manual delito tributario

7/27/2019 Manual Delito Tributario

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Servicio de Impuestos InternosSubdireccin Jurdica

EELL DDEELLIITTOO TTRRIIBBUUTTAARRIIOO

Elaborado por la Subdireccin Jurdicadel Servicio de Impuestos Internos.

Inscrito a nombre del Servicio de Impuestos InternosRegistro de Propiedad Intelectual N 140853, de 16 de julio de 2004.

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NNDDIICCEE

INTRODUCCIN..................................................................................................................6CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretacin.............................7

I. Fuentes del delito tributario ............................................................................................ 7

1. Constitucin................................................................................................................72. La ley..........................................................................................................................9a) Leyes Tributarias....................................................................................................9b) Leyes de aplicacin supletoria ............................................................................. 11

II. mbito de vigencia temporal y territorial....................................................................121. mbito de vigencia temporal ................................................................................... 122. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio ...................................................... 13

2.a. Extradicin.........................................................................................................162.b. Jurisprudencia....................................................................................................18

III. Interpretacin de la ley penal tributaria......................................................................211. Cmo se interpreta la ley penal tributaria? ......................................................... 21

2. Quines interpretan la ley penal tributaria y con qu fuerza obligatoria? ............. 23CAPTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario..................................................25I. Concepto de delito.........................................................................................................25II. Concepto de delito tributario ....................................................................................... 25III. Bien jurdico protegido...............................................................................................26IV. Diferencia entre simple infraccin y delito tributario ................................................ 28

1. Teora de la distincin cuantitativa o de grado.........................................................292. Teoras de la distincin ontolgica o cualitativa ...................................................... 30

IV. Naturaleza del delito tributario...................................................................................31Conclusin....................................................................................................................34

CAPTULO 3: La estructura del delito tributario ................................................................ 35

I. La accin ....................................................................................................................... 351. Accin.......................................................................................................................352. Omisin .................................................................................................................... 36Conclusin....................................................................................................................38

II. Tipo..............................................................................................................................391. Estructura del tipo.....................................................................................................392. Elementos subjetivos y normativos del tipo.............................................................40

III. Antijuridicidad............................................................................................................421. Causales de justificacin en el delito tributario........................................................42

IV. La culpabilidad...........................................................................................................451. La imputabilidad.......................................................................................................45

1.a. Enajenacin mental............................................................................................461.b. Privacin temporal de la razn .......................................................................... 471.c. La minora de edad ............................................................................................ 47

2. El dolo ...................................................................................................................... 492.a. Evolucin del concepto de dolo.........................................................................492.b. El dolo: elemento del tipo o de la culpabilidad?.............................................522.c. Concepto............................................................................................................532.d. Elementos del dolo ............................................................................................ 53

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2.e. Clases de dolo ................................................................................................... 542.f. El dolo en el delito tributario ............................................................................. 712.g. La prueba del dolo en el procedimiento penal...................................................83

CAPTULO 4: Circunstancias modificatorias de responsabilidad penal.............................97I. Circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal...........................................97

1. Atenuantes ................................................................................................................ 972. Agravantes................................................................................................................99a) Agravantes especiales en materia tributaria ......................................................... 99b) Agravantes contempladas en el Cdigo Penal ................................................... 100

3. Artculo 107 del Cdigo Tributario........................................................................102CAPTULO 5: La participacin ......................................................................................... 105

I. La participacin...........................................................................................................1051. Principios comunes que rigen la participacin.......................................................1052. Autor.......................................................................................................................1083. Cmplice.................................................................................................................1104. Encubridor .............................................................................................................. 110

II. La participacin en el delito tributario.......................................................................1121. Reglas especiales de autora, complicidad y encubrimiento .................................. 1162. Responsabilidad de personas jurdicas ................................................................... 116

CAPTULO 6: Concurso de delitos ................................................................................... 124I. Concurso de delitos.....................................................................................................124

1. Concurso real de delitos ......................................................................................... 1241.a. Tratamiento punitivo del concurso material de delitos....................................124

2. Concurso ideal de delitos........................................................................................1263. Concurso aparente de leyes penales ....................................................................... 1274. Regulacin de los concursos de delitos tributarios.................................................128

1.a. Concurso real de delitos...................................................................................1281.b. Concurso ideal de delitos.................................................................................1311.c. Concurso aparente de leyes..............................................................................131

CAPTULO 7: Etapas de desarrollo del delito tributario...................................................133I. Etapas de desarrollo del delito .................................................................................... 133

1. Actos preparatorios.................................................................................................1332. Actos de ejecucin..................................................................................................134

2.a. Tentativa .......................................................................................................... 1342.b. Delito frustrado................................................................................................1352.c Delito consumado ............................................................................................. 1352.d. Delito agotado ................................................................................................. 136

3. Etapas de desarrollo del delito tributario................................................................136I. Aspectos generales de la pena.....................................................................................138II. Determinacin de las penas ....................................................................................... 139III. Las penas en el Cdigo Tributario............................................................................146IV. Extincin de la responsabilidad penal......................................................................147

1. Caractersticas especiales de la extincin de la responsabilidad penal tributaria...1501.a. Fallos de los Tribunales de Justicia respecto de la prescripcin en materia penaltributaria ................................................................................................................. 155

CAPTULO 9: Delitos tipificados en el Cdigo Tributario ............................................... 159I. Delitos Tributarios contemplados en el Cdigo Tributario.........................................159

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1. Inciso 5 del artculo 30 del Cdigo Tributario.................................................. 1602. Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario ................................................................. 160

1.a. 0tras disposiciones legales que se remiten al N4 del artculo 97 del CdigoTributario................................................................................................................170

3. Artculo 97 N 5 del Cdigo Tributario ................................................................. 173

4. Artculo 97 N 8 del Cdigo Tributario ................................................................. 1745. Artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario ................................................................. 1766. Artculo 97 N 10 Inciso 3 del Cdigo Tributario ................................................ 1807. Artculo 97 N 12 del Cdigo Tributario ............................................................... 1818. Artculo 97 N 13 del Cdigo Tributario ............................................................... 1829. Artculo 97 N 14 del Cdigo Tributario ............................................................... 18410. Artculo 97 N 18 del Cdigo Tributario ............................................................. 18611. Artculo 97 N 22 del Cdigo Tributario ............................................................. 18712. Artculo 97 N 23 del Cdigo Tributario ............................................................. 18813. Artculo 97 N 24 del Cdigo Tributario ............................................................. 19014. Artculo 97 N 25 de Cdigo Tributario...............................................................19515. Artculo 100 del Cdigo Tributario......................................................................197

CAPTULO 10: Aspectos procesales.................................................................................200I. Aspectos procesales .................................................................................................... 200II. Accin penal .............................................................................................................. 200

1. Acciones que nacen de los delitos tributarios.........................................................2012. Naturaleza de la accin penal tributaria ................................................................. 2013. Facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de la accin pordelito tributario ........................................................................................................... 203

3.a. Jurisprudencia..................................................................................................2053.b. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal ......................................... 207

III. Jurisdiccin y competencia.......................................................................................2181. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal sobre jurisdiccin y competencia....................................................................................................................................219

IV. Investigacin del delito tributario.............................................................................2201. Aposicin de sellos e incautacin- artculo 161 N10 del Cdigo Tributario........2202. Arraigo administrativo- artculo 72 del Cdigo Tributario .................................... 2203. Examen de cuentas corrientes- artculo 62 del Cdigo Tributario......................... 2224. Apremio- artculos 93 a 96 del Cdigo Tributario ................................................. 2225. Normas adecuatorias de la investigacin administrativa al sistema procesal penal....................................................................................................................................223

V. Procedimiento aplicado a los delitos del Cdigo Tributario ..................................... 2321. Jurisprudencia - libertad bajo fianza.......................................................................2352. Normas adecuatorias al nuevo sistema procesal penal...........................................240

Conclusin......................................................................................................................243Bibliografa.........................................................................................................................244

I. Penalistas Extranjeros ................................................................................................. 244II. Penalistas Nacionales.................................................................................................244III. Derecho tributario internacional...............................................................................245IV. Derecho Tributario Nacional....................................................................................245V. Revistas y Jurisprudencia .......................................................................................... 245VI. Memorias de Ttulo .................................................................................................. 245

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VII. Artculos y Apuntes de Clases ................................................................................ 246VIII. Otros Libros y Documentos...................................................................................246

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IINNTTRROODDUUCCCCIINN

Durante el ao 2002, los impuestos proporcionaron un 73,5% del total de los ingresos que

el Estado Chileno dispuso para financiar sus gastos e inversiones. Es decir, casi tres cuartosde los recursos anuales del Estado provinieron de la recaudacin de impuestos. La evasintributaria es, por lo tanto, una situacin que dificulta y restringe las posibilidades del Estadode otorgar mejores condiciones de vida a las personas que habitan su territorio.

