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MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / SAINT
GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA - Impuesto de renta / DE LAS SANCIONES /
DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA - Faculta sancionatoria / DE LA PRESCRIPCIÓN
/ PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Desarrollo jurisprudencial.
… DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD SANCIONATORIA DE LA DIAN.
REITERACIÓN
El artículo 638 del Estatuto Tributario regula la prescripción de la facultad sancionatoria de
la Administración Tributaria, de la siguiente manera:
(...)
En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria,
en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la
liquidación oficial, se han suscitado en esta Sección, según la actora, diferencias en la
interpretación de la norma transcrita.
Una primera hipótesis es la que se desarrolla en la sentencia del 31 de julio de 1998, con
ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar la
información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993, para
determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por
el año gravable 1991 …
De la providencia pretranscrita se extrae que el plazo de prescripción debe ser contabilizado
una vez se cometa la infracción, momento que varía según la existencia o no de vinculación
del hecho sancionable a una vigencia fiscal determinada.
Luego, el momento a partir del cual empieza a correr el término de dos años con que cuenta
la Administración para proferir el pliego de cargos, se encuentra sujeto a si la conducta
sancionable se encuentra o no vinculada a un período fiscal específico, de manera que: (i) si
no existe tal relación, el plazo inicia desde la presentación de la declaración del año en el
que se cometió la infracción; mientras que (ii) si la vinculación se halla establecida, el
término se cuenta desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada,
en tanto que de ella se deriva el hecho irregular sancionable.
Asimismo, de los anteriores lineamientos jurisprudenciales se deduce que las conductas
sancionables consistentes en omitir la entrega de información comprobatoria en un plazo
determinado, suministrarla de manera extemporánea, o con errores e inconsistencias no
tienen vinculación con un período fiscal específico y por tanto, el plazo de dos años con que
cuenta la Administración para imponer la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria a través de resolución independiente empiezan a correr a
partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del año en que incurrió en la
conducta sancionable, es decir, del año en que vencía el plazo otorgado por la
Administración al contribuyente para cumplir con el deber formal de allegar la información
requerida. En efecto, es de precisar que con dicha sanción lo que se castiga es el hecho de
suministrar la información que la ley señala, de manera extemporánea, errónea, incompleta,
incongruente con lo solicitado, o coninconsistencias que impidan la verificación de la
aplicación del régimen de precios de transferencia …
Según lo anterior y contrario a lo afirmado por la parte actora, en el acto precitado la
Administración sí desató el punto relativo a la prescripción de la facultad sancionatoria
prevista en el artículo 638 del E.T. planteada en el recurso de reconsideración, al afirmar que
la determinación del término para la configuración de dicho fenómeno debía contarse a
partir de la ocurrencia de la irregularidad sancionable, lo cual a su juicio ocurrió en el año
2009 por ser el período gravable en que se presentó la información comprobatoria con
errores e inconsistencias que impedían verificar la aplicación del régimen de precios de
transferencia, con fundamento en la disposición normativa referida y la interpretación que
de ella hizo la propia entidad en el concepto No. 096801 de 23 de noviembre de 2009 y el
Consejo de Estado en sentencia de 26 de noviembre de 2009, Exp. 17435.
La conclusión a la que llegó la Administración como producto del proceso lógico y jurídico
que se verifica en el acto en comento, no constituye indebida motivación por el simple hecho
de respaldarse en un pronunciamiento judicial distinto de los referidos en el escrito del
recurso de reconsideración, que por demás fueron traídos en los antecedentes del acto
como sustento de los argumentos de la contribuyente que fueron objeto de
pronunciamiento directo, expreso y claro para ser desestimados con base en una
interpretación jurídica distinta de la realizada por la demandante.
Así pues, la motivación mencionada, era la pertinente y permitía a la actora conocer las
razones de la decisión de mantener la sanción impuesta y el fundamento jurídico y fáctico
que llevaron a la demandada a desvirtuar los argumentos planteados por aquélla con el fin
de desvirtuar el fundamento del acto sancionatorio objeto de impugnación en sede
administrativa …
… De la aplicación del principio de favorabilidad en la imposición de la sanción
La parte actora afirma que la sanción por errores e inconsistencias en la
información comprobatoria fue impuesta sin atender al principio de favorabilidad
consagrado en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, en cuanto no aplicó el tope previsto
para la misma en el artículo 260-11 del E.T., modificado por el artículo 121 de dicha ley, y en
esa medida, cuestiona la liquidación efectuada por la DIAN al imponerla …
Al respecto, encuentra la Sala que la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria fue nuevamente modificada por la Ley 1819 de 2016,
quedando así:
ARTÍCULO 260-11. SANCIONES RESPECTO DE LA
DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA Y DE LA DECLARACIÓN
INFORMATIVA. <Artículo corregido por el artículo 3 del Decreto 939 de 2017. El nuevo
texto es el siguiente:> Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración
informativa se aplicarán las siguientes sanciones:
A. Documentación comprobatoria
(“…”)
2. Sanción por inconsistencias en la documentación comprobatoria. Cuando la
documentación comprobatoria, presente inconsistencias tales como errores en la
información, información cuyo contenido no corresponde a lo solicitado, o información que
no permite verificar la aplicación del régimen de precios de transferencia, habrá lugar a una
sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor de la operación respecto de la cual se
suministró la información inconsistente.
Cuando no sea posible establecer la base, la sanción corresponderá al cero punto cinco por
ciento (0.5%) del valor total de las operaciones consignadas en la declaración informativa. Si
no es posible establecer la base teniendo en cuenta la información consignada en la
declaración informativa, dicha sanción corresponderá al cero punto cinco por ciento (0.5%)
de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en
la última declaración de renta presentada por el contribuyente. Si no existieren ingresos, la
sanción corresponderá al cero punto cinco por ciento (0.5%) del patrimonio bruto reportado
en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración de renta
presentada por el contribuyente.
La sanción señalada en este numeral no excederá la suma equivalente a cinco mil (5.000)
UVT ...
… Se observa que la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria prevista en el artículo 260-11 del E.T., con las modificaciones
introducidas por la Ley 1607 de 2012 y luego, por la Ley 1819 de 2016, mantiene la infracción
consistente en la presentación de documentación con errores e inconsistencias que impidan
verificar la aplicación del régimen de precios de transferencia, hechos sancionables que
dieron lugar a la expedición de los actos acusados, al igual que la tarifa del 1% ...
De ese modo, la Ley 1819 de 2016 modificó el régimen sancionatorio para incluir una nueva
base de liquidación de las sanción en comento, que hasta entonces consistía en la totalidad
de la cuantía de las operaciones efectuadas con vinculadas económicos, para ahora
calcularse teniendo en cuenta únicamente el monto de las operaciones que presentan
errores o inconsistencias, circunstancia que, sin lugar a dudas, plantea el escenario que
resulta menos gravoso para los contribuyentes en comparación con las regulaciones que le
precedieron …
F.F. Estatuto Tributario artículo 638, Ley 1607 de 2012, Ley 1819 de 2016, Ley 863 de
2003, Estatuto Tributario artículo 260 numeral 11 (sic)
TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
SECCIÓN CUARTA
SUBSECCIÓN “A”
Bogotá, D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil diecisiete
(2017)
Magistrado Ponente: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Expediente No.: 250002337000201301349-00
Demandante: SAINT GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA
Demandado: U.A.E. DIAN
Asunto: IMPUESTO DE RENTA
IMPUESTOS NACIONALES
La sociedad SAINT GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA S.A., en ejercicio del medio de
control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código
de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita al Tribunal que
declare lo siguiente (fl. 2):
1. Que se decrete la nulidad de las resoluciones 312412012000015 de 24 de Abril de 2012
y 900.091 de 24 de Mayo de 2013, mediante los cuales: A) la primera impone una sanción
por precios de transferencia por el año gravable 2008 y B) la segunda ratifica la sanción
impuesta en la anterior. 2. Que como restablecimiento del derecho, se ordene retirar de la cuenta corriente de mi
representada, cualquier suma con cargo a la declaración de precios de transferencia del
año gravable 2008. 3. Se notifique a mi representada de la decisión que sobre el particular se[a] emitida. 4. Se ordene el archivo del expediente abierto por efecto de este proceso.
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN
La parte actora cita como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 260-
10 y 638 del Estatuto Tributario; y 197 de la Ley 1607 de 2012.
1. Artículo 638 del Estatuto Tributario. Prescripción del poder sancionatorio.
La demandante relata que el argumento de la Administración consiste en señalar que el
término de dos años que establece el artículo 638 del E.T. para formular el pliego de cargos,
se debe contar a partir del año 2010 por cuanto la declaración correspondiente al año 2009,
período en que ocurrió el hecho irregular, fue presentada el 26 de abril de 2010. Luego,
como el plazo de dos años vencía el 26 de abril de 2012, la notificación del pliego de cargos
efectuada el 30 de septiembre de 2011, fue oportuna. En respaldo de su actuación, señala
que la DIAN refiere el concepto nro. 96801 de 23 de noviembre de 2009, en el que se hace
mención a la sentencia proferida el 31 de julio de 1998 por el Consejo de Estado, dentro de
expediente 8926.
Indica que en el recurso de reconsideración se puso de presente la posición adoptada por
esa misma Corporación en sentencia proferida con ponencia del doctor Héctor J. Romero
dentro del expediente 16030, en el sentido de que si la resolución independiente hace
referencia a un período fiscal específico debe tomarse dicha vigencia como parámetro para
la actuación administrativa y por ende, el término para ejercer la facultad sancionatoria
empieza a correr en la fecha de presentación de la declaración de renta del período gravable
en que se enmarcó la sanción.
Con base en lo anterior, afirma que el caso analizado en la providencia referida por la DIAN,
no corresponde a la situación fáctica de este proceso, ya que allí se trata de un proceso
sancionatorio ocasionado por la omisión en enviar información solicitada en el año 1994,
que correspondía a la vigencia fiscal de 1991. Por ello, se entendió que el hecho sancionable
había ocurrido en 1994 y por tanto, el término de prescripción inició en la fecha en que se
presentó la declaración de renta correspondiente a ese período. Por el contrario, manifiesta
que en el presente caso la infracción se cometió en el 2008, por ser el año al que
correspondía la declaración de precios de transferencia presentada en julio de 2009 y por
consiguiente, el plazo establecido en el artículo 638 del E.T. venció el 26 de abril de 2011,
antes de la notificación del pliego de cargos.
En la misma línea, tilda de descontextualizado las citas jurisprudenciales realizadas por la
DIAN en los actos acusados e insiste en que la providencia a que se hizo mención en el
recurso de reconsideración resulta aplicable a este caso, ya que allí se estudiaba la legalidad
de los actos mediante los cuales se impuso una sanción por no enviar información que se
vinculó al año gravable 1997, pues, se consideró que en ese período había ocurrido la
irregularidad sancionable, en tanto que no se presentó información relacionada con dicho
período fiscal, independientemente de que el plazo para presentar la información hubiera
vencido en 1998.
Concluye que si la infracción se vincula a un determinado período fiscal, el mismo debe
tomarse para la actuación Administración y sólo cuando la sanción no sea aplicada a un
período específico sino a un hecho determinado de producción instantánea, es preciso
aplicar el período fiscal en que ocurrió la infracción.
2. Violación al debido proceso
Precisa que el debido proceso administrativo no se circunscribe a que se dé cumplimiento a
los requisitos procesales para la imposición de una sanción, tales como la expedición de un
pliego de cargo, otorgar la oportunidad para darle respuesta, emitir un acto sancionatorio y
conceder un plazo para interposición del recurso de reconsideración, como en efecto se hizo
en este caso; sino que implica además, exponer la argumentación que soporta la decisión
de no acoger las razones que sustentan el recurso presentado y que lleva a asumir una
posición distinta de la contribuyente.
Señala que en el acto que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, la
Administración se limitó a hacer una transcripción de distintos apartes jurisprudenciales que
no guardaban relación con los motivos por los cuales el contribuyente consideraba se le
estaba vulnerando su derecho al debido proceso, respecto de los cuales no se hizo siquiera
mención en dicho acto.
3. Indebida motivación de los actos administrativos acusados
Expresa que siendo la motivación de los actos una exigencia legal, previamente a la
expedición del pliego de cargos y de la resolución sanción, la Administración debió
determinar cuál era la infracción en que incurrió la sociedad contribuyente, para luego
sustentar de manera uniforme la parte considerativa, la parte resolutiva y el anexo de dichos
actos administrativos.
