Mriem DAIBOUN-SAHEL Malia HAICHEURPromotion 2008-2009

MASTER 2 EN GESTION Spcialit: Comptabili et Contrle

La pratique daudit interne : en France et en AlgrieMadame Catherine MAILLET

Juin 2009

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Je soussigne, Meriem DAIBOUN-SAHEL, certifie que le contenu de ce mmoire est le rsultat de mon travail personnel. Je certifie galement que toutes les donnes, tous les raisonnements et toutes les conclusions emprunts la littrature sont soit exactement recopis et placs entre guillemets dans le texte, soit spcialement indiqus dans les notes en bas de page. Je certifie enfin que ce document, en totalit ou pour partie, na pas servi antrieurement dautres valuations, et na jamais t publi.

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Je soussigne, Malia HAICHEUR, certifie que le contenu de ce mmoire est le rsultat de mon travail personnel. Je certifie galement que toutes les donnes, tous les raisonnements et toutes les conclusions emprunts la littrature sont soit exactement recopis et placs entre guillemets dans le texte, soit spcialement indiqus dans les notes en bas de page. Je certifie enfin que ce document, en totalit ou pour partie, na pas servi antrieurement dautres valuations, et na jamais t publi.

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Remerciements

En prambule ce mmoire, je souhaite adresser ici tous mes remerciements aux personnes qui m'ont apport leur aide et qui ont ainsi contribu l'laboration de ce mmoire. Tout d'abord Madame Catherine MAILLET, pour son encadrement et ses orientations et ses conseils. J'exprime ma gratitude tous les professionnels rencontrs lors des recherches effectues et qui ont accept de rpondre mes questions avec gentillesse. Enfin, j'adresse mes plus sincres remerciements tous mes proches et amis qui m'ont toujours soutenue et encourage au cours de la ralisation de ce mmoire. Malia HAICHEUR

Mes remerciements Mme Catherine MAILLET pour avoir bien voulu suivre nos travaux et nous orienter vers les pistes les plus pertinentes, Mr GUAUTHIER pour sa disponibilit, ses prcieux conseils et la documentation dune exceptionnelle qualit quil a bien voulu mettre notre disposition,

A mon pre et ma mre pour leur soutien moral et matriel, A mes amis pour mavoir aid dcompresser chaque fois que la pression outrepass les limites du tolrable.

Meriem DAIBOUN-SAHEL4

Sommaire Synthse du mmoire ............................................................................................................. 10 Introduction ............................................................................................................................ 12 I. La fonction daudit interne :............................................................................................. 14 1. 2. Origine et volution :................................................................................................... 14 Dfinitions : .................................................................................................................. 15 2.1 2.2 2.2.1 Les trois principales caractristiques de laudit interne : ............................ 15 Lapproche de lIIA : ....................................................................................... 17 Qui est lIIA : .................................................................................................... 17

2.2.2 Introduction des normes professionnelles de laudit interne labores par lIIA : ............................................................................................................................ 17 2.2.3 Dfinition officielle de laudit interne selon lIIA : ....................................... 19 2.2.4 La dimension morale que lIIA accorde laudit interne code de dontologie :.. ........................................................................................................ 20 2.2.4.1 Champ dapplication et caractre obligatoire : ............................................. 20 2.2.4.2 Principes Fondamentaux : ............................................................................... 21 2.2.4.3 Code de dontologie rsum : .......................................................................... 21 3. Les mtiers dauditeurs internes : .................................................................................... 22 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 4. 5. De leur objectif de mission ...................................................................................... 22 Laudit de conformit : ........................................................................................ 22 Laudit defficacit et de performance : ............................................................ 22 Laudit de management : .................................................................................... 23 Contenu de laudit interne : .................................................................................... 23 Assurance : ........................................................................................................... 23 Conseil :................................................................................................................. 23 Assistance : ........................................................................................................... 23

Les attentes de lorganisation envers les auditeurs : ................................................ 24 Les enjeux et les limites du mtier ............................................................................. 24

6. Les interactions de laudit interne avec :......................................................................... 25 6.1 Le contrle interne : ..................................................................................................... 25 6.2 6.3 6.4 Le contrle de gestion : ........................................................................................... 26 Le risque management : .......................................................................................... 26 Audit interne et audit externe : similarits et diffrences : ................................. 27 Les diffrences : ................................................................................................ 27 Les similarits : ................................................................................................. 295

6.4.1 6.4.2

II. Les fondamentaux de laudit interne linternational : ................................................ 31

1. Situation actuelle et futur proche de laudit interne : .................................................... 31 1.1 1.2 Contexte conomique : ............................................................................................ 31 Futur proche de laudit interne centr sur quatre principaux axes : ................. 32 La mondialisation de la fonction daudit interne : ........................................ 32

1.2.1

1.2.2 L'innovation technologique, une influence dterminante sur l'audit interne :. ........................................................................................................................... 33 1.2.3 1.2.4 Une gestion des risques en temps rel : .................................................... 33 La difficult de la recherche de talents et de comptences :......................... 34

2. Contrle interne matire de laudit interne : .................................................................. 35 2.1 2.2 Imposition dun nouveau cadre rglementaire : ................................................... 35 Contrle interne objectif de laudit interne : ........................................................ 36 Dfinition du contrle interne : ....................................................................... 36 Le cadre rglementaire relatif au contrle interne : ..................................... 38

2.2.1 2.2.2

2.2.2.1 Sarbanes Oxley Act : ........................................................................................ 38 2.2.2.2 La LSF (Loi de Scurit Financire) : ............................................................ 39 2.2.2.3 Le nouveau cadre de rfrence de l AMF pour le dispositif de contrle interne : ........................................................................................................................ 40 2.2.2.4 Les directives europennes : ............................................................................ 41 a) b) 2.3 2.4 Les 4me et 7me directives : .......................................................................... 41 8me directive sur le contrle lgal des comptes : ......................................... 42 Les objectifs du contrle interne : .......................................................................... 43 Les acteurs du contrle interne : ............................................................................ 44 Le management : .............................................................................................. 44 Le conseil dadministration (ou conseil de surveillance) : ............................ 44 Le comit daudit : ........................................................................................... 44 Les cadres financiers :...................................................................................... 45 Les fonctions supports : ................................................................................... 45 Les autres membres du personnel : ................................................................ 45 Les auditeurs internes :.................................................................................... 46 Les tiers : ........................................................................................................... 46

2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 2.4.6 2.4.7 2.4.8 2.5

Rfrentiels de contrle interne : ........................................................................... 46 Le contrle interne selon COSO1 : ................................................................. 46 Contrle interne selon COSO2 : ..................................................................... 48 Le contrle interne selon le COCO : .............................................................. 49 Les limites du contrle interne :...................................................................... 50 Lerreur de jugement : ...................................................................................... 506

2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.6 2.6.1

2.6.2 2.6.3 2.6.4 2.6.5

Les dysfonctionnements : .................................................................................. 50 Les contrles outrepasss ou contourns par le management : ................ 51 La collusion : ..................................................................................................... 51 Le rapport cots/bnfices : .............................................................................. 51

3. Importance du management des risques :....................................................................... 52 3.1 Dfinitions : .............................................................................................................. 52 Dfinition du risque : ....................................................................................... 52 Dfinition du Management des risques : ........................................................ 52

3.1.1 3.1.2 3.2

Processus de gestion des risques : .......................................................................... 53 Identification des risques : ................................................................................ 54 Evaluation des risques : .................................................................................... 54 Classer par ordre de priorit et contrler les risques : ..................................... 54 Suivre et tirer des leons : ................................................................................. 55

3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.3

Risk management et audit interne : ....................................................................... 56

4. La pratique daudit interne en France : .......................................................................... 57 4.1 Audit interne, outil de bonne gouvernance : ......................................................... 57 4.2 Laudit interne une fonction indpendante .Indpendance de la fonction et ce quelle implique : ................................................................................................................ 58 4.2.1 4.2.2 Charte daudit interne : ................................................................................... 58 Positionnement de la fonction : ....................................................................... 59

4.2.3 Laudit interne organe majeur dans la prise en compte de nouvelles rglementations : ............................................................................................................. 60 4.2.4 4.2.5 4.3 4.4 III. 1. 2. Laudit interne une activit, objective de conseil et dassurances : ............. 60 Laudit interne et les risques : ......................................................................... 61

Les moyens humains au service de laudit interne : ............................................. 63 Les perspectives dvolution de la fonction :......................................................... 63 LAudit interne en Algrie : ...................................................................................... 64 Historique de la fonction : .......................................................................................... 64 Environnement de laudit interne en Algrie : ......................................................... 65

2.1.1 2.1.2 3. 4.

