INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C) ISCAE

MMOIRE PRSENT POUR LOBTENTION DU DIPLME NATIONAL DExpert-Comptable Sujet :

LE SECTEUR DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS AU MAROC : PROPOSITION

DADAPTATION DE LA DEMARCHE DAUDIT AUX SPECIFICITES COMPTABLES ET

FISCALES DU SECTEUR

Auteur : Mlle. Manar FADRIQ

Prsident du jury : M. Mohamed EL KHALIFA Expert-Comptable DPLE

Directeur de recherche : M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-Comptable DPLE

Suffragants : M. Ahmed NADIF Expert-Comptable DPLE

M. Hassan DERBANE Expert-Comptable DPLE

sion de novembre 2005 Ses 1

Introduction gnrale.. 1

Partie I: Diagnostic des spcificits comptables et fiscales du secteur du Btiment et Travaux Publiet analyse des zones de risques d'audit 5

Chapitre I: Les Spcificits de l'activit du Btiment et Travaux Publics 8

Section 1: L'environnement gnral 9

A) Evolution du secteur.. 9

B) Caractristiques du secteur 10

Section 2: L'environnement conomique et juridique 11

A) Le cadre conomique 11

I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics 11II- Les caractristiques conomiques 12

B) Le cadre juridique.. 13

I- Classification des marchs de travaux 13II- Rgime spcial des responsabilits 14

Section 3: Le cadre comptable 16

A) Les apports du plan comptable sectoriel immobilier 16

I- Au niveau du fond... 16

1- Provision pour dprciation des stocks 162- Incorporation des charges financires au cot de production 183- Incorporation des charges commerciales et publicitaires 194- Honoraires et frais 205- Provision pour travaux restant effectuer 21

II- Au niveau de la forme 23

B) Les spcificits comptables 25

I- Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats long terme 25

II- Evaluation des travaux en cours 27

Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc : Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit aux spcificits comptables et fiscales du secteur

2

1- Dfinition 272- La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux en cours 273- La constatation des provisions pour perte stade et terminaison 30

Section 4: Le cadre fiscal 30

A) Composition du chiffre d'affaires et modalits de rvision de prix 31

I- Le chiffre d'affaires imposable 31II- Les modalits de rvision des prix 34

B) Rgime des approvisionnements et imputation des frais d'installation de chantier 35

I- Les approvisionnements. 35II- L'imputation des frais d'installation de chantier 37

C) Conditions de dductibilit des provisions 38

Chapitre II: Identification et analyse des zones de risques 41

Section 1: Risques propres l'environnement de l'entreprise 43

A) Comptable.. 43

I- Risques lis l'utilisation de la mthode l'avancement 43II- Difficults lies l'valuation des travaux en cours 45III- Difficults d'apprhension de la marge stade 47IV- Le Matriel: composant souvent significatif du prix de revient du chantier 48V- Risque li la comptabilisation du chiffre d'affaires 51

B) Economique et juridique 55

I- Risques lis la nature de la clientle 55II- Risques lis la dcentralisation gographique 55III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats 56

C) Social. 57

I- Pralable: Dispositions relatives l'emploi temporaire 57II- Risques lis la non-application des rgles d'embauche 59III- Risques lis la rduction du temps de travail 59IV- Obligations lies la sant et la scurit des employs 59V- Risques lis au respect des obligations sociales et dclaratives 60

Section 2: Risques propres l'entreprise et chaque chantier 61

A) Risques lis au systme de saisie et d'imputation des cots 61

B) Risques lis l'excution du contrat 63

Conclusion de la premire partie 67

3

Partie II: Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit au secteur du Btiment et TravauxPublics 68

Chapitre I: Orientation et planification de la mission 74

Section 1: Prise de connaissance gnrale de l'entreprise 74

A) L'environnement conomique de l'entreprise 74

B) L'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'implication de la direction 77

Section 2: Examen analytique prliminaire 78

A) Pralable. 78

B) Difficults pratiques de mise en uvre et proposition d'adaptation 78

Chapitre II: L'intrim: Evaluation du contrle interne 81

Section 1: Analyse et contrle de la comptabilit analytique et du contrle budgtaire 81

A) Description de la mthode d'imputation analytique 82

B) Rapprochement avec la comptabilit gnrale 85

C) Contrle de la qualit de l'affectation analytique 87

D) Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers 88

Section 2: Evaluation des process cls 90

A) Justification du choix des process tudis 90

B) Proposition de manuels de questionnaires d'valuation 91

I- Achats de sous-traitance 91II- Clients/Travaux en cours 93III- Personnel 95IV- Immobilisations 98V- Suivi administratif des marchs 99VI- Cautions et engagements 102

Chapitre III: Le final: Contrle des comptes104

Section 1: La validation des rsultats sur chantiers105

A) Le choix des chantiers analyser 105

I- Approches et critres de slection 105II- Validation de l'chantillon 107

B) L'analyse du rsultat analytique du chantier109

I- Les produits 109II- Les charges 112

4

C) L'entretien avec le charg d'affaires 116

I- Les motifs 116II- Le contenu117

D) La visite des chantiers slectionns les plus significatifs 118

Section 2: Contrles complmentaires 118

A) Les provisions pour risques et charges 119

I- Pralable119

II- Mthodologie d'audit propose 122

1- Provision pour litige 1222- Provision pour pnalits de retard1223- Provision pour fin de contrat1224- Provision pour remise en tat des sites1235- Provision pour perte terminaison 123

B) Proposition de programmes de validation des sections cls124

I- Contrle des fournisseurs sous-traitants 124II- Contrle des crances/Travaux en cours 126III- Validation des comptes de personnel127IV- Evaluation du matriel et de son utilisation127V- Assistance l'inventaire physique des stocks128

Section 4: Limites de l'approche propose et consquences sur la mission de l'auditeur 129

Conclusion de la deuxime partie131

Conclusion gnrale. 132

Annexes.135

Bibliographie.. 227

Glossaire.232

Lexique arabe - franais... 238

5

DDddiiccaaccee

A la mmoire de mon trs cher papa.

Je ne suis pas sre de trouver assez de mots pour exprimer ma gratitude lgard

dune personne qui a t la source de mon dsir dtre expert-comptable : mon

trs cher papa.

Ta foi en moi est lun des cadeaux les plus prcieux que jaie jamais reus

Aujourdhui, ta prsence spirituelle me pousse encore donner le meilleur de

moi-mme pour raliser ton rve et jy suis presque

6

RReemmeerrcciieemmeennttss

En premier lieu, je souhaite remercier vivement toutes les personnes qui ont

contribu la ralisation de ce mmoire ainsi que celles qui mont encourag tout

au long de mon cursus au sein du cycle dexpertise comptable.

Mes remerciements les plus sincres sont adresss Monsieur Abdelaziz

AL MECHATT, mon directeur de recherche, dont la richesse desprit, la gnrosit et

le professionnalisme sont pour moi une indniable rfrence.

Mes remerciements vont galement chacun des membres du jury, professionnels

et professeurs chevronns dont la participation mhonore.

Jexprime aussi ma gratitude ma trs chre mre, ma sur, mon

beau-frre, et toute ma famille dont le soutien moral ma t trs prcieux.

Enfin, mes remerciements vont aussi lensemble des enseignants et personnel

administratif de lISCAE qui ont uvr pour la cration et la valorisation du Cycle

National dExpertise Comptable.

7

Introduction

8

Apprhender limage fidle , pour un commissaire aux comptes dans une entreprise de

btiments et travaux publics, relve, dune certaine manire, du dfi. Ni ingnieur, ni

devin, lauditeur doit pourtant donner son opinion sur la prise en compte dune ralit

conomique mouvante, incertaine et techniquement complexe.

De nombreuses spcificits rendent ce secteur trs intressant, mais elles engendrent

galement des risques, tant pour le professionnel du btiment et travaux publics (que

nous dsignerons par le sigle usuel B.T.P. tout au long de ce mmoire), que pour lexpert

comptable ou le commissaire aux comptes qui engagent leurs responsabilits.

Parmi ces spcificits, nous pouvons citer :

- Un cycle dexploitation souvent long ;

- Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus

importante que de coutume la subjectivit et lincertitude ;

- Une concurrence forte et une rentabilit faible ;

- Des normes comptables parfois difficiles mettre en uvre ;

- Des donnes non rptitives et des estimations comptables importantes limitant la

mise en uvre de certaines techniques daudit tel que lexamen analytique ;

- Un cadre juridique contraignant encadrant les marchs de travaux, notamment

ceux conclu avec lEtat ;

- Une probabilit doccurrence du risque souvent difficile apprcier car chaque

chantier est particulier et soumis des alas techniques, sociaux, climatiques,

commerciaux

Pour le professionnel, le secteur du B.T.P. est un secteur risques :

- Les marges sont souvent faibles et la concurrence y est vive ;

- Les alas techniques et climatiques imprvisibles sont de nature compromettre

le bon droulement des chantiers ;

- La mthode de lavancement peut savrer difficile mettre en uvre si

lentreprise ne dispose pas dun contrle budgtaire fiable ;

- Certaines obligations naissent la fin des chantiers, leur cot doit tre tabli dans

les tats financiers ;

- Le suivi du personnel de chantiers implique des procdures de contrle interne

performantes

9

Pour lauditeur, le jugement est primordial tout au long de la mission :

- La matire est technique, une comprhension du secteur et de son environnement

conomique et juridique est essentielle, afin quil puisse avoir un esprit critique sur

les donnes de gestion ;

- Lvaluation de la fiabilit du contrle budgtaire est essentielle, elle conditionne

ltendue des travaux quil devra mettre en uvre afin de sassurer que le rsultat

pris est correct ;

- Lauditeur doit se tenir inform des nouveauts comptables, dans la mesure o

comme on le constate, la comptabilisation des travaux en cours, des provisions,

des contrats long terme peuvent influer de faon significative sur les rsultats

de la socit.