Anota que en la primera hoja de dichos actos se indicó que la infracción consistía en la
violación del artículo 260-10 B1 del E.T., referente a la presentación extemporánea de la
declaración informativa de precios de transferencias; mientras que en la parte resolutiva de
las mismas y su respectivo anexo explicativo se tuvo como fundamento el artículo 260-10 A1
ibídem, relativo a la presentar la documentación comprobatoria con errores. Añade que
consecuentemente, la inobservancia del primer enunciado normativo no existió, en tanto
que la declaración fue presentada dentro de los plazos establecidos por el Gobierno
Nacional.
Concluye que el hecho de no haber invocado la disposición normativa que correspondía
para sustentar adecuadamente la actuación, conlleva a la nulidad de los actos acusados por
indebida motivación, al no existir correspondencia entre la parte considerativa y la
explicativa.
4. Violación del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012
Afirma que la entidad demandada incurrió en violación del numeral 3º del artículo 197 de la
Ley 1607 de 2012, que regula la favorabilidad en materia sancionatoria, por falta de
aplicación, ya que a su juicio la Administración debió imponer la sanción establecida en
el artículo 260 10 A1 del E.T. con arreglo a la modificación introducida por el artículo 21 de
la Ley 1607 de 2012, que al establecer un tope máximo a la cuantía de la sanción, resulta ser
más favorable.
PARTE DEMANDADA
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda.
Precisó que, según el artículo 638 del E.T, la DIAN puede ejercer su facultad sancionatoria
mediante acto administrativo independiente, para lo cual deberá proferir el pliego de cargos
dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta del
período durante el cual ocurrió la irregularidad, so pena de que opere la prescripción de
dicha facultad. Asegura que, como en este caso, la irregularidad ocurrió en el año 2009,
período en que se presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia
por la vigencia fiscal 2008, y la declaración de renta por el año 2009 se presentó el 26 de
abril de 2010, el término de prescripción empezó a contarse desde esta última fecha y venció
el 26 de abril de 2012.
Luego, razona que al haberse notificado el pliego de cargos No. 312382011000114 de 28 de
septiembre de 2011, el 3 de octubre del mismo año, este fue proferido dentro del plazo de
prescripción establecido en el artículo 638 antes referido y por consiguiente, la sanción
impuesta era procedente.
Califica de confuso y equivocado el análisis de las sentencias que sirvieron de fundamento
a la decisión de la Administración, realizada por la sociedad actora, ya que el alcance del
enunciado normativo en comento debe ser establecido de acuerdo con el artículo 27 del
Código Civil, que enuncia que no puede desatenderse el tenor literal de una ley que sea
clara, so pretexto de consultar su espíritu.
De otra parte, afirma que no existió la alegada violación al derecho al debido proceso de la
contribuyente, habida cuenta que en el recurso de reconsideración el demandante no
expresó argumento alguno relacionado con dicha vulneración ni con las sentencias cuya
aplicación el actor ahora echa de menos, y por tanto, sobre esa situación no se pronunció la
Administración Tributaria al resolver la impugnación, sin que por ello pueda hablarse de una
omisión en su análisis.
Frente a la indebida motivación del acto, asegura que en la primera página tanto del pliego
de cargos como de la resolución sanción, expresamente se indica que la conducta
sancionable es “EL NO SUMINISTRO, EL SUMINISTRO EN FORMA EXTEMPORÁNEA Y CON
ERRORES DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA O NO CORRESPONDE A LOS
SOLICITADOS O NO PERMITE VERIFICAR PRECIOS DE TX”, la cual se sustentó fáctica y
jurídicamente en el supuesto consagrado en el artículo 260-10 A1. Añade que “… en
conceptos señala B1, se observa que no se tasa los conceptos de días o años de retardo en la
prestación y en cambio si (sic) se determina una base y una tarifa y una sanción propuesta, de
modo que no se trata de ninguna manera de una sanción por extemporaneidad en la
presentación de la declaración”.
Insiste en que dicha infracción corresponde al artículo 260-10 A1 del E.T., tal como se indicó
en la parte considerativa de los actos en mención, en la que no se hizo referencia al literal
B1 como causa de la sanción impuesta, ya que e (sic) fundamento jurídico de la misma en
modo alguno fue la extemporaneidad en la presentación de la declaración de precios de
transferencias y en cambio sí lo fue el suministro extemporáneo de la
documentación comprobatoria de precios de transferencias.
En ese sentido, manifiesta que así queda evidencia que la Administración tributaria expuso
en la parte motiva y resolutiva de los referidos actos, una fundamentación clara, sucinta y
precisa de la decisión allí adoptada e incluso transcribió las normas reguladoras de la materia
y la doctrina aplicable al caso del contribuyente.
Destaca que el sustento fáctico de los actos acusados se ajusta a la realidad demostrada
dentro del procedimiento administrativo y que existe plena congruencia en la parte motiva
y resolutiva de los mismo, así como entre el pliego de cargos y la resolución sanción, donde
se describió de manera precisa los hechos sancionables en que incurrió la sociedad
demandante y la consecuencia prevista para ellos en la ley. Agrega que el hecho de que la
administración objete o rechace los argumentos propuestos por la contribuyente, no
constituye indebida motivación.
Finalmente, en relación con la violación del principio de favorabilidad, aduce que las leyes
rigen a partir de su promulgación, a menos que la misma señale que producirá efectos
distintos respecto de la aplicación de una determinada disposición en el tiempo. Sin
embargo, en materia tributaria el artículo 363 constitucional prevé que las leyes tributarias
no se aplican de manera retroactiva, e incluso, el artículo 338 ibídem establece que en
tratándose de tributos de período, la nueva ley sólo puede aplicarse a partir del período
siguiente a aquél en que comenzó a regir la respectiva ley; con lo cual se proscribe cualquier
efecto hacia el pasado de normas tributarias que afecten de manera negativa al
contribuyente.
Recuerda que la irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se respalda
tradicionalmente en el principio de seguridad jurídica, de manera que la norma sea previa a
los hechos que regula con el fin de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios
de la misma y así evitar que los sujetos pasivos de la obligación tributaria puedan ser
tomados por sorpresa, lo que a su vez garantiza el principio de legalidad, a partir del cual se
amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una específica ley.
En concreto sobre el régimen sancionatorio, señala que dichos principios se manifiestan en
la exigencia de una ley previa que establezca de manera clara y completa la conducta objeto
de sanción, los criterios para su determinación y procedimiento de imposición de esta, con
la consiguiente restricción de la discrecionalidad de la Administración.
Argumenta que en este caso, el 22 de julio de 2010, la sociedad actora presentó
extemporáneamente y con errores la documentación comprobatoria del año gravable 2009,
situación fáctica que configuró la infracción y dio lugar a la sanción establecida en el artículo
260-10 del E.T, en su redacción original. Luego, la modificación introducida por el artículo
121 de la Ley 1607 de 2012 que entró en vigencia el 26 de diciembre de 2012, no implica la
variación de las circunstancias de la sociedad actora, pues la comisión de la infracción y la
imposición de la sanción acaecieron con anterioridad a la entrada en rigor de esa ley, por lo
que se está en presencia de una situación jurídica consolidada, respecto de la cual mal puede
ahora solicitarse la aplicación de la norma vigente al momento de la presentación de la
demanda.
Adiciona que los principios de proporcionalidad y gradualidad de las sanciones en materia
tributaria fueron objeto de estudio por la Corte Constitucional en la Sentencia C-815 de
2009, cuando estudió la constitucionalidad del artículo 260-10 del E.T. en la versión que se
encontraba vigente para la época de los hechos relevantes en este proceso.
TRÁMITE PROCESAL
El 11 de octubre de 2013 se presentó la demanda (fl. 37) admitida por auto de 4 de
diciembre de 2013 (fl. 44-45); mediante auto de 19 de febrero de 2015, se fijó como fecha
y hora para celebrar la audiencia establecida en el artículo 180 del Código de
Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el 11 de junio de 2015, a
las 10:00 a.m. (fl. 108), en la cual al no decretarse la práctica de ninguna prueba, se ordenó
correr traslado a partir del día siguiente para alegar de conclusión (fls. 117-127).
ALEGATOS
Corrido el traslado para alegar de conclusión, hicieron uso de esta oportunidad legal
las partes demandante y demandada quienes reiteraron, en síntesis, lo expuesto en la
demanda y la contestación a la demanda (fls. 144-153 y 131-143).
A su turno, el Ministerio Público rindió concepto en el que solicitó se acceda a las
pretensiones de la demanda, por cuanto el artículo 638 del E.T. prevé que la facultad
sancionatoria puede ser ejercida dentro de los dos años siguientes a la fecha en que el
contribuyente presente la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, lo que en en (sic)
este caso significa que la notificación del pliego de cargos efectuada por la DIAN el 30 de
septiembre de 2011, lo fue de manera extemporánea, habida cuenta que el 22 de julio de
2009 la demandante declaró precios de trasferencias por el año gravable 2008 y por tanto,
el vencimiento del término legal antes referido acaeció el 22 de julio de 2011.
Agrega que no son de recibo los argumentos expuestos por la entidad demandada, pues es
claro que el período fiscal en el que ocurrió el hecho sancionable es el año 2008, se acuerdo
con lo explicado por el Consejo de Estado en sentencia de 10 de julio de 2014, proferida
dentro del expediente No. 2012-00071, con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño
de Valencia (fls. 154-158).
CONSIDERACIONES
Se trata de establecer en el sub lite la legalidad de la Resolución sanción nro.
312412012000015 de 24 de abril de 2012 y la Resolución nro. 900.091 de 24 de mayo de
2013, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de
Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos
de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
mediante las cuales impuso sanción por errores e inconsistencias en la
documentación comprobatoria correspondiente al año 2008, por valor de $209.898.000.
De manera concreta y de conformidad con la fijación del litigio realizada en la audiencia
inicial de 11 de junio de 2015, la Sala debe determinar: (i) si es improcedente la imposición
de la sanción, en razón a que se encontraba prescrita la facultad sancionatoria de la entidad
demandada, (ii) si la DIAN vulneró el derecho al debido proceso de la parte demandante y
el artículo 260-10 del E.T. al incurrir en una indebida motivación del acto administrativo
sancionatorio, y (iii) si la Administración violó el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, al omitir
aplicar el principio de favorabilidad.
Son hechos probados en el expediente, los siguientes:
1.- El 22 de julio de 2009, la sociedad demandante presentó la declaración informativa
individual de precios de transferencias por el año gravable 2008 (fl. 8 c.a.). 2.- En la misma fecha, mediante oficio con radicación No. 2009ER64831, la actora envió la
documentación comprobatoria correspondiente a la vigencia fiscal 2008 (fls. 20 c.a.). 3.- El 28 de septiembre de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección
Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN formuló el pliego de cargos
nro. 312382011000114, en el que propuso la imposición de una sanción por
documentación comprobatoria de precios de transferencia no suministrada, suministrada en
forma extemporánea, presenta errores, no corresponde a lo solicitado o no permite verificar
precios de transferencia, en cuantía de $209.898.000 (fl. 142 c.a.). Esta decisión fue notificada
a la contribuyente el 3 de octubre de 2011 (fl. 142 vto c.a.). 4.- El 24 de abril de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de
Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución Sanción No. 312412012000015,
en la que impuso la sanción propuesta (fls. 154-160 c.a.).
5.- Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración (fls. 162-167 c.a.), que
fue resuelto a través de la Resolución nro. 900.091 de 24 de mayo de 2013, proferida por la
Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN,
que lo confirmó (fls. 177-180 c.a.); acto que fue notificado el 11 de junio de 2013 (fl. 180 vto).
Visto lo anterior, y de conformidad con la fijación del litigio, entra la Sala al examen de los
cargos de la demanda.
Prescripción de la facultad sancionatoria de la DIAN
La sanción impuesta en los actos acusados se encontraba prevista en el artículo 260-10 del
Estatuto Tributario, antes de la modificación introducida por el artículo 120 de la Ley 1607
de 2012, así:
Artículo 260-10. Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la
declaración informativa. [Modificado por la Ley 863 de 2003]. Respecto a la
documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes
sanciones:
A. Documentación comprobatoria
1. <Valores absolutos modificados por el artículo 1 del Decreto 4715 de 2005> El uno por
ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales se
suministró la información de manera extemporánea, presente errores, no corresponda a
lo solicitado o no permita verificar la aplicación de los precios de transferencia, sin que
exceda de la suma de $557.396.000.