Contexte conomique : ..................................................................................... 65 Contexte rglementaire :.................................................................................. 67

La faiblesse du contrle interne et rpercutions sur la fonction daudit interne : 69 Les insuffisances institutionnelles : ............................................................................ 70

4.1 Prsentation et objectifs de lAssociation des auditeurs et consultants internes algriens :............................................................................................................................. 70 4.2 Les objectifs de lAACIA en termes de formations : ............................................ 717

5. 5.1

Enqute Deloitte Algrie :........................................................................................... 72 Les constats : ............................................................................................................ 72 Une fonction qui en est ses dbuts................................................................ 72 La confusion entre audit interne et contrle interne : .................................. 73 Le problme de comptences : ........................................................................ 73 Le problme de gestion des risques : .............................................................. 73 Concernant la fonction daudit interne :........................................................ 74

5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4 5.2

Les rsultats de lenqute : ..................................................................................... 74

5.2.1

5.2.1.1 Positionnement de la fonction : ....................................................................... 75 5.2.1.2 La charte daudit interne : .............................................................................. 75 5.2.1.3 Budget daudit : ................................................................................................ 75 5.2.1.4 Lquipe daudit interne :................................................................................ 76 5.2.2 Formation et comptences des quipent : ...................................................... 76

5.2.2.1 La formation : ................................................................................................... 76 5.2.2.2 Lexprience : ................................................................................................... 77 5.2.2.3 Prestataires externes : ...................................................................................... 77 5.2.3 Organisation des missions : ............................................................................. 77 5.2.3.1 Le plan daudit : ............................................................................................... 77 5.2.3.2 Suivi des anomalies rvles par des tiers ou des salaris : .......................... 78 5.2.3.3 Approche et suivi des missions :...................................................................... 78 5.2.3.4 Validation du programme de travail :............................................................ 78 5.2.3.5 Les documents livrables : ................................................................................ 78 5.2.3.6 Prsentation des rsultats daudit et validation des recommandations : .... 78 5.2.3.7 Refus dacceptation dune mission : ............................................................... 79 5.2.4 Typologie des missions : ................................................................................... 79 5.2.4.1 Dure et types dinterventions : ...................................................................... 79 5.2.4.2 Revue des travaux des auditeurs internes et valuation de la fonction daudit interne :............................................................................................................... 80 a) b) 5.3 Satisfaction des audits : .................................................................................. 80 Revue indpendante : ....................................................................................... 80 Evolution de la fonction et les enjeux de lavenir : ............................................... 80 Lvolution de laudit interne : ....................................................................... 80 Les enjeux de laudit interne : ......................................................................... 81

5.3.1 5.3.2

5.3.2.1 En termes de comptences :............................................................................. 81 5.3.2.2 En termes de gestion des risques : .................................................................. 828

5.3.2.3 En termes dindpendance : ............................................................................ 82 5.3.2.4 En termes de conformit : ............................................................................... 82 IV. Partie pratique Groupe SONELGAZ : .............................................................. 84

1. Prsentation de SONELGAZ. .......................................................................................... 84 1.1 1.2 1.3 Les missions : ........................................................................................................... 84 Ladaptation au nouveau contexte :....................................................................... 84 Lorganisation :........................................................................................................ 85 La fonction daudit interne du Groupe SONELGAZ : ........................................ 87 Les lments qui ont conduit le groupe la cration de la fonction : ................. 88 Une obligation vis--vis des parties prenantes : ............................................ 88 Dispositif daccompagnement de la dcentralisation :.................................. 88 Audit interne une ncessit : ........................................................................... 89

2. LAudit interne au centre des proccupations de SONELGAZ : ................................. 87 2.1 2.2

2.2.1 2.2.2 2.2.3

3. La cration de la fonction daudit interne du groupe SONELGAZ : ........................... 89 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 Cration des Audits de Gestion et Audit technique : ........................................... 89 Mise en place dun rfrentiel : .............................................................................. 89 Positionnement de la fonction daudit interne : .................................................... 90 Charte daudit interne : .......................................................................................... 90 La charte du comit daudit : ................................................................................. 90 Plan de dveloppement de la capacit de gestion : ............................................... 91 Missions daudit toute activit confondue : ........................................................... 91 Audit de la distribution : ......................................................................................... 92 Rpartition des recommandations et leurs impacts : ........................................... 92 Processus de suivi des recommandations : ............................................................ 93 Evaluation post mission des auditeurs : ................................................................ 93

4. Premier bilan : ................................................................................................................... 91 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

5. Perspectives : ...................................................................................................................... 93 6. Les enseignements tirs du cas du groupe SONELGAZ : ............................................. 94 Conclusion : ............................................................................................................................ 96 Bibliographie........................................................................................................................... 99

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Synthse du mmoireLes besoins dassurance1 croissants demands aux directions gnrales par les actionnaires, les rgulateurs et les autres parties prenantes, notamment aprs les diffrents scandales financiers, ont conduit affirmer la fonction daudit interne comme tant un lment incontournable de bonne gouvernance au sein des entreprises. Les attentes de ces derniers en matire daudit interne, sarticulent de faon significative autour de lefficience et lefficacit oprationnelle, qui, ds lors font parties des principaux objectifs, aussi bien au niveau financier quau niveau rglementaire, domaines qui linternational et concernant principalement les entreprises cotes, deviennent de plus en plus contraignant et assortis de sanctions en cas de non respect. Ces exigences, ont fait naitre des besoins en termes de bonnes pratiques daudit interne, qui reste et demeure loutil daide la gouvernance des entreprises. Cest dans ce cadre que sinscrivent les dveloppements entrant dans le thme traitant de : La pratique daudit interne en France de manire gnrale et en Algrie de faon plus particulire . Ces dveloppements ont t oprs de manire apporter une rponse la question de savoir quelle et la situation de laudit interne en Algrie et de voir si lenvironnement de lentreprise Algrienne se prte une normalisation des pratiques daudit interne ? Pour y parvenir, il a sembl essentiel de mettre, dabord, en avant les concepts fondamentaux de laudit interne ; son historique, son volution et son importance, ses missions et objectifs, les principales caractristiques ncessaires sa performance, ainsi que son interaction avec les autres mtiers de lentreprise notamment le contrle de gestion, management des risques Les normes professionnelles internationales devant rgir cette fonction ont, galement t passes en revue, notamment celles dictes par lInternational Internal Auditors , charge de promouvoir les bonnes pratiques pour lexercice de la fonction daudit interne. A titre dexemple de fonctionnement relativement conformes aux standards internationaux, un bref examen des pratiques daudit interne dans un environnement bien prcis qui est celui de la France, a t opr. Limportance de la contrainte rglementaire visant astreindre les entreprises cotes sur le march Franais ou europen ou encore Amricains rpondre un certain nombre dexigences en matire de contrle interne, notamment la loi de lAMF, les directives europennes, mais aussi la loi SOX aux USA, y est souligne. Cette partie est taye par une tude mene par lInstitut Francophone des Auditeurs et Contrleurs Internes1

http://www.kpmg.fr/fr/services/maitrise-des-risques-et-gouvernance/audit-interne.asp .

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en 2005, sur un certain nombre dentreprises franaises, en vue de mettre en exergue la pratique effective de laudit interne linternational et plus prcisment en France. Lensemble de ces considrations ont permis doprer un passage en revue de la pratique daudit interne en Algrie et de tenter de rechercher les causes susceptibles dexpliquer ltat de la question quil sagisse de causes historiques, de causes lis lenvironnement conomique ou au contexte actuel. Il a t, ainsi, possible de faire apparaitre le dcalage entre des besoins rels de dveloppement et dvolution de la perception dune fonction qui a fait la preuve de son potentiel contributif lamlioration de lefficacit et de la performance des entreprises et les pesanteurs historiques, culturelles et environnementales qui inhibent lessor de cette fonction. La situation est appuye par les principaux chiffres et enseignements tirs dune enqute ralise par le cabinet Deloitte en Mai 2007 portant sur 200 entreprises algriennes qui confirme le diagnostic tout en faisant ressortir, cependant, une lente volution, linstar du constat opr par lA.A.C.I.A2 qui multiplie les efforts pour sensibiliser les managers sur cette fonction et former les personnels qui sont appels lexercer. Lexamen de lorganisation de la fonction et des pratiques daudit au sein du groupe algrien, Sonelgaz, en charge de la production de llectricit et de la distribution par canalisation du gaz, considr comme lune des organisations qui a pris une bonne avance en matire daudit interne, montre quil est existe des exceptions et quil est possible de surmonter les obstacles pour crer les conditions ncessaires un exercice correct de la fonction daudit. Ce cheminement vers la gnralisation de la fonction daudit interne est incontournable car elle conditionne dans une grande mesure la survie dentreprises menaces par une ouverture du march de plus en plus large et une concurrence de plus en plus froce.

