TITLUL II

Anca Mihaela GeoroceanuDREPT FISCAL

TITLUL II TEORIA GENERAL A VENITURILOR FISCALEtc "Seciunea a II-aTeoria general a impozitelor i taxelor"CAPITOLUL I

1. NOIUNI INTRODUCTIVE

1. Fiscalitatea n Romnia. Conceptul de fiscalitate

Fiscalitatea aa cum este definit de Dicionarul Explica-tiv al Limbii Romne este sistemul de percepere al impozitelor i taxelor prin fisc, iar fiscul este instiuia de stat care stabilete i ncaseaz contribuiile ctre stat i i urmrete pe cei care nu i-au pltit aceste contribuii.

Politica fiscal se afl la grania dintre politica bugetar - pe baza creia se iau decizii privind amploarea cheltuielilor publice i se stabilesc proporiile n care acestea urmez s fie acoperite din impozite i tehnica fiscal care const n stabilirea i aplicarea modalitilor de aezare a impozitelor.Politica fiscal, atribut al politicii de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii publice se aplic prin intermediul unui instrument specific: fiscalitatea.

n Romnia, dup 1989, n condiiile tranziiei la econo-mia de pia, ncepem s acordm atenie dreptului fiscal. n aceast etap, de dezvoltare rapid a activitii private, a fost necesar instituirea unor reguli de conduit n acest sens, astfel c organele legislative romne au fabricat cu rapiditate actele normative necesare la acel moment.

Pe fondul unei legislaii anacronice i lacunare au aprut o serie de diferende cu autoritile fiscale, legate n special de calculul impozitelor i acordarea nlesnirilor.

Instabilitatea legislativ a afectat i afecteaz i n prezent activitile economice la nivelul ntregii societi, fiind resimit n special n domeniul afacerilor, unde echilibrul i stabilitatea sunt principalii piloni. Astfel, n multe cazuri o modificare legislativ inoportun, chiar dac putea avea efecte pozitive asupra unei cate-gorii de contribuabili, putea afecta practic n mod negativ aceast categorie menionat anterior, prin simpla necesitate a aplicrii modificrii respective.

n concluzie, n Romnia, de aproape dou decenii ne confruntm cu o legislaie fiscal excesiv de mobil, care se ncearc a fi stabilizat n prezent prin aplicarea Codului Fiscal i Codului de Procedur Fiscal.

Aceste motive, alturi de nevoia de resurse financiare ale statului au determinat instituirea i aplicarea unor norme juridice mpovrtoare pentru contribuabili, presiunea fiscal fiind tot mai ridicat.

Indiferent de terminologia folosit (coeficient fiscal, tensiune fiscal), presiunea fiscal reprezint gradul de fiscalitate, adic gradul n care contribuabilii n ansamblu, societatea, econo-mia, suport pe seama rezultatelor obinute din activitatea lor, impozitele i taxele, ca prelevri obligatorii instituite i percepute prin constrngere de ctre stat. Ea reprezint proporiile din venituri la care, n mod nevoit i obligatoriu, contribuabilii persoane fizice i juridice renun n favoarea statului, sub forma impozitelor, taxelor sau altor contribuii, vrsndu-le la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale.

Creterea presiunii fiscale este urmarea direct a extinderii rolului economic i social al statului. Pentru stat interesul general primeaz, acest aspect constituie o problem important a politicii sale fiscale, dar existena unei fiscaliti ridicate comparativ cu posibilitile reale ale contribuabililor de a participa la realizarea veniturilor publice conduce, implicit, la scderea cererii de bunuri de consum i deci, a reducerii nivelului de trai.

n Romnia, problema presiunii fiscale este deosebit de actual datorit faptului c, pe de o parte, ne aflm nc n faza modernizrii sistemului fiscal, pe de alt parte, pentru c econo-mia romneasc resimte lipsa capitalurilor disponibile de a fi investite i apoi c, datorit situaiei economiei, veniturile realiza-te de contribuabili sunt relativ reduse pentru a fi grevate de o fiscalitate de dimensiunile celei actuale.

2. Pricipiile impunerii

Dintr-o analiz a evoluiei reglementrilor fiscale se desprinde o singur concluzie cert, i anume aceea c legislaia intern n domeniu a fost i se afl ntro continu micare i modificare care denot intenia legiuitorului de a gsi de fiecare dat varianta mai corect i mai atrgtoare (att pentru contribuabil, ct i pentru stat) n ncercarea de perfecionare a normelor juridice fiscale.

