TAMPEREEN YLIOPISTO

Professori, OTT, VT

Asko Lehtonen

KIRJANPITORIKOKSET

Tampere 2012

ISBN 978-952-93-1785-1 (PDF)

ISBN 978-952-93-1784-4 (nid.)

2

SISÄLLYSLUETTELO

1. JOHDANTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

2. KIRJANPITOA KOSKEVAT RIKOSSÄÄNNÖKSET . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52.1. Kirjanpitorikos ja -rikkomus yleissäännöksinä . . . . . . . . . . . . . . . . . 52.1.1. Kirjanpitolain rikossäännökset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52.1.2. Rikoslain kirjanpitorikossäännökset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.2. Yhteisöoikeudelliset kirjanpitoa koskevat rikossäännökset . . . . . . . . . 92.3. Verolakien kirjanpitoa koskevat rikossäännökset . . . . . . . . . . . . . . 122.4. Kirjanpitoon liittyvät kvalifiointiperusteet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

3. KIRJANPITORIKOSSÄÄNNÖSTEN MUUTTAMINEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163.1. Vuoden 1945 kirjanpitolain rikossäännös . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163.2. Vuoden 1973 kirjanpitolain alkuperäiset säännökset ja niiden puutteet 163.3. Vuoden 1986 uudistuksen tavoitteet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173.4. RL:n I vaiheen uudistuksen tuomat keskeiset muutokset . . . . . . . . . 183.5. Kirjanpitorikossäännösten muuttaminen vuonna 2003 . . . . . . . . . . . 19

4. KIRJANPITORIKOS (RL 30:9) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204.1. Rikoksentekijät . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204.1.1. Kirjanpitovelvollisuudesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214.1.2. Kirjanpitovelvollinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244.1.3. Kirjanpitovelvollisen edustaja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254.1.4. Se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannon nojalla uskottu . . 274.1.5. Oikeushenkilössä tosiasiallista päätösvaltaa käyttävä henkilö . . . . . 284.2. Kirjanpitorikoksen tekotavat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.2.1. Liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen

laiminlyönti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.2.2. Väärät ja harhaanjohtavat tiedot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354.2.3. Kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen 374.3. Seuraustunnusmerkki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374.4. Tahallisuusvaatimus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

5. TÖRKEÄ KIRJANPITORIKOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

6. TUOTTAMUKSELLINEN KIRJANPITORIKOS (RL 30:10) . . . . . . . . . . . . . . . . 426.1. Rikoksentekijä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426.2. Tekotavat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426.3. Syyksiluettavuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436.4. Seuraustunnusmerkit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446.5. Rangaistusasteikko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

7. KIRJANPITORIKKOMUS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497.1. Vuoden 1973 kirjanpitolaki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497.2. Uusi kirjanpitolaki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

8. VEROHALLINNON ASEMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

LÄHTEET . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

3

1) Ks. Taloudellisen rikollisuuden selvittelytyöryhmän mietintö 6/1983: 235-238 ja259-263.

2) Ks. Taloudellisen rikollisuuden selvittelytyöryhmän mietintö 6/1983.

3) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 130-131, 133-135, 156-163 ja 390-392.

4) Ks. HE 23/1985: 4.

1. JOHDANTO

Taloudellista rikollisuutta koskeneen kriminaalipoliittisen keskustelun aktivoituminen1970-luvun loppupuoliskolla ja 1980-luvun alkupuolella sekä siihen liittynyt yleisen yhteis-kunnallisen mielenkiinnon kohdentuminen talousrikoksiin paljastivat erään oikeustieteelli-sen koulutuksen heikkouden. Lakimiesten, yhtä hyvin virallisten syyttäjien ja asianajajienkuin yleisten tuomioistuinten jäsenten kirjanpidollinen tietämys osoittautui puutteelliseksi.Esitutkintaa suorittavat poliisiviranomaiset havaitsivat saman puutteen omassa koulutuk-sessaan. Oikeustieteellisessä koulutuksessa lienee suurin ongelma ollut siinä, että kirjan-1)

pitoa on opetettu erillisenä sivuaineena ja ettei juridisten oppiaineiden, erityisesti vero-,yhteisö- ja rikosoikeutta koskevan opetuksen yhteydessä ole riittävästi yhdennetty kirjan-pidollisia asioita oikeudelliseen ainekseen. Kirjanpidollisen ja oikeudellisen tietämyksenyhteensovittaminen on jäänyt opiskelijan huoleksi.

Voimakkaan mielenkiinnon kohdentuminen taloudelliseen rikollisuuteen paljasti moniapuutteita taloudellisessa ja rikosoikeudellisessa lainsäädännössä. Asioiden selvittelyn jakäsittelyn yhteydessä havahduttiin huomaamaan, että elinkeinotoimintaa koskevan talou-dellisten vaihteluiden seuranta ja valvonta on ensisijaisesti mahdollista vain asianmukai-sesti laaditun ja ylläpidetyn kirjanpidon avulla. Hätkähdyttäviä olivat kokemukset siitä,että rikosoikeudellinen vastuu epäillyistä törkeistä talousrikoksista voitiin eräissä tapauk-sissa välttää hävittämällä kirjanpito.

Lainvalmistelussa reagoitiin melko nopeasti havaittuihin epäkohtiin. Ensimmäiset uudis-tusehdotukset sisältyivät oikeusministeriön asettaman taloudellisen rikollisuuden selvitte-lytyöryhmän mietintöön. Rikoslakiprojektin rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen2)

vaiheen ehdotuksessa esitettiin myös kirjanpitorikosten tunnusmerkistön uudistamista jarangaistussäännöksen ankaroittamista. Oikeusministeriössä valmisteltu kirjanpitorikos-3)

ten muutosehdotus sidottiin rikoslain kokonaisuudistukseen. Käytännön paineet kirjanpi-torikosten erillisuudistukseen kasvoivat niin voimakkaiksi, että kauppa- ja teollisuusminis-teriössä valmisteltiin kirjanpitolautakunnan syksyllä 1984 tekemästä ehdotuksesta lakiesi-tys kirjanpitolain 38 §:n muuttamisesta. Tämä lakiesitys oli olennaisilta osiltaan samansi-4)

sältöinen kuin rikoslakiprojektin valmistelema ehdotus, mutta kirjanpitorikosta koskevanerillisuudistuksen irrottaminen rikoslain kokonaisuudistuksesta tapahtui vastoin oikeusmi-nisteriön kantaa. Kauppa- ja teollisuusministeriössä valmisteltuun lakiesitykseen perustu-va muutos tuli voimaan 1.1.1986 lukien (29.11.1985/904).

4

5) Ks. HE 66/1988: 75, 77, 79 ja 89-92.

6) Ks. HE 173/1997: 42.

7) Ks. HE 53/2002.

8) Kirjanpitolainsäädännön tarkistamisen yhteydessä vuonna 2004 lisättiin kirjanpi-torikkomuksen tunnusmerkistöön yksi uusi tekotapa.

Kirjanpitoa koskevien rikossäännösten muuttaminen ei pysähtynyt vuonna 1986 voimaantulleeseen lainmuutokseen. Eduskunnalle annettiin vuoden 1988 valtiopäivillä rikoslainkokonaisuudistuksen ensimmäistä vaihetta koskeva lakiesitys (HE 66/1988 vp), johon si-sältyi ehdotus myös keskeisten talousrikossäännösten uudistamisesta. Eräs näistä oli esityskirjanpitorikoksen rangaistusasteikon korottamisesta ja kirjanpitoa koskevien rikossään-nösten muuttamisesta. Eduskunta hyväksyi 12.6.1990 eräin muutoksin tämän lakipake-5)

tin, joka tuli voimaan 1.1.1991 (mm. 769 ja 807-809/1990).

Nykyisen kirjanpitolain (1336/1997) säätämisen yhteydessä otettiin KPL 8 luvun 4 §:äänsäännökset kirjanpitorikkomuksesta. Uuden rikossäännöksen tuoma olennaisin muutoskoski sitä seikkaa, että tunnusmerkistössä on yksilöity rangaistavat teot. Tällä lainkirjoi-tustavalla täytettiin silloisen hallitusmuodon 6a §:ssä ja nykyisen perustuslain 8 §:ssä tar-koitetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen vaatimukset. Kysymys oli merkittävästä6)

tunnusmerkistön täsmennyksestä, koska kirjanpitorikkomuksen aikaisempi tunnusmerkis-tö oli blankorangaistussäännös.

Kymmenen vuoden kokemusten jälkeen oli aika tehdä muutoksia myös rikoslain kirjanpi-torikosta koskeviin säännöksiin. Eduskunnalle annettiin vuonna 2002 lakiesitys rikoslaineräiden talousrikossäännösten muuttamiseksi. Uudistuksen yhteydessä muutetuista rikos-7)

tunnusmerkistöistä on keskeinen merkitys kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöllä. Kirjan-pitorikoksen perustunnusmerkistöön tehtiin eräitä tarkistuksia. Kirjanpitorikokselle onsäädetty uusi törkeä tekomuoto. Myös kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöä muutet-tiin. Uudistus tuli voimaan 1.4.2003 (31.1.2003/61).8)

5

9) Nykyisin toissijaisuussäännös sisältyy KPL 8 luvun 5 §:ään. Ks. siitä ja muissa la-eissa olevista kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevista säännöksistä esim. Järvinen, Prepula,Riistama &Tuokko 2000: 573-586.

10) Ks. HE 120/1972: 4 ja 14, HE 173/1997: 3 ja 8 sekä Järvinen, Prepula, Riistama&Tuokko 2000: 574 sekä Leppiniemi 2010: 5:1.

2. KIRJANPITOA KOSKEVAT RIKOSSÄÄNNÖKSET

Kirjanpitovelvollisuutta sekä kirjapidon pitämistä ja tilinpäätöksen laatimista koskeviasäännöksiä on sisältynyt kirjanpitolain lisäksi moniin muihin lakeihin. Kirjanpitolaki onaina ollut yleislaki, jonka säännökset ovat syrjäytyneet, jos erityislaeissa on ollut kirjanpi-tolaista poikkeavia säännöksiä. Kirjanpitolain ja muussa laissa olevien kirjanpitoa koske-vien säännösten välisestä suhteesta on otettu nimenomainen toissijaisuussäännös kirjanpi-tolakiin. Poikkeavia säännöksiä on sisältynyt moniin yhteisöjä koskeviin lakeihin. Erilai-9)

sia toimintoja koskevissa laeissa on usein ollut kirjanpitolaista poikkeavia säännöksiä. Ve-rolakeihin on myös sisältynyt erityissäännöksiä, joihin on otettu sellaisia kirjanpitoa kos-kevia säännöksiä, joissa on asetettu muita kuin kirjanpitolakiin perustuvia velvoitteita.Aineellisen kirjanpitolainsäädännön kenttä on ollut kirjava, tavallaan tilkkutäkkimäinen.Kirjanpitorikossäännösten osalta tilanne on ollut samanlainen. Erityislakien kirjanpito-säännösten tehosteeksi on usein säädetty omia rikossäännöksiä. Tämän kentän pääpiirtei-nen kartoittaminen on paikallaan kokonaiskuvan ääriviivojen hahmottamiseksi. Historial-linen perspektiivi auttaa ymmärtämään, mistä tämä pirstaleisuus tai hajanaisuus on osal-taan johtunut. Säännösten lukuisuudesta johtuen kaikkia mahdollisia säännöksiä ei voidakäsitellä tässä yhteydessä.

2.1. Kirjanpitorikos ja -rikkomus yleissäännöksinä

2.1.1. Kirjanpitolain rikossäännökset

Sekä vuoden 1973 kirjanpitolaki (655/1973) että nykyinen kirjanpitolaki (1336/1997) ovatniissä tarkoitettuja kirjanpitovelvollisia koskeva yleinen säädös eli yleislaki. Kirjanpitoakoskevia säännöksiä on vanhastaan sisältynyt myös lukuisia yhteisöjä ja erilaisia toiminto-ja koskeviin lakeihin sekä verolainsäädäntöön. Yleislain eli kirjanpitolain säännöksiä so-velletaan, jollei erityislakien säännöksistä muuta johdu. Tämä on aiheutunut kirjanpitola-kien toissijaisuussäännöksistä.10)

Vuoden 1973 kirjanpitolain (655/1973) 38 §:n alkuperäiset rikossäännökset koskivat vainkirjanpitolain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomista. Rajoitet-tu soveltamisala johtui siitä, että nämä 38 §:n säännökset oli tarkoitettu pelkästään kir-

6

11) Ks. HE 120/1972: 4 ja 14, Järvinen, Nuorvala, Riistama &Tikkanen (1981). Uusikirjanpitolainsäädäntö: 337-339 sekä Leppiniemi 2010: 5:1.

12) Ks. HE 27/1977: 80 ja 118, Järvinen, Nuorvala, Riistama & Tikkanen (1981). Uu-si kirjanpitolainsäädäntö: 335-336 sekä Koski & af Schulten (1984). Osakeyhtiölaki selityk-sin II: 95 ja 441.

13) Ks. HE 23/1985: 5 ja 7.

14) Lakivaliokunnan ehdotuksesta hyväksyttiin lisäksi tekijäpiirin lavennus. Halli-tuksen esityksessä tekijäkategoria ("kirjanpitovelvollinen”) oli sidottu kirjanpitolain 1 §:ssätarkoitettuun kirjanpitovelvollisuuteen. Lakivaliokunta lienee antanut huomattavan merki-tyksen rikoslakiprojektin edustajien esittämille näkökohdille. Ks. Järvinen, Prepula, Riista-ma &Tuokko 1995: 497 av. 1.

janpitolain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten tehosteeksi. Perusteenaoli kirjanpitoa koskevien aineellisten säännösten systematiikka. Kirjanpitolaki oli tarkoi-tettu yleislaiksi, joka syrjäytyi muussa laissa olevien erityissäännösten tieltä. Näin oli ni-menomaisesti säädetty vuoden 1973 kirjanpitolain 39 §:n toissijaisuuslausekkeessa. Tä-11)

män kirjanpitolain 38 §:n 2 momentin alkuperäistä kirjanpitorikosta koskevan säännök-sen perusteella oli myös tunnusmerkistön sanamuodon ("... rikkoo tämän lain säännöksiätai sen nojalla annettuja määräyksiä...") perusteella selvää, että tunnusmerkistö koskivain kirjanpitolain säännösten ja sen nojalla annettujen määräysten rikkomista.

Vuoden 1973 kirjanpitolakia ja kirjanpitorikosta koskeva systematiikka oli aluksi selvä jayksiselitteinen. Kirjanpitolaissa kriminalisoidun kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö ei kat-tanut muussa laissa olevia kirjanpitoa koskevia erityissäännöksiä.

Edellisen osakeyhtiölain (734/1978) säätämisen yhteydessä miellettiin selkeästi kirjanpito-lain ja osakeyhtiölakiin otettavien kirjanpitoa koskevien aineellisten säännösten ja rikos-säännösten systemaattinen asema. Vuoden 1973 kirjanpitolain 39 §:n toissijaisuussään-nöksestä johtuen osakeyhtiölain kirjanpitoa koskevat erityissäännökset syrjäyttivät kir-janpitolain vastaavat säännökset. Kirjanpitorikoksen ja osakeyhtiörikoksen säännöksetkoskivat kumpikin vain asianomaisen lain säännösten rikkomista. Kirjanpito- ja osake-12)

yhtiörikoksen rangaistussäännökseen sisältyneet ankaruusvertailua edellyttävät toissijai-suuslausekkeet eivät voineet aiheuttaa tulkintaongelmia, koska kirjanpito- ja osakeyhtiöri-koksen rangaistusasteikot olivat samat.

Kun kirjanpitolain 38 §:n 2 momentin (655/1973) säännöstä muutettiin vuonna 1985, tar-koituksena ei ollut soveltamisalan laajentaminen kirjanpitolain ulkopuolelle. Lainmuutok-sella jaettiin kirjanpitorikoksen aikaisempi avoin tunnusmerkistö eli blankorangaistus-säännös kahteen osaan. Vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n 2 momenttiin sijoitettiin kir-13)

janpitorikoksen nimikkeellä rikossäännös, jossa oli yksityiskohtaisesti kuvattu tekotaval-taan tavallista haitallisemmat ja paheksuttavammat teot, kun taas saman pykälän 3 mo-14)

menttiin otettiin kirjanpitorikkomukseksi nimitetty lievemmin rangaistava avoin rikossään-nös, joka kattoi 2 momenttiin kuulumattoman kirjanpitolain sekä sen nojalla annettujensäännösten ja määräysten rikkomisen.

Vuoden 1985 uudistuksen jälkeen kirjanpitolain 38 §:n rikossäännösten rajoitettu sovelta-misala ilmeni kirjanpitolain 39 §:ssä tarkoitetun toissijaisuussäännöksen lisäksi kirjanpi-

7

15) Ks. LaVM 7/1985: 2.

16) Ks. Bokföringsbrott. BRÅ PM 1/1981: 76-77.

17) Ks. Lehtonen 1990a: 117.

torikkomuksen tunnusmerkistön sanamuodosta ("... muutoin rikkoo tätä lakia tai sen no-jalla annettuja säännöksiä ja määräyksiä...”). Aikaisemmin kirjanpitolain 38 §:n 2 mo-mentissa ollut nimenomainen soveltamisalarajoitus ilmaistiin vuoden 1985 uudistuksen yh-teydessä kirjanpitolain 38 §:n 3 momentissa tarkoitetun kirjanpitorikkomuksen tunnus-merkistössä.

Vuoden 1985 uudistuksen yhteydessä lakivaliokunnan mietinnössä katsottiin, että hallituk-sen esityksen perusteluissa ei ollut selvitetty vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n suhdettamuihin, erityisesti osakeyhtiölain (OYL) ja osuuskuntalain (OKL) rangaistussäännöksiin,jotka olivat lakivaliokunnan mukaan osittain päällekkäisiä ehdotetun kirjanpitorikostakoskevan säännöksen kanssa. Lakivaliokunta katsoi, ettei tulkintaongelmia kuitenkaan ai-heutuisi, koska OYL:n ja OKL:n asianomaisissa säännöksissä oli ankaruusvertailua edel-lyttävä toissijaisuuslauseke. Lakivaliokunnan lausuma oli osittain ongelmallinen. Valio-15)

kunnan mietinnössä ei mahdollisesti kiinnitetty riittävästi huomiota vuoden 1973 kirjanpi-tolain 39 §:n toissijaisuussäännöksestä ilmenevään lainsäädännölliseen systematiikkaan se-kä kirjanpitolain 38 §:n 2 ja 3 momentin tunnusmerkistökäsitteiden aiheuttamiin rajoituk-siin.

Kirjanpitolain sekä OYL:n ja OKL:n rikossäännösten väliltä puuttui päällekkäisyys, kos-ka vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n säännökset koskivat vain kirjanpitolain sekä sen no-jalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomista sekä koska silloiset OYL 16 luvun8 §:n 3 kohdan ja OKL 165 §:n rikossäännökset koskivat vain näiden lakien säännöstenrikkomista. Näiden säännösten välinen suhde ei siten ratkennut 1.1.1986 jälkeen pelkäs-16)

tään valiokunnan mietinnössä mainitun ankaruusvertailua edellyttävän toissijaisuuslau-sekkeen perusteella. Mikäli kirjanpitovelvollisen tai hänen edustajansa käyttäytyminen olitoteuttanut sekä kirjanpitorikoksen että osakeyhtiörikoksen tunnusmerkistön, niiden väli-nen konkurrenssi oli todellinen.17)

Lakivaliokunnan tarkoittama päällekkäisyys liittyi eri rikossäännösten tekotapatunnus-merkkeihin, joissa kuvattu rangaistava käyttäytyminen sisälsi samanlaisia menettelyitä tailaiminlyöntejä, kuten tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkomisen. Rikos-säännökset erosivat kuitenkin toisistaan, koska kysymys oli eri laeissa säädetyistä velvoit-teista. Vuoden 1991 alussa voimaan tulleiden rikoslain 38 luvun 9 ja 10 §:n säännösten no-jalla asia voidaan arvioida toisin.

2.1.2. Rikoslain kirjanpitorikossäännökset

Oikeustila selkiytyi rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen voimaantulonjohdosta 1.1.1991 lukien, kun kirjanpitorikosta koskevat vankeusuhkaiset rikossäännöksetsiirrettiin kirjanpitolaista rikoslakiin. Kirjanpitolakiin jätettiin tässä yhteydessä vain kir-janpitorikkomusta koskeva rikossäännös, jossa oli kriminalisoitu kirjanpitolain tai sen no-

8

18) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392 sekä HE 66/1988: 79,208-209 ja 212. Ks. samoin Airaksinen & Jauhiainen 1997: 595, Järvinen, Prepula, Riistama& Tuokko 2000: 569, Koski & af Schulten (1991). Osakeyhtiölaki selityksin II: 436, Kylä-kallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 878, Lehtonen 1990a: 117 ja af Schulten 2004: 720. Ks.lisäksi Lahti 1991: 1198, jossa lausutun mukaan kirjanpitorikossäännöksen rikoslakiin siir-tämisen seurauksena se riidattomasti sanktioi muunkinlaisia kuin kirjanpitolain ja sen no-jalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomista.

19) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392 sekä HE 66/1988: 79,208-209 ja 212.

20) Muutokset tulivat voimaan vuoden 2003 huhtikuun alussa (31.1.2003/61).

jalla annettuja säännösten ja määräysten rikkominen ja jonka nojalla rangaistukseksi voi-tiin tuomita vain sakkoa.

Rikoslakiin siirrettyjen kirjanpitorikosten tunnusmerkistöt eivät olleet enää sidottavissapelkästään kirjanpitolain säännösten rikkomista tarkoittaviksi rikossäännöksiksi. Kirjan-pitorikosten tunnusmerkistöissä ei ole käytetty esimerkiksi kirjanpidon ja tilinpäätöksenkäsitteitä siinä muodossa, että ne tarkoittaisivat vain kirjanpitolain säännöksiä. Lainval-mistelu- ja lainsäädäntöaineistossa nimenomaisesti omaksutun kannan mukaan RL 30 lu-vun 9 ja 10 §:n säännökset tulevat sovellettaviksi sellaisiin vakavimpiin tapauksiin, joissaon kysymys yhtiöoikeudellisissa laeissa, kuten osakeyhtiölaissa, säädettyjen tilinpäätöksenlaatimista koskevien säännösten rikkomisesta.18)

Kirjanpitorikoksen siirtämistä rikoslakiin koskevissa ehdotuksissa otettiin eksplisiittisestihuomioon kirjanpitorikoksen ja yhtiöoikeudellisten kirjanpitoa koskevien rikossäännöstenvälinen suhde. Rikoslain 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen ja saman luvun10 §:ssä tarkoitetun tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen tekotapatunnusmerkit olivat osit-tain päällekkäisiä osakeyhtiölain (734/1978) 16 luvun 9 §:ssä, osuuskuntalain 22 luvun 2§:ssä ja vakuutusyhtiölain (1062/1979; VYL) 18 luvun 5 §:ssä kriminalisoitujen rikkomus-ten tunnusmerkistöjen kanssa. Päällekkäisyys koski tilinpäätöksen laatimista koskeviensäännösten rikkomista. Asiantilan johdosta otettiin ankaruusvertailua edellyttävät toissi-jaisuuslausekkeet osakeyhtiölain 16 luvun 9 §:ään, osuuskuntalain 22 luvun 2 §:ään ja va-kuutusyhtiölain 18 luvun 5 §:ään. Jälkimmäisistä voidaan tuomita rangaistukseksi vainsakkoa. Rikoslain kirjanpitorikossäännökset ovat aina ankarammin rangaistavia, koskaniistä voidaan määrätä rangaistukseksi myös vankeutta. Sanottuihin yhtiöoikeudellisiinlakeihin sisältyvien tilinpäätösten laatimista koskevien säännösten rikkominen tulee ran-gaistavaksi rikoslaissa säädettyjen kirjanpitorikossäännösten nojalla, jos rikoslaissa kir-janpitorikokselle tai tuottamukselliselle kirjanpitorikokselle säädetyt rangaistavuudenkaikki edellytykset täyttyvät. Tällöin kysymys on yhtiöoikeudellisissa laeissa säädettyjentilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkomisesta koskevista vakavista tapauk-sista. Mikäli kirjanpitorikoksille säädetyt edellytykset eivät täyty, sovellettavaksi voivattulla yhtiöoikeudellisten lakien rikkomussäännökset.19)

Rikoslain eräiden talousrikossäännösten uudistamisen yhteydessä suoritettu kirjanpitori-koksen tunnusmerkistön muutos voi aiheuttaa tulkinnanvaraisuutta tai muuta epäselvyyt-tä. Rikoslain 30 luvun 9 §:n 1) kohdassa on säädetty rangaistavaksi liiketapahtumien20)

kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti vastoin “kirjanpitolainsäädännön”mukaisia velvollisuuksia. Epäselvyys voi johtua siitä, että tunnusmerkistössä puhutaan

9

21) Lakiesityksen perusteluista ei ilmene, onko ilmaisulla "vastoin kirjanpitolainmukaisia velvollisuuksia" ollut tarkoitus supistaa lakitekstissä käytettyjen tunnusmerkkienalaa. Ks. HE 53/2002: 33.

22) Tekstissä sanotusta supistavasta tulkinnasta ks. Koponen & Sahavirta 2004: 63-64.

23) Ks. HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212 sekä Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984:339-341 ja 390-392. Ks. samoin Airaksinen & Jauhiainen 1997: 595, Järvinen, Prepula, Riis-tama & Tuokko 2000: 569, Koski & af Schulten (2000). Osakeyhtiölaki selityksin II: 680,Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 878, Lahti 1991: 1198, Lehtonen 1990a: 117 ja afSchulten 2004: 720.

24) Ks. HE 53/2002: 33.

25) Finanssivalvonnalla (ent. Rahoitustarkastuksella, aik. pankkitarkastusvirastolla)on oikeus antaa liiketapahtumien kirjaamista ja tilinpäätöstä koskevia määryksiä valvotta-ville yhteisöille FinnanssivalvontaL 3.1 §:n 6 kohdan ja 35 §:n nojalla. Ks. samoin esim.LuottolaitostoimintaL 147 §. Ks. lisäksi esim. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000:53 ja 576.

“kirjanpitolainsäädännöstä”, kun taas lakiesityksen perusteluissa käytetään ilmaisua“vastoin kirjanpitolain mukaisia velvollisuuksia”. Säännöstä on lakiesityksen perustelui-21)

hin tukeutuen mahdollista tulkita siten, etteivät tunnusmerkit kata kirjanpitolain ulkopuo-lisissa laeissa olevia säännöksiä liiketapahtumien kirjaamisesta ja tilinpäätöksen laatimi-sesta. Tällöin ilmaisua “kirjanpitolainsäädäntö” käytetään suppeassa merkityksessä ja sil-lä tarkoitetaan vain kirjanpitolakia ja -asetusta. Käsitettä “kirjanpitolainsäädäntö” voi-22)

daan yhtä hyvin käyttää laajemmassa merkityksessä siten, että sillä tarkoitetaan sekä kir-janpitolain että muiden lakien kirjanpitoa koskevien säännösten muodostamaa kokonai-suutta. Oikeastaan voitaneen sanoa, että ilmaisu “kirjanpitolainsäädäntö” olisi epätäsmäl-linen termi, jos sillä tarkoitetaan vain kirjanpitolakia ja -asetusta, koska tämä asiantilaolisi voitu yksiselitteisesti ilmaista jälkimmäisillä termeillä. Toisin sanoen lakitekstin elitunnusmerkistön sanamuodon perusteella voidaan katsoa, että “kirjanpitolainsäädän-töön” kuuluvat myös yhteisölakien ja erilaista toimintaa koskevien lakien kirjanpidon pi-tämistä ja tilinpäätöksen laatimista koskevat erityissäännökset, jotka poikkeavat kirjanpi-tolain yleissäännöksistä. Tämä kanta oli nimenomaisesti omaksuttu rikoslain kokonaisuu-distuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä ja sittemmin oikeuskirjallisuudessa, kuten edel-lä on todettu. Vuoden 2003 uudistuksen yhteydessä lakiesityksessä todettiin, ettei sana-23)

muodon muutoksella ollut tarkoitus muuttaa säännöksen vakiintunutta tulkintaa.24)

2.2. Yhteisöoikeudelliset kirjanpitoa koskevat rikossäännökset

Moniin yhteisöoikeudellisiin lakeihin sisältyy kirjanpitoa, tilinpäätöstä tai/ja tilintarkas-tusta koskevia erityissäännöksiä. Eräisiin näistä ei sisälly kirjanpitoa koskevia rikossään-nöksiä, kun taas toisissa laeissa on tällaisia rikossäännöksiä.25)

Luottolaitostoiminnasta annetun lain (121/2007) 9 lukuun sisältyy mm. tili-kautta sekä tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä koskevia säännöksiä. Tä-

10

26) Kirjanpitolain ulkopuolisista kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevista erityissään-nöksistä ks. HE 173/1997: 4-6 sekä Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 26-35 ja574-586.