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Association des Auditeurs et Contrleurs Internes Algriens

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Introduction

Apres avoir t longtemps une simple activit de contrle des comptes exerce par des lments externes lentreprise, laudit a progressivement volu, pour devenir une vritable fonction exerce par des lments appartenant lentreprise en vue daider les managers, mieux maitriser, par le conseil, leurs tches. Ainsi perue, la fonction daudit interne ne se limite pas lauthentification de la comptabilit de lentreprise, mais constitue un lment important de lamlioration des performances de lentreprise qui touche tous les domaines dactivits des organisations. Les entreprises Algriennes, qui ont, pendant longtemps privilgi les objectifs quantitatifs, se sont peu soucies de laudit interne. La recherche du gain financier, de la performance et de lefficacit ne constituait pas une proccupation et taient relgues au second plan. Dans ces conditions, lentreprise pouvait aisment se passer daudit interne et se contenter dun contrle vrification mis en place pour traquer les violations des lois et rglements, la mauvaise utilisation des deniers publics et les fraudes dune manire gnrale. Avec la libralisation du cadre dexercice des activits, le retrait de lEtat de la sphre conomique et louverture de lconomie la concurrence trangre, lentreprise est dsormais confronte des concurrents, dont le mode de gestion et de gouvernance intgrent la recherche de lefficience comme objectifs permanent conditionnant leur survie. La fonction daudit interne, entendue dans son acception moderne, y occupe une place importante et est intgre comme lment part entire du management des activits et de leur amlioration. Sous peine de disparition lentreprise Algrienne est contrainte de sadapter pour assurer sa survie en dehors du soutien de lEtat face des concurrents qui ont toujours volu dans des environnements ouverts et de manire totalement affranchie des protections de la puissance publique. Se pose, alors, la question de savoir si, en situation de transition dune conomie dirige vers une conomie de march, les conditions requises pour ladoption et le dveloppement de laudit interne sont runies. Dans un pareil contexte se pose galement la question quant lapplication de normes rgissant la profession, ou pousser la rflexion plus loin, la normalisation des procdures daudits interne est elle ralisable en Algrie ? Face ce type de changements quel est le positionnement de lentreprise Algrienne ? Reprsentant lessence mme de laudit interne, existe-t-il une culture de contrle interne en Algrie ? Ny a-t-il pas12

encore des survivances du mode de gestion en cours de remplacement qui constituent un handicap ladoption et la gnralisation de cette fonction ? La dfinition de cette fonction, les objectifs auxquels elle rpond et les exigences de son implantation russie permettront de rpondre cette question. Elles permettront galement dapprcier sa mise en uvre au sein dune entreprise retenue comme illustration pratique et de dgager dventuelles propositions destines intgrer la fonction daudit dans le management de lentreprise et aider les managers assurer une meilleure maitrise de leurs activits et par voie de consquence laccroissement de la comptitivit de lentreprise.

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I.

La fonction daudit interne : 1. Origine et volution 3:

Apparue lors de la crise de 1929 aux Etats-Unis, la fonction daudit interne peut tre considre comme une fonction rcente. Sous leffet de la rcession conomique, les entreprises cherchaient raliser le maximum dconomies et examinaient leurs comptes leffet de comprimer le plus possible leurs charges. Cette recherche de compression des charges allait stendre tous les postes de dpenses. Celles dcoulant de lutilisation des services de cabinets daudit externe, auxquels les entreprises amricaines avaient dj recours, ny chapprent pas. Les entreprises sy essayrent en faisant raliser, par leurs propres services, c'est--dire en interne, diverses tches prparatoires aux travaux de certification raliser par les auditeurs externes, tels quinventaires, analyses de comptes.Naquit ainsi, une nouvelle catgorie de personnels qualifis dauditeurs , car accomplissant des travaux daudit, tout en restant membres, part entire, des entreprises, mme sils concouraient la ralisation des travaux courants des auditeurs externes. La notion dauditeur interne tait alors ne.

Aprs la crise, les auditeurs externes, qui possdaient la connaissance et la pratique de mthodes et outils appliqus au domaine comptable, continurent tre utiliss. Leur champ dintervention slargira progressivement et leurs objectifs volueront sensiblement. La fonction daudit interne, nest apparue en France que dans les annes 60, et ce nest qu partir des annes 80 que son originalit et ses spcificits commencrent se dgager et se prciser, sans pour autant, pouvoir dire, que lvolution est parvenue son terme. Lvolution, est cependant remarquable puisquelle a atteint un stade o il est possible, aujourdhui, dy dceler des caractristiques fondamentales, maintenant acquises et reconnues, selon lesquelles la fonction dAudit interne : est une fonction universelle et priodique. Elle est universelle, car elle sapplique toutes les organisations. Elle se limite pas seulement au monde des entreprises qui, quelle que soit leur taille, restent les premires concernes. Elle va bien au-del. Elle peut tre galement qualifie duniverselle, car elle sapplique toutes3

RENARDS Jaques, Thorie et pratique de laudit interne , Editions EYROLLES 2008, chapitre 1, page 13.

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les fonctions l ou elle sexerce ; fonction financire et comptable, fonction commerciale et logistique, fonction fabrication/production, informatique et pas seulement informatique des gestion, fonctions de gestion, fonction daudit interne, fonction managriale. Elle est, galement, une fonction priodique, c'est--dire permanente dans lentreprise. Le plan daudit, qui rpartit, les activits sy rapportant, sur un cycle de plusieurs annes, traduit parfaitement cette priodicit selon une frquence de missions calcule en fonction du risque de chaque activit.

2. Dfinitions : 2.1 Les trois principales caractristiques de laudit interne : Laudit interne est une fonction volutive qui a connu plusieurs dfinitions avant quelle ne se stabilise. Trois traits principaux la caractrisent. 2.1.1 Assistance au management : Laudit interne est considr comme une fonction dassistance qui doit permettre aux responsables de mieux grer leurs affaires. Cette notion dassistance distingue laudit interne de toute fonction de police . Elle aide chaque dirigeant rsoudre des problmes dune certaine nature, et qui sont ceux relatifs aux dispositions prises pour bien matriser les activits (Il ne doit pas y avoir de nom de personnes dans les rapports daudit). 2.1.2 Absence de jugement sur les personnes : Le but premier dune mission audit est celui de relever des insuffisances constates et les potentialits damlioration, mme si face un certains type de constats, tels quune situation extrmement fragilise, ou labsence de conformit des dispositions fondamentales, des malversationsil reste difficile de ne pas juger , considrer ou apprcier le responsable. A la base, les niveaux de rflexions dune mission daudit standard sont les suivants : Le premier niveau est celui de lobjectif de laudit interne qui est de mieux maitriser les activits. Il ne sagit pas de juger la performance existante, mais daider amliorer une performance. Mme si le responsable se trouve, de fait, jug la suite des constats daudit, il subsiste que ce nest pas l lobjectif de laudit interne. Le second est celui des ralisations. Laudit ne doit pas tre mis en cause. Mais si toutefois il lest, cela ne peut se faire que dune faon positive. Si par exemple une insuffisance importante est releve lors dune mission daudit, elle est aussitt porte la connaissance du responsable, de faon ce quil puisse prendre les mesures ncessaires. Le rapport de laudit notera alors, que le dysfonctionnement signal a dj donn lieu une15

action corrective efficace. Laudit est gratifi et apparait comme un responsable efficace et dynamique. Le troisime volet est celui des responsabilits. Lanalyse des causes, effectue par

lauditeur interne, rvle souvent que les faiblesses signales ont leur origine dans des insuffisances dont laudit na pas la maitrise. Il peut apparaitre que les solutions sont entre les mains de la hirarchie, voire du corps social. On peut alors observer des situations o laudit, bien loin dtre mis en cause, se voit conforter par laudit interne. On est alors dans un cas concret et non quivoque dassistance au management . 2.1.3 LIndependence : La fonction daudit interne ne doit subir ni dinfluences, ni pressions susceptibles daller lencontre des objectifs qui lui sont assigns. Cest pour cela que les normes rappellent que pour atteindre cet objectif, le service daudit interne doit tre rattach au plus haut niveau hirarchique, afin que lauditeur puisse tre indpendant vis--vis des responsables de la fonction audite. Lauditeur doit, en vue dviter tous types daveuglements ou de conflits, galement, tre indpendant du systme quil doit auditer, car il ne pourrait pas avoir un avis totalement objectif si lui mme est acteur dans un systme quil doit observer. Il sensuit que lauditeur interne : ne peut, ni ne doit avoir sous ses ordres aucun service oprationnel, ne doit formuler que des recommandations qui ne constituent en aucun cas des

mesures obligatoires pour la hirarchie, doit pouvoir avoir accs, tout moment, aux personnes et tous niveaux

hirarchiques, aux biens et aux informations. Lindpendance dont doit faire preuve lauditeur interne, dans lexercice de sa fonction, est renforce par lobligation laquelle il doit sassigner quand au respect des normes de laudit interne de lIIA4. Il sagit dune limitation non assortie de sanction. Cest en conscience que lauditeur interne doit simposer lui mme, et dans le respect des normes de la profession. En ralit, la vritable indpendance de lauditeur interne rside dans son professionnalisme : si ce dernier est un rel professionnel il rvlera des dysfonctionnements importants et fera des recommandations pertinentes. Ces prcisions sur lindpendance de lauditeur interne ont le mrite de permettre de bien situer la position de la hirarchie qui parfois craint que la cration dune fonction daudit nuise ses prrogatives, mais il nen est rien car la hirarchie conserve intgralement toutes4

The Institut of Internal Auditors : IIA

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ses responsabilits de gestion et de contrle et reste seule juge face aux recommandations de lauditeur interne. Ces trois caractristiques tant prcises, il est possible daller vers la dfinition officielle de laudit interne propose par lIIA. 2.2 Lapproche de lIIA : 2.2.1 Qui est lIIA 5: The Institute of Internal Auditors (IIA) a t fond en 1941 fond aux Etats Unis. Il sest progressivement internationalis au fur et mesure quaugmentait le nombre des instituts nationaux affilis. Il a une activit importante en matire de formation professionnelle et de recherche, publie ouvrages et revues (The Internal Auditor), organise un examen professionnel de plus en plus apprci (The Certified internal Auditor Examination : CIA), organise confrences et colloques et dfinit pour lensemble de ses membres, en y incluant les adhrant de lIFACI Institut Francophone de Consultants Interne , les normes de la profession. LIAA et une source importante de dfinition des normes professionnelles pour lexercice de la fonction dAudit Interne. Cette dfinition sest opre progressivement ; dabord en 1947 travers La dclaration des responsabilits qui dfinit objectifs et champ daction de lAudit Interne, puis lissue de diverses volutions de la fonction qui ont exig des rvisions en 1981, en 1991 et en 1995, avant quune refonte totale ne soit ralise avec effet au 1er janvier 2002. Introduction des normes professionnelles de laudit interne labores par lIIA6 : Laudit interne est exerc dans diffrents environnements juridiques et culturels ainsi que dans des organisations dont lobjet, la taille, la complexit et la structure sont divers. Il peut tre en outre exerc par des professionnels de laudit interne dans chaque environnement. Pour sacquitter de leurs responsabilits, les auditeurs internes doivent se conformer aux normes internationales pour la pratique professionnelle de laudit interne. Celles de lIIA offrent un cadre de rfrence susceptible dinspirer ladaptation ou ladoption des normes internes. Les normes ont pour objet :

2.2.2

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RENARDS Jaques, Thorie et pratique de laudit interne , Editions EYROLLES 2008, chapitre 5, page 91.Support de cour Audit interne et valuation des risques , de monsieur DUBUIS Herv, IFACI Formation.

