Johdon laskentatoimen erityiskysymyksiä

syksy 2014luento vko 37

KauppakorkeakouluLaskentatoimiJaana Sandström

Johdon laskentatoimi – Management Accounting

Tekniikat− kustannuskäsitteet− Kustannuslajilaskenta− Kustannuspaikkalaskenta− Suoritekohtainen kustannuslaskenta (lisäyslaskenta, toimintolaskenta,

jakolaskenta sovelluksineen)− Katetuottoanalyysi− Strategisemmat suorituskyvyn analysoinnin mittarit− Budjetointi− Investointilaskenta

Soveltaminen− Yrityksen päätöksenteko ja ohjaus (tiedon tuottaminen ja hyödyntäminen;

järjestelmät)

Katalysaattorit johdon laskentatoi-men modernien virtausten takana

− Organisaation, prosessien, toimintojen kehittäminen− Kustannusten ja tuottojen syyt− Ennakkolaskentapainotteisuus− Epävarmuuden tunnistaminen ja analysointi− Omistajat− Strategia− Vastuullisuus

Tieteelliset artikkelit - jlt

− Teoreettisia, empiirisiä− Empiiriset: yhden tapauksen aineisto - monta tapausta – itse kerätty monen

yrityksen kyselyaineisto – muiden keräämä kyselyaineisto – tietokannoista valmiina löytyvä numeerinen tai kvalitatiivinen aineisto

− Teoreettiset: mallintavat, kirjallisuuskatsaukset, hypotetisoivat (eivät kuitenkaan testaa emp.)

Keskeisiä tiedelehtiä− Management Accounting Research− Accounting, Organizations and Society− European Accounting Review− Journal of Accounting Research− The Accounting Review

− Ja todella paljon muita tiedelehtiä

Kurssin kirjallisuus

− Simons, R. 1990. The role of management control systems in creating competitive advantage: new perspectives, Accounting, Organizations and Society, 15, ½, 127-143.

− Kloot, Louise. 1997. Organizational learning and management control systems: resopnding to environmental change, Management Accounting Research, 8, 47-73. .

− Dekker, H. 2004. Control of inter-organizational relationships: evidence on appropriation concerns and coordination requirements. Accounting, Organizations and Society, 29:27-49.

− Davila, A. ja Foster, G. 2005. Management Accounting Systems Adoption Decisions: Evidence and performance Implications from Early-Stage/Startup Companies. The Accounting Review, 80, 4:1039-1068.

− Pätäri, S., Jantunen, A., Kyläheiko, K., Sandström, J. (forthcoming). Does sustainable development foster value creation? Empirical evidence from the global energy industry, Corporate Social Responsibility and Environmental Management. [Thompson Reuters ISI 2010: Impact factor 1.672]

− Alla mainitut artikkelit kirjasta "Handbook of Management Accounting Research, Vol. 2. Anderson, S. W. (2007). Managing Costs and Cost Structure throughout the Value Chain: Research on Strategic Cost Management, pp. 481-506.Gosselin, M. (2007). A Review of Activity-Based costing: Technique, Implementation, and Consequences, pp. 641-752.Langfield-Smith, K. (2007). A Review of Quantitative Research in Management control Systems and Strategy, pp. 753-783.Merchant, K. A. and Otley, D. T. (2007). A Review of the Literature on Control and Accountability, pp. 785-802.

Simons (1990). The role of management control systems in creating competitive advantage: new perspectives. Accounting, Organizations and Society, 15, ½, 127-143.

− Uusi näkökulma ohjausjärjestelmien ja kilpailuedun välille− interaktiivinen ohjausjärjestelmä auttaa esiintulevien strategioiden johtamisessa− Unit of analysis – analyysitaso: liiketoimintastrategia− Teoreettinen pohja: strategian ja ohjausjärjestelmien tyypittely (aik. tutkimukset)

kahden casen tyypittely teorian pohjalta.− Prosessimalli: limited attention, strategic uncertainties, interactive management

control, organization learning. Kuva 1 kokoaa oman teoriapohjan− Mittaaminen, miten mitata ohjausjärjestelmiä organisaatiossa? Aik. tutkimukset:

”average of the importance of various aspects of a firm’s administrative controls system” eli käyttöä indikoivat pisteytykset kustannuslaskennalle, eroanalyyseille, henkilöstöseurannalle, investointilaskelmille ja liukuvalle budjetille => indeksiksi.