27) Esimerkkinä rikosoikeudellisesta epäyhtenäisyydestä voidaan mainita Vakuutus-kassalain (1164/1992) 163 §:n 2) kohdassa (1324/2004) tarkoitettu vakuutuskassarikos, joissaon kriminalisoitu mm. tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen laatimista koskevien sään-nösten rikkominen. Tunnusmerkistö kuuluu rikoskategoriaan eikä rikkomuskategoriaan.Vakuutuskassarikoksesta on säädetty rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään yh-deksi vuodeksi. Rikkomustyyppisten rikosten ainoaksi rangaistukseksi on säädetty sakkoa.

män lain 172 §:ään on otettu luottolaitoksen kirjanpitorikkomus niminen ri-kossäännös. Tunnusmerkistö perustuu yksilöityihin tekotapojen kuvaukseen,joissa on kriminalisoitu mm. tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laati-minen vastoin sanottuja 9 luvun säännöksiä. Ks. samoin sijoituspalveluyri-tyksistä annetun lain (579/1996) 21 ja 56a § (sijoituspalveluyrityksen kirjanpi-torikkomus). Ks. muista rikossäännöksistä esim. ulkomaisista vakuutusyhti-öistä annetun lain (398/1995) 78 § (vakuutusyhtiörikkomus), Vakuutusyhdis-tyslain (1250/1987) 10 luku ja 16 luvun 9 §:n 9) kohta (vakuutusyhdistysrik-komus), Eläkesäätiölain (1774/1995) 5 luku ja 130 § (eläkesäätiörikos), Va-kuutuskassaL (1164/1992) 6 luku ja 163 §:n 2) kohta (vakuutuskassarikos)sekä asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain (1072/1994) 8 luku ja 83 §:n 4)kohta (asumisoikeusyhdistysrikkomus) ynnä Asunto-osakeyhtiöL (1599/2009)10:3-8 ja 27:2:n 3 kohta (asunto-osakeyhtiörikkomus).

Kirjanpitoa koskevista säännöksistä, joihin ei ole asianomaisessa laissa liitet-ty rikossäännöstä, ks. esim. L avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä(389/1988) 9 luku sekä henkilöstörahastolaki (814/1989) 7 luku. Ks. lisäksiMerimieseläkeL 54 §, TyöttömyyskassaL (603/1984) 13 §, L eurooppalaisestataloudellisesta etuyhtymästä (1299/1994) 5 § ja L valmismatkaliikkeistä(1080/1994) 16 §.26)

Lakien toistuva muuttaminen aiheuttaa usein epäyhtenäisyyttä. Tämä voi johtua siitä, ettähuomioon ei aina oteta riittävässä määrin lainsäädännön systematiikkaa ja rikossäännös-ten keskinäistä suhdetta. Esimerkkinä käsitellään tässä yhteydessä vain osakeyhtiölain,27)

vakuutusyhtiölain ja osuuskuntalain säännöksiä.

OYL 16 luvun 8 §:n 3) kohdassa tarkoitetun osakeyhtiörikoksen ja VakuutusyhtiöL 18 lu-vun 4 §:n 4) kohdassa tarkoitetun vakuutusyhtiörikoksen rikossäännökset olivat vuoden1990 loppuun asti lähes samansisältöiset. Rangaistavaksi oli säädetty asianomaisen lain ti-linpäätöksen tai tilintarkastuskertomuksen laatimista tahi selvitystilaa koskevan lopputili-tyksen antamista koskevien säännösten rikkominen. Osakeyhtiörikosta koskevassa sään-nöksessä oli lisäksi kriminalisoitu konsernitilinpäätöksen laatimista koskevien säännöstenrikkominen. Rangaistuksena oli sakkoa tai vankeutta enintään yksi vuosi.

Näistä osake- ja vakuutusyhtiörikossäännöksistä (OYL 16 luvun 8 §:n 3) kohdasta ja VYL18 luvun 4 §:n 4) kohdasta) siirrettiin rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheenyhteydessä asianomaisten lakien tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista sekäselvitystilaa koskevan lopputilityksen antamista koskevien säännösten rikkomista tarkoit-tavat tunnusmerkistöosat rikkomusluokkaan eli osakeyhtiö- ja vakuutusyhtiörikkomukseksi

11

28) Ks. perusteista HE 89/1996: 140-141. Ks. lisäksi af Schulten 2004: 719-720.

29) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392 sekä HE 66/1988: 79,208-209 ja 212.

30) Ks. tarkemmin esim. Aho & Vänskä 1996: 112-149 ja 228-231.

31) HE 42/1989 vp ei sisältänyt muuta muutosta kuin että OKL 165 § samansisältöi-senä siirrettiin uudeksi 198 §:ksi.

32) Ks. tarkemmin HE 176/2001 vp.

(aluksi OYL 16 luvun 9 §:n 6 kohta ja sittemmin (145/1997) saman pykälän 9 kohta sekäaluksi VYL 18 luvun 5 §:n 12 kohta ja sittemmin (611/1997) saman pykälän 12 kohta).Tällöin nämä tunnusmerkistöt muuttuivat rangaistustasoltaan verrannollisiksi vuoden1973 kirjanpitolain 38a §:ssä ja nykyisen KPL 8 luvun 4 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikko-muksen kanssa. Näistä rikkomuksista on voitu tuomita rangaistukseksi vain sakkoa. 28)

OYL 16 luvun 8 §:n 3) kohtaan (osakeyhtiörikos) ja VYL 18 luvun 4 §:n 4) kohtaan (va-kuutusyhtiörikos) jäi rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä rikos-säännös tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevien säännösten rikkomisesta, mistävoitiin tuomita rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään yksi vuosi. Tilintarkastus-29)

kertomuksen laatimisvelvollisuudesta säädetään nykyisin tilintarkastuslain 15 §:ssä. Sään-nöksen rikkominen on säädetty rangaistavaksi tilintarkastuslain 52 §:n 1 momentissa tar-koitettuna tilintarkastusrikkomuksena ja rikoslain 30 luvun 10a §:ssä tarkoitettuna tilin-tarkastusrikoksena.30)

Osuuskuntarikosta koskevassa vuoden 1954 osuuskuntalain 165 §:ssä oli vuoden 1989 lop-puun säädetty rangaistavaksi saman lain tilinpäätöksen tai tilintarkastuskertomuksen laa-timista koskevien säännösten rikkominen. OKL 165 §:n säännös tilinpäätöstä koskevienOKL:n säännösten rikkomisesta siirrettiin 22.12.1989 annetulla erillisellä lainmuutoksella(1240/1989) OKL 198 §:ksi, joka oli sellaisena voimassa vain 1.1.-31.12.1990 välisenajan. Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen käsittävän uudistuksen yh-31)

teydessä OKL 198 §:n rikossäännös rubrikoitiin osuuskuntarikkomukseksi ja samalla ran-gaistusseuraamukseksi säädettiin pelkästään sakkoa (808/1990). Samalla siirrettiin OKL198a §:ään rikossäännös tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevien säännösten rik-komisesta. Säästökassatoimintaa harjoittavan osuuskunnan tilinpäätöstietoja koskeviasäännöksiä lisättiin OKL 17b §:ään vuonna 1996. Näiden sääntöjen rikkominen kriminali-soitiin OKL 200 §:ään otetulla säästökassarikkomusta koskevalla rikossäännöksellä. Uusiosuuskuntalaki (1488/2001) tuli voimaan 1.1.2002. Uuden osuuskuntalain 6 luvun tilinpää-töksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkominen on krimina-lisoitu OKL 22 luvun 2 §:n 4) kohdassa tarkoitettuna osuuskuntarikkomuksena. Osuus-kuntalain tilintarkastajan lausunnon laatimista koskevien säännösten rikkominen on sää-detty rangaistavaksi OKL 22 luvun 1 §:n 1) kohdassa tarkoitettuna osuuskuntarikoksena.Edellisen rikoksen rangaistavuuteen riittää tahallisuus tai törkeä huolimattomuus, kuntaas jälkimmäisen rikoksen rankaiseminen edellyttää tahallisuutta.32)

Yhteisöjä koskevissa laeissa olleet sanotut kirjanpitoa koskevat rikossäännökset syrjäytti-vät vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n säännökset. Syrjäytyminen ei johtunut niinkäänlainkonkurenssiopin erityisyyden tapauksesta (erityissäännös syrjäyttää yleissäännök-

12

33) Erityisyyden tapausryhmästä ks. tarkemmin Lahti 1968: 717-719. Ks. lisäksiNuutila 1997: 370-371.

34) Ks. Lehtonen 1990a: 118.

35) Ks. HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212 sekä Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984:339-341 ja 390-392. Ks. samoin Airaksinen & Jauhiainen 1997: 595, Järvinen, Prepula, Riis-tama & Tuokko 2000: 569, Koski & af Schulten (2000). Osakeyhtiölaki selityksin II: 680,Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 878, Lahti 1991: 1198, Lehtonen 1990a: 117 ja afSchulten 2004: 720.

36) Lakiesityksen perusteluissa puhutaan tosin “kirjanpitolain” mukaisista velvolli-suuksista. Ks. HE 53/2002: 33.

37) Verolainsäädäntöön sisältyvistä kirjanpitosäännöksistä ks. Järvinen, Prepula,Riistama & Tuokko 2000: 39-40 ja 585-586.

sen) tai ankaruusvertailua edellyttävästä toissijaisuuslausekkeesta vaan näiden lakien33)

kirjanpitoa koskevien säännösten ja rikossäännösten erilaisesta soveltamisalasta, kuten34)

edellä on selvitetty.

Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen myötä yleisten kirjanpitorikossään-nösten ja yhteisölakien kirjanpitoa koskevien säännösten välinen suhde on muuttunut. RL30 luvun 9 ja 10 §:ssä säädettyjen kirjanpitorikosten tunnusmerkistön täyttävä käyttäyty-minen tulee rangaistavaksi pelkästään näiden säännösten nojalla. Yhteisölakien rikossään-nökset voivat tulla sovellettaviksi, jos RL 30 luvun 9 ja 10 §:ssä tarkoitettu tunnusmerkis-tö ei täyty. Tämä kanta todettiin eksplisiittisesti lakiesityksen perusteluissa rikoslain koko-naisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä ja myös oikeuskirjallisuudessa. RL 3035)

luvun 9 §:n 1) kohdan uudet tekotapatunnusmerkit (31.1.2003/61) koskevat sellaisia liike-tapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyöntejä, jotka ovat vastoin“kirjanpitolainsäädännön” mukaisia velvollisuuksia. 36)

Vuoden 1973 kirjanpitolain 38a §:n säännös (809/1990) kirjanpitorikkomuksesta kattoivain kirjanpitolain säännösten rikkomisen muttei yhteisölakien kirjanpitoa koskevien vel-voitteiden laiminlyöntiä. Sama koskee nykyisessä KPL 8 luvun 4 §:ssä tarkoitettua kirjan-pitorikkomusta.

2.3. Verolakien kirjanpitoa koskevat rikossäännökset

Useisiin verolakeihin on sisältynyt verovelvollisen kirjanpitoa koskevia säännöksiä, joillapyritään turvaamaan verotuksen tehokkuutta eli verovalvonnan suorittamista ja verotuk-sen toimittamista asianmukaisella tavalla.37)

Tässä yhteydessä esitellään neljä keskeistä verolakia, joihin on vanhastaan sisältynytasianomaisen verolain kirjanpitoa koskevien säännösten tehosteeksi asetettu rikossäännös:1) Ennakkoperintärikkomus. Ennakkoperintälain (1118/1996) 55 §:n 2 momentin mukaanennakkoperintärikkomuksena rangaistaan muun muassa ennakkoperintälain (EPL) 36§:ssä säädetyn a) palkkakirjanpidon pitämisvelvollisuuden ja b) muistiinpanovelvollisuu-

13

38) Yksityiskohtaiset säännökset palkkakirjanpidosta ja muistiinpanoista sisältyvätennakkoperintäasetuksen (EPA) 5 lukuun, joka on annettu EPL 5 §:n nojalla.

39) Tarkemmat säännökset, jotka ovat suurimmaksi osaksi viittaussäännöksiä, sisäl-tyvät työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen (940/1978) 3 ja 4 §:ään.

40) RL:n kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä Vakuutusmaksuve-roL 7a §:n 3 momenttiin otettiin vakuutusmaksuverorikkomusta koskeva säännös, jonkatunnusmerkistössä on nimenomainen viittaus vuoden 1963 liikevaihtoverolain (LvvL) 69§:ssä tarkoitettuun kirjanpidon järjestämistä koskevaan säännökseen. Ks. HE 66/1988: 199.Vuoden 1991 LvvL:n ja vuoden 1993 arvonlisäverolain (1501/1993) säätämisen yhteydessäei kuitenkaan tehty muutosta VakuutusmaksuveroL 7a.3 §:ssä tarkoitettuun vakuutusmak-suverorikkomuksen tunnusmerkistöön, mistä johtuen tunnusmerkistön soveltuvuus on ny-kyisin ongelmallista. Asiantilan tekee erityisen vaikeaselkoiseksi se, että vuoden 1993AVL:n säätämisen yhteydessä muutettiin VakuutusmaksuveroL 7 §:n yleistä viittaussään-nöstä siten, että siinä viitataan arvonlisäveroa koskeviin arvonlisäverolain säännöksiin.

41) Tarkemmat kirjanpitoa koskevat säännökset on annettu arvonlisäveroasetuksen(50/1994) 1 luvussa. Muistiinpanoista säädetään tarkemmin verohallituksen päätöksellä.Ks. VeroHp ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (7.1.2010/4) 35 §, mitä säännök-siä sovelletaan myös arvonlisäverolain perusteella muistiinpanovelvollisiin.

den sekä c) aineiston säilyttämisvelvollisuuden laiminlyönnistä (“jättää asianmukaisestitäyttämättä”), jos se on tehty viranomaisen kehotuksesta huolimatta. EPL 36 §:ssä sääde-tään palkkakirjanpidosta ja muistiinpanovelvollisuudesta, a) että kirjanpitovelvollisensuorituksen maksajan on pidettävä ennakkoperintälain mukaisista suorituksista palkka-kirjanpitoa ja b) että muu suorituksen maksaja on velvollinen tekemään muistiinpanot.Kirjanpitovelvollisen on säilytettävä ennakkoperintälain mukaisia suorituksia koskevapalkkakirjanpitonsa 10 vuotta noudattaen muutoin, mitä kirjanpitolaissa säädetään kir-janpitoaineiston säilyttämisajasta. Muistiinpanot ja tositteet on säilytettävä kuusi vuottasen vuoden lopusta lukien, jonka aikana suoritus on maksettu.38)

2) Sosiaaliturvamaksurikkomus. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 18 §:n3 momentissa on kriminalisoitu muun muassa saman lain 7a §:ssä säädetyn velvollisuudenlaiminlyönti (“jättää asianmukaisesti täyttämättä”), jos se tapahtuu viranomaisen keho-tuksesta huolimatta. Sanotussa 7a §:ssä säädetään a) työnantajan sosiaaliturvamaksunmerkitsemisestä kirjanpitovelvollisen työnantajan palkkakirjanpitoon ja b) muun työnan-tajan muistiinpanovelvollisuudesta.39)

3) Arvonlisäverorikkomus. Arvonlisäverolain (1501/1993) 218 §:n 3 momentissa on sää-40)

detty, että arvonlisäverorikkomuksena rangaistaan mm. arvonlisäverolain (AVL) 209§:ssä säädetyn a) kirjanpidon järjestämistä koskevan velvollisuuden ja b) muistiinpanovel-vollisuuden laiminlyönti (“jättää asianmukaisesti täyttämättä”), mikä on tehty viranomai-sen kehotuksesta huolimatta. AVL 209 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on muunmuassa järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä var-ten tarvittavat tiedot. Saman pykälän 2 momentissa on säädetty muun muassa, että vero-velvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joistasaadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot.41)

4) Valmisteverorikkomus. Valmisteverotuslain (182/2010) 100 §:n mukaan valmisteverorik-komuksesta rangaistaan mm. sitä, joka viranomaisen kehotuksesta huolimatta jättääasianmukaisesti täyttämättä valmisteverotuslain 92-95 §:ssä säädetyn a) kirjanpitovelvolli-suuden tai b) kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuuden. Kirjanpitovelvollisuudesta sää-detään muun muassa valmisteverotuslain 92 §:ssä, että valtuutetun varastonpitäjän on pi-

14

42) Ks. HE 66/1988: 91, HE 53/2002: 5, Lehtonen 1990: 122 ja Rautio 2002: 1054.

43) Ks. HE 66/1988: 58 ja Lehtonen 1984: 8 ja 30.

44) Tarkempia säännöksiä muistiinpanoista ja tositteista sisältyy VeroHp ilmoitta-misvelvollisuudesta ja muistiinpanoista, joka on annettu verotusmenettelystä annetun lain(VML) 12.2 ja 13.1 §:n delegointisäännösten nojalla.

45) Ks. HE 91/2005: 18-19 ja 34.

46) Ks. vuoden 1998 uudistuksesta tarkemmin Lehtonen 1998: 1309-1324.

dettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta käy selville asianomaistentuotteiden määrät sekä muut valmisteveron määräämistä ja verotuksen valvontaa vartentarvittavat tiedot. Lain 93 §:ssä on säädetty muun verovelvollisen kirjanpitovelvollisuudes-ta. Sama velvollisuus on säädetty sille, joka Suomesta etämyynnillä myy valmisteveronalaisia tuotteita toiseen jäsenvaltioon. 94 §:n mukaan sen, joka on hankkinut valmisteve-ron alaisia tuotteita verotta valmisteverotuslaissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa ve-rottomaksi säädettyyn tarkoitukseen, on pidettävä valmisteverotusta varten sellaista kir-janpitoa, josta selviävät verotta hankitut tuotemäärät, tuotteiden käyttö sekä varastonmäärät. Valmisteverotuslain 95 §:ssä säädetään muun muassa kirjanpitoaineiston säilyttä-misvelvollisuudesta, että kirjanpitoaineisto on säilytettävä neljän kalenterivuoden ajan.

Sanotut verolakien verovelvollisen kirjanpitoa koskevat määräykset asettavat kirjanpito-velvolliselle sellaisia verotuksen tehokkuutta edistäviä velvoitteita, joita ei voida perustaakirjanpitolakiin. Verolakien rikossäännösten ja kirjanpitorikossäännösten tavoitteet ovattoisistaan poikkeavat. Jälkimmäisten ensisijaisena tavoitteena on suojata kirjanpidon oi-keellisuutta ja luotettavuutta sinänsä. Verolakien selostetuilla rikossäännöksillä ediste-42)

tään verovalvonnan suorittamista ja verotuksen toimittamista.43)

Tuloverotusta koskevassa verotusmenettelystä annetun lain 12 §:ssä (22.12.2005/1079) onsäädetty verovelvollisen muistiinpanovelvollisuudesta. Muistiinpanovelvollisuus koskeemaataloutta, metsätaloutta, vuokraustoimintaa, sijoitustoimintaa tai muuta sellaista muu-na kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa harjoittavaa verovelvol-lista, joka ei ole kirjanpitovelvollinen. Tällaisen verovelvollisen on ilmoittamisvelvollisuut-taan varten pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät vero-tuksessa tarvittavat tiedot. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Muistiinpanot jatositteet on säilytettävä viisi vuotta. 44)

VML 12 §:ssä säädetty muistiinpanovelvollisuus koskee vain sellaisia verovelvollisia, jotkaeivät ole kirjanpitovelvollisia. Kysymys ei ole kirjanpitolainsäädäntöön perustuvasta vel-45)

voitteesta. Kirjanpitorikosta koskevia säännöksiä ei voida soveltaa verotusmenettelylaissasäädetyn muistiinpanovelvollisuuden rikkomiseen, koska tämä muistiinpanovelvollisuusei perustu kirjanpitolainsäädäntöön eikä se koske kirjanpitovelvollisia. VML:ssa säädetynmuistiinpanovelvollisuuden laiminlyöntiin ei liittynyt alun perin rangaistusuhkaa, koskaVML 86 §:n 1 momentin viittaussäännöksessä tarkoitetut rikoslain 29 luvun 1-3 §:n vero-petossäännökset eivät tulleet sovellettaviksi. Vuonna 1998 lavennettiin rikoslain 29 luvun1 §:n 3) kohdassa tarkoitetun passiivisen veropetoksen tunnusmerkistöä siten, että se saat-taa tulla sovellettavaksi verotusmenettelylaissa säädetyn muistiinpanovelvollisuuden lai-minlyöntiin.46)

15

47) Ks. Heinonen 1986: 181, Lehtonen 1990: 120 ja Rikoslain kokonaisuudistus5/1984: 161-162. Toissijaisuuden tapausryhmästä ks. tarkemmin Lahti 1968: 719 ss.

48) Ks. HE 66/1988: 64 ja 91 sekä Rautio 2002: 1060.

2.4. Kirjanpitoon liittyvät kvalifiointiperusteet

Rikoksen tekeminen kirjanpitoa käyttämällä on voinut johtaa tavanomaista ankarampaanrangaistukseen. Kirjanpidon käyttäminen on tällöin muodostanut ns. ankaroittamisperus-teen. Esimerkkinä voidaan mainita kaksi vanhaa säännöstä.

1) Törkeää kavallusta koskeneessa VRL 29 luvun 2 §:ssä ja 2) törkeää veropetosta koske-neessa VRL 38 luvun 11 §:n 2 momentissa oli mainittu yhtenä kvalifiointiperusteena (eri-tyisenä ankaroittamisperusteena) se, että kavaltaminen tai veron pidättäminen tapahtuikäyttäen hyväksi sitä varten valmistettua virheellistä kirjanpitoa.

Kirjanpito oli sanottujen kvalifioitujen rikosten säännönmukainen tekotapa silloin, kunne liittyivät kirjanpitovelvollisen toimintaan. Törkeän kavalluksen ja törkeän veropetok-sen sekä vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitorikosten välillä val-litsi lainkonkurenssi (ns. hiljainen toissijaisuus), jos kavallus ja veropetos oli tehty sitävarten valmistettua kirjanpitoa hyväksi käyttäen. Kirjanpitorikosta koskeva säännös syr-jäytyi. Rikokset saattoivat olla reaalikonkurrenssissa silloin, kun kirjanpito oli laimin-47)

lyöty pitää kokonaan tai lähes kokonaan taikka kun kirjanpitorikos ei liittynyt kavalluk-sen tai veropetoksen suorittamiseen.

RL 29 luvun 2 §:ssä tarkoitetun törkeän veropetoksen ankaroittavana tunnusmerkkinä elikvalifiointiperusteena on mainittu "erityinen suunnitelmallisuus". Nykyisin ei olisi estettäsoveltaa törkeän veropetoksen lisäksi kirjanpitorikosta koskevia säännöksiä sellaisessa ta-pauksessa, jossa kirjanpidon vääryys ei tule kokonaisuudessaan arvostelluksi jo verope-toksen erityistä suunnitelmallisuutta osoittavana ankaroittamisperusteena. Hallituksen la-kiesityksessä lausuttiin, että jos erityinen suunnitelmallisuus ilmenisi ainoastaan siinä, ettäveropetoksen tekemiseen on käytetty virheellistä kirjanpitoa, ankaroittamisperusteen so-veltamisessa olisi otettava huomioon, että tekijä tulee mahdollisesti tuomittavaksi erikseenmyös kirjanpitorikoksesta. Virheellisen kirjanpidon käyttämiseen liittyvää saman teonkaksoiskvalifiointia eli ns. kaksinkertaista rikosoikeudellista arvottamista tulisi välttää.48)

Kirjanpitorikokseen voi liittyä jokin muu rikos, kuten veropetos, avustuspetos, väärennystai velallisen rikos. Useasta rikoksesta tuomitaan tällöin pääsääntöisesti yksi yhteinen ran-gaistus RL 7 luvun säännösten mukaisesti.

16

49) Ks. Lehtonen 1991: 258-266 ja siinä mainitut lähteet.

50) Rikoslain 39 luvun konkurssirikossäännöksissä oli alunperin kaksi pelkästäänkirjanpitoa koskevaa rikossäännöstä: a) vanhan RL 39 luvun 1 §:n 4 kohta (petollisena ve-lallisena tehty konkurssirikos) ja b) vanhan RL 39 luvun 3 §:n 2 kohta (huolimattomanatai kevytmielisenä velallisena tehty konkurssirikos). Edellistä on kuvattu usein ilmaisullaväärä tai petollinen kirjanpito sekä jälkimmäistä sanonnalla huolimaton kirjanpito.

51) Vuoden 1945 kirjanpitolain 20 §:ssä kriminalisoidun kirjanpitorikoksen ja van-han RL 39 luvun 3 §:ssä tarkoitetun konkurssirikoksen välisistä soveltamisongelmista ks.tarkemmin Heinonen 1963: 297-303 ja Heinonen 1966: 142-144.

3. KIRJANPITORIKOSSÄÄNNÖSTEN MUUTTAMINEN

Suomen ensimmäinen kirjanpitolaki säädettiin vuonna 1925 (54/1925). Sitä ennen kirjan-pitovelvollisuus perustui konkurssilainsäädäntöön ja yhtiölainsäädäntöön, kuten osakeyh-tiölakiin. Ensimmäisessä kirjanpitolaissa ei ollut rikossäännöksiä. Tähän aikaan merkit-49)

tävimmät kirjanpitoa koskevat rikossäännökset sisältyivät konkurssirikoksiin.50)

3.1. Vuoden 1945 kirjanpitolain rikossäännös

Vuoden 1945 kirjanpitolain 20 §:ssä oli kriminalisoitu 1) yksilöidysti a) kirjanpitovelvolli-suuden ja b) tilinpäätösten "julkisaattamisvelvollisuuden" laiminlyönnit sekä 2) muu kir-janpitolain ja sen nojalla annetun asetuksen säännösten rikkominen.

Kirjanpitorikoksesta voitiin tuomita rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään 6 kuu-kautta. Rangaistussäännökseen sisältyi ankaruusvertailua edellyttävä toissijaisuuslause-ke.51)

3.2. Vuoden 1973 kirjanpitolain alkuperäiset säännökset ja niiden puutteet

Vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n 2 momentin alkuperäinen säännös kirjanpitorikoksestaoli blankorangaistussäännös, jossa oli kriminalisoitu kirjanpitolain säännösten ja sen no-jalla annettujen määräysten rikkominen. Rangaistavuuden ulkopuolelle oli jätetty vähäi-set rikkomukset. Rangaistukseksi oli säädetty sakkoa tai vankeutta enintään 1 vuosi, min-kä lisäksi säännökseen sisältyi ankaruusvertailua edellyttävä toissijaisuuslauseke. Nämä

17

52) Vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitorikosten ja kirjan-pitoa koskevien velallisen konkurssirikossäännösten välistä suhteesta ks. tarkemmin Heino-nen 1986: 174-183.