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De dfinir les principes fondamentaux de la pratique de laudit interne, De fournir un cadre de rfrence pour la ralisation et la promotion dun Dtablir les critres dapprciation du fonctionnement de laudit De favoriser lamlioration des processus organisationnels et des

large champ dintervention daudit interne valeur ajoute,

interne,

oprations. Les normes sont des principes obligatoires constitues : De dclarations sur les conditions fondamentales pour la pratique professionnelle de laudit interne et pour lvaluation de sa performance. Elles sont internationales et applicables tant au niveau du service quau niveau individuel. Dinterprtations clarifiant les termes et les concepts utilises dans les

dclarations. Les normes utilisent des termes ayant un sens spcifique qui est prcis dans le glossaire. En particulier les normes utilisant le terme doit pour spcifier une exigence imprative et le mot devrait lorsque le respect de la disposition est recommand sauf si, en faisant preuve de jugement professionnel, des adaptations sont justifies par les circonstances. Les normes se composent de normes de qualification, des normes de fonctionnement et des normes de mise en uvre. Les normes de qualification dictent les caractristiques auxquelles, les organisations et les personnes qui sont charges de laccomplissement des missions daudit interne, doivent rpondre. Les normes de fonctionnement assurent la description de la nature des missions daudit interne et fixent les critres de qualit permettant de mesurer la performance des services fournis. Les normes de qualification et les normes de fonctionnement sappliquent tous les services daudit. Les normes de mise en uvre prcisent les exigences applicables dans les activits dassurances ou de conseil. Dans le cadre dune mission dassurance, lauditeur interne procde une valuation objective en vue de formuler en toute indpendance une opinion ou des conclusions sur une entit, une opration, une fonction, un processus, un systme ou tout autre sujet. Lauditeur interne dtermine la nature et ltendue des missions dassurances. Elles comportent gnralement trois types dintervenants : 1) La personne ou le groupe directement impliqu dans lentit, lopration, la fonction, le processus, le systme ou le sujet examin, autrement dit le propritaire du processus, 2) La personne ou le groupe ralisant lvaluation, c'est--dire lauditeur interne,18

3) La personne ou le groupe qui utilise les rsultats de lvaluation c'est--dire lutilisateur. Les missions de conseils sont gnralement effectues la demande dun client. Leur nature et leur primtre font lobjet dun accord avec ce dernier. Elles comportent gnralement deux intervenants : 1) La personne ou le groupe qui fournit les conseils, en loccurrence lauditeur interne, 2) La personne ou le groupe donneur dordre auquel ils sont destins, ainsi le client lors de la ralisation de missions de conseil, lauditeur interne doit faire preuve dobjectivit et nassumer aucune fonction de management. Sajoute7 cela les modalits pratiques dapplication MPA. Ce ne sont pas des normes proprement parler puisquelles sont facultatives, mais elles font tout de mme autorit. Ce sont des conseils pratiques pour lapplication des normes. Ils apportent les rponses les plus appropries la question comment ? tout en gardant suffisamment de souplesse pour tenir compte des contraintes dapplication des solutions prconises susceptibles de naitre des spcificits nationales prconises, voire laisser place au dveloppement de pratiques originales. La revue et la mise jour des normes est un processus permanent. The Internal Audit Standards Board mne une large consultation des discussions avant de publier les normes. Pour cela des avants projets sont soumis au plan international pour commentaires publics, ils sont consultables sur le site internet de lIIA et sont distribus tous les instituts affilis. Les normes contiennent tout ce quil faut savoir sur laudit interne. Elles constituent le document professionnel indispensable mme si on napprend pas lAudit Interne uniquement en les lisant. Dfinition officielle de laudit interne selon lIIA 8:

2.2.3

Selon la dfinition lIIA, datant de Juin 1999, Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses opration, lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle et de gouvernement dentreprise et en faisant des propositions pour renforcer son efficacit .

7 8

RENARDS Jaques, Thorie et pratique de laudit interne , Editions EYROLLES 2008, chapitre 5, page 93. RENARDS Jaques, Thorie et pratique de laudit interne , Editions EYROLLES 2008, chapitre 3, page 51.

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Dautres dfinitions existent et celle de lIAA semble runir le consensus de la majorit, en raison des points positifs quelle renferme et que les membres de lIFACI (Institut Francophone dAuditeurs et Consultants Internes) croient retrouver dans : Son caractre volontariste, en ce quelle montre plus ce qui doit tre que ce qui Sa juste insistance sur lide dindpendance, Llargissement du rle de lauditeur interne, la fonction de conseil, qui doit La fourniture par lauditeur, dune quasi-certification sur le jugement quil porte. La dimension morale que lIIA accorde laudit interne code de dontologie9 : Le Code de Dontologie de lInstitut a pour but de promouvoir une culture de lthique au sein de la profession daudit interne. Compte tenu de la confiance place en laudit interne pour donner une assurance objective sur les processus de management des risques, de contrle et de gouvernement dentreprise, il tait ncessaire que la profession se dote dun tel code. Le code de dontologie va au-del de la dfinition de laudit interne et inclut deux composantes essentielles : - Des principes fondamentaux pertinents pour la profession et pour la pratique de laudit interne ; - Des rgles de conduite dcrivant les normes de comportement attendues des auditeurs internes. Ces rgles sont une aide la mise en uvre pratique des principes fondamentaux et ont pour but de guider la conduite thique des auditeurs internes. Le Code de Dontologie associ au Cadre de Rfrence des Pratiques Professionnelles ( Professional Practices Framework ) et les autres dclarations de lInstitut, fournissent fixent les lignes de conduite pour les auditeurs internes. On dsigne par Auditeurs Internes les membres de lInstitut, les titulaires de certification professionnelles de lIIA ou les candidats celles-ci, ainsi que les personnes proposant des services entrant dans le cadre de la dfinition de laudit interne. 2.2.4.1 Champ dapplication et caractre obligatoire : Le code de dontologie sapplique aux personnes et aux entits qui fournissent des services daudit interne. Toute violation du Code de Dontologie par des membres de lInstitut, des titulaires de certifications professionnelles de lIIA ou des candidats celles-ci, fera lobjet dune9

est, identifiant, de la sorte, clairement le chemin suivre,

aider, travers ses comptences, rsoudre les problmes,

2.2.4

http://www.ivim.com/CodeEthique.htm au Canada.

20

valuation et sera traite en accord avec les Statuts de lInstitut et ses Directives Administratives. Le fait quun comportement donn ne figure pas dans les Rgles de Conduite ne lempche pas dtre inacceptable ou dshonorant et peut donc entraner une action disciplinaire lencontre de la personne qui sen est rendu coupable.