La deteccin, investigacin y persecucin de los delitos tributarios es una importanteherramienta de control social que el legislador utiliza para combatir la evasin tributaria ycomo tal merece ser estudiado en forma seria.

El tema del delito tributario ha sido tratado escasamente por la doctrina nacional. Elpresente trabajo pretende subsanar esta falencia, otorgando una visin global sobre el tema.

Para esto se estudiar el delito tributario desde los siguientes puntos de vista:- la teora de la ley penal,- la teora del delito,- la pena y- el procedimiento que le es aplicable.

Se ha tratado de acompaar jurisprudencia a cada tema para acercar el estudio del delitotributario a la aplicacin que en la prctica tiene la ley penal tributaria en Chile.

Cabe destacar que el captulo del dolo es bastante extenso, pues se percibe confusin y

disparidad de criterios respecto del tema en la jurisprudencia, autores y juristas en general.Se ha procurado incluir cada una de las opiniones existentes, para luego explicar qurazones tiene el Servicio de Impuestos Internos para sostener la postura que defiende.

Adems, y pese a no constituir el objeto fundamental de este trabajo, se abordan losaspectos procesales relacionados con la investigacin del delito tributario, considerando losefectos de la Reforma Procesal Penal y las modificaciones introducidas por la Ley N19.806, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno.

Finalmente, cabe hacer presente que este trabajo no pretende haber acabado el estudio deldelito tributario, puesto que reconoce que el tema seguir desarrollndose a futuro, a travs

de la creacin de normas, la doctrina y la jurisprudencia, situacin que plantear nuevasinterrogantes que ser necesario analizar.

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CCAAPPIITTUULLOO 11:: FFuueenntteess ddeell ddeelliittoo ttrriibbuuttaarriioo,, ssuu vviiggeenncciiaa eeiinntteerrpprreettaacciinn

I. Fuentes del delito tributario

1. Constitucin

Los principios constitucionales tributarios son el de legalidad tributaria, el deproporcionalidad, el de la no confiscatoriedad del tributo, el de no afectacin tributaria y elde que los tributos pueden cumplir otras finalidades ajenas a la recaudatoria1. Al delitotributario se le aplican especialmente los siguientes principios:

1. Principio de legalidad: Tambin es conocido como principio de reserva o de nullumcrimen, nulla poena sine lege. Consiste en que el delito tributario slo puede estarcontenido en una ley: slo la ley puede tipificar delitos y establecer sus sanciones. Esteprincipio est contenido en los incisos 7 y 8 del N3 del artculo 19 de la ConstitucinPoltica de la Repblica, en los que se establece que: Ningn delito se castigar con otrapena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin, a menos queuna nueva ley favorezca al afectado.Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamentedescrita en ella.

Conforme e lo anterior, tanto la sancin como la descripcin de la conducta castigada porun delito, deben estar determinadas por una ley. Este principio asegura la certidumbre delDerecho y la eliminacin de la arbitrariedad.

El Cdigo Penal asume el principio de legalidad al definir el delito en su artculo 1 como

toda accin u omisin voluntaria penada por la ley.

Los dos principios que se describen a continuacin son consecuencia del principio dereserva legal.

2. Principio de tipicidad: Significa que no se puede aplicar la ley penal tributaria poranaloga. Slo las conductas expresamente descritas por la ley pueden ser consideradasdelito y castigadas. Otras conductas similares, aunque se asemejen a las descritas por untipo penal, no pueden ser castigadas por la misma norma. Toda conducta que no estexpresamente descrita, tal como lo seala el artculo citado de la Constitucin, noconstituye un delito.

3. Principio de irretroactividad de la ley penal tributaria: La ley penal tributaria no seaplica retroactivamente; la ley que establece la pena para la conducta que se quieracastigar, debe haber sido promulgada con anterioridad a su perpetracin. La excepcin a

1 Ver: Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional,Primer Tomo, Santiago, 2000, pginas 281 y ss.

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esta regla tiene lugar cuando la ley que se promulga despus de la perpetracin del hechodelictual favorece al afectado.El Cdigo Tributario reconoce este principio en su artculo 3, al establecer que tratndosede normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antesde su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos

rigurosa.4. Principio de igualdad: Est contemplado en el N 2 del artculo 19 de la Constitucinque asegura a todas las personas la igualdad ante la ley y que en Chile no hay persona nigrupos privilegiados; los hombres y mujeres son iguales ante la ley. Cualquierdiscriminacin arbitraria est prohibida por la Constitucin.

5.Prohibicin de presumir de derecho la responsabilidad penal: El inciso 6 del N 3 delartculo 19 establece que la ley no podr presumir de derecho la responsabilidad penal. Enla discusin de este inciso durante el estudio de la Constitucin de 1980, en sesiones de1975 de la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin, se seal que la consagracin deeste principio se bas en la intencin de proteger la dignidad humana frente a juiciosprevios en materia criminal. Como consecuencia del principio ni el legislador ni el juezpueden impedir al procesado que pruebe su inocencia y tampoco puede ser alterada la cargade la prueba por la ley, de tal manera que sea incontrarrestable. En todo caso, laConstitucin no prohbe que se establezcan presunciones legales que sean susceptibles dedesvirtuarse en juicio por los medios de prueba legales.2

6.Principio de la tutela jurisdiccional: La Constitucin asegura a todas las personas, en losincisos 4 y 5 del nmero 3 del artculo 19, que: Nadie puede ser juzgado por comisionesespeciales, sino por el tribunal que le seale la ley y que se halle establecido conanterioridad por sta.

Toda sentencia de un rgano que ejerza jurisdiccin debe fundarse en un procesoprevio legalmente tramitado. Corresponder al legislador establecer siempre las garantasde un procedimiento y una investigacin racionales y justos.

El tribunal que juzgue a alguien por un delito tributario deber estar previamenteestablecido por la ley. Tambin el procedimiento deber ser establecido por el legislador, elcual debe ser racional y justo.

7. Principio de que toda persona tiene derecho a defensa jurdica: Los incisos 2 y 3 delnmero 3 del artculo 19 de la Constitucin dice que toda persona tiene derecho a defensajurdica en la forma que la ley seale y ninguna autoridad o individuo podr impedir,restringir o perturbar la debida intervencin del letrado, si hubiere sido requerida.Tratndose de los integrantes de las Fuerzas Armadas y de Orden y Seguridad Pblica, estederecho se regir en lo concerniente a lo administrativo y disciplinario, por las normaspertinentes de sus respectivos estatutos.

2 Ver: Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional,Primer Tomo, Santiago, 2000, pgina 175 y ss.; Enrique Evans de la Cuadra: Derechos Constitucionales,Tomo II, Primera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1986, pgina 25 y ss.

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La ley arbitrar los medios para otorgar asesoramiento y defensa jurdica a quienesno puedan procurrselos por s mismos.

2. La ley

a) Leyes Tributarias

Por aplicacin del principio de la reserva legal consagrado en la Constitucin, la ley es laque contiene y describe los delitos tributarios. Actualmente es el Cdigo Tributario el quecontiene los delitos tributarios de mayor aplicacin en Chile; estn contenidos en el inciso5 del artculo 30, en los nmeros 4, 5, 8, 9, 10 inciso 3, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y 24 delartculo 97 y en el artculo 100. El Cdigo contempla adems, normas sobre procedimientoen el Ttulo IV del Libro Tercero.

Antecedentes histricos sobre la legislacin en materia de delito tributario:

A continuacin, un breve resumen de las leyes, Decretos Leyes y Decretos con Fuerza deLey ms importantes que han contenido delitos tributarios en Chile.

En 1938 asume el gobierno de Chile la coalicin del Frente Popular que tiene un nuevoconcepto acerca de la funcin del Estado. El Estado de entonces empieza a intervenir en laeconoma, siendo su rector, y toma un rol activo en la promocin del desarrollo. Estasnuevas funciones del Estado le hace imprescindible contar con ms recursos y, porconsiguiente, los tributos aumentan. Junto con esto, se cree necesario castigar msduramente el incumplimiento de las obligaciones tributarias, y es as como se asignan penasprivativas de libertad a algunos de ellos.

Olga Kogan y Jaime Figueroa, autores chilenos, dicen que hasta la entrada en vigencia de laLey 13.305, existe una absoluta carencia de sistematizacin y de tcnica; se advierte laausencia de un criterio uniforme en cuanto a la naturaleza de los hechos que slo secastigan con sanciones pecuniarias y aqullos a los que se asignan penas privativas delibertad; y tampoco existe una regulacin de estas ltimas segn la gravedad de lainfraccin3.

El 6 de abril de 1959 entr en vigencia la Ley N 13.305 que contena delitos tributarios enel artculo 151. Tambin contena normas de procedimiento criminal por delitos tributariosen el artculo citado y en los artculos 152, 153 y 154. La Ley N 13.305 slo estuvovigente hasta el 31 de diciembre de 1960, porque el 1 de enero de 1961 comenz a regir elCdigo Tributario. La misma Ley N 13.305 facult al Presidente de la Repblica para quedentro de un ao refundiera las leyes sobre impuestos y contribuciones que estimarapertinente. El 5 de abril de 1960 fue publicado el D.F.L. N 190, el cual contempl normastributarias de aplicacin general y fij el texto del Cdigo.