53) Ks. HE 23/1985: 3.

54) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 130.

55) Ks. HE 23/1985: 7.

56) Ks. HE 23/2985: 3-4.

säännökset olivat voimassa vuoden 1985 loppuun.52)

Kirjanpitorikosta koskevaan rikossäännökseen liitettiin kolmenlaisia epäkohtia: 1) tunnus-merkistön avoimuus, 2) rangaistussäännöksen lievyys ja 3) syyksiluettavuusasteen kor-keus.

Blankorangaistussäännöksen muotoon kirjoitettuun avoimeen tunnusmerkistöön liittyymerkittäviä kriminaalipoliittisia, erityisesti rangaistuksen yleisestävää vaikutusta heiken-täviä seikkoja (rikosoikeuden inflaatiovaara). Ensinnäkin säännöksen rangaistusuhka me-nettää tehoaan, kun lähes kaikki säännöksen rikkomisen muodot on kriminalisoitu, muttavalvontavoimavarat eivät kuitenkaan riitä syytteiden nostamiseen (kriminalisoinnin tehot-tomuus). Toiseksi säännöksen ohjausvaikutus jää heikoksi, kun eri tekojen haitallisuus-ja paheksuttavuusastetta ei osoiteta erikseen. Kolmanneksi blankosäännökseen liittyy ran-gaistavan käyttäytymisen rajojen epämääräisyys. 53)

Alkuperäisen säännöksen aikana koettiin puutteeksi se, ettei rangaistavaksi ollut nimen-omaisesti säädetty 1) kirjanpidon laatimista virheellisesti, 2) kirjanpidon laatimisen osit-taista tai täydellistä laiminlyöntiä sekä 3) kirjanpidon hävittämistä, vahingoittamista jakätkemistä.54)

Rangaistusasteikkoa pidettiin sekä preventiivisistä että rikostutkinnallisista syistä liian al-haisena. Erityisesti vero- ja konkurssirikosten selvittämisen estämiseksi tai vaikeuttami-seksi kirjanpidon pitäminen saatettiin laiminlyödä tai laadittu kirjanpito hävittää. Ran-gaistusasteikon lievyydestä johtuen kirjanpitorikoksen syyteoikeus vanheni liian lyhyessäajassa eivätkä silloisessa RVA 20 §:n 1 mom:ssa säädetyt vangitsemisen edellytykset täyt-tyneet. Kirjanpitorikoksen rangaistavuuden tahallisuusvaatimuksen johdosta kirjanpidonhävittämisestä oli ollut mahdollista selvitä ilman rangaistusta, jos teko oli naamioitu huo-limattomuudesta tapahtuneeksi.55)

3.3. Vuoden 1986 uudistuksen tavoitteet

Kirjanpitolain 38 §:n muuttamisella vuonna 1985, joka muutos tuli voimaan 1.1.1986 lu-kien, pyrittiin seuraaviin tavoitteisiin: 1) tunnusmerkistön selkeyttämiseen, 2) moitearvos-telun tehostamiseen, 3) eräiden talousrikosten ehkäisemiseen sekä 4) rikostutkinnan hel-pottamiseen.56)

18

57) Ks. HE 23/1985: 6 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 161. Ks. samoin HE66/1988: 91 ja HE 53/2002: 5.

58) Nykyisen kirjanpitolain säätämisen yhteydessä kirjanpitorikkomusta koskevarikossäännös otettiin KPL 8 luvun 4 §:ksi.

Haitallisimmiksi koetut tekomuodot kuvattiin yksityiskohtaisesti kirjanpitorikoksen tun-nusmerkistössä. Teonkuvaukset oli tarkoitettu tyhjentäviksi. Tällä tavoin rangaistusuhkapyrittiin kohdentamaan sellaisia tekoja vastaan, jotka estävät kirjanpidon päätarkoituk-sen toteutumisen. Huomiota kiinnitettiin yrityksen omistajien, luotonantajien, henkilökun-nan sekä julkisen vallan tärkeään intressiin saada kirjanpidon avulla luotettava kuva yri-tyksen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Säännöksen selkeyttämisellä jarangaistusasteikon ankaroittamisella on pyritty ehkäisemään erityisesti verorikoksia ja ve-lallisen rikoksia.

Lainvalmistelu- ja lainsäädäntöaineistossa on otettu nimenomaisesti kantaa uuden sään-nöksen suojeluobjektiin (oikeushyvään), millä on merkitystä säännöksen tulkinnassa.Säännöksellä on pyritty suojaamaa kirjanpidon luotettavuutta (oikeellisuutta) sinänsä.Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttymiseltä ei siten edellytetty hyötymistarkoitusta.Kirjanpitorikoksen kriminalisoinnin välillisenä tavoitteena on ollut suojata myös yrityksensidosryhmiä (esim. luotonantajia, omistajia ja veronsaajaa) niihin kohdistuvilta muilta ri-koksilta, kuten velallisen rikoksilta ja verorikoksilta. Kirjanpito on keskeisessä asemas-57)

sa yrityksen toiminnan kontrolloimisessa. Yrityksen omistajien ja hallituksen sekä velko-jien tiedonsaantimahdollisuus katkeaa tai poistuu, jos kirjanpitoa ei ole pidetty tai se hävi-tetään. Tällöin kaventuvat mahdollisuudet saattaa esim. toimitusjohtaja ja hallituksen jä-senet henkilökohtaiseen vastuuseen. Samoin vaarantuu velkojien tasapuolinen kohtelumaksukyvyttömyystilanteessa. Seurauksena on yleensä myös se, että oikean verotuksentoimittamiselta puuttuvat asianmukaiset perusteet. Tämän lisäksi työntekijöiden palkka-asioiden selvittely voi jäädä vajaaksi.

3.4. RL:n I vaiheen uudistuksen tuomat keskeiset muutokset

Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen lakiesitykset (HE 66/1988 vp) hyväk-syttiin eräin muutoksin eduskunnassa 12.6.1990. Lait tulivat voimaan 1.1.1991. Tähän la-kipakettiin sisältyneet kirjanpitorikoksia koskeneet keskeisimmät muutokset olivat seuraa-vat.

Kirjanpitorikosta koskeva rikossäännös siirrettiin vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n 2momentista RL 30 luvun 9 ja 10 §:ään. Kirjanpitorikosta koskeva rikossäännös jaettiinkahdeksi eri pykäläksi syyksiluettavuuden asteen perusteella: a) (tahallinen) kirjanpitori-kos (RL 30:9) ja b) tuottamuksellinen kirjanpitorikos (RL 30:10), jonka rangaistavuusedellytti törkeää huolimattomuutta. Kirjanpitorikoksen (RL 30:9) rangaistusasteikonenimmäisrangaistus korotettiin kahdesta vuodesta kolmeen vuoteen vankeutta.

Kirjanpitorikkomusta koskeva säännös sijoitettiin vuoden 1973 kirjanpitolain 38 a §:ksi.58)

Törkeästä huolimattomuudesta johtunut "väärien tai harhaanjohtavien tietojen merkitse-minen kirjanpitoon" jäi rangaistavaksi vain kirjanpitorikkomuksena vuoden 1973 kirjan-

19

59) Nykyisen KPL 8 luvun 4 §:n rikossäännökseen ei tosin sisälly vastaavaa krimina-lisointia.

60) Ks. HE 66/1988: 160.

61) Ks. HE 53/2002 vp.

62) Kirjanpitolainsäädännön tarkistamisen yhteydessä vuonna 2004 lisättiin kirjan-pitorikkomuksen tunnusmerkistöön yksi uusi tekotapa.

pitolain 38a §:n nojalla. Kirjanpitorikkomuksen syyksiluettavuuden astetta nostettiin59)

tuottamuksesta "törkeään huolimattomuuteen".

Yhteisöoikeudellisten kirjanpitoa koskevien rikossäännösten rangaistustasoa alennettiinsiirtämällä säännökset "rikos"-kategoriasta rikkomukseksi.

Velallisen konkurssirikoksina rangaistut väärää ja huolimatonta kirjanpitoa koskevat ri-kossäännökset kumottiin. Niitä vastaava käyttäytyminen säädettiin rangaistavaksi RL 30luvun 9 §:ssä tarkoitettuna kirjanpitorikoksena tai saman luvun 10 §:ssä tarkoitettunatuottamuksellisena kirjanpitorikoksena taikka kirjanpitolaissa tarkoitettuna kirjanpitorik-komuksena.60)

3.5. Kirjanpitorikossäännösten muuttaminen vuonna 2003

Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisessä vaiheessa säädettyjen talousrikossäännöstentarkistamisen aika tuli kymmenen vuoden voimassaolon jälkeen. Eräiden talousrikossään-nösten muuttamiseksi annettiin vuonna 2002 eduskunnalle hallituksen lakiesitys, jossakeskeinen merkitys oli kirjanpitorikosten tunnusmerkistöillä. Eduskunta hyväksyi laki-61)

esityksen eräin muutoksin 17.1.2003. Nämä muutokset tulivat voimaan 1.4.2003.

Kirjanpitorikokselle on säädetty uusi törkeä tekomuoto eli törkeä kirjanpitorikos, jotakoskeva rikossäännös lisättiin RL 30 luvun 9a §:ään. Kirjanpitorikoksen perustunnusmer-kistöön (RL 30:9) on tehty joitakin tarkistuksia. Uuden törkeän tekomuodon säätämisenjohdosta poistettiin RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen seuraustunnusmer-keistä olennaisuusvaatimus. Samalla kun kirjanpitorikoksen (RL 30:9) soveltamiskynnys-tä alennettiin, laskettiin myös tämän perustekomuodon rangaistusasteikon maksimi kol-mesta vuodesta kahteen vuoteen vankeutta. Törkeän kirjanpitorikoksen (RL 30:9a) enim-mäisrangaistus on 4 vuotta vankeutta. Kirjanpitorikoksen (RL 30:9) ja tuottamuksellisenkirjanpitorikoksen (RL 30:10) tekijäpiiriin on lisätty oikeushenkilössä tosiasiallista mää-räysvaltaa käyttävät tahot. Kirjanpitolain 8 luvun 4 §:ssä säädetyn kirjanpitorikkomuk-sen kriminalisoinnin alaa supistettiin poistamalla tunnusmerkistöstä yksi tekotapa.62)

20

63) Ks. HE 120/1972: 14.

64) Ks. HE 23/1985: 5. Rikoslakiprojektin ehdotuksessa oli esitetty, että tekijäpiiriinkuuluisi kirjanpitovelvollisen lisäksi “kirjanpitovelvollisen puolesta toimiva” henkilö. Ri-koslain kokonaisuudistus 5/1984: 156-157.

65) Ks. LaVM 7/1985: 1-2.

4. KIRJANPITORIKOS (RL 30:9)

Kirjanpitovelvollisen ja muun tekijän käyttäytyminen voi tulla rangaistavaksi kirjanpito-rikoksena vain sillä edellytyksellä, että se täyttää kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön ko-konaisuudessaan. RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö voi-daan jakaa seuraavaan neljään ryhmään:1) tekijätunnusmerkit,2) tekotapatunnusmerkit,3) seuraustunnusmerkit ja4) tahallisuusvaatimus.

4.1. Rikoksentekijät

Rikoslain 30 luvun 9 §:n tunnusmerkistössä lueteltiin alun perin kolme tekijäkategoriaa:1) kirjanpitovelvollinen, 2) kirjanpitovelvollisen edustaja ja 3) se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Rikoslain eräiden talousrikossäännösten uudistuksen yhteydessä vuonna 2003 lisättiin kir-janpitorikoksen tunnusmerkistön tekijäpiiriin neljäs kategoria (31.1.2003/61):4) kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä.

Kirjanpitolaissa säädetyn kirjanpitorikoksen rikosoikeudellinen tekijävastuu oli aluksi si-dottu kirjanpitolaissa tarkoitettuun kirjanpitovelvollisuuteen, kuten edellä on selvitetty.63)

Hallituksen lakiesityksessä todettiin, että vuoden 1985 lainmuutoksella ei ollut tarkoitusmuuttaa oikeustilaa rikosoikeudellisen vastuun kohdentamissa. Ehdotetut rangaistussään-nökset olisivat koskeneet vain kirjanpitovelvollisia.64)

Edellä luetellut kolme ensimmäistä tekijäkategoriaa eivät perustu hallituksen lakiesityk-seen vaan lakivaliokunnan vuonna 1985 annettuun mietintöön, joka koski vuoden 1973kirjanpitolain 38 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikossäännöksen muuttamista. Valiokunnanmietinnössä laajennettiin kirjanpitorikoksen tekijäpiiriä siitä, mitä se oli hallituksen esi-tyksessä. Näitä tekijäkategorioita koskevat alkuperäiset lain esityöt löytyvät siten lakiva-65)

liokunnan mietinnöstä vuodelta 1985.

21

66) Yhteisölainsäädännössä ja erityisiä toimialoja koskevissa laeissa olevista kirjan-pitovelvollisuutta koskevista säännöksistä ks. esim. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko2000: 26-35 ja 573-584 sekä HE 173/1997: 4-6.

67) Vuoden 2003 uudistuksen jälkeen lakiteksti ja lain esityöt eivät täysin vastaa toi-siaan. RL 30 luvun 9 §:n 1) kohdassa puhutaan laiminlyönnistä vastoin “kirjanpitolainsää-dännön” mukaisia velvollisuuksia. Lakiesityksen perusteluissa käytetään tässä yhteydessäilmaisua “kirjanpitolaki”. Ks. HE 53/2002: 33.

68) Tuloverotusta koskevasta muistiinpanovelvollisuudesta säädetään VML 12 §:ssä.Ks. HE 91/2005: 34.

69) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 20 ja Leppiniemi & Leppiniemi2001: 139-140.

Kirjanpitorikoksia koskevien tunnusmerkistöjen siirtäminen RL 30 luvun 9 ja 10 §:äänrikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä muutti oikeustilaa. Yhtei-sölaeissa ja erityisiä toimialoja koskevissa laeissa on muun muassa omia kirjanpitovelvolli-suutta koskevia säännöksiä, jotka syrjäyttävät vastaavat kirjanpitolain säännökset. Tämäon johtunut vuoden 1973 KPL 39 §:n ja nykyisen vuoden 1997 KPL 8 luvun 5 §:n toissi-jaisuussäännöksistä, joiden mukaan kirjanpitolain säännösten estämättä on sovellettavakirjanpitovelvollisuudesta, mitä siitä on erikseen säädetty muualla laissa. RL 30 luvun66)

9 ja 10 §:n säännökset kattavat myös kirjanpitolain ulkopuolisissa laeissa säädetyn kirjan-pitovelvollisuuden, koska rikoslain säännöksissä tunnusmerkistöjä ei ole rajattu siten, ettäne koskisivat vain kirjanpitolakia. Kirjanpitorikosten tunnusmerkistössä tarkoitettuna67)

kirjanpitovelvollisena ei voida kuitenkaan pitää niitä verovelvollisia, jotka ovat vain vero-lakien perusteella muistiinpanovelvollisia, mutta jotka eivät ole kirjanpitovelvollisia,68)

niin kuin edellä on selvitetty.

4.1.1. Kirjanpitovelvollisuudesta

Jäljempänä käsitellään selvyyden vuoksi lähinnä kirjanpitolaissa säädettyä kirjanpitovel-vollisuutta. Kirjanpitolain mukainen kirjanpitovelvollisuus voi johtua a) toiminnan laadus-ta tai b) oikeudellisesta yhteisömuodosta.

Toiminnan laatuun perustuvasta kirjanpitovelvollisuudesta säädettiin jo vuoden 1973 kir-janpitolain 1 §:n 1 momentissa. Nykyiset säännökset sisältyvät vuoden 1997 kirjanpitolain1 luvun 1 §:n 1 momenttiin. Säännökset ovat saman sisältöiset. Näiden säännösten mu-kaan jokainen liike- ja ammattitoiminnan harjoittaja on tästä toiminnastaan kirjanpito-velvollinen. Ilmaisu “tästä toiminnastaan” sulkee kirjanpitovelvollisuuden ulkopuolelleammatin- ja liikkeenharjoittajan henkilökohtaiset tulot ja hänen yksityistaloutensa. Kaik-ki siirrot (yksityisotot ja -sijoitukset) elinkeinotoiminnan ja yksityistalouden välillä on kui-tenkin kirjattava asianmukaisesti.69)

Ammatti- ja liiketoiminnan käsitteitä ei ole määritelty kirjanpitolaissa eikä hallituksen la-kiesityksessä. Asia on jätetty oikeuskäytännön ja -kirjallisuuden varaan. Liiketoiminnan

22

70) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 17-20 ja Leppiniemi 2010: luku5.

71) Kirjanpitovelvollisuutta koskevista rajatapauksista ks. KILA 1974/7, jossa elo-kuvateatteritoimintaa harjoittavat puolisot katsottiin kirjanpitovelvollisiksi, KILA 1988/996ja KILA 2001/1663, joissa oli kysymys ajoneuvojen myyntitoiminnasta, sekä KILA2000/1630, jossa yksityishenkilöä ei pidetty kirjanpitovelvollisena arvopaperikaupoistaan.

72) Ks. KILA 2003/1697, jossa yksityishenkilöä ei pidetty kirjanpitovelvollisena maa-laamistaan ja myymistään tauluista.

73) Ks. Linnakangas & Juanto 2004: 26-27 ja Äärilä & Nyrhinen 2005: 30-31.

74) EVL:ssa tarkoitetusta ammatti- ja liiketoiminnasta ks. Andersson, Ikkala &Penttilä 2009: 16-44, Myrsky & Linnakangas 2010: 78-93 ja Tikka & Nykänen 2010: luku6.

75) Ks. HE 26/2003: 151.

käsitettä on pyritty luonnehtimaan liiketoiminnan tunnusmerkkien avulla. Liiketoimin-70)

nasta voi olla kysymys, vaikka jokin tunnusmerkki ei täyttyisikään. Liiketoiminnan tun-nusmerkkien täyttymistä arvioidaan käytännössä viime kädessä kokonaisuutena. Ammat-ti- ja liiketoiminnan välisessä rajanvedossa kysymys on aste-erosta. Jos kirjanpitovelvolli-suudesta on epäselvyyttä, tapana on pyytää lausunto kirjanpitolautakunnalta, joka voi ha-kemuksesta antaa lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Vapaa-ajan harrastustoimin-71)

ta ei ole elinkeinotoimintaa. Rajanvetoa koskevaa suoraa johtoa ei voitane aina saada72)

EVL:n elinkeinotoiminnan käsitteestä ja arvonlisäverolain liiketoiminnan käsitteestä, kos-ka verolakien tavoitteet ja soveltamiskäytännöt voivat olla omaperäisiä. Esimerkiksi ar-vonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteesta johtuen liiketoiminnan käsitettä on tulkittu la-ventavasti ja sillä on arvonlisäverotuksessa laajempi merkityssisältö kuin EVL:ssa.73)

EVL:n mukaan verotettavana on pidetty muun muassa ns. “saastuneiden” osakkeiden taikiinteistöjen myyntiä, vaikka myyjänä toimivaa luonnollista henkilöä ei ole pidetty kirjan-pitovelvollisena.74)

1) Kuolinpesä ja 2) luonnollisen henkilön konkurssipesä voivat olla kirjanpitovelvollisiaharjoittamansa toiminnan laadun perusteella. Niitä ei voida pitää ’muuna sellaisena yhtei-sönä’, mikä on kirjanpitovelvollinen ns. oikeudellista yhteisömuotoa koskevien kirjanpito-lain säännösten nojalla. Liikkeenharjoittajan jakamaton kuolinpesä, joka jatkaa liiketoi-mintaa, on kirjanpitovelvollinen liikkeenharjoittajan kuoleman jälkeiseltä ajalta niinkauan kuin liiketoimintaa jatketaan. Luonnollisen henkilön konkurssipesä on kirjanpito-lain mukaan kirjanpitovelvollinen, jos se jatkaa konkurssivelallisen harjoittamaa ammat-ti- tai liiketoimintaa. Muussa tapauksessa konkurssipesän on konkurssilain 16 luvun 175)

§:n mukaisesti pidettävä sellaista kirjanpitoa, jota pesän laatu ja laajuus edellyttävät.

Oikeudelliseen yhteisömuotoon perustuvasta kirjanpitovelvollisuudesta säädettiin jo vuoden1973 kirjanpitolain 1 §:n 3 momentissa, mitä vastaavat nykyiset säännökset ovat uudenKPL 1 luvun 1 §:n 1 momentissa. Näissä säännöksissä on lueteltu kirjanpitovelvolliset yh-teisöt ja säätiöt. Kirjanpitovelvollisuus on asetettu 1) osakeyhtiölle, 2) osuuskunnalle, hen-kilöyhtiöille eli 3) kommandiittiyhtiölle ja 4) avoimelle yhtiölle, 5) yhdistykselle, asumisoi-

23

76) Laivanisännistöyhtiön kirjanpitovelvollisuudesta säädetään merilain 5 luvun 8§:ssä.

77) Kirjanpitolautakunta on antamissaan lausunnoissaan katsonut, että kirjanpito-velvollisia ovat mm. rekisteröimätön yhdistys (KILA 1974/15 ja KILA 1999/1578) ja tiekun-ta (KILA 1974/16). Kalastuskunnan kirjanpitovelvollisuudesta ks. KILA 2000/1629.

78) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 22-25. Ks. lisäksi HE 44/2002:174 ja Lehtonen 1991: 262.

79) Maatilatalouden harjoittajan muistiinpanovelvollisuudesta ks. VML 12 § ja HE91/2005: 34.

80) Ks. Andersson & Ikkala 2005: 43 ja Myrsky & Linnakangas 2010: 80-81.

81) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 39.

82) Kirjanpitolautakunta on katsonut, ettei kunnallinen sopimusvaltuuskunta elikunnallinen työmarkkinalaitos (KILA 1975/41) eikä kriminaalihuoltoyhdistys (KILA1975/135) ole kirjanpitolain perusteella kirjanpitovelvollinen.

83) Ks. HE 173/1997: 8.

keusyhdistykselle ja muulle sellaiselle yhteisölle (esim. kauppakamari) sekä 6) säätiöl-76)

le. Tämän lisäksi on KPL 1:1.1:ssa kirjanpitovelvollisiksi säädetty 7) eläkesäätiö, 8) va-77)

kuutuskassa, 9) keskinäinen vakuutusyhtiö, 10) vakuutusyhdistys, 11) sijoitusrahastoyh-tiön hallinnassa oleva sijoitusrahasto, 12) henkilöstörahasto, 13) luottolaitosten talletus-suoja- ja vakuusrahasto sekä sijoituspalveluyrityksen sijoittajien korvausrahasto ynnä 14)arvopaperikeskuksen rahasto ja selvitysrahasto. Myöhemmin on luetteloon lisätty 15) re-kisteröity uskonnollinen yhdyskunta ja sen rekisteröity paikallisyhteisö. Monet näistä yh-teisöistä ovat kirjanpitovelvollisia niitä koskevien erityislakien perusteella, mutta niidenmaininta kirjanpitolaissa on luonut niille yleisen kirjanpitovelvollisuuden. Sanotuissa kir-janpitolain säännöksissä luetellut yhteisöt ovat aina kirjanpitovelvollisia toiminnan laadus-ta riippumatta ja jopa silloin, kun ne eivät harjoita mitään taloudellista toimintaa.78)

KPL 1 luvun 1 §:n 2 momentissa on erikseen säädetty, että maatilatalouden harjoittaja eiole toiminnan laadun perusteella kirjanpitovelvollinen, jos maatilataloutta ei harjoiteta79)

edellä luetellun yksityisoikeudellisen yhteisön tai säätiön muodossa. Maataloutta harjoitta-va osakeyhtiö on siten kirjanpitovelvollinen. Maatalouden yhteydessä harjoitettu muu toi-minta voidaan katsoa eri liikkeeksi muun muassa toiminnan laajuuden, erillisten inves-tointien ja erillisen palkatun työvoiman perusteella. Tällaista erillistä liikettä käsitellääntuloverotuksessa elinkeinotoimintana ja siihen liitetään myös kirjanpitovelvollisuus.80) 81)

Käytännössä katsotaan, että esimerkiksi laajamittainen kalanviljely, turkistarhaus, kaup-papuutarha, soranmyynti ja ulkopuolisiin kohdistuva sahaustoiminta ovat liiketoimintaa,jolloin kirjanpitovelvollisuus perustuu toiminnan laatuun, jos toimintaa harjoittaa luon-nollinen henkilö.

KPL 1 luvun 1 §:n 2 momentissa on lisäksi säädetty, että julkisyhteisö ei ole kirjanpitovel-vollinen kirjanpitolain nojalla. Julkisyhteisön kirjanpitovelvollisuus voi perustua muihin82)

säännöksiin. Kuntalain (365/1995) 67 §:ssä on säädetty, että kunnan kirjanpitovelvolli-83)

suudesta, kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä on kuntalaissa säädetyn lisäksi voimassa sovel-

24

84) Koponen ja Sahavirta ovat katsoneet, että tällöin voi rikosoikeudellisena vastuu-na tulla kysymykseen mm. virkarikos. Ks. Koponen & Sahavirta 2004: 57.

85) Ks. tarkemmin Harjula & Prättälä 2004: 508-519, Heuru 2001: 402-416, Porok-ka-Maunuksela, Huuskonen, Koskinen & Säilä 2004: 25-32 ja HE 192/1994.

86) Ks. tarkemmin Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 38, Myrsky 1999:102-106 ja Pöllä & Etelälahti 2002: 134-243.

87) Toiminnan laatuun perustuvaa kirjanpitovelvollisuutta on selvitetty edellisessäalaluvussa.

88) Ks. Frände 2005: 299, HE 44/2002: 169, Lehtonen 1990a: 123 ja Mäkelä 2001:134.

89) Ks. Lahti 1998: 1280 ja Lehtonen 1990a: 123.

tuvin osin, mitä kirjanpitolaissa säädetään. Tämä koskee kuntalain 86 §:n mukaan myös84)

kuntayhtymää. Kuntalain säätämisen myötä kunnissa ja kuntayhtymissä siirryttiin hallin-nollisesta kirjanpitojärjestelmästä liikekirjanpidon mukaiseen järjestelmään, jonka sään-tely on toteutettu pääosin kirjanpitolailla ja -asetuksella. Kuntalain 68 ja 69 §:ssä on lisäk-si eräitä säännöksiä kunnan tilikaudesta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta.85)

Valtion kirjanpitovelvollisuudesta on säädetty valtion talousarviosta annetun lain 14-21a§:ssä ja tämän lain nojalla annetun asetuksen 6 ja 8 luvussa. Valtion kirjanpitoa ja tilin-päätöstä koskevat säännökset ovat melko pitkälti kirjanpitolain periaatteiden mukaisia,erityisesti liikekirjanpidon osalta, mikä uudistettiin vuoden 1998 alusta lukien. Valtion86)

liikelaitos on myös kirjanpitovelvollinen, mistä säädetään valtion liikelaitoksista annetunlain 12 §:ssä. Valtion liikelaitoksen kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovelletaan kirjanpito-lain säännöksiä.

