kontroling podataka je najvažnije merilo uspešnosti kontroling sistema informisanja. Najčešče je vremensko usko grlo u praksi sakupljanja i obrade ostvarenih podataka moguće

preduprediti optimalizacijom, odnosno blagovremenim sastavljanjem postupaka na osnovu kojihće biti moguće brže preuzimanje knjigovodstvenih podataka. Time će se omogućiti da kontrolinginformacije brže stignu do primalaca.

4.1.5 Funkcionalni kontroling sistem izveštavanjaKontroling sistem izveštavanja funkcioniše onda kada:

- pruža informacije koje su neophodne za rukovođenje preduzećem,- uradi to s neophodnom tačnošću i u minimalnom obimu,- izveštaj stigne na pravo mesto,- izveštaj stigne u pravoj formi,- kada se informacije u pravo vreme stave na raspolaganje,

- svako ko je odgovoran za neki deo poslovnog procesa može da shvati informaciju ida je upotrebi za unapređenje poslovanja. Naročito će poslednja dva pomenuta uslova biti ispunjenja kada kontroling sistem izveštavanja bude okrenut pružanju onih informacija koje su konkretnom korisniku neophodne. Kada se u preduzeću razmišlja o izgradnji sistema informisanja, pogrešno je prvo ne tražiti softver koji ćerešiti probleme oko izveštavanja. Ovaj korak je potrebno napraviti kada se prvo u preduzećunapravi analiza konkretnih potreba na osnovu informacija koje kontroler prosleđuje korisniku.Mora se jasno definisati koje potrebe treba da zadovolji softver.

4.2 Organizacija sistema za blagovremeno snabdevanje informacijama

Osnova za uspostavljanje uspešnog sistema izveštavanja je sistematsko sakupljanje informacija iz

različitih izvora. Tu je potrebno definisati:- koje informacije,- s kojom tačnošću i u kojem obimu,- u kojoj aktuelnosti,- za kojeg primaoca treba pripremiti.

4.2.1 Postupak primene metode sagledavanja potreba za informacijamaSledeći postupci mogu se delimično u kombinovanoj formi, uvoditi kao:



27

- analiza zadataka koje je potrebno sakupiti objektivnim sagledavanjem potreba onihkoji koriste te informacije i onih koji donose odluke na osnovu njih.

- metoda analognog zaključ ivanja ili izvođenja zaključaka na osnovu logične povezanosti informacija koje stoje ne raspolaganju,

- metoda opažanja, kod koje je centralni deo analize posvećen ispunjenju osnovnogzadatka,

-

mtoda intervjua je manje ili više struktuiran način postavljanja pitanja korisnicimainformacije,- metoda anketiranja (postavljanje pitanja u pisanom obliku),- u praksi se koristi i metod sagledavanja kritičnih faktora uspeha7.

Osnovna ideja kod poslednje metode sastoji se u tome da je za uspeh svakog preduzeća potrebnosagledati manji broj faktora koji utiču na uspeh, na osnovu kojih se može napraviti analiza uspehaili neuspeha konkretnog preduzeća. Za svakog pojedinica potrebno je definisati poljeodgovornosti (odgovornost za izveštavanje) ili definisati grupu odgovornih za određeno područ je poslovanja (npr. prodavci za određeni tržišni segment). Na osnovu konkretnih odgovornosti potrebno je specificirati faktore uspeha. Ove individualne, kritične faktore uspeha treba konkretnodefinisati kroz pojedinačne ili grupne razgovore s rukovodstvom preduzeća na osnovu generalnihciljeva. Takvi sastanci treba da budu detaljno pripremljeni od strane kontrolera. Tako je mogućeciljano struktuirati razgovore. Zato je preporučljivo da kontroler pre sastanka pripremi predlogkritičnih faktora uspeha.

4.2.2 Pripremanje i pravljenje izveštaja Na osnovu postavljenih zadataka koje konkretna informacija treba da sadrži potrebno je razjasnitikako na najbolji način predstaviti neophodne informacije. U većini slučajeva biće moguće predstaviti podatke predstaviti u formi osnovnih ili baznih podataka koji se dobijaju iz velikog broja sakupljenih. Prvo je sve podatke potrebno detaljno analizirati. Po pravilu, takvu analizu trebada uradi kontroler sam ili uz pomoć stručnjaka za obradu podataka. Uspeh analize zavisi od togakoliko je jasno definisan stepen važnosti pojedinih podataka.

4.2.3 Predstavljanje informacijaUspeh kontroling izveštaja u velikoj meri zavisi od toga kako su informacijepredstavljene. Postojetri različita načina za to:

- tabelarni prikaz (brojčani),- grafički (slikoviti) i- verbalni.

Koji će od ponuđenih načina prezentacije izveštaja biti izabran zavisi od situacije, a moguća je ikombinacija. U poslednje vreme posebna pažnja usmerava se na strukturu izlaznih kontrolingizveštaja. Potrebno je napraviti selekciju podataka iz mnogobrojnih lista koje danas dobijamo izsektora za obradu podataka. Možemo reći da je npr. grafički moguće bolje prikazati ostvarenja poslovnih rezultata nego samo brojke, ali je potrebno naglasiti da grafički prikazi imaju i svojih

ograničenja. Prilikom prikazivanja više pojedinačnih pokazatelja grafički prikazi su manjeefikasni.4.2.4 Obrada informacija i memorisanje neophodnih podataka

Za prikupljanje memorisanje i obradu informacija u poslovne svrhe potrebno je potražiti pomoć pogodnog aplikativnog programa (softvera). Prilikom izbornog procesa neophodno je napravitikomprimovani katalog, u kom će se naći svi podaci koji su izabrani u skladu sa katalogom zahteva. Za uspostavljanje kriterijuma izbora podataka moguće je koristiti:

7 Na engleskom critical success factors.



28

- zahteve koji se mogu opisati kao neizostavni pokazatelji8 koji se moraju obaveznostaviti na raspolaganje korisnicima informacije (npr. mogućnost on lineizveštavanja).

- zahteve koji se odnose na potrebne pokazatelje, odnosno na definisanje podatakakoje je moguće eksportovati – importovati putem korišćenja npr. excela (programa zaautomatsko preračunavanje i tabelarne prikaze),

-

zahteve opisane kao mogući (misli se na podatke koji nisu neophodni, ali mogu bitiod koristi za pravljenje izveštaja).Kada su zahtevi jasno definisani, moguće je početi potragu za adekvatnim softverskim rešenjem.U tu svrhu potrebno je koristiti više izvora, kao što su: internet prezentacije postojećih programa, posete specijalizovanim sajmovima informatike, propagandni materijali softverskih preduzeća itd.Cilj takvog pristupa problemu jeste sakupljanje što više informacija koje mogu pomoći pri izborusoftvera. U praksi se često dešava da se pojavi 10–15 mogućih softverskih rešenja, ali na osnovu prvog kriterijuma moguće je taj broj smanjiti na 3–4. Na osnovu potrebno je napraviti spisak pitanja na koja treba da odgovori potencijalni ponuđač softvera prilikom demonstracije svojih programskih rešenja. U tabeli 15 dat je predlog zahteva koji svaki od ponuđača programa treba daobrazloži prilikom demonstracije svog programa9.

Tabela 15. Zahtevi za prikazivanje aplikativnih programaIzmeđu 2–3 ponude potrebno je izabrati najbolje rešenje koje odgovara postavljenim zahtevima.Osim kriterijuma funkcionalnosti, i troškovi igraju veoma veliku ulogu. Treba ih sagledati ne

8 Na nemačkom Knock-out-Kriterien9 Okvirni katalog pitanja nastaoje tokom moje višegodišnje prakse, s jedne strane kao korisnika aplikativnog softvera, a zatim i na osnovudugogodišnjeg iskustva u nuđenju i implementaciji gotovih softverskih rešenje od raznih ponuđača.

Definisanje jednog poslovnog izveštaja, npr. primerkonkretnog izveštaja ili jedne konkretne analize. Prikaz aplikativnog rešenja na osnovu aktuelnih podataka

dobijenih od stručnih službi: liste artikala, liste ostvarenjatroškovnih mesta, vrste troškova itd.

Potrebno je napomenuti da prilikom dostavljanja sopstvenih podataka o ostvarenju troškova, prihoda i ostalih poslovnih podataka preduzećima koja treba da izvrše prezentaciju trebakoristiti ili podatke koji nisu aktuelni ili izmenjene podatke.

Potrebno je voditi računa da prilikom prezentacijaaplikativnih programa budu prisutni i stručnjaci koji sekonkretno bave korišćenjem aplikativnih rešenja irukovodioci koji su odgovorni za druga polja delatnostivašeg preduzeća. Treba im odgovoriti na otvorena pitanjakoja postave tokom prezentacije.

Na prezentaciju je potrebno pozvati one koji su internoodgovorni za poslovanje preduzeća, kao i one na kojeračunate da će u budućnosti biti nosioci poslovanja

preduzeća.



29

samo kao troškove nabavke i implementacije programa, nego i kao ukupne troškoveimplementacije aplikativnih programa10. Pod ukupnim troškovima podrazumevaju se:

- troškovi uvođenja aplikativnih rešenja, kao i troškovi za eventualno, dodatni hardver,- konsultantski troškovi koji nastaju tokom implementacije,- troškovi nadogradnje11 sistemskog softvera i hardvera,- troškovi tehničke podrške i održavanja aplikativnih programa,

-

troškovi školovanja.4.2.5 Od mnoštva podataka do menadžment informacije

Već kod srednjih preduzeća nastaje više stotina hiljada podataka, iz kojih je adekvatnim izborommoguće dobiti korisne informacije. Izvori podataka su različiti (plan proizvodnje, materijalno poslovanje, finansijsko knjigovodstvo, troškovna mesta, obračun uspeha itd.), odnosno to suglavni proizvođači ''haosa'' podataka. Zadatak efikasnog kontrolinga je da na osnovu raspoloživih podataka napravi optimalan izbor koji obradom i detaljnom analizom u obliku izveštaja predstavlja rukovodstvu, kome oni služe za donošenje relevantnih poslovnih odluka.