Dans ce contexte marqu par une croissance rapide du secteur, le professionnel, expert-

comptable ou commissaire aux comptes se trouverait confront ce domaine et serait

invitablement appel y intervenir.

Tout expert-comptable ou commissaire aux comptes intervenant dans le cadre dun

secteur spcifique se doit de respecter, dapprcier et surtout de matriser

lenvironnement rglementaire dans lequel il opre afin didentifier et de cerner les risques

engendrs par lensemble des particularits du secteur et adapter en consquence sa

mthodologie daudit.

Do lintrt particulier que nous avons port ce sujet.

Lobjectif de ce mmoire est double :

- Pour lauditeur rompu au secteur du Btiment et Travaux Publics, proposer une

adaptation de la dmarche daudit gnrale au secteur en mettant sa disposition

un ensemble de programmes de travail adapts aux spcificits comptables et

fiscales du secteur et aux risques qui en dcoulent ;

- Plus gnralement, pour le professionnel comptable, conseil externe ou audit

interne, disposer doutils de travail et dun support documentaire synthtique lui

permettant dtre efficace et oprationnel dans la conduite de sa mission.

10

Cette tude na pas pour but de formuler une recette, toujours spcifique et rigide, mais

propose plutt une rflexion sur la manire dengager les contrles dans une entreprise

oprant dans le secteur du B.T.P.

Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques, mthode

qui nous a parue particulirement convenir un secteur risque comme celui du B.T.P.

Lapproche par les risques est une revue oriente vers la recherche des erreurs partir

dun diagnostic pralable. Elle vise structurer la mission daudit de faon efficace et

rationnelle pour optimiser les temps consacrs aux contrles. Cette approche doit tre

adapte chaque socit, amliore et mise jour en permanence. Elle peut se

dcomposer en trois tapes principales savoir :

9 La prise de connaissance de lentreprise ; 9 Lidentification des risques ; 9 La rponse daudit apporte chacun de ces risques.

La dmarche peut tre transpose un secteur dactivit donn :

9 La prise de connaissance des spcificits du secteur ; 9 Lidentification et lanalyse des risques inhrents ; 9 La mise en uvre de contrles adapts ces risques (proposition dune dmarche

daudit adapte).

Telle sera larticulation de notre tude.

La premire partie traitant des spcificits du secteur et de lanalyse des zones de risques

aura pour objectif :

9 La prise de connaissance des spcificits du secteur, pralable incontournable la phase suivante portant sur ;

9 Lidentification et lanalyse des principales zones de risques lis au secteur.

11

Ceci tant, la deuxime partie, prsentera la rponse daudit approprie aux risques

identifis.

Nous tenons prciser que nous nous attacherons uniquement aux spcificits du B.T.P.

et que certains contrles de base, bien que non voqus, sont bien entendu drouler.

12

PPRREEMMIIEERREE PPAARRTTIIEE

DDiiaaggnnoossttiicc ddeess ssppcciiffiicciittss ccoommppttaabblleess eett ffiissccaalleess dduu sseecctteeuurr dduu BBttiimmeenntt eett TTrraavvaauuxx PPuubblliiccss eett aannaallyyssee ddeess zzoonneess ddee rriissqquueess

13

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

Dans lesprit de servir de base de connaissances synthtiques dun professionnel

non-spcialiste, cette premire partie traite des spcificits du secteur du B.T.P.

En effet, afin de cerner les zones de risques inhrents au secteur, il importe de bien

connatre lactivit, den extraire les spcificits tant au niveau conomique, juridique que

comptable et fiscal.

A dfaut dtre exhaustif en raison de la multitude des aspects mettant en vidence la

trs forte personnalit du secteur, cet inventaire sattache aux spcificits

gnratrices de risques pour lentreprise et, par consquent, ayant une incidence sur le

travail de lauditeur.

Notre diagnostic visant ressortir les principales zones de risque lies ce secteur aura

pour base :

- Dune part une analyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et

fiscal en vigueur ;

- Dautre part un fondement pratique issu la fois de notre propre exprience

professionnelle dans le secteur mais aussi des conclusions des hommes de terrain

chantillon dauditeurs travers lenqute que lon a ralise visant recenser les

risques majeurs lis au secteur.

Nous avons choisi de structurer cette premire partie en deux chapitres :

- Le premier chapitre traite des spcificits de lactivit du B.T.P.

Nous avons fait ressortir quelques caractristiques que lauditeur ne peut ignorer. La

complexit des facteurs conomiques, le poids des rglementations juridiques, les

spcificits comptables et fiscales prsentant des risques majeurs, ne font pas la

14

partie facile lauditeur. Il conviendra aisment quil lui faut structurer son approche

en recherchant trs prcisment les zones de risques les plus notables.

- Le second chapitre fait ainsi lobjet dune analyse des principales zones de risques.

Il nous a paru intressant de classer les risques spcifiques lactivit du B.T.P. en

deux catgories :

Les risques propres lenvironnement de lentreprise du B.T.P. (comptable, conomique, juridique et social ) ;

Les risques propres lentreprise et chaque chantier.

A lissue de cette premire partie, nous aurons donn une image synthtique mais

complte des particularits du secteur ainsi que des risques spcifiques que lauditeur

sera amen matriser dans le cadre dune dmarche daudit adapte.

15

CHAPITRE I) LES SPECIFICITES DE L'ACTIVITE DU BATIMENT ET

TRAVAUX PUBLICS

Tenter de donner un clairage sur la nature de lactivit du Btiment et Travaux Publics

constitue la premire tape de ce mmoire. Elle savre indispensable avant de

dvelopper toute rflexion sur la mission daudit du professionnel. Le secteur du Btiment

et Travaux Publics est marqu par lutilisation de termes spcifiques dont la signification

est difficile apprhender. Un lexique est propos au lecteur en fin de mmoire.

Classification entre chantiers de btiment et chantiers de travaux publics

Une premire classification distingue le btiment et les travaux publics

Les activits du btiment concernent les travaux relatifs lhabitat individuel, collectif

(maisons, immeubles) et aussi lhbergement professionnel (immeubles de bureaux,

commerciaux, scolaires, de loisirs et htels).

Les travaux publics se rapportent la construction de tous les autres ouvrages, ils

incluent les quipements : construction de routes et de chemins de fer, ouvrages dart

affrents (ponts, tunnels, barrages, canalisations et installations lectriques).

Les travaux publics sont composs de diffrents sous-mtiers : le gnie civil (construction

douvrages dart), le gnie industriel (construction douvrages industriels), les travaux

routiers, les travaux dinstallation lectrique et les travaux de canalisations.

Les travaux raliss sont galement diffrencis selon leur importance dans le produit fini.

Le gros uvre concerne les travaux de base sur lesquels se fondent les travaux ultrieurs,

par exemple le terrassement, le forage ou la maonnerie, le second uvre concerne les

travaux de finition et damnagement comme la menuiserie ou les installations sanitaires

et lectriques.

16

Section 1 : L'environnement gnral

Dans un but de permettre au lecteur de matriser les concepts de base, de connatre

lactivit du B.T.P. et dapprhender ses principales caractristiques, une prsentation

succincte de lenvironnement gnral du secteur du B.T.P. au Maroc ainsi que lvolution

de ses principaux agrgats conomiques savre ncessaire.

A) Evolution du secteur

Le secteur du Btiment et des Travaux Publics est une composante essentielle de

l'conomie nationale. Il reprsente en effet1 :

9 5% du PIB national ; 9 45% de la F.B.C.F2 ; 9 Plus de 38 Milliards de dirhams de chiffre d'affaires annuel ; 9 Plus de 310.000 emplois directs dont 20.000 cadres ; 9 Plus de 53.000 units dont prs de 1.500 entreprises structures et

organises.

Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur connat actuellement un regain de

dynamisme. En tmoigne le taux de croissance du secteur en 2004 pour 3,5%3.

Lobservation statistique dun ensemble dindicateurs chiffrs (Voir Annexe 1 Evolution

des principaux agrgats conomiques du secteur) confirme la poursuite des tendances de

progression du secteur.

En effet, ce secteur a bnfici du lancement de projets nationaux de grande envergure

visant le renforcement de linfrastructure de base dont principalement le programme de

construction de 200 000 logements sociaux lancs par le Ministre dlgu charg de

lHabitat et de lUrbanisme ainsi que le programme dextension du rseau autoroutier et

ferroviaire et de renforcement des infrastructures aoro-portuaires et portuaires couvrant

la priode 2003-2007.