En los casos en que no sea posible establecer la base, la sanción por extemporaneidad o
por inconsistencias de la documentación comprobatoriaserá del medio por ciento (0.5%)
de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o
en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el medio por
ciento (0.5%) del patrimonio bruto reportado en la declaración de renta de la misma
vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de
$557.396.000.
2. <Valores absolutos modificados por el artículo 1 del Decreto 4715 de 2005> El uno por
ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales no
se suministró la información, sin que exceda de la suma de $780.355.000 y el
desconocimiento de los costos y deducciones, originados en operaciones realizadas con
vinculados económicos o partes relacionadas, respecto de las cuales no se suministró la
información.
(“…”)
El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en
los artículos 637 y 638 de este Estatuto. Cuando la sanción se imponga mediante
resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad
sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.
(“…”)
Igualmente, el inciso 3º del numeral 2º de la letra a) del enunciado normativo antes citado,
establecía que el procedimiento para aplicar las sanciones referentes a la
documentación comprobatoria se regía por lo previsto en los artículos 637 y 638 del
Estatuto Tributario.
A su vez, el artículo 637 del E.T. establece que las sanciones pueden ser impuestas mediante
resolución independiente o en las respectivas liquidaciones oficiales; al paso que el artículo
638 del E.T. regula la prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria
en los siguientes términos:
Artículo 638. Prescripción de la facultad para imponer sanciones. <Artículo
modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando
las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe
en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las
sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de
cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó
la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante
el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las
infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses
de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto
Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.
Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá
un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las
pruebas a que hubiere lugar.
De acuerdo con la precitada norma, la Administración cuenta: (i) con el mismo término que
existe para practicar la liquidación oficial de que se trate, cuando la sanción se imponga en
ella; o (ii) con un plazo de dos años contados a partir de la fecha de presentación de la
declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período en que
ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la misma, en el caso de las infracciones
continuadas.
En relación con la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad
sancionatoria cuando las sanciones se imponen en resolución independiente a la liquidación
oficial, el Consejo de Estado, en sentencia de 10 de diciembre de 2015[1], sostuvo:
3.1. DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD SANCIONATORIA DE LA DIAN.
REITERACIÓN
El artículo 638 del Estatuto Tributario regula la prescripción de la facultad sancionatoria de
la Administración Tributaria, de la siguiente manera: (...)
En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria,
en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la
liquidación oficial, se han suscitado en esta Sección, según la actora, diferencias en la
interpretación de la norma transcrita.
Una primera hipótesis es la que se desarrolla en la sentencia del 31 de julio de 1998, con
ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar
la información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993,
para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de
renta por el año gravable 1991.
En la citada sentencia se sostuvo que el término de dos años para que opere la prescripción
de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria, cuando se impone la sanción
en resolución independiente, comienza a contar a partir de la fecha en que se presentó o
debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, del año en el que se
incurrió en el hecho irregular sancionable, sin que por ello pueda entenderse que las
sanciones deban estar vinculadas necesariamente a una vigencia fiscal determinada.
Esto es así, por cuanto el artículo 684 del Estatuto Tributario, que autoriza a la autoridad
tributaria para requerir "cuando lo estime necesario", información y pruebas a las personas
que tengan o no la calidad de contribuyentes, con el fin de verificar la exactitud de la
información suministrada en sus declaraciones tributarias o con el propósito de adelantar
investigaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generadores de
obligaciones tributarias, "no está ligada a una vigencia fiscal determinada, ya que ésta
puede darse bien en desarrollo de la investigación que se ordene respecto de determinado
año gravable mediante una inspección tributaria o contable, o por fuera de ellas, en
consideración a que las normas legales que autorizan tal facultad no establecen un término
dentro del cual deba actuar la Administración tratándose de solicitar información y
pruebas" (Negrillas fuera de texto).
En ese orden, la sentencia en cita concluyó:
"En el caso que ocupa la atención de la Sala, si bien es cierto los requerimientos mediante
los cuales se solicitó a la sociedad actora información y pruebas fueron formulados en
desarrollo de la inspección tributaria ordenada con el fin de verificar la exactitud de la
información suministrada en su declaración de renta del año gravable 1991, no por ello la
sanción impuesta, que se deriva de la no atención por parte de la sociedad a tales
requerimientos, puede entenderse enmarcada en la vigencia fiscal objeto de la
investigación. Luego para efectos de establecer el término de prescripción de la facultad
sancionatoria previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario, y teniendo en cuenta que
ésta fue impuesta mediante resolución independiente, ha de considerarse el año en el cual
se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada.
En este orden de ideas, y dando aplicación a la citada norma, para establecer la
oportunidad del acto sancionatorio acusado, debe tenerse en cuenta el año en el cual
ocurrió el hecho irregular sancionable, o sea 1994, como en efecto lo consideró el a-quo
y no el año gravable 1991 objeto de investigación. (...) De acuerdo con lo anterior está plenamente establecido que el hecho irregular sancionable
ocurrió en el año de 1994, en consecuencia el término de dos años previsto en el artículo
638 del Estatuto Tributario, para formular el pliego de cargos, debía contarse a partir de la
fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta correspondiente al
año gravable de 1994.“ (Subrayas propias).
El anterior criterio fue reiterado por esta Sección en las sentencias del 11 agosto de 2000,
expediente 10156, Consejero ponente Daniel Manrique Guzmán; del 17 de agosto de 2006,
radicación 76001-23-25-000-2001-02468- 01(14790), Consejero ponente Juan Ángel
Palacio Hincapié; del 8 de noviembre de 2007, radicado 08001-23-31-000-2000-01031-
01(15600), Consejera ponente Ligia López Díaz; del 26 de noviembre de 2009, radicación
número: 66001-23-31-000-2008-00011-01(17435), Consejero ponente William Giraldo
Giraldo y, del 17 de julio de 2014, radicado 54001-23-33-000-2012- 00071-01 (20161),
Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.
Posteriormente, en la sentencia del 7 de junio de 2006, radicación 05001-23- 31-000-2000-
03509-01 (15008), Consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa, la Sala dijo que según sea
el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no
vinculada a un determinado período gravable, puesto que las conductas que la tipifican
no inciden por sí mismas y en todos los casos, en la definición de las obligaciones fiscales
propias de cada impuesto, en una vigencia determinada.
Con fundamento en la sentencia del 17 de noviembre de 2005, expediente 13804,
Consejero ponente Héctor Romero Díaz, que reitera las sentencias del 6 de febrero de
1998, expediente 8664, Consejero ponente Delio Gómez Leyva, y del 19 de noviembre de
1999, expediente 9668, Consejero ponente Daniel Manrique Guzmán, se indicó que los
hechos que se pueden verificar con fundamento en las facultades de fiscalización previstas
en el artículo 684 del Estatuto Tributario pueden consistir en: i) hechos irregulares no
relacionados con un período gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de
contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin
referencia a un período gravable en particular o, ii) en irregularidades vinculadas con una
vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o
determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los
impuestos.
En ese entendido, a partir de lo expuesto en las sentencias del 29 de mayo de 1998,
expediente 0050 y del 7 de febrero de 1997, expediente 8080, con ponencia del Consejero
Julio E. Correa, se dijo que "si la infracción contable se vincula a un determinado año
gravable, es ese período el que debe tomarse como parámetro para computar el término
para ejercer la facultad sancionatoria, a partir de la fecha de presentación de la declaración
de renta del período gravable en el que se enmarcó la sanción, conforme al artículo 638 del
Estatuto Tributario".
En ese orden, se concluyó:
"... es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados
directamente con un período fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el
registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, por lo que de acuerdo con
el artículo 638 del Estatuto Tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los
dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y
complementarios de tal vigencia fiscal.
Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8
de mayo de 1996 (fil.3 (sic) tomo 1 de los antecedentes), los dos años para notificar el
pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre
de 1998 (fl. 188 ib), es extemporáneo, como quiera que la administración había perdido
competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable
de 1995.“ (Subrayas fuera de texto).
De lo anterior se puede concluir que, en principio, hay una incongruencia o contradicción
respecto a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria
cuando se impone una sanción en resolución independiente. Sin embargo, el análisis
detenido de las mismas conduce a otra conclusión.
La primera hipótesis implica que el término de prescripción empieza a correr dentro de los
dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y
complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que ocurrió el hecho
sancionable, independientemente de que la conducta esté vinculada a un período fiscal
determinado. En este caso, debe tenerse en cuenta que la sanción no se originó por una
irregularidad vinculada a un período gravable determinado.
Por el contrario, el segundo criterio parte de diferenciar si la conducta sancionable está
vinculada o no a un período fiscal. En este caso, el término de prescripción empieza a
correr a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o
de ingresos y patrimonio del año fiscal investigado, pues, se repite, el hecho sancionable
está vinculado a una vigencia determinada, como sucede en el caso estudiado en la
sentencia del 7 de junio de 2006.
Conforme con lo expuesto, se tiene que los criterios que ha venido adoptando la Sala no
son contradictorios, pues, para efectos de contabilizar la prescripción se deberá tener en
cuenta la fecha en que ocurrió la infracción y la fecha en que se debe presentar la
declaración de renta del año en que ocurrió el hecho sancionable.
Lo anterior tiene fundamento en dos razones, a saber: i) la interpretación armónica
del artículo 638 del E.T., que permite concluir que existen sanciones vinculadas a una
vigencia fiscal determinada, así como sanciones que se imponen de manera independiente
a una vigencia fiscal y, ii) la naturaleza misma del plazo prescriptivo, que impone concluir
que empiece a correr una vez se configure el incumplimiento.
A manera de conclusión, se tiene que existen dos formas de contabilización del término
del artículo 638 citado, dependiendo de si la conducta sancionable está o no vinculada a
un período gravable determinado.
Si la conducta sancionable está vinculada a un período gravable determinado, el término
de prescripción de dos años que prevé el artículo 638trascrito, comienza a correr desde la
presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se
deriva la conducta sancionable. Y, si la conducta sancionable no se vincula a un período
fiscal específico, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información
exógena en un plazo determinado, el término de prescripción comienza a correr desde la
presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular
sancionable. (...)”
De la providencia pretranscrita se extrae que el plazo de prescripción debe ser
contabilizado una vez se cometa la infracción, momento que varía según la existencia o no
de vinculación del hecho sancionable a una vigencia fiscal determinada.
Luego, el momento a partir del cual empieza a correr el término de dos años con que
cuenta la Administración para proferir el pliego de cargos, se encuentra sujeto a si la
conducta sancionable se encuentra o no vinculada a un período fiscal específico, de
manera que: (i) si no existe tal relación, el plazo inicia desde la presentación de la
declaración del año en el que se cometió la infracción; mientras que (ii) si la vinculación se
halla establecida, el término se cuenta desde la presentación de la declaración de la
vigencia fiscal investigada, en tanto que de ella se deriva el hecho irregular sancionable.
Asimismo, de los anteriores lineamientos jurisprudenciales se deduce que las conductas
sancionables consistentes en omitir la entrega de información comprobatoria en un plazo
determinado, suministrarla de manera extemporánea, o con errores e inconsistencias no
tienen vinculación con un período fiscal específico y por tanto, el plazo de dos años con
que cuenta la Administración para imponer la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria a través de resolución independiente empiezan a correr a
partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del año en que incurrió en la
conducta sancionable, es decir, del año en que vencía el plazo otorgado por la
Administración al contribuyente para cumplir con el deber formal de allegar la información
requerida[2]. En efecto, es de precisar que con dicha sanción lo que se castiga es el hecho
de suministrar la información que la ley señala, de manera extemporánea, errónea,
incompleta, incongruente con lo solicitado, o con inconsistencias que impidan la
verificación de la aplicación del régimen de precios de transferencia.
En el sub examine, se tiene que el 22 de julio de 2009, la sociedad demandante presentó la
declaración informativa individual de precios de transferencias del año gravable 2008 (fl. 8
c.a.). En la misma fecha, mediante oficio con radicación nro. 2009ER64831 y en respuesta al
requerimiento ordinario nro. 001979 de 19 de mayo de 2009 (fl. 19), envió la
documentación comprobatoria correspondiente a la vigencia fiscal 2008 (fls. 20 c.a.).
Asimismo, que el 22 de abril de 2010, la sociedad actora presentó la declaración de renta
del año gravable 2009 (fls. 179 vto).