2.2.4.2 Principes Fondamentaux : Il est attendu des auditeurs internes quils respectent et appliquent les principes fondamentaux suivants : a) Intgrit : Lintgrit des auditeurs internes est la base de la confiance et de la crdibilit accordes leur jugement. b) Objectivit : Les auditeurs internes montrent le plus haut degr dobjectivit professionnelle en collectant, valuant et communiquant les informations relatives lactivit ou au processus examin. Les auditeurs internes valuent de manire quitable tous les lments pertinents et ne se laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intrts ou par autrui. c) Confidentialit : Les auditeurs internes respectent la valeur et la proprit des informations quils reoivent ; ils ne divulguent ces informations quavec les autorisations requises, moins quune obligation lgale ou professionnelle ne les oblige le faire. d) Comptence : Les auditeurs internes utilisent et appliquent les connaissances, les savoir-faire et expriences requis pour la ralisation de leurs travaux. 2.2.4.3 Code de dontologie rsum 10: Le but du code de dontologie11 est de promouvoir une culture morale au sein de la profession daudit interne. En usant dintgrit, les auditeurs internes tablissent la confiance et offrent la base de cette confiance en leur jugement. Les auditeurs internes accomplissent honntement leurs missions, dans le respect de la loi, tout en apportant leur contribution aux objectifs lgitimes et moraux de lorganisation. Ils font preuve du plus haut niveau dobjectivit professionnelle en

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www.theiia.org/Publications Document dinformation pour le comit daudit, les normes de laudit interne : les raisons de leur importance. 11 Un exemplaire des Normes et du code de dontologie dans leur intgralit peut tre consult au www.thiia.org/Guidance

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recueillant, et en communiquant linformation. Les auditeurs internes tirent une valuation quilibre de toutes les circonstances appropries et ne sont pas influencs lexcs par leurs propres relations qui pourraient tre pressenties comme des lments fragilisant leur objectivit. Les auditeurs internes respectent la valeur et la proprit de linformation quils reoivent et ne divulguent cette information quavec lautorisation du pouvoir appropri, moins quil existe une obligation lgale ou professionnelle de la divulguer. Les auditeurs internes doivent utiliser linformation avec prudence et non pas leur avantage personnel. Les auditeurs internes appliquent la connaissance, les comptences et lexprience ncessaire leur rle. Ils ralisent leur mission conformment aux normes et sengagent poursuivre leur formation continue. 3. Les mtiers dauditeurs internes : En raison des changements et des volutions trs rapides, un besoin dadaptation des langages comptables est n. De ce fait les auditeurs sont face des mutations constantes en ce qui concerne leur mtier. Les mtiers de laudit peuvent tre qualifis en fonction : 3.1 De leur objectif de mission Selon Jacques Renard il existe trois types dobjectifs : 3.1.1 Laudit de conformit :

Egalement appel audit de rgularit , consiste vrifier et / ou contrler la bonne application des rgles (les lois, les normes) et les procdures internes ou externes. En bref il va comparer la rgle et la ralit observe, autrement dit vrifier la conformit par rapport un rfrentiel pr tabli. A titre dexemple, laudit de qualit qui se fait en pralable par les auditeurs interne pour vrifier quil sont prts subir lexamen de lorganisme de certification afin de dlivrer lentreprise un label tel que l ISO 9001. 3.1.2 Laudit defficacit et de performance :

Consiste a comparer les critres de qualit et de performance en vue de mesurer les rsultats mais aussi dapprcier lefficacit dune fonction ou dun processus en vue de les amliorer. Il peut aussi valuer la pertinence des objectifs ce qui dfinit laudit oprationnel qui a selon Alain Mikol pour objet lanalyse des risques et des dficiences existants dans le but de donner des conseils, de faire des recommandations, de mettre en place des procds ou encore proposer de nouvelles stratgies .22

3.1.3

Laudit de management :

Dans cette perspective lauditeur a pour but dapprcier la manire dont laudit pilote lactivit dont il est responsable. A-t-il une stratgie ?est elle en accord avec la politique dfinit par lorganisme dont il dpend ? Cependant lauditeur naltre, en aucun cas, la libert de choix dcisionnel de la direction gnrale. Sa mission a pour objectif de comparer et de mesurer les consquences lies au choix des dcisions et attirer lattention sur les risques et les incohrences. 3.2 Contenu de laudit interne : Laudit interne englobe trois activits. Des activits dassurances, des activits de Conseils et des activits dassistance.

3.2.1

Assurance :

Dans ce cadre l laudit interne consiste valuer les mcanismes de contrle interne sur tous les aspects (oprationnels, financiers et comptables), dans le but doptimiser lutilisation des ressources pour plus defficacit et efficience dexploitation ainsi que le respect des lois et rglementations pour des besoins de conformit.

3.2.2

Conseil :

Dans ce cadre, lauditeur interne value tous les processus dune organisation tels que : Les processus support : Qui consiste tablir les rgles et les procdures et grer les ressources. Les processus produit : Consiste planifier le programme daudit ainsi que la ralisation des missions et surtout le suivi des actions et des progrs en vue de pallier aux risques auxquels lorganisation est confronte. Les processus clients : Qui consiste identifier les acteurs (les clients) pour leur a communiquer tous ce qui est programme daudit et rsultats des missions ainsi que les conseils. Aprs lvaluation, de manire objective et indpendante, lauditeur interne contribue augmenter la valeur ajoute en apportant ses conseils. 3.2.3 Assistance : Des missions dassistance peuvent tre confies lauditeur interne par exemple en matire de risque. Il peut avoir pour rle dassister les managers pour llaboration de la cartographie des risques.23

4. Les attentes de lorganisation envers les auditeurs : Le rle des auditeurs au sein dune organisation peut tre dans une premire approche prventive car lauditeur est sollicit pour ses recommandations qui permettent au responsable de se redresser. Dans une seconde approche son rle est rpressif. Il est redout car il sert de rvlateur derreurs et de fraudes. Avec les volutions de lenvironnement en matire de contrle interne et les exigences rglementaires, ainsi que les attentes des acteurs du gouvernement dentreprise, le rle de lauditeur ne cesse de saccroitre. Par exemple dans le secteur financier suite aux nombreux scandales qui ont secou les entreprises amricaines au dbut des annes 2000, les tats unis ont adopt le 30 juillet 2002 le Sarbane Oxley (SOX) qui imposent aux dirigeants lvaluation en matire de contrle interne afin de pouvoir tablir la documentation financire ,cette valuation doit tre revue par les auditeurs et faire lobjet dune attestation.

Dans une mme perspective nous retrouvons en France la loi de scurit financire en rponse la crise de confiance des marchs. Le 2 aot 2003, deux mesures phares ont t prises : o Obligation de communiquer sur lorganisation et les travaux de conseil. o Obligation dinformer sur les procdures de contrle interne.

5. Les enjeux et les limites du mtier Dans un contexte qui se caractrise par une communication en temps rel, le droit lerreur pour les entreprises est quasi nul en ce qui concerne la communication financire. Dans cet abord les enjeux sont de plus en plus grands du fait quils existent : Un environnement volutif et global induit une croissance des marchs dont on risque une dtrioration de la qualit de linformation qui engendre un manque transparence sur les marchs. Des risques accrus en nombre et en importance. Des attentes renforces des parties prenantes et les exigences du gouvernement dentreprise des une fragilisation des marchs financiers du fait des faillites des grandes socits (Enron, Worldcom, Vivendi) surtout que dans tous ces scandales les auditeurs sont dune manire directe ou indirecte viss et leur contribution est remise en question.

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Nanmoins il est noter que lenjeu majeur est celui qui vise rassurer les investisseurs et protger les pargnants en ces temps de crise. Cependant du fait que la profession est rgie par des normes de plus en plus exigeantes les parties prenantes ont du mal se les approprier. Par exemple les normes peuvent ne pas tre en concordance si les structures sont petites ou bien elles ne sont pas appropries pour le secteur dactivit. Nous pouvons aussi constater que les modalits pratiques dapplication sont trop complexes. Mais aussi du fait dune mauvaise perception de la fonction et du rle de lauditeur, ce dernier pourrait voir son champs dintervention trs rduit. Les interactions de laudit interne avec : 6.1 Le contrle interne : Le contrle interne selon le COSO 1 est un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel dune organisation destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs suivant : o La ralisation et loptimisation des oprations ; o La fiabilit des informations financires ; o La conformit aux lois et rglementations en vigueur.

6.

Quelle que soit la dfinition du contrle interne donne selon des sources diffrentes, il est possible de constater dans un premier sens que le contrle interne est le champ dintervention de laudit interne. Dans cette approche, il est possible den dduire quil nexiste pas daudit interne sans contrle interne formalis. Dans un autre sens lobjectif de laudit interne est le contrle interne, dans cette optique se retrouve laudit oprationnel qui a pour but de contrler la pertinence des procdures de contrle interne mais aussi laudit de conformit qui a pour but dvaluer la bonne application des instructions. De plus, la finalit du contrle interne et de laudit interne se rejoignent. A titre dexemple lobjectif de la conformit aux lois et rglementations est un but commun quon tend atteindre que ce soit en audit interne ou en contrle interne.

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6.2 Le contrle de gestion : On peut dfinir le contrle de gestion comme tant un systme dinformation qui permet dassurer linterface entre le suivi stratgique et oprationnel des activits de lentreprise . Dans cette approche le contrle de gestion est un service dassistance, de conseil, dinformation et de pilotage car son rle est de dvelopper des informations simples, adaptes chaque niveau ou encore assister les autres services pour leurs permettre doptimiser leurs gestion afin datteindre les objectifs fixs. On peut aussi le caractriser comme tant un outil daide la dcision. A partir de ces lments de dfinition nous pouvons observer linteraction qui existe entre laudit interne et le contrle de gestion puisque les deux mtiers ont les mmes finalits savoir lassistance et le conseil. Cependant les deux mtiers comportent des diffrences. A titre dexemple, le contrle de gestion va plutt sintresser linformation quaux procdures ; le contrleur de gestion sintressera aux rsultats en prenant en compte tous se qui est chiffr et chiffrable contrairement lauditeur interne qui sintressera plus la scurit et la qualit des procdures.