1 Source : Donnes de la Fdration Nationale du Btiment et Travaux Publics. Aot 2005. 2 Formation Brute du Capital Fixe. 3 Source : Rapport Bank Al Maghreb 2004 Page 26.

17

B) Caractristiques du secteur4

Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc se caractrise par la co-existence de

deux types dentreprises :

- Les entreprises organises : Prs de 1.500 units de production ;

- Les entreprises non organises : Environ 10.000 units de production

disposant d'un local et environ 40.000 units de production non localises,

c'est--dire travaillant sur les chantiers ou domicile.

Le poids des entreprises organises dans le secteur est trs important au regard du

chiffre d'affaires (2/3 du CA global), des salaires verss (2/3), de la valeur ajoute (3/4 de

la VA globale) et de l'emploi global (60%).

La taille moyenne est de 120 emplois par entreprise organise et 4 emplois avec un

maximum ne dpassant pas une dizaine de postes pour les entreprises non organises.

Afin de ne pas alourdir le corps du prsent mmoire, nous avons jug judicieux de

prsenter au lecteur dans lannexe 2, de faon dtaille et par type dentreprises, les

caractristiques du secteur, notamment :

9 Les caractristiques gnrales : Forme juridique, taille, localisation, chiffre daffaires ;

9 Les types de clientle et de marchs ;

9 Les types de produits par sous-secteur dactivit.

4 Source : Donnes de la Fdration Marocaine Nationale du Btiment et Travaux Publics.

18

Section 2 : L'environnement conomique et juridique

A) Le cadre conomique

Comme tous les secteurs dactivit, le B.T.P. prsente des spcificits conomiques. Ces

particularits tiennent la fois linexistence de standard, la prsence dalas dans la

ralisation des travaux et la dure des chantiers.

Une prsentation des mtiers du B.T.P. prcdera le dveloppement synthtique des

particularits conomiques propos dans cette section.

I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics

Le secteur du Btiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixs par larrt du

Ministre de l'Equipement n 1944-01 du 19 octobre 2001 :

- Terrassements ; - Assainissement - Conduites - Canaux ; - Fondations spciales, injections - sondages et forages ; - Construction de btiment ; - Travaux Maritimes et Fluviaux ; - Menuiserie ; - Plomberie - Chauffage - Climatisation ; - Equipements Hydro- mcaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ; - Electricit ; - Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ; - Peinture - Vitrerie ; - Etanchit - Isolation ; - Revtements ; - Pltrerie - Faux Plafonds ; - Monte-Charges - Ascenseurs ; - Isolation frigorifique et construction de chambres froides ; - Installation de cuisines et buanderies ; - Signalisation et quipements de la route ; - Amnagement des places vertes et jardins ; - Travaux artisanaux de btiment ; - Construction d'ouvrages d'art.

Les principales branches dactivit reprsentant plus de 78 % de 1activit du secteur

B.T.P. se prsentent comme suit :

- Routes et Terrassements ; - Assainissement, Conduites, Canaux ; - Fondations spciales - injections - sondages - forages ; - Construction de btiment et ouvrages dart ;

19

- Travaux maritimes ; - Corps dtat secondaires : menuiserie, plomberie et lectricit.

En terme de poids conomique, ces diffrents mtiers se distinguent nettement et

mritent une analyse par des donnes statistiques professionnelles.

Lannexe 3 retrace en dtail lvolution observe des principales branches dactivit du

secteur mettant en relief cette distinction.

II- Les caractristiques conomiques

1. Linexistence de standards et la prsence dalas

La standardisation dans le secteur du B.T.P. est quasi-inexistante. En effet, chaque

ouvrage est spcifique la demande dun client donn. Lauditeur se trouve donc

confront, en rgle gnrale, labsence de rfrences qui permettraient dorienter son

diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spcificits.

Ce caractre spcifique de chaque contrat renforce les alas portant sur le bnfice

attendre du chantier. Ces alas sont de deux natures diffrentes :

9 Les alas techniques pouvant dcouler par exemple des conditions climatiques (intempries) ;

9 Les alas portant sur lexcution des travaux pouvant dcouler par exemple de la coordination entre les diffrents intervenants (bureau dtude, sous-traitants).

Lexamen par lauditeur des litiges clients est dailleurs rvlateur : outre leur nombre

parfois lev, chaque litige est spcifique et dbouche souvent sur des situations

techniques complexes ncessitant lintervention dexperts.

Pour se convaincre de limpact de ces diffrents alas sur la rentabilit des chantiers, il

suffit de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature.

Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne

signifie pas grand chose.

20

2. La dure du contrat

Une autre caractristique du secteur du B.T.P. est la dure des chantiers, souvent

suprieures 12 mois. En effet, la plupart des marchs sont des contrats long terme.

Cette particularit appelle une spcificit comptable relative au mode de comptabilisation

du rsultat que nous verrons plus loin.

Il en dcoule pour lauditeur une certaine difficult donner une opinion sur la traduction

comptable dune ralit conomique en cours. Plus que dans toute autre activit, il doit

pouvoir analyser le suivi prvisionnel de chaque opration et faire preuve dune grande

curiosit technique.

Les spcificits conomiques ainsi rappeles devraient tre constamment prsentes

lesprit de lauditeur.

Dans ce contexte, des rglementations et des montages juridiques propres au secteur du

B.T.P. se sont dvelopps.

B) Le cadre juridique

Une prsentation exhaustive du cadre juridique de lactivit du B.T.P. justifierait une

tude complte elle seule, nous nous limiterons donc un expos volontairement

synthtique des domaines suivants :

9 La typologie des marchs de travaux ; 9 Le rgime spcifique des responsabilits.

I- Classification des marchs de travaux

On peut retenir cinq grands types de classification. Le lecteur pourrait se rfrer au

lexique propos en fin de mmoire pour apprhender la signification exacte de chaque

type de march.

21

Critre de classification Typologie

Droit applicable

Marchs publics Marchs privs

Mode de passation

Marchs sur appel doffres Marchs sur concours Marchs ngocis

Mthode de dtermination du prix total

Marchs prix global ou forfait Marchs prix unitaires Marchs sur dpenses contrles

Influence des variations conomiques sur le prix initial du march

Marchs prix rvisable Marchs prix ferme March prix provisoire

Mode dexcution

Marchs- cadre Marchs pluriannuels Marchs tranches conditionnelles

Il est ncessaire de simprgner de toutes les formes de marchs qui sont dterminantes

dans la stratgie de lentreprise, car ayant une incidence sur la formation du rsultat des

chantiers et pour lanalyse quun auditeur pourrait en faire.

La diversit des marchs de travaux et des rglementations spcifiques y affrentes

pourrait obliger les entrepreneurs contourner certains formalismes ou sy adapter.

La deuxime tape de notre tour juridique concerne le rgime des responsabilits, dans le

cadre des marchs publics aussi bien que privs.

II- Le rgime spcial des responsabilits

Il existe une responsabilit biennale pour les menus travaux et une responsabilit

dcennale portant sur tout fait mettant en cause la solidit de louvrage ou le rendant

impropre sa destination.

Le point de dpart de la garantie est la rception de louvrage. Nous voudrions prciser ici

quelques gnralits sur la notion de rception des travaux avant de dvelopper le rgime

spcial de responsabilits.

22

La rception par le matre douvrage est un acte essentiel de la ralisation du march. Ses

effets sont identiques que le march soit public ou priv bien que les procdures et les

formes de rception soient diffrentes. La rception a pour principaux effets5 :

9 De constater que les travaux prvus au march ont t raliss ; 9 De fixer, limitativement, par les rserves, les rfections ou autres complments

restant excuter ;

9 De transfrer au matre de louvrage la garde de louvrage (transfert des risques, perte partielle ou totale), ces charges incombant lentrepreneur jusqu la

rception ;

9 De mettre en uvre les procdures de rglement et dexigibilit du solde des travaux ;

9 Enfin, de faire courir les dlais de garantie de bon fonctionnement, dcennale et ventuellement contractuelle.

Au titre de la responsabilit biennale, pour les menus travaux, ou de la garantie

contractuelle, il est prvu une garantie de 1 ou 2 ans, selon les marchs, compter de la

date de la rception, matrialise le plus souvent par une caution ou une retenue de

garantie, dnomme aussi de bonnes fins . Pass ce dlai, la responsabilit

contractuelle ou biennale de lentreprise ne peut tre mise en cause.

Par ailleurs, compter de la rception, lentreprise est responsable pendant dix ans des

vices de construction pouvant entraner la perte de louvrage, ou le rendant impropre

son utilisation, non visibles lors de la rception. A ce titre, il convient de rappeler que la

souscription par lentrepreneur une assurance dcennale est obligatoire.

Les provisions peuvent tre constitues sur la base des dpenses estimes trs

prcisment, pour des interventions connues, rendues ncessaires pour la leve des

rserves. Elles peuvent tre calcules aussi de manire statistique pour des dsordres non

encore connus.

