KONSOLIDOVANI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

1. Uvodne napomene

Konsolidovani financijski izvještaji sastavljaju se i podnose u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu i reviziji (SL.Novine F BiH br.________), i propisima donesenim na osnovu tog zakona. U Zakonu o računovodstvu i reviziji sastavljanje i dostavljanje konsolidovanih financijskih izvještaja uređeno je slijedećim odredbama, i to:

odredbom člana ___ kojom je propisana obaveza matičnih pravnih lica da u skladu sa zakonom i zahtjevima MRS/MSFI sastavljaju, prikazuju, dostavljaju i objelodanjuju konsolidovane financijske izvještaje

odredbom člana _____ kojom je propisana obaveza matičnih pravnih lica da usvojene konsolidovane financijske izvještaje dostavlja AFIP-u najkasnije do kraja aprila naredne godine

odredbom člana ____ kojom je propisano da je matično pravno lice koje sastavlja konsolidovane financijske izvještaje obavezno da primjenjuje MRS, odnosno MSFI

Odredbom Pravilnika o sadržini i formi obrazaca financijskih izvještaja za privredna društva, propisani su obrasci financijskih izvještaja koji se primjenjuju i na konsolidovane financijske izvještaje. Zakon o računovodstvu i reviziji i drugi propisi o računovodstvu ne propisuju detaljniji postupak konsolidovanja financijskih izvještaja, zato što je ta materija uređena u MRS 27 – Konsolidovani i pojedinačni financijski izvještaji. U MRS 27 date su definicije osnovnih pojmova koji se koriste u tekstu ovog standarda.

Konsolidovani financijski izvještaji definisani su kao financijski izvještaji grupe sastavljeni tako kao da se radi o jednom subjektu. U Zakonu o računovodstvu i reviziji konolidovani financijski izvještaji definisani su kao financijski izvještaji ekonomske cjeline, koju čine matično i sva zavisna pravna lica.

Posebni financijski izvještaji su financijski izvještaji matičnog preduzeća, odnosno investitora u pridruženo preduzeće, ili u zajdenički kontrolisano preduzeće, u kojima se ulaganja računovodstveno obuhvataju na bazi neposrednog vlasničkog interesa, a ne na osnovu iskazanih rezultata i neto imovine korisnika ulaganja.

Grupu čini matično preduzeće i sva njegova zavisna preduzeća. Matično preduzeće je definisano kao preduzeće koje ima jedno ili više zavisnih preduzeća. Zavisno preduzeće je preduzeće ili drugi subjekt koji se nalazi pod kontrolom drugog preduzeća (koje se naziva matičnim preduzećem).

Kontrola je pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta, tako da se ostvaruju koristi od njegovih aktivnosti.

Umjesto postupka konsolidovanja pojedinačnih bilansa članica grupe, uključenih u krug za konsolidovanje, konsolidovani bilansi bi se mogli sačiniti organizacijom posebnog knjigovodstva za

cijelu grupu kao ekonomsku cjelinu, što bi bilo znatno obimniji, teži i složeniji postupak, tako da se u praksi ne primjenjuje. Konsolidovanje bilansa uslovile su dvije bitne okolnosti, i to:

pojava grupe preduzeća koja čini ekonomsku cjelinu potrebe korisnika financijskih izvještaja

Nezavisno od toga da li je grupa nastala iz odnosa zavisnosti, ili na dobrovoljnoj osnovi, karakter ekonomskog jedinstva čitavog sistema proizlazi iz faktičkog stanja da se privredna aktivnost objedinjenih subjekata vrši po jedinstvenoj upravi rukovodstva matičnog preduzeća. Iz te činjenice izvodi se zaključak da grupa nije asocijacija pravno samostalnih preduzeća, nego je u suštini, jedinstven subjekt koji ima atribute pravne cjeline.

Na osnovu aktivnosti rukovodstva matičnog preduzeća na osnovu operacija koje se odvijaju unutar ove grupe u vidu internog prometa, transfera rezultata, financijskih dotacija, ustupanja dobara i sl. pojedinačni financijski izvještaji postaju izvještačeni i nepodobni da izraze stanje i financijski položaj članova grupe.

Iz tih razloga nastali su konsolidovani bilansi kao bilansi cijelog sistema. Konsolidovani bilans ne može zamjeniti pojedinačne bilanse matičnog i zavisnih preduzeća, ali ima funkciju poboljšanja i dopune informacionih mogućnosti pojedinačnih bilansa pripadnika grupe. Značaj konsolidovanih računa sastoji se u tome što se u savremenim uslovima uspješnost menadžmenta matičnog preduzeća cijeni na osnovu konsolidovanih financijskih izvještaja.

2. Financijsko izvještavanje po Zakonu o privrednim društvima

Povezivanje privrednih društava uređeno je odredbama Zakona o privrednim društvima. Povezana privredna društva u smislu tog zakona čine dva ili više duštava u skladu sa tim zakonom, koja se međusobno povezuju, putem učešća u osnovnom kapitalu ili ortačkim udjelima (društva povezana kapitalom), putem ugovora (društva povezana ugovorom) ili putem kapitala i putem ugovora (mješovito povezana društva).

Povezana privredna društva obuhvataju jedno kontrolno (matično) i jedno i više podređenih (zavisnih) društava. Privredna društva koja se povezuju putem kapitala organizuju se kao koncern, holding, grupa društava ili drugi oblik organizovanja u skladu sa tim zakonom. Povezana privredna društva organizuju se kao holding kada kontrolno društvo ima isključivo djelatnost upravljanja i financiranja podređenim društvima. Povezana privredna društva organizuju se kao koncern kada kontrolno društvo ima pretežnu djelatnost neku poslovnu djelatnost pored djelatnosti upravljanja podređenim društvima.

Zajednički naziv za povezana privredna društva u smislu tog zakona organizirana u vidu koncerna i holdinga je grupa društava. Zakon o privrednim društvima zabranjuje povezivanje privrednih društava suprotno propisima kojima se uređuje zaštita konkurencije. Kontrolni član ili dioničar društva s ograničeno odgovornošću ili dioničkog društva u smislu tog zakona jeste lice koje samo ili sa drugim licima koja sa njim djeluje zajedno (zajedničko djelovanje):

1. ima više od 50% glasačkih prava u privrednom društvu, što u dioničkom društvu označava vlasništvo i pravo glasa sa više od 50% običnih dionica (većinsko učešće)

2. na drugi način vrši kontrolni utjecaj nad upravljanjem i vođenjem poslova privrednog društva na osnovu svog svojstva člana ili dioničara (ili na osnovu zaključenog ugovora u skladu sa ovim zakonom)

Lice koje samo ili s jednim ili više drugih lica ima više od 20% glasova u skupštini privrednog društva ima značajno učešće u smislu ovog zakona. Zajedničko djelovanje, u smislu ovog zakona podrazumjeva:

1. akt dva ili više lica preduzet na osnovu međusobnog sporazuma u cilju sticanja, ustupanja ili izvršenja glasačkih prava u određenom licu

2. korištenje glasačkih prava radi izvršenja zajedničkog utjecaja na upravljanje, poslovne operacije tog lica, na izbor statutarnih organa tog lica (ili većine njegovih članova) ili vršenje tog utjecaja na drugi način

Lica koja djeluju zajedno su:

1. pravno lice i njegov organ upravljanja ili član tog organa, lica koja su direktno potčinjena upravnom odboru ili izvršnom odboru tog pravnog lica i zastupnici i likvidacioni upravnici tog društva ili povezana lica sa njima u smislu ovog zakona

2. lica koja čine povezana društva u smislu ovog zakona

Lica koja u smislu odredaba Zakona o privrednim društvima djeluju zajedno su:

1. društvo s ograničenom odgovornošću i njegovi članovi ili samo njegovi članovi2. ortačko društvo i njegovi ortaci ili samo njegovi ortaci3. komanditno društvo i njegovi komplementari ili svi njegovi ortaci4. povezana lica u smislu Zakona o privrednim društvima5. druga društva i drugi oblici organizovanja u skladu sa zakonom kojim se uređuje njihov

pravni položaj

Privredno društvo ili drugo lice koje postaje ili prestaje biti kontrolni član ili kontrolni dioničar drugog društva u smislu ovog zakona dužno je da obavijesti o tome to društvo. Komisiju za vrijednosne papire i organizaciju koja je odgovorna za zaštitu konkurencije, u skladu sa zakonom kojim se uređuje zaštita konkurencije.

Podređeno društvo u svom poslovnom imenu, memorandumu i drugim poslovnim dokumentima ističe i poslovno ime kontrolnog društva. Odredbom Zakona o privrednim društvima propisano je da je upravni odbor podređenog društva dužan da za godišnju skupštinu dioničkog društva ili članova društva pripremi pisani izvještaj o odnosima sa ostalim članicama društva povezanih kapitalom u prethodnoj poslovnoj godinikao sastavni dio izvještaja o poslovanju društva.

Za podređena društva koja podliježu obavezi revizije po zakonu kojim se uređuje računovodstvo i revizija, pored financijskih izvještaja, obavezna je i revizija izvještaja njegovog upravnog odbora o

odnosima društva sa drugim članicama društva povezanih kapitalom. Članovi ili dioničari društava povezanih kapitalom u smislu ovog zakona moraju imati cjelovitu informaciju o strukturi grupe, sistemu upravljanja, licima koja upravljaju grupom, poslovima koji se obavljaju unutar grupe, kao i principima rješavanja sukoba interesa pojedinog društva i drugih povezanih društava.

Ako kontrolno i podređeno društvo zaključe ugovor o posebnim odnosima koji obuhvataju upravljanje u podređenom društvu od strane kontrolnog ili o prenosu dobiti podređenog društva kontrolnom društvu, kontrolno društvo odgovara za štetu koju prouzrokuje podređenom društvu neizvršenjem ili nepravilnim izvršenjem zaključenog ugovora u skladu sa ovim zakonom. Navedeni ugovor sastavlja se u pisanoj formi, i sadrži naročito: prava i obaveze kontrolnog društva, mjere zaštite podređenog društva, obim prenosa dobiti i kompenzacije podređenom društvu, pokrivanje gubitaka podređenog društva od strane kontrolnog društva, zaštitu ostalih dioničara ili članova podređenog društva, kao i mjere zaštite povjerilaca podređenog društva po prestanku ugovora.

3. Obveznici konsolidovanja financijskih izvještaja

Prema odredbama Zakona o računovodstvu reviziji, obaveza sastavljanja, prikazivanja, dostavljanja i objelodanjivanja konsolidovanih financijskih izvještaja u skladu sa zakonom i zahtjevima MRS/MSFI podliježu pravna lica koja imaju kontrolu (kontrolno, odnosno matično pravno lice) nad jednim ili više pravnih lica (podređeno, odnosno zavisno pravno lice).

Odredbom MRS 27 propisano je da matično preduzeće, osim u izuzetnim slučajevima, obavezno da sastavlja konsolidovane financijske izvještaje u kojima konsoliduje svoja ulaganja u zavisna preduzeća u skladu sa tim Standardom. Prema odredbama navedneog Standarda, matično preduzeće nije obavezno, što znači da može da odluči da ne sastavlja konsolidovane financijske izvještaje, ako su kumulativno ispunjeni slijedeći uslovi:

a) ako je matično preduzeće koje je istovremeno zavisno preduzeće u potpunom ili u djelomičnom vlasništvu drugog subjekta i ako su njegovi vlasnici obavješteni o tome da matično preduzeće neće sastaviti konsolidovane financijske izvještaje i ako se tome ne suprostavljaju

b) ako se dužničkim ili vlasničkim instrumentima matičnog preduzeća ne trguje na uređenom tržištu (domaća ili strana berza kapitala ili ako obavlja promet navedenim instrumentima izvan berze, uključujući domaća i regionalna tržišta)

c) ako matično preduzeće nije podnijelo, niti je u procesu podnošenja svojih financijskih izvještaja regulatornoj organizaciji (npr. Komisiji za vrijednosne papire) u svrhu izdavanja bilo koje vrste financijskih instrumenata na uređenom tržištu

d) ako krajnje matično, ili neko od posrednih matičnih preduzeća, sastavlja konsolidovane financijske izvještaje u skladu sa MRS/MSFI, namjenjene za javnu upotrebu.

Odredbama Zakona o računovodstvu i reviziji, propisan je izuzetak od obaveze da sastavlja financijske izvještaje za pravno lice ukoliko vrijednosti imovine, odnosno prihoda matičnog i zavisnih pravnih lica, ne računajući interne plasmane i potraživanja, odnosno prihode matičnog i zavisnih pravnih lica, u zbiru čine malo pravno lice.

Da bi se utvrdilo da li su ispunjeni uslovi za primjenu ovog kriterijuma, neophodno je prethodno da se sastave proforma konsolidovani izvještaji, na osnovu kojih se izvodi podatak da nisu ispunjeni uslovi za stastavljanje konsolidovanih financijskih izvještaja. Matična mala pravna lica, ukoliko u zbiru njihova imovina i obaveze i prihodi i rashodi podliježu obavezi konsolidacije, ne mogu u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu i reviziji odlučiti da ne primjenjuju MRS/MSFI. To znači da ova mala pravna lica ne mogu da vrše procjenjivanje bilansnih pozicija financijskih izvještaja u skladu sa pravilnikom.

Konsolidovani financijski izvještaji sastavljaju se na osnovu pojedinačnih financijskih izvještaja matičnog preduzeća i pojedinačnih financijskih izvještaja zavisnih preduzeća, odnosno preduzeća koja čine grupu preduzeća za konsolidovanje. Smatra se da kontrola postoji kada matično pravno lice posjeduje, direktno ili indirektno, preko zavisnih pravnih lica, više od polovine glasačkih prava u pravnom licu, osim ako se, u izuzetnim okolnostima, može jasno dokazati da takvo vlasništvo ne podrazumjeva kontrolu.

Indirektna kontrola glasačkih prava u nekom preduzeću može da se objasni na primejru matičnog preduzeća „A“ koje nema neposredno učešće u kapitalu preduzeća „D“. Međutim, njegova zavisna preduzeća „B“ i „C“ imaju zajedno većinsko učešće u kapitalu preduzeća „D“, tako da preduzeće „D“ po tom osnovu ulazi u krug za konsolidovanje matičnog preduzeća „A“.

