S A D R Ž A J

1. UVOD..............................................................................................................................3

2. METODA UKUPNIH TROŠKOVA...............................................................................4

3. OBRAČUN PERIODIČNOG REZULTATA.................................................................5

3.1. Bilans stanja primjenom metode ukupnih troškova...........................................7

4. PRIMJER......................................................................................................................10

5. ZAKLJUČAK................................................................................................................12

6. LITERATURA..............................................................................................................13

1. UVOD

U savremenim se proizvodnim sektorima zbog automatizacije proizvodnih procesa značajno promijenila struktura troškova proizvodnje. Promjena strukture troškova proizvodnje utjecala je na primjenu odgovarajućih računovodstvenih metoda obračuna troškova. U cilju objektivnijeg obračuna i osobito radi alokacije troškova proizvodnje na konkretne nositelje troškova, računovodstvene su se metode obračuna troškova morale prilagoditi novonastalim uvjetima, a u konkretnim su se slučajevima morale razviti i određene nove metode. Suvremene tendencije i promjene u proizvodnim sektorima postavljaju pred računovodstvene metode obračuna troškova sve zahtjevniju zadaću objektivne ocjene profi tabilnosti subjekta kao cjeline, njegovih pojedinih centara odgovornosti, a posebno ocjene profi tabilnosti pojedinih proizvoda. Posebno je za poslovni subjekt važna objektivna ocjena profi tabilnosti proizvoda. Računovodstveni sustavi moraju pružiti kvalitetne informacije o profi tabilnosti pojedinih proizvoda koje poslovni subjekt proizvodi da bi se na osnovi njih mogle donijeti određene poslovne odluke, one koje su većinom usmjerene na opstanak subjekta na tržištu maksimizacijom profita. U slučaju nekvalitetnih informacija posljedice pogrešnih poslovnih odluka mogubiti pogubne za opstanak poslovnog subjekta na sve turbulentnijem tržištu. Stoga u suvremenim poslovnim uvjetima računovodstvene metode obračuna troškova imaju sve značajniju ulogu, pa se njihovom usvajanju i primjeni posvećuje sve veća pozornost.

Najznačajniji uticaj na visinu jediničnog troška proizvodnje, a prema tome i na ocjenu profitabilnosti proizvoda, imaju metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda. Tim se metodama definiše koji se troškovi uključuju u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda, a koji se tretiraju kao rashodi razdoblja u računovodstvenom smislu. Računovodstvena teorija i praksa poznaje dvije osnovne vrste metoda vredovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda, a to su:1. metoda ukupnih troškova i2. metoda varijabilnih troškova.Metodom ukupnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda uključuju se troškovi direktnog materijala, troškovi direktnog rada, varijabilni opšti troškovi proizvodnje i iskorišteni fiksni opšti troškovi proizvodnje. Analogno tome, kao rashodi računovodstvenog razdoblja tretiraju se neiskorišteni fiksni opšti troškovi proizvodnje, troškovi prodaje i troškovi administracije.Metodom varijabilnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda uključuju se svi varijabilni troškovi proizvodnje, a to su trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada i varijabilni opšti troškovi proizvodnje. Kao rashodi računovodstvenog razdoblja tretiraju se svi fiksni opšti troškovi proizvodnje i troškovi prodaje i administrativni troškovi.

2

2. METODA UKUPNIH TROŠKOVA

Komponente troškova proizvoda kod metode ukupnih troškova čine:

1) troškovi direktnog materijala2) troškovi direktnog rada i3) opšti troškovi proizvodnje.

Analogno tome, troškove razdoblja, koji predstavljaju rashode u razdoblju nastanka,kod metode ukupnih troškova čine:

1) troškovi uprave (administracije) i2) troškovi prodaje.