6.3 Le risque management : Toujours pour rpondre au contexte rglementaire et une demande croissante des actionnaires et des dirigeants en matire de maitrise des risques et de renforcement de contrle interne, lauditeur interne est peru comme un consultant interne spcialis dans les risques car au cours de sa mission il est amen identifier les risques et les valuer puis laborer des plans dactions susceptible de les limiter ou de les liminer. Nous constatons que leurs rles se compltent car lauditeur interne, en prsence dun processus de management des risques, a pour rle de lvaluer et de contribuer son amlioration et dassurer le suivi des risques en vue de les maitriser. Dun autre cot le rle du risk manager est dassister la direction gnrale dans la stratgie de management des risques en laborant la cartographie des risques (prise de risque, traitement du risque, transfert ou suppression du risque) ainsi que leur hirarchisation.

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6.4 Audit interne et audit externe : similarits et diffrences 12: Laudit externe est une fonction indpendante de lentreprise dont la mission est de certifier les comptes de lentreprise. Sagissant de cette fonction on peut inventorier de faon prcise les diffrences entre les deux fonctions ; il est utile de noter quelles ne sont pas concurrentes mais largement complmentaires. 6.4.1 Les diffrences : Concernant le statut de la fonction, lauditeur interne appartient au personnel de lentreprise, alors que lauditeur externe est lui dans la situation dun prestataire de service. Laudit interne travaille pour le bnfice des responsables de lentreprise : managers, Direction gnrale, ventuellement, le comit daudit. Lauditeur externe quant lui se charge de la certification des comptes pour le compte et lintention de tous ceux qui en ont besoin. Lobjectif de laudit interne est dapprcier la bonne maitrise des activits de lentreprise (dispositifs de contrle interne), et de recommander des actions afin de lamliorer. Celui de laudit externe est de certifier la : rgularit, sincrit et limage fidle des comptes, des rsultats et des tats financiers. Il est important de souligner le fait que pour atteindre ces objectifs les auditeurs externes auront, eux aussi, apprcier les dispositifs de contrle interne. Le contrle interne apparait donc comme un moyen pour laudit externe alors quil est un objectif pour laudit interne. Lobjectif de lauditeur interne nest pas centr sur un point temporel prcis, contrairement lauditeur externe qui, lui, porte un jugement sur les tats financiers un moment bien dfini. Lauditeur interne, lui, prend galement en compte les risques potentiels. Ces diffrences au niveau des objectifs de chacune des fonctions permettent de justifier la distinction du statut de laudit interne de celui de laudit externe, mais aussi den diffrencier les bnficiaires. Le champ dapplication de laudit externe compte tenu des objectifs quils lui sont attribus, englobe tous ce qui concourt la dtermination des rsultats, llaboration des tats financiers et seulement cela, mais dans toutes les fonctions de lentreprise. Le champ dapplication de laudit interne quant lui, est beaucoup plus large, tant donn quil inclut non seulement toutes les fonctions de lentreprise mais galement dans toutes leurs dimensions.

12

RENARDS Jaques, Thorie et pratique de laudit interne , Editions EYROLLES 2008, chapitre 4, page 57.

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Laudit externe est intress par toute fraude, ds lors quelle est susceptible davoir une incidence sur le rsultat. En revanche une fraude touchant, par exemple la confidentialit des dossiers du personnel, concerne lAudit Interne, mais non laudit externe.

Lindpendance de lauditeur externe est celle du titulaire dune profession librale, elle est juridique et statutaire. Alors que lauditeur interne fait partie du personnel de lentreprise.

Les Auditeurs externes ralisent en gnral leurs missions de faon intermittente et des moments privilgis pour la certification des comptes : fin danne, fin de semestre. En dehors de ces priodes ils ne sont pas prsents, sauf le cas de certains grands groupes, dont lexigence des affaires ncessite la prsence permanente dune quipe tout au long de lanne.

Du point de vue relationnel lauditeur interne est permanent car sa mission est permanente, sa collaboration est tendue toute lentreprise, contrairement lauditeur externe qui lui remplit sa mission dans un cadre temporaire.

Les auditeurs externes ralisent leurs travaux selon des mthodes qui ont fait leurs preuves, base de rapprochements, analyses, inventaires Une mission daudit interne ne se droule pas au gr de linspiration de lauditeur, mais selon une mthodologie, dont les grandes lignes sont acceptes et pratiques par tous, mme si sur certains points relatifs aux modalits quelques divergences subsistent.

Cest une des singularits de lAudit Interne : par rapport aux travaux dtude ou dorganisation, quel que soit lobjet de la mission, la mthode est toujours la mme. Cette singularit qui assimile lAudit Interne une technique connue et prouve est dj lindice dune certaine maturit bien que la fonction en soit encore ses dbuts. Tout comme la technique comptable ou celle de la production, la technique de lAudit Interne obit donc des rgles prcises, qui doivent tre respectes si on veut fournir un travail clair, complet et efficace en dpit des variantes dans les modalits dapplication. Cette mthodologie doit toujours respecter Cinq principes

fondamentaux : Simplicit, Rigueur, Relativit du vocabulaire, Adaptabilit, Transparence.

Les diffrences entre les deux fonctions sont donc prcises et bien connues : il ne saurait y avoir de confusion. Mais elles ne doivent pas signorer car lapprciation et la bonne mise en uvre de leur complmentarit est pour lorganisation tout entire un gage defficacit.

28

6.4.2 Les similarits : Il est important de rappeler que champ dapplication et les objectifs sont totalement complmentaires et parfois mme troitement imbriqus lun dans lautre mais sans pour autant se confondre. Lauditeur externe est tout naturellement conduit apprcier diffremment les qualits de rgularit, sincrit et limage fidle des comptes qui lui sont prsents, l ou existe une fonction dAudit Interne. Il peut mme tre amen se prvaloir de certains travaux de lAudit Interne pour asseoir son jugement ou tayer sa dmonstration. Ce dernier aspect est dailleurs affirm dans la norme 2050 : Le responsable de lAudit Interne doit partager les informations avec les autres prestataires. Ainsi lauditeur interne peut galement se prvaloir de certains travaux de lAudit Externe pour asseoir son jugement ou tayer sa dmonstration. Et il est facile den conclure que les deux parties doivent collaborer en bonne intelligence. Cest ce qui se pratique dans les entreprises de plus en plus nombreuses o lon sorganise pour additionner les talents et les comptences. Cette collaboration est affirme dans la norme 2050 : Il est enfin important de noter que lAudit Interne et lAudit Externe ont deux points en commun : Lutilisation dans lune et lautre fonction doutils identiques mme si la Linterdiction de toute immixtion dans la gestion.

mthodologie diffre,

Ainsi il est facile de constater quel point les objectifs et donc les techniques sont complmentaires et combien il est ncessaire que sinstaure et se dveloppe une indispensable collaboration. Ceci est dautant plus ncessaire quau-del de la technique, chacun va observer avec des informations diffrentes : LAuditeur Externe dispose dinformations et de connaissances sur

lenvironnement et sur dautres entreprises de mme nature et de mme activit. Il peut donc utiliser des rfrentiels susceptibles denrichir ses analyses. LAuditeur Interne, qui par nature, est moins inform sur lenvironnement

extrieur, a par contre une connaissance ingale du fonctionnement interne de lentreprise. Cette complmentarit se trouve affirme, tel quil est prconis par les normes professionnelles de laudit interne qui prcisent que le responsable de laudit interne doit29

partager les informations et coordonner ses activits avec les autres prestataires internes et externes.

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II. 1. 1.1

Les fondamentaux de laudit interne linternational : Situation actuelle et futur proche de laudit interne : Contexte conomique :

Laudit interne13 est en train de vivre des changements fondamentaux. Les dfis extrieurs tels que la globalisation de la concurrence ou limportance croissante de la shareholder value auxquels sont confrontes les entreprises, ont conduit les chefs dentreprise ragir et utiliser de nouveaux instruments de management (responsabilit dcentralise, rapprochement des marchs, rigoureuses rductions de cot par la mise en action de technologies de rationalisation et diminution des niveaux hirarchiques). Les chefs dentreprise ont ds lors chang leurs attentes par rapport laudit interne. Ils ont rapidement constat, que dans la plupart des cas, les dpartements daudit interne ntaient pas en mesure de rpondre aux nouvelles attentes. Sous14 les pressions conomiques, socitales, budgtaires, concurrentielles et aussi sous leffet de crises de confiance graves tels que : dficit des finances publiques, faillites frauduleuses, un bon nombre de socits, tant publiques que prives, ont t amenes se transformer, voire se rformer radicalement. La logique de mise en uvre de moyens, en bon pre de famille , ne suffit plus et migre progressivement vers une logique de rsultats, de performance et de qualit. De plus, les grandes tendances mondiales de saine gouvernance induisent de plus en plus la transparence, la responsabilisation, lautonomie et en mme temps le devoir de rendre compte. Certains pays, notamment la Belgique, se sont dots de structures et dinstruments lgislatifs modernes : lois, arrts, codes de gouvernanceinstitutionnalisant le contrle interne et laudit interne au cur du dispositif de matrise financire et oprationnelle, anticipant un contexte rglementaire europen lui-mme volutif. Les textes officiels font de plus en plus rfrence aux normes de lIIA et au modle COSO. Suite cela les organisations publiques et prives ont donc, ces dernires annes, mis en place, des rythmes diffrencis nanmoins, des systmes de contrle interne formels et des services daudit interne. La mondialisation15 et la globalisation de lconomie combines avec linternationalisation des entreprises, contribuent de manire trs significative la croissance des transactions et des systmes de gestion de celles-ci. Le dveloppement et la complexit des nouvelles technologies entrainent en acclrant la dmatrialisation des changes et provoquent des13 14

http://www.treuhaender.ch/getAttachment.axd?attaName=397r00_1046.pdf Laudit interne au service de la mutation de la gouvernance , septime confrence internationale de lunion francophone de laudit interne, Bamako 2006. 15 http://www.oodoc.com/65311-controle-interne-audit-pratiques-fonctions.php