Kontrola također postoji kada matično pravno lice posjeduje pola ili manje glasačkih prava pravnog lica, ali ako ima:

a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorimab) moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama pravnog lica na osnovu statuta ili

sporazumac) moć imenovanja ili smjene (opoziva) većine članova upravnog odbora ili sličnog

upravljačkog tijela, a kontrola nad pravnim licem je u rukama tog odbora ili tijela, ilid) moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili sličnog upravljačkog tijela, a

kontrola nad pravnim licem je u rukama tog odbora ili tijela

Pravno lice može posjedovati varante, opcije kupovine dionica, dužničke ili vlasničke instrumente koji se mogu konvertovati u redovne dionice ili druge slične instrumente koji, ako se iskoriste ili konvertuju, imaju potencijal da pravnom licu daju glasačko pravo ili umanje glasačko pravo neke druge strane nad financijskim ili poslovnim politikama drugog pravnog lica (potencijalna glasačka prava). Postojanje i efekat potencijalnih glasačkih prava koja ima pravno lice, razmatraju se kada se procjenjuje da li to pravno lice ima moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog pravnog lica. Potencijalna glasačka prava ne mogu se iskoristiti u tekućem periodu ako ih nije moguće koristiti na dan sastavljanja financijskih izvještaja.

Matično pravno lice gubi kontrolu kada izgubi moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama pravnog lica u koje je izvršilo ulaganje radi ostvarivanja koristi od njegovog poslovanja. Većinsko učešće u kapitalu drugog pravnog lica ne znači uvijek i mogućnost ostvarenja kontrole nad financijskim i poslovnim politikama tog pravnog lica. Tako, na primjer, posjedovanje prioritetnih dionica ne daje pravo na učešće u upravljanju dioničkim društvom. Gubitak kontrole može nastati

sa ili bez promjene vlasništva. Gubitak kontrole se može pojaviti, na osnovu mjera državnog organa u skladu sa zakonom, odluke suda ili na osnovu sporazuma zaključenog sa nekim drugim licima.

Matično pravno lice koje sastavlja konsolidovane financijske izvještaje, obavezno je da konsoliduje sva zavisna pravna lica, strana i domaća, nad kojim ima kontrolu u smislu tog MRS 27. S tim u vezi postavlja se pitanje obaveze uključivanja u krug za konsolidovanje zavisnih preduzeća koja se nalaze u postupku likvidacije i stečaja. Pri tom treba imati u vidu da je jedno od osnovnih načela sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja načelo potpunosti. Ovo načelo zahtijeva da se u krug konsolidovanja uključe sva zavisna pravna lica, bez obzira na to da li je nad njima otvoren postupak stečaja, odnosno likvidacije.

Međutim, potrebno je imati u vidu da su danom otvaranja stečajnog postupka nad preduzećem sva upravljačka prava sa njegovih organa upravljanja prenijeta na stečajnog upravnika, koga na osnovu Zakona o stečajnom postupku imenuje nadležni sud. Zadatak stečajnog upravnika je, prije svega, da u stečajnom postupku zaštite interesa povjerilaca stečajnog dužnika, tako da danom otvaranja stečajnog postupka preduzeće u stečaju praktično gubi karakteristike lica koje se nalazi pod kontrolom matičnog preduzeća u smislu odredaba MRS 27. Prema tome, od dana otvaranja stečajnog postupka zavisno preduzeće treba da bude izuzeto iz grupe za konsolidovanje financijskih izvještaja.

Druga situacija je u vezi sa sprovođenjem postupaka likvidacije. Postupak likvidacije sprovodi likvidacioni postupak kojeg imenuje nadležni organ preduzeća u skladu sa Zakonom o privrednim društvima. Likvidacioni upravnik podnosi izvještaj o svom radu nadležnom organu preduzeća. Prema tome, prenosom ovlaštenja u vezi sa zastupanjem preduzeća sa lica koja su do tada imala ta ovlaštenja na likvidacionog upravnika matično preduzeće zadržava status kontrolnog društva u smislu Zakona o privrednim društvima, odnosno matičnog preduzeća u smislu MRS 27.

Posebnu pažnju u tim slučajevima treba obratiti na procjenjivanje učešća matičnog pravnog lica u kapitalu tih zavisnih pravnih lica, tj. na potrebu da se zbog neizvjesnosti u vezi sa budućim pritjecanjem ekonomskih koristi izvrši njihovo obezvrijeđenje na teret rashoda perioda. MRS 27 se, također, primjenjuje u računovodstvenom obuhvatanju ulaganja u povezana preduzeća, zajednički kontrolisana preduzeća u posebnim financijskim izvještajima matičnog preduzeća.

Dio neto rezultata poslovanja (dobit ili gubitak) i neto imovine (kapitala) zavisnog pravnog lica koje pripada interesima koji nisu u vlasništvu matičnog pravnog lica, neposredno ili posredno preko zavsinih pravnih lica, naziva se manjinski interes. Na konsolidovane financijske izvještaje neposredno se primjenjuje i MRS 1 – Prikazivanje financijskih izvještaja. Međutim, financijski izvještaji opšte namjene koji se sastavljaju na osnovu ovog Standarda predstavljaju osnovu za sastavljanje konsolidovanih financijskih izvještaja.

Zakonom nisu propisane vrste konsolidovanih financijskih izvještaja, tako da je pravno lice dužno dostavljati sve propisane obrasce financijskih izvještaja u skladu sa Zakonom i na njima stavljati oznaku „konsolidovani“. Prema tome, set konsolidovanih financijskih izvještaja čine:

1) Konsolidovani bilans stanja

2) Konsolidovani bilans uspjeha3) Konsolidovani izvještaj o tokovima gotovine4) Konsolidovani izvještaj o promjenama na kapitalu5) Napomene uz konsolidovane financijske izvještaje

4. Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća, pridružena preduzeća i zajednička preduzeća u posebnim financijskim izvještajima matičnog pravnog lica

U MRS 27 uređena su pitanja u vezi sa računovodstvenim obuhvatanjem ulaganja u zavisna preduzeća, zajednički kontrolisana preduzeća i pridružena preduzeća u posebnim financijskim izvještajima matičnog pravnog lica. Prema definiciji iz MRS 27, posebni financijski izvještaji su izvještaji koje sastavlja matično preduzeće, ulagač u pridruženo preduzeće ili u zajednički kontrolisano preduzeće u kojima su ulaganja (učešća u kapitalu) iskazana u visini udjela, a ne na osnovu rezultata ili visine kapitala u koje je izvršeno ulaganje.

Zakonom o računovodstvu i reviziji nije posebno propisana obaveza sastavljanja posebnih financijskih izvještaja matičnog preduzeća, tako da se ovaj izvještaj sastavlja u slučaju ako je to predviđeno računovodstvenom politikom matičnog preduzeća. Preduzeće koje nema ulaganja u zavisna preduzeća koja nisu obuhvaćena konsolidovanim financijskim izvještajima ili ulaganja u pridružena preduzeća, nema razlog za sastavljanje posebnih financijskih izvještaja matičnog preduzeća.

U posebnim financijskim izvještajima matičnog preduzeća, obuhvataju se ulaganja u zavisna preduzeća koja su obuhvaćena konsolidovanim financijskim izvještajima, kao i ulaganja u zavisna preduzeća koja su isključena iz konsolidovanih finanijskih izvještaja, s tim što se ova ulaganja mogu:

a) iskazati po nabavnoj vrijednostib) računovodstveno obuhvatiti kao financijska sredstva koja su raspoloživa za prodaju, kao što

je opisano u MRS 39 – Financijski instrumenti, priznavanje i mjerenje, odnosno po poštenoj (fer) vrijednosti, bez umanjenja za iznos transakcijskih troškova

Dobici i gubici po osnovu ulaganja u vlasničke instrumente čija vrijednost kotira na aktivnom tržištu koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti priznaju se na računima prihoda i rashoda (MRS 39). Dividende na vlasničke instrumente raspoložive za prodaju priznaju se kao prihod prilikom nastanka prava vlasništva da primi uplatu. Međutim, prema MRS 27 dobici od zavisnih preduzeća obuhvataju se na računima prihoda samo u visini primljenih iznosa po osnovu raspodjeljene dobiti.

5. Postupci konsolidovanja

Prema MRS 27 konsolidovani financijski izvještaji predstavljaju financijske izvještaje grupe koji su prikazani kao financijski izvještaji jednog preduzeća. Grupu prema toj odredbi čini matično preduzeće i sva njegova zavisna preduzeća. Konsolidovani financijski izvještaji sastavljaju se sa namjerom da se iskažu rezultati poslovnih aktivnosti i financijskog položaja grupe preduzeća kao jednog ekonomskog subjekta. U konsolidovanim financijskim izvještajima eliminisane su sve transakcije između pripadnika grupe, tako da se za cijelu grupu iskazuje ekonomska situacija iz poslovanja sa licima izvan te grupe.

Postupak sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja uređen je odredbama MRS 27. Ako se u krug za konsolidovanje uključuju financijski izvještaji koji se po sadržini i obliku razlikuju od financijskih izvještaja matičnog preduzeća, kao što su na primjer, financijski izvještaji zavisnih pravnih lica sa sjedištem u inostranstvu, ili ako pravno lice ima kontrolu nad bankom, u tom slučaju potrebno je izvršiti reklasifikovanje tih financijskih izvještaja tako da budu iskazani u sadržini i obliku prilagođenom potrebom konsolidovanja.

Prilikom pripreme konsolidovanih financijskih izvještaja, financijski izvještaji matičnog preduzeća i njegovih zavisnih preduzeća kombinuju se po principu „stavka po stavka“ tako što se sabiraju iste stavke sredstava, obaveza, sopstevnog kapitala, prihoda i rashoda. Da bi se u konsolidovanim financijskim izvještajima financijski podaci o grupi prikazali kao podaci o jednom preduzeću, preduzimaju se slijedeći koraci:

a) eliminišre se iskazani iznos ulaganja matičnog preduzeća u svako zavisno preduzeće i udjel matičnog preduzeća u sopstvenom kapitalu svakog zavisnog preuzeća

b) utvrđuju se manjinski interesi u bilansu konsolidovanih zavisnih preduzeća za izvještajni period i koriguju se na teret rezultata grupe, da bi se došlo do neto rezultata koji se može pripisati vlasnicima matičnog preduzeća, i

c) utvrđuju se manjinski interesi u kapitalu konsolidovanih zavisnih preduzeća i prikazuju se u konsolidovanom bilansu stanja odvojeno od obaveza i sopstvenog kapitala matičnog preduzeća. Manjinski interesi u kapitalu sastoje se od iznosa na dan prvobitnog kombinovanja obračunatog u skladu sa MSFI 3 – Poslovne kombinacije i manjinskog udjela u promjenama na kapitalu od dana te kombinacije

U slučaju postojanja potencijalnih prava glasa, odnosi u dobiti i gubitku i promjene u kapitalu koji se raspoređuju matičnom preduzeću i manjinskim vlasnicima određuju se na osnovu trenutnih vlasničkih odnosa i ne uključuju moguće promjene na osnovu potencijalnih glasačkih prava. Međusobna potraživanja i obaveze unutar grupe i međusobne transakcije unutar grupe, uključujući i prihode od prodaje, rashode i dividende, eliminišu se u potpunosti.

Dobici i gubici koji nastanu iz međusobnih transakcija unutar grupe koji su uključeni u iskazani iznos sredstava, kao što su zalihe i stalna sredstva, eliminišu se u potpunosti. Sa vremanskim razlikama koje nastaju iz eliminacije nerealizovanih dobitaka i gubitaka koji su rezultat međusobnih transakcija unutar grupe postupa se u skladu sa MRS 12 - Porez na dobit.

U slučaju ako su financijski izvještaji koji se koriste za konsolidovanje sastavljeni na različite datume izvještavanja, vrši se korekcija za učinke značajnih poslovnih i drugih događaja koji su se dogodili između tih datuma i datuma financijskih izvještaja matičnog preduzeća. U tom slučaju razlika između datuma izvještavanja ne treba da bude veća od tri mjeseca. Odredbom Zakona o računovodstvu i reviziji propisano je u kojim slučajevima pravno lice može da satvalja financijske izvještaje na posljednji dan poslovne godine koja je različita od kalendraske godine, ali se ova odredba rijetko primjenjuje u praksi.

Pošto se konsolidovani financijski izvještaji sastavljaju za grupu preduzeća pod pretpostavkom da se radi o jednom ekonomskom subjektu, prilikom pripreme konsolidovanih financijskih izvještaja

primjenjuju se jednoobrazne računovodstvene politike za iste transakcije i druge događaje. Zbog toga matično preduzeće zahvaljujući svom nadređenom položaju u odnosu na zavisna preduzeća treba da obezbjedi da se u svim preduzećima koja čine grupu koriste jednoobrazne računovodstvene politike.

U slučaju ako jedan član grupe koristi računovodstvene politike koje se razlikuju od onih koje su usvojene u konsolidovanim financijskim izvještajima, tada je prije sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja potrebno u njegovim financijskim izvještajima izvršiti odgovarajuće korekcije, tako da podaci budu prikazani u skladu sa računovodstvenim politikama matičnog preduzeća. Rezultati poslovanja zavisnog preduzeća obuhvataju se u konsolidovanim financijskim izvještajima počev od dana sticanja, što predstavlja dan kada se kontrola nad stečenim zavisnim preduzećem praktično prenosi na kupca, u skladu sa MSFI 3. Rezultati poslovanja otuđenog zavsinog preduzeća uključuju se u konsolidovani bilans uspjeha do dana otuđenja, što predstavlja dan kada matično preduzeće prestaje da ima kontrolu nad zavisnim preduzećem. Razlika između prihoda od otuđenja zavisnog preduzeća i iskazanog iznosa njegove imovine umanjene za obaveze na dan otuđenja, uključujući kumulativni iznos svih kursnih razlika u skladu sa MRS 21, priznaje se u konsolidovanom bilansu uspjeha kao dobitak ili gubitak od otuđenja zavisnog preduzeća.

