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NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO – SANCION POR DEVOLUCION Y/O COMPENSACION IMPROCEDENTE – Intereses incrementados en un 50% Tras la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario la Sala advierte que dicha norma al regular la sanción por devolución o compensación improcedente, prevé una pluralidad de sanciones concomitantes que incluye el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso y los intereses moratorios incrementados en un 50%, es decir que el reintegro de la suma pagada en exceso es simplemente una parte de la sanción, que constituye para la entidad oficial un medio de recuperación total o parcial de las cantidades dinerarias devueltas originariamente. Ahora bien, el cobro de intereses moratorios aumentados en un 50% tiene fundamento legítimo en la falta de diligencia y cuidado en que incurrió el contribuyente, esto es así por cuanto, las declaraciones privadas de impuestos se presumen veraces ya que el contribuyente o responsable se halla en la obligación ineludible de ser cuidadoso en su diligenciamiento, mucho más si encuentra que se generan saldos a favor que den lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones en las declaraciones correspondientes a los años gravables siguientes. Como puede verse, la alta corporación definió que el 50% sobre los intereses moratorios, no tienen naturaleza de intereses, sino la de una sanción, y encuentra que se trata de una decisión razonable del legislador. En efecto, el contribuyente o responsable, según el juicio de la Administración, incurrió en una inexactitud en su declaración tributaria, solicitó la devolución de un saldo a favor al que no había lugar y generó una devolución injustificada. En estricto sentido, estos dineros nunca debieron salir de la Administración. No obstante, en razón a tales deficiencias en la declaración, el Estado se puso en movimiento para hacer unas erogaciones a las que no estaba obligado, generando con ello gestiones administrativas y costos que no tenía por qué asumir, situaciones que condujeron al legislador a ordenar el reintegro de las sumas devueltas con los intereses moratorios aumentados a título de sanción. Con base en esas razones, la Sala desestima el argumento de la demandante como quiera que la Administración actuando con apego a sus facultades de fiscalización consideró que el contribuyente obtuvo la devolución de un saldo a favor improcedente, ello implica que, independientemente de lo acertado o no de sus glosas, ésta se encuentra plenamente facultada, de conformidad con el estudio realizado líneas atrás, para exigir el pago de los intereses moratorios sobre la suma devuelta de forma improcedente incrementados en el 50%, sin perjuicio, de que en un fututo ocurra el decaimiento del proceso sancionatorio en razón a la posterior declaratoria definitiva de nulidad del acto de liquidación oficial del tributo y, por consiguiente pierda fundamento la sanción impuesta en todas sus partes. De lo anterior, es claro que se debe liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos intereses en un 50%, a título de sanción propiamente dicha, sólo sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud. Es de anotar que los intereses de mora deben liquidarse “a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso”.

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA

SECCIÓN CUARTA

SUBSECCIÓN “B”

Bogotá, D. C., veintiocho (28) de julio de dos mil dieciséis (2016) EXPEDIENTE No. 2014 01175 00 DEMANDANTE: UNISYS DE COLOMBIA S.A. DEMANDADO: U.A.E. DIAN ASUNTO: SANCIÓN POR DEVOLUCION Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE Magistrada Ponente: Dra. NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA S E N T E N C I A: Procede la Sala a proferir la correspondiente sentencia dentro del proceso incoado por la sociedad UNISYS DE COLOMBIA S.A., la que mediante demanda presentada el 22 de septiembre de 2014, por conducto de apoderado judicial, acude en ejercicio del medio de control de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO contra la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN-. I. A N T E C E D E N T E S: 1.1. Hechos Los narras el libelista en la demanda y pueden resumirse así (fls. 3 y 4 del exp.): 1.1.1. El 20 de abril de 2006, la sociedad UNISYS DE COLOMBIA S.A. presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2005, la cual arrojó un saldo a favor de MIL QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS DIECISIETE MIL PESOS ($ 1.589.717.000). 1.1.2. El 26 de marzo de 2008, la demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor, reconocido en la Resolución No. 608-0471 por valor de MIL QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS DIECISIETE MIL PESOS ($ 1.589.717.000).