3 Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 11.

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En el Cdigo fueron incorporadas, textualmente o con algunas modificaciones, las normaspenales tributarias que estaban contenidas en la Ley N 13.305. El citado cuerpo legaldispuso en su artculo 204 que a contar de la fecha de vigencia de este Cdigo, quedarnderogadas, an en lo que no fueren contrarias a l, las disposiciones legales tributariaspreexistentes sobre las materias en l comprendidas.

Posteriormente, la Ley N 16.250, publicada el 21 de abril de 1965, sobre impuesto a larenta mnima presunta, estableci en su artculo 6 Transitorio un delito que inclua lapresuncin simplemente legal del dolo que sera sancionado con la pena corporal contenidaen el artculo 97 N4 del Cdigo Tributario: La falta de la declaracin referida en la letraA) del artculo 2, la omisin de bienes en ella, o su declaracin en un valor inferior al quecorresponda de acuerdo a las normas de este prrafo, se presumir dolosa y de no probarselo contrario, se sancionar con la pena corporal establecida en el N 4 del artculo 97 delCdigo Tributario. La Ley N 17.073, de 31 de diciembre de 1968, modific la Ley N16.250, estableciendo el impuesto al patrimonio como continuacin del Impuesto a la RentaMnima Presunta y no contuvo presuncin alguna de dolo.

La Ley N 16.271, de 10 de julio de 1965, sobre impuesto a las herencias, asignaciones ydonaciones estableci un delito tributario en su artculo 64, el cual est vigente hasta hoy.

El 31 de diciembre de 1974 fue publicado el Decreto Ley N 830, sobre Cdigo Tributario,que en su artculo 1 dispone que se aprueba el texto del Cdigo Tributario que acontinuacin se indica. Este Cdigo es el que rige hasta la fecha, habiendo sufrido diversasmodificaciones desde su dictacin, dentro de las cuales estn las que se sealan en losprximos prrafos.

El 2 de julio de 1980 fue publicado el Decreto Ley N 3.443, el cual elev las penas de losdelitos, cre otros nuevos, estableci normas procesales para facilitar la labor del S.I.I. ehizo ms difcil que los procesados pudieran obtener la libertad provisional. La Circular delServicio N 54, de 18 de agosto de 1980, seal que el alcance general de las nuevasdisposiciones del D.L. 3443 era el siguiente: cabe colegir que el objetivo principal quepersigue el legislador al introducir las modificaciones de que tratan consiste,indudablemente, en sancionar en forma drstica y ejemplarizadora ciertas actuacionesdelictuales realizadas por individuos inescrupulosos que, aprovechndose de la existenciade normas legales que contemplan beneficios, bonificaciones u otras prestaciones a favorde determinadas personas o contribuyentes, obtuvieron dolosamente beneficios pecuniarioscuantiosos en perjuicio del Fisco. Ello, evidentemente, con el propsito de impedir queestos graves hechos, de conocimiento pblico, vuelvan a repetirse. Para estos efectos seaumentan las multas y las penas corporales establecidas para determinados delitostributarios, se ampla el alcance de algunas disposiciones, se crean circunstanciasagravantes de responsabilidad penal, se autoriza al Director del Servicio para tomarconocimiento del sumario en causas en que se investiguen delitos comunes y que se estimefundadamente que se ha cometido algn delito tributario, se aumenta el monto de la fianzaen la excarcelacin y en casos graves se exige caucin especial.

La Ley N 19.398 publicada el 4 de agosto de 1995 introdujo un delito tributario contenidoen el inciso 5 del artculo 30 del Cdigo Tributario. Este inciso sanciona a las personas

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que, a cualquier ttulo, reciban o procesen las declaraciones o giros que infrinjan laobligacin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcanen virtud del trabajo que realizan.

La Ley N 19.738, publicada el 19 de junio de 2001, agreg las figuras tpicas del inciso 5

del nmero 4 del artculo 97 y de los nmeros 22 y 23 del mismo artculo.La ltima ley que hasta la fecha ha incorporado un delito al Cdigo Tributario es la N19.885, de 6 de agosto del 2003, que aade un nmero 24 al artculo 97 del cuerpo legalcitado.

Otra norma que establece un delito es el artculo 7 de la Ley N 18.480, publicada el 19 dediciembre de 1985, sobre sistema simplificado de reintegro de gravmenes que inciden enel costo de los insumos de las exportaciones no tradicionales.

De la evolucin de los delitos tributarios desde el siglo pasado hasta la fecha se puedeapreciar que, tanto la creacin de nuevos impuestos u obligaciones tributarias, como elsurgimiento de nuevas formas de evasin tributaria, son las causales del establecimiento detipos penales tributarios. Por el contrario, junto con la eliminacin de alguna cargatributaria, se han derogado tambin delitos tributarios. Adems, se percibe una tendencia air aumentando las penas asignadas a este tipo de delitos, con el fin de lograr un efectopreventivo y ejemplarizador en la sociedad.

b) Leyes de aplicacin supletoria

El artculo 2 del Cdigo Tributario establece que en lo no previsto por el Cdigo y demsleyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales oespeciales. Por esta razn, tanto el Cdigo Penal como el Cdigo de Procedimiento Penal,el Cdigo Procesal Penal y otras leyes de derecho comn, se aplicarn supletoriamente enlo no previsto por el Cdigo Tributario respecto de los delitos que contempla.

El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado en el programa conjuntode tributacin de la OEA-BID y redactado por los doctores Giuliani Fonrouge, Gomes deSousa y Valds Costa en el ao 1967 establece una norma similar respecto de lasinfracciones y sanciones tributarias, lo que indica que se trata de un criterio general en laregin: a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente los principiosgenerales del derecho en materia punitiva4. El Modelo de Cdigo Tributario del CIAT de1997 en su artculo 3 establece lo siguiente respecto del derecho supletorio: En lassituaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyesespecficas sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente otras leyes tributarias que rijanmaterias similares, los principios del derecho tributario y en su defecto los de otras ramasjurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines.5

4 Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 475 CIAT: Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, Panam, 1997, pgina 19.

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II. mbito de vigencia temporal y territorial

1. mbito de vigencia temporal

El artculo 3 del Cdigo Tributario establece que en general, la ley que modifique una

norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el daprimero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridosa contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose denormas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes desu vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menosrigurosa.

La primera regla a que se refiere este artculo consiste en que la ley que modifica unanorma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, rige desde el daprimero del mes siguiente al de su publicacin. Esta regla no es aplicable a los delitostributarios. Respecto de ellos rige la norma general del artculo 6 del Cdigo Civil, que

establece que: La ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la ConstitucinPoltica del Estado y publicada de acuerdo con los preceptos que siguen. El artculo 7 delCdigo Civil agrega que: La publicacin de la ley se har mediante su insercin en elDiario Oficial, y desde la fecha de ste se entender conocida de todos y ser obligatoria.

Para todos los efectos legales, la fecha de la ley ser la de su publicacin en elDiario Oficial.

Sin embargo, en cualquiera ley podrn establecerse reglas diferentes sobre supublicacin y sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia.

Es decir, una ley, en cuanto se refiere a un delito tributario, entra en vigencia en la fecha desu publicacin a menos que el legislador expresamente haya establecido otra fecha para su

entrada en vigencia.Por el contrario, s se aplica al delito tributario la segunda regla que establece el artculo 3del Cdigo Tributario, que prescribe que en materia de normas sobre infracciones ysanciones se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando eximatales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa, concuerda con el artculo 19 N3 inciso 7 de la Constitucin Poltica del Estado antes citado que consagra lairretroactividad de la ley penal, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.

Tambin el artculo 18 del Cdigo Penal consagra este principio al disponer que ningndelito se castigar con otra pena que la que le seale una ley promulgada con anterioridad asu perpetracin. Contina diciendo que si despus de cometido el delito y antes de que sepronuncie sentencia de trmino, se promulgare otra ley que exima tal hecho de toda pena ole aplique una menos rigurosa, deber arreglarse a ella su juzgamiento. Incluso si la ley queexima el hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa se promulgare despus deejecutoriada la sentencia, sea que se haya cumplido o no la condena impuesta, el tribunal deprimera instancia que hubiere pronunciado dicha sentencia deber modificarla, de oficio o apeticin de parte y con consulta a la Corte de Apelaciones respectiva. En todo caso, laaplicacin de este artculo no modificar las consecuencias de la sentencia primitiva en lo

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que diga relacin con las indemnizaciones pagadas o cumplidas o las inhabilidades. Lasmultas no son indemnizaciones sino penas y, por lo tanto, respecto de ellas se aplicara lanueva ley6.El artculo 18 prescribe que la nueva ley ms favorable al afectado, para serle aplicada, nonecesita encontrarse vigente, lo que significa que, si una ley difiere su vigencia para

despus de su promulgacin, igualmente se aplicar si es ms favorable al afectado. Estopermite la aplicacin de leyes intermedias. Se les llama as a las leyes que sonpromulgadas despus de la perpetracin del hecho y que antes de la dictacin de lasentencia han sido derogadas por una nueva7.