Zakon o računovodstvu i reviziji nije posebno propisao obavezu sastavljanja financijskih izvještaja na dane sticanja, odnosno otuđenja pravnog lica. Međutim , odredbama tog zakona propisano je, između ostalog, da se financijski izvještaji sastavljaju u slučaju prodaje. Jedina svrha sastavljanja ovih financijskih izvještaja sastoji se u tome da se u njima obezbijede podaci za potrebe sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja. Od dana kada preduzeće izgubi status zavisnog preduzeća, a ne postane pridruženo preduzeće, kako je definisano u MRS 28 – Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća ili zajedničko preduzeće kako je definisano u MRS 31 – Udjeli u zajedničkim poduhvatima, ulaganje u to preduzeće se računovodstveno obuhvata u skladu sa MRS 39 – Financijski instrumenti, tako da se iskazani iznos ulaganja u to preduzeće, od tog dana smatra nabavnom vrijednošću.

MRS 27 zahtijeva da se manjinski interes u konsolidovanom bilansu stanja prikazuje odvojeno od sopstvenog kapitala matičnog preduzeća. Propisima o računovodstvu nisu propisani posebni obrasci za sastavljanje konsolidovanih bilansa stanja i bilansa uspjeha, tako da se ovi financijski izvještaji sastavljaju na istim obrascima na kojima se sastavljaju godišnji financijski izvještaji pravnih lica. MRS 27 zahtijeva da se manjinski interes u konsolidovanom bilansu stanja prikazuje odvojeno od sopstvenog kapitala matičnog preduzeća.

Međutim, u važećem obrascu bilansa stanja ponovno je izostavljena pozicija za odovjeno iskazivanje manjinskog interesa od sosptvenog kapitala matičnog preduzeća, tako da će obveznici sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja navedene podatke morati da daju u okviru Napomena uz konsolidovane financijske izvještaje. MRS 27 također zahtijeva da se manjinski interesi u vidu dobiti ili gubitka u bilansu uspjeha prikažu kao posebne stavke. Važeći obrazac bilansa uspjeha sadrži pozicije na kojima se odvojeno iskazuje dio dobitka koji pripada manjinskim ulagačima od dijela koji pripada vlasnicima matičnog pravnog lica.

Dobitak koji se raspodjeljuje manjinskim dioničarima na isti način se knjiži kao i raspodjela dobiti većinskim vlasnicima. Gubici koji se odnose na manjinu u konsolidovanom zavisnom preduzeću mogu biti veći od manjinskog interesa u sopstvenom kapitalu zavisnog preduzeća. Taj višak i svi dalji gubici koji se odnose na manjinu idu na teret većinskog interesa, osim u mjeri u kojoj manjina ima zakonsku obavezu i mogućnosti je da gubitke nadoknadi. Ako zavisno preduzeće naknadno iskaže dobitke, svi takvi dobici dodajeljuju se većinskom interesu, sve dok se ne povrati udio manjine u gubicima, koje je prethodno apsorbovala većina.

U slučaju ako zavisno preduzeće ima emitovane kumulativne prioritetne dionice koje se drže izvan grupe, matično preduzeće izralunava svoje učešće u dobicima ili gubicima nakon korekcije na ime dividendi po osnovu prioritetnih dionica zavisnog preduzeća, bez obzira na to da li je njihova isplata objavljena ili ne. Ulaganja u zajednička preduzeća smatraju se ulaganja nad kojima partneri, u skladu sa ugovorom, obezbjeđuju zajedničku kontrolu ulaganja. U skladu sa visinom svog učešća u zajedničkom ulaganju, ulagač u svom financijskom izvještaju, prema MRS 31 – Financijsko izvještavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima, dodaje podatke iz financijskog izvještaja zajednički kontrolisanog preduzeća tako što se pozicije financijskih izvještaja sastavljenih za zajednički poduhvat dijele i uključuju u financijske izvještaje ulagača. Ovaj postupak naziva se proprcionalnim ili kvotnim konsolidovanjem. MRS 31 propisuje da se ulaganje u zajednički kontrolisanom preduzeću, alternativno može iskazati i po metodi udjela.

Zakon o privrednim društvima ne uređuje pitanja u vezi sa ulaganjima u zajedničke poduhvate, tako da su ovi oblici ulaganja kod nas, ako uopšte postoje, rijetki. Pored toga, Zakon o PDV ne predviđa način utvrđivanja obaveza na ime PDV za promet dobara i usluga koji bi se obavljao u okviiru zajedničkog poduhvata pravnih lica.

6. Primjer konsolidovanja računa

Postupak konsolidovanja računa objašnjava se u nastavku na primjeru matičnog preduzeća „Sigma“ d.d. i njegovog zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. u kojem ima 70% učešća i isti procenat prava glasa po osnovu kupljenih 70.000 dionica za iznos od 86.312 KM. preduzeće „Sigma“ d.d. posjeduje određen broj adionica preduzeća „Beta“ d.d. i na taj način je steklo značajan utjecaj na to preduzeće pošto ima učešća u njegovom kapitalu od 25% sa istim procentom prava glasa, tako da se ovo preduzeće smatra pridruženim preduzećem. Učešće u kapitalu preduzeća „Beta“ iznosi 5.000 KM iskazano po nabavnoj vrijednosti. Računovodstvenom politikom preduzeća „Sigma“ d.d. predviđeno je da se učešće u kapitalu zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. također obuhvata po metodi nabavne vrijednosti.

Postupak konsolidovanja objašnjava se radnim tabelama koje se satavljaju u tom postupku. Zbog preglednosti radne tabele dajemo po vrstama pozicija koje se konsoliduju. Nedostatak prikaza djelova bilansa ne omogućava kontrolu bilansne ravnoteže, tako da je u praksi cjelishodnije u postupak konsolidovanja uključiti sve bilansne pozicije.

U postupku ulaganja u dionice ili udjele drugih preduzeća ulagači ne stiču uvijek 100% učešća u kapitalu tih društava. Da bi se ispunio formalni uslov za konsolidovanje potrebno je da matično preduzeće ima više od 50% akcija ili udjela drugog preduzeća, odnosno da na taj načinstekne više od

polivine dionica i udjela sa pravom glasa. Ostali dioničari i vlasnici udjela smatraju se manjinskim dioničarima, odnosno vlasnicima manjinskog interesa.

Manjinski interes se iskazuje u pasivi konsolidovanog bilansa stanja kao posebna stavka iza stavki vlastitog kapitala, a u konsolidovanom bilansu uspjeha iza stavke neto dobitak poslije oporezivanja. Propisani obrazac Bilans stanja, za razliku od obrasca Bilans uspjeha, ne sadrže navedene pozicije, tako da se podaci o manjinskom interesu umjesto u obrascu Bilans stanja, moarju iskazati u Napomenama uz konsolidovane financijske izvještaje.

Ukupan kapital preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznosi 104.692 KM, što znači da je manjinski interes 30% od tog interesa 31.408 KM, a razlika od 73.284 KM predstavlja dio kapitala koji je uključen u postupak konsolidovanja. Međutim, pošto propisani obrasci bilansa stanja ne sadrže podatakza iskazivanje menjinskog interesa, vrši se konsolidovanje nevedenog iznosa od 73.284 KM, a iznos manjinskog interesa ostaju na odgovarajućim pozicijama kapitala. Prema tome, umjesto iskazivanja manjinskog interesa kao posebne pozicije kapitala u bilasnu uspjeha, podatak o manjinskom interesu od 31.408 KM u bilansu iskazuje se u Napomenama uz konsolidovane financijske izvještaje.

MRS 27 zahtijeva da se učešće u kapitalu pridruženih društava u konsolidovanom bilansu iskaže po metodu učešća (equity metod). Pod metodom učešća, podrazumjeva se računovodstveni metod po kojem se početno ulaganje obuhvata po nabavnoj vrijednosti (u visini ulaganja), a zatim se visina ulaganja usklađuje sa promjenama u kapitalu društva u koje je izvršeno ulaganje. Dobitak koji proistekne iz tog usklađivanja iskazuje se kao prihod, a gubitak kao rashod.

To znači da u našem primjeru učešće preduzeća „Sigma“ d.d. u kapitalu preduzeća „Beta“ d.d. treba korigovati za promjene na kapitalu koje su izvršene po različitim osnovama u poslovnim knjigama preduzeća „Beta“ d.d. što se objašnajva u slijedećem tabelarnom pregledu.

Obračun učešća u kapitalu pridruženog preduzeća „Beta“ d.d. po metodi učešća

31.12.2007. 31.12.2006.1 2 3 4 5 6

300 Dionički kapital 20.000,00 5.000,00 5.000,00 0,00330 Revalorizacione rezerve 2.500,00 625,00 600,00 25,00

340,341 Neraspoređena dobit 1.600,00 400,00 300,00 100,00350,351 Gubitak 400,00 100,00 100,00 0,00

Ukupno 23.700,00 5.925,00 5.800,00 125,00

Broj računa

Naziv računa UKUPNODio koji pripada "Sigma" d.d.

RAZLIKA (4-5)

Na osnovu podataka iz radne tabele preduzeće „Sigma“ d.d. u konsolidovanom bilansu za 2007.godinu treba da uveća iznos za poziciju učešća u kapitalu za 925,00 KM. Istovremeno se za 800,00 Kmuvećava iznos na poziciji neraspoređene dobiti iz ranijih godina, pošto je taj iznos obuhvaćen u konsolidovanim financijskim izvještajima ranijih godina, a razlika od 125,00 KM uvećava poziciju financijskih prihoda tekuće 2007.godine.

U primjeru se ne pojavljuju zajednički kontrolisana pravna lica. Pripadnici grupe za konsolidovanje, prije nego što pristupe postupku konsolidovanja pozicija financijskih izvještaja koje proističu iz

međusobnih transakcija, treba da u sadržini svojih financijskih izvještaja koje uključuju u postupak konsolidovanja da uključe podatke u vezi sa učešćem u zajednički kontrolisanim pravnim licima.

Konsolidovanje učešća u kapitalu i kapitala

Postupak konsolidovanja učešća u kapitalu i kapitala prikazan je u radnoj tabeli broj 1. U tom postupku pojedinačne stavke kapitala zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. umanjene su za 30% manjinskog interesa od 73.284,00 KM konsoliduje se u postupku eliminacije sa učešćem u kapitalu matičnog društva „Sigma“ d.d. Ostatak iznosa učešća u kapitalu od 13.028,00 KM predstavlja goodwill koji se prenosi na poziciju nematerijalnih ulaganja. Na poziciji učešća u kapitalu u konsolidovanom bilansu stanja ostaje iznos od 5.000,00 KM, koji se odnosi na ulaganje matičnog preduzeća „Sigma“ d.d. u pridruženo preduzeće „Beta“ d.d.

Radna tabela br.1

D P1 2 3 4 5

II. GOODWILL 0,00 13.028,00 13.028,001. Učešće u kapitalu 91.312,00 925,00 86.312,00 5.925,00I. OSNOVNI I OSTALI KAPITAL 507.655,00 58.254,00 449.401,00III. REZERVE 46.275,00 13.595,00 32.680,00IV. REVALORIZACIONE REZERVE 0,00 0,00 0,00V. NERASPOREĐENA DOBIT 24.690,00 1.655,00 800,00 23.835,00VI. GUBITAK 3.687,00 0,00 3.687,00VII. OTKUPLJENE VLASTITE DIONICE 0,00 220,00 95,00FINANCIJSKI PRIHODI 21.077,00 125,00 21.202,00Ukupno eliminacija 87.457,00 87.457,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Konsolidovanje dugoročnih financijskih plasmana i obaveza

U okviru pozicije ostali dugoročni financijski plasmani kod matičnog društva „Sigma“ d.d. u okviru iznosa od 173.258,00 KM sadržan je i iznos po osnovu dugoročnog robnog kredita koji je to društvo dalo zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. od 26.730,00 KM. Postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 2.

Radna tabela br.2

D P1 2 3 4 5

Ostali dugoročni financijski plasmani 178.680,00 26.730,00 151.950,00Dugoročni krediti 85.345,00 26.730,00 58.615,00Ukupno eliminacija 26.730,00 26.730,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Konsolidovanje datih i primljenih avansa

Matično društvo „Sigma“ d.d. dalo je zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. iznos od 2.460,00 KM na ime avansa za nabavku robe, što je sadržano na poziciji Zalihe u okviru iznosa od 32.716,00 KM. Taj iznos

je u zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. sadžan u okviru pozicije Obaveze iz poslovanja od 22.973,00 KM. Postupak konsolidovanja prikazan u radnoj tabeli broj 3.

Radna tabela br.3

D P1 2 3 4 5

Zalihe 55.837,00 2.460,00 53.377,00Obaveze iz poslovanja 59.457,00 2.460,00 56.997,00Ukupno eliminacija 2.460,00 2.460,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Konsolidovanje kratkoročnih financijskih plasmana i obaveza

Matično društvo „Sigma“ d.d. dalo je zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. kratkoročni robni kredit i po tom osnovu potražuje iznos od 6.483,00 KM, što je sadržano na poziciji Lratkoročni financijski plasmani u okviru iznosa od 14.628,00 KM. Taj iznos je u zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. sadržan u okviru pozicije Kratkoročne financijske obaveze od 31.750,00 KM. Postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 4.

Radna tabela br.4

D P1 2 3 4 5

Kratkoročni financijski plasmani 20.343,00 6.483,00 13.860,00Kratkoročne financijske obaveze 60.182,00 6.483,00 53.699,00Ukupno eliminacija 6.483,00 6.483,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Konsolidovanje prihoda i rashoda i potraživanja i obaveza po osnovu kamata

U postupku konsolidovanja potraživanja i obaveza po osnovu kamtata eliminišu se iznosi međusobnih potraživanja i obaveza između pripadnika grupe na dan bilansa, kao i iznosi koji su sadržani na pozicijama financijskih prihoda i financijskih rashoda koji su nastali iz transakcija između pripadnika grupe. Matično društvo „Sigma“ d.d. ostvarilo je prihode od kamata od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznos od 638,00 KM, što je sadržano na poziciji Financijski prihodi u okviru iznosa od 17.615,00 KM. Taj iznos je u zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. sadržan u okviru pozicije Financijski rashodi od 4.265,00 KM. Postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 5.Na dan bilansa matično društvo „Sigma“ d.d. potražuje na ime kamate od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznos od 28,00 KM, što je sadržano na poziciji Potraživanja u okviru iznosa od 44.233,00 KM. Taj iznos je kod zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. sadržan na poziciji Kratkoročne financijske obaveze u okviru iznosa od 31.750,00 KM.