1.1.3. El 11 de noviembre de 2011, la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000053, mediante la cual modifico la declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2005 eliminando el saldo a favor. Dicho acto fue demandado en acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho y se encuentra cursando ante la Subsección “A” de la Sección Cuarta de esta corporación. 1.1.4. El 28 de noviembre de 2012, la 9 de julio de 2014, la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES emitió el Pliego de Cargos No. 312382012000136, mediante el cual propuso la imposición de una sanción por devolución improcedente a cargo de la sociedad demandante. Dentro de la oportunidad legal, la actora presentó respuesta al Pliego. 1.1.5. El 25 de junio de 2013, la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES profirió la Resolución No. 312412013000067, mediante la cual impuso una sanción por devolución improcedente respecto del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2005. 1.1.6. Contra el anterior acto la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 900.156 de 28 de junio de 2014 confirmando en todas sus partes el acto impugnado. Dicha resolución se notificó personalmente el 25 de junio de 2014. 1.2. Pretensiones Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que expone (fl. 2 del expediente), solicita: “En ejercicio de la Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho consagrada por el artículo138 de la Ley 1437 de 2011 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPAyCA), solicito la anulación de la actuación administrativa compuesta por: 1. La Resolución Sanción No. 312412013000067 de junio 25 de 2013, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes impuso sanción por devolución improcedente; y, 2. La Resolución No. 900.156 de junio 18 de 2013, por medio de la cual la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto impuso la sanción”. II. D E M A N D A : 2.1. Normas violadas: 2.1.1. El señor apoderado de la parte demandante invoca como violadas las siguientes disposiciones (fl. 10 del exp.):

Artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario. 2.2. Concepto de violación El señor apoderado de la parte demandante formula el concepto de violación en los siguientes términos (fls. 3 a 9 del expediente): Asegura la parte demandante que la aplicación del artículo 670 del Estatuto Tributario se encuentra condicionada a la legalidad de la liquidación oficial que modifica la declaración privada por cuanto si es declarada la ilegalidad de la actuación administrativa que la modifica automáticamente se configura la ilegalidad sobrevenida del acto administrativo sancionatorio. Aunado a lo anterior, señala que la legalidad de la actuación que impone la sanción por devolución improcedente depende enteramente de la suerte final del acto de liquidación del impuesto, por lo que, agrega, para que esta Sala pueda resolver sobre la legalidad de los actos administrativos demandados, debe producirse un fallo definitivo dentro del proceso que cursa en la Subsección “A” de la Sección Cuarta de esta corporación. De otra parte, la demandante aduce que aún de confirmarse la obligación de restituir el saldo a favor devuelto, no puede haber lugar a liquidar intereses sobre el mismo por cuanto lo anterior correspondería en su totalidad a la sanción por inexactitud. Concluye que no es cierto que toda restitución de saldo a favor vaya acompañada de la liquidación y el pago de los intereses incrementados en un 50%, puesto que, asevera, el efecto de liquidar y pagar los mismos solo ocurre cuando el saldo a favor restituido se destine al pago de impuestos y no de sanciones, de conformidad con el artículo 634 del Estatuto Tributario. III. C O N T E S T A C I Ó N D E LA D E M A N D A: La parte demandada en oportunidad legal comparece al proceso por conducto de apoderado judicial que para el efecto constituye, quien se opone a la prosperidad de las pretensiones en los siguientes términos (fls. 126 a 136 del exp.): Comienza por señalar que el acto de imposición de la sanción por devolución improcedente es independiente del acto de determinación del impuesto y son dos procesos que se adelantan de manera paralela y autónoma, por lo que subsisten independientemente uno del otro, advirtiendo que para imponer la sanción por devolución improcedente es necesario que se determine la inexistencia total o parcial del derecho a la devolución del saldo solicitado mediante una liquidación oficial de revisión. Continúa añadiendo que de la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario se desprende que el acto sancionatorio y su confirmatorio no pueden considerarse nulos por cuanto su legalidad no depende de la declaratoria de

legalidad de la liquidación oficial de revisión y esta no es presupuesto de hecho para proferir la resolución sanción por devolución improcedente, por lo que, resalta, no existe razón alguna para decretar la prejudicialidad del proceso. Respecto de la base para determinar los intereses de mora y la sanción por devolución improcedente, la demandada asevera que no se puede pretender cubrir con el saldo a favor la sanción por inexactitud expuesta, y es procedente calcular el incremento del 50% de los intereses a título de sanción por devolución improcedente sobre la base ya determinada. Concluye que “no existe nulidad del acto de determinación por cuanto señala que se debe reintegrar el saldo a favor devuelto, el incremento del 50% los intereses, el saldo a pagar que se determinó en la liquidación oficial de revisión y los intereses sobre el saldo a pagar, tal como lo señala la norma tributaria y atendiendo a lo señalado por la sentencia 18914 del 2 de julio de 2015, respetuosamente la presentó como fundamento jurídico por cuanto mediante esta sentencia se aclaró de manera definitiva como se determina la base de la sanción por devolución improcedente atendiendo a que en ella no se incluye la sanción por inexactitud, más aun por cuanto anuló la doctrina que sobre el caso articular traía la DIAN”. Por lo anterior, la Administración solicita a esta corporación reafirmar la legalidad de los actos administrativos objeto de controversia en el proceso y denegar las pretensiones expuestas en la demanda. IV. A L E G A T O S D E C O N C L U S I Ó N : Corrido el traslado de que trata el último inciso del artículo 181 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, tanto la parte demandante (fl. 250 del expediente), como la NACIÓN - UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL, DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN - (fls. 251 a 259 del expediente), por conducto de sus apoderados judiciales allegaron sus escritos de alegatos de conclusión, en los cuales reiteran las razones consignadas en la demanda y en la contestación. V. M I N I S T E R I O P Ú B L I C O: Dentro del término de traslado consagrado por la ley para el efecto, el señor Agente del Ministerio Público no realizó manifestación alguna. VI. C O N S I D E R A C I O N E S : Procede la Sala a resolver el caso bajo examen, una vez constatado el cumplimiento de los presupuestos procesales de competencia, demanda en forma, capacidad para ser parte y capacidad para comparecer al proceso y