4.3 Kontroling instrumenti

Prilikom izgradnje kontroling instrumenata, koji se koriste u okviru ovog informacionog sistema,u praksi je razvijen sistematski pristup predstavljanju podataka. On se ogleda u velikom naporuonih koji se bave kontrolingom da uspostave efikasan sistem kontroling izveštavanja. Njegovaosnova je u sagledavanju i blagovremenom signaliziranju odstupanja koja nastaju u odnosu na planirane veličine i samim time u davanju mogućih alternativa koje mogu pomoći rukovodstvu dana vreme preduzme neophodne mere.

Sistem ranog upozorenja funkcioniše tako što se korišćenjem instrumenata kontrolingasagledavaju odstupanja koja se iskazuju putem kontroling izveštavanja. Odstupanja se registrujuanalizom planirano–ostvareno, kao i analizom: potrebno–ostvareno–poređenje. Ostvareni podacikoriste se kao merila za poređenje i sučeljavanje s planiranim veličinama i iskazuju odstupanjemizmeđu ostvarenih i planiranih veličina.

4.3.1 Struktura kolona kod plana potrebno–ostvareno–poređenjeStruktura kolona je standardizovana i koristi se u odnosu na objekt izveštavanja (troškovna mesta,vrste troškova, artikli, ostvarenja). Na taj način olakšana je preglednost podataka i omogućenovođenje diskusije o konkretnim ostvarenjima. U tabeli 16 data je struktura plan–ostvarenje, kao i potrebno–ostvareno–poređenje.

Mesečno KumulativnoR.b. Plan Ostvar. Odstup. Plan Ostvar. Odstup.

(000) (000) (000) % (000) (000) (000) %1 2 3 4(3 - 2 ) 5(3:2) 6 7 8(7 - 6) 9(7:6)

1n

Tabela 16. Struktura kolona: plan–ostvarenje–poređenjeDodatna korist od standardizovanih kolona koje se koriste u izveštajima je ta što korisnikuinformacije pruža iste izveštaje s novim ostvarenjima. Gore predstavljena struktura plan– ostvarenje–poređenje je logična i već niz godina se koristi u svrhe kontroling izveštavanja:

- kolona planirano pokazuje šta je potrebno ostvariti,- kolona ostvareno pokazuje šta je trenutno ostvareno,

10 Na engleskom Total Cost of Ownership.11 Ili Costs of Software Upgrade.



30

- koloni odstupanja (apsolutnog i relativnog) pokazuje razliku između potrebnog itrenutno ostvarenog.

Kontroling izveštaji treba da budu pregledni. Preglednost se postiže jedino poređenjem. Analiza planirano–ostvareno–poređenje iskazuje se poređenjem planiranih i ostvarenih podataka injihovim jasnim predstavljanjem. Osnovno pravilo kod izveštavanja glasi: bez planiranih zadataka

nema uslova ni za ocenu istih!

Kada se koristi sistem izveštavanja planirano–ostvareno–poređenje na osnovu predstavljenetabele, onda korisnik izveštaja na raspolaganju ima, osim planiranih i ostvarenih podataka tekućegodine, i dopunske podatke koji korespondiraju ostvarenjima od prošle godine. Podaci oostvarenju samo su dodatna informacija. Merljivi podaci u svakom slučaju treba da budu oni podaci o aktuelnom ostvarenju i poređenje s planiranim veličinama, a ne odgovarajući podaci oostvarenju iz prethodnog perioda. Samo se takvim razmišljanjem može ostvariti funkcijakontrolinga koja je orijentisana na buduće poslovanje preduzeća.

4.3.2 Sakupljanje planiranih podataka za pojedine obračunske periodePotpunost kontroling izveštaja postiže se ispunjavanjem dodatne veoma važne pretpostavke – u

izveštajima je potrebno koristiti planirane podatke kao realno merljive. Kada se u okviru godišnjegveć koristi i mesečno planiranje, onda je relativno lako planirane veličine pojedinih obračunskih

perioda (mesečnih, ali i kumulativnih planova) koristiti u pojedinačnim analizama. Potrebno jenaglasiti da se u svrhu uštede planiranih troškova dešava da se plan pravi samo kao godišnji, bez podele na mesečne planove. Jedan takav plan kasnije se deli na mesece na dvanaest mesečnih planova (operativni planovi). Za podelu godišnjih planiranih veličina na pojedinačne mesečne planove stoji nam na raspolaganju više mogućnosti. Mogućnost za koju ćemo se odlučiti ukonkretnom slučaju zavisi od ostvarenja najvažnijeg cilja, odnosno ostvarenja poželjnih kao planiranih veličina, koje treba posmatrati kao realno merljive (zadate veličine). Da bismo moglida sagledamo realno merljive veličine na osnovu godišnjih planskih veličina, potrebno je naglasitii probleme na koje se u praksi nailazi:

- odstupanja se ne sagledavaju ili se suviše kasno sagledavaju,- odstupanja koja su data u analizi planirano–ostavreno–poređeno mogu biti netačna

ako su zadate veličine za konkretni period loše, kao veličine koje treba upoređivatisa ostvarenim veličinama.

Sistemski uslovljena odstupanja (sezonska), koja takođe postoje, nisu realno uzeta u obzir kod postavljanja zadataka koje je potrebno ostvariti u analiziranom periodu, na osnovu godišnjedinamike plana, nego su jednostavno zaboravljena. Od toga koliko je kontroling sistem, uopšte posmatrano, u stanju da sagleda takve sezonske oscilacije zavisi upotrebljivost i korisnostizveštaja koji se dostavlja korisniku na razmatranje. Korisnik izveštaja očekuje da mu se prezentira pravo stanje stvari, na osnovu čega će moći da preduzima konkretne poteze. Da se ovakve situacijeu praksi ne bi često dešavale, predlažemo sledeće postupke podele:

- Vremensko sakuplanje planiranih veličina: podelu godišnjeg plana na dvanaestmesečnih, i množenje s brojem meseci za koje se prati ostvarenje. Ovo je primenljivo

kada:- sa strane prihoda nema sezonskih oscilacija, ili- kada s troškovne strane ne postoje neuobičajeni troškovni udari.

- Podelu godišnjih planskih veličina po radnim danima pojedinih meseci. Ova vrsta podele biće izabrana kada se radi o velikoj međuzavisnosti planiranih veličina i brojaradnih dana (npr. planirani proizvodni dani).

- Podelu po faktorima značaja. Ovo se često koristi za sagledavanje veličine prihoda preduzeća. Ovi faktori se, pre svega, sagledavaju na osnovu ostvarenja od prethodnegodine i sagledavanja očekivanih izmena.



31

- Podelu na osnovu ostvarenja od prethodne godine: kod ovog načina sagledavanjaintegrišu se podaci iz mesečnih ostvarenja od prethodne godine i automatski koristekao ključ po kom se sagledavaju tekuća mesečna ostvarenja. Onda se ovako dobijeni planski pokazatelji po istom ključu dele na pojedine mesece kao i na obračunske periode.

- Podelu, izračunavanje na osnovu prihoda. Kod ovog postupka spajaju se planirane i

ostvarene veličine prihoda od prošle godine. Onda se u pojedinim mesecima potrebnaostvarenja planiraju u odnosu na ostvarenje prihoda u istom periodu prethodnegodine. Jedan karakterističan primer može biti fleksibilni način planiranja ostvarenjatroškova. Ovde sledi izračunavanje potrebnih ostvarenja, u okviru kojih se planiraneveličine spajaju sa ostvarenim prihodima i onda se pristupa izračunavanju potrebnog ostvarenja konkretnog meseca ili obračunskog perioda.

Potrebno je naglasiti da moderni kontroling sistemi koji su potpomognuti adekvatnomsoftverskom podrškom koriste različite metode podele godišnjih planskih veličina na pojedinačneobračunske periode. Još je bolje ako se redovno donose mesečni operativni planovi, sa osnovnim podacima, što omogućuje analizu i upoređivanje ostvarenja u mesecu tekuće s podacima za istimesec prethodne godine.

4.3.3 Ciljana struktura: plan–ostvarenje–poređenjeDefinisanje ciljeva: plan–ostvarenje–poređenje zavisi od objekta izveštavanja, npr. vrste troškova,troškovnog mesta, artikla, kupci/grupe kupaca itd. Za uspostavljanje delotvornog kontrolingsistema izveštavanja od posebnog je značaja izgradnja osmišljene hijerarhije (hijerarhija vrstetroškova, hijerarhija artikala). Hijerarhije je moguće izgraditi na osnovu sagledavanja grupe (vrstetroškova sagledavaju se u okviru grupe troškova, artikli u okviru grupe artikala itd.). Zahvaljujućimodernim aplikacionim rešenjima u mogućnosti smo da pravimo veći broj alternativnih grupa, kaonpr. različite grupe kupaca moguće je podeliti po različitim hijerarhijskim grupama. U okviruvrste troškova moguće je samo jednu grupu s pozicije internog obračunavanja dobitaka i gubitaka posmatrati hijerarhijski. Na ovakav način moguće je praviti izveštaje koji su međuzavisni.Moguće ih je upoređivati i na pregledan način predstavljati. U tabeli 17 dat je primer

hijerarhijskog izveštaja.