Radna tabela br.5

D P1 2 3 4 5

FINANCIJSKI PRIHODI 21.202,00 638,00 20.564,00FINANCIJSKI RASHODI 16.733,00 638,00 16.095,00Potraživanja 60.043,00 28,00 62.015,00Kratkoročne financijske obaveze 53.699,00 28,00 63.671,00Ukupno eliminacija 666,00 666,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Pozicija financijskih prihoda u iznosu od 21.202,00 KM je prethodno uvećana za 125,00 KM na ime iskazanog ulaganja u kapital pridruženog preduzeća po metodi udjela u radnoj tabeli 1. Pozicija kratkoročnih financijskih obaveza je prethodno konsolidovana u radnoj tabeli br.4, te se stoga ovdje uzima prethodno konsolidovani iznos.

Konsolidovanje prihoda i rashoda i potraživanja i obaveza po osnovu međusobnih usluga

U postupku konsolidovanja potraživanja i obaveza po osnovu usluga između pripadnika grupe eliminišu se iznosi međusobnih potraživanja i obaveza između pripadnika grupe na dan bilansa, kao i iznosi koji su sadržani po pozicijama poslovnih prihoda i poslovnih rashoda koji su nastali iz transakcija ozmeđu pripadnika grupe.

Matično društvo „Sigma“ d.d. ostvarilo je prihode od usluga od zavsinog preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznos od 457,00 KM, što je sadržano na poziciji Prihodi od prodaje u okviru iznosa od 1.639.679,00 KM. Taj iznos je u zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. sadržan u okviru pozicije Ostali poslovni rashodi od 22.412,00 KM. postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 6.Na dan bilansa matično društvo „Sigma“ d.d. potražuje po osnovu usluga od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznos od 36,00 KM, što je sadržano na poziciji Potraživanja u okviru prethodno konsolidovanog iznosa u radnoj atbeli broj 5 od 62.015,00 KM. Taj iznos je kod zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. sadržan na poziciji Obaveze iz poslovanja u okviru prethodno konsolidovanog iznosa u radnoj tabeli broj 3 od 56.997,00 KM.

Radna tabela br.6

D P1 2 3 4 5

Prihodi od prodaje 1.695.683,00 457,00 1.965.226,00Ostali poslovni rashodi 116.815,00 457,00 116.358,00Potraživanja 62.015,00 36,00 61.979,00Obaveze iz poslovanja 56.997,00 36,00 56.961,00Ukupno eliminacija 493,00 493,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Konsolidovanje prihoda i rashoda i potraživanja i obaveza po osnovu međusobnog prometa proizvoda

U postupku konsolidovanja prihoda i rashoda po osnovu međusobnog prometa proizvoda potrebno je ustanoviti procenat učešća odstupanja prodajne vrijednosti proizvoda u odnosu na njihovu cijenu koštanja u prodajnoj vrijednosti proizvoda. U slučaju ako se radi o prometu šireg asortimana

proizvoda za koje nije lako utvrditi pojedinačna odstupanja, taj podatak se može utvrditi na osnovu podataka o prihodima od prodaje proizvoda i podataka o troškovima prodatih proizvoda.

Matično društvo „Sigma“ d.d. ostvarilo je prihode od prodaje proizvoda zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. iznos od 32.160,00 KM, što je sadržano na konsolidovanoj poziciji Prihoda od prodaje u radnoj tabeli broj 6 u okviru iznosa od 1.965.226,00 KM. Taj iznos je u zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. evidentiran na računu materijala, sa kojeg je iznos od 30.552,00 KM prenijet na troškove, dok se razlika od 1.608,00 Kmnalazi na zalihama i sadržana u okviru pozicije Zalihe od 23.121,00 KM.

Ukupan iznos prihoda od prodaje proizvoda društva „Sigma“ d.d. iznosio je 1.329.679,00 KM, a torškovi prodatih proizvoda iznosili su 1.130.227,00 KM. Ako se iznos razlike tih vrijednosti od 199.452,00 KM stavi u odnos prema iznosu prihoda od prodaje proizvoda od 1.329.679,00 KM, dobijamo podatak da procenat nerealizovanih dobitaka sadržan u vrijednosti zaliha materijala u preduzeću „Alfa“ d.o.o. koje potiču od povezanog društva „Sigma“ d.d. iznosi 15%. Ako se taj procenat primjeni na vrijednost tih zaliha koje se nalaze na stanju od 1.608,00 KM, dobijamo podatak da je u vrijednosti zaliha materijala sadržan iznos nerealizovanog dobitka od 241,00 KM. Podaci o navedenim promjenama dati su u narednom tabelarnom pregledu.

ELEMENTIProdajna

vrijednost

Odstupanje od cijene koštanja

(15%)Cijena koštanja

Prihodi od prodaje 32.160,00 4.824,00 27.336,00Zalihe materijala 1.608,00 241,00 1.367,00Vrijednost utrošenog materijala 30.552,00 4.583,00 25.969,00

Na dan bilansa matično društvo „Sigma“ d.d. potražuje po osnovu prodaje proizvoda od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznos od 546,00 KM, što je sadržano na poziciji Potraživanja u okviru prethodno konsolidovanog iznosa u radnoj tabeli broj 6 od 61.979,00 KM. Taj iznos je kod zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. sadržan na poziciji Obaveze iz poslovanja u okviru prethodno konsolidovanog iznosa u radnoj tabeli broj 6 od 56.961,00 KM. Postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 7.

D P1 2 3 4 5

Prihodi od prodaje 1.965.226,00 32.160,00 1.933.066,00Prihodi od aktiviranja učinaka i robe 7.065,00 27.336,00 34.401,00Troškovi materijala 888.079,00 4.583,00 883.496,00ZALIHE 53.377,00 241,00 53.136,00Potraživanja 61.979,00 546,00 61.433,00Obaveze iz poslovanja 56.961,00 546,00 56.415,00Ukupno eliminacija 32.706,00 32.706,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

U postupku konsolidovanja u primjeru se prvi put pojavljuje slučaj da se prihodi ne umanjuju za isti iznos kao rashodi. Smanjenje prihoda veće je za 241,00 KM u odnosu na iznos smanjenja rashoda, tako da će biti potrebno na kraju konsolidovanja pozicija rashoda i prihoda ukupnu razliku prenijeti iz bilansa uspjeha u bilans stanja.

Konsolidovanje prihoda i rashoda i potraživanja i obaveza po osnovu međusobnog prometa roba

Postupak konsolidovanja prihoda i rashoda po osnovu međusobnog prometa roba sličan je postupku koji se sprovodi po osnovu konsolidovanja prihoda i rashoda koji se pojavljuju u prometu proizvoda. Umjesto procenta odstupanja prodajne vrijednosti proizvoda u odnosu na njihovu cijenu koštanja potrebno je ustanoviti procenat razlike u cijeni u odnosu na prodajnu vrijednost realizovane robe.

Matično društvo „Sigma“ d.d. ostvarilo je prihode od prodaje proizvoda zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. iznos od 75.250,00 KM, što je sadržano u konsolidovanoj poziciji Prihoda od prodaje u radnoj tabeli broj 7 u okviru iznosa od 1.933.066,00 KM. Taj iznos je u zavisnom preduzeću „Alfa“ d.o.o. evidentiran na računu robe, sa kojeg je iznos 72.100,00 KM prenijet na troškove, dok se razlika od 3.150,00 KM nalazi na zalihama i sadržana je u okviru konsolidovane pozicije Zalihe u radnoj tabeli broj 7 od 53.136,00 KM.

Ukupan iznos prihoda od prodaje robe društva „Sigma“ d.d. iznosio je 300.000,00 KM, a nabavna vrijednost prodate robe iznosila je 264.000,00 KM. Ako se iznos razlike tih vrijednosti od 36.000,00 KM stavi u odnos prema iznosu prihoda od prodaje robe od 300.000,00 KM, dobijamo podatak da procenat nerealizovanih dobitaka sadržan u vrijednosti zaliha robe u preduzeću „Alfa“ d.o.o. koje potiču od povezanog društva „Sigma“ d.d. iznosi 12%. Ako se ovaj procenat primjeni na vrijednost tih zaliha koje se nalaze na stanju od 3.150,00 KM, dobijamo podatak da je u vrijednosti zaliha robe sadržan iznos nerealizovanog dobitka od 378,00 KM. Podaci o navedenim promjenama dati su u narednom tabelarnom pregledu.

ELEMENTIProdajna

vrijednostRazlika u cijeni

(12%)Nabavna

vrijednostPrihodi od prodaje robe "Sigma" d.d. 75.250,00 9.030,00 66.220,00Zalihe robe kod "Alfa" d.o.o. 3.150,00 378,00 2.772,00Vrijednost prodate robe licima izvan grupe 72.100,00 8.652,00 63.448,00

U tabelarnom pregledu iskazani su podatci o vrijednosti robe po cijenama po kojima se vodi u knjigama matičnog društva „Sigma“ d.d. Prihod od prodaje preduzeću „Alfa“ d.o.o. od 75.250,00 KM u cjelini se mora eliminisati. Isto tako, mora se eliminisati ukupan iznos sa pozicije nabavne vrijednosti prodate robe po osnovu te prodaje od 66.220,00 KM. Sa te pozicije eliminišre se iznos razlike u cijeni od 8.652,00 KM za koliko je više iskazano na toj poziciji po osnovu prodaje robe licima izvan grupe. Za iznos razlike u cijeni zaliha robe na stanju od 378,00 KM za koju su zalihe uvećane po osnovu prodaje robe između povezanih lica, vrši se umanjenje zaliha robe.

Na dan bilansa matično društvo „Sigma“ d.d. nema potraživanja po osnovu prodaje robe od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. U slučaju da na dan bilansa postoji potraživanje, vršilo bi se konsolidovanje tog iznosa sa iznosom obaveza iz poslovanja, na način objašnjen za konsolidovanje potraživanja i obaveza po osnovu prodaje proizvoda. Postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 8.

Radna tabela br.8

D P1 2 3 4 5

Prihodi od prodaje 1.933.066,00 75.250,00 1.857.816,00Nabavna vrijednost prodate robe 310.630,00 74.872,00 235.758,00ZALIHE 53.136,00 378,00 52.758,00Ukupno eliminacija 75.250,00 75.250,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Smanjenje prihoda po osnovu nerealizovanih dobitaka u zalihama i u ovom slučaju uticaće na poslovni rezultat u konsolidovanom bilansu uspjeha, a na taj način i na prenijeti iznos tog rezultata sadržan u bilansu stanja.

Konsolidovanje stalnih sredstava za iznos nerealizovanih dobitaka

MRS 27 propisuje da se nerealizovani gubici koji nastanu iz međusobnih transakcija unutar grupe koji su uključeni u iznose sredstava, kao što su zalihe i stalna sredstva, eliminišu u potpunosti. U prethodnim dijelovima ovog članka objašnjen je postupak eliminacije nerealizovanih dobitaka u zalihama. Međutim, postupak utvrđivanja nerealizovanih dobitaka sadržanih u vrijednosti stalnih sredstava znatno je složeniji, prije svega zbog dužine amortizacionog vijeka stalnih sredstava.

Nerealizovani dobitak u vidu razlike u cijeni robe ili razlike između prihoda ostvarenih prodajom i cijene koštanja proizvoda koji se ostvare po osnovu prodaje stalnih sredstava između pripadnika grupe mora se eliminisati tako što će se umanjiti iznos prihoda i vrijednosti tih stalnih sredstava. Za iznos više obračunate amortizacije na razliku između prodajne vrijednosti stalnog sredstva i njegove konsolidovane vrijednosti, umanjuju se rashosi amortizacije. Da bi se izbjegao ovako složen postupak konsolidovanja ovih bilansnih pozicija, preduzećima koja imaju obavezu konsolidovanja bilansa može se preporučiti da računovodstvenim politikama preduzeća koja pripadaju grupi predvide mjerenje stalnih sredstava po fer vrijednosti, koja omogućava da se iz nabavne vrijednosti stalnih sredstava izostave nerealizovani dobici.

Zavisno preduzeće „Alfa“ d.o.o. prodalo je matičnom preduzeću „Sigma“ d.d. dvije garniture kancelarisjkog namještaja za iznos od 300,00 KM. Nabavna vrijednost garniture iznosila je 270,00 KM i sadržana je u okviru konsolidovanog iznosa prihoda od prodaje iz radne tabele br.8 od 1.857.816,00 KM. Za iznos razlike u cijeni od 30,00 KM umanjuju se prihodi od prodaje i vrijednost stalnih sredstava. Amortizacija te garniture namještaja u 2007.godini iznosila je 30,00 KM i sadržana je u iznosu pozicije Troškovi amortizacije i rezervisanja od 53.438,00 KM: pošto razlika u cijeni stalnih sredstava iznosi 10%, to znači da se srazmjeran dio troškova amortizacije od 3,00 KM treba umanjiti, u korist odgovarajuće pozicije stalnih sredstava.

Radna tabela br.9

D P1 2 3 4 5

Prihodi od prodaje 1.857.816,00 300,00 1.857.516,00Prihodi od aktiviranja učinaka i robe 34.401,00 270,00 34.671,00Nekretnine, postrojenja i oprema 367.657,00 3,00 30,00 367.630,00Troškovi amortizacije i rezervisanja 65.759,00 3,00 65.756,00Ukupno eliminacija 303,00 303,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

U prethodnoj radnoj tabeli dva puta se vrši konsolidovanje pozicija Nekretnine, postrojenja i oprema, zato što se na ovaj način jasnije izlaže postupak konsolidovanja. U praksi se ti podatci mogu objediniti i iskazati u jednoj poziciji. U prethodnom primjeru u tom slučaju bi se na potražnoj strani ove pozicije izkazao iznos od 27,00 KM.