una vez verificada la ausencia de causal alguna que pueda llegar a invalidar lo actuado. Planteados los extremos de la controversia, para decidir sobre el fondo del debate se hace necesario partir de la fijación del litigio realizada en la audiencia inicial de fecha 9 de diciembre de 2015: 1) ¿Se requiere la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente?, 2) ¿ Forma parte de la base de la sanción por devolución improcedente la sanción por inexactitud como base de la sanción por devolución improcedente?, 3) ¿Es procedente la liquidación de intereses incrementados en un 50% a título de sanción por devolución improcedente del saldo a favor devuelto en valor de $1.589.717.000? y 4) ¿Si en el evento en que no concurran el reconocimiento de los intereses moratorios hay lugar a la actualización de la suma por concepto sanción por inexactitud? 6.1. PROCESO DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO – PROCESO SANCIONATORIO. Comienza la Sala por señalar que para efectos de la solicitud de devolución o compensación de un saldo a favor, es necesario que la declaración tributaria que lo contenga se encuentre presentada en debida forma, es decir, que no se encuentre incursa en ninguna de las causales para tenerse como no presentada, situación que no es objeto de discusión en el particular. Cumplido lo anterior, la solicitud de devolución o compensación de los saldos a favor, debe ser presentada a más tardar dos (2) años después del vencimiento del término para declarar, siempre y cuando no hayan sido previamente utilizados. Ahora bien, toda solicitud de devolución o compensación debe presentarse personalmente por el responsable, su representante legal, su apoderado, o por interpuesta persona con exhibición del documento de identidad del signatario y una garantía a favor de la Administración de Impuestos otorgada por entidad bancaria o compañía de seguros, cuando el contribuyente se acoja a la opción para que le sea devuelto el saldo a favor en el término de los cincuenta (50) días siguientes a la solicitud. Téngase en cuenta que el procedimiento para las solicitudes de devolución y compensación establecido en los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario, se realiza mediante un trámite sumario, el cual está estatuido para evitar prolongadas e innecesarias retenciones de dineros por concepto de impuestos que no estaban a cargo del contribuyente, pero, tal como lo prescribe el mismo cuerpo normativo, la aceptación que sobre las mismas realice la Administración a favor del contribuyente, no constituyen un derecho por éste. Lo anterior, encuentra justificación en el hecho de que las devoluciones realizadas por la Administración de Impuestos sólo tienen sustento probatorio en las declaraciones privadas, y sólo mediante el proceso de determinación del tributo es posible que se adopte una decisión definitiva con respecto del impuesto a cargo del contribuyente para velar por la estricta recaudación de las rentas y caudales públicos.

Así entonces, la Sala centra su atención en la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, de la cual se deduce que tiene como fin castigar al contribuyente que incurrió en inexactitud en su declaración privada de la que resultó un saldo a favor cuya devolución o compensación solicitó en exceso al que la Administración le determinó. En ese sentido, el artículo 670 del Estatuto Tributario1 dispone categóricamente, que las devoluciones y/o compensaciones, no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, por lo que la Administración de Impuestos está facultada para modificar posteriormente el saldo a favor de la declaración tributaria, como ocurre cuando se profiere Liquidación Oficial de Revisión, y se ha utilizado el saldo a favor originalmente declarado, para la cancelación del mayor impuesto y la sanción determinados, razón por la cual, la devolución y/o compensación efectuada previamente deviene en improcedente. Lo anterior, significa que al determinarse un menor saldo a favor en la liquidación oficial, lo que implica es que solamente sobre este nuevo valor le asistía derecho al contribuyente para solicitar su devolución y/o compensación, en consecuencia, cualquier exceso que haya sido devuelto y/o compensado, se torna improcedente y por tanto debe ser objeto de reintegro, lo cual explica también que resulte indiferente el origen de su disminución2. A su turno, el parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario consagra explícitamente el desarrollo paralelo de dos procedimientos cuales son: uno el procedimiento de determinación del impuesto y otro el de la verificación del saldo a favor. El procedimiento que culmina con una Liquidación Oficial de Revisión tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la Administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor no es correcta. Por su parte, el proceso sancionatorio pretende castigar las infracciones a las normas tributarias, aun cuando ambos tienen íntima relación, independientemente que la orden de reintegro se sustente fácticamente en la actuación de revisión.