− Simons: keskiarvo (indeksi) ei ole tärkeä vaan johdon huomion kiinnittymisen määrä eri ohjausjärjestelmän osiin

− Miten tyypitellä yritysten strategista linjaa? − 1. strategian luonteen tyypittely (t. 1),− 2. strategian ja ohjauksen tyypittely: defenders, cost leadership; entrepreneurial,

conservative jne. accounting systems: formal, tight vs. creative accounting (t.2)

Simons (2000), Textbook: PerformanceMeasuremant & control systems for Implementing Strategy

Kloot, Louise. 1997. Organizational learning and management control systems:resopnding to environmental change, Management Accounting Research, 8, 47-73.

− Muutos – oppiminen auttaa organisaatiota sopeutumaan muutoksiin− Oppiminen joko sopeutuvaa (adaptive) tai uutta luovaa (generative)− Oppimisen tapoja: tiedon hankinta (knowledge acquisition)

tietämyksen jakaminen (information distribution)tietämyksen tulkinta (information interpretation)organisaation muisti (organizational memory)

− Muutoksen tyyppi – oppimisen tapa – ohjausjärjestelmän tuki oppimisessa− Kaksi caseyritystä ohjaus-oppiminen ympäristön muuttuessa

− Artikkeli on periaatteessa saman asian kimpussa kuin Simons− Yleensä asetelmana on, että strategian muuttuessa ohjausjärjestelmät

sopeutuvat. − Mutta kaivataan ohjausjärjestelmien proaktiivisuutta reaktiivisuuden

sijaan.− Klootin väite on, että erilaiset ohjausjärjestelmät vaikuttavat siihen, kuinka

paljon ja minkä laatuista oppimista organisatorista oppimista aikaansaadaan.

Klootin artikkelin rakenne

− 1. Johdanto− 2. Organisaation oppiminen (Argyris, 1977 ...)− 3. Johdon ohjausjärjestelmät (Anthony, 1965 ...)− 4. Ohjausjärjestelmien tyypittely − 5. Ohjausjärjestelmien ja organisaation oppimisen yhteys − (reakt. -proakt. ohjausjärjestelmä; oppiminen <-> ohjausjärjestelmät)− 6.Organisatorisen oppimisen elementit− (tiedon hankinta, tietämyksen levitys, tietäm. tulkinta, org. muisti)− 7. Oppivan organisaation ohjausjärjestelmän suunnittelu− (hierarkia ja byrokratia -> roolit ja suhteet; oppimisen max, org. muisti)− 8. Esimerkki: kunnallisen sektorin muutos− 9. Ensimmäisen kunnan analyysi− 10. Toisen kunnan analyysi− 11. Diskurssi ja analyysi (analyysia keisien eroista)− 12. Johtopäätökset

Laskentatoimen määritelmiä

− Accounting is the art of recording, classifying and summarizing in a significant manner and in terms of money, transactions, and events, which are, in part at least, of a financial character, and interpreting the results thereof. AICPA, 1953

− Accounting is a service activity. Its function is to provide quantitative information, primarily financial in nature about economic entities that is intended to be useful in making economic decisions, in making resolved choices among alternative courses of actions. APB 1970

Laskentatoimen koulutus

− The test of a successful education is not the amount of knowledge that a pupil takes away from school, but his appetite to know and his capacity to learn… Too many leave school with the appetite killed and the mind loaded with undigested lumps of information. Livingstone, 1941/1969, Chambers 2002 c.f.

Laskentatoimen tutkimus

− Since [in accounting theory] we are concerned with the choice among measurement rules and not with describing or predicting the behavior of the variables that are to be measured, there appears to be litle room for empirical research, Livingstone, 1941/1960, c.f. Chambers, 2002

…laskentatoimen tutkimus

− …little room for empirical research…

− We accountants have a tendency to allow our course [in research] to be influenced by the fickle winds of fashion. Sterling, 1990, c.f. Chambers, 2002.

− Theory vs. practice, art vai science?