Konsolidovanje naplaćenih dividendi matičnog preduzeća

Matično preduzeće „Sigma“ d.d. naplatilo je u toku 2007.godine od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. iznos od 340,00 KM na ime dividende iz ostvarene dobiti tog preduzeća u prethodnoj 2006.godini. navedeni iznos kod preduzeća „Sigma“ d.d. sadržan je u bilansu uspjeha na poziciji financijsih prihoda u okviru iznosa od 17.615,00 KM. Uplaćena dividenda matičnom pravnom licu od strane zavisnog pravnog lica eliminiše se smanjivanjem financijskih prihoda u konsolidovanom bilansu uspjeha i povećanjem neraspoređene dobiti tekuće godine u konsolidovanom bilansu stanja, što je objašnjeno u radnoj tabeli broj 10.

Radna tabela br.10

D P1 2 3 4 5

FINANCIJSKI PRIHODI 20.564,00 340,00 20.224,00NERASPOREĐENA DOBIT 28.835,00 340,00 24.175,00Ukupno eliminacija 340,00 340,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Konsolidovanje rezultata poslovanja

U postupku konsolidovanja pozicija imovine i obaveza i prihoda i rashoda, učestvuju pozicije bilansa stanja i bilansa uspjeha. U tom postupku redovno se događa da u slučaju ako su vršene eliminacije različitih iznosa na strani rashoda u odnosu na stranu prihoda, a u bilansu stanja za isti iznos dolazi do neravnoteže između zbira aktive i pasive, što zanči da rezultat postupka konsolidovanja treba prenijeti iz bilansa uspjeha u bilans stanja. U konsolidovanom bilansu uspjeha za tu svrhu nije predviđena posebna pozicija, tako da smo za to u bilans uspjeha dodali poziciju pod nazivom Prenos rezultata konsolidovanja iz bilansa uspjeha u bilans stanja. U konsolidovanom bilansu uspjeha rashodi su u odnosu na prihode povećani za 861,00 KM, tako da smo za taj iznos u bilasnu stanja umanjili iznos na poziciji Neraspoređena dobit. Na taj način je u bilansu stanja uspostavljena bilansna ravnoteža. Postupak konsolidovanja prikazan je u radnoj tabeli broj 11.

Radna tabela br.11

D P1 2 3 4 5

NERASPOREĐENA DOBIT 24.175,00 861,00 23.314,00Prenos rezultata konsolidovanja iz bilansa uspjeha u bilans stanja 861,00Ukupno eliminacija 861,00 861,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Iskazivanje poreza na dobit u konsolidovanom bilansu

Odredbama Zakona o porezu na dobit privrednih društava propisano je da matično preduzeće i zavisna preduzeća, u smislu ovog zakona, čine grupu povezanih preduzeća ako među njima postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% dionica ili udjela. Povezana preduzeća imaju pravo da traže poresko konsolidovanje pod uslovom da su sva povezana preduzeća rezidenti F BiH. Zahtjev za poreskim konsolidovanjem matično preduzeće podnosi nadležnom poreskom organu.

Navedenim zakonom propisano je da je svaki član grupe povezanih preduzeća dužan da podnese poreski bilans , a matično preduzeće podnosi konsolidovani poreski bilans za grupu povezanih preduzeća na obrascu_____ koji je propisan Pravilnik o primjeni zakona o porezu na dobit. Za obračunati porez po konsolidovanom poreskom bilansu obveznici su pojedinačna povezana preduzeća iz grupe, srazmjerno oporezivoj dobiti iz pojedinačnog poreskog bilansa.

Međutim, u slučaju ako se za grupu povezanioh preduzeća ne sastavlja konsolidovani poreski bilans potrebno je u postupku konsolidovanja financijskih izvještaja bilansa stanja i bilansa uspjeha izvršiti dodatne korekcije na pozicijama ovih financijskih izvještaja koje se odnose na porez na dobit preduzeća, o čemu se detaljnija objašnjenja daju u nastavku.

Odredbama MRS 27 propisano je da se sa vremenskim razlikama koje nastaju iz eliminacije nerealizovanih dobitaka i gubitaka koji su rezultat međusobnih transakcija unutar grupe postupa u skladu sa MRS 12 – Porezi iz dobitaka. Na taj način odloženi poreski rashodi ili odloženi poreski prihodi u konsolidovanom bilansu uspjeha, odnosno odložena poreska sredstva ili odložene poreske obaveze u bilansu stanja u konsolidovanom bilansu stanja trebale bi biti iskazane kao da je poreski bilans sastavljen za cijelu grupukao za jedinstvenog poreskog obveznika.

Prema MRS 12 u konsolidovanim financijskim izvještajima, privremene razlike se utvrđuju upoređivanjem iskazane vrijednosti sredstava i obaveza u konsolidovanim financijskim izvještajima sa odgovarajućom poreskom osnovicom. U našem primjeru ukupan rezultat poslovanja u konsolidovanom bilansu uspjeha u odnosu na zbir poslovnih rezultata učesnika grupe za konsolidovanje u postupku konsolidovanja umanjena je za 861,00 KM.

Međutim, u navedenom iznosu nalazi se i dio dobiti od 340,00 KM koje je matično preduzeće „Sigma“ d.d. naplatilo od zavisnog preduzeća „Alfa“ d.o.o. na ime dividende. Pošto je navedeni prihod u postupku sastavljanja svog poreskog bilansa za 2007.godinu izuzet od oporezivanja, prilikom utvrđivanja osnovice za obračun privremenih poreskih razlika iznos od 861,00 Kmumanjuje se za 340,00 KM. Na taj način utvrđena je osnovica u iznosu od 521,00 KM za obračun privremenih poreskih razlika u konsolidovanim financijskim izvještajima. Primjenom propisane stope poreza na dobit preduzeća od 10% na navedeni iznos osnovice u radnoj tabeli broj 12utvrđen je dodatni iznos od 52,00 KM odloženih poreskih prihoda.

Iz navedenog iznosa pokriva se 35,00 KM odloženih poreskih rashoda sadržanih u prethodnom zbirnom bilansu uspjeha, a razlika od 17,00 KM iskazuje se u konsolidovanom bilansu uspjeha kao odloženi poreski prihod perioda. Odložena poreska sredstva uvećana su za dodatni 52,00 KM, tako da sa prethodnih 26,00 KM ukupno iznose 78,00 KM. Taj iznos umanjuje se sa 35,00 KM odloženih poreskih obaveza, tako da se u konsolidovanom bilansu stanja iskazuje iznos od 43,00 KM odloženih poreskih sredstava.

Za iznos od 52,00 Kmodloženih poreskih prihoda dodatno se uvećava iznos neraspoređene dobiti prenosom tog iznosa iz konsolidovanog bilansa uspjeha na poziciju neraspoređene dobiti u bilansu stanja.

Radna tabela br.12

D P1 2 3 4 5

ODLOŽENE PORESKE OBAVEZE 35,00 35,00ODLOŽENA PORESKA SREDSTVA 26,00 52,00 35,00 43,00Odloženi poreski rashodi perioda 35,00 35,00Odloženi poreski prihodi perioda 35,00 52,00 17,00NERASPOREĐENA DOBIT 23.314,00 52,00 23.366,00

Prenos rezultata konsolidovanja iz bilansa uspjeha u bilans stanja (na ime konsolidovanja poreskih obaveza) 52,00Ukupno eliminacija 139,00 139,00

NAZIV POZICIJE PRETHODNO STANJEELIMINACIJE

KONSOLIDOVANO

Sastavljanje konsolidovanog bolansa uspjeha i konsolidovanog bilansa stanja

Sastavljanje konsolidovanih bilansa uspjeha i bilansa stanja vrši se prostim sabiranjem iz bilansa pripadnika grupe pozicija na kojima nisu vršene eliminacije. Za pozicije na kojima su vršene eliminacije uzimaju se posljednji konsolidovani iznosi. Ponovo naglašavamo da propisi o računovodstvu ne sadrže posebne odredbe o obrascima na kojima se sastavljaju konsolidovani financijski izvještaji, tako da se konsolidovani financijski izvještaji sastavljaju na istim obrascima na kojima se sastavljaju financijski izvještaji koji čine godišnji računi preduzeća.

Pošto se konsolidovani financijski izvještaji za 2007.godinu sastavljaju na istim obrascima kao i za prethodnu 2006.godinu, podatke koji se u tim obrascima iskazuju za prethodnu godinu nije potrebno reklasifikovati. U nastavku je prikazan konsolidovani bilans stanja i konsolidovani bilans uspjeha u kojima je prikazan cijeli postupak konsolidovanja iz prethodnog primjera.

Pored eliminacija koje smo u obrascu bilansa uspjeha prikazali u vezi sa postupkom konsolidovanja pozicije koje se odnose na poslovanje između učesnika grupe za konsolidovanje, u obrascu su izvršena međusobna prebijanja iznosa na pojedinim pozicijama koje se ne mogu istovremeno pojaviti u navedenom obrascu, kao što su:

poslovni dobitak i poslovni gubitak za iznos 2.182,00 KM neto dobitak i neto gubitak poslovanja koje se obustavlja za 153,00 KM

Pošto se u ovom slučaju ne radi o eliminacijama, navedeni podaci nisu sadržani u zbirovima podataka o izvršenim eliminacijama na kraju konsolidovanog bilansa uspjeha. Pošto se

konsolidovani financijski izvještaji sastavljaju na propisanim obrascima, u obrascima koji se dostavljaju AFIP-u, ne daju se podaci u vezi sa postupkom konsolidovanja.

Zarada po dionici u konsolidovanom bilansu uspjeha utvrđuje se iz odnosa ostvarene dobiti u konsolidovanom bilansu uspjeha i prosječnog broja običnih dionica matičnog pravnog lica.

KONSOLIDOVANI BILANS USPJEHA

POZICIJA AOPIZNOS

SIGMAD.D.

ALFAD.O.O.

SVEGA(3+4)

ELIMINACIJA KONSO-LIDOVANOD P

1 2 3 4 5 6 7 8A. PRIHODI I

RASHODI IZ REDOVNOG POSLOVANJA

I. POSLOVNI PRIHODI (202+203+204-205+206)

201

1.680.322 328.520 2.008.842 1.928.2811. Prihodi od

prodaje202

1.639.679 326.004 1.965.683

457 32.16075.250

300 1.857.5162. Prihodi od

aktiviranja učinaka i robe

2036.522 543 7.065

27.336270 34.671

3. Povećanje vrijednosti zaliha učinaka

204- 1.250 1.250 1.250

4. Manjenje vrijednosti zaliha učinaka

2054.315 - 4.315 4.315

5. Ostali poslovni prihodi

20638.436 723 39.159 39.159

II. POSLOVNI RASHODI (208 do 212)

2071.683.469 326.338 2.009.807 1.929.892

1. Nabavna vrijednost prodate robe

208277.506 33.124 310.630 74.872 235.758

2. Troškovi materijala

209736.018 152.061 888.079 4.583 883.496

3. Troškovi zarada, naknada i ostali slični rashodi

210522.104 106.420 628.524 628.524

4. Troškovi amortizacije i rezervisanja

21153.438 12.321 65.759 3 65.756

5. Ostali poslovni rashodi

21294.403 22.412 116.815 457 116.358

III. POSLOVNI DOBITAK (201-207)

213- 2.182 2.182 2.182 -

IV. POSLOVNI GUBITAK (207-201)

2143.147 - 3.147 2.182 1.611

V. FINANCIJSKI PRIHODI

21517.615 3.462 21.077

638340 125 20.224

VI. FINANCIJSKI RASHODI

21612.468 4.265 16.733 638 16.095

VII. OSTALI PRIHODI 217 7.749 14.931 22.680 22.680VIII. OSTALI

RASHODI218

3.436 15.108 18.544 18.544IX. DOBITAK IZ

REDOVNOG POSLOVANJA PRIJE OPOREZIVANJA (213-214+215-216+217-218)

219

6.313 1.202 7.515 6.654X. GUBITAK IZ

REDOVNOG POSLOVANJA PRIJE OPOREZIVANJA (214-213-215+216-217+218)

220

-XI. NETO DOBITAK

POSLOVANJA KOJI SE OBUSTAVLJA

221

438 - 438 153 285XII. NETO GUBITAK

POSLOVANJA KOJI SE

222 - 153 153 153 -

OBUSTAVLJAB. DOBITAK PRIJE

OPOREZIVANJA (219-220+221-222)

223

6.751 1.049 7.800 6.939C. GUBITAK PRIJE

OPOREZIVANJA (220-219+222-221)

224

- - -D. POREZ NA DOBIT -1. Poreski rashodi

perioda225

620 150 770 7702. Odloženi poreski

rashodi perioda226

35 - 35 35 -3. Odloženi poreski

prihodi perioda227

- - - 35 52 174. Isplaćena lična

primanja poslodavcu

2283.000 - 3.000 3.000

I. NETO DOBIT (223-224-225-226+227-228)

2293.000 - 3.000 3.000

II. NETO GUBITAK (224-223+225+226-227+228)

230

- - -III. NETO DOBITAK

KOJI PRIPADA MANJINSKIM ULAGAČIMA

231

- - - - 270IV. NETO DOBITAK

KOJI PRIPADA VLASNICIMA MATIČNOG PRAVNOG LICA

232

- - - - - 2.916Prenos rezultata konsolidovanja u bilans stanja 52 861Svega eliminacije u bilansu uspjeha 109.232 109232

KONSOLIDOVANI BILANS STANJA

POZICIJA AOPIZNOS

SIGMAD.D.

ALFAD.O.O.