1 “ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de Determinación del Impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (…) Parágrafo 2º. Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.” 2 DIAN -Oficio 054184 de 29 de junio de 2006

Precisa la Sala que la actuación que adelanta la Administración de Impuestos para la realización de una devolución, es previa e independiente al proceso de determinación del tributo, ya que se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente o responsable, y en la que se adelanta una mínima actividad probatoria para ordenar una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella tras el proceso de determinación del impuesto. Sobre el tema la Sala3 ha tenido oportunidad de pronunciarse en reiteradas ocasiones, así: “Del artículo anterior se desprenden dos conductas por las cuales el contribuyente o responsable es sancionado por la norma tributaria: 1. El presentar una declaración donde se solicite la devolución o compensación de un saldo a favor pero que éste sea objeto de rechazo o modificación oficial, previo trámite para tal fin. 2. La imputación de un saldo a favor por parte del contribuyente, en las declaraciones correspondientes al período siguiente a aquel en el que se liquidó, y que igualmente sean rechazados ó modificados dentro de proceso de determinación. En ambos casos, surge para el solicitante y/o declarante, el deber de reintegrar las sumas afectadas por la devolución o compensación; poniendo de presente su carácter temporal, dado el proceso de fiscalización del que bien pueden ser objeto las declaraciones que liquidan los saldos a favor y dentro del cual es perfectamente posible la modificación y/o rechazo de los mismos. Así mismo, la norma referida hace mención en su inciso segundo a la exigencia del reintegro del saldo a favor más los intereses aumentados en un 50% cuando aquél ha sido modificado o rechazado; es decir, cuando existen divergencias entre el saldo liquidado en los denuncios privados y el saldo a favor liquidado oficialmente por el proceso de fiscalización que eventualmente puede recaer sobre aquéllos con la finalidad de determinar el impuesto debido. Es entonces clara la disposición pretranscrita, en cuanto se refiere al carácter temporal que tiene la orden de devolución impartida con base en los saldos a favor que liquidan las declaraciones privadas, dado el proceso de fiscalización que eventualmente puede recaer sobre aquéllas, con el fin de determinar el impuesto debido, y dentro del cual es perfectamente posible la modificación o rechazo de dichos saldos. Encuentra la Sala que lo anterior se ve reflejado en el sub lite pues, según lo advierten los antecedentes de las resoluciones acusadas, la entidad demandada aplicó la norma referida por cuanto la Resolución No. 31066200700016 de 30 de agosto de 2007 que modificó la Liquidación

3 Sentencia de 26 de febrero de 2009, expediente No. 2500023270002008-00052 01, Magistrada Ponente Dra. BEATRIZ MARTINEZ QUINTERO, sentencia de 21 de abril de 2016, expediente No. 2014-00263-00 Magistrada Ponente Dra. NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA,

Oficial de Revisión No. 310642006000111 del 31 de agosto de 2006 varió el saldo a favor liquidado en la declaración del Impuesto de Renta presentado por la sociedad demandante por concepto del IVA del 6° bimestre de 2003 de $5.540.984.000 a $5.261.071.000, lo cual generó una diferencia de $279.913.000 que corresponde al valor que solicita la Administración que se reintegre más los intereses moratorios aumentados en un 50%. Así mismo, el parágrafo 2º del artículo referido concibe explícitamente el desarrollo paralelo de dos procedimientos que, aunque conexos por cuanto la decisión de uno constituye el presupuesto sustancial del otro, difieren en su naturaleza y objeto. Está por un lado, el procedimiento por el cual se expidió el acto sancionatorio propiamente dicho, y, por el otro, el de la determinación oficial del impuesto. Se disponen entonces, escenarios independientes para cada uno de ellos, tanto en sede gubernativa como judicial, previa observancia de todos los requisitos exigidos (artículos 720 a 724 del E. T. y 135 a 139 del C. C. A.)4. La Corte Constitucional ya se ha pronunciado sobre la aludida independencia de estos dos procesos al declarar la exequibilidad del artículo 670 E.T. por medio de la sentencia C-075 del 3 de febrero de 2004, Magistrado Ponente Dr. Jaime Córdoba Treviño, exponiendo lo siguiente: “(…) Ahora bien, puede ocurrir que en las declaraciones tributarias se liquiden saldos a favor del contribuyente o responsable. Éstos, ante tal situación, pueden solicitar la devolución de esos saldos, imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto del siguiente periodo gravable o solicitar su compensación con deudas tributarias. Si solicitan la devolución, como las declaraciones están amparadas por presunción de veracidad, se adelanta un proceso de verificación preliminar y se hace la devolución. Como la administración parte de la buena fe del contribuyente o responsable, esta devolución se hace con base en la información suministrada en la declaración y en la información preliminar recaudada en la etapa de verificación. Además, por un acto de justicia tributaria, se promueve una actuación sumamente ágil. Esto es así al punto que la ley le ordena al gobierno establecer un trámite especial para mayor agilidad, le permite a la DIAN establecer sistemas de devolución de saldos que operen de oficio luego de la presentación de las declaraciones, le ordena dar prioridad a las devoluciones de entidades sin ánimo de lucro y faculta al gobierno para establecer un sistema de devolución antes de la presentación de la declaración cuando se trate de entidades exentas o no contribuyentes. Estas órdenes y permisiones son comprensibles por los fundamentos mismos del sistema tributario pues si bien todos están obligados a contribuir al financiamiento de las cargas públicas, deben hacerlo dentro de los conceptos de justicia y equidad. Por ello, el contribuyente o responsable que liquide un saldo a favor, tiene derecho a solicitar su devolución y a que ésta se realice en el menor término posible.