4.1.2. Kirjanpitovelvollinen

"Kirjanpitovelvollisella" tarkoitetaan tunnusmerkistössä lähinnä sellaista luonnollista hen-kilöä, joka harjoittaa ammatti- tai liiketoimintaa. Oikeushenkilöä ei voida tuomita ran-gaistukseen kirjanpitorikoksesta, joten oikeushenkilö ei tule kyseeseen tunnusmerkistössätarkoitettuna “kirjanpitovelvollisena”. Kirjanpitovelvollisen käsitteellä on siten tämän en-simmäisen tekijäryhmän osalta tosiasiallisesti rajoitettu merkityssisältö, koska sen alai-suuteen jäävät käytännössä ne luonnolliset henkilöt, jotka ovat KPL 1 luvun 1 §:n 1 mo-mentissa tarkoitetun toiminnan laadun perusteella kirjanpitovelvollisia.87)

Kirjanpitorikos on ns. erikoisrikos (delicta propria). "Kirjanpitovelvollisen" kategoriaan88)

kuuluvana tekijänä voi olla vain ammatti- ja liiketoimintaa harjoittava luonnollinen hen-kilö itse. Hänen kirjanpitorikoksensa tekemiseen osallistuva, epäitsenäisessä asemassa ole-va työntekijä on lähinnä rikoslain 5 luvun 6 §:ssä tarkoitettuna avunantajana tai samanluvun 5 §:ssä mainittuna yllyttäjänä rangaistava rikokseen osallinen.89)

25

90) Ks. LaVM 7/1985: 1. RL 5 luvun 8 §:n säännöstä oikeushenkilön puolesta toimi-misesta ei sovelleta kirjanpitorikoksiin, mikä johtuu tämän pykälän 3 momenttiin otetustatoissijaisuussäännöksestä. Ks. HE 44/2002: 172-176 ja Frände 2005: 300-3001.

91) Ks. HE 44/2002: 175 ja Lehtonen 1990a: 123.

92) Osakeyhtiön edustamisesta ks. Kyläkallio, Irola & Kyläkallio 2008:680-699 jaaf Schulten 2003: 542-547.

93) Ks. HE 23/1985: 5, HE 66/1988: 90 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984:157-158.

4.1.3. Kirjanpitovelvollisen edustaja

Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä on epäselvyyksien välttämiseksi lueteltu itsenäisestijokainen tekijäpiirin ryhmä. Tästä syystä siinä on erikseen mainittu kirjanpitovelvollisenedustaja. Alunperin katsottiin, että rikosoikeuden yleisten periaatteiden mukaan ratkais-taan, kuka tai ketkä ovat "kirjanpitovelvollisen edustajia". 90)

Termi “edustaja” on kovin avoin ilmaisu niin yleiskielellisessä kuin oikeudellisessa merki-tyksessä, joten se ei anna tarkkaa johtoa soveltamistoimintaa varten. Ilmaisulla “kirjanpi-tovelvollisen edustaja” voidaan tarkoittaa muun muassa kirjanpitovelvollisen lakimääräi-siä edustajia, kuten vajaavaltaisen edunvalvojaa tai oikeushenkilön edustajaa, jonka ase-ma voi perustua lakiin tai oikeushenkilön sääntöihin yms.

Kirjanpitovelvollisen ’edustaja’ voi olla 1) holhoustoimilain nojalla määrätty (esim. vajaa-valtaiseksi julistetun) edunvalvoja, 2) kuolinpesän hoitaja tahi osakkaat tai pesänselvittäjätaikka 3) konkurssipesän pesänhoitaja.91)

Ilmaisu “kirjanpitovelvollisen edustaja” ei ole yksiselitteinen, koska se voidaan sekoittaa“edustamiseen”, joka liitetään edustamiskelpoisuuteen eli kelpoisuuteen tehdä mm. sopi-muksia sivullisen kanssa ja kirjoittaa kirjanpitovelvollisen toiminimi. Esimerkkinä voi-daan käyttää osakeyhtiötä, jota koskeva edustamiskelpoisuus on OYL 6 luvun 25-26 §:nnojalla yhtiön hallituksella ja toimitusjohtajalla sekä muulla edustajalla (toiminimenkir-joittajalla) ynnä prokuralaissa (2.2.1979/130) tarkoitetulla prokuristilla. Tämä edusta-92)

misoikeus ei kuitenkaan yhdenny kirjanpitoa koskevien velvoitteiden kanssa, mistä osake-yhtiön osalta säädetään OYL 6 luvun 2.1 ja 17.1 §:ssä.

Kirjanpitorikosten tunnusmerkistössä ’edustajalla’ tarkoitetaan käytännössä yleisimminsellaista henkilöä, joka yhteisön tai säätiön toimielimenä tahi sen jäsenenä taikka palve-luksessa olevana vastaa organisaation sisällä kirjanpidosta. Lain esitöissä pidettiin silmäl-lä lähinnä niitä luonnollisia henkilöitä, jotka yhteisön tai säätiön organisaation sisällä vas-taavat kirjanpidosta. Vastuuasema ratkaistaan asianomaista yhteisöä koskevien sään-93)

nösten ja määräysten (esim. yhtiöjärjestyksen) nojalla. Ensisijainen vastuuasema on niillähenkilöillä, joilla on yhteisön säännöksiin ja määräyksiin perustuva velvollisuus huolehtiakirjanpidosta. Esimerkiksi osakeyhtiössä kysymys on tällöin yhtiön hallituksesta ja toimi-

26

94) Ks. Lehtonen 1984: 84, Lehtonen 1990a: 123 ja Rikoslain kokonaisuudistus5/1984: 158. Tehtävien jaon vaikutuksesta rikosoikeudelliseen vastuuseen yleisesti ks. Lahti1981: 48-52, Lahti 1985: 161-162, Lahti 1988: 76-77 ja Nissinen 1997: 163-168. Ks. lisäksiTaxell 1983: 33-44.

95) Ks. Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 611.

96) Ks. KKO 2001:85: Osakeyhtiön kirjanpidon pitäminen oli laiminlyöty. Osakeyh-tiön hallituksen puheenjohtajana toiminut A väitti sopineensa yhtiön toimitusjohtajana jamyös hallituksen jäsenenä toimineen B:n kanssa, että B huolehti kirjanpidosta. Kun sopi-mus ei vapauttanut A:ta osakeyhtiölain 8 luvun 6 §:n 2 momentista ilmenevästä hallituksel-le kuuluvasta kirjanpidon valvontavelvollisuudesta, A tuomittiin rangaistukseen kirjanpito-rikoksesta.

97) Tekstissä mainituista vastuuperusteista rikosoikeudellisen vastuun kohdentami-sessa ks. KM 1973/70: 65, Lahti 1981: 50, Lahti 1985: 162, Lahti 1988: 76, Lehtonen 1977:276, Lehtonen 1984: 87, Lehtonen 1990a: 123-124, Nissinen 1997: 173 ja Nuutila 1997: 137-138. Ks. lisäksi af Schulten 2003: 504.

98) Ks. Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 617-618, Lehtonen 1991: 124 ja afSchulten 2003: 488-489, 493-494 ja 503-504. Ks. lisäksi Vahtera 1986: 16-18.

tusjohtajasta.

Organisaation sisäisellä tehtävien jaolla on merkitystä edustajien rikosoikeudelliseen vas-tuuseen. Tehtävien jako voi perustua yhteisöoikeudellisiin säännöksiin tai määräyksiintaikka olla tosiasiallista. Osakeyhtiössä ei voida edes yhtiöjärjestyksessä määrätä, että94)

joillakin hallituksen jäsenillä ei olisi lainkaan velvollisuutta huolehtia kirjanpidon ja va-rainhoidon valvonnasta. Organisaatioon kuuluvien henkilöiden välisin keskinäisin sopi-95)

muksin ei voida myöskään syrjäyttää lakiperusteista valvontavelvollisuutta.96)

Selväpiirteisin yhteisöoikeudellisiin säännöksiin perustuva kirjanpitoa koskevien tehtävienjako on nykyisessä osakeyhtiölaissa. OYL 6 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan osakeyhtiönhallituksen on huolehdittava siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta onasianmukaisesti järjestetty. Yhtiön hallitus ei yleensä vastaa kirjanpidon (yksityiskohtien)oikeellisuudesta, jos tehtävää hoitamaan on valittu asiantunteva ja kyvykäs henkilö (valin-tavastuu) ja jos hänelle on annettu tarpeelliset tiedot tehtävän hoitamiseksi (informaatio-vastuu) sekä jos tehtävien suorittamisen valvonta on asianmukaisesti järjestetty (valvonta-vastuu). Näiden velvollisuuksien osittainenkin laiminlyönti voi aiheuttaa vastuun kana-97)

voitumisen myös yhtiön hallitukselle. Yhtiön hallituksen tulee huolehtia yhtiön hallinnonja toiminnan sekä kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämises-tä, mistä johtuen suuremmissa yrityksissä hallitus ei voi yleensä suorittaa muuta kuinylempien toimihenkilöiden valinnan ja valvonnan sekä toimivan organisaation (mm. sisäi-sen tarkastusorganisaation) luomiseen ja seurantaan (valvontaan) kuuluvia tehtäviä, useinpelkästään selvitysten ja raporttien välityksellä. Näistä järjestelyistä huolimatta rikosoi-keudellinen vastuu kohdentuu yhtiön hallituksen jäseniin, mikäli he ovat päättäneet vir-heellisen kirjanpidon laatimisesta tai mikäli he eivät ole ryhtyneet toimenpiteisiin heidäntietoonsa tulleiden virheiden korjaamiseksi tahi puutteiden poistamiseksi.98)

OYL 6 luvun 17.1 §:n säännösten mukaan osakeyhtiön toimitusjohtajan on huolehdittavajuoksevan hallinnon lisäksi siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito

27

99) Ks. Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 651, Lehtonen 1991: 124, af Schulten2003: 496-500 ja 503-504 sekä Toiviainen 1992: 318-323.

100) Ks. Lehtonen 1990a: 124 ja Lehtonen 2007: 205.

101) Ks. Lehtonen 1990a: 124 ja Lehtonen 2007: 205.

102) Ks. HE 44/2002: 175.

103) Ks. Lahti 1998: 1282, Lehtonen 1990a: 124 ja Lehtonen 2007: 205.

104) Ks. LaVM 7/1985: 2.

järjestetty luotettavalla tavalla. Kirjanpidon lainmukaisuuden järjestäminen ja valvontaovat tarvittaessa yksityiskohtia myöden sellaisia juoksevaan hallintoon kuuluvia tehtäviä,jotka kuuluvat toimitusjohtajan vastuualueeseen. Pienemmissä yrityksissä toimitusjohtajavoi joutua suorittamaan itse kirjanpidon lainmukaisuuden valvontaa tai jopa henkilökoh-taisesti laatimaan kirjanpitoa (esim. pienen asunto-osakeyhtiön isännöitsijä). Suurissa yri-tyksissä toimitusjohtajan vastuuasema lähenee edellä kuvattua hallituksen vastuuta.99)

’Edustajana’ voidaan pitää yleensä henkilöä, jolla on siten itsenäinen asema yhteisössä,että hän voi omaehtoisesti päättää kirjanpitoon liittyvistä asioista (esim. tulosvastuullisenyksikön johtaja, toimialajohtaja taikka johtoryhmän jäsenet, jos heidän vastuualueeseen-sa kuuluu kirjanpidosta huolehtiminen).100)

Kirjanpitovelvollisen ’edustajaksi’ ei voida katsoa epäitsenäisessä asemassa olevaa työsuh-teista kirjanpitäjää, joka oman kavalluksensa peittääkseen tekee tosiasioita vastaamatto-mia merkintöjä kirjanpitoon. Sama koskee työntekijää, joka hävittää yhtiön kirjanpi-101)

don kostoksi esimerkiksi irtisanomisesta, jonka hän kokee perusteettomaksi. Tällaisettyöntekijät eivät toimi kirjanpitovelvollisen “puolesta”, vaan heidän rikoksensa kohdistuukirjanpitovelvolliseen. Työntekijää ei rangaista kirjanpitorikoksesta, vaan hänen tekoaanvastaavasta muusta rikoksesta. Kirjanpitoon kuuluvia pelkästään teknisiä töitä tekevät102)

työntekijät, jotka ovat epäitsenäisessä asemassa, voivat syyllistyä kirjanpitorikokseenyleensä vain avunantajina tai yllyttäjinä.103)

4.1.4. Se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannon nojalla uskottu

Tunnusmerkistön ilmaisulla “se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannon nojalla us-kottu” tarkoitetaan kirjanpitovelvollisen ulkopuolella olevia henkilöitä, jotka toimeksian-non perusteella ovat saaneet tehtäväksi kirjanpidon laatimisen (esim. itsenäiset kirjanpitä-jät). Kysymykseen tulevat myös kirjanpitotehtäviä hoitavan yhteisön toiminnasta vastaa-vat henkilöt (esim. tilitoimistotoimintaa harjoittavan liikkeen omistaja, henkilöyhtiön(Ay:n ja Ky:n) vastuunalainen yhtiömies sekä osakeyhtiön, osuuskunnan ja yhdistyksenhallintovaltaa käyttävät henkilöt). Tekijäominaisuus edellyttää selvää itsenäistä asemaatoimia kirjanpitovelvollisen puolesta tätä koskevin vaikutuksin.104)

Kirjanpitovelvollisen ulkopuolisen henkilön kirjanpitotehtävän suorittamisen pitää perus-tua toimeksiantoon. Tekijävastuun ulkopuolelle jäävät siten 1) avio- ja avopuolisot, 2) su-

28

105) Ks. Lehtonen 1990a: 123.

106) Ks. HE 53/2002: 33.

kulaiset sekä 3) ystävät ja tuttavat, jotka ovat palkkiotta laatineet kirjanpidon. Viimeksiluetellut henkilöt jäävät lähinnä avunantajan asemaan, vaikka heidän ja kirjanpitovelvol-lisen välillä vallitsisi yhteisymmärrys.

4.1.5. Oikeushenkilössä tosiasiallista päätösvaltaa käyttävä henkilö

Ilmaisua “kirjanpitovelvollisen edustaja” on aikaisemmin käytetty myös laajemmassamerkityksessä, jolloin “edustajalta” ei ole edellytetty muodollista asemaa organisaatiossavaan esim. tosiasiallista valtaa itsenäisesti päättää kirjanpitoon liittyvistä seikoista. Vas-tuuasema on voinut perustua myös henkilön tosiasialliseen asemaan eli yhtiön sisäisen hal-lintovallan itsenäiseen käyttämiseen. Esimerkiksi osakeyhtiön pääosakas saattaa käytän-nössä osakkuusasemansa perusteella päättää kaikista merkittävistä juoksevaan hallintoonkuuluvista asioista, vaikka hän ei kuulu yhtiön hallitukseen eikä toimi toimitusjohtaja-na. Tämän lisäksi osakeyhtiön todellinen pääosakas saattaa päättää ilman muodollista105)

asemaa yhtiön juoksevasta hallinnosta ns. välikäsi- eli bulvaanisuhteen avulla, jossa muo-dollinen hallitus toimii todellisen osakkaan määräysten ja tahdon mukaisesti. Tosiasiallis-ta hallintovaltaa käyttävä osakeyhtiön todellinen osakas (’omistaja’) voi joutua rikosoi-keudelliseen vastuuseen, vaikka hänellä ei ole muodollista asemaa yhtiössä. RatkaisussaKKO 2001:86 (ään. 3-2) korkeimman oikeuden enemmistö katsoi, että osakeyhtiössä tosi-asiallista määräysvaltaa käyttänyttä henkilöä voitiin pitää RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitettu-na kirjanpitovelvollisen edustajana, minkä vuoksi hänet tuomittiin tekijänä rangaistuk-seen kirjanpitorikoksesta, vaikka hänellä ei ollut muodollista asemaa yhtiön hallinnossaja vaikka hän ei omistanut yhtiön osakkeita.

Kirjanpitorikoksen tekijäpiiriä on laajennettu vuonna 2003 lisäämällä tekijöiden luette-loon oikeushenkilössä tosiasiallista päätösvaltaa käyttävät henkilöt. Tämä lisäys tehtiin ri-koslain eräiden talousrikossäännösten uudistuksen yhteydessä (31.1.2003/61). Tekijäpiirinlaajennusta on perusteltu sillä, että tällaiset henkilöt on myös oikeushenkilön rangaistus-vastuuta koskevassa RL 9 luvun 2 §:n säännöksessä rinnastettu oikeushenkilössä muodol-lisessa asemassa toimivaan henkilöön ja sillä, että oikeuskäytännössä oli tosiasiallista pää-tösvaltaa käyttävä henkilö jo aikaisemmin katsottu voitavan rinnastaa muodollisen pää-tösvallan haltijoihin, kuten edellä on todettu. Tekijäpiirin lisäyksellä on haluttu vahvistaakorkeimman oikeuden omaksumaa tulkintalinjaa. Vallitseva oikeustila on kirjattu la-106)

kiin erillisenä kohtana.

Käytännössä on toisinaan koettu myös kirjanpitorikosten osalta erittäin ongelmalliseksins. saattohoitotilanteet, jotka liittyvät yrityksen ajamiseen konkurssiin. Saattohoitotilan-teessa yrityksen varsinainen omistaja ja vastuuasemassa oleva henkilö myy konkurssiinajautumassa olevan yrityksensä henkilölle, jonka tehtävänä on toimia muodollisessa vas-tuuasemassa (esim. toimitusjohtajana ja hallituksena) silloin, kun yritys asetetaan kon-kurssiin. Näissä tapauksissa rikoksesta vastuuseen joutuva taho voi olla yrityksen muodol-lisesti ostanut ammattimainen saattohoitaja, vaikka kirjanpito olisi hävitetty tai laiminlyö-ty ennen kuin yritys on siirtynyt saattohoitajalle. Tällöin varsinainen kirjanpitovelvollinen

29

107) Ks. HE 53/2002: 18 ja Mäkelä 2001: 150-151.

108) Ks. Kuortti 1997: 165.

saattaisi jäädä rikosoikeudellisen vastuun ulottumattomiin, jos saattohoitaja antaa yritys-kaupan yhteydessä virheellisen todistuksen siitä, että hän on vastaanottanut kirjanpidon,vaikka kirjanpitoa kaupantekohetkellä ei ole ollut olemassa tai se oli jo silloin puutteelli-nen. Saattohoitaja saattaa olla vain varsinaisen yritystoiminnan harjoittajan bulvaani107)

eli välikäsi, joka toimii todellisen omistajan määräysten mukaan ja lukuun (hyväksi) mut-ta omissa nimissään. Näissä tilanteissa tekijäksi voidaan katsoa todellinen omistaja, jo-108)

ka on oikeushenkilössä tosiasiallista päätösvaltaa käyttävä henkilö.

Saattohoitaja joutuu myös rikosoikeudelliseen vastuuseen osallisuutensa mukaisesti, jokavoi olla mm. rikoskumppanuutta, jos saattohoitajan ja todellisen omistajan välillä vallit-see yhteisymmärrys kirjanpitorikoksen tekemisestä. Saattohoitaja voinee olla rikoskump-pani silloin, kun hän on etukäteiseen suunnitelmaan perustuvan työnjaon mukaisesti teh-nyt oman osuutensa esim. väärien merkintöjen tekemisessä kirjanpitoon, kirjanpidon hä-vittämisessä tai kirjanpidon pitämisen ja tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönnissä. Saat-tohoitajan osuus rikoksen toteuttamisessa on yleensä olennainen ja kokonaisuuden kannal-ta merkityksellinen. Koko menettelyyn ei useinkaan ryhdyttäisi, jos ei löytyisi bulvaaniksihalukasta saattohoitajaa, joka asettuu esim. palkkiota vastaan muodolliseen vastuuase-maan. Saattohoitaja on tavallaan välttämättömyys rikokseen ryhtymiseksi. Tästä näkö-kulmasta saattohoitajan menettely on rangaistusarvoltaan rinnasteinen ‘päämiehensä’moitittavaan käyttäytymiseen. Saattohoitaja saattaa ottaa nimenomaisesti huolehtiakseenesim. kirjanpidon hävittämisestä. Toisinaan saattohoitajat ovat vähätelleet omaa osuut-taan pitäen sitä vain RL 15 luvun 11 §:ssä tarkoitettuna rikoksentekijän suojelemisena taipelkästään laillisena yrityskauppana. Tähän uskominen on osaltaan johtanut tilanteisiin,joissa sama henkilö on toiminut peräkkäin tai jopa samanaikaisesti saattohoitajana useissakonkurssiin joutuneissa yrityksissä eri puolilla Suomea.

4.2. Kirjanpitorikoksen tekotavat

Rikoslain 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä on mainittukolme rangaistavaksi säädettyä tekotapaa, jotka ovat seuraavan sisältöiset:1) liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti vastoin kirjan-pitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,2) väärien tai harhaanjohtavien tietojen merkitseminen kirjanpitoon ja3) kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen.Käyttäytymisen rangaistavuus edellyttää tekotapatunnusmerkkien lisäksi tunnusmerkistönmuidenkin osien täyttymistä, joihin kuuluvat tahallisuusvaatimus ja seuraustunnusmerkit.

4.2.1. Liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti

RL 30 luvun 9 §:n 1) kohdassa oli alun perin ilmaistu kirjanpitorikoksen rangaistava te-

30

109) Vuoden 2003 muutokset tulivat voimaan 1.4.2003 (31.1.2003/61).

110) Edellä luvussa 2.1.2. on katsottu, että kirjanpitolainsäädännöllä tarkoitetaankirjanpitolain lisäksi sen ulkopuolisissa laeissa olevia säännöksiä liiketapahtumien kirjaa-misesta ja tilinpäätöksen laatimisesta.

111) Tällaisia liitetietoja voisivat lakiesityksen perustelujen mukaan olla esimerkiksimerkittävä poikkeaminen suunnitelman mukaisista poistoista tai liiketoiminnan laajuuteennähden merkittävä omaisuuden panttaaminen. Ks. HE 53/2002: 28 ja 33.

112) Ks. HE 23/1985: 5 ja HE 66/1988: 90.

113) Ks. HE 120/1972: 5 ja HE 173/1997: 10.

114) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 85-87.

115) Ks. HE 120/1972: 5, HE 173/1997: 10 ja Leppiniemi 2010: 6:4.

kotapa seuraavasti: “laiminlyö kokonaan tai osaksi liiketapahtumien kirjaamisen tai tilin-päätöksen laatimisen”. Vuoden 2003 uudistuksen yhteydessä on tämän kohdan tekota-109)

patunnusmerkit muutettu seuraavan sisältöiseksi: “laiminlyö liiketapahtumien kirjaamistatai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia”.110)

Ilmaisun “kokonaan tai osittain” poistamisella ja kirjanpitolainsäädäntöä koskevalla li-säyksellä eli näillä sanamuotojen muutoksilla ei ole tarkoitus muuttaa säännöksen vakiin-tunutta tulkintaa. Kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvoitteita koskevalla lisäyksellä onvain haluttu kielellisesti selventää se, että tilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden laimin-lyöntiä voi olla myös liitetietojen laatimatta jättäminen. Tekotapatunnusmerkkien kes-111)

keisen sisällön muodostaa liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen lai-minlyönti, jos se on vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia.

Liiketapahtumien kirjaamista koskevat yleissäännökset sisältyvät kirjanpitolain 2 lukuun,joka koskee tilikauden aikaista kirjanpitoa. Näitä säännöksiä on pidetty esikuvana, kunon laadittu tunnusmerkkejä “laiminlyö liiketapahtumien kirjaamisen”. KPL 2 luvun112)

1 §:ssä on säädetty, että kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtu-mina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Tämä säännösvastaa sisällöltään vuoden 1973 kirjanpitolain 4 §:ää. Liiketapahtuman käsitteen merki-tyssisällön tuntemus on keskeistä, koska rangaistavaksi on säädetty niiden kirjaamisenlaiminlyönti. Lakien esitöissä on määritelty, että meno on tuotannontekijän rahana ilmais-tu vastike ja että tulo on suoritteen rahana ilmaistu vastike. Meno liittyy toiselta talous-113)

yksiköltä hankitun ja vastaanotetun hyödykkeen vastikkeen määrään, kun taas tulo tar-koittaa luovutetusta suoritteesta saatavaa vastiketta. Rahoitustapahtumia ovat pääoma-114)

sijoitukset ja niiden palautukset sekä voitonjako ynnä niistä sekä tuloista ja menoista joh-tuneet kassaan- ja kassastamaksut. Kassaan- ja kassastamaksuja kutsutaan maksutapah-tumiksi, joilla tarkoitetaan yrityksen rahatileille (kassaan ja pankkitileille) saatua suori-tusta ja niiltä tapahtunutta suoritusta. Oikaisueriä ovat tulon ja menon sekä rahoitusta-115)

pahtumien vähennys- tai lisäyserät, joilla ne korjataan lopulliseen määräänsä. Kysymysvoi olla esimerkiksi alennusten, hyvityslaskujen ja valuuttojen kurssivaihteluiden aiheutta-mista muutoksista. Siirtoeriä voi aiheutua siitä, että tulo tai meno siirretään toiselle ta-lousyksikölle taikka menon tarkoitus muuttuu. Menonsiirtokirjauksen tarve voi johtuaesimerkiksi siitä, että vaihto-omaisuushyödyke muuttuu käyttöomaisuudeksi tai liikeomai-

31

116) Ks. HE 120/1972: 5 ja HE 173/1997: 10-11.

117) KPL 2 luvun 4 §:n 2 momentin sanamuotoa on muutettu (30.12.2004/1304). Ai-kaisemmin käytettiin ilmaisua “viivytyksettä” ja nykyisin “viipymättä”.

118) “Muulla vastaavalla jaksolla” on tarkoitettua 4 tai 5 viikkoa. Ks. tarkemminperusteista HE 189/2000: 8-9 ja HE 126/2004: 16.

119) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 130, 646 ja 654.

120) Ks. HE 23/1985: 5, HE 66/1988: 90 ja HE 53/2002: 34.

suutta otetaan yksityiskäyttöön.116)

Liiketapahtumat on merkittävä asian mukaan eri kirjanpitotileille, jotka sisältyvät KPL2 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuun tililuetteloon. Kirjaukset on tehtävä suorite- taimaksuperusteisesti siten kuin KPL 2:3:ssa säädetään. Liiketapahtumien kirjaaminen onKPL 2 luvun 4 §:n mukaan suoritettava sekä aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ettäasiajärjestyksessä (pääkirjanpito). Käteisellä rahalla suoritetun maksun kirjaaminen ontehtävä aikajärjestyksessä viipymättä päiväkohtaisesti, mikä voidaan toteuttaa kassakla-diin päivittäin tehtävillä merkinnöillä. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtai-117)

sesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukaudentai jakson päättymisestä. Samanlajisten liiketapahtumien kirjaukset voidaan suorittaa118)

myös yhdistelmänä. Käteisenä rahana tapahtuneiden samanlajisten maksusuoritusten kir-jaus on sallittua tehdä päiväkohtaisena yhdistelmänä. Kirjausten on perustuttava päi-119)

vättyihin ja numeroituihin tositteisiin, jotka todentavat liiketapahtuman KPL 2 luvun 5§:ssä säädetyllä tavalla.

Liiketapahtumien kirjaamisen laiminlyönti voi ilmetä muun muassa siten, että 1) tilikau-den aikainen kirjanpito jätetään pitämättä kokonaisuudessaan joltakin ajanjaksolta, esi-merkiksi muun rikollisen toiminnan salaamiseksi tai elinkeinonharjoittajan pitkäaikaisenjuopottelun seurauksena, jolloin myös tositteet ovat hävinneet, 2) tietyille tileille kuuluvialiiketapahtumia jätetään kirjaamatta, kuten a) käteismyynti jätetään kirjanpidon ulko-puolelle (ns. ohimyynti) tai b) palkkamenot sekä siihen liittyvät työnantajasuoritukset jasosiaalikulut jätetään kirjaamatta ns. pimeän palkanmaksun yhteydessä, tai 3) useita mer-kittäviä liiketapahtumia jätetään merkitsemättä kirjanpitoon, esimerkiksi myyntivoittojensalaamiseksi, vakuutuskorvausten pimittämiseksi tai sen salaamiseksi, että hyödykkeitäon siirretty toisen talousyksikön (kuten tytäryhtiön tai intressiyhteydessä olevan yrityksen)pysyvään käyttöön.