Za primjenu metode ukupnih troškova računovodstveni informacijski sistem poslovnog subjekta mora osigurati informacije o troškovima prema pojedinim funkcijama, prema mogućnosti praćenja po nositeljima te prema rangiranju na promjenu razine aktivnosti. Troškovi direktnog materijala i troškovi direktnog rada su direktni proizvodni troškovi koje je moguće identifikovati s proizvedenim jedinicama odnosno s nositeljem troška koji je uzrokovao njihov nastanak. Opšti troškovi proizvodnje su indirektni proizvodni troškovi koji se ne mogu direktno povezati s nositeljem troškova već se pomoću računovodstvenih metoda alociraju indirektno na nositelje troškova. Troškovi administracije i troškovi prodaje smatraju se indirektnim troškovima jer se također ne mogu identificirati s proizvedenim jedinicama. Međutim, kako ovi troškovi stvaraju troškove razdoblja odnosno rashode, ne postoji potreba njihova alociranja na pojedine nositelje troška.

Slika 1. Šema metoda ukupnih roškova

Za potrebe primjene metode ukupnih troškova potrebno je analizirati komponente troškova proizvoda razmjerno njihovu reagiranju na promjenu razine aktivnosti. Kao razina aktivnosti kod troškova proizvoda, uzima se razina proizvodnje odnosno količina

3

proizvedenih proizvoda. Trošak direktnog materijala i trošak direktnog rada tretiraju se kao varijabilni troškovi koji ovise o razini proizvodnje, dok opšti troškovi proizvodnje imaju karakteristike i varijabilnih i fiksnih troškova budući da uključuju različite vrste proizvodnih troškova. Opšti troškovi proizvodnje moraju se separirati na varijabilnu i fiksnu komponentu. Opšti troškovi proizvodnje koji reaguju na promjenu razine proizvodnje su varijabilni opštii troškovi proizvodnje, dok opšti troškovi proizvodnje koji ostaju nepromjenjeni na promjenu razine proizvodnje su fiksni opšti troškovi proizvodnje.

Kod metode ukupnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda uključuju se svi varijabilni opšti troškovi proizvodnje te fiksni opšti troškovi proizvodnje prema normalnom kapacitetu, odnosno stupnju iskorištenja kapaciteta. Da bi se utvrdio iznos fiksnih opštih troškova proizvodnje koji se kapitalizira, potrebno je utvrditi iskorištene i neiskorištene fiksne opšte troškove proizvodnje. Postupak utvrđivanja iznosa iskorištenih fiksnih opštih troškova proizvodnje odvija se prema sljedećem obrascu:

Ukoliko je ostvarena razina proizvodnje niža od normalnog kapaciteta, tada postoje neiskorišteni fiksni opšti troškovi proizvodnje. Ako je ostvarena razina proizvodnje veća ili jednaka normalnom kapacitetu, svi fiksni opšti troškovi proizvodnje su iskorišteni. Iskorišteni fiksni opšti troškovi proizvodnje su troškovi proizvoda i kapitaliziraju se zajedno s direktnim troškovima, dok neiskorišteni opšti troškovi proizvodnje predstavljaju troškove razdoblja te se iskazuju kao rashodi u razdoblju nastanka.

4

3. OBRAČUN PERIODIČNOG REZULTATA

Ocjena profitabilnosti proizvoda u okolnosti primjene metode ukupnih troškova provodi se pomoću bruto marže. Bruto marža predstavlja razliku između prihoda od prodaje proizvoda i troškova prodatih proizvoda odnosno, gledajući sa stajališta pojedinog proizvoda, prodajne cijene proizvoda i njegova jediničnog troška proizvodnje. Kao instrument ocjene profitabilnosti proizvoda, bruto marža je prilagođena vanjskim korisnicima. Njena temeljna svrha je utvrditi na kojim se proizvodima ostvaruje zarada, a koji nose gubitke. Ovaj instrument ocjene profitabilnosti proizvoda zanimljiv je spoljnim korisnicima budući da su u jediničnom trošku proizvoda uključeni i fiksni troškovi proizvodnje. Cilj je vlasnika povrat uloženih sredstava u što kraćem razdoblju, stoga je zanimljiva informacija o tome koji proizvodi mogu relativno brzo osigurati povrat sredstava.

Ostvarenim prihodima od prodaje;

Tekućim troškovima

Početnim i krajnjim zalihama nedovršene....