4 Véase sentencia del 25 de noviembre de 1995. Consejo Estado. Sección Cuarta. Expediente No. 7237. Magistrado Ponente: Dr. Julio E. Correa Restrepo.

De acuerdo con la ley, la solicitud de devolución debe presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar y la administración debe hacer la devolución en los treinta días siguientes. No obstante, este plazo se amplía en un mes si la solicitud se hace en los dos meses siguientes a la presentación o corrección de la declaración y se suspende por 90 días si se verifica que alguna de las retenciones o pagos en exceso son inexistentes, si se verifica que alguno de los impuestos descontables denunciados por el solicitante no cumple con los requisitos legales para su aceptación o son inexistentes o cuando a juicio del administrador existe un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor. En este caso, si no se produce requerimiento especial, se hace la devolución. Si se produce, sólo procede la devolución del saldo que en él se plantee. (…) 4. Como puede advertirse, la actuación que se adelanta para efectos de la devolución de los saldos solicitados por el contribuyente o responsable del impuesto es anterior al proceso de determinación del tributo e independiente de éste. Se trata de una actuación previa, ágil, en la que se parte de la presunción de veracidad de las informaciones contenidas en la declaración tributaria y en la que se promueve la rápida devolución de los saldos a favor con la finalidad de no perjudicar al contribuyente o responsable con la prolongación de la retención de unas sumas que exceden el impuesto a su cargo. No obstante, la decisión administrativa de devolver el saldo reportado por el contribuyente tiene sólo carácter provisional pues una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando culmine el proceso de determinación del tributo y de eventual imposición de sanciones. Sólo en este momento la administración cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para liquidar o no un saldo a favor del contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución. De allí que en aquellos casos en que hubo lugar a devoluciones y se acredite luego que en la declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas, a exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones. 5. En ese contexto se entienden las decisiones legislativas contenidas en el artículo 670 del Estatuto Tributario y de acuerdo con las cuales: a. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Esta regla de derecho es legítima pues, como se indicó, la actuación que promueve la administración para la realización de una devolución, es previa e independiente del proceso de determinación del tributo. Se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente o responsable, se adelanta una mínima actividad probatoria y se ordena una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella tras el proceso de determinación del tributo…”

Por lo anterior, la Sala no considera que la Administración se encuentre impedida de expedir los actos sancionatorios con ocasión de la improcedencia de la devolución mientras se tramita demanda contra la Liquidación Oficial y la Resolución de Reconsideración”. Por lo expuesto, resulta claro para la Sala que en el presente caso concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes el uno del otro; el primero el de determinación oficial del tributo, cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la Liquidación Oficial de Revisión mediante la cual se modifica la declaración privada de los contribuyentes y, el segundo, el de la imposición de sanción por devolución improcedente, prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, razón por la cual la Administración de Impuestos se encontraba plenamente facultada para adelantar los dos procesos de forma independiente sin que se vislumbre nulidad alguna. Concurrentemente, la Sala recuerda lo que en varias oportunidades ha conceptuado el H. Consejo de Estado acerca del problema jurídico planteado para el caso cuya revisión nos atañe. Ha dicho esa corporación que el proceso de determinación del tributo adelantado por la Administración Tributaria constituye un procedimiento independiente y distinto de aquél por medio del cual se impone la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones al contribuyente. La Sala merece hacer la correspondiente distinción atendiendo a que los dos procesos administrativos son autónomos, aunque el de determinación del tributo tiene claros efectos jurídicos sobre el que atañe a la imposición de la sanción, por lo que se refiere a la reiterada jurisprudencia del H. Consejo de Estado: “Cabe precisar que en el presente caso concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes el uno del otro el primero el de determinación oficial del tributo, cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la liquidación oficial de revisión mediante la cual se modifica la declaración privada de los contribuyentes. “El segundo, el de la imposición de sanción por devolución improcedente, previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario, cuyo objeto es obtener el reintegro de las sumas indebidamente devueltas o compensadas, más los intereses moratorios aumentados en un 50%, el que procede, una vez dentro del proceso de determinación del tributo, se rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución o compensación5” (Resaltado fuera del original).” Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 670 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia arriba transcrita, la Sala, concluye sin dubitación alguna que el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso de imposición de la sanción por devolución improcedente, la notificación del acto administrativo por medio del cual se determina de manera oficial el impuesto a cargo del contribuyente por medio de la Liquidación Oficial de Revisión.