Las leyes temporales son las que se fijan un plazo de vigencia, pasado el cual, vuelve aregir la ley anterior. Sebastin Soler8 opina que ella se aplica a todos los hechos perpetradosdurante su vigencia, a pesar de que al momento de la sentencia rija nuevamente la leyanterior ms favorable al afectado. Las leyes temporales suponen que ciertas infraccionesque sern cometidas dentro del plazo que ella establece, no alcanzarn a ser sentenciadasdurante la vigencia de la ley. No parece lgico que quedara anulada la eficacia de la leytemporal respecto de estos casos. Etcheberry agrega que al recobrar su imperio la leyantigua, no puede reclamar aplicacin en virtud del Art. 18 del C.P., porque no ha sidopromulgada con posterioridad al delito, sino que simplemente ha recobrado valor porcaducidad de la ley anterior.9

En cuanto a las leyes procesales aplicables a la tramitacin de los procesos penales pordelitos tributarios, la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes dice en el artculo 24 quelas leyes concernientes a la substanciacin y ritualidad de los juicios prevalecen sobre lasanteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los trminos que hubiesenempezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirn porla ley vigente al tiempo de su iniciacin. En las regiones donde rige el nuevo CdigoProcesal Penal, debe complementarse lo anterior con lo previsto en el artculo 483 de estetexto que dispone lo siguiente: Aplicacin de las disposiciones del Cdigo. Lasdisposiciones de este Cdigo slo se aplicarn a los hechos acaecidos con posterioridad a suentrada en vigencia.

2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio

En esta materia son aplicables las normas generales del Derecho Penal. Hay cuatroprincipios que rigen la vigencia de la ley penal en el espacio: el principio de laterritorialidad, el de la universalidad, el de defensa y el de la personalidad.

6 Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile,Santiago, 1998, pgina 147.7 Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile,Santiago, 1998, pgina 148.8 Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, pgina 213.9 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pgina 150. Concuerda con la posicin de Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, EditorialJurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 214 y 215.

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Principio de la territorialidad: Es el principio ms importante de los que rigen la aplicacinde la ley penal en el espacio. El artculo 5 del Cdigo Penal establece que: la ley penalchilena es obligatoria para todos los habitantes de la Repblica, inclusos los extranjeros.Los delitos cometidos dentro del mar territorial o adyacente quedan sometidos a lasprescripciones de este Cdigo.

El concepto de territorio para efectos penales tributarios abarca:

- la superficie terrestre que se encuentra dentro de los lmites del pas, incluyendo ros ylagos e islas,

- el mar territorial o adyacente y la zona contigua: El artculo 593 del Cdigo Civilestablece que el mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidasdesde las respectivas lneas de base, es mar territorial y de dominio nacional. Pero, paraobjetos concernientes a la prevencin y sancin de las infracciones de sus leyes yreglamentos aduaneros, fiscales, de inmigracin o sanitarios, el Estado ejercejurisdiccin sobre un espacio martimo denominado zona contigua, que se extiendehasta la distancia de veinticuatro millas marinas, medidas de la misma manera. Comolas normas tributarias son de carcter fiscal, la ley penal tributaria tambin se aplica enla zona contigua.

- el espacio areo que se encuentra sobre el territorio terrestre y martimo (artculo 1 delCdigo Aeronutico),

- naves que se encuentran en aguas territoriales chilenas, salvo las de guerra de otro pas,y, por el contrario, las naves de guerra chilenas que estn en aguas de otro pas estnsometidas a las normas penales chilenas. Las leyes y la jurisdiccin chilena rigenigualmente respecto de las naves chilenas que se encuentran en alta mar (artculo 6 N 4Cdigo Orgnico de Tribunales).

- las aeronaves que se encuentren en territorio o espacio areo chileno y las militareschilenas que estn en cualquier lugar (artculo 2 del Cdigo Aeronutico). Lasaeronaves chilenas que se encuentren en espacio areo no sometido a la soberana de unEstado, estn sometidas a las leyes chilenas (artculo 5 Cdigo Aeronutico). Lasaeronaves militares extranjeras autorizadas para volar en el espacio areo chilenogozarn de los privilegios reconocidos por el derecho internacional (artculo 4 CdigoAeronutico).

- el territorio ocupado por las fuerzas armadas chilenas (artculo 3 N 1 Cdigo deJusticia Militar). Este territorio se entiende territorio nacional ficticio.

Principio de la universalidad: El principio de la universalidad, segn el cual hay ciertosdelitos que pueden ser castigados por cualquier Estado independientemente del lugar dondese hayan cometido, mientras el delincuente se encuentre bajo su jurisdiccin y no se hayajuzgado an, no se aplica a estos delitos, debido a su aplicacin restrictiva. El principio seaplica a cierta categora de delitos, como por ejemplo los citados por el artculo 308 del

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Cdigo de Bustamante: la piratera, la trata de negros y el comercio de esclavos, la trata deblancas, la destruccin o deterioro de cables submarinos y los dems delitos de la mismandole contra el derecho internacional, cometidos en alta mar, en el aire libre o en territoriosno organizados an en Estados. El N 7 del artculo 6 del Cdigo Orgnico de Tribunalesdice que la piratera queda sometida a la jurisdiccin chilena aunque haya sido perpetrada

fuera del territorio de la Repblica. Tambin el delito de trfico de estupefacientes puedeser castigado por cualquier Estado, independientemente del lugar donde se hayacometido.10 Es posible aplicar el principio de la universalidad a otros delitos a travs deConvenios Internacionales (N 8 del artculo 6 Cdigo Orgnico de Tribunales).

Principio real o de defensa: El principio de defensa consiste en que un pas puede castigardeterminados delitos cometidos en el extranjero si el Estado se ve afectado por estacomisin. Los delitos respecto de los cuales rige este principio se contemplan en nuestralegislacin en:

- los Ns 1, 2 y 5 del artculo 6 del Cdigo Orgnico de Tribunales que establece losiguiente: Quedan sometidos a la jurisdiccin chilena los crmenes y simples delitosperpetrados fuera del territorio de la Repblica que a continuacin se indican:

1. Los cometidos por un agente diplomtico o consular de la Repblica, en elejercicio de sus funciones;

2. La malversacin de caudales pblicos, fraudes y exacciones ilegales, lainfidelidad en la custodia de documentos, la violacin de secretos, el cohecho, cometidospor funcionarios pblicos chilenos o por extranjeros al servicio de la Repblica;

3. Los que van contra la soberana o contra la seguridad exterior del Estado,perpetrados ya sea por chilenos naturales, ya por naturalizados, y los contemplados en elPrrafo 14 del Ttulo VI del Libro II del Cdigo Penal, cuando ellos pusieren en peligro lasalud de habitantes de la Repblica;

5. La falsificacin del sello del Estado, de moneda nacional, de documentos decrdito del Estado, de las Municipalidades o de establecimientos pblicos, cometida porchilenos, o por extranjeros que fueren habidos en el territorio de la Repblica;

- otras leyes especiales como la Ley 19.366 sobre Trfico de Estupefacientes y la Ley12.927 de Seguridad del Estado.

Principio de la personalidad: El principio de la personalidad, segn el cual la ley penalsigue al nacional en el extranjero, slo se aplica al caso descrito en el artculo 345 delCdigo de Bustamante que seala que un Estado no est obligado a extraditar a uno de susnacionales cuando se lo pide otro Estado, pero estar obligado a juzgarlo l mismo.

10 Convencin Internacional del Opio de la Haya (1912), promulgada en Chile en 1923 por la Ley 3913;Convencin nica sobre Estupefacientes de 1961, ratificada y en vigencia en Chile por Decreto Supremo 35,de 1968, publicado en el Diario Oficial el 16 de mayo de ese ltimo ao. La aludida Convencin fuemodificada en 1976 y reemplazada por la Convencin de Viena contra el Trfico Ilcito de Estupefacientes ySustancias Psicotrpicas, de 1988, tambin en vigencia en Chile.

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2.a. Extradicin

La extradicin es la entrega que se hace por un pas a otro de un individuo al que se acusade un delito o que ha sido condenado ya por l, a fin de que el ltimo lo juzgue o proceda alcumplimiento de la sentencia en el caso respectivo.11 Las personas que cometen un delito

tributario tambin son extraditables, si concurren en su caso los requisitos establecidos porlas leyes y Convenios Internacionales para estos efectos. Los artculos 635 y siguientes delCdigo de Procedimiento Penal, los artculos 431 y siguientes del Cdigo Procesal Penal, elCdigo de Bustamante, la Convencin de Montevideo sobre Extradicin y tratadosbilaterales con algunos pases12 tienen normas relativas a esta materia.