Tabela 17. Hijerarhijski napravljen izveštaj

4.3.4 Sistem izveštavanjaKod kontroling-izveštavanja radi se o sistemu koji se sastoji iz više pojedinačnih informacija.Informacije će biti selektovane u skladu sa potrebama korisnika. Potrebno je pri tom voditi računa

Iznos bruto prihoda: potrebno – ostvareno – poređenjePeriod: juni _____

Šifra NazivPotrebno(000 €)

Ostvareno(000 €)

Odstup.(000 €)

1 2 3 4 5(4 – 3)

100 C 6 Kafa 105,0 89,4 – 15,6101 C 6 Kafa + 161,7 147,8 – 13,9

Kafa ukupno 266,7 237,2 – 29,5482 Kvatro C 472,5 474,6 2,1483 Kvatro S 317,2 320,5 3,3485 Kvatro S 1.015,0 1.012,5 – 2,5Ukupno aparata za brijanje 1.804,7 1.807,6 2,9

UKUPNO 6.602,7 6.254,8 – 347,9 I Z N O S

P O

G R U P A M A



32

da se obezbedi pristup onim informacijama koje su u skladu sa nivoom odgovornosti onog koizveštaj razmatra. U propratnom pismu uz izveštaj potrebno je objasniti koji deo izveštaja seodnosi na konkretnog korisnika. U praksi se može desiti da oni koji su dobili izveštaj budu pretrpani informacijama iz one oblasti za koju nisu odgovorni. U tabeli 18 dat je prikazizveštavanja rukovodstva i izvršilaca.

Tabela 18. Sistem izveštavanjaPrioritet imaju izveštaji koji se podnose rukovodstvu preduzeća. Kod ove vrste izveštaja detaljneinformacije ne utiču mnogo na donošenje rukovodećih odluka. Rukovodstvu se predstavlja kratkainformacija o ostvarenju ukupnih rezultata poslovanja na nivou čitavog preduzeća. Sem toga,rukovodstvo ono od kontrolinga često očekuje ciljane informacije u vezi s eventualnimodstupanjima od planiranih ostvarenja, kao i predlog plana za rešenje uočenih problema12. Osimtih izveštaja, rukovodstvo često zahteva specijalne izveštaje koje nije moguće unapred definisati.U tabeli 19 dat je uporedni pregled izveštaja za prodajno i proizvodno preduzeće.

Tabela 19. Kontroling informacioni sistemm

12 Na engleskom controlling by exception.

Rukovodstvo Izveštavanje Stepen

važnosti

Rukovodstvo

Rukov.sektora

Šefovi odeljenja

- zatvoreni zajednički izveštaj- zatvorene informacije: plan – ostvarenje –

poređenje, troškovi, ostvareni rezultat- najvažniji pokazatelji poslovanja

- izveštaji o poslovanju- plan – ostvarenje – poređenje po sektorima- pokazatelji ostvarenja sektora

- ostvarenje odeljenja

- plan – ostvarenje – poređenje odeljenja- pokazatelji ostvarenja odeljenja

VISOK

NIZAK

OBLAST PRODAJA OBLAST PROIZVODNJA

Nivo 1. Rukovodilac prodaje- Obračun ukupnog uspeha- Obračun uspeha svih profitnih centara- Potrebno – ostvar. – poređenje ostv. prometa- Potrebno – ostv. – poređenje kontrib. marže- Potrebno – ostv. – poređenje troškova prodaje- Podaci o tržištu (trž. učešće, volumen itd.)Nivo 2. Regionalni rukovodilac prodaje- Obračun uspeha profitnih centara za region- Potrebno – ostv. – poređenje ostv. prometa- Potrebno – ostv. – poređenje kontrib. marže

- Potrebno – ostvareno – por. troškovi prodaje- Podaci o tržištu (trž. učešće, volumen itd.)Nivo 3. Rukovodilac prodaje za mesto(Isti izveštaji kao kod nivoa 2, samo u okvirurezultata prodaje za konkretno mesto)

Nivo 1. Rukovodilac proizvodnje- Obračun ukupnog uspeha- Ukupni obračun proizvodnje- Potrebno – ostv. – por. materijalnog poslovanja- Potrebno – ostv. – por. direktni tr. završne obrade- Potrebno – ostv. – upor. ukupnih troškova- Iskorišćenost proizvodnih kapacitetaNivo 2. Šef proizvodnje (pogona)- Obračun ukupnog uspeha (pogona)- Potrebno – ostv. – upor. materijalnog poslovanja- Potrebno – ostv. – por. direktni tr. završne obrade

- Potrebno – ostv. – por. ukupni troškovi- Iskorišćenost proizvodnih kapacitetaNivo 3. Poslovođa(Isti izveštaji kao kod nivoa 2, samo u okviru proizvodnje konkretnog odeljenja)



33

4.3.5 Interni obračun dobitaka i gubitakaInterni obračun poslovnih rezultata13 je centralni instrument kontroling sistema izveštavanja. Uokviru izveštaja se tako prosleđuju komprimovane informacije u vezi s ostvarenjem prihoda,troškova i uopštena informacija o ostvarenju poslovnih rezultata. Na jasan i pregledan način dajese u kojim veličinama su u odnosu na godišnji plan prihoda, troškova i rezultata ostvareni pokazatelji, odnosno koja su odstupanja u odnosu na godišnji plan. Kao šema za interni obračun

poslovnih rezultata teoretski se može koristiti obrazac koji je propisan u skladu s važećimZakonom o knjigovodstvu. U praksi se takvi obrasci u zadnje vreme sve manje koriste. Kontrolerise trude da u skladu sa specifičnošću određenog preduzeća izgrade i šemu internog obračuna poslovnih rezultata. Za to se u praksi koriste dva različita osnovna modela. U tabeli 20 dat je prikaz modela 1 internog obračuna poslovnih rezultata.

Opis Plan Ostvar. Odst.Bruto prihod- Umanjenje prihoda= Neto prihod+/- Promene stanja imovine=Ukupni uspeh

-Varijabilni troškovi poslovanja=Kontribuciona marža-Direktni troškovi poslovanja=Poslovni uspeh+/-Neutralni rashodi

Tabela 20. Interni obračun poslovnih rezultata model 1Predstavljeni model obračuna poslovnih rezultata sa uspehom se koristi u mnogobrojnim preduzećima14. Velika prednost je u tome što je sastavljanje ovakvog izveštaja jednostavno. Osim podataka iz finansijskog knjigovodstva nije potrebno koristiti ostale podsisteme (obračun vrstetroškova, obračun nosilaca troškova). Osim toga, ovakav način obračuna se jednostavno možekoristiti bez većih dodatnih troškova. Prvo je potrebno opisati internu šemu obračuna poslovnih

rezultata. Planirani podaci treba da budu propraćeni podacima iz godišnjeg plana. U narednomdelu biće reči o ostvarenim podacima koji se koriste u ovoj obračunskoj šemi, o tome kako seobrađuju i koji se obračuni tom prilikom koriste.

Ostvarenje brutto prihoda izračunava se na osnovu podataka o ostvarenom prihodu izfinansijskog knjigovodstva.

Kod umanjenja prihoda se uglavnom radi o sagledavanju bonusa i ostalih pogodnosti,kao što su kasa-skonta koje odobravamo poslovnim partnerima.

Iznos netto prihoda iskazuje se kao razlika između brutto prihoda i pomenutihumanjenja.

Pod vrstom promene stanja imovine se misli na tekuće stanje gotovih i poluproizvoda. Troškovi se ne izdvajaju od ukupnog uspeha kao masa troškova, jer se ne može

govoriti o transparentnosti ostvarenja troškova, nego se iznosi sagledavaju i isključujuu blokovima. Za ovu vrstu sagledavanja uspeha formiraju se dve vrste troškovnih blokova koji se kasnije dele, a to su:

- troškovi rezultata (oni koji zavise od visine ostvarenja poslovnog rezultata,varijabilni troškovi) i

- troškovi poslovanja (oni koji ne zavise od ostvarenja poslovnog rezultata, fiksnitroškovi).

13 Na engleskom management accounting.14 Uglavnom u zemljama nemačkog govornog područ ja.



34

Troškovi koji su zavisni od ostvarenja poslovnog rezultata su oni koje je moguće direktnorasporediti na proizvode ili usluge. Direktni troškovi se mogu ukratko opisati kao, samo oni izdacikoji se direktno uknjiže na proizvod odnosno predmet poslovanja, a ne i oni koji se moguraspoređivati na konkretan proizvod. Potrebno je napomenuti da se svi troškovi mogu i moraju naneki način raspoređivati u preduzeću kao celini, pa je u skladu sa specifišnošću konkretnog preduzeća potrebno obratiti pažnju koje troškove svrstati u direktne a koje u raspopređivane

režijske i druge prateće troškove. Troškovi poslovanja koji ne zavise od visine ostvarenog prihodanastaju direktno u vezi sa strukturom poslovanja (proizvodnom, prodajnom strukturom itd.). Onisu neophodni, tako da i oni direktno zavise od ostvarenja poslovanja. U zadnje vreme se ovitroškovi nazivaju i strukturni troškovi. Od ukupnog prihoda se unutar obračuna poslovnog rezultata prvo sagledavaju troškovi koji

zavise od poslovanja i za taj iznos se umanjuje ostvareni prihod. Tako dobijamo ostvarenjekoje nazivamo kontribuciona marža. Kontribuciona marža je, dakle, onaj iznos poslovnogrezultata koji ostaje po odbitku troškova koji zavise od ostvarenja poslovnih rezultata. Ili, izdrugog ugla posmatrano, kontribuciona marža je ono što nam ostaje od prihoda po odbitkutroškova poslovanja koji su zavisni od visine ostvarenog prihoda. Potrebno je naglasiti da je princip kontribucione marže u praksi zapadnih zemalja dugo bio osporavan, ali je ukontrolingu postao veoma važan instrument koji se koristi u svim izveštajima. Sagledavanjem poslovnih rezultata na ovaj način može se pratiti ostvarivanje planiranih kontribucionih marži.