5 Consejo de Estado. Sentencia del 5 de junio de 2007. Proceso No. 16001. C.P: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE.

Tal precisión del legislador armoniza con la naturaleza provisional de los actos administrativos que aprueban las solicitudes de devoluciones y compensaciones de saldos concedidas a los contribuyentes, las cuales, se repite, no constituyen una situación jurídica consolidada a favor del mismo. Por tanto, resulta diáfano para la Sala que fue la voluntad del legislativo, dentro de su libertad de configuración normativa, no establecer más requisitos que el término de dos (2) años para imponer la sanción, contados a partir de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión. Sin embargo, cabe precisar, como se advierte líneas atrás, que el proceso de determinación del tributo tiene importantes efectos jurídicos sobre la imposición de la sanción consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario. Es por esta razón que el parágrafo segundo del mismo artículo prohíbe a la Administración Tributaria iniciar el proceso de cobro coactivo hasta tanto se encuentre ejecutoriada la liquidación oficial, ya que el monto de la sanción fijado depende del proceso de determinación del tributo, proceso que, puede ser modificado por el juez de lo contencioso-administrativo6. Así pues, cuando la Liquidación Oficial del Impuesto que genera la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente, es demandada en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 670 E.T en consonancia con el numeral 4 del artículo 8297 ejusdem, la Administración no puede adelantar los actos tendientes a hacer efectivo el pago de la sanción, esto es el procedimiento de cobro administrativo, hasta tanto la jurisdicción de lo contencioso-administrativo profiera una decisión definitiva. Descendiendo al caso materia de estudio, se tiene que el 20 de abril de 2005, la sociedad UNISYS DE COLOMBIA S.A. presentó la declaración del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2005, registrando un saldo a favor por valor de $1.589.717.000, el cual fue objeto de solicitud de devolución y/o compensación. Acto seguido, el 7 de mayo de 2009, la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES expidió la Resolución No. 608-0471 en la que ordenó devolver la suma por el total del saldo a favor registrado en la declaración privada. Ahora, el 11 de noviembre de 2011, la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ, le practicó al contribuyente la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000053, por medio de la cual determinó el Impuesto Sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2005 con un saldo a pagar en

6 Sentencia de la Magistrada Ponente NELLY VILLAMIZAR DE PEÑARANDA de 4 de marzo de 2011 en el proceso 2010-0075-01, cuya posición ha sido a cogida de manera reiterada por la Sala. 7ARTICULO 829. EJECUTORIA DE LOS ACTOS. Se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo: 1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno. 2. Cuando vencido el término para interponer los recursos, no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma. 3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, y 4. Cuando los recursos interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso. (Resaltado de la Sala)”

suma de $1.173.095.000. Dicho acto fue notificado al contribuyente por correo el 16 de noviembre siguiente8. Como consecuencia, el 25 de junio de 2013, la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN expidió la Resolución Sanción. No. 312412013000067 por medio de la cual le impuso al contribuyente la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, consistente en el reintegro del valor de $1.548.234.000, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no le asiste razón al contribuyente en sus alegaciones, puesto que, tal como se indicó, el proceso sancionatorio es autónomo e independiente del proceso de determinación del tributo, siendo el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión; como efectivamente sucedió en el sub judice. Por lo expuesto se negará el cargo. 6.3. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – INTERESES INCREMENTADOS EN UN 50% Continuando con el orden trazado al inicio de la providencia, la Sala procede al estudio del tercer problema jurídico el cual se refiere a que la imposición de la sanción con el 50% de los intereses causados comporta un doble pago. Tras la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario la Sala advierte que dicha norma al regular la sanción por devolución o compensación improcedente, prevé una pluralidad de sanciones concomitantes que incluye el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso y los intereses moratorios incrementados en un 50%, es decir que el reintegro de la suma pagada en exceso es simplemente una parte de la sanción, que constituye para la entidad oficial un medio de recuperación total o parcial de las cantidades dinerarias devueltas originariamente. Ahora bien, el cobro de intereses moratorios aumentados en un 50% tiene fundamento legítimo en la falta de diligencia y cuidado en que incurrió el contribuyente, esto es así por cuanto, las declaraciones privadas de impuestos se presumen veraces ya que el contribuyente o responsable se halla en la obligación ineludible de ser cuidadoso en su diligenciamiento, mucho más si encuentra que se generan saldos a favor que den lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones en las declaraciones correspondientes a los años gravables siguientes. Al respecto, la H. Corte Constitucional en sentencia C-075 de 3 de febrero de 2004, al decidir la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 670 del Estatuto Tributario, se pronunció respecto de los intereses moratorios así: “(…)

8 El contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000053 de 11 de noviembre de 2011, el cual fue confirmado mediante Resolución 900.294 de 12 de diciembre de 2012.