Lensemble des obligations ci-dessus voques : responsabilit biennale et garantie

dcennale, rend ncessaire un suivi technique, comptable et juridique, postrieur

lachvement des travaux qui ne doit pas tre perdu de vue par lauditeur, au profit des

chantiers en cours.

5 Glossaire de la circulaire spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc. Page 9.

23

Section 3 : Le cadre comptable

Lobjectif de cette section est double :

- Prsenter les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier (P.C.S.I.),

adopt par le Conseil National de la Comptabilit en mars 2003, tant au niveau du

fond que de la forme ;

- Prsenter les principales spcificits comptables lies au secteur.

Afin de permettre au lecteur de mieux apprhender ces apports, nous avons choisi de

prsenter sous forme de comparatif les dispositions du nouveau code avec les rgles du

Code Gnral de Normalisation Comptable.

Afin denrichir notre analyse, lannexe 4 se propose de prsenter les principales

divergences entre les dispositions du P.C.S.I. et les normes du rfrentiel international

IAS/IFRS.

A) Les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier

I- Au niveau du fond :

Il sagit principalement des aspects relatifs :

- A la dprciation des stocks ;

- A lincorporation des charges financires au cot de production ;

- Aux traitements rserver aux charges commerciales et de publicit ;

- Aux honoraires et frais ;

- Et enfin aux provisions pour travaux restant effectuer.

1. Les provisions pour dprciation des stocks :

a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans

le bilan, la valeur dentre ou si elle lui est infrieure, la valeur actuelle.

Si la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, il est appliqu cette dernire une

correction en diminution sous forme dune provision pour dprciation.

24

b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

Compte tenu du mode de comptabilisation des cots de revient, le P.C.S.I prcise que

lvaluation des provisions pour dprciation des stocks et en cours doit tre calcule en

respectant, notamment, le principe de la prudence.

A ce titre, il est essentiel de vrifier que le cot des stocks reste constamment infrieur

la valeur probable de vente, frais de commercialisation dduits. Une comparaison

priodique de ce cot avec les tarifs de vente pratiqus permet une apprciation rapide

de la situation du bien en stock. Pour tre pris en considration, ce tarif doit exprimer la

situation relle du march.

En cas de difficults de vente de certains projets immobiliers, lentreprise est tenue de

sassurer de lopportunit de constater des provisions pour dprciation des stocks.

A cet effet, lentreprise doit mettre en place des procdures permettant la dtection et la

dprciation comptable des valeurs non ralisables et des oprations risques,

notamment par la mise en place de procdures de suivi des cots par programme, et une

mise jour du cot prvisionnel des programmes la clture de chaque exercice. Ce cot

sera compar au prix de vente net de frais de vente directs estims afin de dgager les

provisions ventuelles constater.

La provision pour dprciation doit tre constitue, mme pour les programmes en cours

de ralisation, sil parat probable quils se solderont par des dficits.

De mme, les frais ultrieurs gnrs par les invendus, du fait de mventes, devraient

faire lobjet dune provision ds lors que leur montant savre suprieur au montant du

bnfice prvisionnel dgager sur la cession des dits invendus.

Le P.C.S.I rappelle que la constatation comptable des provisions devra faire la distinction

entre les provisions pour dprciation des stocks et celles pour risques et charges.

En pratique, et afin destimer les dites provisions dune manire raisonnable, une runion

avec les services techniques de la socit et les responsables de la commercialisation

simpose et permettrait en principe dclairer les comptables sur lventualit de constater

de telles provisions.

25

2. Incorporation des charges financires au cot de production des

oprations immobilires

a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

Le C.G.N.C prvoit la possibilit, pour les entreprises dont le cycle normal de production

est suprieur douze mois, d'inclure dans le cot de production les charges financires

courues pendant la priode de production et relatives des dettes contractes pour le

financement spcifique desdites productions.

b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

La principale innovation du plan comptable sectoriel en matire dincorporation des

charges financires au cot de production des oprations immobilires rside dans

lutilisation de la drogation prvue par le C.G.N.C. Le cycle de production dans le secteur

immobilier tant gnralement suprieur une anne.

Les charges financires incorporer devraient concerner des emprunts spcialement

contracts pour la ralisation dun ou plusieurs projets immobiliers.

Dans le cas o les emprunts financeraient simultanment plusieurs oprations, les

charges financires seront affectes, par rpartition entre ces oprations en justifiant, au

niveau de lE.T.I.C, les modalits de rpartition.

Dure dincorporation des charges financires

L'incorporation des charges financires a lieu jusqu' l'achvement de l'opration

(construction- lotissement).

La dure d'incorporation des charges financires au cot de production est subordonne

la dtermination de la date d'achvement qu'il convient de retenir. L'achvement

technique doit gnrer l'achvement comptable.

26

Pour la rserve foncire, l'incorporation des charges financires au cot des terrains est

opre partir de la matrialisation de la dcision dacquisition par le versement partiel

ou total du prix dachat entre les mains dun notaire, Adoul ou du/des vendeurs.

Pour les lotissements, l'incorporation des charges financires au cot des stocks est

effectue partir de la date de la premire autorisation de lotir.

Pour les constructions, le fait gnrateur de l'incorporation des charges financires est

constitu par la date de dlivrance de lautorisation de construire.

Cas particulier : les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD)

Conformment la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont

engags sur ces oprations que si les financements propres ces oprations sont

disponibles.

Un programme MOD ne pourra supporter de charges financires que si la convention

entre le mandataire et le mandant le stipule expressment.

3. Incorporation des charges commerciales et publicitaires

a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

Les charges de distribution ne sauraient en aucun cas tre portes dans les cots de

production.

b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problme crucial relatif aux

charges commerciales et publicitaires en prcisant le traitement rserver chaque

nature de dpenses afin dunifier la pratique sectorielle.

Les charges de commercialisation telles que celles relatives au flchage et la

signalisation dun chantier, lamnagement de bureaux de vente provisoires ou

dappartements- tmoins, aux plaquettes commerciales et la publicit de lancement de

27

programme constituent un lment du cot du projet. Elles sont ainsi incluses dans les

stocks.

Dans les projets de grande envergure, la construction et lamnagement dun complexe

de vente pourra tre considre comme une immobilisation amortissable sur la dure

dutilisation dudit complexe. Le mme traitement peut tre appliqu aux frais de publicit

et de prospection de ces grands projets. Lusage de cette option devra tre explicit et

justifi au niveau de lE.T.I.C.

En revanche, le cot d'une publicit gnrale et les cots directs lis la vente

(rmunration, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le cot des stocks et

constituent des charges.

A l'arrt des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constates d'avance les frais de

commercialisation se rapportant des programmes non encore livrs.

4. Honoraires et frais

a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

Le cot de production des biens ou des services en stock est form de la somme :

- Des cots dacquisition des matires et fournitures utilises pour la production de

llment ;

- Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services

extrieurs, les amortissements ;

- Des charges indirectes de production dans la mesure o il est possible de les

rattacher raisonnablement la production de llment et qui ont t engages

pour amener les produits lendroit et dans ltat o ils se trouvent.

Toutefois, ce cot de production, rel et complet, ne comprend pas, sauf conditions

spcifiques de lactivit justifier dans lE.T.I.C :

- Les frais dadministration gnrale de lentreprise ;

- Les frais de stockage des produits ;

- Les frais de recherche et dveloppement ;

- Les charges financires.

28

b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

Une des particularits du secteur immobilier rside dans le fait que lensemble des travaux

fait appel des prestataires de services dans diffrents domaines de comptences et les

montants des honoraires verss ces consultants est dune importance significative.

Ces honoraires ont trait des tudes directement lies la ralisation du projet. Le

caractre direct de ces prestations fait quelles soient incorpores au cot du projet.

En effet, le P.C.S.I prcise que les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre

rattachs des programmes en cours de ralisation, sont compris dans le cot de revient.

Il sagit notamment des frais suivants :

- Assurances propres aux programmes ;

- Honoraires des architectes ;

- Honoraires des avocats ;

- Honoraires des notaires ;

- Frais de courtage ;

- Frais d'expertise ;

- Frais juridiques ;

- Frais d'appels d'offres ;

- Annonces et insertions propres aux programmes en cours.

Ces frais sont comptabiliser directement dans les comptes de stocks.

Les autres honoraires de conseils, d'audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais

d'actes et de contentieux sont comptabiliss en charges de lexercice.

5. Les provisions pour travaux restant effectuer

Ces provisions correspondent au cot des travaux effectuer postrieurement la

constatation de lachvement dun programme pour permettre darrter le cot total du

projet.