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pertes de repres et de contrle parmi les acteurs conomiques. Sajoute ceci, le fait que de nombreux actionnaires, de plus en plus informs et vigilants, exigent une meilleure maitrise de la gestion de leurs affaires. Le mme regain dintrt est constat auprs des partenaires de lentreprise : banques, fournisseurs ou encore salaris en passant par la clientle, qui sont de plus en plus exigeant que se soit en terme de qualit de biens et services fournis par lentreprise ou en termes de rsultat et de performance .Enfin, en ce qui concerne les actionnaires, les dfaillances des entreprises (faillites) ainsi que les grandes mutations industrielles et commerciales (fusions) exacerbent leur attentes. Toutes ces raisons font merger la ncessit d'une prise en compte des risques de type nouveau, qui font que l'Audit Interne apparat comme un mtier, une fonction incontournable pour la gestion et la matrise des risques et que toute entreprise de taille convenable doit intgrer cette nouvelle donne. 1.2 Futur proche de laudit interne centr sur quatre principaux axes :

Selon une tude mene par PricewaterhouseCoopers16 intitule Audit interne en 2012 , qui a t mene auprs de 250 responsables de laudit interne, laccent est mis sur un recentrage de plus en plus prononc, de la fonction audit, sur un processus de gestion des risques en temps rel ainsi quune forte volont de mondialisation de la fonction daudit interne. Ltude, met, aussi, en relief, limpact de linnovation technologique ainsi que les effets de ses outils pouvant avoir un effet sur cette fonction. Enfin ltude conclut par la mise en avant des difficults prouves par les responsables dans la recherche de ressources talentueuses et comptentes. 1.2.1 La mondialisation de la fonction daudit interne : La mondialisation et la monte en puissance de l'externalisation de services cls mais galement de la protection, impactent de manire trs significative la fonction des auditeurs internes. Ainsi, l'mergence et le dveloppement de nouvelles conomies telles que celles du Brsil, de la Russie, de lInde et de la Chine comme zones de sous-traitance et marchs de consommation de masse auront, selon cette tude, un impact significatif sur les rles et responsabilits de l'audit interne. Ainsi, il sera de plus en plus ncessaire de prendre en compte les moyens politiques et leur gestion par l'entreprise. La structure du dpartement d'audit interne pourrait tre, galement, affecte par la mise en place d'une quipe centrale et d'quipes locales en support, ce qui reprsentera ainsi la meilleure approche afin

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Internal Audit 2012 , tude examinant le futur de laudit interne. A study, examining the future of internal auditing. And the potential decline of a controls-centric approach. http://www.qualiteonline.com/rubriques/rub_7/access-1329.html or www.pwc.fr

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dapprhender les contextes spcifiques locaux tout en assurant la meilleure prise en considration des valeurs de l'entreprise .

1.2.2 L'innovation technologique, une influence dterminante sur l'audit interne : L'audit interne doit adapter son rle un environnement en constante volution. Parmi les volutions majeures de l'environnement conomique, l'innovation technologique aura l'impact le plus fort sur la fonction d'audit interne. Un bon nombre de responsables daudit interne considrent qu'elle aura un impact modr trs fort sur le rle et la responsabilit de l'audit interne. Les nouvelles rglementations, les changements dans la gestion des risques, l'importance croissante de la gouvernance d'entreprise et les problmatiques de dontologie et de conformit auront galement une influence importante sur leurs fonctions. Ainsi il existe une forte majorit de personnes interroges sur limpact des outils et de la technologie, qui estiment que les risques lis lvolution technologique vont augmenter. Tous estiment que les outils technologiques, tant dans leur volution que dans leur utilisation, prendront une part croissante dans le quotidien de laudit interne dici 2012. Selon Jean-Pierre Hottin, associ responsable des services l'audit interne du ple conseil de PriceWaterhouseCoopers : Au cours des quatre prochaines annes, ces grandes tendances vont vraisemblablement impacter de faon structurante de nombreux dpartements avec des effets diffrents en fonction du secteur d'activit, de la culture d'entreprise et des attentes des dirigeants. Nanmoins c'est aujourd'hui qu'il faut s'interroger sur ces grandes questions pour tre en mesure de rpondre aux enjeux de demain. 1.2.3 Une gestion des risques en temps rel : Le contexte conomique actuel de globalisation17

et de concurrence accrue rend ncessaire

une adaptation permanente de lentreprise son environnement. Dans ce cadre, la prise de risques, attribut incontournable du management, devient un enjeu majeur de survie et de dveloppement. Cest pourquoi, un nombre croissant dorganisations se dote dsormais de dispositifs et de processus destins matriser leurs risques afin dassurer latteinte de leurs objectifs et damliorer leur performance. La mise en uvre concrte de cette dmarche couvre les domaines de la gouvernance, de la gestion des risques, du contrle interne ainsi que la conformit aux lois, rglements ou autres rfrentiels. Pour tre efficace, elle ncessite une approche progressive et intgre couvrant lensemble de ces dimensions. Dans les quatre annes venir, l'volution de la gestion des risques dans une dynamique en temps rel devrait fortement impacter la fonction audit interne. Plus de la moiti des rpondants pensent que les ressources en matire de gestion des risques devraient impacter le17

GOUVERNANCE, MAITRISE DES RISQUES, CONTROLE INTERNE ET CONFORMITE . Au service de lamlioration de la performance de votre organisation. Document publi par PriceWaterhouseCooper sur le site www.pwc.fr

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champ d'intervention et le mode de fonctionnement de la fonction d'ici 2012. Ceci se traduirait, par exemple, par une vision plus dynamique du plan d'audit, modifi en cours d'anne plus frquemment sur la base de l'volution d'indicateurs de risques. Selon Jean-Pierre Hottin, associ spcialis dans les services l'audit interne du ple conseil de PriceWaterhouseCoopers : L'audit interne doit s'adapter la maturit croissante de la gestion des risques en voluant vers une dmarche d'audit en continu . La mise en place et le suivi d'indicateurs de risque devraient permettre l'audit interne de se focaliser sur les risques de l'entreprise en tant en mesure de rorienter rapidement ses interventions en fonction des modifications du profil de risques de l'entreprise. 1.2.4 La difficult de la recherche de talents et de comptences : Les problmatiques de gestion des comptences et d'organisation sont au cur des proccupations des professionnels interrogs. Les comptences traditionnelles en matire d'audit et de comptabilit devraient tre compltes par d'autres aptitudes, plus adaptes une dmarche d'analyse par les risques, l'analyse de donnes, aux volutions technologiques notamment en matire de systmes d'information et aux problmatiques lies la fraude, etc. Ainsi 63% des personnes interroges projettent une augmentation du nombre d'auditeurs ayant des comptences dans le domaine IT, la gestion des risques, la dtection des fraudes. Ainsi laudit interne est aujourdhui face de nouveaux dfis et de nouveaux enjeux, de nouvelles attentes et surtout de nouveaux risques. L'internationalisation des activits, la globalisation, l'obsolescence technologique acclre avec un raccourcissement des cycles de vie des produits et services et l'volution des business models figurent parmi les nouveaux enjeux. Le foisonnement des rglementations, l'interdpendance accrue des acteurs et le raccourcissement de l'horizon de prvision, sont les risques nouveaux les plus marqus. Parmi les nouvelles attentes, on relve pour l'entreprise, l'exigence d'adoption d'un mode de dveloppement durable , l'environnement, les quilibres sociaux, la Corporate Gouvernance, la responsabilit des dirigeants, la pression des fonds de pensions, celle des bailleurs de fonds ainsi que la transparence dans l'utilisation des fonds, celle des garants tatiques et la prdictibilit . La fonction d'Audit a t rappele comme tant une fonction de contrle du contrle de la gestion.

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2.

Contrle interne matire de laudit interne : 2.1 Imposition dun nouveau cadre rglementaire :

Il est certain que la18 profession d'audit interne est en forte volution et a connu dimportantes mutations ces dernires annes, compte tenu des scandales financiers aux quels les entreprises ont ts confrontes : Enron-Andersen et Worldcom aux Etats Unis, Palmat en Italie et Batam en Tunisie, ce qui a conduit une extension des lois de scurit financire. Sous la pression rglementaire notamment des lois Sarbanes-Oxley de juillet 2002 (SOX) aux Etats-Unis et loi de scurit financire du 1er aot 2003 (LSF) en France, pour les pays dvelopps. En ce qui concerne les pays en dveloppement il y eu promulgation de la loi sur la scurit financire le 18 Octobre 2005 en Tunisie. Ainsi afin de rpondre aux attentes exprimes par les acteurs conomiques la LSF et SOX ont t tablis dans une optique damlioration de linformation, de responsabilisation croissante des dirigeants, dindpendance des auditeurs externes et de renforcement du gouvernement dentreprise (naissance de comits daudit). Les organisations en gnral, ont volu, partant d'une valuation ponctuelle l'occasion d'une cartographie des risques vers une vritable gestion des risques, inscrite dans la dure. Laudit interne est comme sus dfini19 au chapitre prcdent, une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le niveau de maitrise de ses oprations, lui apporte ses conseils afin damliorer et contribuer la cration de valeur ajoute. Cette fonction aide lorganisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, contrle et de gouvernement dentreprise et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit. Au niveau de cette dfinition, il est important de souligner le rle primordial qua la fonction daudit interne dans lvaluation du contrle interne. Ainsi lauditeur interne a pour mission, lexamen et lvaluation du caractre suffisant et de lefficacit du contrle interne, mais aussi il a pour responsabilits dmettre des recommandations afin damliorer et doptimiser ce systme. Le contrle interne20 est dfinit selon le COSO Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission comme tant Un processus mis en uvre par les dirigeants et le personnel dune organisation quelque niveau que se soit, destin leur donner en permanence une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de lorganisation.