9. Por otra parte, el actor plantea que las expresiones “moratorios” y “aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”, que hacen parte del inciso segundo, y el inciso tercero del artículo 670 son inexequibles porque vulneran el debido proceso, incrementan indebidamente el patrimonio del Estado y desconocen el principio de proporcionalidad. En cuanto al reintegro de las sumas devueltas más los intereses moratorios aumentados en un 50%, la Corte encuentra que se trata de una decisión razonable del legislador. En efecto. El contribuyente o responsable incurrió en una inexactitud en su declaración tributaria, infirió un saldo a favor al que no había lugar y generó una devolución injustificada. En estricto sentido, estos dineros nunca debieron salir de la administración. No obstante, en razón de tales deficiencias en la declaración, el Estado se puso en movimiento para hacer unas erogaciones a las que no estaba obligado, generando con ello gestiones administrativas y costos que no tenía por qué asumir. Estas situaciones condujeron al legislador a ordenar el reintegro de las sumas devueltas, con los intereses moratorios aumentados a título de sanción. El reintegro de las sumas devueltas es completamente legítimo pues, de lo contrario, el contribuyente o responsable obtendría un beneficio indebido a expensas del erario. El pago de intereses moratorios aumentados en un 50% también lo es ya que el contribuyente o responsable no ha obrado con la debida diligencia y en razón de ello ha inferido saldos a favor inexistentes y solicitado y obtenido devoluciones de parte de la administración. Es decir, son las inexactitudes en que incurre en la presentación de su declaración tributaria las que dan un piso de legitimidad a esas consecuencias. En este punto es importante resaltar que el cobro de intereses moratorios aumentados en un 50% no tiene como fundamento una imputación a título de responsabilidad objetiva, como lo plantea el actor. Por el contrario, como se ha visto, el cobro de tales intereses aumentados en la mitad tiene un fundamento legítimo en la falta de diligencia y cuidado en que incurrió el contribuyente. Esto es así por cuanto, ya que las declaraciones privadas de impuestos se presumen veraces, el contribuyente o responsable se halla en la obligación ineludible de ser sumamente cuidadoso en su diligenciamiento, mucho más si encuentra que se generan saldos a favor que den lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones en las declaraciones correspondientes a los años gravables siguientes. Por lo tanto, si el fundamento del cobro de intereses moratorios aumentados en la mitad obedece a esa falta de diligencia y cuidado, no puede afirmarse que ese cobro constituye una imputación a título de responsabilidad objetiva. La situación es muy distinta ya que es el comportamiento del contribuyente o responsable el que genera ese proceder de la administración. (…)” Como puede verse, la alta corporación definió que el 50% sobre los intereses moratorios, no tienen naturaleza de intereses, sino la de una sanción, y encuentra que se trata de una decisión razonable del legislador. En efecto, el contribuyente o responsable, según el juicio de la Administración, incurrió en una inexactitud en su declaración tributaria, solicitó la devolución de un saldo a favor al que no había lugar y generó una devolución injustificada. En estricto sentido, estos dineros nunca debieron salir de la Administración. No obstante, en razón a tales deficiencias en la declaración, el Estado se puso en movimiento para hacer unas erogaciones a las que no estaba obligado, generando con ello gestiones administrativas y costos que no tenía por qué asumir, situaciones que condujeron al legislador a ordenar el reintegro de las