Chile tiene, entre otros, Tratados de Extradicin con Blgica, Bolivia, Brasil, Colombia,Ecuador, Espaa, Estados Unidos, Inglaterra, Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela.

- Requisitos de la extradicin:

1. Existen requisitos relativos a la calidad del hecho:

El hecho debe ser delictivo en el pas que requiere la extradicin y en el requerido,al tiempo de la comisin del delito (principio de la doble incriminacin o identidadde la norma).

El hecho debe tener una gravedad mnima. Respecto de este requisito, tanto elCdigo de Procedimiento Penal como el Cdigo Procesal Penal establecen normas,distinguiendo de si se tratan de una extradicin activa, esto es, si Chile solicita laextradicin de una persona que se encuentra en el extranjero, o de una extradicinpasiva, que corresponde a la solicitud de otro pas de la extradicin de una persona

que se encuentra en territorio nacional.En lo que se refiere a la extradicin activa, el artculo 635 del Cdigo deProcedimiento Penal establece como requisito que el delito debe ser de los quetienen asignados por la ley una pena privativa de libertad que en cualquiera de susgrados exceda de un ao. Por su parte, el Cdigo Procesal Penal, en su artculo 431,dispone que la duracin mnima de la pena privativa de libertad que tuviere sealadaen la ley el delito que se investiga, debe ser de una duracin que exceda un ao.

En cuanto a la extradicin pasiva, el Cdigo Procesal Penal, en su artculo 440,prescribe como requisito para que un pas extranjero solicite a Chile la extradicinde individuos que se encontraren en el territorio nacional, que en el pas requirenteestuvieren imputados de un delito o condenados a una pena privativa de libertad deduracin superior a un ao.

El Cdigo de Bustamante y el Tratado de Montevideo establecen como mnimo lapena de un ao de privacin de libertad.

11 Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 198 y 199.12 Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 134 y 135.

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No son extraditables los delitos polticos.

2. En cuanto a si un Estado debe extraditar a un nacional, hay diferentes formas deregularlo. El Cdigo de Bustamante (artculo 345) da la opcin al Estado requerido de

entregarlo o rechazar la extradicin y juzgarlo l mismo. El artculo 20 del Tratado deMontevideo dice que la nacionalidad del delincuente no afecta el principio territorial.

3. Respecto de la punibilidad y procesabilidad del hecho, ni la accin penal ni la penadeben haber prescrito y el delincuente no debe haber sido ya absuelto, ni haber cumplido lacondena por el mismo hecho en cualquier Estado.

4. Una vez extraditada, la persona queda sometida a la ley y jurisdiccin del Estadorequirente, pero slo puede procesarlo por el delito que motiv la extradicin (principio deespecialidad de la extradicin), a menos que cometa delitos despus de la extradicin. Elartculo 378 del Cdigo de Bustamante prohbe aplicar la pena de muerte al extraditado.

La excepcin a que slo se puede juzgar al extraditado por el delito que motiv laextradicin, se contempla en el artculo 377 del Cdigo de Bustamante que permiteprocesarlo por otros delitos anteriores diferentes a aqul, siempre que el extraditado,despus de juzgado por el delito motivo de la extradicin y de cumplida la condena,permanezca tres meses en libertad en el Estado requirente. Aparte de esta excepcin, si sequiere juzgar al extraditado por otro delito anterior distinto al que motiv la extradicin,deber ser solicitado al Estado requerido con las formalidades de una nueva extradicin.

Adems existen normas en la legislacin chilena que se remiten a los tratadosinternacionales y a los principios de Derecho Internacional respecto de la procedencia de laextradicin pasiva:

- El Cdigo de Procedimiento Penal, en su artculo 647, dispone que uno de los puntos alos que debe contraerse la investigacin especialmente, consiste en establecer si eldelito que se le imputa es de aqullos que autorizan la extradicin segn los tratadosvigentes o, a falta de stos, en conformidad a los principios del Derecho Internacional.El artculo 651 del mismo texto legal dispone que, terminada la investigacin, elMinisterio Pblico debe pedir que se otorgue o deniegue la extradicin solicitada sobrela base de los antecedentes y con arreglo a los tratados o principios del derechointernacional.

- El Cdigo Procesal Penal, en su artculo 449, establece que para conceder laextradicin, debe estimarse comprobado, entre otros puntos, que el delito que se leimputare a la persona cuya extradicin se solicitare, o por el cual se le hubierecondenado, sea de aqullos que autorizan la extradicin segn los tratados vigentes o, afalta de stos, en conformidad con los principios de derecho internacional.

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2.b. Jurisprudencia

A continuacin sern citadas tres sentencias de la Corte Suprema que sirven de ejemplo enmateria de extradicin de personas por delitos tributarios13.

A.- En el juicio Claudio Neuman y Otro, el 27 de noviembre de 1978, la Corte Supremaseal lo siguiente: Con arreglo a lo establecido en la Convencin sobre Extradicinde Montevideo, de 1977, ratificada por los Gobiernos de las Repblicas de Chile yArgentina, y a lo preceptuado en los artculos 637, 638 y 639 del Cdigo deProcedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar del Gobierno de laRepblica Argentina la extradicin de un ciudadano chileno, sometido a proceso comoautor del delito de infraccin al artculo 97, Nos. 4 y 10 del Cdigo Tributario.

No es bice, en este caso para solicitar la extradicin, que entre las Repblicas deChile y Argentina no exista Tratado de Extradicin, aprobado en la SptimaConferencia Panamericana de Montevideo el 26 de diciembre de 1933, promulgada porDecreto Supremo N 942, publicado en el Diario Oficial del 19 de agosto de 1935(Chile con reservas) y ratificada por la Repblica Argentina, el 19 de abril de 1956.En efecto, de acuerdo con lo pactado en los artculos 1 y 5 de esa Convencin, paraque proceda la extradicin de un individuo que se encuentra en el territorio de otroEstado, es menester que el pas que le reclama tenga jurisdiccin para juzgar el hechodelictuoso que se le imputa, que este hecho sea castigado por las leyes del Estadorequirente y por las del requerido con la pena mnima de un ao de privacin delibertad, que exista orden de prisin pendiente, emanada de Juez competente, que laaccin penal y la pena no se encuentren prescritas y que no se trate de un delito polticoo conexo con alguno de ellos.Como en el presente caso se renen los requisitos sealados precedentemente, para elcumplimiento de lo resuelto se ordena dirigir oficio al Ministerio de RelacionesExteriores, para que se sirva disponer se practiquen las diligencias que sean necesarias,acompandose al oficio los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda dicharesolucin.14

B.- El 6 de julio de 1981, la Corte Suprema fall lo siguiente:VISTOS: El ministro en visita seor Alberto Echeverra Lorca, constituido en elSegundo Juzgado del Crimen de esta ciudad, por resolucin de cinco de junio reciente,escrita a fs. 140 y ratificada a fs. 143 vta., ha elevado estos antecedentes a esta Cortecon el fin de que se declare que debe pedirse la extradicin de Federico Herrera Ogden,quien se encuentra actualmente detenido en la ciudad de Mendoza, Argentina.El seor Fiscal en su dictamen de fs. 145 es de opinin que procede solicitar laextradicin del mencionado reo.

13 Citadas por Asociacin de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias,Ediciones Tcnicas Tributarias S. A., ao XXII, N 263, Santiago, noviembre de 1999, pginas 230 y 231.14 Contreras y Gonzlez: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pgina278.

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CONSIDERANDO:1. Que en estos autos Federico Herrera Ogden se encuentra procesado a fs. 140 como

coautor de delito de utilizar procedimientos dolosos encaminados a obtener ladevolucin improcedente de crdito fiscal relativo al impuesto al valor agregado,resolucin que no fue oportunamente impugnada;

2. Que en dicho auto de procesamiento se dispuso elevar los antecedentes a estetribunal para los efectos del artculo 635 del Cdigo de Procedimiento Penal,contados a fs. 139 que Herrera se encuentra actualmente a disposicin de la policade Mendoza, en la Repblica Argentina;

3. Que entre las Repblicas de Chile y Argentina no existe tratado sobre Extradicin.No obstante, ambas suscribieron la Convencin de Extradicin de Montevideo, de1933, la que fue ratificada por Chile el 6 de agosto de 1936 y por Argentina de 19de abril de 1956;

4. Que de acuerdo con lo pactado en los artculos I y V de esta Convencin, para queproceda la extradicin de un individuo que se encuentra en el territorio de otroEstado, es menester que el pas que lo reclama tenga jurisdiccin para juzgar elhecho delictuoso que se le imputa; que ese hecho sea sancionado por las leyes delEstado requerido con la pena mnima de un ao de privacin de libertad; que existaorden de prisin pendiente emanada de juez competente en contra del individuoreclamado, lo que consta en el expediente; y que la accin penal y la pena no estnprescritas;

5. Que en el presente caso concurren todas las exigencias anteriormente aludidas.Atendido, adems, lo dispuesto en los artculos 637, 638 y 639 del Cdigo deProcedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar al gobierno de Argentina laextradicin de Federico Herrera Ogden por el delito referido en el fundamento primerode esta resolucin.15

C.- Con fecha 2 de julio de 1991, la Corte Suprema dict el siguiente fallo que declaraprocedente solicitar al Gobierno de Estados Unidos de Amrica la extradicin deFeliciano Palma Matus:

Vistos:

Por resoluciones del 29 de abril ltimo, escritas a fojas 111 del cuaderno sobreinfraccin al artculo 7 de la Ley 18.480, a fojas 96 del cuaderno de compulsas sobreinfraccin al artculo 59 de la Ley 18.840, a fojas 1125 del Tomo III de compulsas porinfraccin al artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, el Ministro den VisitaExtraordinaria en el Duodcimo Juzgado del Crimen don Domingo Kokisch Morgues,ha elevado los autos rol 21.465-5 a esta Corte con la finalidad de que se declare si debeo no solicitarse al Gobierno de los Estados Unidos de Amrica la extradicin deFeliciano Palma Matus sindicado como autor de los delitos previstos en los artculos 7de la Ley 18.480 y artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario.