SVEGA(3+4)

ELIMINACIJA KONSO-LIDOVANOD P

1 2 3 4 5 6 7 8AKTIVAA. STALNA

SREDSTVA (002+003+004+005+009)

001

502.715 151.177 653.892 554.776I. NEUPLAĆENI

UPISANI KAPITAL002

- - - -II. GOODWILL 003 - - - 13.028 13.028III. NEMATERIJALNA

ULAGANJA004

1.730 2.350 4.080 - 4.080IV. NEKRETNINE,

POSTOJENJA, OPREMA I BIOLOŠKA SREDSTVA (006+007+008)

005

236.415 143.405 379.820 379.7931. Nekretnine,

postrojenja i oprema

006232.415 135.242 367.657 3 30 367.630

2. Investicione nekretnine

0074.000 - 4.000 4.000

3. Biološka sredstva 008 - 8.163 8.163 8.163V. DUGOROČNI

FINANCIJSKI PLASMANI (010+011)

009

264.570 5.422 269.992 157.8751. Učešća u kapitalu 010 91.312 - 91.312 925 86.312 5.9252. Ostali dugoročni

financijski plasmani

011173.258 5.422 178.680 26.730 151.950

B. OBRTNA SREDSTVA (013+014+015+021)

012

161.307 56.472 217.779 207.624I. ZALIHE

01332.716 23.121 55.837

2.460241378 52.758

II. STALNA SREDSTVA NAMJENJENA PRODAJI I OBUSTAVLJENO POSLOVANJE

014

13.000 5.200 18.200 18.200III. KRATKOROČNA

POTRAŽIVANJA, PLASMANI I GOTOVINA (016+017+018+019+020)

015

115.591 28.125 146.716 136.6231. Potraživanja

01644.223 17.820 62.043

2836

546 61.4332. Potraživanja za

više plaćen porez na dobit

0171.520 - 1.520 1.520

3. Kratkoročni financijski plasmani

01817.628 2.715 20.343 6.483 13.860

4. Gotovinski ekvivalenti i gotovina

01943.706 3.273 46.979 46.979

5. Porez na dodanu vrijednost

0208.514 4.317 12.831 12.831

IV. ODLOŽENA PORESKA SREDSTVA

021- 26 26 52 35 43

C. POSLOVNA IMOVINA (001+012)

022664.022 207.649 871.671 762.400

D. GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

023- - - -

E. UKUPN AKTIVA (022+023)

024664.022 207.649 871.671 762.400

F. VANBILANSNA AKTIVA

0258.476 1.372 9.848 9.848

PASIVAA. KAPITAL

(102+103+104+105+106-107-108)

101

469.926 104.692 574.618 501.665I. OSNOVNI KAPITAL 102 424.435 83.220 507.655 58.254 449.401II. NEUPLAĆENI

UPISANI KAPITAL103

- - - -III. REZERVE 104 26.854 19.421 46.275 13.595 32.680IV. REVALORIZACION

E REZERVE105

- - - -V. NERASPOREĐENA

DOBIT 10622.324 2.366 24.690

1.655861

800340

52 23.366VI. GUBITAK 107 3.687 - 3.687 3.687VII. OTKUPLJENE

VLASTITE DIONICE108

- 315 315 220 95B. DUGOROČNA

REZERVISANJA I OBAVEZE (110+111+114+121)

109

194.096 102.957 297.053 260.735I. DUGOROČNA

REZERVISANJA110

3.494 582 4.076 4.076II. DUGOROČNE

OBAVEZE (112+113)

11166.041 29.576 95.617 68.887

1. Dugoročni krediti 112 58.615 26.730 85.346 26.730 58.6152. Ostale dugoročne

obaveze113

7.426 2.846 10.272 10.272III. KRATKOROČNE

OBAVEZE (115+116+117+118+119+120)

114

124.526 72.799 197.325 187.7721. Kratkoročne

financijske obaveze

11528.432 31.750 60.182

6.48328 53.671

2. Obaveze po osnovu sredstava namjenjenih prodaji

116

- - - -3. Obaveze iz

poslovanja117 36.514 22.943 59.457 2.460

3656.415

5464. Ostale

kratkoročne obaveze

11823.107 5.783 28.890 28.890

5. Obaveze po osnovu poreza na dodanu vrijednost

11936.508 12.323 48.831 48.831

6. Obaveze po osnovu poreza na dobit

120

IV. ODLOŽENE PORESKE OBAVEZE

12135 35 35 -

C. UKUPNA PASIVA (101+109)

122664.022 207.649 871.671 762.400

D. VANBILANSNA PASIVA

1238.476 1.372 9.848 9.848

Svega eliminacije u bilansu stanja 124.691 124.691

Sastavljanje konsolidovanog izvještaja o tokovima gotovine

Pravilnik o financijskim izvještajima, Odluka o načinu dostavljanja financijskih izvještaja, kao i MRS 27, ne objašnjavaju način sastavljanja konsolidovanog financijskog ozvještaja o tokovima gotovine. Međutim, na osnovu opšteg pravila po kojem se konsolidovani izvještaji smatraju financijskim izvještajima sastavljenim za grupu koja ulazi u krug za konsolidovanje kao da se radi o jednom subjektu, može se zaključiti da se ovo pravilo primjenjuje i na sastavljanje konsolidovanog financijskog izvještaja o tokovima gotovine.

Postupak sastavljanja konsolidovanog financijskog izvještaja o tokovima gotovine sastoji se iz slijedećih faza:

a) sastavljanje zbirnog konsolidovanog financijskog izvještaja o tokovima gotovine tako što se saberu pojedinačne pozicije pripdanika grupe za konsolidovanje

b) eliminisanje tokova gotovine između pripdanika grupe za konsolidovanje

U navedenom postupku zbir stanja gotovine na početku i na kraju izvještajnog perioda ne može da se mijenja. U postupku eliminisanja tokova gotovine između pripadnika grupe za konsolidovanje treba koristiti podatke sa propisanih osnovnih računa na kojima su obuhvaćeni tokovi gotovine pripadnika grupe za konsolidovanje, kao što su:

Kupci – matična i zavisna pravna lica – potražni promet Kratkoročni krediti i plasmani – matična i zavisna pravna lica – potražni promet Kratkoročni krediti od matičnih i zavisnih pravnih lica – dugovni promet koji bi po pravilu

trebalo da se slaže sa podatkom iskazanim na računu – Kratkoročni kreditni plasmani

Dobavljači – matična i zavisna pravna lica – dugovni promet koji bi, po pravilu, trebalo da se slaže sa podatkom iskazanim na računu – Kupaca

Financijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima Financijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica

Pored navedenih propisanih osnovnih računa, pripdanici grupe za konsolidovanje, u skladu sa jednoobraznim računovodstvenim politikama, trebali su na analitičkim računima u okviru odgovarajućih drugih računa obezbjediti podatke o drugim transakcijama između pripadnika grupe za konsolidovanje koji se isključuju iz prethopdno utvrđenih zbirnih iznosa. Posebnu pažnju treba obratiti na promjene koje s eobugvataju na računu – Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica. Na teret tog računa iskazan je odliv gotovine po osnovu ulaganja u zavisna pravna lica. U korist tog računa iskazan je priliv gotovine po osnovu otuđivanja zavisnih pravnih lica, s tim što se navedeni iznos mora korigovati za razlike postignute prodajom. Promjene u konsolidovanom bilansu tokova gotovine obuhvataju se u dijelu u kojem se obuhvataju prilivi i odlivi gotovine iz aktivnosti investiranja.

Konsolidovanje izvještaja o promjenama na kapitalu

Propisi o računovodstvu, uključujući i MRS 27, ne objašnjavaju način sastavljanja konsolidovanog izvještaja o promjenama na kapitalu. Međutim, na osnovu opšteg pravila po kojem se konsolidovani izvještaji smatraju financijskim izvještajima sastavljenim za grupu koja ulazi u krug za konsolidovanje kao da se radi o jednom subjektu, može se zaključiti da se ovo pravilo primjenjuje i na sastavljanje konsolidovanog izvještaja o promjenama na kapitalu.

Konsolidovani izvještaj o promjenama na kapitalu se sastavlja na istom obrascu kao i pojedinačni financijski izvještaji.

Objelodanjivanje informacija u Napomenama uz konsolidovane financijske izvještaje

Objelodanjivanje podataka u Napomenama uz konsolidovane financijske izvještaje uređeno je u MRS 24 – Objelodanjivanje odnosa sa povezanim licima. Pravno lice treba da objelodani naziv matičnog preduzeća, i naziv krajnjeg kontrolnog lica ako je različito. Ako ni matično preduzeće ni krajnje kontrolno lice ne sastavljaju financijske izvještaje dostupne javnosti, potrebno je, takođe, objelodaniti i naziv slijedećeg najvišeg matičnog preduzećakoje sastavlja ovakve izvještaje.

Da bi se omogućilo korisnicima financijskih izvještaja da formiraju mišljenje o efektima veza između povezanih strana, primjereno je da se, ukoliko postoji kontrola, objelodani veza sa povezanom stranom, nezavisno od toga da li je bilo transakcija između povezanih strana. Identifikovanje veza između matičnog i zavisnih preduzeća kao povezanih strana, predstavlja dodatni zahtjev za objelodanjivanje, pored zahtjeva iz MRS 27, MRS 28 i MRS 31, kojim se zahtijeva odgovarajući pregled i opis značajnih ulaganja u zavisna, pridružena i zajednički kontrolisana preduzeća.

Pravno lice treba da objelodani naknade ključnim članovima uprave, u ukupnom iznosu i za svaku od slijedećih kategorija:

kratkoročne naknade zaposlenim

naknade penzionerima ostale dugoročne naknade naknade za prekid radnog odnosa naknade iz sopstvenog kapitala

Ako su postojale transakcije između povezanih lica, pravno lice treba da objelodani prirodu veza sa povezanim licima, kao i informacije o transakcijama i neizmirenim saldima, koje su neophodne da bi se razumjeo potencijalni efekat ovih veza na financijske izvještaje. Ovi zahtjevi za objelodanjivanje predstavljaju dodatne zahtjeve u vezi sa objelodanjivanjem naknada ključnim članovima uprave. Kao minimum, objelodanjivanja treba da sadrže:

iznose transakcija iznose neizmirenih salda, njihove rokove i uslove, uključujući i to da li su ona osigurana,

kao i prirodu naknada koju je potrebno obezbjediti za njihovo izmirenje, kao i detalje o svim datim i primljenim garancijama

rezervisanja za sumnjiva i sporna potraživanja koja se odnose na iznose neizmirenih salda rashode priznate u toku perioda po osnovu sumnjivih i spornih potraživanja od povezanih

lica

Objelodanjivanje navedenih transakcija između povezanih lica treba izvršiti odvojeno za svaku od slijedećih kategorija:

matično preduzeće pravna lica sa zajedničkom kontrolom ili značajnim utjecajem nad pravnim licem zavisna preduzeća pridružena preduzeća zajednička ulaganja u kojima je pravno lice učesnik u zajedničkom ulaganju ključni članovi uprave u pravnom licu ili njegovom matičnom preduzeću ostala povezana lica

Navedena klasifikacija potraživanja i obaveza prema povezanim licima, na različite kategorije, predstavlja proširenje zahtjeva za objelodanjivanje iz MRS 1 – Prezentacija financijskih izvještaja, za informacije koje treba prezentirati ili u bilansu stanja ili u napomenama uz financijske izvještaje. Kategorije su proširene, da bi se obezbjedila sveobuhvatna analiza salda za povezanim licima i primjenila na transakcije sa povezanim licima.

U MRS 24 dati su primjeri transakcija sa povezanim licima, koje je potrebno objelodaniti: kupovina ili prodaja proizvoda kupovina ili prodaja nekretnina i drugih sredstava pružanje ili primanje usluga lizing transfer istraživanja i razvoja transfer prema ugovorima o licencama transfer prema financijskim ugovorima (uključujući kredite i uplate u kapital u gotovini ili

stvarima) data jamstva i obezbjeđenja plaćanja izmirenje obaveza u ime pravnog lica, ili od strane subjekta a u ime drugog lica

Objelodanjivanje da su transakcije sa povezanim licima izvršene pod uslovima koji su ekvivalentni onima koji preovladavaju u transakcijama sa nezavisnim licima, vrše se samo ako se takvi uslovi mogu potvrditi dokazima. Stavke slične prirode mogu se objelodaniti zajedno, izuzev kada je njihovo odvojeno objelodanjivanje neophodno, za razumjevanje efekata transakcija sa povezanim licima na financijske izvještaje pravnog lica.

Na osnovu odredbi MRS 27, matično preduzeće koje sastavlja konsolidovane financijske izvještaje obavezno je da u napomenama uz konsolidovane financijske izvještaje objelodani slijedeće podatke, i to:

razloge zbog kojih se konsolidovani financijski izvještaji ne prikazuju, kao i osnova na kojima se zavisna preduzeća računovodstveno obuhvataju u njegovim posebnim financijskim izvještajima u slučaju ako je matično preduzeće istovremeno zavisno preduzeće u potpunom vlasništvu, ili je praktično u potpunom vlasništvu, u skladu sa MRS 27. U tom slučaju objelodanjuju se i naziv i registrovano sjedište njegovog matičnog preduzeća koje objavljuje konsolidovane financijske izvještaje

činjenice da prilikom pripreme konsolidovanih financijskih izvještaja nisu primljene jednoobrazne računovodstvene politke, sa podacima o pozicijama u konsolidovanim financijskim izvještajima na koje su primjenjene druge računovodstvene politike, u skladu sa MRS 27

pregled značajnih zavisnih preduzeća, uključujući i naziv, zemlju gdje je osnovano ili registrovano, udio vlasničkog interesa i, ako se razlikuje, pripadajući udjel u pravu glasa

prirodu odnosa između matičnog preduzeća i zavisnog preduzeća u kojem matično preduzeće nije vlasnik, neposredno ili posredno preko zavisnih preduzeća, više od polovine prava glasa, ako se pojavi takav slučaj

razloge za neposjedovanje kontrole i nekonsolidovanje zavisnog preduzeća u kojem matično preduzeće, direktno ili indirektno posjeduje više od polovine upravljačkih prava

datum izvještavanja u financijskim izvještajima zavisnog preduzeća ako se koriste financijski izvještaji sa različitim datumom, odnosno periodom financijskog izvještavanja u odnosu na mtično preduzeće i razlozi za odstupanje od datuma, odnosno perioda financijskog izvještavanja u odnosu na matično preduzeće

Odredbama MRS 27 propisane su obaveze u vezi sa objelodanjivanjem podataka u slučaju ako matično pravno lice sastavlja posebne financijske izvještaje.

NEKA PITANJA U VEZI KONSOLIDOVANIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Da li postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja kada je matično društvo malo pravno lice?

Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji, konsolidovane financijske izvještaje sastavljaju, prikazuju, dostavljaju i objelodanjuju pravna lica koja imaju kontrolu (kontrolno, odnosno matično pravno lice) nad jednim ili više pravnih lica (podređeno ili zavisno pravno lice), u skladu sa

zakonom i sa zahtjevima MRS/MSFI. Konsolidovani financijski izvještaji su izvještaji ekonomske cjeline, koju čine matično i sva zavisna pravna lica.Zakonom je propisan izuzetak od obaveze sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja, ukoliko vrijednost imovine, odnosno prihoda matičnog i zavisnih pravnih lica, ne računajući interne plasmane i potraživanja, odnosno interne prihode matičnog i zavisnih pravnih lica, u zbiru čine malo pravno lice, u smislu odredbi Zakona kojim se uređuje razvrstavanje pravnih lica. Postojanje obaveze sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja za tekuću godinu utvrđuje se na osnovu financijskih izvještaja matičnog i zavisnih pravnih lica za prethodnu godinu. Ukoliko, prema podatcima iz godišnjeg obračuna matičnog i zavisnih pravnih lica za prethodnu godinu, vrijednost imovine, odnosno prihoda matičnog i zavisnih pravnih lica, ne računajući interne plasmane i potraživanja, odnosno interne prihode, čine malo pravno lice ne postoji obaveza sastavljanja konolidovanih financijskih izvještaja za tekuću godinu. Suprotno, ukoliko prema podatcima iz godišnjeg obračuna matičnog i zavisnih pravnih lica za prethodnu godinu, vrijednost imovine i prihoda matičnog i zavisnih pravnih lica, ne računajući interne plasmane i potraživanja, odnosno interne prihode, čine srednje ili veliko pravno lice postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja za tekuću godinu.Može se desiti da matično i zavisno pravno lice budu razvrstani u mala pravna lica, ali da u zbiru nakon isključenja internih stavki, čine srednje pravno lice i tada postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja, kao i njihove revizije.

Kada ne postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja?

U dva slučaja ne postoji obaveza sastavljanja, dostavljanja, revizije i javnog objelodanjivanja konsolidovanih financijskih izvještaja:

1) kada je grupa, sastavljena od matičnog i zavisnih pravnih lica, po zbiru imovine i prihoda, nakon isključenja internih stavki, malo pravno lice

2) kada je matično pravno lice istovremeno zavisno u višoj ekonomskoj cjelini, pod uslovom da je sjedište njegovog matičnog pravnog lica u zemlji

Primjera radi, preduzeće „A“ ima zavisno preduzeće „B“ i u odnosu na ovo preduzeće nastupa kao matično pravno lice. Međutim, većinski vlasnik preduzeća „A“ je preduzeće „C“. Ovdje imamo da je matično pravno lice „A“ istovremeno zavisno pravno lice drugog preduzeća. Ukoliko je sjedište vrhovnog („krovnog“) preduzeća „C“ u zemlji preduzeće „A“ nema obavezu sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja. Konsolidaciju će izvršiti pravno lice na vrhu ekonomske cjeline, a to je preduzeće „C“ i ono će u konsolidovanje uključiti oba zavisna preduzeća. Međutim, ako je sjedište krovnog, tj.vrhovnog preduzeća u inostranstvu, preduzeće „A“ ima obavezu sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja.

Da li se u krug konsolidovanja uključuje pravno lice u kome se indirektno posjeduje kontrolni udjel?

Kod povezivanja privrednih društava često postoji više slučajeva ili nivoa povezivanja. Pretpostavimo da preduzeće „A“ posjeduje kontrolni udjel u preduzeću „B“, a preduzeće „B“

kontrolni udjel u preduzeću „C“. Preduzeće „A“ ima direktnu kontrolu nad preduzećem „B“ i indirektnu kontrolu nad preduzećem „C“ (indirektnu jer se vrši preko zavisnog društva).Pitanje je da li se u konsolidovanje financijskih izvještaja osim pravnog lica „B“ (preduzeće – kćerka) uključuje i pravno lice „C“ (preduzeće – unuka)? Konsolidovani financijski izvještaji se sastavljaju za grupu sastavljenu od matičnog i svih zavisnih pravnih lica. Zavisno pravno lice je pravno lice koje je pod kontrolom drugog pravnog lica (matično pravno lice). Prema MRS 27 smatra se da kontrola postoji kada matično pravno lice posjeduje direktno ili indirektno, preko zavisnih pravnih lica, više od polovine glasačkih prava u okviru pravnog lica, osim ako se u izuzetnim okolnostima, može jasno dokazati da takvo vlasništvo, ne podarzmjeva kontrolu. Kada matično pravno lice indirektno (preko svog zavisnog pravnog lica) posjeduje polovinu ili većinski udjel u kapitalu, glasačkim pravima i organima upravljanja trećeg pravnog lica smatra se da vrši kontrolu nad njim i, osim ako se u izuzetnim okolnostima može pokazati da takvo posredno vlasništvo ne daje kontrolu, dužno je da i to pravno lice uključi u konsolidovanje.U primjeru s početka to bi značilo da se u grupu pravnih lica za konsolidovanje uključuje matično društvo „A“ (preduzeće-majka), zavisno društvo „B“ (preduzeće – kćerka) i zavisno društvo „C“ (preduzeće – unuka).

Da li se sastavljaju konsolidovani financijski izvještaji za pravna lica koja nisu povezana putem kapitala ili sporazuma, ali imaju istog većinskog vlasnika fizičko lice?

U praksi je čest slučaj da se isto fizičko lice osnivač i/ili većinski vlasnik u dva pravna lica koja međusobno nisu povezana putem kapitala ili sporazuma o upravljanju, a između tih pravnih lica postoji promet dobara i usluga, novčane pozajmice i sl.Pitanje glasi: da li se ta dva pravna lica smatraju povezanim i da li treba sastaviti konsolidovane financijske izvještaje?Primjera radi, fizičko lice „NN“ je osnovalo dva preduzeća „A“ i „B“. Između preduzeća „A“ i „B“ postoje isporuke dobara, pružanje usluga, međusobne pozajmice, ali ona nisu povezana putem kapitala ili sporazuma, tj. ne postoji učešće jednog u kapitalu drugog.MRS 24 sadrži slijedeću definiciju povezanih strana, odnosno lica:

Povezana strana je strana povezana sa entitetom ako:a) direktno ili indirektnopreko jednog ili više posrednika, ta strana:

i. kontroliše, kontrolisana je ili je pod zajedničkom kontrolom sa tim entitetom (to onuhvata matične i zavisne entitete, kao i zavisne entitete u okviru grupe)

ii. posjeduje učešća u entitetu koje joj omogućava značajan utjecaj nad entitetom

iii. ima zajedničku kontrolu nad entitetomb) strana predstavlja pridruženi entitet (prema definiciji iz MRS 28)c) strana predstavlja zajednički poduhvat u kom je entitet učesnik u zajedničkom

poduhvatu(vidjeti MRS 31)d) strana je član ključnog rukovodećeg osoblja entiteta ili njegovog matičnog entitetae) strana je blizak član porodice bilo kojeg pojedinca navedenog pod a) ili d)

f) strana predstavlja entitet koji je kontrolisan, zajednički kontrolisan ili pod zajedničkim uticajem ili kod kojeg značajna glasačka prava, direktno ili indirektno, posjeduje bilo koji pojedinac naveden pod a) ili e), ili

g) strana predstavlja plan primanja po prestanku zaposlenja zaposlenih u entitetu, ili svakom drugom entitetu koji za njega predstavlja povezanu stranu

U skladu sa tačkom f), povezanim pravnim licima smatraju se i pravna lica u kojima je isto fizičko lice većinski vlasnik, čak i kada ona nisu povezana putem kapitala i ni jedno od njih ne posjeduje kontrolu ili mogućnost vršenja značajnog utjecaja na drugo.I Zakon o porezu na dobit utvrđuje da se licem povezanim s obveznikom smatra i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu. Prethodno navedeno ukazuje na to da se dva pravna lica čiji je osnivač i/ili većinski vlasnik isto fizičko lice smatraju povezanim licima u širem smislu. To je značajno za knjiženje poslovnihpromjena na posebnim računima i objelodanjivanja odnosa sa povezanim licima u Napomenama uz financijske izvještaje u skladu sa zahtjevima MRS 24. Također, to je bitnoi za utvrđivanje razlika po osnovu transfernih cijena, kamate „van dohvata ruke“ i sprečavanja utanjene kapitallizacije u skaldu sa Zakonom o porezu na dobit i pratećim propisima iz ove oblasti. Međutim, budući da pravna lica koja imaju istog vlasnika – fizičko lice nisu povezana putem kapitala ili sporazuma ne postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja.Između ovih subjekata se ne uspostavljaju odnosi kontrole i podređenosti kao između matičnih i zavisnih društava i ne vrši se konsolidovanje financijskih izvještaja.

Da li se u krug konsolidovanja uključuje pridruženo pravno lice?

Kada pravno lice posjeduje direktno ili indirektno udjel u kapitalu, glasačkim pravima i organima upravljanja preko 20%, a manje od kontrolnog udjela, to drugo pravno lice smatra se pridruženim pravnim licem. Pravno lice – ulagač nema kontrolu nad pridruženim pravnim licem, ali nad njegovim poslovanjem vrši značajan utjecaj.Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji konsolidovani financijski izvještaji su izveštaji ekonomske cjeline, koju čine matično i sva zavisna pravna lica. Prema MRS 27 konsolidovani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe koji su prikazani kao izvještaji jedinstvenog pravnog lica. Grupa se sastoji od matičnog pravnog lica sa svim zavisnim pravnim licima. Matično pravno lice sastavlja i prikazuje konsolidovane financijske izvještaje i kojima konsoliduje svoje investicije u zavisna pravna lica. Kao što se vidi, u navedenim propisima kojima se reguliše krug konsolidovanja, odnosno grupa pravnih lica koja podliježu konsolidovanju (sabiranju bilansnih pozicija i eliminisanju unutargrupnih transakcija), ne pominju se pridružena pravna lica. Na bazi toga proizlazi da se pridružena pravna lica ne uključuju u krug konsolidovanja. Financijski izvještaji pridruženih pravnih lica ne uključuju se u radne tabele za konsolidovanje.Međutim, ukoliko pravno lice – ulagač, pored pridruženog ima i zavisno pravno lice i sastavlja konsolidovane financijske izvještaje, učešće u kapitalu pridruženog pravnog lica u konsolidovanom bilansu stanja će iskazati po equity metodi (metodi udjela). Po ovoj metodi početno ulaganje se obuhvata po nabavnoj vrijednosti, a zatim se za promejen koje nastanu nakon datuma sticanja vrši korigovanje udjela ulagača u neto imovini društva u koje je izvršeno ulaganje. Dobitak koji proistekne iz tog usklađivanja knjiži se kao prihod, a gubitak kao rashod.

Da li se u krug konsolidovanja uključuje zajednički kontrolisano pravno lice?

U svijetu i kod nas postoje slučajevi da dva pravna lica osnuju treće preduzeće u kome svako od njih učestvuje tačno sa 50% u kapitalu, glasačkim pravima i organima upravljanja. U takvim zajedničkim ulaganjima ni jedno od dva preduzeća nema kontrolu nad poslovanjem već postoji tzv. zajednička kontrola.Pravno lice u kome druga dva pravna lica imaju jednak udjel od po 50% ne predstavlja zavisno, već zajednički kontrolisano pravno lice. Zajendička kontrola je prema odredbama MRS 31 ugovorom definisana podjela kontrole nad nekom ekonomskom aktivnošću i postoji kada se za donošenje strateških i operativnih odluka u vezi sa poslovanjem zahtjeva jednoglasna saglsnost strana koje dijele kontrolu (učesnici u zajedničkom poduhvatu).Prema odredbama ovog standarda zajednički kontrolisano pravno lice je zajednički poduhvat koji obuhvata osnivanje korporacije, ortakluka ili drugog pravnog lica u kojem svaki učesnik ima interes. Pravno lice posluje na isti način kao druga pravna lica, samo što se ugovornim aranžmanom izmđu učesnika u zajedničkom poduhvatu utvrđuje zajednička kontrola nad ekonomskom aktivnošću tog pravnog lica. Zajednički kontrolisano pravno lice kontroliše sredstva zajedničkog poduhvata, stvara obaveze i rashode i ostvaruje prihode. To pravno lice može u svoje ime zaključivati ugovore i prikupljati financijska sredstva za potrebe aktivnosti zajedničkog poduhvata. Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu ima pravo na udio u rezultatima zajednički kontrolisanog pravnog lica, iako neka zajednički kontrolisana pravna lica obuhvataju i podjelu proizvodnje zajedničkog poduhvata.Uobičajeni primjer zajednički kontrolisanog pravnog lica je kad dva pravna lica kombinuju svoje aktivnosti u posebnu djelatnost, prenoseći odgovarajuća sredstva i obaveze na to pravno lice. Drugi primjer nastaje kada pravno lice započinje poslovanje u nekoj stranoj zemlji, u saradnji s tamošnjom vladom ili nekom drugom agencijom u toj zemlji, osnivanjem posebnog pravnog lica koji je pod zajedničkom kontrolom pravnog lica i vlade ili agencije. Zajednički kontrolisano pravno lice vodi svoju vlastitu računovodstvenu evidenciju i priprema i prikazuje financijske izvještaje na isti način kao i druga pravna lica, u skladu sa važećim propisima.Saglasno sa Zakonom o računovodstvu i reviziji i MRS 27 u krug konsolidovanja uključuju se matično i sva zavisna pravna lica. Zajednički kontrolisano pravno lice ne smatra se zavisnim pravnim licem jer ni jedan ulagač nema kontrolu i moć upravljanja financijskom i poslovnom politikom. Postoji zajednička kontrola koja se ravnomjerno dijeli između dva pravna lica. Grupa za koju se sastavljaju konsolidovani bilansi ne obuhvata pridružena i zajednički kontrlisana pravna lica. Na temelju navedenog može se zaključiti da se zajednički kontrolisano pravno lice (u kome dva druga pravna lica učestvuju u kapitalu, glasačkim pravima i organima upravljanja tačno sa po 50%) ne uključuju u krug konsolidovanja. Pojedinačni financijski izvještaji zajednički kontrolisanog pravnog lica ne uključuju se u radne tabele za konsolidovanje. Zbog zahtjeva MRS 31 matično pravno lice može opštim aktom predvidjeti da u krug konsolidovanja uključi i zajdenički kontrolisano pravno lice ali se za njega vrši tzv. proporcionalna konsolidacija. Proporcionalna (kvotna) konsolidacija je metod obračunavanja kojim se srazmjerni udio učesnika u zajedničkom poduhvatu u sredstvima, obavezama, prihodima i rashodima nekog zajednički kontrolisanog pravnog lica kombinuje, stavka po stavka, sa odgovarajućim sličnim pozicijama u financijskim izvještajima investitora ili se iskazuje kao posebna pozicija u financijskim izvještajima učesnika u zajedničkom poduhvatu.