sumas devueltas con los intereses moratorios aumentados a título de sanción. Con base en esas razones, la Sala desestima el argumento de la demandante como quiera que la Administración actuando con apego a sus facultades de fiscalización consideró que el contribuyente obtuvo la devolución de un saldo a favor improcedente, ello implica que, independientemente de lo acertado o no de sus glosas, ésta se encuentra plenamente facultada, de conformidad con el estudio realizado líneas atrás, para exigir el pago de los intereses moratorios sobre la suma devuelta de forma improcedente incrementados en el 50%, sin perjuicio, de que en un fututo ocurra el decaimiento del proceso sancionatorio en razón a la posterior declaratoria definitiva de nulidad del acto de liquidación oficial del tributo y, por consiguiente pierda fundamento la sanción impuesta en todas sus partes. Por lo expuesto, la Sala negará el cargo. 6.2. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE –SANCIÓN POR INEXACTITUD - BASE DE LIQUIDACIÓN DE INTERESES DE MORA Y EL INCREMENTO DE ESTOS EN UN 50% Para resolver, la Sala advierte que el artículo 670 del Estatuto Tributario, prevé una sanción que incluye el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, los intereses moratorios calculados9 sobre éstas y el amento en un 50% de dichos intereses. Obsérvase entonces que la sanción por inexactitud y la de improcedencia de las devoluciones tienen un objeto y una finalidad diferente, la primera se impone porque en las declaraciones tributarias se ha omitido ingresos, impuestos, bienes, o se han incluido costos, gastos, beneficios tributarios y en general datos falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto o mayor saldo a favor para el contribuyente; y la segunda se produce cuando la Administración mediante liquidación oficial modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado y tienen como fundamento fáctico el hecho de haber utilizado un dinero que no le pertenecía. En ese contexto, es claro que con la imposición de ambas no se sanciona dos veces al contribuyente por el mismo hecho, toda vez que mientras la sanción por inexactitud se impone como consecuencia de un proceso de determinación del impuesto y obedece al hecho de haber omitido ingresos, solicitado descuentos improcedentes o detraído partidas no deducibles, la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones devienen del hecho de haber solicitado y obtenido un saldo a favor al que a la postre resulta que no se tenía derecho, además de existir, para su aplicación, dos procedimientos puntuales establecidos en normas independientes.

9 Sentencia de 14 de septiembre de 2001, Expediente 11874, M.P Germán Ayala Mantilla.

En este entendido, la base para liquidar los intereses por mora no incluye las sanciones, entre éstas, la sanción por inexactitud. Sobre el tema el H. Consejo de Estado se pronunció, en la sentencia del 10 de febrero de 2011, expediente 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, en esa ocasión precisó: “Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009 , la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del E.T. había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la Administración, dijo que no porque ‘la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna’. En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado. “Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la ‘suma a reintegrar’ a que hace alusión el artículo 670 del E.T, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla. 22 E.T., art. 634, vigente para la época de los hechos. “Intereses moratorios en el pago de las obligaciones tributarias. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago./ Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes calendario de retardo./ Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial”. “Pero, como el artículo 634 del E.T. sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada”. De lo anterior, es claro que se debe liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos intereses en un 50%, a título de sanción propiamente dicha, sólo sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud. Es de anotar que los intereses de mora deben liquidarse “a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso”.

Por lo anterior, la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente en el caso particular es la siguiente:

DECLARACIÓN PRIVADA 1.548.234.000

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN Impuesto a cargo (4.617.710.000) – total retenciones declaradas (5.131.131.000)

-513.421.000

SANCIÓN POR INEXACTITUD 0

DIFERENCIA (MAYOR VALOR) 1.034.813.000

Así las cosas, la Sala encuentra que la accionante está obligada a liquidar los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%) sobre la suma de $1.034.813.000, razón por la cual se declarará la nulidad parcial de los actos objeto de la litis. Finalmente, se reitera, es totalmente legal imponer al contribuyente la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario cuando la Liquidación Oficial de Revisión ha sido demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo y aún no se ha proferido un fallo definitivo sobre la procedencia de las devoluciones solicitadas por el contribuyente. Esto sin que en el sub lite sea relevante que se haya tenido un fallo de primera instancia parcialmente favorable a los intereses de la actora10, puesto que la decisión de segunda instancia puede generar dos eventos: primero, que se revoque la decisión del a quo, caso en el cual resultaría procedente la imposición de la sanción; o segundo, que se confirme la decisión del fallador de primera instancia, evento en el cual operaría el decaimiento parcial del acto sancionatorio. No obstante, la Sala debe aclarar a la demandante que la posibilidad de anulación del acto administrativo de determinación oficial del tributo (cuya consecuencia inmediata es el decaimiento del acto sancionatorio) en ningún caso constituye óbice para no continuar con el proceso sancionatorio, el cual se puntualiza, es independiente y autónomo. En razón y mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA, SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN “B”, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A : PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resoluciones Nos. 312412013000067 y 900.156 de 25 de junio de 2013 y 18 de junio de 2014, proferidas por la DIVISIÓN DE LIQUIDACIÓN Y JURÍDICA DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, respectivamente, de conformidad con la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad accionante está obligada a liquidar los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%) sobre la suma de $1.034.813.000.

10 Expediente 2013-00335-00, Magistrada Ponente Dra. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO, en el que se demanda la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000053 de 11 de noviembre de 2011 y su confirmatoria. Se profirió fallo de primera instancia el 21 de julio de 2016, declarando la nulidad parcial de los actos objeto de la litis.

TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen. NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en sesión de la fecha. Acta No. ______ NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA Magistrada Ponente AMPARO NAVARRO LÓPEZ Magistrada (E) JOSÉ ANTONIO MOLINA TORRES Magistrado