Ostvarene kontribucione marže se u sledećem koraku obračuna poslovnog rezultata stavljaju uodnos s troškovima koji ne zavise od ostvarenja poslovnih rezultata (dobijamo kontribucionumaržu 2, a po potrebi se može ići u detaljnije raščlanjivanje i analizu uticaja direktnihtroškova, pa tako možemo izračunati kontribucionu maržu 3, 4 itd.). Tako dobijamo iznos poslovnog (operativnog rezultata). Podatak o ostvarenju operativnog rezultata je takođe veomaznačajan za kontroling izveštavanje, zato što nam daje jasnu sliku trenutnog stanja preduzeća, bez vanrednih spoljnjih uticaja na ostvarenje poslovnog rezultata i samim time je stvarnaveličina na osnovu koje se sagledava poslovni uspeh jednog preduzeća.

U sledećem koraku se iskazuju tzv. neutralni rashodi, kojima se sagledavaju vanredni izdacikoji su nastali mimo uticaja našeg preduzeća.

Sagledavanje neutralnih rashoda neophodno je, kao izračunavanje uticaja na ostvarenje poslovnog rezultata, tako da je na pregledan način moguće predstaviti ukupan uspeh preduzeća. Razdvajanje ukupnog rezultata poslovanja preduzeća i neutralnih rashoda je veomavažno i redovno se koristi u kontrolingu.

Unutar pomenutih veličina troškovnih blokova, troškovi poslovanja se dalje diferenciraju naosnovu njihovog međusobnog uticaja. U praksi kontrolinga se u tom smislu umesto pojedinačnihvrsta troškova iskazuju grupe vrsta troškova. Na taj način moguće je na logičan i pregledan način prikazati međuzavisnost i ostvarenja pojedinačnih grupa troškova. Podrazumeva se da broj prezentiranih grupa vrsta troškova ne treba da bude veliki, da se ne bi ugrozila preglednostizveštaja. U oblasti iskazivanja troškova poslovanja taj problem nije toliko izražen, U okviru pomenutih blokova troškova najdelotvornije je koristiti maksimalno 10 različitih vrsta. U tabeli 21dat je predlog kako je moguće na logičan i pregledan način sastaviti izveštaj o poslovanju saiskazanim blokovima troškova.



35

Tabela 21. Međuzavisnost pojedinačnih grupa troškova

Neophodni koraci prilikom obračuna poslovnog rezultata po ovom modelu su:- jasno definisati strukturu i pozicije internog obračuna poslovnih rezultata,- poređati prihode i troškove po redosledu važnosti,- organizovati tabelarni prikaz međuzavisnosti ostvarenih prihoda i troškova.

4.3.6 Interni obračun poslovnog rezultata, model 2Ovakav način sagledavanja poslovnog rezultata uglavnom se koristi kod velikih ili velikih srednjih preduzeća Kao i kod modela 1, potrebno ga je prethodno isplanirati i opisati. U suprotnom, veoma

teško bi se mogle sagledati prednosti ovog modela. Kod modela 1 se na osnovu podataka izfinansijskog knjigovodstva sastavlja izveštaj, dok je kod modela 2 potrebno obratiti pažnju i nasledeće:1. Za svaki pojedinačni proizvod treba napraviti kalkulaciju nosilaca troškova, a ne samo

prikazati ukupne troškove. To znači da je proizvodne troškove potrebno razdeliti na direktnetroškove proizvoda (pro-tro) i zajedničke troškove (strukturne troškove, stru-tro).

2. U ovom modelu obračuna poslovnog rezultata troškove nije jednostavno sagledati po vrstama(koji se mogu pronaći u saldima konta u finansijskom knjigovodstvu), nego ih je potrebnosagledavati po troškovnim oblastima (grupama troškovnih mesta).

Obračun poslovnih rezultata12

Iznos prihoda bruttoUmanjenje prihoda

R1R2

3 Neto prihod4 Zalihe got. i poluproizvoda R35 Poslovni rezultat

6789

Upotrebljeni dir. materijalL. d. direktnih radnikaZaj. varijabilni tr. poslovanjaZaj. varijabilni tr. prodaje

R4R5R6R7

10 Troškovi poslovanja UZ11 Kontribuciona marža121314151617

1819

L. d. režijaPorezi na l. d. i socijalna dav.OdržavanjeAmortizacijaTr. zakupaTr. voznog parka

Reklama/reprezentacijaOstali troškovi

R8R9R10R11R12R13

R14R1520 Direktni troškovi poslovanja UZ21 Poslovni rezultat22 Operativni rezultat23 Uspeh preduzećaLegenda:Z = zavisni tr. (od prihoda)PI = promena imovineUZ = ukupan zbirV = varijabilnoVZ = varijabilni zavisni

VT = vrsta troškaR = redosled (po važnosti)

Prihodi/troškoviK to OPIS R612 Prihod na dom. trž. R1611 Prihod ćerka firmi R1613 Prihod izvoz R19801 Bonusi na dom. trž. (Z) R29802 Bonusi izvozno trž. (Z) R29803 Kasa sk. dom. trž. (Z) R29804 Kasa sk. izvoz (Z) R2630 Nedovr. proizvodi (PI) R3630 Gotovi proizvodi (PI) R3511 Direktni materijal (V) R4512 Pomoćni materijal R155201 L. d. režija(netto) R85202 L. d. poslovođe R8

5203 L. d. dir. radnika (V) R5556 Porezi i soc. tr. (VZ) R9555 Porezi zakonski (VZ) R6554 Članarine (VZ) R9529 Ostali rashodi dir. radn R9529 Ostali rash. rež. radn R6540 Amortizaci a R11



36

Na kraju ćemo opisati i ovaj model. Planirani podaci su sagledani na osnovu podataka izgodišnjeg plana. Zato je potrebno jednostavno opisati kako će se u ovom obračunu pripremati pokazatelji o ostvarenjima i koji će se obračun koristiti. U tabeli 22 dat je jedan primer primenemodela 2.

Obračun poslovnog rezultata Period. januar – juni 2005. Poslovna oblast 1 (000 €)Grupa proizvoda Kafe automati Aparati za brijanje Ukupno

Plan Ostvar. Odst. Plan Ostvar. Odst. Plan Ostvar. Odst.

Bruto prihod- Umanjenje prihoda

25.498,52.549,9

25.118,02.511,8

– 380,5 – 38,1

17.591,51.759,2

17.591,51.759,2

00

43.090,04.309,9

42.709,54.271,0

– 380,5 – 38,0

Neto prihod 22.948,7 22.606,2 – 342,5 15.832,4 15.832,4 0 38.781,0 38.438,6 – 342,5

- Proizv. tr. standardni 16.247,0 15.956,3 – 290,7 9.614,6 9.710,4 95,9 25.861,5 25.666,7 – 194.8

Kontr. marža 1% K. M. 1

6.701,729,2

6.649,929,4

– 51,8 6.217,839,3

6.121,938,7

-95,9 12.919,533,3

12.771,933,2

– 147,60

- Dir. tr. proizv. grupa 1.480,0 1.480,0 0 825,0 825,0 0 2.305,0 2.305,0 0

KM 2% K. M. 2

5.221,722,8

5.169,922,9

– 51,8 5.392,834,1

5.296,933,5

-95,9 10.614,527,4

10.466,927,2

– 147,6

- Fiksni tr. prodaje 4.250,0 4.250,0 0

K. M. 3% K. M. 3

6.364,516,4

6.216,916,2

– 147,6

Fiksni tr. proizv./prodaje 5.000,0 5.000,0 0

Poslovni rezultat po odbitku troškova 1.364,5 1.216,9 – 147,6

Analiza odstupanja Proizvodnja Uprava Prodaja UKUPNO

+/- Odst. ostvarenja Plan Ostvar. Odst.

+/- Više potr. materijala+/- Odst. cene materijala+/- Odst. dir. troškova potroškovnim mestima

-30,0 50,0 100,0 120,0 120,0

Ukupna odstupanja -30,0 50,0 100,0 120,0 120,0

Poslovni rezultat posle sagledavanja odstupanja 1.364,5 1.446,9 – 17,6

Ostali prihodi/rashodi Neutralni prihodi/rashodi (vanredni prihodi/rashodi) 100,0 110,0 10

Razlika bilansne/obračunske amortizacijeBilansni rezultat (pre oporezivanja) 1.464,5 1.446,9 – 17,6

Tabela 22. Inretni obračun poslovnih rezultata model 2 U prvoj poziciji ovog obračuna iskazani su iznosi bruto prihoda. Tu se radi o

fakturisanim prihodima s ukalkulisanim bonusima i kasa-skontima. Kod umanjenja prihoda uglavnom se misli na umanjenja na osnovu raznih pogodnosti

koje odobravamo poslovnim partnerima kao što su bonusi (popusti) i kasa-skonta. Neto prihod je obračunska veličina koja se dobija kada od bruto prihoda odbijemo

umanjenja prihoda do kojih je došlo po raznim osnovama. Od prihoda se prvo podmiruju proizvodni troškovi. Oni se sagledavaju na sledeći

način;

Ostvareni tr. po proizvodu x kalkul. cena proizvoda/kom.Kod direktnih proizvodnih troškova oni se sagledavaju u formi poznatoj kao

standardni troškovi. To znači da se troškovi pojedinačnih proizvoda kalkulišu i te sekalkulacije onda koriste kao standardno obračunsko sredstvo tokom čitave poslovnegodine. Odstupanja se u obračunu poslovnog rezultata posebno izračunavaju i iskazujuu posebnoj koloni.

Proizvodni troškovi obračunavaju se i odbijaju od ostvarenog prihoda. Kao rezultatiskazuje se ostvarenje kontribucione marže. Ovde se ide na višefazni obračun, tako da



37

je taj rezultat kontribuciona marža 1. Pošto se radi o višefaznom obračunukontribucione marže, onda je neophodno iskazati i kontribucionu maržu 2 i 3.