Mediante pliego de cargos nro. 312382011000114 de 28 de septiembre de 2011, la División
de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes
Contribuyentes de la DIAN propuso la imposición de una sanción por errores
e inconsistencias en la documentación comprobatoria correspondiente al año gravable
2008, a la contribuyente SAINT GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA, en cuantía de
$209.898.000 (fl. 142 c.a.). Este acto fue notificado por correo el 3 de octubre de 2011 (fl. 142
vto c.a.).
A través de la Resolución nro. 312412012000015 de 24 de abril de 2012, la División de
Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes
impuso la sanción propuesta (fls. 154-160 c.a.).
Contra el anterior acto, la contribuyente interpuso recurso de consideración (fls. 162-167
c.a.), que fue resuelto a través de la Resolución nro. 900.091 de 24 de mayo de 2013,
proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión
Jurídica de la DIAN, confirmándolo (fls. 177-180 c.a.); decisión que fue notificada el 11 de
junio de 2013 (fl. 180 vto).
Deviene de lo discurrido que, al haberse impuesto en resolución independiente la sanción
por errores e inconsistencias en la documentación comprobatoria, el término de
prescripción establecido en el artículo 638 del E.T. es indispensable establecer el año en que
incurrió la irregularidad sancionable, por no hallarse vinculada directamente a un período
gravable específico, en tanto que no devino de la fiscalización de una declaración tributaria
o de un período gravable concreto[3], sino que se derivó de la inobservancia de un deber
formal de suministrar información en la forma prevista en el artículo 8º del Decreto 4349 de
2004[4], vigente para la fecha en que la DIAN le hizo el requerimiento de información a la
contribuyente.
En efecto, de acuerdo con el relato fáctico precedente, la conducta sancionable ocurrió en
el año 2009, puesto que fue el 22 de julio de 2009 cuando, ante el requerimiento efectuado
por la Administración Tributaria, la sociedad SAINT GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA
remitió la información comprobatoria que presentaba errores e inconsistencias que no
permitían verificar la aplicación del régimen de precios de transferencia correspondiente el
año gravable 2008.
En esas condiciones, el plazo de dos años concedido por el artículo 638 del E.T. a la DIAN
para ejercer la facultad sancionatoria mediante resolución independiente se contabiliza
desde la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios del año 2009,
por ser este el período durante el cual ocurrió la infracción; de manera que los dos años se
cuentan a partir del 22 de abril de 2010, fecha de presentación de la declaración de renta
correspondiente al año gravable 2009 (fl. 179 vto).
En tal sentido, el pliego de cargos nro. 312382011000114 de 28 de septiembre de 2011,
notificado el 3 de octubre de 2011, fue expedido y notificado a la sociedad actora dentro de
los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año 2009, plazo que
venció el 23 de abril de 2012.
Así pues, en el presente caso no se configuró la prescripción de la facultad sancionatoria de
la DIAN. En consecuencia, el cargo propuesto no está llamado a prosperar.
2. De la violación al derecho al debido proceso. Indebida motivación de los actos
administrativos.
El derecho fundamental al debido proceso está constituido por un conjunto de garantías
para el destinatario de la actuación administrativa correspondiente, que busca equilibrar la
relación entre la autoridad y los administrados, que se encuentran enunciadas como sigue
en el artículo 29 de la Carta Política:
“(…) Toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente
culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa y a la asistencia de un abogado
escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento; a un debido
proceso público sin dilaciones injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que
se alleguen en su contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a no ser juzgado dos
veces por el mismo hecho. Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación
del debido proceso.”
Del anterior precepto constitucional se derivan tres grandes grupos de reglas, a saber: a) el
derecho a ser juzgado por funcionario competente de acuerdo con las disposiciones
normativas previamente establecidas; b) el derecho a ser juzgados según las formas
propias de cada actuación judicial o administrativa, según el caso; y c) las garantías de
audiencia y defensa, que comprenden la presunción de inocencia, el derecho a la defensa
técnica, el derecho a un proceso público y sin dilaciones, el derecho a que la decisión que
se adopte sea debidamente motivada, el derecho a aportar y controvertir las pruebas, y la
garantía de non bis in ídem.
El desconocimiento del debido proceso puede conllevar a la nulidad de los actos
administrativos, siempre que la irregularidad cometida sea grave, “pues, en principio, en
virtud del principio de eficacia, hay irregularidades que pueden sanearse por la propia
administración, o entenderse saneadas, si no fueron alegadas, esto, en procura de la
efectividad del derecho material objeto de la actuación administrativa.”
En relación con lo anterior, el Consejo de Estado, en sentencia de 16 de octubre de 2014[5],
expuso:
4.7.- No todo desacato de las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico para la
expedición de los actos administrativos puede catalogarse como una afectación al debido
proceso, de la misma manera que se ha sostenido, que no cualquier irregularidad apareja
la nulidad de la decisión. Debe tratarse del desconocimiento de formalidades de índole
sustancial que afecten el núcleo esencial del debido proceso y, en especial, el del derecho
de defensa.
Cuando las formalidades son consagradas por el ordenamiento en interés de la
organización administrativa, su quebranto, en principio, no vulnera el debido proceso y
tampoco conduce a la anulación del acto, pero, si las formalidades se prevén en beneficio
del administrado o para la salvaguardia de claros principios constitucionales o legales
(llámense también sustanciales), su pretermisión implica violación al debido proceso e
ilegalidad de la decisión.
4.8.- Este criterio ha sido aceptado de tiempo atrás por la doctrina. Así, entre nosotros,
Mario Rodríguez Monsalve explica:
“La forma dice relación principalmente con los procedimientos, que básicamente pueden
clasificarse en técnicos o de gestión, y en propiamente administrativos. Los primeros
tienden a proteger los propios intereses de la Administración, tales como las consultas
previas a organismos asesores, los debates en los cuerpos colegiados, etc. Los segundos
están constituidos por la serie coordinada de actuaciones preparatorias de una decisión,
en virtud de la cual se ha de reconocer un derecho o de imponer una carga a una
persona”[3].
Tal como se advierte, este autor clasifica las formas según los intereses a los cuales se
dirigen a proteger los procedimientos. Lo que no es más que la regla que acaba de
esbozarse, merced a la cual, si dichos procedimientos amparan los intereses
administrativos (técnicos o de gestión), la violación de sus formas no necesariamente
conduce a la nulidad del acto, pero si imponen una carga o reconocen un derecho al
ciudadano (propiamente administrativos) –en otros términos, si se trata de formas que de
alguna manera afectan la realidad jurídica del administrado– su no acatamiento se refleja
en la nulidad de la decisión irregularmente expedida.
Según lo anterior, dentro del trámite para la emisión de un acto administrativo se
identifican procedimientos técnicos o de gestión –regidos por formalidades no
sustanciales que no afectan necesariamente su validez– y procedimientos propiamente
administrativos –caracterizados por la existencia de formalidades sustanciales-, cuya
inobservancia por la autoridad genera consecuencias más gravosas para el acto final, por
consistir en la violación de requisitos que se encuentran establecidos como garantía de los
derechos del administrado[4], y que, en el plano de la tutela efectiva de los derechos,
tornan imperiosa la protección del debido proceso.
4.9.- También Michel STASSINOPOULUS manifiesta que sólo la violación de las formas
sustanciales genera la nulidad del acto, con prescindencia de la fuente que consagre la
formalidad. Veamos:
“Por consiguiente sólo el criterio de fondo puede ser útil. Esto significa que el Juez debe
apreciar cada caso y buscar el fin mirado por la formalidad, a saber cuál es la garantía por
débil que ella sea introducida a favor de los administrados, cuáles serían las consecuencias
reales de su omisión y en último lugar cuales son las dudas que esta omisión dejaría en
cuanto a la legalidad del acto. En esta apreciación la presunción está siempre a favor del
carácter sustancial de las formalidades siguiendo el principio de que la “leges perfectae”
es la regla en el derecho público y por consiguiente la omisión de la formalidad entraña
lo más a menudo nulidad del acto. Tal es el caso de los conceptos previos, de las
disposiciones de funcionarios o el secreto relativo a las gestiones de toda clase, de la
comunicación del expediente en los procesos disciplinarios etc.
A título excepcional se consideran como formalidades no sustanciales: la firma de un
proceso verbal por el secretario al lado de la firma del presidente, el anuncio de una
modificación inminente al plan de alineamiento si resulta del expediente que los
interesados a pesar de esta omisión tenían conocimiento de la medida contemplada, la
falta de mención en el proceso verbal de que la sesión tuvo lugar a determinada hora etc.
Hay otras formalidades de carácter mixto cuya violación no entraña nulidad sino cuando
el administrado puede demostrar que esta violación ha tenido realmente consecuencias
dañinas para sus intereses. Citemos un ejemplo suponiendo que la ley impone que la
publicación previa de un documento debe tener lugar un mes antes de la emisión del acto,
si ella ha tenido lugar sólo veinte días antes de la emisión no resultará la nulidad del acto
si se demuestra que los interesados tuvieron conocimiento de ese documento y se
sirvieron de él a voluntad. En este caso podemos decir que la formalidad se subdivide en
dos partes la publicación es aquí esencial pero el plazo no lo es, a menos que su violación
haya realmente perjudicado los intereses del administrado”[5].
4.10.- Obsérvese, pues, que la doctrina extranjera asocia el concepto de formalidad
sustancial a la función de garantía a favor de los intereses del administrado[6], de ahí que
la inobservancia de éstas configuren irregularidades merecedoras de sanción con la
nulidad del acto administrativo, pues, de lo contrario, se caería en un formalismo extremo
que colisionaría con la salvaguarda de otros intereses igualmente relevantes, como son los
fines estatales que guían la actuación de las autoridades públicas.
Naturalmente que a ese criterio o pauta, habría que agregar, en primer lugar, el que podría
denominarse legal, entendiendo por tal aquel vicio o irregularidad que el legislador
explícitamente considere como causal de nulidad del acto, pues, en esas circunstancias, la
formalidad debe calificarse como sustancial.
Esta idea conduce, necesariamente, a reconocer que si la omisión o cumplimiento irregular
de las formas sustanciales es lo único que, en principio, acarrea la invalidez de la decisión
administrativa, con mayor razón, será también lo único que cause un menoscabo del
debido proceso, pues carecería de lógica avalar la legalidad del procedimiento y no
obstante declarar vulnerado con él un derecho fundamental.
Se dice que, en principio, porque la regla que se desarrolla en la presente providencia no
es absoluta. En cada caso deberá revisarse cuál fue la formalidad omitida o vulnerada y
cuál es la finalidad de la misma, para efectos de determinar si es nulo o no el acto
demandado.
Conforme a lo anterior, únicamente las transgresiones de formalidades de carácter
sustancial, de las que se deriven consecuencias gravosas en la formación de los actos
definitivos, así como en los intereses y derechos del administrado, vulneran el derecho al
debido proceso.
Pues bien, en concreto sobre la motivación como aspecto del debido proceso, el artículo
21 del C.P.A.C.A. dispone:
Artículo 41. Contenido de la decisión. Habiéndose dado oportunidad a los interesados
para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará
la decisión, que será motivada.
La decisión resolverá todas las peticiones que hayan sido oportunamente planteadas
dentro de la actuación por el peticionario y por los terceros.
Es así, como la exposición de los motivos fácticos y jurídicos de la decisión administrativa se
erige en requisito de validez de los actos administrativos, en tanto que tiene por objeto
garantizar al administrado los derechos de defensa y contradicción sobre la decisión que lo
involucra y que crea, modifica o extingue para él alguna situación jurídica.
En ese sentido, los fundamentos de hecho y de derecho de los actos deben ajustarse a la
realidad, ser pertinentes, completos y suficientes para soportar la decisión adoptada, de
modo el interesado podrá conocer y refutar su contenido sustancial.
En el presente caso, la parte actora alega, de una parte, que al resolver el recurso de
reconsideración interpuesto contra el acto sancionatorio, no se explicaron las razones por
las cuales se desestimaron los argumentos expuestos en aquél y que llevaron por tanto a
asumir una posición distinta de la sostenida por la contribuyente, ya que tomó en
consideración pronunciamientos juridiciales que no guardaban relación con los motivos por
los cuales el contribuyente consideraba se le estaba vulnerando su derecho al debido
proceso; y de otra, que la motivación del pliego de cargos y de la resolución sanción no
gozaba de la coherencia requerida, por cuanto en su parte resolutiva se indicaba que la
infracción cometida obedecía a la violación del artículo 260-10 B1 relativa a la presentación
extemporánea de precios de transferencia, al paso que la parte considerativa de la mismas
expresaba que la sanción tenía fundamento en el aparte A1 del mismo enunciado normativo,
lo que deviene en la nulidad de los actos demandados por indebida motivación.