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http://www.qualiteonline.com/rubriques/rub_7/access-1329.html .

Support de cour de Audit interne et valuation des risque de Monsieur HERVE Dubuis. Le contrle interne sera abord de manire plus dtaille au niveau du titre 6 Le contrle interne au service de laudit interne .

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Ainsi le contexte conomique gnrale dans le quel voluaient les entreprise partir 2001 a t pour beaucoup dans la naissance du besoin en termes de rglementation. Limposition de ce nouveau cadre rglementaire peut tre traduite au niveau du schma suivant :

Figure 121

2.2 Contrle interne objectif de laudit interne : Comment aider une organisation mieux maitriser ses activits ? Ainsi le contrle interne est loutil essentiel la maitrise des oprations dune entit quelle quelle soit. Le contrle interne reprsente la matire mme, sur laquelle laudit interne travaille. Il est charg de lapprcier et de le juger, dans le but dune amlioration constante des contrles internes de toutes natures. 2.2.1 Dfinition du contrle interne : Lexpression contrle interne, est une mauvaise traduction du terme anglo-saxon internal control , car To Control pour les Anglo-saxons signifie en majeur maitriser et en mineur vrifier , alors quen langue franaise cest tout fait le contraire. Le contrle interne devrait tre plutt la rponse la question : comment maitriser ses activits ? Selon la Commission Treadway. En fait, il nexiste pas une , mais plusieurs dfinitions du contrle interne, voici les plus communment utilises : Le contrle interne est un processus sur lequel sappuie une organisation afin dassurer la meilleure maitrise de ses oprations. Le contrle interne est un processus dynamique, ce qui implique quil doit voluer avec lorganisation. 2221

Support de cour dAudit et Certification des comptes de Madame MAILLET Catherine.

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Selon une dfinition propose par un groupe de lIFACI, Le contrle interne est un processus, mis en uvre pas les dirigeants et le personnel dune entreprise et permettant ainsi une organisation datteindre ses objectifs de base, de performance, de rentabilit et de protection du patrimoine. Les informations sont ainsi fiables. Les lois et rglementations et les directives de lorganisation sont respectes. Selon lAMF Autorit des Marchs Financiers, le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise assurer : La conformit aux lois et rglements, Lapplication des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire, Le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux qui concourent la sauvegarde de ses actifs, La fiabilit des informations financires, Et dune faon gnrale, contribue la maitrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources. En contribuant prvenir et maitriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que sest fixs la socit, le dispositif de contrle interne joue un rle cl dans la conduite et le pilotage de ses diffrentes activits. Toutefois le contrle interne ne peut fournir une garantie absolue que les objectifs de la socit seront atteints

Ces dfinitions reposent sur un certain nombre de concepts fondamentaux qui sont les suivants 23: Le contrle interne est un ensemble de mesures qui constitue un moyen darriver ses fins et non pas, une fin en soi. Le contrle interne nest pas un vnement isol ou une circonstance unique, mais un ensemble dactions qui se rpandent travers toutes les activits de loffice. Cest un outil de gestion pour la direction qui ne saurait se substituer elle. Les procdures de contrle interne sont particulirement efficaces lorsquelles sont intgres linfrastructure et font partie de la culture de loffice. Elles doivent tre intgres et non pas rajoutes. Le contrle interne est mis en uvre par des personnes. Ce nest pas simplement un ensemble de manuels, de procdures et de documents. Il est assur par des personnes qui font vivre tous les niveaux de la hirarchie cet objectif commun. Le contrle

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Support de cour Audit interne et valuation des risques , de monsieur DUBUIS Herv, IFACI Formation. Mise en place dun systme de contrle interne Contrle fdral des finances, Berne Dcembre 2003.

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interne est laffaire de la direction, des cadres et des autres membres du personnel. Ce sont les individus qui fixent les objectifs et mettent en place les contrles. La direction ne peut attendre du contrle interne quune assurance raisonnable, et non une assurance absolue. La probabilit datteindre des objectifs est soumise aux limites inhrentes tout systme de contrle interne, quil sagisse du jugement exerc lors des prises de dcision qui peut tre dfaillant, de la ncessit dtudier le rapport cots/bnfices avant la mise en place de contrles ou quil sagisse de dysfonctionnements qui peuvent survenir en raison dune dfaillance humaine ou technique. En outre, la collusion entre plusieurs personnes peut faire chouer les contrles. Enfin, il est toujours possible pour le management de ne pas respecter le systme de contrle interne.

2.2.2

Le cadre rglementaire relatif au contrle interne :

2.2.2.1 Sarbanes Oxley Act : A la suite de nombreux scandales qui secou les entreprises amricaines la fin des annes 90 et au dbut des annes 2000, les Etats Unis ont adopt, le 30 juillet 2002, le Sarbanes Oxley Act (SOX). Cette loi impose aux dirigeants de nouvelles obligations :

Section 302 : le PDG et le Directeur Financier doivent chaque anne et sous leur responsabilit, sassurer que les procdures et des contrles sur linformation publie ont t dfinis, mis en place et maintenus, lefficacit de ces procdures et de ces contrle ayant, de plus, fait lobjet dune valuation.

Section404 : les dirigeants doivent valuer le contrle interne chaque anne, ainsi la responsabilit des dirigeants de lentreprise (CEO-CFO) est engage vis--vis des tats financiers publis (jusqu 20 ans de prison et 5 millions de dollars damendes), la direction doit se prononcer sur lvaluation de lefficacit du contrle interne portant sur le reporting financier. Les commissaires aux comptes doivent certifier et tablir un rapport sur : Lvaluation du contrle interne faite par le management, Et leur propre valuation de lefficacit du contrle interne concernant le reporting financier.

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Le rapport du contrle interne tablit la responsabilit des dirigeants pour mettre en place et maintenir une structure de contrle interne adquate et des procdures pour ltablissement de la documentation financire. Les dirigeants doivent valuer lefficacit de la structure et des procdures de contrle interne pour ltablissement de la documentation financire le dernier jour de chaque exercice. Pour la mise en uvre de la section 404, la Securities and Exchange Commission (SEC) et la Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommand aux entreprises amricaines et trangres cotes la bourse de New York dadopter le COSO Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission , comme rfrentiel de contrle interne, ce qui a t le cas pour la trentaine de groupes franais concerns par cette loi. La mise en uvre de cette loi implique un travail dorganisation, danalyse et de documentation considrable leffet de : Procder au scoping pour dterminer quels sont les comptes impacts, les entits concernes ; Documenter tous les processus significatifs ; Identifier les risques et les contrles cls qui permettent de prvenir ou dtecter les risques de non fiabilit de linformation financire ; Dterminer si les contrle cls sont bien conus et fonctionnent correctement ; Tester les contrles cls et documenter les rsultats ; Mettre en uvre des plans dactions permettant de corriger les dficiences identifies.

2.2.2.2 La LSF (Loi de Scurit Financire) :

Le lgislateur a souhait sensibiliser les socits ainsi que leurs dirigeants l'importance et au poids du contrle interne dans la lutte contre la fraude financire. En effet, sauf dans les grandes entreprises dotes d'un dpartement d'audit interne, la mise en place ou encore l'valuation d'un systme de contrle interne, n'taient pas, dans la plupart des cas, considres, par les entreprises, comme une priorit. Gnralement, les seules analyses du contrle interne taient celles que ralisait le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission. Toutefois, l'objectif du commissaire aux comptes, lors de sa revue des procdures, est de procder une analyse des risques lies aux cycles comptables, afin d'orienter ses travaux de rvision des comptes, et non d'mettre une opinion sur l'ensemble des processus de l'entreprise. Ainsi le 1er aout 2003, tait promulgue la loi de scurit financire (LSF) qui, selon les autorits franaises, tait une rponse, la fois politique et technique, la crise de39

confiance dans les mcanismes du march et aux insuffisances de rgulation dont le monde conomique et financire a pris connaissance depuis 2 ans . La loi de Scurit Financire cre des obligations nouvelles dinformation en matire de gouvernement dentreprise et de contrle interne : Article 117 : Le prsident du conseil dadministration rend compte dans un rapport des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mise en place dans sa socit . Article 120 : Les CAC prsentent dans un rapport joint, leurs observations sur le rapport (du prsident) pour des procdures de contrle qui sont relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire . Articl