Tieto ja laskentatoimi

oleellista

epäoleellista

mitattavaa ei objektiivista

ei mitattavaa

TIETO

objektiivista saattaa vahing.kilpailukykyä

ei vahingoita pääomamarkk.Kilpailukykyä ei käsittele

PääomamarkkinatKykeneviä käsittelemään

sisäinen raportointi

ulkoinen raportointi

Laskentatoimen teoria

− If we view the term broadly, theory can properly be called a body of doctrine. It is an area of beliefs, explanations, justifications related to an area of practice. Littleton, 1953, c.f. Chambers, 2002

− Unlike the natural sciences, where the laws are embedded in the natural environment, so that we can discover them but not make them … accounting standards are man-made efforts to control a man-made environmen t and they must be flexible enough to adapt to changes in this environment. Stamp 1981, c.f. Chambers, 2002

Johdon laskentatoimen tehtävät

− Problem solving (toimia hälytysjärjestelmänä …analysis for making decisions

− Scorekeeping (tuottaa seurantatietoa)… reporting results

− Attention directing (toimia hälytysjärjestelmänä) … focusing managers on relevant issues

Johdon laskentatoimen kehittymisestä

•Anglo-amerikkalaisuus ollut dominoivaa; vrt. JP, DEU

•1950- ja 60-lukujen kustannuslaskenta oli irrallista ja jälkilaskenta-painotteista, yritykset harjoittivat pääasiassa budjettiohjausta, tulosyksiköintiä ja investointilaskentaa

•1950-70 luvuilla klassinen mikroteoria oli lt:n kehittymisen taustalla; lähtökohtina oli: täydellinen ennakkotietämys, tarkka markkinakuvausja voiton maksimointi. Ideoita sovellettiin yritysten ongelmiin; normatiivisuutta ja erilaisia työkaluja päätöksentekijöille

• Tarkoituksena oli päätöksentekoa tukevien mallien (analyysi- jalaskentatekniikoita) kehittäminen (esim. optimointimallit), jotka tähtäävät omistajan hyvinvoinnin maksimoimiseen

•1970-l. mallit monimutkaistuivat, koska riskijakautumat otettiin mu-kaan päätöksentekoon =>käytäntö alkoi vierastaa malleja

1970-luvun jälkipuolella tapahtui siirto mallintamisesta ja normatii-visuudesta kenttätyön ja kuvailun merkityksen korostamiseen

•1970-luvulla motivaatioteoria, kontingenssiajatteluyleisemmin behaviorismi (Cyert, March, Simon)

Miten yritys ja yksilöt käyttäytyvät epätäydellisessä kilpailussa?Neoklassismissahan yritys oli ”markkinamalliyritys”

•Johto – omistajat – työntekijät ; erilaiset intressiryhmät•Syntyi päätösmalleja eri tarkoituksia varten ja tutkittiin:

•tiedon hyödyllisyyttä käyttäjälle; aktorit•sisäisen ja ulkoisen laskennan eroja

•Ongelmia ilmeni:* tutkijoiden yhteydet yritysmaailmaan* tutkimusten teoriakytkennät hajanaisia

Behaviorismi on kritisoinut laskentatoimessa erityisestirationaalisen päätöksentekijän lähtökohtaa.

Behaviorismi korosti:* päätöksentekijän persoonallista luonnetta ja

erityislahjakkuutta jollakin alueella* taitojen erilaisuutta* faktatietotasoa* roolia organisaatiossa

Eli päätöksentekijä on yksilö, joka toimii tiedonvarassa oman käyttäytymismallinsa mukaisesti

•1980-luvulla tietojärjestelmälähtöisyyttä (esim. MIS ->DSS ->expert systems)

•1980-l. lopulla vaikutti myös organisatoris - sosiologinen koulukunta•behaviorismin kehittelyä•organisationaalinen lähestymistapa:

•laskentatoimi pois ”laboratorioista” kiinni yritystoimintaan

1980 kriittinen teoria (kritiikkiä esim. teorian ja käytännön erosta)

1990-luvulla Kaplanin ja Johnsonin käynnistämä johdon laskennan uudistaminen

Kirjan artikkelit esittelevät esim. seuraavia metodologisia lähestymis-tapoja: matemaattinen mallinnus, käyttäytymistieteellinen lähesty-mistapa, kriittinen lähestymistapa ja antropologinen suuntaus, sekäjohtamispainotteinen käytännön näkökulma (managerial pragmatism)