15 Asociacin de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Tcnicas

_Tributarias S.A, Ao XXII, N 263, Noviembre 1999, pgina 730 y 731.

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El Sr. Fiscal en su dictamen de fojas 113 del cuaderno sobre infraccin a la Ley 18.480es de opinin que se pida la extradicin del procesado al Gobierno de los EstadosUnidos de Amrica, por reunirse los requisitos para ello.

Se trajeron los autos en relacin.

Considerando:1) Que consta de las resoluciones de diecinueve de abril ltimo que el nombradoFeliciano Palma Matus fue declarado reo y sometido a proceso; a) a fojas 108 delcuaderno sobre infraccin a la Ley 18.480 como autor del delito contemplado en elartculo 7 de la mencionada ley; b) a fojas 92 del cuaderno de compulsas, como autordel delito contemplado en el artculo 59 de la Ley 18.840; y c) a fojas 1125 del TomoIII de compulsas como autor de los delitos contemplados en los incisos 1, 2 y 3 delartculo 97 N 4 del Cdigo Tributario. Dichos autos de procesamiento se encuentranejecutoriados, toda vez que notificado el procurador del nmero doa Alicia OlivaVarela esta se conform con el mismo al no apelarlo.

2) Que segn el oficio N 745 de 16 de abril de 1991, de la Direccin General delServicio de Investigaciones de Chile Oficina Central Interpol - , el reo FelicianoPalma se encuentra en la actualidad residiendo en la ciudad de New York, EstadosUnidos de Amrica.

3) Que entre Chile y Estados Unidos de Amrica existe tratado sobre extradicin, elque fue suscrito en Santiago el 17 de abril de 1902 y promulgado el 6 de agosto delmismo ao. Para que proceda la extradicin se requiere que el delito por el cual sesolicita se haya cometido en la jurisdiccin del Estado requirente, se trate de alguno delos delitos sealados en el artculo II, que est sancionado en Chile con presidio u otraspenas mayores y en los Estados Unidos como una felona, que no se trate de un delitode carcter poltico, y que la accin no se encuentre prescrita, exigencias que secumplen cabalmente en el caso de autos; y en lo referente a la tipificacin, los hechospunibles indagados deben entenderse comprendidos en el fraude a que aluden los N 4y 7 del artculo II del Tratado de Extradicin.

4) Que en el presente caso se renen los requisitos sealados, ya que se trata de hechosque visten la calidad de delitos cuyo juzgamiento corresponde a los tribunalesnacionales, existe orden de aprehensin pendiente, la accin no est prescrita.

Y atendido adems lo dispuesto en los artculos 637, 638 y 639 del Cdigo deProcedimiento Penal, se declara que procede solicitar al Gobierno de los EstadosUnidos de Amrica, la extradicin del ciudadano chileno Feliciano Palma Matus, porser autor de los delitos contemplados en los artculos 7 de la Ley 18.480 y 59 de la Ley18.840, y 97 N 4 del Cdigo Tributario.

Para el cumplimiento de lo resuelto, dirjase el correspondiente oficio al Ministerio deRelaciones Exteriores, a fin de que se sirva ordenar se practiquen las diligenciasdiplomticas necesarias.

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Se acompaar al oficio copia del presente fallo, de los dictmenes del Sr. Fiscal, de lasresoluciones mencionadas en el fundamento primero, de los antecedentes que le hanservido de fundamento, de las disposiciones legales que establecen la calificacin de loshechos, definen la participacin del inculpado y precisen la sancin aplicable, delprontuario del reo - que se recabar al Gabinete Central de Identificacin con su

fotografa si fuese posible - , y de las disposiciones legales citadas en el presente fallo,con el atestado de su actual vigencia.

III. Interpretacin de la ley penal tributaria

1. Cmo se interpreta la ley penal tributaria?Ha habido dudas y cuestionamientos respecto de si el Derecho Tributario debe serinterpretado de diferente forma a las dems ramas del Derecho. Pedro Massone dice queen el pasado, algunos sostuvieron, basndose en un pasaje del Digesto, que las normastributarias deben, en caso de duda, ser entendidas en el sentido ms favorable para el sujetopasivo del tributo; otros, en cambio, que, en consideracin a las exigencias financieras delEstado, debe prevalecer la interpretacin ms favorable a este ltimo; otros, en fin, que lasnormas tributarias no son susceptibles sino de una interpretacin rigurosamente literal.

Un examen menos superficial del problema llev finalmente, al convencimiento de la

inadmisibilidad de estas posiciones, ya que nada autoriza para estimar que la interpretacinde las disposiciones de derecho tributario debe hacerse siguiendo criterios diversos deaquellos que presiden la interpretacin de cualquier otra ley16.

Las reglas de interpretacin de la ley tributaria, son las que se aplican a las dems ramas delDerecho y estn contenidas en el Cdigo Civil.

El elemento gramatical es la primera regla que se aplica, la cual consiste, de acuerdo alartculo 19 del Cdigo Civil en que, cuando el sentido de la ley es claro, no se desatendersu tenor literal, a pretexto de consultar su espritu. Habr que tomar en cuenta que laspalabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de lasmismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertasmaterias, se les dar en stas su significado legal (artculo 20 del Cdigo Civil). Entonces,habr que entender las palabras que el Cdigo Tributario define en sus artculos 8 a 13 deacuerdo a lo que prescriben tales normas. El artculo 21 del Cdigo Civil agrega que Laspalabras tcnicas de toda ciencia o arte se tomarn en el sentido que les den los queprofesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado ensentido diverso.16 Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Valparaso, 1979, pgina 50.

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La segunda regla de interpretacin es el elemento teleolgico: Pero bien se puede, parainterpretar una expresin obscura de la ley, recurrir a su intencin o espritu, claramentemanifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento (incisosegundo del artculo 19 del Cdigo Civil). Son dos las fuentes para conocer el espritu de la

ley: la misma ley y la historia fidedigna de su establecimiento. En cuanto a la ley comofuente del espritu de la misma, Soler dice que el estudio racional de la ley nos llevasiempre al descubrimiento de un ncleo que constituye la razn de ser de esa ley, es decir,a un fin17.

La tercera regla de interpretacin es el elemento sistemtico que est descrito en el artculo22 del Cdigo Civil: El contexto de la ley servir para ilustrar el sentido de cada una desus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona.

Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes,particularmente si versan sobre el mismo asunto.

Conforme a Enrique Cury18, como la interpretacin debe buscar el verdadero sentido de laley, la interpretacin no puede extender ni restringir su sentido y, por lo tanto, no cabeaplicar el principio procesal in dubio pro reo al campo de la interpretacin; esto estconsagrado en el artculo 23 del Cdigo Civil: Lo favorable u odioso de una disposicinno se tomar en cuenta para ampliar o restringir su interpretacin. La extensin que debadarse a toda ley, se determinar por su genuino sentido y segn las reglas de interpretacinprecedentes.

La cuarta regla es denominada como el elemento tico-social contenido en el artculo 24 delCdigo Civil: En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretacinprecedentes, se interpretarn los pasajes obscuros o contradictorios del modo que msconforme parezca al espritu general de la legislacin y a la equidad natural. AlfredoEtcheberry dice que la referencia que aqu se hace al espritu general de la legislacin, ysobre todo a la equidad natural, puede inducir a pensar que estos elementos no puedenjugar en materia penal, so pena de violar el principio de la reserva, que exige la existenciade una ley. En verdad, no debe confundirse la resolucin directa de un caso en virtud de laequidad natural y el espritu general de la legislacin, lo que evidentemente estara enpugna con el principio de la reserva, con el uso de dichos elementos como auxiliares en lainterpretacin de una ley. En este ltimo caso, existe una ley, y en conformidad a ella seresuelve el caso, con lo cual el principio de la reserva est respetado. Solamente ocurre que,para determinar cul es el verdadero sentido de dicha ley, podemos recurrirsupletoriamente, en ltimo trmino, a los factores ya sealados19.