Tako se prvo raspoređuju fiksni (strukturni troškovi). U ovom obračunu se kasnijekoristi i obračun troškova po ključ u. Potrebno je napomenuti da se fiksni (strukturnitroškovi), kada je moguće, raspoređuju po fazama, tako da se ne koristi obračunskiključ. To znači:

-

fiksne (strukturne troškove), koje nije moguće rasporediti na pojedinačne proizvode, bolje je rasporediti na grupe proizvoda.- fiksni (strukturni troškovi), koje nije moguće rasporediti ni na pojedinačne

proizvode ni na grupe proizvoda, sagledavaju se u sumi kontribucionih marži svih proizvodnih grupa.

Nakon obračuna pojedinačnih troškova sledi sagledavanje operativnog rezultata koji seiskazuje pre sagledavanja odstupanja.

U sledećem bloku obračuna poslovnog rezultata sledi obračun odstupanja. Posle obračuna odstupanja troškovnih pozicija dobijamo poslovni rezultat preduzeća.

U tabeli 23 je dat prikaz ''stabla'' obračuna poslovnog rezultata modela 2.

Tabela 23. Šema modela 2 obračuna poslovnog rezultata Iako je poslovni rezultat glavna upravljačka veličina kontrolinga, u praksi se pokazalo

da se u kontroling-obračunima ovde ne završava priča, nego se pristupa dodatnomsagledavanju ostalih prihoda/rashoda na nivou čitavog preduzeća. To dodatnosagledavanje sastoji se iz sledećih pozicija:1. Neutralni prihodi/rashodi. Ovde se misli na vanredne prihode/rashode koji su

povezani s redovnom delatnošću preduzeća.2. Razlika između bilansne i kalkulacione amortizacije. U većini velikih preduzeća se

u svrhe kontrolinga radije koristi kalkulaciona nego bilansna amortizacija. Razlika je u metodu: npr. u bilansne svrhe se koristi degresivna metoda, a u kontrolingsvrhe linearna metoda u sagledavanju amortizacionog vremena. U primeru je uukupnom obračunu uspeha preduzeća obračunata bilansna amortizacija, udodatnom obračunu (obračun vanrednih prihoda/rashoda) je ostavljena mogućnostza iskazivanje eventualnog odstupanja.

Bruto prihod- Umanjenje prihoda= Neto prihod- Proizv. tr. standardni= Kontribuciona marža 1

% kontribucione marže 1- Direktni troškovi proizv. grupa

= Kontribuciona marža 2% kontribucione marže 2

- Fiksni tr. prodaje

= Kontribuciona marža 3% Kontribucione marže 3- Fiksni tr. proizvodnje/uprave= Poslovni rezultat pre obračuna

odstupanja troškova

Fakturisanje

Trošak po proizvodu

xKalkulacija proizvoda

Radni nalozi

Sastavnice

Obrač. normativi

x

Fiksni tr. nosilaca troška(Fiksni tr. proizv. grupa)

Fakturisanje

Trošak po proizvodu

xKalkulacija

Radni nalozi

Sastavnice

Obrač. normativi

Fiksni tr. troškovnih

mesta- Prodaja- Uprava- Proizvodnja

x

Fiksni tr. nosilaca troška(Fiksni tr. proizv. grupa)



38

4.3.7 Obračun uspeha profitnih centaraCilj obračuna uspeha profitnih centara je izgradnja izveštaja poslovanja čitavog preduzeća.

Svaki izveštaj o delimičnom sagledavanju rezultata preduzeća treba da se predstavi natransparentan način u okviru izveštaja o ostvarenju rezultata poslovanja celog preduzeća.Profitni centar jeste organizacioni deo preduzeća, kod kojeg je moguće sagledavanjeostvarenja rezultata poslovanja u formi kontribucione marže i čije je poslovanje moguće

analizirati u okviru ostvarenih rezultata celog preduzeća. Kod profitnih centara mogu serazlikovati dve osnovne forme: Profitni centar koji svoje proizvode i usluge realizuje na tržištu i za prodaju tih

proizvoda ostvaruje prihod (pravi profitni centar). Primeri takvih centara su:- tržišni segment,- filijala,- prodajno područ je/oblast,- menadžment po grupama kupaca.

Profitni centar koji svoje proizvode ili usluge prodaje internim kupcima u preduzeću ina takav način ostvaruje fiktivne prihode (usluge se obračunavaju po internomcenovniku). Primeri takvih centara su:

- računarski centar,- alatnica,- vozni park.

Za svaki profitni centar potrebno je napraviti poseban obračun, kao i jasno definisatiodgovornost za uspeh. Za efikasni kontroling profitnih centara potrebno je ispuniti sledeće pretpostavke:

- napraviti plan prihoda, troškova, kao i plan ostvarenja,- ostvarene podatke potrebno je sagledati tako da je moguće davati konkretne smernice

za dalje poslovanje,- tokom poslovne godine treba primenjivati analizu planirano – ostvareno –predviđanje,

koja će biti stavljana na raspolaganje odgovornim rukovodiocima profitnih centara.U tabeli 24 dat je primer mogućeg sagledavanja poslovnih rezultata profitnih centara.

R.b. Obračun profitnog centra (000) Plan Ostvar. Odstupanje1 2 3 4 5(4-3) 6(4:3)%

1 Bruto prihod2 Umanjenje prihoda3 Neto prihod (1 – 2)4 Produktivni troškovi5 Kontribuciona marža 1 (3 – 4)6 Direktni troškovi profitnog centra

(bruto l. d., tr. zakupa, putni tr., tr.voznog parka itd.)

7 Ukupni direktni troškovi (uk. red 6)8 Kontribuciona marža 2 (5 – 7)

Tabela 24. Obrazac obračuna rezultata profitnog centra

4.3.8 Plan-ostvarenje – poređenje ostvarenja prihodaObračun prihoda profitnih centara obično obuhvata ostvarenja prihoda u ukupnom iznosu poraznim osnovama: po artiklima, kupcima, područ jima i sl. U tabeli 25 dat je izgled jednog takvogobrazca.



39

Obračun bruto prihoda P. C. (000) Plan Ostvar. Odstupanje1 2 3 4(3:2) 5(3:2)%

Po artiklima/grupama artikalaPo kupcima/grupama kupacaPo tržišnim segmentima/regionima

Tabela 25. Obrazac obračuna rezultata profitnog centra

4.3.9 Plan – ostvarenje – poređenje ostvarenja kontribucione maržeGodinama se kontroling u trgovini koncentrisao na sagledavanje i upravljanje ukupnim

prihodom trgovinskih preduzeća15. U zadnje vreme velika pažnja poklanja se sagledavanju poslovnih rezultata, tako da se trgovina sada ne posmatra samo kao dobavljač prihoda nego i kaodobavljač kontribucione marže preduzeća, prvenstveno zahvaljujući razvijenim instrumentimakontrolinga trgovine. Osim analize plan – ostvarenje – poređenje poslovnih rezultata profitnihcentara pristupa se i obračunu kontribucione marže. Ostvarenja kontribucione marže moguće jeizračunati po različitim osnovama (artiklima/grupama artikala, kupcima/grupama kupaca itd).Pretpostavka za uspostavljanje i izračunavanje kontribucione marže u trgovinskim preduzećima jeste sakupljanje relevantnih podataka. U tabeli 26 dat je primer obračuna kontribucione marže pogrupama artikala.

OBRAČUN KONTRIBUCIONE MARŽE Januar-juni 2006Oblast II Neto prihod (000) Kont. marža 1 (standardni tr.)

Plan Ostv Odstupanje Poželjno OstvarenoUkupna

odstupanjaOpis(000) (000) (000) % (000) % (000) % (000) %

100 C6 Kafa 317,3 270,0 – 47,3 – 14,9 79,3 25,0 60,8 22,5 – 18,6 – 23%

101 C6 Kafa plus 488,6 446,6 – 41,9 – 8,6 142,5 29,2 125,5 28,1 – 17,0 – 12%

105 C8 Kafa 1.402,2 1.245,9 – 156,3 – 11,1 414,4 29,6 309,6 24,8 – 104,8 – 25%

106 C8 Kafa plus 2.109,7 1.991,3 – 118,5 – 5,6 720,9 34,2 632,0 31,7 – 88,9 – 12%

110 C10 Kafa 1.886,8 1.791,0 – 95,8 – 5,1 449,8 23,8 415,6 23,2 – 34,2 – 8%

111 C10 Kafa plus 2.508,9 2.248,2 – 260,7 – 10,4 742,0 29,6 635,2 28,3 – 106,7 – 14%

115 C12 Kafa ar. 1.451,7 1.333,4 – 118,4 – 8,2 398,2 27,4 343,3 25,7 – 54,9 – 14%

116 C12 Kafa ar. pl 1.872,8 1.656,0 – 216,8 – 11,6 570,2 30,4 482,3 29,1 – 87,9 – 15%

UKUPNO KAFA: 12.038,1 10.982,3 – 1.055,8 – 8,8 3.317,2 29,2 3.004,2 27,4 – 513,0 15%

482 Kvatro C 1.427,6 1.433,9 6,3 0,4 571,1 40,0 564,0 39,3 – 7,1 – 1%483 Kvatro S 958,4 968,4 10,0 1,0 388,5 40,5 392,2 40,5 3,7 1%

485 Kvatro CD 3.066,8 3.059,1 – 7,7 – 0,2 1.336,6 43,6 1.306,8 42,7 – 29,7 – 2%

489 Kvatro L 2.458,7 2.454,8 – 3,9 – 0,2 810,8 33,0 797,9 32,5 – 12,8 – 2%

UK. APARATI 7.911,4 7.916,2 4,8 0,1 3.106,8 39,3 3.061,0 38,7 – 45,9 – 1%

U K U P N O: 19.949,5 18.898,5 – 1.051,0 – 5,3 6.624,1 33,2 6.065,2 32,1 – 558,9 – 8%

Tabela 26. Obračun kontribucione marže po grupama artikalaU primeru je dat prikaz obračuna kontribucione marže 1 po pojedinačnim ostvarenjima, poartiklima i ukupno po grupama artikala, na osnovu ostvarenja prihoda od prodaje po odbitkustandardnih troškova.