Ces dpenses, connues dans leur principe, ne peuvent tre chiffres avec prcision au

moment de lachvement des oprations. Il sagit notamment :

29

9 Des rvisions de prix bases sur des indices non encore arrts ; 9 Des travaux de finition ou de parachvement des ouvrages dont la ncessit est

apparue la fin du chantier ;

9 De la rparation de malfaons ou autres, dont le montant ne peut tre rpercut aux entreprises, architectes ou assureurs ;

9 Des travaux damnagement des abords qui peuvent staler sur une dure assez longue aprs la vente du programme concern ou encore des travaux dont la

ralisation immdiate ne peut tre effectue au regard de ltat davancement du

projet telle que la porte dentre, les plantations sur les voies daccs, les

revtements des voies intrieures

Ces provisions doivent galement comprendre des dotations pour acquisition de terrain

permettant de couvrir un ventuel litige sur la fixation des prix des terrains dj

amnags ou construits par lentreprise, et dont la proprit nest pas encore transfre

(apurement de lassiette foncire).

Les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises en majoration du

cot de revient, lexclusion :

9 Des cots commerciaux et de publicit venir postrieurement la date dachvement ;

9 Des frais financiers postrieurs lachvement ; 9 Des charges dentretien et de coproprit des logements invendus ; 9 Des frais internes de gestion de lentreprise aprs lachvement.

Les travaux qui restent effectuer doivent faire lobjet de notes dtailles permettant

dapprcier la ralit et le montant de la provision constituer. La dtermination du

montant de la provision pourrait tre base sur les donnes statistiques fondes sur les

dpenses engages dans le pass et rapportes au cot dfinitif des projets achevs ou

estimation faites par le bureau dtudes, consultants ou encore devis tablis par les

entreprises.

Il convient de mentionner dans lE.T.I.C les mthodes utilises pour le calcul des

provisions et leurs montants par catgories de projet.

30

II- Au niveau de la forme :

Adaptations relatives aux rgles de fonctionnement des comptes prvues par le C.G.N.C :

Drogation relative au plan des comptes

Sur le plan de la forme et par drogation aux rgles et du plan des comptes prvus par le

C.G.N.C, le nouveau plan comptable du secteur immobilier (P.C.S.I) a prvu deux

nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits finis sortis avec un 9 en

quatrime position, ce qui droge au respect des numros et intituls des comptes

obligatoires jusquau quatrime chiffre dans le C.G.N.C.

En effet, et compte tenu de la dure de production dans le secteur, lvaluation des stocks

est gnralement effectue selon la mthode de linventaire permanent. Cette valuation

peut aussi se faire par la mthode de linventaire intermittent.

La rgle de tenue des comptes en inventaire permanent est complte par lobligation de

faire apparatre dans la comptabilit gnrale le cot historique cumul de chaque

opration jusqu sa complte sortie du stock.

Pour permettre lapplication de cette rgle, il y a lieu dassocier chaque compte de

stock, un compte spcial au crdit duquel sont comptabilises les sorties. Ce compte est

identifi par 9 en quatrime position de la codification. Ce compte enregistre les

sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le cot de revient

cumul.

En fin dopration, ces comptes squilibrent. Ils sont alors tous solds, les uns par les

autres, aprs la livraison du dernier produit (lot, logement ou commerce ).

Chaque compte de stock tant affect dun compte crditeur, les sorties de stock sont

comptabilises au crdit du compte par lcriture :

7132. Variation de stock. Immeuble achev

3159. Produits finis sortis

31

Le compte 3159 produits finis sortis tant associ au compte dbiteur : 315- Stock

des produits achevs , la diffrence entre les soldes de ces comptes donne le stock des

produits achevs non encore livrs.

Les stocks seront, dans la mesure du possible, clats par nature de cots.

Les flux de dpenses transiteront par les comptes de charges selon la mthode expose

ci-aprs :

Au cours de lexercice, le cot des travaux est enregistr directement au dbit des

comptes de stocks (pour le montant hors taxes rcuprables) par le crdit des comptes

fournisseurs, et cest seulement en fin danne, quune criture de reconstitution des flux

sera enregistre.

Ainsi, la clture de lexercice, le total des mouvements de lexercice apparaissant au

dbit de chaque sous-compte de stocks est pass en une seule criture dans chaque

compte de charges.

Drogation relative la variation des stocks

Cette drogation concerne le traitement des variations de stocks en matire doprations

propres. En effet, compte tenu de la composition du cot du stock, la variation des stocks

au cours dun exercice ne sera pas cherche en totalit dans le poste 713 " variation des

stocks des produits " mais sera constitue par la somme des lments suivants :

713 : Variation des stocks ;

7197 : Transferts de charges, correspondant la commission dintervention sur

oprations propres6 ;

7397 : Transferts de charges financires correspondant limputation des frais financiers

aux cots des stocks.

6 Charges indirectes incorpores au cot de production des oprations ralises par lapplication dun pourcentage fixe aux dpenses engages pour chaque programme pour les promoteurs ne disposant pas dune comptabilit analytique. Ce taux est de 7% pour les oprations ralises en matrise douvrage directe par le promoteur et fonction des conventions tablies pour les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD).

32

B) Les spcificits comptables

Les spcificits comptables relatives au secteur du B.T.P. sont lies principalement aux

composantes suivantes :

- Lvaluation et la comptabilisation du chiffre daffaires ;

- Lvaluation des stocks de travaux en cours ;

- Lapprciation et la comptabilisation des provisions pour perte stade et

terminaison, le cas chant ;

- Lvaluation des provisions pour risques et charges.

Ltude des principes gnraux relatifs aux contrats long propose dans cette partie

permettra dapporter les lments de rponse aux trois premires problmatiques

recenses ci-dessus.

Une analyse dtaille des problmatiques lies aux provisions pour risques et charges est

propose dans la deuxime partie. (Voir Chapitre III- Section 2-A).

I- Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats

long terme

Les travaux de B.T.P. relvent en rgle gnrale des contrats long terme.

La principale problmatique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste savoir

selon quelles modalits et notamment quel moment il convient ou il est possible de

comptabiliser le rsultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence

des mthodes et de spcialisation des exercices.

Au Maroc, trois mthodes de constatation du rsultat existent : la mthode

lachvement des travaux, la mthode du bnfice lavancement des travaux et la

mthode lavancement des travaux.

33

La mthode lachvement consiste ne comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat

qu'au terme de lopration.

En cours dopration, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice

hauteur des charges qui ont t enregistres.

Si le rsultat global prvu pour lopration est une perte, celle-ci est provisionne ds

quelle est connue.

La mthode lavancement7, consiste constater la clture de chaque exercice

lensemble des produits et des charges de production lis une opration sur la base de

ce qui est appel des situations mrites.

La mthode du bnfice lavancement8, quant elle, consiste constater la clture de

chaque exercice le rsultat sur chaque opration mme partiellement excute.

Ces mthodes ne seront pas prsentes de manire dtaille, car elles ne constituent pas

le vif de notre sujet en tant que tel, et ayant fait lobjet dun mmoire dexpertise

comptable traitant des aspects dtaills des contrats long terme9. Le lecteur intress

pourrait sy rfrer.

Nanmoins, nous avons jug ncessaire de rappeler au niveau de lannexe 7 les

conditions dapplication ainsi que les modalits de comptabilisation du rsultat suivant ces

mthodes en rponse la problmatique centrale de constatation du rsultat.

Lannexe 8, quant elle, se propose, en vue de complter lanalyse, de prsenter une

tude comparative synthtique entre les normes comptables marocaines et

internationales en matire de comptabilisation des contrats terme.

7 Mmento comptable marocain- Page 245. 8 Mmento comptable marocain- Page 244. 9 Contrats long terme : aspects juridique, fiscal et comptable. Novembre 2002 par M.Aziz El Khattabi.

34

II- Evaluation des travaux en cours

Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux

entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement, ou qui ont opt pour la

technique des produits nets partiels.

La mthode lavancement permet, quant elle, de rduire les travaux en cours aux

travaux effectus la fin dun exercice mais qui nont pas t reconnus de manire

contradictoire. Il sagit principalement des travaux effectus entre la date de la dernire

situation (le 25 du mois) et la date de larrt (le 31 dcembre par exemple) et sont

souvent peu significatifs.

Nous allons prsenter dans cette partie une analyse des lments entrant dans la

valorisation des travaux en cours. Lanalyse des difficults dvaluation des travaux en

cours ainsi que des risques y affrents sera prsente plus loin dans le second chapitre

de cette partie.

1. Dfinition10

Les travaux en cours sont constitus des travaux effectus depuis la date des derniers

travaux matrialiss par les derniers attachements ou situations, jusqu la date de

clture de lexercice.

Ces travaux sont valus au cot de revient. Sil savre que ce cot de revient est

suprieur au prix de vente, une provision est constitue.

2. La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux

La grille de cot de revient gnralement admise dans la profession, toutes activits

confondues se prsente comme suit :

10 Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par Crochet Nicolas Page 68.

35

Grille du cot de revient des travaux en cours

Nature des charges Elments 9 Matires consommes 9 Main duvre directe 9 Matriel, outillage affect 9 Sous traitance

Dbours sec

9 Autres frais de chantier

Directes

Dbours total

9 Frais Imputables

Cot de production 9 Frais de structure gnrale

Indirectes

Cot de revient complet

2.1. Les dbourss

a) Les dbourss secs

Comme le montre le tableau ci-dessus, le dbours sec est constitu dlments

directement affects la ralisation dun ouvrage.