En relación con el primer aspecto mencionado, se observa que el contenido del recurso de
reconsideración interpuesto por la actora contra la resolución sanción acusada es el
siguiente:
1. PRESCRIPCIÓN DEL PODER SANCIONATORIO
Para efecto de lo plantado en este aspecto, me permito transcribir textualmente,
el artículo 638 del E.T. que indica:
(“…”)
Como quiera que la declaración del año gravable 2008, fue presentada en abril de 2009,
el plazo con que contaba la Administración para proferir el pliego de cargos vencía en
abril de 2011.
No obstante lo anterior, sólo el día 28 de agosto de 2011, emitió el pliego de cargos
número 312382011000114, el cual notificó a mi representada el día 30 de septiembre de
2011, cuando ya había vencido el plazo para emitirlo.
Aunque en repetidas ocasiones, la Administración tributaria ha intentado ampliarse el
plazo para emitir y notificar el pliego de cargos aduciendo que la infracción en realidad
fue cometida en el año siguiente; en este caso en el año 2009, por lo que la declaración
de dicho año fue presentada en abril de 2010, ampliándose por tanto el plazo para
notificar el pliego de cargo, para el mes de abril de 2012, se hace necesario traer a
colación varias sentencias del Consejo de Estado que no comparten dicha pretensión de
ampliar los términos que la ley concede; en este caso a la Administración tributaria. Es de
recordar que los plazos son fatales, tanto para el contribuyente, como para la
Administración tributaria.
A vía de ejemplo, cito la sentencia de 17 de julio de 2008, del Honorable Consejo de
Estado, Sección Carta, con ponencia del magistrado Héctor J Romero, proceso 17001
2331000 2002 002008 01 (numero interno 16030), cuando dijo:
(“…”)
Finalmente hago transcripción del concepto DIAN, mediante oficio 05458 de 28 de enero
de 2011 que indica:
(“…”)
Es claro entonces que la misma DIAN, en el concepto que se transcribe, hace mención a la
sentencia de 8 de noviembre de 2007, mediante el cual, el Honorable Consejo de Estrado,
con ponencia de la Dra. Ligia López, conforma la posición en el sentido que cuando las
sanciones se imponen en resolución independiente, los dos años para notificar el pliego
de cargos se deben contar a partir de la fecha en que se presentó al declaración del
período al que corresponde la sanción En este caso, como la sanción corresponde al año
2008, la declaración de dicho año se presentó en abril de 2009 y el termino para notificar
el liego de cargos, venció en el mes de abril de 2011, fecha anterior a la notificación del
pliego de cargos.
Igualmente, advierte la Sala que el anterior recurso fue desatado por la entidad demandada,
en la Resolución No. 900.091 de 24 de mayo de 2013, del modo que se cita a continuación:
“MOTIVOS DE INCONFORMIDAD
Manifiesta el apoderado especial de la sociedad SAINT-GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA
LTDA que se encuentra inconforme con la sanción impuesta, ante lo cual procede a
transcribir el artículo 638 del Estatuto Tributario y resalta lo pertinente a la formulación
del pliego de cargos dentro del término de los dos años siguientes a la fecha en que se
presentó la declaración de renta y complementarios del período durante el cual ocurrió
la irregularidad.
De acuerdo con lo resaltado en la citada disposición el apoderado de la sociedad afirma,
que la declaración del año gravable 2008 fue presentada en abril de 2009 y por lo tanto
el plazo con que contaba la administración tributaria para proferir el pliego de cargos
venció en abril de 2011.
Señala, que no obstante lo anterior, sólo hasta el día 28 de agosto de 2011, la División de
Gestión de Fiscalización emitió Pliego de Cargos No. 312382011000114, notificado a la
sociedad el día 30 de septiembre de 2011, cuando ya había vencido el plazo para
emitirlo.
Argumenta que la administración tributaria en repetidas ocasiones ha intentado
ampliarse el plazo para emitir y notificar el pliego de cargos aduciendo que en realidad
la infracción fue cometida en el año siguiente, en esta caso en el año 2009, por lo que la
declaración de dicho año fue presentada en abril de 2010 y trae a colación varias
sentencias del Consejo de Estado que a su juicio no comparten la posición de la
administración de ampliar los términos que la ley concede, entre ellas la del 17 de julio
de 2008 con número interno 16030 y el Oficio de la Dian No. 05458 de 28 de enero de
2011, el cual menciona la sentencia anterior.
Finaliza señalando el recurrente, que la misma entidad a través del oficio en mención y
de la sentencia del 8 de noviembre de 2007, el Consejo de Estado señaló que cuando las
sanciones se imponen en resolución independiente, los dos años para notificar el pliego
de cargos se deben contar a partir de la fecha en que se presentó la declaración del
período a que corresponde la sanción, en este caso como la sanción corresponde al
2008, la declaración se presentó en abril de 2009 y el termino para notificar el pliego de
cargos venció en el mes de abril de 2011.
Solicita se ordene la nulidad de la resolución recurrida, se ordene eliminar de la cuenta
corriente a cargo del contribuyente la sanción impuesta y se archive el expediente
CONSIDERACIONES
Se verifica la legalidad de la Resolución Sanción No. 312412012000015 del 24 de abril de
2012 la cual determinó la imposición de la sanción POR ERRORES E INCONSISITENCAS
(SIC) EN LA INFORMACIÓN EN LA
DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA CORRESPONDIENTE AL AÑO 2008 establecida en
el numeral 1 de literal A) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, a la sociedad SAINT-
GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA NIT 830.022.381-7 por el año 2008.
El literal A del artículo 260 del Estatuto Tributario en uno de sus apartes señala. (...) El
procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en
los artículo (sic) 637 y 638 de este Estatuto (...)
El artículo 638 del Estatuto Tributario establece la prescripción de la facultad para
imponer las sanciones así:
(“…”)
Posición reiterada por la DIAN en el Concepto No. 096801 del 23 de noviembre de 2009,
publicado en el Diario Oficial No. 47.698 del 3 de mayo de 2010, indicó:
(“…”)
En sentencia del 26 de noviembre de 2009, expediente No. 17435 del, C. P. Dr. William
Giraldo Giraldo, el Consejo de Estado señaló:
(“…”)
Contrario a lo afirmado por el recurrente para efectos de determinar el término de
prescripción de la sanción impuesta, se observa que de acuerdo con el artículo 638 del
Estatuto Tributario, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años
siguientes contados a partir de la presentación de la declaración de renta y
complementario o del vencimiento del plazo del año durante el cual ocurrió la
irregularidad sancionable, es decir que, si la información debió presentarse durante el
año 2009, es el plazo señalado para la presentación de la declaración de renta del año
2009 o de la fecha de presentación de la misma, el que indica a partir de cuándo
empiezan a correr los dos (2) años de que trata el artículo 638 ibídem.
En el presente caso el plazo para presentar la declaración de renta por el año 2009
venció el 26 de abril de 2010, de acuerdo con el Decreto No. 4929 de 2009; el
contribuyente presentó la declaración por el año gravable 2009 el 22 de abril de 2010
(folio 177), lo que quiere decir que la administración sólo tenía hasta el 26 de abril de
2012 para proferir el pliego de cargos, lo que en efecto realizó con la notificación surtida
por correo el 3 de octubre de 2011; así las cosas, se demuestra que el pliego de cargos
se notificó dentro del término de ley y por lo tanto no se encuentra prescrita la facultad
sancionatoria.
Por lo anterior está soportada la aplicación del artículo 638 del Estatuto Tributario, en lo
consagrado en el artículo 230 de la Constitución Política que señala que las decisiones
jurídicas están sometidas al imperio de la ley, y que la equidad, los principios generales
de derecho y la doctrina son criterios auxiliares; y en el artículo 27 del Código Civil que
establece: "Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a
pretexto de consultar su espíritu ..." por lo cual se descarta la alegada prescripción de la
facultada sancionatoria de la administración.
Se establece que la actuación de la Administración se ciñó al procedimiento dispuesto en
la norma para la imposición de la sanción por presentar errores la
documentación comprobatoria y no ser consistente con la normatividad vigente sobre la
materia, teniendo en cuenta lo señalado por el artículo 638 del Estatuto Tributario, el año
en que ocurrió la irregularidad corresponde al de la presentación de la
documentación comprobatoria, es decir, el 22 de julio de 2009, por lo tanto y como ya se
mencionó los dos años se comienzan a contar a partir de la presentación de la
declaración de renta y complementario del año gravable 2009 y no como pretende el
recurrente del año 2008.
De acuerdo con lo anterior la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes
Contribuyentes sancionó de manera oportuna al contribuyente SAINT-GOBAIN
ABRASIVOS DE COLOMBIA LTDA. NIT. 830.022.381-7, a través de las actuaciones
administrativas pliego de cargos y resolución sanción por lo que no se observa
vulneración alguna a las normas tributarias, en todo caso tanto la expedición del pliego
de cargos como su notificación se realizó dentro del término legal.
El apoderado especial de la sociedad contribuyente no presenta motivos de
inconformidad respecto de los aspectos de fondo señalados en la resolución recurrida,
razón por la cual, los mismos se confirman y no se entiende agotada la vía
administrativa.
Respecto del concepto invocado por el apoderado especial, el cual cita la sentencia del
año 2008 del Consejo de Estado, el despacho considera que el tema tratado en el mismo
es la sanción por clausura del establecimiento y no corresponde al motivo de sanción en
el caso recurrido.
(“…”)
Según lo anterior y contrario a lo afirmado por la parte actora, en el acto precitado la
Administración sí desató el punto relativo a la prescripción de la facultad sancionatoria
prevista en el artículo 638 del E.T. planteada en el recurso de reconsideración, al afirmar que
la determinación del término para la configuración de dicho fenómeno debía contarse a
partir de la ocurrencia de la irregularidad sancionable, lo cual a su juicio ocurrió en el año
2009 por ser el período gravable en que se presentó la información comprobatoria con
errores e inconsistencias que impedían verificar la aplicación del régimen de precios de
transferencia, con fundamento en la disposición normativa referida y la interpretación que
de ella hizo la propia entidad en el concepto No. 096801 de 23 de noviembre de 2009 y el
Consejo de Estado en sentencia de 26 de noviembre de 2009, Exp. 17435.
La conclusión a la que llegó la Administración como producto del proceso lógico y jurídico
que se verifica en el acto en comento, no constituye indebida motivación por el simple hecho
de respaldarse en un pronunciamiento judicial distinto de los referidos en el escrito del
recurso de reconsideración, que por demás fueron traídos en los antecedentes del acto
como sustento de los argumentos de la contribuyente que fueron objeto de
pronunciamiento directo, expreso y claro para ser desestimados con base en una
interpretación jurídica distinta de la realizada por la demandante.
Así pues, la motivación mencionada, era la pertinente y permitía a la actora conocer las
razones de la decisión de mantener la sanción impuesta y el fundamento jurídico y fáctico
que llevaron a la demandada a desvirtuar los argumentos planteados por aquélla con el fin
de desvirtuar el fundamento del acto sancionatorio objeto de impugnación en sede
administrativa.
En consecuencia, en este aspecto, no procede el cargo de la parte activa.
Ahora bien, con el propósito de verificar la alegada inconsistencia de la parte resolutiva con
la parte considerativa tanto del pliego de cargos como de la resolución sanción cuya
legalidad se cuestiona, es menester examinar el texto de dichos actos.
El pliego de cargos No. 312382011000114 de 28 de septiembre de 2011 (fl. 144 c.a.), señala:
(“…”)
El suscrito funcionario en uso de las facultades conferidas en los artículos 560, 684, 688 ET;
5, 46, 47 D 4048/08 1 R 08/08; 4 R 09/08; R 3337/11 procede a formular el siguiente PLIEGO
DE CARGOS, con la base en la revisión de su declaración tributaria y/o dentro de los
programas realizados, estableciendo los siguientes hechos sancionables:
HECHOS SANCIONABLES
19. DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA NO
SUMINISTRADA, SUMINISTRADA EN FORMA EXTEMPORÁNEA, PRESENTA ERRORES, NO
CORRESPONDE A LO SOLICITADO O NO PERMITE VERIFICAR PRECIOS DE TX.