4.3.10 Potrebno – ostvareno – poređenje po troškovnim mestima

Analiza troškovnih mesta potrebno – ostvareno – poređenje je glavni instrument kontrolinga u oblastiukupnih troškova preduzeća. Zahtevi koji se postavljaju ovom prilikom pred kontrolera biće boljeispunjeni ako se obrati pažnja:

• da se puno pojedinačnih vrsta troškova mora sagledati u nekoliko međuzbireva (sumevrsta troškova) i onda u okviru ukupnih troškova troškovnog mesta.

• u izveštaju o obračunu troškova napravi podela na vrste troškova,

15 Misli se na poslovnu praksu zemalja s nemačkog govornog područ ja.



40

- direktne troškove troškovnih mesta, bez korišćenja ključa za raspodelu i kao takve ihlocirati. Ovi troškovi se u pisanom delu izveštaja mogu definisati kao troškovi koji suod uticaja,

- poreze je potrebno locirati u jednom posebnom bloku direktnih troškova troškovnogmesta i posebno ih iskazati.

Kada se svi troškovi prikažu u masi direktnih troškova troškovnih mesta, onda često dolazi do

jalovih rasprava i zahteva da se raspodela tih troškova uradi po ključu. Zato se preporučuje da seizveštaji tako koncipiraju da je moguće što detaljnije sagledavanje pojedinačnih troškova. Time sesugeriše onima koji su odgovorni za ostvarenje troškova na koje troškove da obrate posebnu pažnju.

4.4 Metode izveštavanja

U praksi kontrolinga moguće je jasno napraviti razliku između nekoliko vrsta izveštaja: Standardni izveštaj. On služi da primaocu informacije pruži osnovne, za upravljanje iz

domena njegovih odgovornosti, neophodne informacije. Njih je potrebno staviti naraspolaganje:

- redovno,

- sa istim sadržajem,- u jasno definisanim terminima i- u jasno definisanoj strukturi.

Oč ekivani izveštaj16

. Cilj ovakvog izveštaja je da ukaže na najvažnija odstupanja i nanajvažnije faktore razvoja. U takvoj vrsti izveštaja je obično potrebno definisati pragove tolerancije. Tako se npr. u okviru proizvodne grupe izaberu konkretni tipični predstavnici i u odnosu na ostvarenja rezultata tih predstavnika prave se upoređivanja.Prag tolerancije u izveštaju moguće je dati u formi:

- apsolutnih iznosa (odstupanja u 000),- relativnih iznosa (odstupanja u %),- ili kao kombinaciju ta dva prikaza.

Kod očekivanog izveštaja u praksi se često koriste i simbolične oznake (semafor, ↓↑ ili☺☻itd.) Izveštaj po zahtevu

17. Kada se prikazuju bitnija odstupanja od planiranih veličina, onda

je potrebno napraviti dodatni izveštaj, koji može biti iniciran od onoga kod kog suustanovljena odstupanja ili od strane kontrolera. Osnov za pravljenje posebnogizveštaja obično je konkrteran problem, za koji je potrebno sakupiti dodatneinformacije (npr. kod odstupanja ukupnih troškova, neostvarenja fizičkog obima prometa itd.).

4.5 Prezentacija izveštaja

Osim razmišljanja o sadržaju, potrebno je razmišljati i o načinu prezentacije izveštaja i

tumačenju podataka koji su u njmu dati. Izveštaj treba da bude shvaćen i prihvaćen odstrane onoga kome se dostavlja, što znači da je potrebno napraviti optimalan izbor podataka koji će biti prezentirani. Postoje tri načina prezentacije izveštaja: Tabelarni izveštaj ( govor brojki). Ovakva vrsta predstavljanja nije više dominantna u

kontroling izveštavanju kao što je bila ranije. Tako je moguće brzo i jednostavno predstaviti kvantitativna ostvarenja, ali je potrebno u dodatku takvog izveštaja opisatiglavna odstupanja i ukazati na moguća rešenja.

16 Na engleskom exception-reporting (controlling by exception)17 ili Request-Reporting



41

Grafički izveštaj ( grafika). Pomoću grafikona moguće je predstaviti na pregledan načinkvantitativna, ali ne suviše kompleksna ostvarenja. Grafičkim prikazima se po praviluostvaruje velika prihvatljivost izveštaja od strane korisnika. Pretpostavke za izradudobrog dijagrama su1. Potrebno je dobro razmisliti koji cilj treba da se postigne i koje je sve

informacije potrebno obuhvatiti jednim dijagramom?

2.

Kada je cilj jasno definisan, onda sledi izbor tipa dijagrama kojim će informacije biti optimalno predstavljene. Nije jednostavno, od mnoštva ponuđenih izabrationaj koji će na najbolji način predstaviti izabrane informacije. Često je korisnoisprobati različite dijagrame pre nego što se odlučimo na jedan određeni tip. Unastavku dat je pregled tri često korišćena dijagrama i objašnjenja zašto ih jemoguće koristiti.

Dijagram 1. Linijski dijagram

Dijagram 2. Dijagrami – kolone

Ostvarenja treba jasno predstaviti. Rubrike i Količine optički odvojiti

(zadebljati linije). Kolone predstaviti u istoj širini Ne stavljati previše kolona s podacima, jer

manje podataka često kaže više!

• Za predstavljanje vremena•

Za upoređivanje ostvarenja prihoda, kontrib. marže, troškova

Linijski dijagram Potrebno je obratiti pažnju: X-osa (Rubrike) služi za predstavljanje

perioda (meseci, godine). Y-osa (Veličine), količina ili vrednost Na svakoj osi potrebno je jasno prikazati

podatke. Prostor između linija formatizovanjem treba

učiniti preglednim. Svaku liniju treba pomoću legende učiniti

preglednom Nazivom dijagrama potrebno je jasno opisati

sadržaj.Služi za predstavljanje:• Dinamike kretanja prihoda• Praćenje ostvarenja troškova• Praćenje tržišnog učešća



42

Dijagram 3.Krug ''torta''

4.6 Kontroling izveštavanje online (E-reporting)

U poslednje vreme i kontroling izveštavanje se koristi pogodnostima savremenihinformacionih tehnologija u tzv. kancelariji bez papira. Online izveštavanje podrazumevada se korisniku informacija ona umesto u papirnom obliku stavlja na raspolaganje naračunaru, nekoliko osnovnih prednosti su:

- brža raspoloživost,- konforna navigacija kroz izveštaje putem hyper linkova,- interaktivni izbor informacija,- mnogobrojne mogućnosti izbora oblika,- korišćenje dijaloga i animacija,- mogućnost realizacije:

- slanje izveštaja na više e-mail adresa,

- stavljanje izveštaja na intranetMogući nedostaci povezani su sa prihvatljivošću ideje, kao npr:

- nespremnost korisnika informacije za korišćenje računara,- posebna mogućnost primaoca informacije da je odštampa ''crno na belo''.

Postoji puno programa koji omogućavaju online izveštavanje. Ovde se radi o korišćenju klasičnihgeneratora izveštaja, uz čiju pomoć je moguće na osnovu više baza podataka ili korišćenjemsopstvene napraviti korisne izveštaje. U praksi se najčešće susreću rešenja koja su napravljenakorišćenjem Microsoft Excela ili Microsoft Accessa.

4.6.1 ExcelExcel je vodeći program za sastavljanje tabela i tabelarnih proračuna. Koristi se za sastavljanje

kontroling izveštaja u papirnom i online izveštavanju. Danas skoro da je nezamisliv izveštaj bez pomoći ovog programa. Prednosti korišćenja Excela ukratko se mogu nabrojati: Sveobuhvatna podrška prilikom online izveštavanja putem integrisane e-mail funkcije,

mogućnost memorisanja podataka u HTML formatu, mogućnost korišćenja hiperlinkova idodatnih pomoćnih alata za sastavljanje izveštaja.

Mogućnost generisanja izveštaja i njihovog profesionalnog predstavljanja. Sposobnost efikasnog predstavljanja dijagrama. Mogućnost korišćenja (''uvoza'') podataka iz različitih izvora, kao i njihove efikasne obrade.

Predstavljati mala učešća (voditiračuna o preglednosti)

Predstavljeno učešće mora biti lako prepoznatljivo.

Pojedinačni udeli treba da buduoptički razdvojeni.

Utisak je moguće popraviti procentualnim prikazom udela.

• Za predstavljanje relativnog učešća• Procentualnog učešća: prihoda, troškova,

tržišnog učešća.



43

Mogućnost da se korišćenjem VBA (Visual Basic for Applications) automatizuju i optimirajukontroling izveštaji.

Pojačavanje utiska izveštaja dodavanjem dijaloga ili animacija.

4.6.2 AccessAccess nudi bazu podataka koja se može odmah koristiti za upravljanje sopstvenim podacima.Pogodnosti koje pruža Access ukratko se mogu nabrojati: Organizacija sopstvene baze podataka, koju je moguće staviti interno na raspolaganje, u skladu

s ovlašćenjima i pozicijom u hijerarhiji preduzeća. Pogodnost korišćenja različitih izvora informacija putem automatskog importovanja podataka,

tzv. dinamičkim povezivanjem tabela iz ostalih baza podataka (Oracle, Informix itd.) Pogodnost korišćenja alata za postavljanje raznih upita (npr. mogućnost selekcije, podataka

kao i komprimovanja podataka). Pogodnost jednostavnog predstavljanja prezentacionih formulara i ekranskog prikaza izveštaja. Mogućnost definisanja parametara na osnovu kojih će biti formirani formulari izveštaja. Mogućnost primene VBA (Visual Basic for Applications). Jednostavna razmena podataka s ostalim Microsoft office programima.