Muutaman vähämerkityksellisen liiketapahtuman kirjauksen laiminlyönti ei tule kuiten-kaan rangaistavaksi kirjanpitorikoksena, jos seuraustunnusmerkit eivät täyty. Seuraus-tunnusmerkki muodostaa soveltamiskynnyksen. Laiminlyöntien tulee olla sellaisia, että120)

ne vaikeuttavat oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tulok-sesta tai taloudellisesta asemasta.

Tilinpäätöksen sisältöä koskevat säännökset ovat olleet jatkuvassa muutostilassa. Vuoden1973 kirjanpitolain 9 §:n 1 momentin alkuperäisten säännösten mukaan tilinpäätös käsittituloslaskelman ja taseen. Osakeyhtiön tilinpäätökseen kuului vuoden 1978 OYL 11 luvun1 §:n mukaan tuloslaskelman ja taseen lisäksi toimintakertomus. Vuonna 1992 muutettiinnäitä säännöksiä. KPL 9 §:n 1 momentin (1572/1992) mukaan tilinpäätös käsitti 1) tulos-

32

121) Ks. tarkemmin HE 111/1992: 5-7, 14 ja 37. Tekstissä mainittu OYL:n säännöson sittemmin kumottu (1337/1997). Ks. HE 173/1997: 47.

122) Ks. HE 173/1997: 15.

123) Ks. perusteista HE 189/2000: 9-10.

124) Ks. tarkemmin HE 126/2004:17-18 ja 41.

125) Ks. HE 23/1985: 5 ja HE 66/1988: 90.

laskelman, 2) taseen ja 3) niiden liitteenä ilmoitettavat tiedot. OYL 11 luvun 1 §:n 1 mo-mentin (1573/1992) mukaan osakeyhtiön tilinpäätökseen kuuluivat a) kirjanpitolain mu-kainen tilinpäätös ja b) toimintakertomus. Nykyisen KPL 3 luvun 1 §:n alkuperäisen121)

säännöksen (1336/1997) mukaan tilikaudelta laadittava tilinpäätös sisälsi 1) tuloslaskel-man, 2) taseen, 3) liitetiedot ja 4) toimintakertomuksen. Vuonna 2001 lisättiin KPL 3122)

luvun 1 §:ään uusi 4 ja 5 momentti (1495/2001), joissa mainituilla edellytyksillä pienyritysvoi jättää laatimatta toimintakertomuksen. Tilinpäätöksen sisältöä koskevia KPL 3 lu-123)

vun 1 §:n säännöksiä on muutettu sittemmin vuonna 2004 (1304/2004). Tässä yhteydessätilinpäätöksestä erotettiin toimintakertomus, mutta siihen lisättiin rahoituslaskelma. Kir-janpitolain mukaan tilinpäätökseen kuuluvat siten 1) tase, joka kuvaa tilinpäätöspäiväntaloudellista asemaa, 2) tuloslaskelma, joka kuvaa tuloksen muodostumista, 3) rahoitus-laskelma, jossa on annettava selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden ai-kana, ja 4) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot).Rahoituslaskelman ovat tilinpäätökseensä velvollisia sisällyttämään vain KPL 3 luvun 1§:n 3 momentissa tarkoitetut kirjanpitovelvolliset. Toimintakertomus on nykyisin erillinenasiakirja, joka liitetään tilinpäätökseen. Toimintakertomuksen laatimisvelvollisuus onvain KPL 3:1.4:ssa tarkoitetuilla kirjanpitovelvollisilla, joten kaikkien kirjanpitovelvollis-ten ei tarvitse laatia toimintakertomusta. Yhteisölaeissa on erityissäännöksiä tilinpäätök-sestä ja toimintakertomuksesta.124)

Tunnusmerkkejä “laiminlyö tilinpäätöksen laatimisen” säädettäessä ovat esikuvana olleetvuoden 1973 kirjanpitolain 3 luvun säännökset tilinpäätöksen laatimisesta. Niitä vastaa-125)

via yleisiä säännöksiä tilinpäätöksen laatimisesta on nykyisin kirjanpitolain 3, 4 ja 5 luvus-sa. KPL 3 luvussa säädetään nykyään tilinpäätöksen lisäksi toimintakertomuksesta, kutenmuun muassa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisällöstä, oikeiden ja riittävien tie-tojen vaatimuksesta, yleisistä tilinpäätösperiaatteista sekä tilinpäätöksen ja toimintakerto-muksen allekirjoittamisesta. Tämän lisäksi KPL 3 luvussa säädetään tilinpäätökseen välil-lisesti liittyvistä asioista, niin kuin tasekirjasta, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen re-kisteröinnistä ja julkistamisesta, tilintarkastusta koskevista tiedoista ynnä tase-erittelyistäja liitetietojen erittelyistä. Tilinpäätös on KPL 3 luvun 6 §:n mukaan laadittava neljän (4)kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätöseriä koskevat määritelmät onsijoitettu KPL 4 lukuun, jossa säädetään muun muassa liikevaihdosta, pysyvistä ja vaihtu-vista vastaavista, vaihto-omaisuudesta, rahoitusomaisuudesta, hankintamenosta, siirtosaa-misista ja -veloista. Arvostus- ja jaksotussäännökset ovat KPL 5 luvussa.

Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön tarkoittamana tilinpäätöksenä voidaan pitää myöskansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittavaa tilinpäätöstä, mistä säädetään

33

126) IAS/IFRS-standardien mukaisesta tilinpäätöksestä ks. tarkemmin HE 126/2004.

127) Ks. Lehtonen 1990a: 117 ja Lehtonen 2007: 212. Vrt. Koponen & Sahavirta2007: 77, jossa “tilinpäätöksen laiminlyöntiin” sisällytetään myös tase-erittelyiden puuttu-minen, vaikka KPL 3:1:n selvän säännöksen mukaan tase-erittelyt eivät kuulu “tilinpäätök-seen”, niin kuin tekstissä jäljempänä selvitetään.

128) Ks. HE 23/1985: 5 ja Prepula 1985: 6.

129) Ks. HE 126/2004: 17-19.

kirjanpitolain 7a luvussa. Rikosoikeudellisessa merkityksessä voidaan sen sijaan pitää126)

epäselvänä ja tulkinnanvaraisena kysymyksenä, kattaako rikoslain 30 luvun 9 ja 10 §:ssäkriminalisoitujen kirjanpitorikosten tunnusmerkistöissä mainittu tunnusmerkki “tilinpää-tös” myös KPL 6 luvussa tarkoitetun konsernitilinpäätöksen. KPL 1 luvun 1 §:ssä tar-127)

koitettujen kirjanpitovelvollisten erillistilinpäätös on eri asia kuin emoyrityksen tilinpää-tökseen sisällytettävä konsernitilinpäätös, mikä on vain konserniyritysten taseiden ja tu-loslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmä. Rikoslaissa säädettyjen kirjanpitorikos-ten tunnusmerkistöistä ja niitä koskevien hallituksen lakiesitysten perusteluista ei ilmene,että tunnusmerkillä “tilinpäätös” olisi tarkoitettu myös konsernitilinpäätöstä. Konserniei ole RL 30 luvun 9 ja 10 §:n seuraustunnusmerkeissä tarkoitettu “kirjanpitovelvolli-nen”, joten konsernitilinpäätöstä on vaikea saada mahtumaan tunnusmerkistöjen alaan.Tätä tulkintatulosta voidaan tukea perustuslain 8 §:ssä ja rikoslain 3 luvun 1 §:ssä tarkoi-tetulla rikosoikeudellisella laillisuusperiaatteella, jonka ainesosiin kuuluvat tunnusmerkis-tön täsmällisyysvaatimus ja analogiakielto (rikoslain laajentavan eli analogisen soveltami-sen kielto). Sen sijaan osakeyhtiölain 25 luvun 2 §:ssä (osakeyhtiörikkomus), osuuskunta-lain 22 luvun 2 §:ssä (osuuskuntarikkomus) ja vakuutusyhtiölain 29 luvun 5 §:n (vakuu-tusyhtiörikkomus) rikossäännöksissä on kriminalisoitu asianomaisten lakien säännöstenrikkominen konsernitilinpäätöksen laatimisesta, mutta näissä tunnusmerkistöissä on erik-seen mainittu “tilinpäätös” ja “konsernitilinpäätös”.

RL 30 luvun 9 §:n 1) kohdan tunnusmerkistön edellyttämä tyyppitilanne koskee tilikaudenaikaisen kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimisen laiminlyöntiä kokonaisuudessaan. Tilin-päätöksen laatimisen osittainen laiminlyönti voidaan toteuttaa jättämällä pois kirjanpito-lainsäädännön vastaisesti esimerkiksi tuottoja tai kuluja tuloslaskelmasta taikka saamisiatai velkoja taseesta. Tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönnistä on kysymys myös silloin,128)

kun tuloslaskelmasta tai taseesta puuttuu kirjanpitoasetuksessa tarkoitettujen kaavojenmukaisia ryhmiä, vaikka yrityksellä on riidattomasti ollut niiden mukaisia liiketapahtu-mia. Joskus voi tosin olla tulkinnanvaraista, mihin ryhmään jokin erä (liiketapahtuma)kuuluu, koska kirjanpitolaissa ja -asetuksessa ei ole määritelty kaikkien erien sisältöä.

Kirjanpitolain 3 luvun 1 §:ssä säädetään tilinpäätöksen sisällöstä. Tämän säännöksen mu-kaan tilinpäätökseen eivät kuulu tase-erittelyt, kuten edellä on selvitetty. KPL 3 luvun129)

13 §:n mukaan tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt, mutta niitä ei il-moiteta rekisteröitäväksi kirjanpitolain nojalla. KPL 3 luvun 8 §:n säännökset eivät edel-lytä, että tase-erittelyt otettaisiin edes tasekirjaan. Käytännössä tase-erittelyt laaditaanomaksi asiakirjavihoksi, mutta ne voidaan laatia pelkästään koneelliselle tietovälineelleKPA 5 luvun 3 §:n mukaisesti. Tase-erittelyt on päivättävä ja niiden laatijoiden allekirjoi-tettava tai varmennettava koneelliselle tietovälineelle KPA 5 luvun 4 §:ssä säädetyllä ta-valla. Tase-erittelyiden laatijana ja allekirjoittajana toimii yleensä joku yrityksen kirjan-

34

130) Ks. Kyläkallio, Irola & Kyläkallio 2002: 846.

131) Ks. tase-erittelyistä Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 361-367.

132) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 161.

133) Ks. HE 189/2000: 8-9 ja Mäkelä 2001: 148-149.

134) Ks. Heikkonen 1974: 133.

pidosta huolehtiva toimihenkilö, joka ei kuulu yrityksen ylimpään johtoon. Tilinpäätöksenja toimintakertomuksen allekirjoittamisesta säädetään KPL 3 luvun 7 §:ssä. Tilinpäätök-sen ja toimintakertomuksen ovat velvollisia allekirjoittamaan muun muassa yhteisön halli-tus ja toimitusjohtaja, jotka voivat esittää KPL 3 luvun 7 §:n 2 momentissa tarkoitetuneriävän mielipiteen, joka sisällytetään tilinpäätökseen. Tase-erittelyitä ei liitetä nykyisin130)

tilinpäätökseen, vaan ne jäävät yrityksen sisäisiksi asiakirjoiksi. Tase-erittelyiden laati-matta jättäminen ei ole kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä tarkoitettua tilinpäätöksenlaatimisen laiminlyöntiä. Muu tulkinta merkitsisi “tilinpäätös” käsitteen laventamista senkirjanpitolain 3 luvun 1 §:ssä säädetyn merkityksen ulkopuolelle. Tase-erittelyiden laa-131)

timisen laiminlyönti saattoi tulla rangaistavaksi vuoden 1973 kirjanpitolain 38a §:ssä tar-koitettuna kirjanpitorikkomuksena, mutta nykyisen KPL 8 luvun 4 §:ssä tase-erittelyidenlaatimisen laiminlyöntiä ei ole enää säädetty rangaistavaksi. Rikossäännösten tunnusmer-kistöissä on selvä puute. Tase-erittelyiden laatimatta jättäminen ei vääristä tilinpäätöstä,mutta se heikentää informaatioarvoa yrityksen sisäisessä käytössä ja tilintarkastuksessa.Tase-erittelyt ovat myöhemmin laadittavissa luotettavalla tavalla tai suoraan tulostettavis-sa kirjanpito-ohjelman asianomaisella toiminnolla, jos kirjanpitoaineisto on muutoin kun-nossa.

Kirjausten suorittaminen ja tilinpäätöksen laatiminen KPL 2 luvun 4 §:n tai 3 luvun 6 §:nsäännösten vastaisesti jossain määrin myöhässä ei useinkaan toteuta kirjanpitorikoksentunnusmerkistöä, koska jäljempänä käsiteltävät seuraustunnusmerkit eivät tällöin yleensätäyty. Sanotut määräajat ilmaisevat ajankohtaa, joista voi alkaa kulua RL 8 luvun 2132)

§:n 1 momentin mukaisesti syyteoikeuden vanhentumisaika. Liiketapahtumien kirjaustentekeminen KPL 2 luvun 4 §:n 2 momentissa säädettyjen määräaikojen jälkeen myöhästy-neenä on säädetty rangaistavaksi KPL 8 luvun 4 §:ssä tarkoitettuna kirjanpitorikkomuk-sena, jos rikkomus ei ole vähäinen. Määräaikainen kirjaaminen on erityisen tärkeää sil-loin, kun yrityksen myyntituloista huomattava määrä muodostuu käteismyynnistä ja kunmenoja maksetaan merkittävässä määrin käteisellä. Tällöin voidaan painottaa sitä, ettäkäteisellä rahalla suoritetut maksut kirjataan viipymättä ja päiväkohtaisesti. Asiantila onkirjanpidon luotettavuuden kannalta todella ongelmallinen, mikäli kassakladi laaditaannäissä olosuhteissa pahoin myöhässä vasta jälkikäteen. Puutteellinen dokumentaatio voi133)

aiheuttaa virheellisiä kirjauksia, jos muistikuvat eivät ole korrekteja. Tilanne on toisenlai-nen, jos kaikki tai lähes kaikki maksutapahtumat suoritetaan pankin välityksellä ja joskäteiskassa on vähäinen ja käteisellä rahalla suoritetaan harvoin vähäisiä maksuja.134)

Rangaistusarvoltaan olisi pidettävä erillään sellainen tapaus, jossa kirjaukset joltakinkuukaudelta tapahtuvat vähäisessä määrin myöhässä, ja se tilanne, jossa kirjauksia eitehdä lainkaan eli niiden tekeminen laiminlyödään totaalisesti.

35

135) Ks. HE 23/1985: 6, HE 55/1988: 90 ja Prepula 1985: 6.

136) Ks. HE 23/1985: 6, Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 159 ja Mäkelä 2001:124.

137) Ks. Mäkelä 2001: 124.

138) Liiketapahtumien kirjausten arvioinnissa on otettava huomioon muun muassakorjausmerkinnät, muistiotositteet ja muu tositeaineisto.

139) Ks. Lehtonen 1986: 142-144.

140) Ks. HE 23/1985: 6, HE 66/1988: 90 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 159.

141) Ks. HE 23/1985: 6 ja HE 66/1988: 90.

4.2.2. Väärät ja harhaanjohtavat tiedot

Toisena tekotapana on mainittu väärien tai harhaanjohtavien tietojen merkitseminen kir-janpitoon. Vääriä tai harhaanjohtavia tietoja voidaan merkitä yhtäläisesti tilikauden ai-kaisen kirjanpidon kuin tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä.135)

Väärällä tiedolla on tarkoitettu tosiasioiden vastaista tietoa. Tiedon virheellisyyttä arvi-136)

oidaan informaation hyväksikäyttäjän, kuten kirjanpitovelvollisen sidosryhmien, näkökul-masta. Tätä perspektiiviä ilmentää erityisesti seuraustunnusmerkki, jonka mukaan rat-137)

kaisevaa on oikean ja riittävän kuvan saaminen kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksestatai taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen tietojen oikeellisuuden arvioinnissaon otettava huomioon myös liitetiedot, koska ne muodostavat kokonaisuuden. Oikean jariittävän kuvan saamiseksi tarpeelliset lisätiedot ilmoitetaan liitetiedoissa. Kysymys on138)

siitä, että väärä tieto antaa informaation vastaanottajalle totuudesta poikkeavan kuvan to-dellisuuden asiantilasta tai tapahtumasta.139)

Tyypillistä väärien tietojen merkitsemistä kirjanpitoon on tekaistuihin, väärennettyihintai muutoin tosiasioita vastaamattomiin tositteisiin perustuvat kirjaukset. Käytännössä140)

esiintyvinä tapauksina voidaan mainita muun muassa seuraavat menettelyt: 1) tekaistunkassatositteen laatiminen, esim. osakepääoman maksun osoittamiseksi, 2) tekaistujen sel-vitysten nojalla tehty perusteeton käyttöomaisuuden arvonkorotus selvitystilan välttämi-seksi taikka yritysostajan tai rahoittajan erehdyttämiseksi, 3) vaihto-omaisuuden kirjaa-minen väärennettyjen tai tekaistujen inventaariluetteloiden perusteella ja 4) kuluvarastonsaamiseksi kriittisen tilinpäätöksen välttämistä varten laaditaan väärennetty tai tekaistuostolasku, mikä hyvitetään seuraavalla tilikaudella.

Väärien tietojen merkitsemistä on myös saman liiketapahtuman kaksin- tai useampiker-tainen kirjaaminen, esimerkiksi ensinnä lähetteellä ja sen jälkeen laskulla sekä lopuksi141)

maksutositteella tai niiden jäljenteellä. Tavanomaista väärien tietojen merkitsemistä onliiketapahtuman (menon, tulon, rahoitustapahtuman taikka niiden oikaisu- ja siirtoerän)

36

142) Ks. Heikkonen 1974: 128 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 159.

143) Ks. KKO 2004:33, jossa oli kysymys siitä, että kommandiittiyhtiön vastuunalai-nen yhtiömies oli kahden tilikauden aikana merkinnyt määräysvallassaan olleen osakeyh-tiön henkilöstön palkkamenot kommandiittiyhtiön kuluiksi.

144) Erilaisista virheellisistä menettelytavoista ks. lisäksi Heikkonen 1974: 128-129,Mäkelä 2001: 143-148 ja Salminen 1998: 133-152.

145) Ks. HE 23/1985: 6 ja HE 66/1988: 90, joista ei tosin oikein ilmene, mikä erottaa"harhaanjohtavan" tiedon "väärästä" informaatiosta. Ks. lisäksi Koponen & Sahavirta2004: 68.

146) Ks. HE 23/1985: 6, HE 66/1988: 90 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 159.

147) Ks. HE 23/1985: 6 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 159. Ks. samoinMäkelä 2001: 124 ja Prepula 1985: 6.

148) Ks. Heikkonen 1974: 128, Jareborg 1978: 183 ja Löfmarck 1986: 322-324.

kirjaaminen virheellisen suuruisena. Oman ryhmänsä muodostaa ns. kuittikauppa, jos-142)

sa ostetaan mm. pimeän palkanmaksun, yksityisottojen tai laittoman voitonjaon peittämi-seksi totuudenvastaisia laskuja tai maksutositteita toiselta yritykseltä, joka ei välttämättäharjoita mitään toimintaa tai jota ei ole edes olemassa.

Käytännössä esiintyviä yleisiä väärien tietojen merkitsemistä ovat muun muassa seuraavatmenettelytavat: 1) meno kirjataan toiselle talousyksikölle kuuluvan tositteen perusteella(kohdistamisongelma) , 2) tuloja kirjataan menoiksi, 3) suoritetaan tarkoituksellisia las-143)

ku- ja siirtovirheitä, 4) käytetään virheellisiä sisäisiä tositteita, esim. valuuttakurssimuu-toksen tekemiseksi, 5) liiketapahtumien kirjaaminen täysin virheellisillä nimikkeillä vää-rille tileille ja 6) riidattomia vuosikuluja, jotka ovat rahamääriltään suuria, aktivoidaanpitkävaikutteisiksi menoiksi tappiollisen tuloksen muuttamiseksi voitolliseksi.144)

Harhaanjohtavalla tiedolla on ymmärretty sinänsä totuudenmukaista tietoa, joka asiayh-teytensä vuoksi tai muusta syystä antaa tapahtumista todellisuutta vastaamattoman ku-van. Tällainen "harhaanjohtavien tietojen" määrittely tarkoittaa tosiasiallisesti samaa145)

kuin "väärä tieto". Kummassakin on kysymys siitä, että asianomainen tieto antaa infor-maation käyttäjille totuudesta poikkeavan kuvan jostakin asiantilasta tai tapahtumasta.

Hallituksen lakiesityksessä lausutun mukaan virheelliseen jaksottamiseen tai arvostami-seen saattaa liittyä harhaanjohtavien tietojen antamista. Harhaanjohtavia tietoja voitai-146)

siin käyttää esim. tase-erittelyissä kuvattaessa vaihto- tai käyttöomaisuuden laatua. Jos-147)

sakin tapauksessa kysymys voi olla aidosta arviointi- tai arvostuserimielisyydestä, mitäepäselvässä tai tulkinnanvaraisessa tilanteessa ei voitane pitää harhaanjohtavan tai vääräntiedon antamisena, jos kirjanpitovelvollinen on tehnyt ratkaisunsa hyväksyttävinä pidettä-vien seikkojen nojalla. Esimerkiksi jaksottamissäännösten soveltaminen voi olla hyvin tul-kinnanvaraista. Tällaisissa olosuhteissa olisi syytä suhtautua pidättyväisesti jaksottamis-ja arvostamisvirheiden luokittelemiseksi "harhaanjohtavaksi" tai "vääräksi" tiedoksi.148)

Virheiden pitäisi olla todella merkittäviä, jotta ne voitaisiin luokitella harhaanjohtaviksitai vääriksi. Säännönmukaisesti tällöin on kysymys selvästi tosiasioiden vastaisiin tai te-kaistuihin seikkoihin perustuvista ilmaisuista tai merkinnöistä, joiden suhteen ei ole nou-

37

149) Ks. HE 23/1985: 6 ja HE 66/1988: 90.

150) Ks. HE 66/1988: 124.

151) Ks. HE 23/1985: 6, HE 66/1988: 90 ja Prepula 1985: 6.

152) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 160.

153) Ks. HE 23/1985: 6. ja HE 66/1988: 90.

154) Ks. HE 23/1985: 6 ja LaVM 7/1985: 2.

datettu hyvää kirjanpitotapaa. Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi on suositeltavaa il-moittaa tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa, kuten KPL 3 luvun 2 §:ssä edellytetään.

4.2.3. Kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen

Rangaistavaksi on säädetty myös kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahin-goittaminen. Kirjanpitoaineistolla on tarkoitettu muun muassa kirjanpitokirjoja, tositteitaja liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa.149)

Hävittämiseksi voitaneen katsoa kirjanpitoaineiston kokonaan tuhoaminen, mikä voidaansuorittaa polttamalla paperipohjainen kirjanpitoaineisto tai heittämällä aineisto me-reen. Kirjanpitoaineiston kätkemisenä voidaan pitää aineiston piilottamista tai sen säily-150)

tyspaikan salaamista. Kätkemiseksi on katsottu myös kirjanpitoaineiston toimittaminen151)

sellaisen asiamiehen haltuun, jota on kielletty luovuttamasta kirjanpitoa asianomaiselle vi-ranomaiselle. Vahingoittamista voi olla kirjanpitomerkintöjen tekeminen epäselviksi li-152)

sämerkinnöin tai virheellisin korjauksin. 153)

4.3. Seuraustunnusmerkki

Seuraustunnusmerkit lisättiin vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n 2 momentissa tarkoitetunkirjanpitorikoksen tunnusmerkistöön vuoden 1985 uudistuksen yhteydessä. Kysymys onkirjanpitorikoksen rangaistavuuden edellytyksestä, jonka tulee toteutua, jotta rikoksentunnusmerkistö täyttyisi. Rikoksentekijän käyttäytymisen, joka toteutti jonkun tekotapa-tunnusmerkin mukaisen menettelyn, tuli lisäksi olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävänkuvan saamista kirjanpitovelvollisen a) toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai b) talou-dellisesta asemasta.154)

Samat seuraustunnusmerkit otettiin RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksentunnusmerkistöön rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisessä vaiheessa. Tekotapatun-nusmerkin täyttävä käyttäytyminen oli rangaistavaa RL 30 luvun 9 §:n alkuperäisen tun-nusmerkistön mukaan vain sillä edellytyksellä, että niiden avulla olennaisesti vaikeutettiinoikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tulokses-ta tai taloudellisesta asemasta. Kirjanpitorikos tuli kysymykseen vain siinä tapauksessa,

38

155) Ks. HE 66/1988: 91.

156) Seuraustunnusmerkeissä puhutaan nykyisin vain pelkästä “toiminnan tulokses-ta” aikaisemman ilmaisun “toiminnan taloudellisen tuloksen” sijasta. Kysymys on kielelli-sestä täsmennyksestä, jolla tunnusmerkistö on saatettu vastaamaan KPL 3 luvun 2 §:ssäkäytettyä ilmaisua. Ks. HE 53/2002: 34.

157) Muutokset tulivat voimaan 1.4.2003 (31.1.2003/61).

158) Ks. HE 23/1985: 6 ja HE 66/1988: 91. Ks. samoin Leppiniemi 2000: 31 ja 100,Rautio 2002: 1057, Tuokko 1996: 171-172 ja Yli-Fossi 2004: 31.

159) Ks. HE 120/1972: 4, HE 111/1992: 14-15, HE 173/1997: 8 ja Rikoslain koko-naisuudistus 5/1984: 158. Ks. myös Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 52 ja Lep-piniemi 2000: 17-18.

160) Ks. HE 173/1997: 8 ja Leppiniemi 2000: 100.

161) Ks. HE 23/1985: 6, Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 572 ja Rikos-lain kokonaisuudistus 5/1984: 160.

162) Ks. Jänkälä & Kaisanlahti 2005: 234, Mäkelä 2001: 127 ja Rikoslain kokonais-uudistus 5/1984: 160.