17 Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, pgina 151.18 Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 175 y 176.19 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pgina 107.

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2. Quines interpretan la ley penal tributaria y con qu fuerza obligatoria?

La interpretacin de la ley puede ser hecha por el juez (interpretacin judicial), el jurista

(interpretacin doctrinal) o el legislador (interpretacin autntica). En el caso de las leyestributarias, existe adems la norma del artculo 6 Letra A) Ns 1 y 2 del Cdigo Tributario,que dispone que el Director del Servicio de Impuestos Internos interpretaadministrativamente las disposiciones tributarias y absuelve consultas que los funcionariosdel Servicio o las autoridades le formulen sobre la aplicacin e interpretacin de las normastributarias. En tanto, de acuerdo al N 1 de la letra B) del artculo 6 del Cdigo Tributario,corresponde a los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio absolverconsultas de los contribuyentes sobre la aplicacin e interpretacin de las normastributarias.

Tal como lo ha sealado la Contralora General de la Repblica en diversos dictmenes, ysin perjuicio de la interpretacin autntica y judicial que pueda haber al respecto, lafacultad de interpretar las normas tributarias es privativa del Director del Servicio deImpuestos Internos. As, por ejemplo, en un dictamen de 1997, aquel organismo seal que:Contralora es incompetente para pronunciarse sobre normas de naturaleza tributaria,atendido que conforme artculos 7 letra b) del DFL 7 de1980, de Hacienda, y 6 letra a) N1 del DL 830, de 1974, la facultad de interpretar las normas sobre tributacin fiscal internacompete privativamente al Director de ese Servicio. Por ello, corresponde a indicadoServicio interpretar las normas que inciden en el capital propio a que se refiere el artculo24 del DL 3063, de 1979. De la misma forma, en un dictamen de 1998, el citadoorganismo indic lo siguiente: Contralora no puede pronunciarse sobre oficios delServicio de Impuestos Internos, que se refieren a las franquicias de los artculos 21 y 23 delDecreto 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, relativo a zonas francas y depsitosfrancos y que inciden en el impuesto del D.L. 825, de 1974. Ello, porque compete a dichoorganismo la aplicacin y fiscalizacin de este ltimo texto legal, debiendo adoptar en elejercicio de tal labor, los procedimientos pertinentes para verificar el cumplimiento de esasnormas respecto del ingreso y salida de las mercancas de la zona franca. Lo anterior, porcuanto acorde al artculo 7 del DFL 7 de 1980, tambin de Hacienda, y DL 830, de 1974,artculo 6 letra a) N 1, le corresponde al Director del Servicio de Impuestos Internosinterpretar administrativamente las disposiciones acerca de la tributacin fiscal interna yfijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para aplicar y fiscalizar losimpuestos.20

En lo que se refiere a la fuerza obligatoria, la interpretacin autntica es la nica de generalobligatoriedad, de acuerdo al inciso primero del artculo 3 del Cdigo Civil: Slo toca allegislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio.

La interpretacin judicial, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso 2 del artculo 3 delCdigo Civil, no tiene fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente sepronunciare.

20 Dictmenes de la Contralora General de la Repblica, JUR039269, de 1997 y JUR000071, de 1998.

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La interpretacin doctrinal no tiene fuerza obligatoria.

La interpretacin del Director del Servicio obliga a los funcionarios de la institucin y a lasautoridades, de acuerdo al artculo 6 Letra A. N 2 del Cdigo Tributario, que otorga al

Director la facultad de absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de lasnormas tributarias le formulen los funcionarios, por conducto regular, o las autoridades.

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CCAAPPTTUULLOO 22:: CCoonncceeppttoo yy nnaattuurraalleezzaa ddeell ddeelliittoo ttrriibbuuttaarriioo

I. Concepto de delito

Una definicin de delito comnmente aceptada es la siguiente: El delito es toda accin u

omisin tpica, antijurdica y culpable. El Cdigo Penal seala una definicinaparentemente distinta, pero que en realidad expresa los mismos elementos que ladefinicin indicada anteriormente. El artculo 1 del Cdigo Penal dispone que: Es delitotoda accin u omisin voluntaria penada por la ley. El elemento accin u omisin estdado explcitamente por la definicin legal, as como la culpabilidad, representada por eltrmino voluntaria. Con la expresin penada por la ley se hace alusin implcita tanto ala tipicidad como a la antijuridicidad. Lo anterior, toda vez que para entender qu significadicha expresin, es preciso preguntarse cundo una accin u omisin voluntaria est penadapor la ley. La respuesta necesariamente incluye los dos elementos faltantes de la definicin:una conducta est penada por la ley cuando est descrita por ella (tipicidad) y cuando esprohibida por ella (antijuridicidad). En cuanto a la tipicidad de la conducta, cabe

complementar esta norma con el N 3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de laRepblica, que establece en su inciso final que: Ninguna ley podr establecer penas sinque la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella.

II. Concepto de delito tributario

Hay quienes definen el delito tributario poniendo acento en la sancin que se le asigna yotros, en el elemento voluntario o subjetivo del delito. Estos acentos tienen como finalidaddiferenciar el delito tributario de las simples contravenciones tributarias.

El Manual del Servicio de Impuestos Internos recogi ambos acentos, definiendo el delitotributario como: toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con penacorporal21 .

Ahora bien, para elaborar una definicin de delito tributario que incluya todos suselementos, debe considerarse en primer lugar la definicin del artculo 1 del Cdigo Penal,debido a que no existe una norma tributaria al respecto y a que las normas de derechocomn se aplican supletoriamente, de acuerdo al artculo 2 del Cdigo Tributario.

En consecuencia, podra definirse el delito tributario como: Toda accin u omisinvoluntaria penada por la ley o toda violacin dolosa de normas legales impositivas

sancionada con pena privativa o restrictiva de libertad y pena pecuniaria.

Tanto la accin y la omisin como la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad y susimplicancias, sern analizadas en profundidad en el Captulo 3 de este texto.

21 Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V, Prrafo 5721.02.

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III. Bien jurdico protegido

Segn la doctrina, la sancin de los delitos tributarios por el ordenamiento jurdico tienepor objeto resguardar una serie de bienes jurdicos de importancia para la sociedad. Entreellos, los ms importantes son: el orden pblico econmico, el bien comn, la buena fe

comn, el buen funcionamiento del sistema tributario y la funcin tributaria.

Orden Pblico Econmico: El orden pblico econmico es, segn Georges Ripert elconjunto de normas y principios jurdicos que en la poca actual organizan y rigen laeconoma de un pas. Agrega que as como hay una organizacin poltica del Estado y laha habido desde hace muchos aos, en el da de hoy existe tambin una organizacin detipo econmico, con carcter tan obligatorio como la otra; existe en consecuencia, un ordenpblico econmico22. Entre los autores nacionales, Jos Luis Cea lo define como elconjunto de principios y normas jurdicas que organiza la economa del pas y faculta a laautoridad para regularla en armona con los valores de la sociedad nacional formulados enla Constitucin23.

Cuando una persona no cumple con su obligacin tributaria, afecta el equilibrio que elconstituyente ha querido proteger y que el legislador ha establecido a travs de las normasque conforman el orden pblico econmico. Si se trata, por ejemplo de un impuesto queafecta a una actividad econmica, quien no lo paga realizar dicha actividad con abiertaventaja comparativa respecto de los dems que s cumplen con su obligacin tributaria.Adems, estar trasladando el peso de su carga tributaria a otros contribuyentes que scumplen con esta obligacin, porque el Estado necesita los recursos que se evaden y debeobtenerlos, por ejemplo, subiendo las tasas de los impuestos.

Quienes consideran que el bien jurdico protegido por el delito tributario es el orden pblico

econmico, tambin pueden enmarcar este delito dentro de los delitos econmicos, porquese puede considerar como tales a aqullos que atentan contra la economa en general, yasea contra las reglas que regulen su funcionamiento, ya sea en el terreno bancario, decomercio internacional, monetario, tributario o aduanero24.

Patrimonio Fiscal: Quienes sostienen que el bien jurdico que tutela la tipificacin dedelitos tributarios es el patrimonio fiscal, enmarcan el delito tributario dentro de los delitoseconmicos contra el Fisco que afectan la potestad tributaria del Estado25. Carbone yTomasso han dicho que el objeto jurdico tutelado por las normas penales financieras engeneral es la regular percepcin de los tributos adeudados, percepcin que es de sumointers para el Estado, y que ste circunda de garantas y asegura con medios decoaccin26. Como se entiende que los tributos consisten en una prestacin patrimonial, queson una obligacin coactiva, establecida por la Ley en favor de un ente pblico, con la

22 Citado por Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago,

pgina 7.23 Boletn de Investigaciones, Universidad Catlica de Chile, Facultad de Derecho, ao X, diciembre 1981.24 Y 19Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 65.25 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 60.26 Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 311.