Les frais directs ou dbourss secs sont gnralement rcapituls sur le rapport

journalier du chantier. Cet tat, prpar, par le chef de chantier et approuv par le

conducteur de travaux, regroupe lensemble des oprations effectues sur le chantier.

La dcomposition de chaque ligne de cot stablit comme suit :

9 Les matires consommes : Quantits x Cots unitaires 9 La main duvre directe : Nombre dheures x Taux horaire 9 Le matriel et loutillage affect : Nombre dheures x Taux unitaires 9 La sous traitance.

36

b) Les autres frais de chantiers

Ces frais regroupent les charges, autres que les dbourss secs, directement affectables

aux chantiers. Il sagit notamment des frais suivants :

9 Les frais de marchs, cest--dire, les retenues effectues par le matre duvre, ou le mandataire, en cours ou en fin de chantier (frais de pilotage, frais de

prorata)

9 Les frais dinstallation et de repliement du chantier.

2.2. Les charges indirectes imputables aux chantiers

Les charges indirectes retenir sont celles qui peuvent tre raisonnablement rattaches

au cot du chantier. A titre indicatif, peuvent tre incorpores des charges telles que :

9 Lencadrement et les frais gnraux de chantiers (conducteurs de travaux), 9 Les charges de fonctionnement du bureau dtudes.

Les frais de recherche et dveloppement ainsi que les frais dadministration gnrale en

sont exclus. Il en est de mme pour la quote-part de charges correspondant la sous-

activit.

A linventaire, ces travaux sont valus en valeur vnale. Celle-ci tant constitue par le

cumul des situations de travaux hors taxes prsentes au matre douvrage corriges des

travaux non encore facturs ou facturs davance.

Pour larrt des comptes, on retient la plus faible entre la valeur dinventaire et le cot

dentre. Cette comparaison est effectue contrat par contrat sans compensation, ce qui

sous-entend lexistence dune comptabilit analytique fiable.

9 Affectation des charges indirectes

Laffectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les

critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la main

duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit

37

3. La constatation des provisions pour perte stade et terminaison

Lapplication de la rgle de prudence conduit la constatation immdiate, en cas de

chantier dficitaire, de lintgralit de la perte terminaison quelle soit relative des

travaux engags ou non.

Dans le cas de la mthode lachvement, cette provision se subdivise en :

- Une provision pour dprciation des travaux en cours hauteur de la perte sur

les travaux dj excuts ;

- Une provision pour risques et charges hauteur de la perte sur travaux restant

engager.

Dans le cas de la mthode lavancement, la provision pour dprciation des travaux en

cours nexiste pas. La perte stade est constate par une rgularisation des produits de

manire ce que cette perte corresponde la perte globale multiplie par le pourcentage

davancement. Lexcdent de la perte globale sur la perte stade est comptabilis par

voie de provision.

Les spcificits comptables ainsi rappeles, quen est-il des particularits fiscales du

secteur ?

Section 4 : Le cadre fiscal

Lenvironnement fiscal encadrant les entreprises du B.T.P. se caractrise par lexistence

de nombreux problmes dordre pratique lis notamment, lImpt sur les Socits (IS)

et la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA).

Nous avons choisi de prsenter, dans cette partie, les principales solutions retenues par la

circulaire de la Direction Gnrale des Impts, spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc11.

Publie en novembre 2002, son objectif est de normaliser le traitement fiscal des

oprations du secteur et de clarifier son application lgard des entreprises du B.T.P.

11 Voir Annexe 10.

38

Nous examinerons en loccurrence les points suivants :

- La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix ;

- Le rgime des approvisionnements et limputation des frais dinstallation de

chantier ;

- Les conditions de dductibilit des provisions et ;

Afin dviter le caractre descriptif de cette partie, nous avons choisi de structurer ltude

de chaque point en trois phases :

9 Expos de la problmatique ; 9 Rappel des dispositions lgales et rglementaires (notamment la loi fiscale, la loi

comptable et le C.C.A.G. (Cahier des Clauses Administratives Gnrales)) ;

9 Prsentation de la solution prconise par la note circulaire.

Les aspects lis au rgime particulier de la TVA immobilire ne constituent pas le vif de

notre sujet en tant que tel et font lobjet dun mmoire dexpertise comptable traitant en

dtail des rgimes juridique, comptable et fiscal des oprations de promotion immobilire.

Toutefois, nous avons choisi de prsenter au lecteur dans lannexe 11 une synthse du

rgime fiscal affrent la TVA immobilire, notamment les points concernant la base

imposable, le fait gnrateur et les taux applicables.

A) La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix :

I- Le chiffre daffaires imposable :

1. Problmatique :

En cas de contrle fiscal, le chiffre daffaires faisant lobjet de la vrification est dtermin

sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique. Cependant, des

divergences sont parfois apparues du fait que les dcomptes sont tablis unilatralement

par ladministration sans laccord de lentrepreneur. Les dates de ralisation portes sur

les dits dcomptes prsentent, souvent, des dcalages par rapport aux dates effectives de

39

ralisation des travaux. De plus, les concepts utiliss pour la reconstitution du chiffre

daffaires (crances acquises, travaux immobiliss, approvisionnements, travaux en cours)

prsentent une certaine ambigut quant leur dfinition.

2. Dispositif lgal et rglementaire :

a) La loi comptable :

A la lecture des articles 16 et 17 de la loi n 9- 88 relatifs aux obligations comptables

des commerants, il ressort que :

- Les produits ne sont pris en compte en comptabilit que lorsquils sont

dfinitivement acquis lentreprise ;

- Et le bnfice ralis sur une opration partiellement excute ne peut tre

inscrit dans les tats de synthse que lorsque la dure de celle-ci est

suprieure un an, sa ralisation est certaine et son bnfice global est

passible dune valuation avec une scurit suffisante.

b) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Dans la mme optique, le C.G.N.C prvoit que pour la prise en compte dudit bnfice au

cours de lavancement des travaux, il faut que :

- Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant

compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir ;

- L'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des

prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui

interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service

rendu.

c) LIS :

Dans le mme contexte, larticle 6 de la loi n24-86 relative limpt sur les socits

prvoit que le chiffre daffaires imposable est constitu par les recettes et crances

acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers

ayant fait lobjet dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive.

40

d) Solution retenue par la note circulaire :

En application du dispositif en vigueur, la dtermination du rsultat annuel,

particulirement en ce qui concerne lexcution des travaux de longue dure, est tablie

en tenant compte de ltat davancement des travaux.

Pour ce qui est des marchs de travaux conclus entre ladministration et les entreprises du

B.T.P., leur ralisation seffectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le

dcret n2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives

Gnrales applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat.

Pour rappel, larticle 55 du C.C.A.G prvoit que le dcompte est tabli en appliquant aux

quantits douvrages rellement excutes et rgulirement constates, les prix unitaires

de la srie ou du bordereau des prix modifis, sil y a lieu, par application des clauses de

rvision des prix que le march pourrait comporter et affects ventuellement des rabais

ou des majorations indiqus dans le march.

Le montant global du dcompte peut tre dcompos dans le but dtablir les dcomptes

provisoires et de calculer, sil y a lieu, les rvisions de prix.

Sur ce point, ladministration fiscale nonce que ces dcomptes devront dsormais tre

tablis et signs conjointement par lentreprise et ladministration sur la base des

documents attestant lavancement des travaux appels attachements ou situations selon

que les travaux sont excuts suivant les pratiques du gnie civil dans le premier cas ou

selon les pratiques du btiment dans le second cas.

Ces attachements ou situations sont en effet dresss au fur et mesure de lavancement

des travaux, partir des constatations faites sur le chantier, des lments qualitatifs et

quantitatifs relatifs aux travaux excuts et des approvisionnements raliss.

Ces dcomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie douvrage, les

numros de srie ou de bordereau des prix unitaires et la dpense partielle. Ils seront

dcomposs en trois parties : Travaux termins, travaux non termins et

approvisionnements.

A partir des ces attachements ou situations, admis par le matre douvrage, sera tabli

chaque mois un dcompte provisoire des travaux excuts et des approvisionnements

41

raliss, dcompte sign conjointement par lentreprise et ladministration et valant

procs-verbal de service fait pour servir de base aux versements des acomptes dus

lentrepreneur.

Il sagit en fait dun accord mutuel sur le volume des travaux raliss une date

dtermine.

Les dits attachements ou situations, assortis dune facture mise par lentreprise

contenant la mme date que celle des dcomptes constitueront, selon la rcente

circulaire, la pice matresse servant de base la dtermination et la justification du

chiffre daffaires imposable et partant du rsultat fiscal.

II- Les modalits de rvision de prix :

1. Problmatique :

Les rvisions des prix prsentent certaines difficults quant leurs modalits de calcul et

leur exercice de rattachement comptable.

2. Dispositif lgal et rglementaire :

a) Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :

Larticle 50 du C.C.A.G prcise que, pendant le dlai contractuel dexcution du march,

les prix peuvent tre soit rvisables, soit fermes en vertu des dispositions du cahier des

prescriptions spciales (C.P.S).