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, se propone la imposición de la siguiente
sanción, de conformidad con lo establecido en el artículo 260-10 del Estatuto Tributario:
CONCEPTOS BASE TARIFA
% SANCIÓN
PROPUESTA IDIAS
(SIC) AÑOS
B1 Valor total de las operaciones
realizadas con vinculados
económicos o partes
relacionadas durante la vigencia
fiscal
$20.989.715.000 1.00 $209.898.000
Ver anexo explicativo que hace parte integral del pliego de cargos.
(“…”)
En el anexo explicativo de este acto se expone (fl. 145 vto. c.a.):
5. Se realiza visita en el domicilio fiscal de la sociedad y se solicitan documentos soportes
de la contabilidad y auxiliar detallado de las operaciones realizadas por el contribuyente
con sus vinculados económicos durante el año gravable 2008, entre otros. Al verificar la
documentación comprobatoria de SAINT-GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA., (antes
PRODUCTORA DE ABRASIVOS LTDA.) con NIT. 830022381 se encontró lo siguiente:
a. En el estudio de precios de transferencia en la información relacionada con los
vinculados económicos, no se indica el número de identificación tributaria o fiscal, ni el
domicilio o residencia fiscal, ni se describe el objeto social que específicamente
desarrollan los vinculados económicos de la sociedad SAINT-GOBAIN ABRASIVOS
COLOMBIA LTDA., (antes PRODUCTORA DE ABRASIVOS LTDA.) con NIT. 830022381,
como lo estípula el Decreto 4349 de 2004 en su artículo 7: Contenido de la
Documentación Comprobatoria A Información General.
En relación con el vinculado económico (folios del 73 al 87), así: (“…”).
b. En cuanto a la información específica, que se encuentra en el ítem B., información
Específica del artículo 7 Contenido de la DocumentaciónComprobatoria del Decreto 4349
de 2004, que establece: (“…”) En el estudio de Precios de Transferencia de SAINT-
GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA., (antes PRODUCTORA DE ABRASIVOS LTDA.) con
NIT. 830022381, no se evidencia el detalle de los tipos de operación realizados con sus
vinculados económicos, como por ejemplo (“…”) c. En cuanto a la actividad de Comercialización, al verificar la metodología del Método
Precio de Reventa (PR), se encontró que (“…”) El contribuyente (“…”) en su
Documentación Comprobatoria del año 2008, para las transacciones de comercialización
realizadas con sus vinculados económicos utilizó el método Precio de Reventa pero con
el indicador Margen Operacional (utilidad operacional dividido entre las ventas netas),
como se observó en la página 52 y 53 del estudio (folios 96 anverso al 97) y según lo
estipulado en el numeral segundo del artículo 260-2 del Estatuto Tributario, en uno de
sus apartes dice "... Para efectos de este inciso, el porcentaje de utilidad bruta se
calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas."
Ahora bien, si se comparan las operaciones anteriormente referenciadas y registradas
bajo el método PR, cuyos rangos están entre un 27,02% y 37.15%, con una mediana de
30.71% y un margen de PABSA de 30.84% (folio 8), contra la operación registrada en la
documentación comprobatoria (folio 97), se encuentra que los rangos, la mediana y el
margen obtenido por PABSA, difieren radicalmente, de igual forma no se describe cómo
se obtuvieron estos valores; ya que registra un rango entre el 6,52% al 0,41% con una
mediana del 2,43% y un margen de PABSA del 8,22%". (“…”)
d. En cuanto a la actividad de producción, la sociedad SAINT-GOBAIN ABRASIVOS
COLOMBIA LTDA., (antes PRODUCTORA DE ABRASIVOS LTDA.) con NIT. 830022381
utilizó el método Costo Adicionado (CA), con el indicador Margen Bruto; teniendo en
cuenta lo contemplado en el numeral 3 del Artículo 260-2 del Estatuto Tributario que
establece: ("…”)
(“…”)
Ahora bien, si se comparan las operaciones anteriormente referenciadas y registradas
bajo el método CA, cuyos rangos están entre un 0,380% y 6,030%, con una mediana de
3.090% y un margen de PABSA del 13,010% (folio 8), contra la operación registrada en la
documentación comprobatoria (folio 96 anverso), en donde los rangos, la mediana y el
margen obtenido por PABSA, difieren radicalmente entre sí y a su vez tampoco se
describe cómo se obtuvieron estos valores; ya que registra un rango entre el 27,02% al
37,15% con una mediana del 30,71% y un margen de PABSA del 34,58%.
(“…”)
e. Verificados los comparables utilizados para demostrar que sus operaciones fueron
pactadas como un operador independiente, se encuentra que estos comparables hacen
parte de otros grupos económicos o tuvieron operaciones entre vinculados económicos,
tales como (“…”); situación que conlleva a que sus resultados económicos (precios de
compra, precios de venta, utilidad bruta o utilidad operacional pueden encontrarse
influenciados o controlados por su vinculada económica.
Lo mencionado en los puntos anteriores permite concluir que la
documentación comprobatoria presenta errores, no es consistente con la normatividad
vigente sobre la materia, es confusa y no permite verificar la correcta aplicación del
Régimen de Precios de Transferencia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
El artículo 260-1 del Estatuto Tributario establece: “Operaciones con vinculados
económicos o partes relacionadas”.
(“…”)
El Decreto 4349 en su Artículo 7 establece: Contenido de la
documentación comprobatoria. La documentación e información a conserva, en
cuanto sea compatible con el tipo de operación objeto de análisis y con el método
utilizado, será la siguiente:
(“…”)
El artículo 260-10 del Estatuto Tributario establece: “Sanciones relativas a la
documentación comprobatoria y a la declaración informativa … A.
Documentación comprobatoria. 1. El uno por ciento (1%) del valor total de las
operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la
vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales se suministró la información de
manera extemporánea, presente errores, no corresponda a lo solicitado o no permita
verificar la aplicación de los precios de transferencia, sin que exceda de la suma de
quinientos millones de pesos ($500.000.000) (“…”) 2. El uno por ciento (1%) del valor total
de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante
la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales no se suministró información,
sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($7000.000.000) (valor año
base 2004) (20.000 UVT modificado art. 41 de la ley 1430 del 2010).
2. OPORTUNIDAD
(“…”)
CARGOS
En mérito de lo expuesto se establece que el Contribuyente SAINT-GOBAIN ABRASIVOS
COLOMBIA LTDA., (antes PRODUCTORA DE ABRASIVOS LTDA.) con NIT. 830022381,
incurrió en la sanción establecida en el literal A) del artículo 260-10 del Estatuto
Tributario, ya que en cuanto a la documentación comprobatoria del año 2008, no
informo la identificación tributaria, el domicilio fiscal y la descripción de las actividades
económicas de sus vinculados económicos. No documentó la operación de egresos por
servicios de asistencia técnica, ni realizó descripción de los contratos firmados con los
vinculados económicos con los cuales sostuvo transacciones en estos términos, no
detalló las actividades de venta de inventarios con sus vinculados económicos y utilizó
indicadores para los métodos CA y PR que no se encuentran descritos en la metodología
de los mismos, lo que permite concluir que la información presentada en la
Documentación Comprobatoria, correspondiente al año 2008, presenta errores y no
permite verificar aplicación de los precios de transferencia.
DETERMINACIÓN SANCIONES
La sanción será liquidada de conformidad con el numeral 1 literal A) del artículo 260-
10 del Estatuto Tributario, la cual corresponde al uno por ciento (1%) del valor total de
las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la
vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales se suministró la información de
manera extemporánea, presente errores, no corresponda a lo solicitado o no permita
verificar la aplicación de los precios de transferencia, sin que exceda de la suma de
quinientos millones de pesos ($500.000.000) (28.000 UVT) (Valor año base 2004). (15.000
UVT modificado Art. 41 ley 1430/10).
De acuerdo con la declaración informativa individual de precios de transferencia de la
sociedad SAINT-GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA., (antes PRODUCTORA DE
ABRASIVOS LTDA.) con NIT. 830022381, correspondiente al año gravable 2008,
presentada con el No. 1209600022202 del 14 de abril de 2011, donde el valor total de
las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas asciende a
$20.989.715.000 (folio 129) el valor base para liquidar la sanción correspondiente, la cual
se determina de la siguiente manera:
3.
Valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas en el año 2008 obligadas a documentar. $20.989.715.000
Porcentaje de Sanción 1%
SANCIÓN DETERMINADA $ 209.898.000
Los valores del presente Pliego de Cargos se aproximaron al múltiplo de mil más cercano
de acuerdo con el artículo 577 del Estatuto Tributario.
(“…”)
A su turno, la Resolución Sanción No. 312412012000015 de 24 de abril de 2012 dispone (fl.
154):
(“…”)
El suscrito funcionario en uso de las facultades conferidas en los artículos 46 Num 2º y 47
D. 4048/08; 7 R. 009/08; R. 012272/2011; 560, 691, del Estatuto Tributario.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que al contribuyente SAINT-GOBAIN ABRASIVOS COLOMBIA LTDA con NIT
830022381, se le formuló el Pliego de Cargos No. 312382911000114 de fecha 28 de
SEPTIEMBRE de 2011, el cual fue notificado el 03 de OCTUBRE de 2011, de conformidad
con el artículos (sic) del Estatuto Tributario y normas concordantes, acto dentro del cual
se le plantearon los siguientes hechos y concepto sancionable:
19. DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA NO
SUMINISTRADA, SUMINISTRADA EN FORMA EXTEMPORÁNEA, PRESENTA ERRORES, NO
CORRESPONDE A LO SOLICITADO O NO PERMITE VERIFICAR PRECIOS DE TX.
En virtud del (los) anterior(es) hecho(s) sancionable(s), se propuso en el mismo acto
administrativo, la imposición de la siguiente sanción, de conformidad con lo establecido
en el (los) artículos 260-10 del Estatuto Tributario.
CONCEPTOS BASE TARIFA
(%) SANCIÓN
PROPUESTA B1 Valor total de las operaciones realizadas con
vinculados económicos o partes relacionadas
durante la vigencia fiscal
$20.989.715.000 1% $209.898.000
- SEGUNDO: Que transcurrido el término legal establecido por el artículo 260-10 del
Estatuto Tributario, el contribuyente no presentó ante la Dirección Seccional respuesta al
Pliego de Cargos No. 312382011000114 de fecha 2011/09/28.
RAZÓN POR LA CUAL SE HACE ACREEDOR A LA SANCIÓN CONTEMPLADA EN
EL ARTÍCULO 260-10 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
Ver anexo explicativo que hace parte integral del presente acto administrativo.
En mérito de lo expuesto,
RESUELVE:
PRIMERO: Imponer la sanción, por el hecho sancionable:
19. DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA NO
SUMINISTRADA, SUMINISTRADA EN FORMA EXTEMPORÁNEA PRESENTA ERRORES, NO
CORRESPONDE A LO SOLICITADO O NO PERMITE VERIFICAR PRECIOS DE TX., al
contribuyente SAINT-GOBAIN ABF COLOMBIA LTDA, Nit 830022381, por valor de:
DOSCIENTOS NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL PESOS /MCTE.
($209,898,000) de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto
administrativo.
SEGUNDO: Notificar al contribuyente por correo o personalmente, de conformidad con el
inciso 1º del artículo 565 del Estatuto Tributario, en concordancia con los
artículos 566 y 569 ibídem, advirtiendo al contribuyente que contra la presente resolución,
procede el recurso de Reconsideración, de conformidad con lo establecido en el artículo
720 del Estatuto Tributario, que podrá interponerse ante la División de Gestión Jurídica de
la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES o la
Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, teniendo en cuenta el artículo 560 del
Estatuto Tributario y los artículos 21 y 40 de Decreto 4048 de 2008 dentro de los dos (2)
meses siguientes a su notificación previo cumplimiento de los requisitos exigidos en
el artículo 722 del Estatuto Tributario.
REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN: En el evento de subsanar la omisión la sanción se reducirá
al 75% de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de lo dos meses siguientes a la fecha
en que se notifica la sanción. Para tal efecto, se deberá presentar ante la dependencia
competente para conocer de los recursos tributarios un memorial de aceptación de la
sanción reducida con el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago
o acuerdo del pago de la misma de conformidad con lo previsto en art. 260-10 literal A
del Estatuto Tributario.