Slika 2. Razlika između ulaganja i efekata tih ulaganja = poslovni rezultat

Metoda ukupnih troškova polazi od pretpostavke da su sva ulaganja u poslovni proces u toku jednog obračunskog perioda – rashodi tog perioda, i kao takvi obuhvataju se na kontima rashoda po vrstama i ulaze u obračun rezultata. Međutim, određeni rashodi perioda odnose se na učinke koji su realizovani, a određeni rashodi se odnose na nerealizovane učinke, dakle na one učinke koji su još uvjek na zalihama. Iz tog razloga,

5

nasuprot rashodu perioda moraju da stoje učinci perioda, bez obzira na to da li su oni realizovani ili ne. Realizovani učinci javljaju se kao prihodi perioda, a nerealizovani učinci se javljaju kao povećanje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Zbog toga, nasuprot rashodima perioda stoje prihodi perioda korigovani za promjenu vrijednosti zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda.

Dakle, realizovani učinci obračunavaju se po prodajnim cijenama (prihodi od prodaje), a nerealizovani učinci po cijeni koštanja. Podatak o povećanju početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda kojim se povećavaju tekući prihodi, ili o smanjenju početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda kojim se naniže koriguju tekući prihodi, liferuje pogonsko knjigovodstvo finansijskom knjigovodstvu (klasa 9).

Dakle, imamo dva potpuno nezavisna knjigovodstva, pri čemu finansijsko knjigovodstvo sadrži sve račune bilansa stanja (klasa 0, 1, 2, 3, 4 i 7) i bilansa uspjeha (klase 5, 6, 7), a pogonsko knjigovodstvo treba da finansijskom knjigovodstvu dostavi podatak o krajnjim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. S obzirom na to da se u ovoj klasi nalaze računi troškova po mjestima i nosiocima, za potrebe internog izvještavanja moguće je utvrditi rezultat poslovanja i primjenom metode prodatih učinaka.1

Slika 3. Koje zalihe uključujemo u obračun

Slika 4. Koji podaci o zalihama se unose u bilans uspjeha

Podaci o početnim i krajnjim zalihama Razlika između krajnih i početnih zaliha

1 Ranković, J., Teorija bilansa, sedmo izdanje, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 412

6

3.1. Bilans stanja primjenom metode ukupnih troškova

Postupak bilansiranja je prema ovoj metodi jasan i jednostavan. Uspostavljena je direktna veza knjigovodstva i bilansa jer je uspjeh rezultat zaključivanja računa uspjeha, a bilans rezultat zaključivanja računa stanja i uključivanja uspjeha u stanje.

Kada se uspjeh utvrđuje po metodi ukupnih troškova, u bilans uspjeha se mora uključiti vrijednost promjene vrijednosti zaliha učinaka. Ovo smanjenje ili povećanje zaliha može se uključiti u bilans uspjeha po bruto principu, tj. koristeći podatke o vrijednosti zaliha na početku i na kraju obračunskog perioda, ili po netu principu kao razlika između početnih i krajnjih zaliha.

Ovo smanjenje ili povećanje zaliha učinaka tehnički se može uključiti u bilans uspjeha alternativno, na rashodovnu ili na prihodovnu stranu. Ako se smanjenje, odnosno povećanje zaliha učinaka uključuje na rashodovnu stranu, bilans uspjeha (po neto principu) izgledaće ovako:

Slika 5. Bilans uspjeha (po neto principu)

7

Ukoliko se smanjenje, odnosno povećanje zaliha uključuje na prihodovnu stranu, bilans uspjeha će izgledati ovako:

Slika 6. Bilans uspjeha – ako povećanje zaliha uključuje na prihodnu stranu

Pored navedenih mogućnosti, moguće je vršiti korekciju na obje strane, pri čemu se

na rashodovnoj strani evidentira smanjenje zaliha, a na prihodovnoj strani – povećanje zaliha.