Cependant, le mme article prvoit que lorsque la variation des prix est telle que le

montant global des travaux restant excuter se trouve, un instant donn, augment

ou diminu de plus de 50% par rapport son niveau initial, le march peut tre rsili

doffice par les autorits comptentes.

42

b) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Dun point de vue comptable, et en vertu du principe de spcialisation des exercices, les

produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant,

non dfinitivement arrt, na pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un

produit est acquis ds quil est certain dans son principe, mme sil ne lest pas dans son

montant.

c) Solution retenue par la note circulaire :

Tout en salignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matire de

rvision des prix, que la dite rvision puisse tre enregistre en produit recevoir lorsque

les index de rvision sont connus la clture de lexercice. Dans le cas contraire, ce sont

les derniers index connus qui seront retenus comme base dvaluation des travaux

immobiliers.

B) Le rgime des approvisionnements et imputation des frais dinstallation

de chantier :

I- Les approvisionnements :

1. Problmatique :

Dfinis en annexe de la note circulaire relative au secteur du B.T.P., les

approvisionnements regroupent les matriaux et fournitures ncessaires la ralisation

des travaux, et susceptibles de provenir soit des fabrications intermdiaires par

lentreprise elle-mme, soit dachats auprs des tiers.

Le C.C.A.G prvoit dans son article 57 que les approvisionnements peuvent tre ports

sur les dcomptes ds lors quils sont acquis en toute proprit et effectivement pays par

lentrepreneur. Ils sont dans ce cas rgls au fur et mesure de lavancement des travaux

suivant le calendrier dexcution.

43

Toutefois, une fois ces approvisionnements engags, ils suscitent une difficult quant

leur comptabilisation : seront-ils assimils des lments du chiffre daffaires imposable,

des dbours ou des frais ?

2. Dispositif lgal et rglementaire :

a) Circulaire de lIS :

Daprs la note circulaire de lIS, une distinction simpose selon que la facture des frais est

libelle au nom du fournisseur-mandataire (lentrepreneur) ou du client (le matre

douvrage).

Lorsque la facture est libelle au nom du fournisseur (lentrepreneur), celui-ci doit la

comprendre la fois dans les charges et dans le chiffre daffaires. Il sagit alors de

remboursement de frais.

Lorsqu linverse, la facture est libelle au nom du client (le matre douvrage),

lentrepreneur ne peut linclure ni dans les frais, ni dans le chiffre daffaires (charges

payes pour les tiers). Il sagit dans ce cas de dbours.

b) Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :

Le montant des approvisionnements sobtient, daprs larticle 59 du C.C.A.G, en

appliquant aux quantits rceptionnes, les prix relatifs aux matriaux et produits

mettre en uvre tels quils figurent sur les bordereaux des prix insrs dans le march ou

dans la srie des prix laquelle ce dernier se rfre.

c) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Lvaluation des approvisionnements du chantier en marchandises et matires premires

seffectue, selon les dispositions du C.G.N.C, au cot dacquisition ou, le cas chant, au

cot de production.

44

d) Solution retenue par la note circulaire :

Dans la mesure o ils sont prvus par le Cahier des Prescriptions Communes (C.P.C) ou le

Cahier des Prescriptions Spciales (C.P.S), les approvisionnements permettent le

versement davances lentrepreneur.

Ces avances sont dduites de situations des travaux successives au fur et mesure de

lincorporation des approvisionnements dans les ouvrages raliss, et partant, ne

constituent nullement des crances acquises puisquelles seront annules dans les

dcomptes ultrieurs et fortiori, dans le dcompte dfinitif.

En fin dexercice, les marchandises et matires premires ayant fait lobjet

dapprovisionnements peuvent tre values leur prix de revient si elles sont assimiles

des travaux en cours ou leur cot dachat si elles sont apprhendes comme des

stocks.

II- Imputation des frais dinstallation de chantier :

1. Problmatique :

La ralisation de certains marchs de travaux ncessite, dans certains cas, lengagement

de dpenses ncessaires linstallation de chantiers, tels que bureaux, logements pour

personnel.Sur le plan fiscal, ces dpenses taient parfois considres comme des

lments immobilisables et partant, faisant lobjet de rintgration dans le rsultat fiscal

alors quelles avaient t comptabilises par lentreprise comme une charge et donc

dduites de lexercice considr.

2. Dispositif lgal et rglementaire :

a) Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Il prvoit que les frais dinstallation ncessaires pour mettre un bien ou une prestation en

tat dutilisation, sont classer parmi les charges dexploitation de lexercice ou, le cas

chant, susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices.

45

Il sagit, en fait, dune possibilit offerte par le C.G.N.C aux entreprises ayant assum des

dpenses se rapportant plusieurs exercices futurs et dont lampleur risquerait dfaut

de dgrader lexcs le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t engages.

b) Solution retenue par la note circulaire :

La circulaire distingue deux situations :

1. Les frais dinstallation de chantier doivent tre comptabiliss dans les charges de

lexercice sils comportent un prix unitaire spcifique stipul au march. En

contrepartie, les produits correspondants sont prendre en compte parmi les

travaux facturs, ou parmi les stocks en fin danne pour la partie non encore

facture.

Les installations concernes par cette mesure regroupent essentiellement les

logements pour personnel, les bureaux de chantier, les locaux pour laboratoire, les

instruments topographiques ;

2. Ils sont inclus dans les diffrents prix unitaires des travaux et devront alors tre

immobiliss lactif de lentreprise conformment aux dispositions comptables en

vigueur, et donc amortis sur la dure totale de ralisation des travaux dcoulant

du march.

C) Conditions de dductibilit des provisions :

Avant de dvelopper les principales provisions constitues par les entreprises du secteur

du B.T.P., il convient de rappeler la position de ladministration fiscale en ce qui concerne

la dductibilit des provisions pour risques et charges de manire gnrale.

Sur le plan fiscal, la dductibilit dune provision dpend de lexistence dun lien de cette

provision avec un vnement rel, rendant la perte probable et valuable.

Pour quune provision pour risques et charges soit dductible fiscalement, elle doit

rpondre des conditions de fond et de forme :12

- Les risques ou les charges doivent tre nettement prciss quant leur nature ;

- Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans lexercice en cours ;

46

- Les provisions doivent faire lobjet dune approximation suffisante ;

- La provision doit concerner une charge dductible ;

- La provision doit tre constate en comptabilit et retrace sur le tableau de provisions

faisant partie de la liasse fiscale de lexercice.

Nous essayerons dans ce qui suit dappliquer les rgles ci-dessus au cas particulier des

provisions gnralement constitues par les entreprises du secteur.

9 Cas des provisions spcifiques au secteur du Btiment et Travaux :

Provision Charges concernes Dductibilit fiscale

Provision pour litiges Contestations des situations des travaux, leve des rserves ou de garantie de parfait achvement , interprtations juges extensives des obligations contractuelles

En gnral, la dductibilit fiscale de ces provisions ne pose pas de problme si lentreprise a la capacit de justifier la naissance du litige et lvaluation du risque en dcoulant.

Provision pour pnalits de retard

Cette provision est constitue sur la base des dispositions contractuelles et souvent, aprs mise en demeure manant du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et que la responsabilit du fournisseur a t mise en cause. Ces pnalits tant contractuelles, elles doivent tre prises en compte pour la dtermination du rsultat terminaison.

Cette provision est dductible fiscalement.

Provision pour frais de fin de chantier

Cette provision concerne les charges que le fournisseur aura supporter du fait de la fin du chantier (frais de repliement, les indemnits de licenciement).

La provision est dductible fiscalement si le montant des charges correspondantes est valu avec prcision et non de manire forfaitaire.

12 Mmento comptable marocain. Page 620.

47

Provision (Suite) Charges concernes Dductibilit fiscale

Provision pour remise en tat des sites

Lorsque le march pass avec le client prvoit que lentrepreneur rhabilite le site la fin des travaux, il convient de constituer une provision sur la dure thorique du chantier. A la clture, la provision sera rajuste en fonction de la variation des cots de rhabilitation intervenus depuis la dernire clture.

Cette provision est dductible si lentreprise est en mesure de lvaluer avec une prcision suffisante et si elle a dress un plan dtalement dans le cas o lexcution des travaux de remise en tat se prolonge sur plusieurs exercices.

Provision pour perte stade (mthode lachvement)

Ses principales caractristiques:

Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;

La provision constituer est gale la marge brute ngative la date de clture, correspondant la diffrence entre la situation mrite la date de clture et le cot de production. Cette provision est comptabilise en provision sur stocks et en cours.

Cette provision est dductible fiscalement.

Provision pour perte terminaison

Cette provision, comptabilise en provision pour risques et charges a les caractristiques suivantes :

Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;

Elle est gale la marge brute ngative probable, correspondant la diffrence entre le prix de vente total des travaux et leur cot de production prvisionnel.

La dduction de la provision est limite la perte stade, cest dire lexcdent du cot de revient des travaux excuts la clture de lexercice sur leur prix de vente, augment des rvisions de prix contractuelles acquises cette date.

Provision pour service aprs vente et garantie

Il convient de provisionner, dans lexercice au cours duquel ont t vendus les biens ou services et a t donne la garantie, la charge prvisible correspondant ces ventes.