4.7 Oblikovanje konstruktivnih kontroling izveštaja

Ukratko ćemo u deset bitnih tačaka ponoviti zahteve koje treba da ispuni jedan konstruktivnikontroling izveštaj.

1. Usmerenost na korisnika: Kontroling izveštavanje treba da bude usmereno na pružanjeinformacija pojedinačnim korisnicima, u skladu s njihovim odgovornostima.

2. Orijentisanost na kritične faktore uspeha. Informacije koje su veoma značajne za donošenjeodluka treba da na transparentan način ukažu na ostvarenja kritičnih faktora uspeha preduzeća.

3. Izbegavati davanje previše podataka: Informacije koje se daju u izveštajima, prethodno trebada budu obrađene i prilagođene nivou odgovornosti onog kome su namenjene.

4. Pojednostaviti izveštaje:18

Izveštaje treba tako praviti, da ih bez problema mogu razumeti ioni na koje se ti izveštaji odnose.5. Jednostavnost se postiže poređenjem: U izveštajima ostvareni pokazatelji treba da proizilaze

iz planiranih veličina.6. Izveštaji treba da budu interpretirani sagledavanjem uzroka i posledica.7. Obezbediti blagovremenu reakciju: Informacije treba da budu tako vremenski isplanirane da

omoguće blagovremeno sagledavanje problema, kao i predlog mera za njihovo rešenje.8. Izveštaji treba da budu fokusirani na problem: Osim standardnih, potrebno je praviti i

vanredne izveštaje koji treba da korisniku informacije omoguće detaljnije sagledavanjekonkretnog problema.

9. Izveštaje davati u preglednoj formi: Pismene izveštaje treba da slede i izveštaji u grafičkoj

formi.10. Samo se uspeh računa (profit): Izveštaji pokrivaju glavne oblasti prihoda, troškova i kaonajvažniji podatak treba da prikažu uspeh preduzeća.

4.8 Analize odstupanja i preuzimanje potrebnih mera

Kontroling izveštaji nisu sami sebi svrha, nego je na osnovu njih potrebno preduzetiodgovarajuće poslovne poteze. Odstupanja koja su ustanovljena moraju da izazovu reakciju, da

18 Na engleskom KISS (Keep it simple and stupied).



44

iniciraju preduzimanje konkretnih mera. Pre nego što se pristupi koncipiranju, kao i preduzimanju konkretnih mera, potrebno je napraviti detaljnu analizu odstupanja. Ona će biti odkoristi za preduzeće samo onda kada se ostvari uska međusaradnja kontrolera i onih koji suodgovorni za pojedine oblasti poslovanja. U tabeli 27 dat je prikaz kontroling formulara ''četiri prozora''19.

Tabela 27. Kontroling formular ''četiri prozora''Ovaj formular pokazuje kako je moguće na osnovu sagledavanja prethodnog i tekućeg perioda, dati predviđanje poslovanja u budućem periodu. Na osnovu sagledavanja trenutnih ostvarenja i analizeodstupanja iz prethodnog perioda, kao i predloga mera koje je neophodno preduzeti, daje se procena

ostvarenja planiranih pokazatelja do kraja tekuće poslovne godine. Običan matematički proračun (npr.ostvareno – planirano do kraja godine) sa aspekta kontrolinga (upravljanja problemima) od male je pomoći. Na osnovu kontroling izveštaja i analize uočenih odstupanja potrebno je napraviti plan aktivnosti radiotklanjanja nedostataka. Plan mera/sprovođenja ima sledeće važne sastavne delove:

Definisanje cilja (šta je moguće postići predloženim merama). Opisivanje postupaka ostvarenja planiranih mera. Planiranje neophodnih resursa. Pravljenje redosleda primene, kao i definisanje konkretne odgovornosti za ispunjenje

predloženih mera. Definisanje krajnjih termina za preduzimanje mera.

4.9 Ukratko

- Kontroling sistem izveštavanja treba da na transparentan način predstavi ostvarenje poslovnihrezultata preduzeća.

- Kontroling izveštaji ne pružaju samo informaciju, nego moraju na osnovu sagledanih odstupanjaizazvati reakciju i konkretnu akciju.

- Kontroling izveštaji će biti uspešni, samo ako ih je razumeo onaj ko ih koristi.- Podaci moraju biti prikazani na jasan i razumljiv način.

19 www.controllerverein.de

Plan Ostv. Odstup.OPIS(Prethodni period) (000) (000) (000) %

1. Prodaja2. Cene3. Granični tr.4. KM 15. KM 26. KM 37. Lični dohodci8. Materijalni tr.9. Zalihe10. Dužnici11. Investicije

Plan Predv.OPIS(Tekući period) (000) (000)

1. Prodaja2. Cene3. Gr. tr.4. KM 15. KM 26. KM 37. L. D.8. Mat. tr.9. Zalihe10. Dužnici11. Invest.

Analiza uzroka(pisani oblik)

Predlog meraoperativnih/raspoloživih

(pisani oblik)



45

- Analiza planirano – ostvareno – poređenje treba da posluži kao osnova za predviđanje budućihostvarenja poslovnih rezultata.

- Kontroling sistem izveštavanja ne treba da se bazira samo na sagledavanju prihoda i troškova,nego ta sagledavanja treba da budu osnova za predviđanje ostvarenja poslovnog rezultata.

5 Pokazatelji i sistemi pokazatelja

Brojke koje se u komprimovanoj formi koriste radi informisanja o ostvarenju poslovnih rezultatanazivamo pokazateljima. Pokazatelje dobijamo na osnovu:

Izvornih podataka (npr. broj komada ili cena po komadu), Podataka koji se dobijaju praćenjem (npr. ukupni iznosi, rezultati) ili Podataka o srazmeri (npr. dobitak : prihod).

U uskim područ jima analize podaci o srazmeri (racio podaci) koriste se kao pokazatelji.

5.1 Osnovni princip kod pokazatelja

Osnovni princip kod pokazatelja sastoji se u tome da informacije treba da budu sažeti podaci, kojisu nastali na osnovu prikupljanja i komprimovane obrade velikog broja podataka. U praksi se

najviše koriste sledeći pokazatelji: Pokazatelji rentabilnosti, Pokazatelji uspeha preduzeća, Pokazatelji likvidnosti, Ostali finansijski pokazatelji.

Unapređenjem sistema izračunavanja pojedinačnih pokazatelja došlo se do sistema pokazatelja.Pomoću njih možemo na osnovu sagledavanja ukupnih ostvarenja preduzeća sagledati i ostvarenja pojedinih oblasti (prodaje, proizvodnje itd.).

5.2 Pokazatelji kao osnova za donošenje poslovnih odluka

Pokazatelji i sistemi pokazatelja su veoma značajni za kontroling sistem planiranja i informisanja i

služe kao podloga za predlaganje mera koje je neophodno preduzeti. Takvi pokazatelji, prvenstveno, treba da ispune sledeće zadatke:

1. Procenu razvoja preduzeća u određenom periodu. Pokazatelji su dobri za prikazivanje ianaliziranje razvoja poslovnih aktivnosti tokom dužeg perioda. Da bismo napravili jednutakvu analizu, potrebno je izabrati nekoliko pokazatelja i uporediti ih sa ostvarenjima preduzeća iz prethodnih perioda (često tri do pet godina unazad). Glavni ciljevivremenskog sagledavanja su sledeći:

- da se razvoj preduzeća ne posmatra samo u okviru tekuće poslovne godine, nego se poslovanje čini transparentnim i uporedivim u dužem periodu.

- lakše je sagledavanje trendova i tendencija, kao i razvoj ''sistema ranog predviđanja''.2. Upoređivanje s pokazateljima ostvarenja u branši ili pokazateljima ostalih preduzeća.

Takva poređenja omogućavaju da se sagleda sopstvena situacija u odnosu na konkurenciju,kao i mogućnost sopstveni potencijali. Da bismo mogli da pravimo poređenja sa ostalim preduzećima, prvo je potrebno razraditi sopstvene pokazatelje koji će nam poslužiti kaoosnova za upoređivanje. Razrada takvih pokazatelja u prvoj liniji zavisi od toga da li jemoguće poređenje na osnovu;

- branše,- veličine preduzeća,- strukture preduzeća i- pravne forme (a.d.; d.o.o.; i dr.).



46

Za uspostavljanje uporedivih pokazatelja na raspolaganju nam stoje različitiIzvori podataka: privredne komore, banke, statistički zavodi itd.

3. Definisanje ciljeva preduzeća. Ciljeve je moguće definisati u formi koja omogućava proveru ostvarenja praćenjem pokazatelja.

4. Da budu instrument informisanja i rukovođenja. Pokazatelji igraju veliku ulogu unutar jednog kontroling informacionog sistema. Unutar ovog sistema ostvareni pokazatelji

upoređuju se s planiranim, kao merila na osnovu kojih se sagledavaju odstupanja. U tabeli28 dat je prikaz rukovođenja pomoću pokazatelja20.

Tabela 28. Rukovođenje pomoću pokazatelja

5.3 Formiranje pokazatelja

Formiranje pokazatelja odvija se u nekoliko koraka: Izbor podataka;

- Koje podatke treba koristiti u svrhe kontrolinga?- U okviru kojih izveštaja je potrebno sagledati pojedinačne pokazatelje?

Definisanje pokazatelja. Svaki pojedinačni pokazatelj treba da bude jasno definisan i opisannačin njegovog izračunavanja (formula).

Karakteristike podataka. Kada je određeno kako će se sakupljati pojedinačni pokazatelji, onda je potrebno definisati izvore podataka, kao i karakteristike osnovnih:

- Podaci za izračunavanje osnovnih pokazatelja rentabilnosti i likvidnosti se relativnolako mogu uzeti iz bilansa ili iz obračuna dobitaka i gubitaka.