Slika 7. Bilans stanja - korekcija na obje strane

8

Iako se dobija isti finansijski rezultat, korektura za vrijednost zaliha ne bi trebalo da se vrši na rashodovnoj strani, jer metoda ukupnih troškova upravo ima za cilj da prikaže ukupne rashode perioda i ukupne učinke koje su oni proizveli. „Ona ne želi da sakati cjelinu rashoda perioda za račun prikazivanja rashoda prodatih proizvoda koji su to kao rezultat aritmetike, ali ne i po stvarnom sadržaju. Jer, ako se već želi prikazivanje rashoda prodatih proizvoda, onda za to postoji odgovarajuća metoda.”2 IV direktiva Europske zajednice daje ravnopravan tretman metodi ukupnih troškova i metodi prodatih učinaka. Njenu isključivu primenu zahtevaju Francuska, Belgija, Španija i Portugal. Izuzev Grčke, sve ostale članice daju pravo slobodnog izbora metode.3 Što se tiče forme prikazivanja, prilikom izgradnje računa uspjeha po ovoj metodi, moguće je opredjeliti se za formu konta ili za formu liste (štafelna forma). Štafelna forma ima prednost zato što omogućava segmentiranje rezultata. U našoj zemlji je bilans uspjeha dat u formi liste ili u štafelnoj formi, a primjenjena je metoda ukupnih troškova po neto principu sa korekcijom zaliha na prihodovnoj strani.

Zbog okolnosti da su ukupni troškovi raščlanjivi samo po vrstama, metoda ukupnih troškova ne omogućava dublju segmentaciju, odnosno horizontalno raščlanjavanje uspjeha po proizvodima, grupama proizvoda, tržištima, kanalima prodaje i slično

Račun uspjeha se po metodi ukupnih troškova može prikazati u formi konta ili u formi liste (štafelna forma). Metoda ukupnih troškova pored prikazane varijante (metoda nepotpunih ukupnih troškova) ima i svoju drugu varijantu (metoda potpunih ukupnih troškova), kod koje se na strani rashoda ne pojavljuje skontrirana potrošnja materijala, nego se iskazuje početno stanje zaliha, ukupna nabavka perioda i korekcija zaliha na kraju perioda, dok se na strani prihoda pojavljuje korektura zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda.

2 Ranković, J., Teorija bilansa, sedmo izdanje, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 441.3 Ibid., str. 442.

9

4. PRIMJER

Neto prodaja je 50.000 KM, krajnje zalihe robe su 35.000, nabavke robe su 50.000, krajnje zalihe su 42.500, troškovi poslovanja su 4.000 i porez na profit je 500 KM.

Slika 8. PrimJer obračuna periodičnog rezultata po metodi ukupnih troškova

Utvrđivanje društvenog bruto proizvoda:

Prodaja+početne zalihe-krajnje zalihe

50.000+42.500-53.000= 57.500

10

5. ZAKLJUČAK

Najpogodnija metoda za utvrđivanje periodičnog rezultata je metoda troškova prodatih roba koja omogućuje utvrđivanje rezultata po različitim tačkama gledišta: po kanalima prodaje, po kupcima,...

Ova metoda daje informacije za uspješno vođenje marketinga i menadžmenta. Problemi se javljaju pri izboru cijena pri vođenju roba po nabavnim cijenama i kada se marža izračunava po prosječnim stopama, a ne po individualnim stopama artikala.

U praksi se najviše primjenuje metoda ukupnih troškova, zbog jednostavnosti.

11

6. LITERATURA

Žager K.,Osnove računovodstva, Ekonomski fakultet Zagreb, Zagreb 2007.

Miko, L., Kukec, S.K.: Računovodstvo, Beograd, 2008.

Dražić, I., Mamić., I, Tušek, B.: Računovodstvo, Priručnik za vežbe, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd 2003.

Računski plan za poduzetnike

Kata Škarić-Jovanović i Radiša Radovanović, Finansijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Beogradu, centar za izdavačku delatnost, 2004.

Malinić Slobodan, Upravljačko računovodstvo i obračun troškova i učinaka, Ekonomski fakultet u Kragujevcu, Kragujevac, 2004.

H. Perčević, Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike Hrvatske EKONOMSKI PREGLED, Zagreb 2006.

12