Cette provision nest pas dductible fiscalement.

48

Aprs avoir pris connaissance du cadre de son intervention, lauditeur cherchera

identifier les zones de risques inhrents sa mission afin de retenir une approche adapte

ses objectifs daudit.

CHAPITRE II) IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES

De part sa complexit et ses spcificits, lenvironnement de lentreprise oprant dans le

secteur du B.T.P. prsente certains risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur

la mission daudit que nous tenterons de dvelopper dans cette partie.

Notre dmarche didentification et danalyse des zones de risques sest appuye sur les

bases suivantes :

- Lanalyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et fiscal en

vigueur ;

- Notre exprience professionnelle dans laudit des entreprises du B.T.P. ;

- Les rsultats de lenqute que nous avons mene auprs des auditeurs des

entreprises du secteur.

Lobjectif, les modalits de ralisation ainsi que le dpouillement des rsultats de notre

enqute de terrain sont prsents en dtail dans lannexe 12.

La premire section prsentera une synthse des principaux risques exognes lis

lenvironnement du B.T.P. tudi dans le chapitre prcdent.

Nous dvelopperons ainsi les risques lis lenvironnement :

Comptable, notamment ceux affrents :

- A lutilisation de la mthode de lavancement ;

- Aux difficults dvaluation des travaux en cours ;

- Aux difficults dapprhension de la marge stade ;

- A lutilisation du matriel, composant significatif du cot du

chantier ;

- Au chiffre daffaires.

49

Economique et juridique, particulirement les risques lis :

- A la nature de la clientle ;

- A la dcentralisation gographique des lieux de production ;

- Aux caractristiques juridiques des contrats.

Social, notamment les risques lis lemploi du personnel temporaire et les rpercussions du nouveau code de travail.

Les risques spcifiques lentreprise et chaque chantier feront lobjet de la seconde

section et sanalysent en terme de systme ou de mthodes et ont, assez souvent, des

consquences directes sur les tats financiers.

50

Section 1 : Risques propres l'environnement de lentreprise du B.T.P.

A) Comptable

I- Risques lis lutilisation de la mthode lavancement

La mthode lavancement permettant de dgager un bnfice avant la livraison

dfinitive du contrat constitue une drogation au principe de prudence.

Toutefois, cette mthode prsente lavantage dallier la traduction de la ralit juridique

du contrat avec celle conomique :

- En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) ; - En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit

conomique).

Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants :

1. Lissage du rsultat

La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise

peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots.

Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun

prix volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix

seront vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de

prendre en compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle

avec le client.

Aussi, dans des priodes fortement bnficiaires, certaines entreprises peuvent tre

tentes de ne pas utiliser la mthode de lavancement afin de ne pas faire apparatre

un rsultat trop difficile maintenir moyen terme. Il leur suffit pour cela de prtendre

que le rsultat des contrats concerns ne peut tre estim de faon fiable. Un

changement dans lapprciation de la fiabilit permettra de gonfler le rsultat.

Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode.

51

2. Apprciation des degrs davancement

Lavancement technique dun chantier reprsente, un stade donn, la quantit de

travaux excute par rapport au total raliser.

Cette information est ncessaire lentreprise pour valuer ses produits mrits, et ses

ventuelles pertes stade et/ou terminaison. Elle peut tre obtenue par une des

mthodes suivantes :

9 Soit par le rapport entre le cot des travaux excuts la clture et le cot total prvisionnel terminaison ;

9 Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.

Entre les deux mthodes dapprhension du pourcentage davancement laquelle choisir ?

La mthode par les cots semble plus facile de mise en uvre car elle ncessite

uniquement une connaissance des cots stade et terminaison. Elle pourrait conduire,

tel que nous lavons expliqu ci-haut, majorer artificiellement le degr davancement en

cas de dpassement temporaire des cots stade.

La mthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur un

inventaire des travaux effectus et semble plus satisfaisante dans la mesure o elle fait

concorder la ralit comptable avec la ralit technique du chantier.

Cette mthode semble, priori, poser un problme dlicat lauditeur : Comment valider

un pourcentage davancement issu dun inventaire des travaux ?

En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations

intermdiaires, les conducteurs de travaux dterminent priodiquement lavancement des

travaux. Ces situations intermdiaires tant gnralement valides par le matre duvre,

ce pourcentage davancement ne devrait pas tre (sauf situation particulire) fortement

loign de la ralit.

52

Reste pour lauditeur trouver loutil de contrle interne permettant de valider ce

pourcentage davancement sachant que si cet outil nexiste pas, aucun rsultat

lavancement ne peut tre accept.

II- Difficults lies lvaluation des en cours

Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux

entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement ou qui ont opt pour la

technique des produits nets partiels.

Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la mthode de lavancement que

peu den cours, correspondant par exemple aux travaux raliss depuis ltablissement de

la dernire situation.

1. Matrise de linformation comptable

La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place dune comptabilit

analytique dtaille permettant une affectation prcise de chaque dpense au chantier

concern. Un tel outil doit tre complt par un contrle budgtaire rgulier qui permet

dexpliquer les carts entre les montants prvus et les ralisations.

Face cette situation, lauditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement

qualifis pour pouvoir valuer les chantiers les plus complexes.

2. Apprciation de lachvement des travaux

Le problme essentiel de la mthode lachvement rside dans la dtermination du fait

gnrateur de lachvement des travaux.

Mme sil sagit, sur le plan juridique de la date de transfert de proprit de louvrage, il

existe quelques incertitudes quant au fait gnrateur retenir :

9 Date du dcompte gnral dfinitif ; 9 Date de rception des travaux :

o Rception globale ;

53

o Rception partielle. Sans aller plus loin dans la dmonstration, il semble que la date de rception des travaux

doit tre attendue pour dgager le chiffre daffaires et le rsultat. Toutefois, les problmes

relatifs aux rserves formules par le client et les rclamations dposes par lentreprise

et ventuellement retenues dans la marge terminaison de laffaire ne permettant pas

dadopter rigoureusement cette mthode.

Cette mthode privilgie donc la rigueur juridique (transfert de proprit) sur la ralit

conomique.

3. Prcautions prendre pour une correcte valuation des en cours

Le contrle de la valorisation des travaux en cours est une tche qui mrite une attention

soutenue. Elle doit sapprocher au plus prs de la ralit conomique. Lauditeur ne

disposant pas de la technicit requise pour pouvoir se prononcer sur la correcte

valuation de ces travaux. Toutefois, il devrait accorder une attention particulire aux

aspects suivants afin de rduite ses limitations.

a) Notion de valeur actuelle ou vnale :

Dans le cas o lentreprise dispose dlments de gestion fiables, lauditeur doit

simplement sassurer que le cot de production nest pas suprieur la valeur actuelle ou

valeur vnale.

En matire de B.T.P., il est souvent retenu, titre pratique, comme valeur vnale, la

valeur en prix de vente des travaux effectus cest--dire le cumul des situations hors

taxes prsentes au matre douvrage corriges des travaux raliss non encore facturs

ou des travaux facturs par avance.

Si cette valeur actuelle est infrieure au cot de production, il convient alors de limiter la

valeur des stocks en pratiquant une provision pour dprciation.

54

b) La rpartition des frais indirects :

Il est primordial pour lauditeur de vrifier rgulirement la pertinence des hypothses

servant de base llaboration des coefficients, utiliss pour affecter les charges

indirectes sur les chantiers.

Les bases de rfrence choisies doivent constituer une donne reprsentative de

limportance du chantier et doivent tre en relation sensiblement proportionnelle la part

de la capacit de production de lentreprise quabsorbera le chantier.

Les critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la

main duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit

c) La cohrence de la valorisation des chantiers en cours

Il peut tre judicieux dtablir la rcapitulation des chantiers en cours en mettant en

parallle les donnes suivantes :

9 Le montant du march global ; 9 Le montant des situations mrites cest--dire les travaux encours en prix de

vente avec le pourcentage de ralisation par rapport au march ;

9 Le montant des dbourss secs avec le pourcentage sur le prix de vente ; 9 Le montant des travaux encours en cot de production par application de la

quote-part de frais indirects avec le pourcentage sur le prix de vente.

Cette vision densemble, dans le cas doutils de gestion trs prcaires, permet de reprer

les chantiers problmatiques ou incohrents par croisement de diffrentes mthodes de

valorisation, et par le rapprochement avec lanalyse dexploitation.

III- Difficults dapprhension de la marge

Dans la pratique, la marge sur un contrat nvolue pas de manire linaire dans le temps

par rapport aux cots engags.

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En effet, en dbut de chantier, certains cots engags pour le dmarrage ont pour

consquence dobrer la marge et de la rendre infrieure au taux de marge prvisionnelle.

A linverse, vers le milieu du chantier, le rodage du chantier, lamlioration des

rendements et labsorption des frais de dmarrage, provoquent lapparition dune marge

suprieure la marge prvisionnelle (en taux).

En fin de chantier, si aucun drapage de cot nest enregistr, la marge dgage