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funcin de enriquecerlo27, la consecuencia es que el bien jurdico protegido por el delitotributario es el patrimonio fiscal. Vallejos dice que otro argumento que permite afirmarque el bien jurdico tutelado es el patrimonio estatal, se desprende de la forma cmo ellegislador propone la pena. En la mayora de ellos, o al menos, en los delitos tributariosms importantes, aparece la sancin corporal ntima e indisolublemente vinculada a una

pena pecuniaria. En efecto, el inciso 1 del numeral cuarto del artculo 97 N 4 del CdigoTributario, al establecer la pena, se refiere a una multa regulable entre el 100% y el 300%del valor del tributo eludido.28

Como se expres anteriormente, el tributo es un instrumento que puede utilizarse no slopara recaudar recursos y, por lo tanto, si no se cumple con una obligacin tributaria, nosolamente se afecta o amenaza el patrimonio fiscal. Los tributos son parte de la actividadfinanciera del Estado y como tal, estn regidos por criterios polticos a los que adhieren losentes pblicos que llevan a cabo la actividad financiera, y sobre la base de los cuales sedeterminan los fines a que se aplican los ingresos recaudados. Los recursos provenientes delos tributos no slo tienen como finalidad el gasto pblico o la satisfaccin de necesidadescomunes, sino que pueden ser utilizados tambin como instrumento de poltica econmica.Un ejemplo de fines extrafiscales que pueden tener los tributos son las franquicias que seestablecen a determinados sectores de la economa. El artculo 22 inciso 2 de laConstitucin Poltica de la Repblica reconoce esta posibilidad: Slo en virtud de una ley,y siempre que no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar determinados beneficiosdirectos o indirectos en favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o establecergravmenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficiosindirectos, la estimacin del costo de stos deber incluirse anualmente en la Ley dePresupuestos.

Otros fines extrafiscales de los impuestos son la redistribucin del ingreso y el fomento delahorro o la inversin. La jurisprudencia ha sealado adems, que un impuesto puede tenermltiples factores que determina su finalidad extrafiscal, como por ejemplo, si el bien es deuso o consumo habitual o de carcter suntuario o prescindible ( STC Rol N219,Considerando 8). Ha sealado, igualmente, que es una poltica econmica universal la deaplicar altos impuestos a bienes prescindibles o de carcter suntuario (SCS, Rol N19.584,de 1994, Considerando 11)29.

Bien Comn: Los autores que sostienen que el bien comn es el bien jurdico protegido,argumentan que la conducta descrita en los delitos tributarios atenta ms bien contra elbien comn, por cuanto conduce a la desigualdad distributiva de los impuestos.30 El biencomn es un concepto muy amplio que consiste bsicamente en el conjunto de condicionesque permiten a todos y cada uno de los integrantes de un pas desarrollarse integralmente.Por lo mismo, se podra llegar a la conclusin que todo delito atenta contra el bien comn,

27 Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 100.28 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 62.29 Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional,Primer Tomo, Santiago, 2000, pgina 317.30 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 74.

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porque va contra las condiciones necesarias para que todos y cada uno puedan desarrollarseintegralmente.

Buena Fe: Buena fe comn se denomina a la de aquellos contribuyentes que cumplenfielmente, creyendo que los dems obligados proceden con la misma fidelidad31. ste no

parece ser el bien jurdico principal que los delitos tributarios protegen.Funcin Tributaria: La funcin tributaria es la funcin de la Administracin que va dirigidaa la percepcin de tributos, en virtud de la cual se le concede a la Administracin poder,derechos y deberes.

Aparicio, Baena, Garca de la Mora y Martnez Lago, autores espaoles, dividen su anlisisde los delitos tributarios en delitos de defraudacin tributaria y delitos contables. Respectode los primeros, dicen que hay dos opiniones: que el bien jurdico protegido por ellos es elerario pblico y, por otro lado, que ste es el buen funcionamiento del sistema tributario.Agregan que el delito tributario se ha denominado tambin un delito pluriofensivo, ya queno solamente protege el patrimonio fiscal, sino que permite adems el desarrollo de lafuncin tributaria (Martnez Prez y Bajo Fernndez).32

En cuanto a los delitos contables, citan una sentencia del Juzgado de Instruccin nmero 3de Alcal de Henares, de 3 de Julio de 1989): el bien jurdico protegido por el tipo penalque nos ocupa consiste en el derecho de la Administracin a comprobar con celeridad yeficacia el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales33.

- Conclusin:Conforme al anlisis precedente, los delitos tributarios atentan en primer lugar contra elorden pblico econmico y tambin contra el patrimonio del Estado, el bien comn, labuena fe comn, la funcin tributaria y el orden pblico econmico.

IV. Diferencia entre simple infraccin y delito tributario

El delito tributario es una especie de infraccin tributaria: dentro de las infraccionestributarias estn comprendidos los delitos tributarios y las simples contravenciones oinfracciones administrativas tributarias. Por esta razn, el Cdigo Tributario describe losdelitos y las contravenciones en el prrafo 1 del Ttulo denominado De las infracciones ysanciones.

Algunos autores clasifican las infracciones tributarias en infracciones penales o delitos,infracciones administrativas e infracciones civiles34. Otra parte de la doctrina divide las31 Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina32 Citados por Aparicio, Baena, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e Infracciones Tributarias:Teora y Prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, pginas 125 y 126.33 Citados por Aparicio, Baena, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e Infracciones Tributarias:Teora y Prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, pgina 137.34 Giuseppe Spinelli y Angelo Dus, citados por Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, SegundaEdicin, Valparaso, 1979, pgina 301.

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infracciones tributarias solamente en dos tipos: delitos y contravenciones (infraccinadministrativa).35 Esta distincin es importante, entre otras razones:- porque el delito, para ser castigado, precisa que sea cometido con dolo, mientras la

infraccin administrativa, no,- porque el delito, salvo que el Director estime lo contrario, ser conocido por un Juzgado

del Crimen, mientras la infraccin administrativa, por el Director Regional o sudelegado y- porque slo el delito puede ser castigado con una pena privativa de libertad.

Existen dos teoras que explican cul es la diferencia entre estas infracciones.

1. Teora de la distincin cuantitativa o de grado

Segn algunos autores, la nica manera cierta para distinguir entre los tipos de infraccionestributarias es segn la naturaleza de la sancin que tiene asignada cada una. 36 As, si la

sancin asociada a la infraccin es una pena privativa de libertad (por ejemplo, artculo 97N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario), constituir un delito; si es una sancinadministrativa (por ejemplo, artculo 97 N1 del Cdigo Tributario), ser una infraccinadministrativa, y si es una sancin civil (artculo 53 del Cdigo Tributario), ser unainfraccin civil. Hay que tener presente que, como fue dicho anteriormente, otra parte de ladoctrina divide las infracciones tributarias en dos tipos nada ms: delitos y contravenciones(infraccin administrativa).

Soler sostiene que en la doctrina moderna prevalece el criterio denominado de ladiferenciacin cuantitativa. As como las contravenciones pueden tener las mismascaractersticas que las que los autores partidarios de la teora de la distincin ontolgica

atribuyen a los delitos, tambin existen delitos que tienen caractersticas que se asignan alas contravenciones. Opina que la contravencin puede describirse, pero no definirse. Cree,adems, que el problema debe plantearse dogmticamente, ante un derecho determinado,buscando los criterios que ste pueda proporcionar.37 En el mismo sentido, con pequeasvariantes en los argumentos, se pronuncian autores argentinos como Peco, Ramos, Gmez,Aftalin, Jimnez de Asa, e importantes sectores de la doctrina extranjera representadospor Florian, Ferri.38

Garca Belsunce39 y Vallejos40 tambin sostienen esta tesis de la distincin cuantitativa.

Vallejos dice que esta teora ha influido a la mayora de los penalistas chilenos y que suinfluencia proviene de Espaa. Cita una norma del ordenamiento jurdico espaol muy

35 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 65.36 Antonio Berliri, Carmelo Carbone-Tommaso Tomasicchio y Armando Georgetti, citados por Massone:Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 302.37 Soler: Derecho Penal Argentino, Cuarta edicin, 1970, octava reimpresin, 1978, t, i, p. 227, Citado porGarca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 6738 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 6739 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 75.40 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 89.

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parecida al artculo 20 de nuestro Cdigo Penal que dice que no se reputan penas lasmultas y dems correcciones que los superiores impongan a sus subordinadosadministrados en uso de su poder disciplinal y atribuciones gubernativas. Los penalistasespaoles habran entendido que la diferencia que poda hacerse entre las infracciones erasolamente formal:

- La pena del delito era aplicada por un rgano jurisdiccional y una simple autoridadaplicaba la sancin de la contravencin a

manual delito tributario

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