Laskentatoimen tutkimukseen on vaikuttanut

1. Johtamisen ’tekninen’ kehitys*tietojenkäsittely*toimintolaskenta

=> teknologiaa ymmärtäville laskentaeksperteille tarvettasamoin taloutta ymmärtäville insinööreille tarvetta

2. Käyttäytymistieteellinen näkökulma*motivaatio*ohjaus*luovuus- teoreettista lähtökohtaa on otettu psykologiasta- suuntauksen puitteissa annetaan kritiikkiä esim.

rationaaliselle budjetoinnille

Laskentatoimi johtamisjärjestelmän osana

Drucker: ”Accounting has become the most intellectually challengingarea in the field of management, and the most turbulent one.”

Johdon tulee tiedostaa:1. Mitä tietoa he tarvitsevat? Milloin? Missä muodossa?Miten hankkia, testata ja yhdistellä tietoa? Miten integroida tietoa

olemassaoleviin järjestelmiin?Tietojenkäsittely ja laskentajärjestelmät pitää yhdistää jotta turha

karsiutuu ja yhteensopivuus lisääntyy.

Tärkeää tiedostaa erityisesti yrityksen ulkopuolelta löytyvän tiedon tarpeet (vrt. tietoa on olemassa olemassaolevista asiakkaista, mutta ei ihmisistä tai yrityksistä, jotka eivät ole yrityksen asiakkaita). Tietoatarvittaisiin myös kilpailijoista, teknologiasta, heikkoja signaalejamuutoksista jne.

… laskentatoimi johtamisjärjestelmänosana

− Ulkoisen laskennan rinnalle ’tapahtumalaskentaa’ (”transactional”accounting) , jonka avulla erilaisten tapahtumien vaikutukset taloudelliseen tulokseen saataisiin jäljitettyä.

− Tietojärjestelmiin liittyvä tietous tulee yhdistää laskennan tietämyk-seen – tähän asti tietotekniikan ammattilaiset ja laskennanammattilaiset ovat olleet omilla reviireillään.

− Rahoituksen laskenta eriytynee sisäisestä laskennasta.

− Valtavasti dataa -> business analytics!

Mennyt vs. tuleva – johdon laskentatoimen paradigmat (Ferrara)

1900-luvun vaihteesta 1940-luvulle* Taylorismi, standardikustannusajattelu* yksikkökustannusten selvittämiseksi käytettävä valmistusmäärä ongelmana: toteutunut, ka toteutuneista, ennakoitu, std, kapasiteetti, nta ...

1940-luvulta 1980-luvulle* kiinteät ja muuttuvat kustannukset erilleen - katetuottoajattelu* toimintojen ja suoritteiden määrä vaikuttaa FC yksikkötasolla* jakajaongelma kasvanut

1980-luvun lopulta 1990-luvulle toimintolaskennan aika* kustannusten hierarkkisointi: määrän mukaan muuttuvat, monimutkaisuudesta riippuvat (tuotantoerien lkm), tuotesortimentin laajuudesta riippuvat

Markkinalähtöinen kustannusajattelu (ei insinöörilähtöinen)* VC/FC menettää merkitystään, yksikkökust. laskevia, toimintatapojen muutoksia löydyttävä koko organisaatiossa* voiton määrän arvioinnin perusta: pääoman lähteet tyytyväisinä* toiminta-astepohdinnat: odotettavissa olevilla hinnoilla ja myyntimäärillä saadaan odotettavissa olevat yksikkökustannukset, joita voidaan verrata tavoitekustannuksiin => pitääkö kustannuksille tai toiminta-asteille tehdä jotakin?? tavoitekustannukset – odotettavissa olevat kust. – todelliset kust.

Essee – kurssilla pakollinen osio!

− Keskustelu suorittamisen muodosta, jotta saadaan paras hyöty ulos, esseen oppimistavoitteista

− Yksilötehtävä, ohjeita Nopassa

− Aikavaraus, jos keskustelu− Pakollinen läsnäolo, esitys, tallennus?

Footer

Laskentatoimen työtehtävistä

− Keskustelua, jotta ymmärretään, mitä tietoa, taitoja ja asenteita työssä tarvitaan!

Footer