163) Ks. HE 173/1997: 8 ja Leppiniemi 2000: 15.

että tekijän tunnusmerkistön mukainen tekotapa toteutti myös seuraustunnusmerkit.155)

Vuoden 2003 uudistuksen yhteydessä on RL 30 luvun 9 §:n seuraustunnusmerkkien jou-kosta poistettu olennaisuusvaatimusta koskenut termi “olennaisesti”. Tämä muutos liittyiuusien törkeää kirjanpitorikosta koskevien kvalifiointiperusteiden säätämiseen. Kirjanpi-don laiminlyöntien tai virheellisyyksien on edelleen oltava sellaisia, että ne vaikeuttavat oi-kean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen a) toiminnan tuloksesta tai b) talou-dellisesta asemasta. Nämä seuraustunnusmerkit muodostavat jatkossakin soveltamis-156)

kynnyksen, jonka täyttyminen on kirjanpitorikoksen rangaistavuuden edellytys.157)

Lain esitöissä on katsottu, että kirjanpidon antaman kuvan oikeellisuus ja riittävyys arvi-oidaan kirjanpitolain ja -asetuksen sekä hyvän kirjanpitotavan pohjalta. Hyvä kirjanpi-158)

totapa saa sisältönsä kirjanpitokäytännön ja -teorian muovaamista konventioista, jotkakehittyvät jatkuvasti. Nämä tapanormit voivat koskea kirjanpidon muotoa ja aineellistasisältöä. Kirjanpitolautakunnan antamilla yleisohjeilla ja lausunnoilla on keskeinen ase-159)

ma käytännön ohjaamisessa. Seuraustunnusmerkkien arvioinnissa on kysymys siitä,160)

antaako kirjanpito hyvän kirjanpitotavan tuntijalle riittävän ja oikean kuvan kirjanpito-velvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toiminnan tuloksella tarkoitetaan in-161)

formaatiota, joka esitetään pääasiassa tuloslaskelmassa, kun taas taloudellista asemaakoskeva informaatio esitetään pääasiassa taseessa, kuten nykyisin säädetään tilinpää-162)

töksen sisältöä koskevassa KPL 3 luvun 1 §:n 1 momentissa. KPL 1 luvun 3 §:ssä tarkoi-tettu hyvä kirjanpitotapa koskee sekä tilikauden aikaista juoksevaa kirjanpitoa että tilin-päätöstä.163)

Kirjanpitorikoksen seuraustunnusmerkkien on katsottu vastaavan vuoden 1973 kirjanpi-tolain 9 §:n 2 momenttiin lisättyä säännöstä, jonka mukaan tilinpäätöksen tuli antaa oi-

39

164) Ks. HE 111/1992: 14-15 ja HE 173/1997: 15. Ks. samoin HE 53/2002: 34 ja Lep-piniemi 2000: 19. Tekstissä sanotun lisäyksen esikuvana on ollut Euroopan yhteisön neljäsyhtiöoikeudellinen direktiivi (78/660/ETY), jonka 2 artiklan 3 kohdan mukaan tilinpäätös-informaation ensisijainen tavoite on antaa oikea ja riittävä kuva (true and fair view) yhtiönvaroista, veloista, taloudellisesta asemasta ja tuloksesta. Ks. HE 111/1992: 7, 9-10 ja 14 sekäHE 173/1997: 15.

165) Ks. HE 173/1997: 16.

166) Ks. HE 23/1985: 6, HE 66/1988: 91 ja Rautio 2002: 1057.

167) Ks. HE 53/2002: 34.

168) Ks. HE 53/2002: 33.

169) Ks. Frände 2005: 63 ja HE 44/2002: 73-75.

170) Ks. LaVM 7/1985: 2.

keat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemas-ta. Tämä lisäys sisälsi hyvää kirjanpitotapaa koskevaa yleisluonteista säännöstä täs-164)

mentävän vaatimuksen. Vuoden 1973 kirjanpitolain 9 §:n 2 momenttia vastaava säännössisältyy nykyisen KPL 3 luvun 2 §:ään, jonka sisältämä säännös oikeasta ja riittävästä ku-vasta koskee tilinpäätöstä ja toimintakertomusta. Näissä säännöksissä on lisäksi säädettyEY:n direktiivin mukaisesti, että oikean ja riittävän kuvan saamiseksi tarpeelliset lisätie-dot on ilmoitettava liitetiedoissa. Tuloslaskelman ja taseen toiminnan tuloksesta tai talou-dellisesta asemasta antaman kuvan puutteita voidaan kompensoida liitetiedoissa esitettä-villä lisätiedoilla.165)

Seuraustunnusmerkeillä rajataan säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle kirjanpidon an-taman kokonaiskuvan kannalta vähäiset teot ja laiminlyönnit. Yksittäiset ja vähäiset166)

puutteet ja virheet eivät yleensä voi vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjan-pitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta kokonaisuudessaan.167)

4.4. Tahallisuusvaatimus

Tekijän käyttäytymisen tulee olla tahallista. Tahallisuusvaatimus oli nimenomaisesti sa-nottu RL 30 luvun 9 §:n alkuperäisessä tunnusmerkistössä. Vuoden 2003 uudistuksen yh-teydessä tunnusmerkistöstä poistettiin ilmaisu “tahallaan” (31.1.2003/61). Tällä poistami-sella ei ole ollut tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa. Perusteluissa katsottiin vallitse-van käsityksen mukaisesti, että rikoslain säännösten rikkominen on rangaistavaa vain ta-hallisena, jollei laissa nimenomaisesti mainita tuottamusta. Rikosoikeuden yleisiä oppe-168)

ja koskevan lainsäädännön uudistamisen jälkeen on yksiselitteistä, että kirjanpitorikoksenrangaistavuus edellyttää tahallisuutta. Tällöin lisättiin RL 3 luvun 5 §:n 2 momenttiinsäännös siitä, että rikoslaissa tarkoitettu teko on vain tahallisena rangaistava, jollei toisinsäädetä. Kirjanpitorikoksen rangaistavuus edellyttää siten edelleenkin tahallisuutta. Te-169)

kijän tahallisuuteen kuuluvan tietoisuuden tulee ulottua seuraustunnusmerkit toteuttaviinseikkoihin.170)

40

171) Ks. HE 53/2002: 34.

172) Ks. HE 53/2002: 34, jossa ei ole eksplikoitu aikaisemman tulkinnan sisältöä.

5. TÖRKEÄ KIRJANPITORIKOS

RL 30 luvun 9a §:ään lisättiin säännös törkeästä kirjanpitorikoksesta rikoslain eräiden ta-lousrikossäännösten uudistamisen yhteydessä. Muutos tuli voimaan 1.4.2003. Laissa onlueteltu kolme eri ankaroittamis- eli kvalifiointiperustetta, joista jonkun täytyy toteutua.Tämän lisäksi edellytetään, että kirjanpitorikos on kokonaisuudessaan arvostellen törkeä.

Ankaroittamisperusteiden kolme ryhmää ovat seuraavat:1) a) liiketapahtumien kirjaaminen tai b) tilinpäätöksen laatiminen on laiminlyöty koko-naan tai olennaisilta osiltaan,2) a) väärien tai harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, b) väärät tai harhaanjohtavat tiedot koskevat suuria summia tai c) väärät tai harhaanjohtavat tiedot perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin taikka3) kirjanpito a) hävitetään tai b) kätketään kokonaan tai olennaisilta osiltaan tai c) kirjan-pitoa vahingoitetaan olennaisilta osiltaan.Törkeän kirjanpitorikoksen ankaroittamisperusteiden numerointi vastaa RL 30 luvun 9§:n perustunnusmerkistön tekotapojen numerointia.

RL 30 luvun 9a §:ssä ei ole asetettu olennaisuusvaatimusta törkeän kirjanpitorikoksenyleiseksi soveltamisedellytykseksi. Olennaisuusvaatimus (“olennaisilta osiltaan”) sisältyykuitenkin 1) ja 3) kohdan ankaroittamisperusteisiin. Lakiesityksen perusteluissa katsot-tiin, että todellisuutta vastaamattomien tositteiden liittäminen kirjanpitoon on itsessäänniin moitittavaa ja haitallista kirjanpidon luotettavuuden kannalta, että näissä tapauksissalähtökohtana on teon arvioiminen törkeätä kirjanpitorikosta koskevan tunnusmerkistönmukaan. Tämän vuoksi olennaisuusvaatimusta ei ole liitetty ankaroittamisperusteiden 2)kohdassa tarkoitettuihin sisällöltään vääriin tositteisiin.171)

Liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti. Liiketapahtumienkirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönnin tulee koskea a) koko kirjanpitoatai b) sen olennaista osaa, jotta RL 30 luvun 9a §:n 1) kohdassa tarkoitettu kvalifiointipe-ruste täyttyisi. Lain esitöissä on katsottu, että ilmaisua “olennaisilta osiltaan” voidaan ar-vioida samoin perustein kuin aikaisemman perustunnusmerkistön olennaisuuden vaati-musta on tulkittu. Tätä ankaroittamisperustetta ei kuitenkaan täytä jonkin vähäisen lii-172)

ketapahtumatyypin kirjaamatta jättäminen, vaikka se olisi jatkunut pitkään.

Väärät ja harhaanjohtavat tiedot. Väärien tai harhaanjohtavien tietojen huomattavan suurimäärä voi johtaa siihen, ettei koko kirjanpitoa voida pitää luotettavana. Tällöin kirjanpi-to ei enää täytä sitä tehtävää, jonka vuoksi kirjanpitovelvollisuus on asetettu. Virheellistenmerkintöjen suuri lukumäärä saattaa jossain tapauksessa aiheuttaa tällaisen epäluotetta-vuuden, vaikka niiden rahallinen määrä ei olisikaan kovin suuri. ‘Suurella määrällä’ tar-koitetaan tässä yhteydessä sekä lukumäärää itsessään että määrää suhteessa kaikkienmerkintöjen lukumäärään. Jos kuitenkin liiketapahtumia on kaiken kaikkiaan vähän ja

41

173) Ks. HE 53/2002: 34.

174) Ks. HE 53/2002:35. Ks. myös Koponen & Sahavirta 2007: 84.

175) Ks. HE 53/2002: 18 ja 35.

176) Ks. HE 53/2002: 34.

177) Ks. Heikkonen 1974: 133 sekä Mäkelä 2001: 127 ja 129.

summat ovat pieniä, kirjanpitorikosta ei ole syytä pitää törkeänä, vaikka näistä vähistäliiketapahtumista melkoinen osa olisikin väärin kirjattu. Tällainen teko ei ole kokonaisuu-tena arvostellen törkeä. Toisaalta yksikin virheellinen merkintä voi riittää tunnusmerkis-tön täyttymiseen, jos se koskee huomattavan suurta summaa.173)

Tosite on sisällöltään väärä, jos sen kuvaama tapahtuma ei ole todellinen. Käytännössätyypillisiä vääriä tositteita ovat tekaistut kuitit, joita vilpillisesti toimiva yritys (ns. hämä-räyritys) on ostanut kirjanpitoonsa liitettäväksi (ns. kuittikauppa). Lain esitöiden mukaan‘sisällöltään väärällä’ ei ole tässä yhteydessä tarkoitettu väärää tai väärennettyä siinämerkityksessä kuin käsitteet on väärennysrikosten yhteydessä määritelty rikoslain 33 lu-vun 6 §:n 2 ja 3 momentissa. Rikoslain 33 luvussa tarkoitetulla tavalla väärien tai väären-nettyjen asiakirjojen käyttäminen kirjanpidossa ei itsessään voi tehdä kirjanpitorikostatörkeäksi. Sen sijaan tällainen teko voi tulla rangaistavaksi sekä väärennysrikoksia ettäkirjanpitorikoksia koskevien säännösten perusteella.174)

Kirjanpidon hävittäminen, kätkeminen ja vahingoittaminen. RL 30 luvun 9a §:n 3) kohdanmukaan hävittämisen, kätkemisen tai vahingoittamisen on kohdistuttava a) koko kirjanpi-toon tai b) sen olennaiseen osaan. Hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen “olen-naisilta osiltaan” tarkoittaa sitä, että jäljelle tai lukukelpoiseksi jääneen kirjanpitoaineis-ton perusteella ei enää pystytä saamaan oikeaa ja riittävää kuvaa liiketoiminnasta. Kir-janpidon tarkoituksellinen hävittäminen on usein vahva indisio siitä, että hävittämiselläon haluttu peittää liiketoimintaan liittynyttä muuta rikollista menettelyä, kuten verorikok-sia tai velallisen rikoksia.175)

Rikoksentekijä voidaan tuomita törkeästä kirjanpitorikoksesta, jos kirjanpitorikos onmyös kokonaisuutena arvostellen törkeä, kuten edellä on mainittu. Laissa mainitun anka-roittamisperusteen täyttyminen ei yksinään riitä, vaan ratkaisevaa on kokonaisarviointi.Laajimmat ja monimutkaisimmat rikoskokonaisuudet tulevat yleensä rangaistaviksi tör-keinä kirjanpitorikoksina. Törkeästä kirjanpitorikoksesta tuomitaan vankeuteen vähin-tään neljäksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi.

Kirjanpito voi olla kokonaan hoitamatta ilman, että aihetta on epäillä taustalla olevanmuuta rikollisuutta. Laiminlyönnin syynä voi olla tietämättömyys tai taitamattomuus, jo-ka täyttää rikosoikeudellisen tahallisuuden vaatimukset, mutta se ei kuitenkaan edellytärankaisemista törkeänä kirjanpitorikoksena. Näissä tapauksissa voidaan RL 30 luvun 9a§:n säännös jättää soveltamatta kokonaisharkintalausekkeen perusteella. Tavallisen jatörkeän tekomuodon rajanvedossa on merkitystä myös sillä seikalla, ovatko tositteet jamuu kirjanpidon pohjana oleva materiaali tallella siten, että kirjanpito olisi sen laiminlyö-misestä huolimatta mahdollista tehdä jälkikäteen. Arvioinnissa voi lisäksi olla merkitys-176)

tä kirjanpitoaineiston ja elinkeinotoiminnan laajuudella.177)

42

178) Muutos tuli voimaan 1.4.2003 (31.1.2003/61).

179) Tekijäpiiriä on käsitelty tarkemmin edellä luvussa 4.1.

180) Liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönnistä ks.tarkemmin luku 4.2.1.

181) Ks. HE 66/1988:91 ja Rautio 2002: 1058.

6. TUOTTAMUKSELLINEN KIRJANPITORIKOS (RL 30:10)

RL 30 luvun 10 §:ssä tarkoitettu tuottamuksellinen kirjanpitorikos eroaa kirjanpitorikok-sesta (RL 30:9) ensinnäkin syyksiluettavuuden asteen suhteen. Tämän lisäksi näiden tun-nusmerkistöjen välillä on eräitä muitakin eroja, mutta monissa suhteissa ne ovat samansisältöiset.

6.1. Rikoksentekijä

Vuoden 2003 uudistuksen yhteydessä lavennettiin tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen te-kijäpiiriä samalla tavalla kuin RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen osalta.Tekijäkategoriaan kuuluu siten myös henkilö, joka käyttää oikeushenkilössä tosiasiallistamääräysvaltaa. Kirjanpitorikoksen (RL 30:9) ja tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen178)

(RL 30:10) tekijäpiiri on sama. Tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen tekijöitä voivat ollaseuraavat henkilöt: 1) kirjanpitovelvollinen, 2) kirjanpitovelvollisen edustaja, 3) se, jonkatehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, ja 4) kirjanpitovelvollisessa oikeushenki-lössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä.179)

6.2. Tekotavat

Tuottamuksellisille kirjanpitorikoksille on säädetty kaksi tekotapaa:1) liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti kokonaan taiosaksi ja180)

2) kirjanpitoaineiston hävittäminen, hukkaaminen tai vahingoittaminen.

Tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen (RL 30:10) ja kirjanpitorikoksen (RL 30:9) tekota-patunnusmerkkien merkittävin ero on siinä, että tuottamuksellisen kirjanpitorikoksentunnusmerkistössä ei ole mainittu RL 30 luvun 9 §:n 2) kohdassa tarkoitettua väärän taiharhaanjohtavan tiedon merkitsemistä kirjanpitoon.181)

Törkeästä tuottamuksesta tapahtunut väärien tai harhaanjohtavien tietojen merkitsemi-

43

182) Ks. HE 66/1988: 91.

183) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 568.

184) Ks. LaVM 18/2002:5.

185) Ks. HE 66/1988: 91.

186) Ks. Rautio 2002: 1058. KKO 1998:39: Kirjanpitoaineistoa säilytettiin konkurs-siin menneen yhtiön tiloissa. Siellä toimitetun huutokaupan yhteydessä kirjanpitoaineistohävisi. Konkurssipesän uskottu mies, joka oli vastuussa konkurssivelallisen kirjanpitoai-neiston säilyttämisestä, tuomittiin rangaistukseen tuottamuksellisesta kirjanpitorikoksesta.

187) Ks. HE 66/1988: 91, Rautio 2002: 1058 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984:162.

188) Ks. tarkemmin HE 44/2002: 93-105.

nen kirjanpitoon oli rangaistavaa vuoden 1973 kirjanpitolain 38a §:ssä tarkoitettuna kir-janpitorikkomuksena. Sittemmin se saattoi tulla rangaistavaksi nykyisen KPL 8 luvun182)

4 §:n 3) kohdan alkuperäisessä säännöksessä tarkoitettuna käyttäytymisenä. Kysymys olitilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatimisesta vastoin KPL 3 luvun 2 §:ää, mikätunnusmerkistö voitiin toteuttaa merkitsemällä vääriä tai harhaanjohtavia tietoja tilinpää-tökseen. Vuoden 2003 uudistuksen yhteydessä on poistettu KPL 8 luvun 4 §:n aikaisem-183)

pi 3) kohta kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöstä (31.1.2003/62). Tarkoituksena olikirjanpitorikoksen (RL 30:9) ja kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöjen päällekkäisyy-den poistaminen. Tämän seurauksena törkeästä huolimattomuudesta tapahtunut vää-184)

rän tai harhaanjohtavan tiedon merkitseminen kirjanpitoon jää kokonaan rankaisematta.

Toinen ero kirjanpitorikoksen ja tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen tekotapatunnus-merkkien välillä on lähinnä kielellinen. RL 30 luvun 9 §:n 3) kohdassa puhutaan kirjanpi-toaineiston "kätkemisestä", kun taas saman luvun 10 §:n 2) kohdassa käytetään ilmaisua"hukkaaminen". Hukkaaminen kuvaa paremmin huolimattomuudesta tapahtunutta te-185)

koa kuin termi kätkeminen.186)

6.3. Syyksiluettavuus

RL 30 luvun 10 §:ssä tarkoitetun tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen osalta riittää teonrangaistavuuteen, että tekijä osoittaa törkeää huolimattomuutta. Rajanveto tahallisen jatuottamuksellisen kirjanpitorikoksen välillä määräytyy syyksiluettavuuden yleisten peri-aatteiden mukaan. Törkeän huolimattomuuden arvioinnista säädetään nykyisin rikos-187)

lain 3 luvun 7 §:ssä.188)

Tekotapatunnusmerkkien 1) kohdassa tarkoitettuja liiketapahtumien kirjaamisen tai tilin-päätöksen laatimisen laiminlyöntejä tapahtuu käytännössä törkeästä huolimattomuudestalähinnä silloin, kun kirjanpito on uskottu jollekulle kirjanpitovelvollisen puolesta toimival-le. Esimerkiksi kirjanpitovelvollinen on valinnut kirjanpitoa tekemään henkilön, jolla ei

44

189) Ks. HE 23/1985: 5-6 ja HE 66/1988: 91-92.

190) Valintavastuusta ks. luku 4.1.3.

191) Ks. HE 23/1985: 6 ja HE 66/1988: 91-92.

192) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 163.

193) Ks. HE 53/2002: 35.

ole tähän minkäänlaisia edellytyksiä. Kirjanpitovelvollisen tai hänen edustajansa vastuu189)

perustuu tällöin valintavastuuseen.190)

Kirjanpitoaineiston törkeästä huolimattomuudesta tapahtuneella vahingoittamisella tarkoi-tetaan esim. sellaisia tapauksia, joissa kirjanpitoaineistoa ei suojata riittävän hyvin sensäilytyspaikassa. Tällöin kysymys voi kirjanpitoaineisto jättämisestä paikkaan, jossa se onalttiina turmeltumiselle, kuten vesivahingolle huonokuntoisessa ulkorakennuksessa tai ul-lakolla. Hävittäminen voi tapahtua törkeästä huolimattomuudesta esimerkiksi silloin, kunkirjanpitoa siirretään paikasta toiseen seurauksin, että se unohtuu tai hukkaantuu johon-kin. Kirjanpito voidaan hukata törkeästä huolimattomuudesta silloin, kun kirjanpitoa191)

ei ole hävitetty, mutta kirjanpitovelvollinen ei kuitenkaan tiedä kirjanpidon säilytyspaik-kaa.192)

6.4. Seuraustunnusmerkit

Vuoden 2003 uudistuksen (31.1.2003/61) yhteydessä on RL 30 luvun 9 §:n tunnusmerkis-töstä poistettu olennaisuusvaatimusta koskeva seuraustunnusmerkki. Olennaisuuden kri-teeri siirtyi osittain RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen perustekomuodonja uuden RL 30 luvun 9a §:ssä tarkoitetun törkeän kirjanpitorikoksen väliseen rajanve-toon. Tämän uudistuksen yhteydestä ei poistettu tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen seu-raustunnusmerkkien joukosta olennaisuuden vaatimusta, joten se säilyi ennallaan. Tuotta-muksellisen kirjanpitorikoksen rangaistavuuden edellytyksenä on siten edelleen, että teko-tapatunnusmerkkien mukaisella käyttäytymisellä olennaisesti vaikeutetaan oikean ja riit-tävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen a) toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai b)taloudellisesta asemasta.

Olennaisuusvaatimus täyttyy aina silloin, kun kirjanpitoaineisto on kokonaisuudessaanhävitetty, hukattu tai vahingoitettu. Sama koskee tilannetta, jossa jäljelle tai lukukelpoi-seksi jääneen kirjanpitoaineiston perusteella ei pystytä saamaan oikeaa ja riittävää kuvaatoiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Olennaisuusvaatimuk-193)

sen täyttymisen suhteen ovat ongelmattomia myös ne tapaukset, joissa kirjanpitovelvolli-nen on laiminlyönyt liiketapahtumien kirjaamisen ja tilinpäätöksen laatimisen kokonaan.Tulkinnanvaraista on sen sijaan, koska seuraustunnusmerkit täyttyvät, jos nämä velvoit-teet on laiminlyöty vain osaksi. Lain esitöistä ilmenee yleisluonteisesti, että olennaisuus-vaatimuksella pyritään rajaamaan rikossäännöksen soveltamisalan ulkopuolelle kirjanpi-

45

194) Ks. HE 23/1985: 6, HE 66/1988: 91 ja Rautio 2002: 1057.

195) Ks. HE 23/1985: 6 ja HE 66/1988: 91. Ks. samoin Leppiniemi 2000: 31 ja 100,Rautio 2002: 1057, Tuokko 1996: 171-172 ja Yli-Fossi 2004: 31.

196) Ks. HE 120/1972: 4, HE 111/1992: 14-15, HE 173/1997: 8 ja Rikoslain koko-naisuudistus 5/1984: 158.

197) Ks. HE 173/1997: 8 ja Leppiniemi 2000: 100.

198) Ks. HE 23/1985: 6, Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 160 ja Järvinen, Prepu-la, Riistama & Tuokko 2000: 572.

199) Ks. Jänkälä & Kaisanlahti 2005: 234, Mäkelä 2001: 127 ja Rikoslain kokonais-uudistus 5/1984: 160.

200) Ks. Mäkelä 2001: 128. Olennaisuuden periaatteesta tilinpäätöksen laatimisessaja tarkastimisesta ks. tarkemmin Koskinen 1999: 52-131.

201) Ks. Jänkälä & Kaisanlahti 2005: 235, Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko2000: 60-61, Leppiniemi 2000: 74-75, Leppiniemi 2010: 5:14, Räty & Virkkunen 2004: 78ja Vahtera 1986: 88.

don antaman kokonaiskuvan kannalta vähäiset teot ja laiminlyönnit. 194)

Termi "olennaisesti" on melko avoin, viime kädessä arvostuksenvarainen ilmaisu. Lainesitöissä on katsottu, että kirjanpidon antaman kuvan oikeellisuus ja riittävyys arvioidaankirjanpitolain ja -asetuksen sekä hyvän kirjanpitotavan pohjalta. Hyvä kirjanpitotapa195)

saa sisältönsä kirjanpitokäytännön ja teorian muovaamista konventioista. Käytännön196)

ohjaamisessa on keskeinen asema kirjanpitolautakunnan antamilla yleisohjeilla ja lausun-noilla. Seuraustunnusmerkkien arvioinnissa on kysymys siitä, antaako kirjanpito hyvän197)

kirjanpitotavan tuntijalle (kuten ammattitilintarkastajalle) riittävän ja oikean kuvan kir-janpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toiminnan tuloksella tarkoite-198)

taan informaatiota, joka esitetään pääasiassa tuloslaskelmassa, kun taas taloudellista ase-maa koskeva informaatio esitetään pääasiassa taseessa, Olennaisuusvaatimukselle voi-199)

daan hakea johtoa kirjanpitolain lisäksi muun muassa hyvään kirjanpitotapaan kuuluvis-ta kirjanpidon periaatteista ja konventioista sekä kirjanpitolautakunnan kannanotoista,koska niiden yhteydessä on otettu kantaa “olennaisuuden” kriteerin arviointiin.200)

1) Olennaisuuden periaate. Olennaisuuden (materiaalisuuden) periaate on yksi hyväänkirjanpitotapaan kuuluvista kirjanpidon yleisistä periaatteista. Periaatteella on tarkoitettusitä, että informaation kannalta epäolennaisia eriä ei tarvitse käsitellä teoreettisesti täs-mällisellä tavalla (ehdottoman tarkasti). Jonkin erän olennaisuus tai epäolennaisuus riip-puu kyseessä olevasta yrityksestä ja usein myös päätöksentekotilanteesta. Se mikä on epä-olennaista suuryrityksen kirjanpidon informaatiolle, saattaa olla olennaista pienyrityksenkirjanpidon informaatiolle. Ratkaisevana kriteerinä on pidetty sitä, vaikuttaako asian-omaisen erän täsmällisen käsittelyn laiminlyönti informaation hyväksikäyttäjän päätök-siin. Huomioon voidaan ottaa myös informaation tuottamisesta aiheutuvat kustannukset,jotka eivät saisi muodostua suuremmiksi kuin informaatiosta saatava hyöty. Olennai-201)

suuden periaate tukee sitä käsitystä, että olennaisuusvaatimuksen arvioinnissa otetaanhuomioon informaation käyttäjien näkökulma ja että kyseessä olevan yrityksen tilinpää-

46

202) Ks. Leppiniemi 2000: 75-76.

203) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 509-510, Leppiniemi 2010:12:46 ja Leppiniemi & Leppiniemi 2005: 208.

204) Ks. HE 203/1992: 9 Ks. samoin Andersson & Ikkala 2005: 455 ja Leppiniemi2000: 79.

205) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 393 ja Leppiniemi 2000: 79.