- Za sakupljanje podataka iz određenih oblasti poslovanja preduzeća potrebno je

koristiti različite izvore: materijalno i drugo knjigovodstvo, planove proizvodnje idruge izvore.Potrebno je razmisliti iz kojih izvora je moguće prikupiti požejlne podatke. Pre toga potrebno je

razmisliti o resursima koji su dodatno potrebni. Predstavljanje informacija. To je moguće u tabelarnom i grafičkom obliku. Posebno treba

obratiti pažnju na one pokazatelje koje nije moguće prikazati u obliku tabela nego ih je potrebno prikazati u obliku dilagrama. Iz tog razloga treba dobro osmisliti stablo takvog načina

20 Friedag, H., Schmidth, W., My Balanced Scorecard , Freiburg, 2004, str. 43.

Ostvareno Potrebno Odgovornost Motivaci a

POKAZATELJI

CILJEVI

AKCIJE

AKTERI



47

prikazivanja. Prednost ovakvog načina prezentacije jeste bolje predstavljanje međuzavisnosti pojedinih pokazatelja.

Obrada informacija. Za sakupljanje i predstavljanje pokazatelja stoje nam na raspolaganju:- specijalni standardni softverski sistemi,- program za tabelatno izračunavanje Excel. Najčešće se za sakupljanje i obradu podataka koristi Excel. U praksi se često dešava da

su nam na raspolaganju zatvoreni sistemi, koji obično ne nude mogućnost kombinovanja podataka kao što je to moguće kod Excela. U tabeli 29 dat je šematski prikaz tokasakupljanja podataka koji se kasnijom obradom koriste za izračunavanje pokazatelja.

Tabela 29 Sakupljanje i obrada podataka

5.4 Sakupljanje podataka po ključuU narednom delu biće prikazan brzi test21, koji je nazvan po autoru Peteru Kraličeku i već duži nizgodina koristi se sa uspehom u praksi kontrolinga u zemljama nemačkog govornog područ ja. Bezobzira na to što se u analizi koriste samo četiri pokazatelja, može se uspešno sagledati poslovanje preduzeća. Naravno da će se detaljnije informacije o poslovanju dobiti kada se koristi 20 ili 30 pokazatelja u analizi. Ali, za dobijanje generalne slike o poslovnoj situaciji preduzeća mogu sekoristiti sledeći pokazatelji:

Finansijske snage, Finansijske sposobnosti, Rentabilnost sopstvenog kapitala i Kreditne sposobnosti.

U te svrhe mogu se koristiti sledeći pokazatelji: Kvota sopstvenog kapitala. Ona pokazuje procentualno učešće sopstvenog kapitala u

ukupnoj bilansnoj sumi pasive i služi za sagledavanje finansijske snage preduzeća. Keš flou. Stepen finansijske sposobnosti izračunava se na osnovu apsolutnog iznosa (toka

gotovine) u procentu ukupnog uspeha preduzeća. Služi nam kao indikator za sagledavanje

21 Kraliček, P. et. al., Kennzahlen für Geschäftsführer , Frankfurt, 2001.

Osnovnipodaci(izvori)

BilansObračun

dobiti/gubitka

Obračuntroškova i

uspeha

Mat. knjig.,finans. knj.

itd.

Struktuiranje

osn. podataka(usmeravanje naudeo određenih

podataka)

Strukturabilansa

Struktura

obr. dob./gubitaka

Struktura

obr. troškovai uspeha

Struktura

ostalihpodataka

Izračunavanje

Pokazatelji uspehaPokaz. rentabilnosti

Finansijski pokazateljiPokazatelji likvidnosti

Pokazateljianalize

poslovanja

Izveštaji spokazateljima,ostali pokazat.

poslovanja



48

sposobnosti izvršavanja finansijskih obaveza. Niži iznos gotovine na računu ukazuje nanedovoljnost sopstvenog kapitala i potrebi za zaduženjem i stvaranjem dodatnih troškovaza kamate.

Kod izračunavanja rentabilnosti, potrebno je napomenuti da je ,prvo, potrebno uporeditiostvareni dobitak i prihod iz koga je taj dobitak nastao (rentabilnost poslovanja), a još jevažnije upoređivanje ostvarenog dobitka sa kapitalom radi utvr đivanja rentabilnosti

kapitala. To je u Ekonomskoj enciklopediji i u više knjiga prikazano u više varijanti, alidve pomenuteko su najčešće korišćene. Sposobnost izmirivanja finansijskih obaveza (kreditna sposobnost). Prvo se kreće od

sagledavanja efektivne sposobnosti (od ukupnih dugovanja odbijaju se tekuća likvidnasredstva i stavljaju u odnos s keš flouom). Ovaj pokazatelj govori koliko dugo je preduzeće, pri trenutnoj zaduženosti i na osnovu zadnjeg stanja keš floua, sposobno daredovno izmiruje dospele obaveze. Iako se u ovoj vrsti analize zanemaruje uticaj ostalihfaktora koji utiču na poslovanje preduzeća, može se reći da on u svim sistemima pokazatelja igra veoma važnu ulogu. U tabeli 30 data je struktura izgradnje brzog testa poKraličeku.

Tabela 30. Struktura brzog testa po Kraličeku

Velika prednost ovog testa je njegova praktična primenljivost, kao i činjenica da se prilikom izračunavanja koristi mali broj podataka koji se mogu jednostavno preuzeti iznormalnog bilansa i obračuna prihoda/gubitaka i na osnovu formula izračunati. Dobijene podatke moguće je odmah uporediti s merilima za vrednovanje rezultata koje je Kraličekrazvio u brzom testu. U tabeli 31 dati su formula, kao i relativni pokazatelji koji služe za proveru dobijenih rezultata.

Ulazni podaci (bilans/prihod –rashod,

Izbor podataka i vrednovanje podataka

Procena (racio) po skali za procenu



49

* Oznake su objašnjene u tabeli 32

Tabela 31. Formule brzog testaJednostavnost primene metode najbolje je pokazati na jednom primeru. U tabelama 32–34dat je primer izračunavanja pokazatelja (podaci, izračunavanje pokazatelja i procena).

Tabela 32. Osnovni podaci za izračunavanje pokazatelja

Tabela 33. Izračunavanje pokazatelja

Pokazatelj Formula Uporedna skala

v r l o d o b r o

d o b r o

s r e d n j e

l o š e

i n s o l v e n t n o

1 2 3 4 5Kvota sopstvenogkapitala (SK)

SK x 100UK

>30% >20% >10% <10% 0 ili neg

Dani kašnjenja plaćanjadospelih obaveza

(TK – TS)KF

<3,0 <5,0 <12,0 <25,0 ≥25,0

Keš flou u % ukupnogrez.(KF)

KF x 100UR

>10% >8% >5% ≤5% 0 ili neg.

Rentabilnost sopstv.kapitala

(ČD + KTK) x 100UK

>15% >12% >8% ≤8% 0 ili neg.

Bilans Godina 2005 (000)Tekuća sredstva (sr. na žiro računu) (TS) 30,0Zalihe (Z) 600,0Sopstveni kapital (SK) 450,0Tuđi kapital (TK) 1.050,0Ukupni kapital (UK) 1.500,0

Dobitak/gubitakUkupni rezultat (Poslovni uspeh) (UR) 3.000,0Kamate na tuđi kapital (KTK) 60,0Keš flou pre poreza (KF) (KF) 340,0Čisti dobitak (ČD) 220,0

Pokazatelji Formula Ostvar.

Kvota sopstvenog kapitalaSK x 100

UK 30%

Dani kašnjenja plaćanja dospelih obaveza(TK – TS)KF 3,0

Keš flou u % posl. uspeha KF x 100UR

11,3%

Rentabilnost sopstvenog kapitala(ČD + KTK) x 100

UK 18,7%



Tabela 34. Primena pokazatelja

Ukupna ocena finansijske stabilnosti dobija se kao prosečna ocena kvote sopstvenog kapitala i broja prosečnih dana kašnjenja plaćanja dospelih obaveza u godini. Ukupna ocena dohodovnesnage preduzeća dobija se kao prosečna vrednost ocena keš floua u % poslovnog uspeha irentabilnosti sopstvenog kapitala. Prosečna vrednost ovih dveju veličina daje ukupnu ocenu.

5.5 Ukratko- Rezultati pokazatelja su nezamenljivi instrumenti kontrolinga koji pomažu prilikom planiranja, informisanja i definisanja zadataka koje treba obaviti.- Putem pokazatelja dobija se jasna slika ostvarenja poslovnih rezultata preduzeća.- Definisanje ciljeva preduzeća sledi u formi pokazatelja, oni na taj način postaju

veoma važno sredstvo i osnova za upravljanje putem ciljeva.- Pokazatelji su dobri putokazi za sagledavanje trendova i tendencija.- Korišćenje izveštaja s komprimovanim sistemima pokazatelja s malim brojem

pokazatelja omogućava brzo sagledavanje poslovne situacije u preduzeću.- Pokazatelje ostvarenja poslovnih rezultata potrebno je upoređivati sa pokazateljima

poslovanja sličnih preduzeća iz branše.- Svaki pokazatelj treba da bude jasno definisan.- Podazatelji se ne koriste samo radi sagledavanja ostvarenja, nego treba da posluže

kao putokaz za poslovanje preduzeća u budućnosti.

Ukupno (Ø)Kvota sopstvenog kapitalaDani kašnjenja plaćanja dospelih obavezaFinansijska stabilnostKešflou u % posl. uspehaRentabilnost sopstvenog kapitala

Dohodovna snaga

1,502,002,002,001,001,00

1,00

46610751 osnove kontrolinga bernd kulpmannlektorisano

Documents