Proporcionalna konsolidacija, kada je podjela zajedničke kontrole između dva pravna lica 50%-50% podrazumjeva da se u radne tabele i zbirni bilans uključeni po 50% svake stavke imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda zajednički kontrolisanog pravnog lica, a zatim se sprovode postupci eliminacije na isti način kao i za zavisna pravna lica. Zajednički kontrolisano pravno lice treba razlikovati od pravnog lica u kome jedno pravno lice ima 50% ili manje od 50% ali pojedinačno najveći udjel u kapitalu, a ostatak su manjinski vlasnici. Kada jedno pravno lice ima tačno 50% ili manje od 50% ali pojedinačno najveći udjel u kapitalu, glasačkim pravima i organima upravljanja ono vrši kontrolu nad tim pravnim licem i postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja. Da li se u krug konsolidovanja uključuje zavisno pravno lice u stečaju, odnosno likvidaciji?

Jedno od osnovnih načela sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja je načelo potpunosti. Načelo potpunosti podrazumjeva da se u krug konsolidovanja uključe sva zavisna pravna lica, bez obzira na to da li je nad njima otvoren postupak stečaja, odnosno likvidacije. Prema tome, zavisna pravna lica nad kojima je otvoren, a nije okončan postupak stečaja, odnosno likvidacije, uključuju se u krug pravnih lica za konsolidovanje.Kada je zavisno pravno lice u stečaju, odnosno likvidaciji, posebnu pažnju treba obratiti na procjenjivanje učešća u pojedinačnim financijskim izvještajima matičnog pravnog lica, tj. na potrebu da se zbog neizvjesnosti oko budućeg pritjecanja ekonomskih koristi izvrši obezvrijeđenje na teret rashoda perioda. Jer, kada je učešće obezvrijeđeno više se ne može voditi po nabavnoj vrijednosti.

Da li se vrši konsolidovanje zavisnih pravnih lica u inostranstvu i kako?

Po pomenutom načelu potpunosti matično pravno lice uključuje u krug konsolidovanja sva pravna lica u zemlji i u insotranstvu. Jedna od snovnih pretpostavki i premisa sastavljanja konsolidovanih bilansa je korištenje jedinstvene novčane jedinice – valute izvještavanja. Ukoliko postoje zavisna pravna lica u inostranstvu potrebno je izvršiti preračunavanje financijskih izvještaja iz strane valute u izvještajnu valutu – konvertibilnu marku.Pozicije bilansa stanja zavisnog pravnog lica u inostranstvu preračunavaju se pomoću srednjeg zaključnog kursa na dan bilansiranja. To je kurs na kraju godine, odnosno pod 31.12. Pozicije bilansa uspjeha zavisnog pravnog lica u inostranstvu mogu se preračunati u protuvrijednosti KM primjenom prosječnog kursa u toku obračunskog perioda. Prosječan jurs se može primjeniti u uslovima monetarne stabilnosti kada nije bilo značajnih kolebanja (deprecijacije i aprecijacije) nacionalne valute. U uslovima monetarne nestabilnosti umjesto prosječnog kursa treba koristiti kurseve na dan poslovne promjene ili mjesečne devizne kurseve. Ovo treba urediti opštim aktom – pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama.Efekti preračunavanja financijskih izvještaja zavisnih pravnih lica u inostranstvu u KM za potrebe konsolidacije iskazuju se preko računa 331 – Razlike nastale prevođenjem financijskih izvještaja u valutu prezentacije.

Koji kapital je predmet konsolidovanja – osnovni ili ukupni kapital?

Jedna od osnovnih radnjiu postupku sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja je da se učešće matičnog pravnog lica prebije i eliminiše sa tom učešću pripadajućim dijelom kapitala zavisnog pravnog lica. S tim u vezi u praksi se postavilo pitanje koji kapital je predmet ovog konsolidovanja –

osnovni kapital zavisnog pravnog lica koji je registrovan u Registarskom sudu ili pripadajući dio ukupnog kapitala. Ukupan kapital čine: osnovni i ostali kapital, rezerve, revalorizacione rezerve, neraspoređeni dobitak, minus gubitak. Ukupni kapital je iznos cijele klase 3.Odgovor na ovo pitanje daje nam MRS 27 kojim je propisano da se eliminiše iskazani iznos ulaganja matičnog pravnog lica u svako zavisno pravno lice i udio matičnog pravnog lica u kapitalu svakog zavisnog pravnog lica. Saglasno sa navedenim, u postupku konsolidovanja, predmet eliminacije i prebijanja sa učešćem matičnog pravnog lica je tom učešću pripadajući iznos kapitala zavisnog pravnog lica koji uključuje osnovni i ostali kapital, rezerve, revalorizacione rezerve, neraspoređenu dobit ranijih godina i nepokriveni gubitak.

D P D P

030 Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica 800.000,00UKUPNO UČEŠĆA 800.000,00

301 Udjeli društva s ograničenom odgovornošću 800.000,00322 Statutarne i druge rezerve 50.000,00340 Neraspoređena dobit ranijih godina 130.000,00341 Neraspoređena dobit tekuće godine 70.000,00

UKUPNO KAPITAL 1.050.000,00

RAČUNOPIS

SALDO

Matično pravno lice A

Zavisno pravno lice B

U primjeru knjigovodstvena vrijednost učešća matičnog društva iznosi 800.000 KM i manja je od pripadajućeg iznosa kapitala zavisnog društva koji iznosi 1.050.000 KM. Kako se u konsolidovanom obračunu iskazuje razlika od 250.000 KM? Ovo pitanje je regulisano MSFI 3 – Poslovne kombinacije, na koji upućuje MRS 27. U MSFI 3 propisano je slijedeće:

„Ako učešće sticaoca u fer vrijednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih u skladu sa paragrafom 36. prekoračuje trošak poslevne kombinacije sticalac:

a) ponovo procjenjuje identifikovanje i odmjeravanje prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta i odmjeravanje troška poslovne kombinacije i

b) odmah priznaje u bilansu uspjeha svako prekoračenje koje ostane i nakon tog ponovnog procjenjivanja

Dobitak priznat u skladu sa paragrafom 56. može sadržavati jednu ili više slijedećih komponenti:

a) greške u odmjeravanju fer vrijednosti, bilo troška poslovne kombinacije, bilo prepoznatljive imovine, obaveza potencijalnih obaveza stečenog entiteta. Mogući budući troškovi koji nastaju u vezi sa stečenim entitetom, a koji nisu tačno odraženi u fer vrijednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta predstavljaju mogući uzrok takvih grešaka

b) zahtjev računovodstvenog standarda da se odmjerava stečena prepoznatljiva neto imovina po iznosu koji nije fer vrijednost, ali da se tretira kao da je fer vrijednost za svrhu troška poslovne kombinacije. Na primjer, uputstvo u prilogu B za utvrđivanje fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obaveza stečenog entiteta zahtjeva da iznos dodjeljen poreskim sredstvima bude nediskontovan

c) kupoprodaje uz pogodbu

Prevedno na razumljiv riječnik, citirane odredbe znače da kada je knjigovodstvena vrijednost učešća manja od pripadajućeg kapitala zavisnog pravnog lica prvo treba utvrditi razlog tog neslaganja. To znači da treba provjeriti da li su iskazane bilansne pozicije realne, odnosno razmotriti pitanje ponovne procjene učešća matičnog pravnog lica i imovine, obaveza i kapitala zavisnog pravnog lica.Kada je učešće manje od kapitala, to može biti zbog računovodstvenih grešaka u procjenjivanju i to:

zbog toga što je učešće matičnog pravnog lica potcjenjeno – iskazano na niže zbog toga što je neto imovina zavisnog pravnog lica precjenjena – iskazana na više (imovina

je iskazana na više, a obaveze na niže)Te greške se ispravljaju ponovnom procjenom bilansnih pozicija.Ukoliko su pozicije financijskih izvještaja realne (neslaganje nije nastalo zbog grešaka u procjenjivaju), kao i nakon uzimanja u obzir ponovne procjene, eventualna preostala tazlika se u konsolidovanom bilansu uspjeha priznaje kao ostali prihod.Učešće može biti manje od pripadajućeg kapitala zbog toga što se učešće vodi po nabavnoj vrijednosti, a tom iznosu se ne pripisuju povećanja kapitala zavisnog društva po osnovu neraspoređene dobiti, formiranih rezervi iz dobiti i sl. I tada je utvrđena razlika „ostali prihodi“ u konsolidovanom bilansu uspjeha.U našem primjeru pretpostavimo da su pozicije financijskih izvještaja matičnog i zavisnog društva realne i nije potrebna ponovna procjena. Ta pretpostavka je osnovana jer je učešće matičnog društva u iznosu od 800.000 Kmjednaka osnovnom kapitalu zavisnog društva. Razlika od 250.000 KM je nastala povećanjem kapitala zavisnog društva po osnovu rezervi i neraspoređene dobiti ranijih i tekuće godine, što nije knjiženo kao povećanje učešća na računu 030 kod matičnog društva jer se ono vodi po nabavnoj vrijednosti. Utvrđena razlika će se u konsolidovanom bilansu uspjeha iskazati kao ostali prihod.

Kako se u konsolidovanim financijskim izvještajima eliminiše uplata pripadajućeg iznosa dividende matičnom pravnom licu od strane zavisnog pravnog lica?

U vezi sa knjiženjem i konsolidovanjem udjela u dobiti, odnosno dividende koja pripada matičnom pravnom licu, prvo je potrebno ukazati na odredbe MRS 27, kojom je propisano da u svojim pojedinačnim financijskim izvještajima matično pravno lice može priznati prihod od dividende tek po izvršenoj uplati od zavisnog pravnog lica. Dok dividenda, odnosno udio u dobiti noje primljena, matično pravno lice ne može knjižiti priznavanje prihoda po tom osnovu.Što se tiče konsolidovanja, uplaćena dividenda matičnom pravnom licu od strane zavisnog pravnog lica eliminiše se smanjivanjem financijskih prihoda u konsolidovanom bilansu uspjeha i povećanjem neraspoređene dobiti ranijih godina u konsolidovanom bilansu stanja. Na taj način se ove transakcije isključuju iz konsolidovanog obračuna i daje prikaz kao da je u pitanju jedno pravno lice (princip fikcije pravne cjeline).

Da li konsolidovani financijski izvještaji podliježu reviziji?

Ukoliko postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih financijskih izvještaja postoji i obaveza njihove revizije. Obveznik sastavljanja i revizije konsolidovanih financijskih izvještaja je matično pravno lice. Ugovor o reviziji financijskih izvještaja, matično pravno lice treba da zaključi sa preduzećem do kraja godine. Ne mora da se zaključi poseban ugovor o reviziji konsolidovanih financijskih izvještaja, već

revizija godišnjeg računa matičnog pravnog lica i konsolidovanih financijskih izvještaja može da se uredi jednim ugovorom.Može se desiti da je matično društvo razvrstano u malo pravno lice i nije obveznik revizije svojih pojedinačnih financijskih izvještaja, ali zbog toga što je grupa srednje pravno lice ima obavezu sastavljanja i revizije konsolidovanih financijskih izvještaja. Da bi revizor izrazio mišljenje o istinitosti i objektivnosti konsolidovanih financijskih izvještaja, potrebno je ne samo da provjeri da li su postupci konsolidacije ispravno i pravilno provedeni, već i da utvrdi da li su pojedinačni financijski izvještaji, koji predstavljaju bazu za konsolidaciju, vjerodostojni i realni. Faktički, u tom slučaju će i pojedinačni financijski izvještaji matičnog i zavisnih pravnih lica biti predmet revizije.

Da li konsolidovani financijski izvještaji podliježu obavezi javnog objelodanjivanja?

Zakonom o računovodstvu i reviziji propisana je, za obveznike revizije, obaveza objelodanjivanja, odnosno javnog objavljivanja svih financijskih izvještaja, sa mišljenjem ovlaštenog revizora, kao i obaveza objelodanjivanja vanrednih financijskih izvještaja.Postoji javni interes za javnim objavljivanjem konsolidovanih financijskih izvještaja. U razvijenom svijetu primarna osnova za ocjenu uspješnosti poslovanja privrednog društva, za poslovno i investiciono planiranje i odlučivanje na tržištu kapitala su konsolidovani, a ne pojedinačni financijski izvještaji kompanija – matičnih privrednih društava. U tom smislu, postoji opravdanje za propisivanje obaveze revizije i objelodanjivanja konsolidovanih financijskih izvještaja.

Da li matično pravno lice koje sastavlja konsolidovane financijske izvještaje treba da sastavi i konsolidovani poreski bilans?

Ne, jer je poresko konsolidovanje samo mogućnost, ali ne i obaveza. Naime prema Zakonu o porezu na dobit, povezana pravna lica (matično i zavisna pravna lica među kojima postoji neposredna i posredna kontrola nad više od 75% dionica ili udjela) imaju pravo (ali ne i obavezu) da traže poresko konsolidovanje pod uslovom da su sva povezana pravna lica rezidenti F BiH. Prema tome, matično pravno lice nema obavezu (već mogućnost) sastavljanja konsolidovanog poreskog bilansa za porez na dobit. Da bi se porez na dobit platio na osnovu konsolidovanog poreskog bilansa, potrebno je da matično pravno lice podnese nadležnom poreskom organu zahtjev za poreskim konsolidovanjem. Ukoliko nadležni poreski organ odobri poresko konsolidovanje, svaki član grupe povezanih pravnih lica dužan je da podnese svoj poreski bilans, a matično pravno lice podnosi konsolidovani poreski bilans za cijelu grupu.U konsolidovanom poreskom bilansu gubici jednog ili više povezanih pravnih lica prebijaju se na račun dobiti ostalih povezanih pravnih lica u grupi. Za obračunati porez po konsolidovanom bilansu obveznici su pojedinačna povezana pravna lica iz grupe, srazmjerno sa oporezivom dobiti iz pojedinačnog poreskog bilansa.