206) Ks. Leppiniemi 1995: 137.

tösinformaation kannalta epäolennaisia eriä ei tarvitse käsitellä teoreettisesti täsmällisellätavalla. Leppiniemi on katsonut kirjanpitolautakunnan olennaisuuden periaatetta koske-vien ratkaisujen nojalla, että erän olennaisuutta ei voida tulkita yksinomaan sen perusteel-la, kuinka suuri se on suhteessa kokonaislukuihin, kuten liikevaihtoon tai taseen loppu-summaan. Huomiota on kiinnitetty myös siihen, muuttaisiko erän tarkka käsittely olen-naisesti tilinpäätöksen rakennetta. Leppiniemen mukaan voidaan yleisesti todeta, että 10%:n muutos erän suuruudessa toteuttaisi olennaisuuden kriteerin ja että tapauskohtaisestimerkittävästi alle 10 %:n määrät voivat olla olennaisia joko asian luonteen tai erän raha-määräisen suuruuden takia.202)

2) KPL 5 luvun 17 §:ssä säädetään pysyviin vastaaviin (käyttöomaisuuteen) kuuluvieneräiden hyödykkeiden arvonkorotusten edellytyksistä. Arvonkorotuksen tekeminen onmahdollista, jos hyödykkeen todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on pysyvästialkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. Arvonkorotukselle on siten asetettuolennaisuuden vaatimus. Tässä yhteydessä käytetyn olennaisuuden käsitteen merkityssisäl-töä ei ole määritelty laissa eikä lain esitöissä. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että ar-vonnousun tulee olla yli 10 %:ia, jotta sitä voitaisiin pitää olennaisena.203)

3) Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden ja sijoitusten arvonalennuksista säädetäänKPL 5 luvun 13 §:ssä, jossa ei ole eksplisiittisesti asetettu olennaisuusvaatimusta. Tämävaatimus (“olennaisesti alempi”) sisältyy EVL 42 §:ään, joka koskee eräiden kulumatto-maan käyttöomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden arvonalentumispoiston vähennyskelpoi-suutta. Verosäännöksen esitöissä viitattiin olennaisuusvaatimuksen osalta kirjanpitolauta-kunnan kannanottoon (KILA 1989/1054). KILAn lausunnon mukaan käyttöomaisuus-osakkeiden 20 %:n arvon alennus täytti olennaisuuden vaatimuksen.204)

4) Hyödykkeen hankintamenoon voidaan KPL 4 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan lukeakiinteät menot, jos niiden määrä on olennainen hankintamenoon verrattuna. Kirjanpito-lautakunnan lausunnon (KILA 1993/1222) perusteella on katsottu, että ainakin 10 %:nosuus täyttää olennaisuusvaatimuksen.205)

Huomion arvoisina vertailukohteina voidaan pitää auktoritatiivisia suosituksia olennaisuu-desta ja tilinpäätöksen virheettömyydestä. Leppiniemi on aikaisemmin useasti kiinnittänythuomiota yhdysvaltalaisen FASB:n kantaan, jonka mukaan olisi pyrittävä määrittelemäänolennaisen erän suhteellinen koko. Tämän kannan mukaan olennaisia ovat sellaiset erät,jotka vaikuttavat tilinpäätöksessä ilmoitettavaan erään vähintään 10 %. Olosuhteista riip-puen olennaisia voisivat olla myös erät, joiden vaikutus olisi 5-10 %. Vahtera on puo-206)

lestaan esitellyt ulkomaisessa tilintarkastuskirjallisuudessa esitettyjä käsityksiä virheidenkorkeimmista nettomääristä, jotta tilinpäätös katsottaisiin oikeaksi. Tuloslaskelmassa vir-heiden nettomäärä voisi olla korkeintaan 5-10 % tilikauden toiminnallisesta tuloksesta tai0,5-1 % liikevaihdosta taikka taseen puolella kaikki virheet enintään 5-10 % taseen loppu-

47

207) Ks. tarkemmin Vahtera 1986: 88. Ks. lisäksi Koskinen 1999: 113-116.

208) Ks. HE 23/1985: 5, HE 66/1988: 89, HE 111/1992: 15 ja Jänkälä & Kaisanlahti2005: 232.

209) Ks. HE 111/1992: 15.

210) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 368.

211) Ks. Mäkelä 2001: 128, Pettinen 1998: 19-21 ja Yli-Fossi 2004: 66.

summasta.207)

Käsiteltyjen lähteiden mukaan olennaisuusvaatimuksen arvioinnissa olisi otettava huo-mioon informaation käyttäjän tiedontarpeet ja tilinpäätöstietojen vaikutus hänen päätök-sentekoonsa. Tilinpäätösinformaation käyttäjinä mainitaan itse yrityksen lisäksi omista-jat, sijoittajat, henkilöstö, luotonantajat, tavarantoimittajat ja muut velkojat, asiakkaat,julkinen valta eri elimineen (kuten veronsaaja) ja suuri yleisö. Eri tahojen tiedontarpeet208)

voivat olla hyvin yksilöllisiä ja toisistaan poikkeavia, joten rikostunnusmerkistön olennai-suusvaatimuksen arviointia ei voida sitoa pelkästään eri tahoja koskeviin hajanaisiin seik-koihin. Lakiesityksen perusteluissa on todettu, että riittävän ja oikean kuvan käsitteelläpyritään korostamaan tietojen oikeellisuuden ja riittävyyden arvioinnin riippumattomuut-ta niiden lukijasta. Olennaisuusvaatimuksessa on kysymys siitä, vaikeuttaako tekotapa-209)

tunnusmerkkien mukainen käyttäytyminen oikean ja riittävän kuvan saamista toiminnantaloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Näitä seikkoja ilmaistaan tuloslaskel-massa ja taseessa numeraalisilla suureilla. Niiden suhteen täytynee löytyä yleisluonteisiaraja-arvoja samalla tapaa kuin näpistyksen ja varkauden tai veropetoksen ja törkeän ve-ropetoksen välisessä rajanvedossa, koska tunnusmerkistön mukainen rajanveto ei voineolla pelkkää in casu -harkintaa ilman mitään ennakoitavuutta. Raja ei voine kuitenkaanolla absoluuttinen rahamäärä, koska yritysten taloudelliset olosuhteet poikkeavat merkit-tävässä määrin toisistaan. Pienyritykselle olennainen seikka voi olla vähäinen kansainväli-sen suuryrityksen tilinpäätöksessä. Tästä syystä rajanveto olisi aiheellista suhteuttaa ta-loudellisen toiminnan laajuuteen ja taloudellisen aseman kokonaisuuteen. Tällöin ovatluontevia vertailukohtia tuloslaskelmassa liikevaihto, johon merkitään varsinaisesta toi-minnasta saadut tuotot ja joka on tavanomaisin yrityksen toiminnan volyymin mittari,210)

ja taseella sen loppusumma, joka on tavallisin yrityksen koon mittari. Vertailua ei voineadekvaatilla tavalla suorittaa vain tilikauden tulokseen (voittoon, puhumattakaan tappi-oon), koska erilaisista vaihteluista johtuen sen määrä ei kuvaa taloudellista kokonaisuuttaeikä se siten muodosta yleistä taloudellista kiinnekohtaa (vertailuperustetta). Yritystenkeskimääräiset katteet (myynti- ja käyttökate) vaihtelevat merkittävästi toimialoittain.Kannattavilla toimialoilla olisi mahdollisuus suurempiin tilinpäätösvirheisiin, jos yleisenävertailuperusteena käytettäisiin tilikauden tulosta taikka myynti- tai käyttökatetta.

Selostettujen lähteiden perusteella voidaan katsoa, että 10 %:n rajan ylitys on yleensätäyttänyt olennaisuuden vaatimuksen. Normisuosituksenomaiseksi lähtökohdaksi voita-neen asettaa 10 %:n raja. Tämä raja-arvo olisi syytä laskea tuloslaskelmassa liikevaihdos-ta ja taseen puolella sen loppusummasta. Lähtökohtaisesti yli 10 %:n virheen voitaisiinyleensä katsoa vaikeuttavan olennaisella tavalla oikean ja riittävän kuvan saamista kirjan-pitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Esimer-211)

kiksi jos kirjaamatta jääneiden myyntituottojen tai palkkakulujen määrä on yli 10 %:ialiikevaihdosta, olennaisuusvaatimus täyttyisi. Vastaavasti täyttyisi olennaisuusvaatimus,

48

212) Ks. Turun HO 9.9.1991 Pn:o 1732, jossa olennaisuuden vaatimuksen katsottiintäyttyvän, kun myyntisaamisiin oli kirjattu yhteensä 250.000 mk kahden tosiasioita vastaa-mattoman laskun perusteella, joita ilman selvitystilasäännökset olisivat tulleet ajankohtai-siksi, koska yhtiön oma pääoma olisi jäänyt alle kolmannes osakepääomasta.

jos kirjaamatta jääneiden osto- ja/tai siirtovelkojen määrä olisi yli 10 %:ia taseen loppu-summasta. Taseen tai tuloslaskelman yksittäisestä erästä laskettu poikkeama ei välttämät-tä vaikeuta oikean ja riittävän kokonaiskuvan saamista toiminnan taloudellisesta tulokses-ta tai taloudellisesta asemasta.

Sanottu normisuositus voi toimia suuntaa antavana kriteerinä, jolla luodaan ennustetta-vuutta olennaisuusvaatimuksen rajan ylittymisestä. Yksittäistapauksessa asia voidaan jou-tua arvioimaan toisin erityisesti silloin, kun virhe on absoluuttisena rahamääränä sinänsähuomattavan suuri tai kun se koskee erää, jolla on asianomaisessa tapauksessa olennainenvaikutus taloudellisen tuloksen tai aseman oikeaan arviointiin. Tuloslaskelmaan ja ta-212)

seeseen perustuvassa arvioinnissa on otettava huomioon liitetiedoista ilmenevät seikat,koska liitetiedoissa on KPL 3 luvun 2 §:n 1 momentin mukaisesti ilmoitettava oikean jariittävän kuvan kannalta tarpeelliset lisätiedot.

6.5. Rangaistusasteikko

RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetusta kirjanpitorikoksesta voitiin alkuperäisen rangaistus-säännöksen mukaan tuomita sakkoa tai vankeutta enintään kolme vuotta, kun taas tuotta-muksellisen kirjanpitorikoksen vankeusasteikon maksimi on kaksi vuotta vankeutta. Kir-janpitorikoksen enimmäisrangaistus on alennettu vuoden 2003 uudistuksen yhteydessäkolmesta vuodesta kahteen vuoteen vankeutta. Muutos tuli voimaan 1.4.2003. Tämän jäl-keen kirjanpitorikoksen perustekomuodon (RL 30:9) ja tuottamuksellisen kirjanpitorikok-sen (RL 30:10) rangaistusasteikot ovat samat. Törkeää kirjanpitorikosta (RL 30:9a) kos-keva törkeysasteporrastus ei tule sovellettavaksi silloin, kun kysymys on tuottamuksellises-ta kirjanpitorikoksesta.

49

213) Ks. HE 23/1985: 7, LaVM 7/1985: 2 ja Lehtonen 1990a: 126-127.

214) Ks. HE 66/1988: 209.

215) Ks. HE 66/1988: 209.

216) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 1995: 499.

7. KIRJANPITORIKKOMUS

7.1. Vuoden 1973 kirjanpitolaki

Ensimmäinen kirjanpitorikkomusta koskeva rikossäännös otettiin vuoden 1973 kirjanpito-lakiin vuoden 1985 uudistuksen yhteydessä. Kysymys oli blankorangaistussäännöksestä,jossa oli kriminalisoitu kirjanpitolain sekä sen nojalla annettuja säännösten ja määräystenrikkominen. Lakiesityksessä mainittiin kirjanpitorikkomusta koskevina esimerkkeinä lie-vät kirjanpitolainsäädännön vastaiset teot ja kirjanpitovelvollisuuden pienet laiminlyön-nit, jotka eivät täyttäisi kirjanpitorikokseen liittyvää olennaisuuden vaatimusta. Kirjanpi-torikkomus oli toissijainen kirjanpitorikokseen nähden. Vähäinen teko oli kuitenkin dekri-minalisoitu.213)

Kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöä muutettiin rikoslain kokonaisuudistuksen ensim-mäisen vaiheen yhteydessä. Tunnusmerkistön muutos koski syyksiluettavuuden astetta.Kirjanpitorikkomuksen rangaistavuus edellyttää tahallisuutta tai törkeää tuottamusta.Muutoin rikossäännös pysyi sisällöltään muuttumattomana. Kirjanpitorikkomuksen si-214)

joituspaikka siirrettiin vuoden 1973 kirjanpitolain 38 §:n 3 momentista saman lain uuteen38a §:ään. Tekotapatunnusmerkit oli laissa ilmaistu seuraavasti: "Joka tahallaan tai tör-keästä huolimattomuudesta rikkoo tätä lakia (kirjanpitolakia) tai sen nojalla annettujasäännöksiä tai määräyksiä ..". Tämänkin säännöksen osalta mainittiin lakiesityksen pe-rusteluissa esimerkkinä kirjanpitovelvollisuuden pienet laiminlyönnit, jotka eivät kuiten-kaan olennaisesti vaikeuta oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toimin-nan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.215)

Kirjanpitolain nojalla annetuilla säännöksillä tarkoitettiin vuoden 1973 kirjanpitolain 40§:n nojalla annettua kirjanpitoasetusta ja asetusta kirjanpitolautakunnasta. Kirjanpito-lautakunnan antamat ohjeet ja lausunnot eivät sellaisenaan olleet kirjanpitorikkomuksentunnusmerkistössä tarkoitettuja "säännöksiä ja määräyksiä". Kirjanpitolautakunnan216)

antama ohje saattaa vakiintumisen ja hyväksytyksi tulemisen kautta muodostua hyväänkirjanpitotapaan sisältyväksi konventioksi, jolloin ohjeen ilmaisevan sovinnaissäännönnoudattamatta jättäminen voi olla kirjanpitolaissa tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan rik-komista.

Vuoden 1973 KPL 38a §:n 1 momentin nimenomaisen toissijaisuuslausekkeen mukaankirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistö tuli sovellettavaksi, jollei teko ollut rangaistava

50

217) Ks. HE 173/1997: 42. Tekstissä tarkoitetusta rikosoikeudellisesta legaliteettipe-riaatteesta ks. tarkemmin esim. HE 309/1993: 49-50, jossa mainitun mukaan periaatteentärkeimpiin ainesosiin kuuluvat mm. vaatimus rikoksina rangaistavien tekojen määrittele-misestä laissa, rikoslain analogisen soveltamisen kielto ja vaatimus rikosoikeudellisten nor-mien laintasoisuudesta. Lakiesityksessä lausuttiin, että kunkin rikoksen tunnusmerkistö onilmaistava laissa soveltajan kannalta riittävällä täsmällisyydellä. Samoin pidettiin perusoi-keussäännöksen kannalta ongelmallisina blankorangaistussäännöksiä, jotka ainakin osit-tain jättävät rangaistavan käyttäytymisen määrittelyn lakia alemmanasteisen normistonasiaksi. Blankorangaistussäännöksen vähimmäisvaatimuksista ks. tarkemmin PeVM25/1994: 8 ja LaVL 5/1994: 4-5, joissa on mm. katsottu, että kriminalisoinnin sisältävässäsäännöksessä tulee olla jonkinlainen asiallinen luonnehdinta kriminalisoitavaksi tarkoite-tusta teosta. Laillisuusperiaatteesta säädetään nykyisin myös RL 3 luvun 1 §:ssä. Ks. tar-kemmin HE 44/2002: 30-38, LaVM 28/2002:6-8 ja PeVL 31/2002: 2.

218) Ks. LaVM 18/2002: 5-6. Muutos tuli voimaan 1.4.2003 (31.1.2003/62).

219) Ks. perusteista HE 126/2004: 27. Muutos tuli voimaan 31.12.2004, mutta sitäsovelletaan ensimmäisen kerran kirjanpitoon siltä tilikaudelta, joka alkaa 1.1.2005 tai sen

(jatkuu...)

RL 30 luvun 9 tai 10 §:ssä tarkoitettuna kirjanpitorikoksena tai tuottamuksellisena kirjan-pitorikoksena. Kirjanpitorikkomus syrjäytyi myös muualla laissa olevan ankarammanrangaistussäännöksen tieltä, mikä ilmeni vuoden 1973 kirjanpitolain 38a §:n 1 momentinankaruusvertailua edellyttävästä toissijaisuuslausekkeesta.

7.2. Uusi kirjanpitolaki

Nykyisen kirjanpitolain (1336/1997) 8 luvun 4 §:ään on otettu säännökset kirjanpitorikko-muksesta. Uuden säännöksen tuoma olennaisin muutos aikaisempaan säännökseen verrat-tuna koski sitä, että tunnusmerkistössä on yksilöity rangaistavat teot eli tekotavat. Tällämenettelyllä on haluttu täyttää entisen hallitusmuodon 6a §:ssä ja nykyisen perustuslain8 §:ssä tarkoitetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen vaatimukset. Kysymys oli217)

merkittävästä tunnusmerkistön täsmennyksestä, koska kirjanpitorikkomuksen aikaisempitunnusmerkistö oli blankorangaistussäännös, kuten edellä on selvitetty. Lakiesityksessäei kuitenkaan perusteltu, miksi valitut tekotavat tarvitsevat kriminalisointia. Valintojenkriminaalipoliittiset perusteet jäävät siten epäselviksi.

KPL 8 luvun 4 §:ssä tarkoitettu kirjanpitorikkomus on rangaistavaa sekä tahallisena ettätuottamuksellisena. Tuottamuksellinen käyttäytyminen on rangaistavaa vain sillä edelly-tyksellä, että sitä voidaan pitää törkeänä huolimattomuutena. Tältä osin ei tapahtunutmuutoksia vuoden 1973 kirjanpitolain 38a §:ään verrattuna.

Rangaistavia tekotapoja oli KPL 8 luvun 4 §:n tunnusmerkistössä alun perin neljä. Rikos-lain eräiden talousrikossäännösten muuttamisen yhteydessä vuonna 2003 poistettiin kir-janpitorikkomuksen tunnusmerkistöstä yksi tekotapa. Sen sijaan kirjanpitolainsäädän-218)

nön tarkistamisen yhteydessä vuonna 2004 lisättiin kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkis-töön yksi uusi tekotapa, joka koskee kirjanpitoaineiston säilyttämistä ulkomailla.219)

51

219)(...jatkuu)jälkeen (30.12.2004/1304).

220) KPL 2 luvun 4 §:n 2 momentin sanamuotoa on muutettu (30.12.2004/1304). Ai-kaisemmin käytettiin ilmaisua “viivytyksettä” ja nykyisin “viipymättä”.

221) Ks. HE 126/2004: 16.

222) “Muulla vastaavalla jaksolla” on tarkoitettua 4 tai 5 viikkoa. Ks. perusteistatarkemmin HE 126/2004: 16.

223) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 129-130 ja Leppiniemi & Lep-piniemi 2001: 31.

Nykyisin on kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistössä mainittu seuraavat tekotavat:1) laiminlyönti tehdä kirjanpitomerkinnät KPL 2 luvun 4 §:n 2 momentissa säädetyssämääräajassa (kirjausajankohta),2) kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla vastoin KPL 2 luvun 9 §:n säännöstä,3) KPL 2 luvun 10 §:ssä tarkoitetun kirjanpitoaineiston säilytysvelvollisuuden laiminlyöntija4) KPL 3 luvun 9 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, joka koskee ti-linpäätöksen ja toimintakertomuksen ilmoittamista rekisteröitäväksi patentti- ja rekisteri-hallitukselle.

Kirjanpitomerkintöjen tekemisen laiminlyönti säädetyssä määräajassa. KPL 2 luvun 4 §:n2 momentissa säädetään kirjausajankohdista. Siinä säädettyjen määräaikojen noudatta-matta jättäminen voi tulla rangaistavaksi kirjanpitorikkomuksena. Ensinnä on säädetty,että käteisellä rahalla suoritetun maksun kirjaaminen on tehtävä aikajärjestyksessä viipy-mättä päiväkohtaisesti. Tämän lisäksi on säädetty, että muut kirjaukset saadaan tehdä220)

kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella neljän kuukauden kuluessa ka-lenterikuukauden tai jakson päättymisestä. Kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistössä221)

mainittu “säädetty määräaika” koskee tietenkin sanottua neljän kuukauden aikaa, mikälasketaan kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä. Ilmaisu “viipymättä” ei ole yh-222)

tä yksiselitteinen. Vaatimus “käteisellä rahalla suoritetun maksun” päiväkohtaisesta kir-jaamisesta viipymättä tarkoittaa lähtökohtaisesti kirjausten tekemistä joka päivä (päivit-täin). Käteismaksujen kirjaaminen viipymättä toteutuu kassakladiin tehtävillä merkinnöil-lä. Samanlajisten maksujen kirjauksia voidaan suorittaa myös yhdistelmänä. Oikeuskir-jallisuudessa on katsottu, että viipymättä tapahtuva kirjaaminen ei edellytä välttämättäpäivittäistä kirjaamista. Perusteltu aihe päivittäisestä kirjaamisesta poikkeamiseen voi ol-la muun muassa toiminnan tai maksuliikenteen vähäisyys, jolloin voi riittää viikoittain ta-pahtuva kirjaaminen päiväkohtaisesti. Kirjanpitorikkomuksessa ei ole kysymys pysä-223)

köintivirhemaksujärjestelmään rinnastettavasta menettelystä, koska vähäiset rikkomuksetjäävät KPL 8 luvun 4 §:n 2 momentin nojalla rankaisematta. Vähäinen myöhästyminensäädetyistä määräajoista ei yleensä johda rangaistusvastuuseen. Sama vaikutus voi ollamuun muassa äkillisellä sairaustapauksella esim. pk-yrityksessä, jonka palveluksessa onvain yksi kirjanpitotaitoinen toimihenkilö, tai tietojärjestelmän yllättävällä rikkoutumisel-la.

Kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ulkomailla. KPL 2 luvun 9 §:ssä säädetään kirjanpitoai-neiston säilyttämisestä ulkomailla. Näidenkin säännösten vastainen menettely on rangais-tavaa kirjanpitorikkomuksena. Tässä lainkohdassa oli aluksi säädetty, että kirjanpitokir-

52

224) Ks. HE 173/1997: 14. KPL 2 luvun 9 §:n 1 momentin sanamuodon täydentämi-sestä toimintakertomusta koskevalla lausumalla ks. tarkemmin HE 126/2004: 16-17.

225) Ks. esim. KILA 2003/1707 (tositteiden säilyttäminen Kiinassa), KILA 2003/1710(tositteiden säilyttäminen Taiwanissa) ja KILA 2003/1711 (tositteiden säilyttäminen Dubais-sa). Ks. lisäksi Leppiniemi 2010: luku 4.

226) Ks. HE 126/2004: 27.

227) Perusteista ks. tarkemmin HE 8/1998.

jat, tilikauden tositteet ja muun kirjanpitoaineiston sai kirjanpidon hoitamiseksi tai KPL3 luvussa tarkoitetun tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi säilyttää tilapäi-sesti muualla kuin Suomessa. Tietotekniikan kehittyminen on luonut mahdollisuuden hoi-taa mm. useissakin maissa toimivien yritysten kirjanpito keskitetysti. Tämän kehityksenturvaamiseksi säädettiin KPL 2 luvun 9 §. Tähän säännökseen sisältyy lisäksi delegoin-224)

tisäännös, jonka mukaan ministeriön asetuksella säädetään tarkemmin ulkomailla säilyt-tämisen edellytyksistä. Rikosoikeudellisesta legaliteettiperiaatteesta johtuen kirjanpitorik-komuksen tunnusmerkistö ei määräydy ministeriön asetuksen nojalla, vaan tunnusmerkis-tön aineellinen sisältö ilmenee KPL 2 luvun 9 §:n säännöksistä. KPL 8 luvun 4 §:n rikos-säännöksessä on kriminalisoitu vain kirjanpitoaineiston säilyttäminen “vastoin KPL 2 lu-vun 9 §:n säännöstä”. Tunnusmerkistö ei kata ministeriön asetusta, koska siinä ei käytetäilmaisua “ja vastoin sen nojalla annettuja säännöksiä”. Asetuksen säännösten jonkun yk-sityiskohdan rikkominen ei tule rangaistavaksi kirjanpitorikkomuksena, jos käyttäytymi-nen ei samalla ole KPL 2 luvun 9 §:ssä säädettyjen säännösten vastaista menettelyä.

Kirjanpitolautakunta on myöntänyt poikkeuslupia, joiden mukaan alkuperäiset tositteeton saanut säilyttää pitkäaikaisesti ulkomailla. Kirjanpitovelvolliset ovat perustelleet hake-muksiaan mm. sillä, että ulkomainen verolaki on vaatinut alkuperäistositteiden säilyttä-mistä yrityksen toimintapaikalla. Kirjanpitolautakunta voi KPL 8 luvun 2 §:n 2 mo-225)

mentin nojalla myöntää poikkeuksia KPL 2 luvun 9 §:n 1 momentin säännöksistä kirjan-pitoaineiston säilyttämisestä ulkomailla. Kirjanpitolautakunnan poikkeuslupa antaa kir-janpitovelvolliselle oikeuden poiketa kirjanpitolain velvoittavasta säännöksestä.226)

Euroopan unionin eräiden tukien maksamisen edellytyksenä on se, että alkuperäiset, tuenperusteena olevat tositteet luovutetaan komissiolle. Näitä ja vastaavia tilanteita varten li-sättiin KPL 2 luvun 9 §:ään 2 momentti (30.4.1998/300). Tämän säännöksen mukaan227)

kirjanpitovelvollisen Suomessa laadittu tosite saadaan viedä Suomesta, jos se on edellytyk-senä ulkomaisen viranomaisen toimintaan perustuvan edun saamiselle. Kirjanpitovelvolli-sen on kuitenkin laadittava tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös ennen tositteen viemis-tä Suomesta. Tässä jäljennöksessä tai sen liitteessä on esitettävä tieto siitä, milloin, minneja mitä tarkoitusta varten tosite on viety. Jäljennös ja sen liite on sisällytettävä Suomessasäilytettävään kirjanpitoaineistoon.

KPL 2 luvun 9 §:n 3 momenttiin on otettu säännökset, jotka mahdollistavat kirjanpitoai-neiston pysyvän säilyttämisen ulkomailla KPL 2 luvun 9 §:n 1 momentin säännösten estä-mättä. KPL 2 luvun 9 §:n 3 momentin mukaan tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoai-neisto voidaan säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenätallenteena edellyttäen, 1) että niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja 2) että

53

228) KPL 2 luvun 9 §:n 3 momenttia on muutettu vuonna 2004 (30.12.2004/1304).Muutoksen perusteista ks. tarkemmin HE 126/2004: 17.

229) Ks. HE 189/2000: 9.

tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon.228)

Yhteenvetona voidaan todeta, että kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla voi tullarangaistavaksi kirjanpitorikkomuksena, jos siihen ei ole KPL 2 luvun 9 §:ssä säädettyjäedellytyksiä. Toisin sanoen kirjanpitoaineiston ulkomailla säilyttämisen tulee olla KPL 2luvun 9 §:n säännösten vastaista. Rangaistusvastuun poistaa myös kirjanpitolautakunnanKPL 8 luvun 2 §:n 2 momentin nojalla myöntämä poikkeuslupa.

Kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuuden laiminlyönti. KPL 2 luvun 10 §:ssä säädetäänkirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuudesta. Tämän velvollisuuden laiminlyönti on ran-gaistavaa myös kirjanpitorikkomuksena. KPL 2 luvun 10 §:n 1 momentin mukaan kirjan-pitokirjat ja käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustettu tililuettelo on säilytettävä vähin-tään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Säilyttäminen on järjestettävä siten, että tietojen-käsittelyn suorittamistapa voidaan vaikeuksitta todeta.

KPL 2 luvun 10 §:n 2 momentissa säädetään lyhyemmästä eli 6 vuoden pituisesta säilyttä-misvelvollisuudesta. Tämä säilyttämisvelvollisuus koskee 1) tilikauden tositteita, 2) liiketa-pahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa ja 3) koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvityksiä sekä4) muuta kuin 1 momentissa mainittua kirjanpitoaineistoa. Tositteet ja muu aineisto onsäilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päätty-nyt. Tositteet on säilytettävä kirjausjärjestyksessä tai muutoin siten, että tositteiden ja kir-jausten välinen yhteys voidaan vaikeuksitta todeta.

KPL 2 luvun 10 §:n 3 momentissa säädetään sekä kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvolli-suudesta että ilmoittamisvelvollisuudesta kirjanpitovelvollisen toiminnan loppuessa. En-sinnäkin on säädetty, että toiminnan loppuessa tai kirjanpitovelvollisuuden muuten päät-tyessä on kirjanpitovelvollisen tai tämän oikeudenomistajan järjestettävä kirjanpitoaineis-to KPL 2 luvun 10 §:n 1 ja 2 momentissa säädetyllä tavalla. Tämän lisäksi kirjanpitovel-volliselle ja tämän oikeudenomistajalle on säädetty ilmoittamisvelvollisuus. Heidän on il-moitettava rekisteriviranomaiselle, kenelle aineiston säilyttäminen on uskottu. KPL 8 lu-vun 4 §:n 1 momentissa on kriminalisoitu vain KPL 2 luvun 10 §:ssä tarkoitetun kirjanpi-toaineiston säilyttämisvelvollisuuden laiminlyönti. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiäei ole säädetty rangaistavaksi kirjanpitorikkomuksena.