(“…”)
Y el anexo explicativo del acto sancionatorio señala:
(“…”)
Toda vez que el contribuyente SAINT GOBAIN ABRASIVOS NIT: 830.022381-7 [antes
PRODUCTORA DE ABRASIVOS LTDA] no presentó respuesta al pliego de cargos No.
312382011000114 formulado por la División de Gestión de Fiscalización de esta
Dirección Seccional y una vez evaluados los elementos de juicio que obran en el
expediente y los fundamentos de hecho y derecho, este Despacho determina que el
contribuyente incurrió en la sanción establecida en el numeral 1 literal A) del artículo
260-10 del Estatuto Tributario, en cuanto a la documentación comprobatoria del año
2008:
No informo la identificación tributaria, el domicilio fiscal y la descripción de las
actividades económicas de sus vinculados económicos. No documento las operaciones de egresos por servicios de asistencia técnica. No realizó la descripción de los contratos firmados con los vinculados económicos,
con los cuales sostuvo transacciones en estos términos. No detallo las actividades de ventas de inventarios con sus vinculados económicos. Utilizó indicadores para los métodos CA y PR que no se encuentran descritos en la
metodología de los mismos.
Veamos el sustento jurídico:
"Artículo 260-1. Operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas.
(Modificado por la Ley 863 de 2003 art. 41).
(“…”)
"El Decreto 4349 en su artículo 7 establece: Contenido de la
documentación comprobatoria. La documentación e información a conservar, en cuanto
sea compatible con el tipo de operación objeto de análisis y con el método utilizado, será la
siguiente.
(“…”)
Tomando como fundamento los antecedentes descritos en la parte considerativa de la
presente Resolución y toda vez que la sociedad no dio respuesta al pliego de cargos en
discusión el Despacho procede a imponer la sanción establecida en el numeral 1)
Literal A) del artículo 260-10del E. T., en plena concordancia con el artículo 260-1 ibídem
y artículo 7 del Decreto 4349 del 2004.
"Artículo 260-10 del Estatuto Tributario establece: "Sanciones relativas a la
documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la
documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las
siguientes sanciones:
(“…”)
Lo mencionado anteriormente nos permite concluir que el deber de informar por parte
de los contribuyentes, con el cual se asocian las sanciones, busca proteger la correcta
realización del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
que fija el artículo 95.9 de la Constitución, deber razonable, en la medida en que la
información que debe declararse corresponde a datos objetivos, de los que tiene pleno
conocimiento el contribuyente, porque se generan como consecuencia, del giro normal
de sus negocios, en operaciones que realiza con personas de su mismo grupo
económico.
Cuando el contribuyente no presenta adecuadamente la la (sic)
documentación comprobatoria, puede afectar gravemente a la DIAN, al impedirle llevar a
cabo las gestiones de comprobación necesarias para el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias de carácter sustancial, en desarrollo de la función constitucional,
como es la de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales
públicos [artículo 189-20 de la Constitución Política de Colombia].
(“…”)
Es pertinente resaltar que las declaraciones informativas y la
documentación comprobatoria que deben presentar los contribuyentes del impuesto de
renta en relación con sus operaciones efectuadas con vinculados económicos
internacionales, son los instrumentos esenciales mediante los cuales se busca controlar
su comportamiento tributario, para evitar elusiones y evasiones que disminuyan los
ingresos al erario público en procura de la subsistencia institucional. Por lo tanto, el
actuar del ente Fiscalizador se encuentra acorde con los principios constitucionales y
legales, y es por ello que en todas las actuaciones y en particular en el presente caso se
está dando aplicación tanto a lo previsto en el artículo 6 de la Constitución Política,
además se está dando cumplimiento al espíritu de justicia que debe prevalecer en las
normas tributarias.
(“…”)
En virtud de las consideraciones expuestas previamente, este Despacho procede a
confirmar la sanción establecida en el numeral 1. Literal A), del artículo 260-10 E.T.
propuesta en el pliego de cargos No. 312382011000114 del 28 de septiembre de 2011
toda vez que la documentacióncomprobatoria presenta errores, y no es consistente con
la normatividad vigente sobre la materia, es confusa y no permite verificar la correcta
aplicación del Régimen de Precios de Transferencia.
En esta lógica, el Despacho de la División de Gestión de Liquidación, confirma la sanción
propuesta por el pliego de cargos, así:
Valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas en el año 2008
$20.989.715.000
Porcentaje de sanción
1% TOTAL SANCIÓN DETERMINADA
$209.898.000
Según se ve en las transcripciones del pliego de cargos y de la resolución que impuso la
sanción hechas en precedencia, en la parte considerativa de las mismas, que incluye el anexo
explicativo, se indicaron con suficiencia los errores que presentaba la
documentación comprobatoria y lasinconsistencias de la misma que impidieron verificar la
correcta aplicación del régimen de precios de transferencia, así como cuáles disposiciones
normativas se desconocían con tal proceder; para luego, indicar que ello configuraba la
infracción establecida en el numeral 1º de literal A) del artículo 260-10 del E.T. y por tanto
daba lugar a la sanción allí prevista, que a continuación se cuantificó en ambos actos con
base en el valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas en el año 2008, que estaba la contribuyente obligada a documentar.
De la anterior circunstancia tuvo plena comprensión la sociedad actora, ya que al interponer
el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio, anotó, por lo que resta concluir
que el error mecanográfico en que incurrió la Administración al identificar como B1 el inciso
del artículo 260-10 del E.T. que se tomaba como fundamento para proponer la sanción en
el pliego de cargos, se trata de una irregularidad menor que no tiene la entidad de
comprometer el debido proceso ni la motivación de los actos acusados.
En ese supuesto, el hecho de que se hubiera identificado como B1 el inciso del artículo 260-
10 del E.T. que se tomaba como fundamento para proponer la sanción en la parte resolutiva
del pliego de cargos, responde a un error mecanográfico cometido por la Administración
que no comporta un desconocimiento de una formalidad de índole sustancial, en tanto que
no tiene la entidad para causar confusión frente a la sanción que en él se proponía y que
luego fue impuesta en el acto sancionatorio, en cuya parte motiva se transcribió el contenido
de dicho acto previo, en tanto que a lo largo de las consideraciones expuestas en ellos, se
reitera, se especificaron las falencias que tenía la documentación comprobatoriaremitida por
la sociedad actora, la infracción que tales circunstancias configuraban y la sanción a que ello
daba lugar, sin que en ningún aparte se hubiera hecho siquiera una somera mención a la
presentación extemporánea de la declaración informativa individual de precios de
transferencia del año gravable 2008. En razón de ello, dicho error tampoco afecta la
congruencia de la motivación de los actos acusados.
Tal fue, a su vez, la comprensión que tuvo el demandante de los actos acusados, que como
cuarto cargo de la demanda planteó, que si en gracia de discusión se aceptara que el pliego
de cargos se había notificado dentro del término legal, igualmente los actos discutidos se
encontrarían viciados de nulidad debido a que la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria no se encuentra limitada a 3.800 UVT, por disposición del
artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, que modificó el artículo 260-11 del E.T.
Así pues, la motivación mencionada, era la pertinente y permitía a la actora conocer las
razones de la decisión de mantener la sanción impuesta y el fundamento jurídico de la
misma, de manera que pudo controvertir y ejercer su derecho de defensa, como en efecto
lo hizo al recurrir el acto sancionatorio, pues no hizo uso de la oportunidad concedida para
dar respuesta al pliego de cargos.
En ese orden de ideas, en este aspecto, el cargo tampoco tiene vocación de prosperidad.
3. De la aplicación del principio de favorabilidad en la imposición de la sanción
La parte actora afirma que la sanción por errores e inconsistencias en la
información comprobatoria fue impuesta sin atender al principio de favorabilidad
consagrado en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, en cuanto no aplicó el tope previsto
para la misma en el artículo 260-11 del E.T., modificado por el artículo 121 de dicha ley, y en
esa medida, cuestiona la liquidación efectuada por la DIAN al imponerla.
Al respecto, se tiene que el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 estableció, expresamente, la
aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, en los siguientes términos:
Artículo 197. Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán
imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:
(“…”)
3. FAVORABILIDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando
sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.
(“…”)
De acuerdo con la disposición precitada, la demandante alega que el artículo 260-11 del E.T.,
modificada por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, norma posterior que modificó el tope
de la (sic) sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración
informativa de precios de transferencia reguladas en el artículo 260-10 ibídem, resulta ser
menos gravosa que la prevista con anterioridad a la reforma introducida por dicha ley.
La sanción impuesta en los actos acusados se encontraba prevista en el artículo 260-10 del
Estatuto Tributario, modificado por la Ley 863 de 2003, de la siguiente manera:
Artículo 260-10. Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la
declaración informativa. [Modificado por la Ley 863 de 2003]. Respecto a la
documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes
sanciones:
A. Documentación comprobatoria
1. <Valores absolutos modificados por el artículo 1 del Decreto 4715 de 2005> El uno por
ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales se
suministró la información de manera extemporánea, presente errores, no corresponda a
lo solicitado o no permita verificar la aplicación de los precios de transferencia, sin que
exceda de la suma de $557.396.000.
En los casos en que no sea posible establecer la base, la sanción por extemporaneidad o
por inconsistencias de la documentación comprobatoriaserá del medio por ciento (0.5%)
de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o
en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el medio por
ciento (0.5%) del patrimonio bruto reportado en la declaración de renta de la misma
vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de
$557.396.000.
(“…”)
En relación con límite superior de la sanción, el artículo 260-11 del E.T, introducido por la
Ley 1430 de 2010, vigente a la fecha de imposición de la sanción, disponía:
Artículo 260-11. Sanciones por el incumplimiento de obligaciones formales del
régimen de precios de transferencia. La sanción relativa a la
documentación comprobatoria a que se refiere el numeral 1 del literal a) del artículo 260-
10 de este Estatuto, no podrá exceder de quince mil UVT (15.000 UVT) y la contemplada
en el numeral 2 del mismo literal no podrá exceder de veinte mil UVT (20.000 UVT).
Las sanciones relativas a la declaración informativa a que se refiere el literal b) del artículo
260-10 de este Estatuto, no podrán exceder de veinte mil UVT (20.000 UVT).
PARÁGRAFO. Los límites establecidos en este artículo se aplicarán a las sanciones que se
impongan a partir de la vigencia de esta modificación.
Al paso, que el mismo artículo, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, señala
lo siguiente:
Artículo 260-11. Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la
declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria u a la declaración
informativa se aplicarán las siguientes sanciones:
A. Documentación comprobatoria.
(“…”)
2. Sanción por inconsistencias en la documentación comprobatoria. Cuando la
documentación comprobatoria, relativa a una o más de las operaciones sometidas al
régimen de precios de transferencia, presente inconsistencias tales como errores en la
información, información cuyo contenido no corresponde a lo solicitado, o información
que no permite verificar la aplicación del régimen de precios de transferencia, habrá lugar
a la imposición de una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor de dichas
operaciones, sin que la sanción exceda la suma equivalente a tres mil ochocientas (3.800)
UVT.
Cuando se trate de contribuyentes cuyas operaciones sometidas al régimen de precios de
transferencia, en el año o período gravable al que se refiere la
documentación comprobatoria, tengan un monto inferior al equivalente a ochenta mil
(80.000) UVT, la sanción consagrada en este inciso no podrá exceder la suma equivalente
a ochocientas (800) UVT.
(“…”)
Al respecto, encuentra la Sala que la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria fue nuevamente modificada por la Ley 1819 de 2016,
quedando así:
ARTÍCULO 260-11. SANCIONES RESPECTO DE LA
DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA Y DE LA DECLARACIÓN
INFORMATIVA. <Artículo corregido por el artículo 3 del Decreto 939 de 2017. El nuevo
texto es el siguiente:> Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración
informativa se aplicarán las siguientes sanciones:
A. Documentación comprobatoria
(“…”)
2. Sanción por inconsistencias en la documentación comprobatoria. Cuando la
documentación comprobatoria, presente inconsistencias tales como errores en la
información, información cuyo contenido no corresponde a lo solicitado, o información
que no permite verificar la aplicación del régimen de precios de transferencia, habrá lugar
a una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor de la operación respecto de la
cual se suministró la información inconsistente.