KPL 2 luvun 10 §:ään lisättiin vuonna 2000 uusi 4 momentti (13.7.2001/629), jossa val-tuutetaan asianomainen Euroopan unionin rakennerahastoa hallinnoiva ministeriö säätä-mään asetuksella säilytysajasta. Uusi momentti on pelkkä delegointisäännös. Asia ei varsi-naisesti liity kirjanpitovelvollisuuteen, vaan kysymys on Euroopan unionin rakennerahas-toista tuettujen hankkeiden valvonnasta, jota koskeva delegointisäännös sijoitettiin kirjan-pitolakiin laajan kattavuuden saamiseksi, koska kirjanpitolaki yleislakina ulottuu kaikkiintukea saaviin yrityksiin. Lisäystä koskevassa lakiesityksessä ei otettu kantaa siihen, mi-229)

kä on uuden 4 momentin suhde kirjanpitorikkomusta koskevaan KPL 8 luvun 4 §:n rikos-säännökseen. Rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen näkökulmasta on perin epäselvää,voiko kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistö kattaa KPL 2 luvun 10 §:n 4 momentin no-jalla säädetyssä ministeriön asetuksessa määrätyn kirjanpitolaista poikkeavan säilyttämis-

54

230) Kokorajojen korottamisen perusteista ks. HE 126/2004: 19.

231) Ks. LaVM 18/2002: 5-6.

232) Perusteista ks. HE 89/1996: 140-141.

velvollisuuden laiminlyönnin. Vaikuttaisi kovin ongelmalliselta sellainen oikeustila, ettäkriminalisoinnin ala voisi laajentua pelkästään sillä perusteella, että materiaaliseen kir-janpitolain säännökseen lisätään asetuksenantovaltuutta koskeva delegointisäännös ilmankriminalisoinnin laajentamista koskevia perusteluja lakiesityksessä. Käyttäytymisen kri-minalisointi ei voi olla pelkkää lakiteknistä automatiikkaa, vaan siitä tulisi rikosoikeudelli-sen laillisuusperiaatteen mukaisesti tietoisesti säätää eduskunnan hyväksymällä lailla, jokatäyttää rikossäännöksen täsmällisyysvaatimuksen.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. KPL 3 luvun 9 §:ssä säädetään velvollisuudesta il-moittaa tilinpäätös ja toimintakertomus rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukselle,minkä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti voi tulla rangaistavaksi kirjanpitorikkomuk-sena. Tilinpäätös ja toimintakertomus on aina ilmoitettava rekisteröitäväksi, jos kirjanpi-tovelvollinen on KPL 3 luvun 9 §:n 1 momentissa mainittu yhteisö. Kysymys on kirjanpi-tovelvollisen oikeudelliseen muotoon perustuvasta ilmoittamisvelvollisuudesta. KPL 3 lu-vun 9 §:n 2 ja 3 momentissa säädetään liiketoimintaa harjoittavaa pientä kirjanpitovelvol-lista koskevista kokorajoista, joita sovelletaan muihin kuin 1 momentissa mainittuihin kir-janpitovelvollisiin. Nämä pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu ilmoittamisvelvollisuu-desta. KPL 3 luvun 9 §:n 4 momentissa säädetään ilmoittamisvelvollisuuden määräajas-230)

ta. Kirjanpitovelvollisen on pääsääntöisesti ilmoitettava tilinpäätös ja toimintakertomusrekisteröitäväksi 6 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Osakeyhtiötä ja osuus-kuntaa koskevista määräajoista on säädetty erikseen. OYL 11 luvun 14 §:n mukaan osa-keyhtiön on ilmoitettava tilinpäätös rekisteröitäväksi 2 kuukauden kuluessa tuloslaskel-man ja taseen vahvistamisesta. Samoin on säädetty osuuskunnan osalta osuuskuntalain 6luvun 9 §:ssä.

Rikoslain eräiden talousrikossäännösten muuttamisen yhteydessä vuonna 2003 poistettiinkirjanpitolain 8 luvun 4 §:n aikaisempi 3) kohta kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistös-tä. Muutos tuli voimaan 1.4.2003 (31.1.2003/62). Tämän 3) kohdan mukaan oli rangaista-vaa tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatiminen vastoin KPL 3 luvun 2 §:ää.Muutoksen voimaantulon jälkeen tässä kohdassa tarkoitettu käyttäytyminen voi tulla ran-gaistavaksi RL 30 luvun 9 §:ssä tarkoitettuna kirjanpitorikoksena, jos sitä koskevat ran-gaistavuuden edellytykset täyttyvät. Sanotun tekotavan poistaminen tapahtui eduskunnanlakivaliokunnan ehdotuksesta. Valiokunnan mietinnön mukaan tilinpäätöksen tai konser-nitilinpäätöksen laatiminen vastoin KPL 3 luvun 2 §:ää ei ole vakavuudeltaan rinnastetta-vissa kirjanpitorikkomuksen muihin tekomuotoihin. Tässä yhteydessä ei kuitenkaan231)

muutettu muun muassa osakeyhtiölain ja osuuskuntalain rikossäännöksiä. OYL 16 luvun9 §:ssä on kriminalisoitu osakeyhtiörikkomus. OYL 16 luvun 9 §:n 1 momentin 9) kohdas-sa on säädetty rangaistavaksi osakeyhtiölain tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laati-mista koskevien säännösten rikkominen, jos se tapahtunut tahallaan tai törkeästä huoli-mattomuudesta. Teko jää kuitenkin rankaisematta, jos se on vähäinen. Samanlainen232)

osuuskuntarikkomusta koskeva rikossäännös sisältyy osuuskuntalain 22 luvun 2 §:n 4)kohtaan.

Rikoksentekijä. Kirjanpitorikkomuksen tekijä on ilmaistu KPL 8 luvun 4 §:ssä sanalla

55

233) Ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 569.

“joka”. Tämä ilmaisu ei tarkemmin yksilöi tekijäpiiriä. Kirjanpitolaissa säädetyt velvolli-suudet koskevat lähtökohtaisesti kirjanpitovelvollista luonnollista henkilöä itseään ja sitäkirjanpitovelvollisen edustajaa, joka on velvollinen huolehtimaan kirjanpitovelvollisuudentäyttämisestä. Tämä systemaattinen lähtökohta ilmenee muun muassa KPL 1 luvun 1 §:nsäännöksistä. KPL 2 luvun 4 §:n 2 momentissa säädetyt kirjausajankohtaa koskevat sään-nökset velvoittavat kirjanpitovelvollista ja hänen edustajaansa, kuten on pääteltävissämyös KPL 2 luvun 1 §:stä. Kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuus koskee myös ensisi-jaisesti kirjanpitovelvollista ja hänen edustajaansa. KPL 2 luvun 10 §:n 3 momentissa onkuitenkin säädetty vastuuvelvolliseksi kirjanpitovelvollinen ja hänen oikeudenomistajansa.KPL 3 luvun 9 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä ovat vastuussakirjanpitovelvollinen ja hänen edustajansa. Kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ulkomaillavastoin KPL 2 luvun 9 §:ssä säännöstä on vastuussa lähtökohtaisesti kirjanpitovelvollinenja hänen edustajansa, mutta tekijäpiiri voi olla laveampi, koska kirjanpidon siirtämiseenulkomaille on voinut syyllistyä vastoin kirjanpitovelvollisen tahtoa tai hänen tietämättäänesim. henkilö, joka toimeksiannon nojalla hoitaa kirjanpitoa. Tällainen tilanne voi toteu-tua, kun digitaalispohjaista (ns. sähköistä) kirjanpitoa laaditaan kustannussyistä ns. hal-patyömaassa, jonne kirjanpitoaineisto jää pitkäksi aikaa.

Kirjanpitorikkomuksesta voidaan tuomita ainoastaan sakkoa. Rangaistusta ei kuitenkaantuomita, jos kirjanpitorikkomus on vähäinen. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että rik-komuksen vähäisyyttä koskevassa arvioinnissa voi olla merkitystä oma-aloitteisesti toteu-tetuilla oikaisevilla toimenpiteillä.233)

KPL 8 luvun 4 §:ään sisältyy myös ankaruusvertailua edellyttävä toissijaisuuslauseke.Kirjanpitorikkomusta koskeva rikossäännös ei tule sovellettavaksi, jos rikoksentekijänkäyttäytyminen on rangaistava rikoslain 30 luvun 9, 9a tai 10 §:ssä tarkoitettuna kirjanpi-torikoksena, törkeänä kirjanpitorikoksena tai tuottamuksellisena kirjanpitorikoksenataikka jos teosta on muualla laissa säädetty ankarampi rangaistus.

56

234) Ks. samoin Koponen & Sahavirta 2007: 72 ja HE 148/2007: 37.

235) Nykyistä konkurssilakia koskevassa hallituksen esityksen perusteluissa on kat-sottu, että konkurssipesän pesänhoitajan olisi syytä saattaa epäilty konkurssivelallisen kir-janpitorikos poliisin tutkittavaksi, vaikka konkurssipesä ei ole kirjanpitorikoksen asiano-mistaja. Ks. HE 26/2003: 134-135.

236) Ks. HE 148/2007: 37-38.

8. VEROHALLINNON ASEMA

Verovelvollisen kirjanpidon luotettavuus tutkitaan säännönmukaisesti verotarkastuksenyhteydessä verotustarpeita varten. Kirjanpitorikokset tulevat siten käytännössä useimmi-ten ilmi verotarkastusten yhteydessä, minkä vuoksi verohallinnolle on annettu oikeus il-moittaa tietoonsa tulleet todennäköiset kirjanpitorikokset poliisille tai syyttäjälle.

Verohallintolain 7 §:n 2 momentin (1557/1995) mukaan verohallituksella ja verovirastollaoli oikeus a) ilmoittaa havaitsemansa kirjanpitorikosta koskeva asia syyttäjälle syytteeseenpantavaksi ja b) määräämänsä asiamiehen edustamana käyttää valtion puhevaltaa asias-sa. Nämä oikeudet koskivat sekä rikoslaissa kriminalisoituja kirjanpitorikoksia että kir-janpitolaissa säädettyä kirjanpitorikkomusta. Verovirasto ei saanut käyttää valtion puhe-valtaa silloin, kun verohallitus oli ilmoittanut käyttävänsä tätä oikeutta.

Valtion puhevallan käyttö ei tehnyt verohallinnosta kirjanpitorikoksen asianomistajaa.234)

Oikeuskäytännössä ei ole annettu asianomistajan asemaa kirjanpitorikoksen osalta myös-kään kirjanpitovelvollisen konkurssipesälle (KKO 1999:2) eikä konkurssivelkojalle235)

(KKO 2000:86).

Puhevallan käytön osalta oikeustilaa selkiytettiin vuoden 2008 verohallintolain (237/2008)säätämisen yhteydessä. Laista poistettiin säännös valtion puhevallan käytöstä kirjanpitori-kosta käsiteltäessä.236)

Kirjanpitorikosten ilmoittamisesta säädetään nykyisin vuoden 2010 verohallinnosta anne-tun lain (503/2010) 28.2 §:ssä. Tämän säännöksen mukaan Verohallinnolla on oikeus il-moittaa esitutkintaviranomaiselle tutkintaa varten havaitsemansa kirjanpitorikosta koske-va asia.

57

LÄHTEET

Aho, Tuomas & Hannu Vänskä (1996). Tilintarkastuslaki ja hyvä tilintarkastustapa. Toinenpainos. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus.

Airaksinen, Manne & Jyrki Jauhiainen (1997). Osakeyhtiölaki. Helsinki: WSOY.

Airaksinen, Manne, Pekka Pulkkinen & Vesa Rasinaho (2010). Osakeyhtiölaki II. Helsinki:Talentum Media Oy.

Andersson, Edward & Jarmo Ikkala (2005). Elinkeinoverolain kommentaari. Helsinki: Ta-lentum Media Oy.

Andersson, Edward, Jarmo Ikkala & Seppo Penttilä (2009). Elinkeinoverolain kommentaari.12. uudistettu painos. Helsinki: Talentum Media Oy.

Björklund, Mika, Markku Jänkälä & Timo Kaisanlahti (2009). Kirjanpito-oikeus. Helsinki:Edita Publishing Oy.

Frände, Dan (2005). Yleinen rikosoikeus. Helsinki: Edita Publishing Oy.

Harjula, Heikki & Kari Prättälä (2004). Kuntalaki. Tausta ja tulkinnat. Helsinki: TalentumMedia Oy.

Havansi, Erkki (1992). Suomen konkurssioikeus. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus.

HE 120/1972. Hallituksen esitys eduskunnalle kirjanpitolainsäädännön uudistamiseksi.

HE 27/1977. Hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölainsäädännöksi.

HE 23/1985. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi kirjanpitolain 38 §:n muuttamisesta.

HE 66/1988. Hallituksen esitys eduskunnalle rikoslainsäädännön kokonaisuudistuksen ensim-mäisen vaiheen käsittäväksi rikoslain ja eräiden muiden lakien muutoksiksi.

HE 111/1992. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kirjanpitolain, osakeyhtiölain 11 ja 12luvun sekä osuuskuntalain muuttamisesta.

HE 203/1992. Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetunlain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamisesta.

HE 309/1993. Hallituksen esitys eduskunnalle perustuslakien perusoikeussäännösten muutta-miseksi.

HE 192/1994. Hallituksen esitys eduskunnalle kuntalaiksi.

HE 89/1996. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi osakeyhtiölain ja eräiden siihen liittyvienlakien muuttamiseksi.

HE 173/1997. Hallituksen esitys eduskunnalle kirjanpitolaiksi sekä laeiksi osakeyhtiölain 11

58

ja 12 luvun ja osuuskuntalain 79c §:n muuttamisesta.

HE 8/1998. Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi osakeyhtiölain, osuuskuntalain 9 luvun,asunto-osakeyhtiölain 6 luvun, asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain 8 luvun, avoimestayhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 9 luvun ja säätiölain 11 §:n sekä kirjanpitolainmuuttamisesta.

HE 189/2000. Hallituksen esitys eduskunnalle kirjanpitolain ja tilintarkastuslain muuttami-sesta.

HE 44/2002. Hallituksen esitys eduskunnalle rikosoikeuden yleisiä oppeja koskevan lainsää-dännön uudistamiseksi.

HE 53/2002. Hallituksen esitys eduskunnalle eräiden rikoslain talousrikossäännösten ja eräi-den niihin liittyvien lakien muuttamiseksi.

HE 26/2003. Hallituksen esitys eduskunnalle konkurssilainsäädännön uudistamiseksi.

HE 126/2004. Hallituksen esitys eduskunnalle kirjanpitolain muuttamiseksi ja eräiksi siihenliittyviksi laeiksi.

HE 91/2005. Hallituksen esitys eduskunnalle eräiden verotusmenettelyyn liittyvien säännös-ten muuttamisesta.

HE 148/2007. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi Verohallinnosta sekä siihen liittyvieneräiden lakien muuttamisesta.

Heinonen, Olavi (1963). Mitkä rikkomukset on kirjanpitolain 20 §:n säännöksessä tarkoitet-tu kriminalisoitavaksi? JFT 1963 s. 297-303.

Heinonen, Olavi (1966). Velallisen konkurssirikoksista. Helsinki: Suomen LakimiesliitonKustannus Oy.

Heinonen, Olavi (1986). Kirjanpitorikoksista. DL 1986 s. 174-183.

Heikkonen, Jaakko (1974). Virheellinen kirjanpito ja kirjanpitorikos. Verotus 1974 s. 127-133.

Heuru, Kauko (2001). Kuntalaki käytännössä. Helsinki: Edita Oyj.

Jareborg, Nils (1986). Brotten. Andra häftet. Förmögenhetsbrotten. Andra upplagan. Stock-holm: Norstedts.

Jänkälä, Markku & Timo Kaisanlahti (2005). Uusi kirjanpitolainsäädäntö ja tilinpäätös.Muutosten merkitys käytännössä, säädökset ja hallituksen esitys. Helsinki: WSOY.

Järvinen, Risto, Eero Prepula, Veijo Riistama & Yrjö Tuokko (1995). Uudistettu kirjanpito-lainsäädäntö. Helsinki: WSOY.

Järvinen, Risto, Eero Prepula, Veijo Riistama & Yrjö Tuokko (2000). Kirjanpito ja tilinpää-

59

tös - uuden kirjanpitolain mukaan. Helsinki: Werner Söderström Osakeyhtiö.

Komiteanmietintö 1970:70. Työrikostoimikunnan mietintö I. Helsinki.

Koponen, Pekka & Ritva Sahavirta (2004). Kirjanpitorikokset. Teoksessa: Uudistuva talous-rikosoikeus, s. 51-79. Toim. Raimo Lahti ja Pekka Koponen. Helsinki: Suomalainen Laki-miesyhdistys.

Koponen, Pekka & Ritva Sahavirta (2007). Kirjanpitorikokset. Teoksessa: Talousrikokset,s. 55-102. Toim. Raimo Lahti ja Pekka Koponen. Helsinki: Suomalainen Lakimiesyhdistys.

Koskinen, Hannu (1999). Tilinpäätöksen lainmukaisuus ja tilintarkastuskertomus. Tampere:Finnpublishers Oy.

Kuortti, Hannu (1997). Bulvaanisuhteesta. Verotus 1997: 164-177.

Kyläkallio, Juhani, Olli Iirola & Kalle Kyläkallio (2002). Osakeyhtiö. Helsinki: Edita Pub-lishing Oy.

Kyläkallio, Juhani, Olli Iirola & Kalle Kyläkallio (2008). Osakeyhtiö. Helsinki: Edita Pub-lishing Oy.

Lahti, Raimo (1968). Lainkonkurenssista. LM 1968 s. 709-737.

Lahti, Raimo (1981). Taloudelliseen rikollisuuteen liittyvät vastuunjako-ongelmat. Teokses-sa: Taloudellinen rikollisuus, s. 37-57. Lakimiesliiton koulutuskeskuksen julkaisusarja n:o32. Helsinki: Suomen Lakimiesliiton Kustannus Oy.

Lahti, Raimo (1985). Om allokering av företagarens straffansvar. I: Skuld och ansvar.Straffrättsliga studier tillägnade Alvar Nelson, s. 155-167. Red. Nils Jareborg & Per OleTräskman. Uppsala: Ord & Form AB.

Lahti, Raimo (1988). Rikosvastuun kohdentamisen perusteista. Teoksessa: Ympäristövastuu,s. 72-80. Lakimiesliiton koulutuskeskuksen julkaisusarja n:o 50. Helsinki: LakimiesliitonKustannus.

Lahti, Raimo (1991). Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäinen vaihe: varallisuus- ja ta-lousrikossäännökset, III. Lakimies 1991 s. 1168-1201.

Lahti, Raimo (1998). Rikosvastuun kohdentamisesta yhteisössä ja sen sääntelystä. LM 1998s. 1271-1284.

LaVL 5/1994 vp. Lakivaliokunnan lausunto n:o 5 hallituksen esityksestä eduskunnalle perus-tuslakien perusoikeussäännösten muuttamiseksi (HE 309/1993).

LaVM 7/1985 vp. Lakivaliokunnan mietintö n:o 7 hallituksen esityksen johdosta laiksi kir-janpitolain 38 §:n muuttamisesta (HE 23/1985).

LaVM 18/2002 vp. Lakivaliokunnan mietintö n:o 18 hallituksen esityksen johdosta eräidenrikoslain talousrikossäännösten ja eräiden niihin liittyvien lakien muuttamiseksi [on line].

60

Saatavissa Internetissä: URL: http://www.eduskunta.fi (HE 53/2002).

Lehtonen, Asko (1977). Straffrättsligt ansvar i samfund de lege lata. NTfK 1977 s. 273-278.

Lehtonen, Asko (1984). Verorikoksista. 3. painos. Turun yliopiston julkisoikeuden laitos. Ri-kos- ja prosessioikeuden julkaisusarja A n:o 16. Turku: Turun yliopisto.

Lehtonen, Asko (1986). Veropetoksesta. RL 38 luvun 11 §:n 1 momentin tunnusmerkistöstälähinnä tulo- ja varallisuusverotuksen kannalta. Helsinki: Suomen Lakimiesliiton KustannusOy.

Lehtonen, Asko (1990a). Kirjanpitorikoksista. Teoksessa: Juhlajulkaisu Juhani Kyläkallio,s. 113-127. Turun Yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. A. Juhlajulkaisut n:o3. Turku: Turun yliopisto.

Lehtonen, Asko (1990b). Ennakkoperintä. Rikokseen osallisuus. Avunanto. Politiarikos. Pro-kura. Oikeustapauskommentaari ratkaisusta KKO 1990: 32. Lakimies 1990: 1058-1065.

Lehtonen, Asko (1991). Kirjanpitovelvollisuus osakeyhtiön konkurssitilan aikana. Teoksessa:Turun Yliopiston oikeustieteellisen tiedekunta 30 vuotta, s. 255-272. Turun Yliopiston oi-keustieteellinen tiedekunnan julkaisuja. A. Juhlajulkaisut n:o 4. Turku: Turun yliopisto.

Lehtonen, Asko (1998). Veropetossäännöksen muutokset. Lakimies 1998 s. 1309-1324.

Lehtonen, Asko (2007). Kirjanpitorikos. Teoksessa: Contributions to Accounting and Finan-ce. Essays in Honour of Professor Paavo Yli-Olli, 191-235. Toim. Timo Rothovius ja JussiNikkinen. Acta Wasaensia no. 173. Business Administration 73. Vaasa: Vaasan yliopisto.

Leppiniemi, Jarmo (1995). Hyvä kirjanpitotapa. Mikä on sallittua, mahdollista ja kiellettyä?Helsinki: Werner Söderström Osakeyhtiö.

Leppiniemi, Jarmo (2000). Hyvä kirjanpitotapa. Mikä on sallittua, mahdollista ja kiellettyä?Helsinki: Werner Söderström Osakeyhtiö.

Leppiniemi, Jarmo (2010). Liikekirjanpito. Jatkuvatäydenteinen. Helsinki: WSOY.

Leppiniemi, Jarmo & Raili Leppiniemi (2001). Pk-yrityksen kirjanpito ja tilinpäätös. Hel-sinki: Werner Söderström Osakeyhtiö.

Leppiniemi, Jarmo & Raili Leppiniemi (2005). Oikeat ja riittävät kirjaukset. Helsinki: Wer-ner Söderström Osakeyhtiö.

Linnakangas, Esko & Leila Juanto (2004). Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. Helsin-ki: Talentum Media Oy.

Löfmarck, Madeleine (1986). Brotten mot borgenärer. Stockholm: Norstedts.

Myrsky, Matti (1999). Valtiontalousoikeus. Helsinki: Kauppakaari Oyj.

Myrsky, Matti & Esko Linnakangas (2006). Elinkeinotulon verotus. Helsinki: Talentum Me-

61

dia Oy.

Myrsky, Matti & Esko Linnakangas (2010). Elinkeinotulon verotus. Kolmas uudistettu pai-nos. Helsinki: Talentum Media Oy.

Mäkelä, Kaisa (2001). Talouselämän rikokset, rikosoikeus ja kriminaalipolitiikka. Helsinki:Suomalainen Lakimiesyhdistys.

Mäkelä, Lotta, Marko Reponen, Sari Pohjonen & Tuomas Honkamäki (2009). Tilinpäätök-sen laadinta. Helsinki: WSOY.

Nissinen, Matti (1997). Rikosvastuun kohdentamisesta yhteisössä. Poliisin oppikirjasarja3/97. Helsinki: Sisäasiainministeriö.

Nuutila, Ari-Matti (1997). Rikoslain yleinen osa. Helsinki: Kauppakaari Oy.

Pettinen, Kati (1998). Olennaisuuden sekä oikean ja riittävän kuvan tulkitseminen kirjanpi-torikoksen yhteydessä. Teoksessa: Kirjoituksia talousrikollisuudesta 1, s. 15-25. Toim. AnneAlvesalo. Poliisiammattikorkeakoulun tiedotteita 1/1998. Espoo: Poliisiammattikorkeakoulu.

PeVL 31/2002 vp. Perustuslakivaliokunnan mietintö n:o 31 hallituksen esityksen johdostarikosoikeuden yleisiä oppeja koskevan lainsäädännön uudistamiseksi (HE 44/2002 vp) [online]. Saatavissa Internetissä: URL: http://www.eduskunta.fi

PeVM 25/1994 vp. Perustuslakivaliokunnan lausunto n:o 25 hallituksen esityksestä eduskun-nalle perustuslakien perusoikeussäännösten muuttamiseksi (HE 309/1993).

Porokka-Maunuksela, Raija, Juha Huuskonen, Outi Koskinen & Esko Säilä (2004). Kunnanhallinto, talous ja valvonta. KPMG. Helsinki: Oy KPMG Wideri Ab ja Edita Publishing Oy.

Prepula, Eero (1985). Kirjanpitorikosten estämiseen lisää tehoa. Tilisanomat 2/1985 s. 4-6.

Pöllä, Kaisa & Pekka Etelälahti (2002). Valtion uudistunut taloushallinto. Helsinki: WernerSöderström Osakeyhtiö.

Rautio, Ilkka (2002). Elinkeinorikokset. Teoksessa: Rikosoikeus, s. 1035-1061. Toim. OlaviHeinonen. Helsinki: Werner Söderström Lakitieto Oy.

Rautio, Ilkka (2009). Elinkeinorikokset. Teoksessa: Rikosoikeus, s. 821-850. Toim. TapioLappi-Seppälä. Helsinki: WSOY.

Rikoslain kokonaisuudistus I. Rikoslakiprojektin ehdotus. Oikeusministeriön lainvalmiste-luosaston julkaisu 5/1984. Helsinki: Oikeusministeriö.

Räty, Päivi & Virpi Virkkunen (2004). Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö - IFRS-raportoin-ti. Helsinki: Werner Söderström Osakeyhtiö.

Af Schulten, Gerhard (2003). Osakeyhtiölain kommentaari I. Helsinki: Talentum Media Oy.

Af Schulten, Gerhard (2004). Osakeyhtiölain kommentaari II. Helsinki: Talentum Media

62

Oy.

Salminen, Markku (1998). Velallisen rikos. Helsinki: Werner Söderström Lakitieto Oy.

Taloudellisen rikollisuuden selvittelytyöryhmän mietintö. Oikeusministeriön lainvalmistelu-osaston julkaisu 6/1983. Helsinki: Oikeusministeriö.

Tapani, Jussi (2010). Kirjanpitorikokset. Teoksessa: Keskeiset rikokset, s. 428-443. Toim.Dan Frände ym. Helsinki: Edita Publishing Oy.

Taxell, Lars (1983). Bolagsledningens ansvar. Åbo: Åbo Akademi.

Tikka, Kari & Olli Nykänen (2010). Yritysverotus. Jatkuvatäydenteinen. Helsinki: WSOY.

Toiviainen, Heikki (1992). Osakeyhtiön toimitusjohtajan asema. Helsinki: LakimiesliitonKustannus.

Tuokko, Timo (1996). Oikeat ja riittävät tiedot. DL 1996 s. 168-174.

Vahtera, Pauli (1986). Yrityksen valvonta ja tilintarkastus. Helsinki: Weilin + Göös.

Yli-Fossi, Hanna-Leena (2004). Kirjanpitorikokset [on line]. Helsinki: Edita Publishing Oy.Saatavissa Internetissä: URL: http://www.edita.fi

Äärilä, Leena & Ritva Nyrhinen (2005) Arvonlisäverotus käytännössä. Helsinki: Werner Sö-derström Osakeyhtiö.

Äärilä, Leena & Ritva Nyrhinen (2007) Arvonlisäverotus käytännössä. 7. painos. Helsinki:WSOY.