Cuando no sea posible establecer la base, la sanción corresponderá al cero punto cinco
por ciento (0.5%) del valor total de las operaciones consignadas en la declaración
informativa. Si no es posible establecer la base teniendo en cuenta la información
consignada en la declaración informativa, dicha sanción corresponderá al cero punto cinco
por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma
vigencia fiscal o en la última declaración de renta presentada por el contribuyente. Si no
existieren ingresos, la sanción corresponderá al cero punto cinco por ciento (0.5%) del
patrimonio bruto reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la
última declaración de renta presentada por el contribuyente.
La sanción señalada en este numeral no excederá la suma equivalente a cinco mil (5.000)
UVT.
Esta sanción no será aplicable para los casos en los que se configure lo señalado en los
numerales 4 y 5 de este literal.
(“…”)
Así como, que esta última ley, sobre el principio de favorabilidad, dispuso:
ARTÍCULO 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad
y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen
sancionatorio establecido en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el
presente artículo.
(“…”)
PARÁGRAFO 5o. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio
tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
Así pues, al contrastar las disposiciones normativas precitadas, se observa que la sanción
por inconsistencias en la documentación comprobatoriaprevista en el artículo 260-11 del
E.T., con las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 y luego, por la Ley 1819 de
2016, mantiene la infracción consistente en la presentación de documentación con errores
e inconsistencias que impidan verificar la aplicación del régimen de precios de transferencia,
hechos sancionables que dieron lugar a la expedición de los actos acusados, al igual que la
tarifa del 1%.
No obstante, en cuanto a la tarifa y topes establecidos en las regulaciones anotadas, la Sala
advierte las siguientes distinciones:
SANCIÓN REGULACIÓN BASE LÍMITE
Por inconsistencias en la
documentación comprobatoria
Artículo 260-
10 del E.T.,
modificado por la
Ley 863 de 2003.
1% del valor total de
las operaciones
realizadas con
vinculados
económicos.
$557.396.000
(valor de
referencia para
el año 2005).
Artículo 260-
11 del E.T.,
introducido por la
Ley 1430 de 2010.
Suma
equivalente a
15.000 UVT.
Artículo 260-
11 del E.T.,
modificado por la
Ley 1607 de 2012
1% de las operaciones
realizadas con
vinculados
económicos.
3.800 UVT
Artículo 260-
11 del E.T.,
modificado por la
Ley 1819 de 2016
1% de las operaciones
que presenta errores
oinconsistencias. 5.000 UVT
De ese modo, la Ley 1819 de 2016 modificó el régimen sancionatorio para incluir una nueva
base de liquidación de las sanción en comento, que hasta entonces consistía en la totalidad
de la cuantía de las operaciones efectuadas con vinculadas económicos, para ahora
calcularse teniendo en cuenta únicamente el monto de las operaciones que presentan
errores o inconsistencias, circunstancia que, sin lugar a dudas, plantea el escenario que
resulta menos gravoso para los contribuyentes en comparación con las regulaciones que le
precedieron.
Luego entonces, de manera abstracta, la última ley resulta más favorable a los
contribuyentes en cuanto reduce la base de la sanción y aun cuando aumenta la limitación
a que se encuentra sometida la sanción, de 3.800 a 5.000 UVT.
Empero, al aplicarla al caso sometido a estudio, se llega a una conclusión diferente, en razón
a que la sanción impuesta en los actos acusados obedeció, de una parte, a errores
presentados en información relativa a transacciones de compraventa llevadas a cabo con
vinculados económicos por la suma de $16.521.423.000; y de otra, a inconsistencias en las
operaciones de servicios técnicos efectuadas con por un monto de $3.716.619.000; para un
total de $20.898.751.000, que corresponde al valor de la totalidad de las operaciones
realizadas por la sociedad actora con vinculados económicos en el período gravable 2008,
según se detalla en el pliego de cargos No. 312382011000114 de 28 de septiembre de 2011.
En ese sentido, al haberse incurrido en el hecho sancionable en relación con la totalidad de
las mencionadas transacciones, es claro que los tres regímenes a que se ha hecho referencia
tienen idénticos efectos en el caso bajo examen, en cuanto al aspecto de la base de la
sanción; por lo que el elemento diferenciador está dado por los límites cuantitativos a que
se encuentran sometidas las sanciones en cada caso.
En efecto, siendo el tope establecido por la Ley 1607 de 2012 (3.800 UVT) inferior a los
previstos en los demás enunciados normativos analizados, es la regulación contenida en
el artículo 260-11 modificado por dicha ley, la que torna más favorable al demandante.
En tal virtud, es aplicable la sanción por inconsistencia en la
documentación comprobatoria de precios de transferencia en la forma prevista en
el artículo 260-11 del E.T., modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, por ser la
norma más beneficiosa para el contribuyente en este caso. Ello, tomando en consideración
lo expuesto por el Consejo de Estado, en sentencia de 25 de abril de 2016[6], según la cual:
El artículo 29 de la Constitución Política, consagra: “El debido proceso se aplicará a toda
clase de actuaciones judiciales y administrativas. Nadie podrá ser juzgado sino
conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y
con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.
En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de
preferencia a la restrictiva o desfavorable. Toda persona se presume inocente mientras no se
la haya declarado judicialmente culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa y
a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el
juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones injustificadas; a presentar pruebas
y a controvertir las que se alleguen en su contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a
no ser juzgado dos veces por el mismo hecho. Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida
con violación del debido proceso”. (Se resalta)
El debido proceso es el conjunto de garantías mínimas que deben reconocerse a las
personas cuando acuden a las autoridades judiciales y administrativas, en procura de
obtener una sentencia o decisión justa sobre sus derechos a la vida, la integridad, la
libertad o el patrimonio y se encuentra establecido en la Constitución Política como un
derecho fundamental de aplicación inmediata (artículo 85).
Este derecho, a su vez, obliga a los funcionarios judiciales y a las autoridades
administrativas a respetarlo y a asegurar su plena vigencia en la solución de cualquier
conflicto o asunto judicial o administrativo sometido a su consideración.
En armonía con lo antes expuesto, el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 reconoció, en
materia sancionatoria tributaria, la aplicación del principio de favorabilidad, al señalar que:
“Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo
en cuenta los siguientes principios:
[…]
3. FAVORABILIDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea
posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.
[…]”
Conforme con esta disposición, al imponer las sanciones tributarias, la Administración
Tributaria debe aplicar, entre otros, el principio de favorabilidad, de conformidad con el
cual la ley permisiva o favorable, aunque sea posterior, debe aplicarse de manera
preferente sobre la desfavorable.
Si bien en el caso que se analiza, la Administración no podía obedecer ese mandato porque
los actos administrativos demandados fueron proferidos antes de la promulgación de la
Ley 1607 de 2012 (26 de diciembre del año 2012), en este momento procesal sí puede
aplicarse la sanción más favorable prevista en la citada ley, dado que la situación jurídica
no se encuentra consolidada, lo que ocurre cuando se está debatiendo o es susceptible de
debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativa.
En el caso en estudio, la situación jurídica no está consolidada, comoquiera que el asunto
sometido a consideración de la Sala es, precisamente, la legalidad de los actos por medio
de los cuales se impuso a la demandante la correcta sanción por extemporaneidad en
la presentación de la DIIPT, discusión que sólo concluye con la ejecutoria del presente fallo.
Como se precisó la sanción del artículo 260-11 literal B) numeral 1 literal b) inciso 2) del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, es más favorable
a la actora que la prevista en el artículo 260-10 literal B) numeral 2) del E.T, por cuanto,
además de que tiene en cuenta el monto de las operaciones sujetas al régimen de precios
de transferencia, la sanción por extemporaneidad es menor y el tope máximo de esta,
también.
De conformidad con el artículo 260-11 literal B numeral 1) literal b) inciso 2) del E.T, antes
transcrito, cuando las operaciones de los contribuyentes sometidas al régimen de precios
de transferencia sean inferiores a 80.000 ($2.010.560.000, año base 2011) y la DIIPT se
presente después de los 15 días hábiles siguientes al vencimiento del plazo para declarar,
como es el caso de la actora, la sanción por extemporaneidad corresponde a 160 UVT
($4.021.000, año base 2011), por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, sin
que dicha sanción exceda la suma equivalente a mil novecientas veinte (1920) UVT
($48.253.000, año base 2011).
(“…”)
Por todo lo anterior, la Sala estima procedente reliquidar la sanción por extemporaneidad
a cargo de la actora en los términos ya precisados. Toda vez que prosperan los argumentos
de apelación, se impone revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente
los actos demandados y como restablecimiento del derecho se declara que la sanción que
corresponde a la actora por la extemporaneidad en la presentación de la DIIPT relativa al
año gravable 2006 es la suma de $60.558.000.
En consideración de lo antes planteado, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad
reconocido por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012 y liquidará la sanción por
inconsistencia de la información comprobatoria relativa al año 2008, a cargo de la sociedad
demandante, atendiendo al límite en la cuantía que introdujo el artículo 121 de la misma
ley, que modificó el artículo 260-11 del E.T., así:
CONCEPTO VALOR
Total de las operaciones realizadas con vinculados económicos en el año 2008 $20.989.715.000
Tarifa a aplicar artículo 260-10, letra a) numeral 1 (principio de favorabilidad) 1%
Sanción por inconsistencias en la documentación comprobatoria $209.898.000
Límite de la sanción por inconsistencias en la
documentación comprobatoria (3.800 UVT[7] previsto en el artículo 260-
11 letra a) numeral 2 del E.T., modificado por la Ley 1607 de 2012)
$90.299.000
Total sanción a imponer $90.299.000
Por consiguiente, la Sala anulará parcialmente los actos acusados en lo atinente al valor de
la sanción y a título de restablecimiento del derecho, fijará la sanción a cargo de la
demandante relativa al año 2008 en la suma de $90.299.400. En lo demás, negará las
pretensiones de la demanda.
- Costas
Finalmente, de conformidad con lo previsto en el artículo 365 del CGP, aplicable por expresa
remisión del artículo 306 del CPACA y teniendo en cuenta el criterio del Consejo de Estado,
según el cual sólo procede condena en costas cuando aparezcan causadas y
comprobadas,[8] la Sala considera que en el presente caso no hay lugar a condena en costas,
toda vez que no se encuentran probadas.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta -
Subsección “A”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 312412012000014
de 24 de abril de 2014 y de la Resolución nro. 900.091 de 24 de mayo de 2013, de
conformidad con la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la
sanción por inconsistencias en la documentación comprobatoria de precios de transferencia
relativa al año gravable 2008, a cargo de la sociedad demandante es la suma de $90.299.000.
TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: No se condena en costas, por las razones expuestas en la parte considerativa de
esta providencia.
QUINTO: En firme esta providencia y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el
expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y
de gastos del proceso a la parte demandante, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias
del caso.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE.
Discutida y aprobada en sesión realizada en la fecha.
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Magistrado
GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ
Magistrada
AMPARO NAVARRO LÓPEZ
Magistrada
[1] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de diciembre de 2015, C.P.: Hugo Fernando
Bastidas. Exp. 76001-23-33-000-2012-00289-01(20315).
[2] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 9 de octubre de 2014, C.P. Hugo Fernando
Bastidas Bárcenas. Exp. 540012333000201200073-01 (20111).
[3] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 19 de mayo de 2016, C.P.: Jorge Octavio Ramírez
Ramírez. Exp. 080012333000201200173-02 (21810).
[4] “Artículo 8°. Plazo para la presentación de la documentación. La
documentación comprobatoria deberá prepararse y estar disponible a más tardar el 30 de junio del
año inmediatamente siguiente al año gravable al que corresponde la información y ponerse a
disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuando esta así lo solicite, en un
término mínimo de quince (15) días calendario, contados a partir de la notificación de la solicitud.
Para efectos de control de las obligaciones derivadas de la aplicación del régimen de precios de
transferencia, la documentación a que se refiere el presente artículo deberá conservarse por un
término de cinco (5) años, contados a partir del 1° de enero del año gravable siguiente al que
corresponden las operaciones que dieron lugar a su elaboración, expedición o recibo, la
documentación comprobatoria y demás informaciones y pruebas referentes a las operaciones
realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior y/o en paraísos fiscales.”
[5] Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 16 de
octubre de 2014, C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Exp. 25000-23-27-000- 2011-00089-01 (19611).
[6] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 24 de abril
de 2016, C.P.: Marta Teresa Briceño de Valencia. Exp. 05001233300020130002401 (20670).
[7] Mediante Resolución 1063 de 2008, la DIAN fijó en $23.763 el valor de la UVT para el año gravable
2009.
[8] Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp.
20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.