Dinamica dreptului este esenial pentru existena i evoluia sistemului juridic. Este de necontestat c reglementrile legale trebuie s fie n pas cu vremea, adic s fie mereu n msur s asigure un cadru stabil n care s se deruleze raporturile sociale din societate; altfel spus, legea trebuie s fie n armonie cu starea social, economic i politic a rii. Pentru ca legislaia s rspund acestor cerine, numeroase acte normative dup ce sunt adoptate i puse n aplicare trebuie s fie modificate, completate, abrogate i/sau nlocuite, pentru ca normele aflate n vigoare s corespund noilor realiti politice, sociale i/sau economice.Pentru a evita aceste situaii, multe dintre regulile care se regsesc n cadrul Codului fiscal ar fi necesar s fie ridicate la nivel de principii de drept ceea ce ar nsemna c nu ar fi posibil s comporte excepii i s permit interpretri multiple - care s guverneze domeniul fiscal, cum ar fi principiul legalitii, principiul prioritii dreptului european, principiul securitii juridice, principiul neretroactivitii legii fiscale, s.a.Principiile fiscalitii consacrate de Codul fiscal romn se regsesc n capitolul II, art. 3; acestea se doreau a fi un sprijin pentru societatea romneasc n sensul de a facilita nelegerea, aplicarea i interpretarea normelor de drept fiscal, principii general valabile pe care s se bazeaz fiscalitatea. Aceste principii dei nu sunt suficiente i nici pertinente - fiind multe altele mai valoroase care pot fi deduse din prevederile constituionale, din practica instanelor judectoreti sau chiar din opiniile susinute i argumentate n doctrin au fost flagrant nclcate de nenumrate ori chiar prin nsui Codul fiscal, fr s mai facem referire la multe acte normative speciale care se aliniaz haosului legislativ din domeniul fiscal. Principiile legale ale fiscalitii sunt urmtoarele: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care sa nu conduc la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de marimea acestora;

d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilittii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice si juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de catre acestea a unor decizii investiionale majore. 3. Contribuabili. Noiune. Categorii.

Contribuabil, (-fr.) subst., m. si f. persoan fizic sau juridic obligat prin lege s plateasc un impozit. Subiect impozabil., astfel definete Dicionarul explicativ al limbii rom-ne, termenul de contribuabil.

Acest substantiv deriv din verbul a contribui, definit n acelai DEX astfel: a-i aduce contribuia (moral sau mate-rial), a participa la o aciune comun.

Din explicaia verbului a contribui reiese posibilitatea unei persoane de a avea opiunea participrii la o aciune i totodat voina acesteia de a-i aduce contribuia; nsa n cadrul explicaiei termenului de contribuabil, observm obligativitatea impus de lege.

Aadar, o persoan fizic sau juridic nu poate opta pentru a avea sau nu calitatea de contribuabil.

Contribuabilul, sau cum mai este acesta numit subiectul impozabil, este o persoan obligat direct, personal s suporte i s plteasc un impozit, tax sau alt venit public, ctre bugetul general consolidat.

Pltitorul de impozit este persoana obligat s efecueze calculul i plata impozitului, taxei sau altui venit public. Aadar, de cele mai multe ori pltitorul impozitului se identific cu subiec-tul impozabil.

Termenul de contribuabil este definit n legislaia actua-l prin art. 17, al. 2 din Codul de Procedur Fiscal: Contribua-bilul este orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii sau alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii.

Conform acestei definiii, contribuabilul nu este doar acea persoan care suport plata unui impozit, tax sau alt contribuie, ci este totodat i persoana obligat la plata acestor venituri publice.

n cazul veniturilor publice care provin din impozite directe, n general , pltitorul este cel care suport acel venit public, ns n cazul veniturilor publice care provin din impozite indirecte, se va pune problema stabilirii contribuabilului; i anume contribuabilul va fi consumatorul final care achizitioneaz un bun sau serviciu, sau agentul comercial care presteaz serviciul sau comercializeaz bunul?

Ne ntrebm dac, n cazul impozitelor indirecte, nu ar fi mai corect s considerm drept contribuabil pe cel care suport impozitul (i nu pe cel care l calculeaz i l pltete la buget), ntruct suma de bani care se face venit la buget este pltit (suportat) de ctre acesta. Apreciem c, n ntelesul strict al termenului de contribuabil, n cazul impozitelor indirecte ar trebui considerat contribuabil consumatorul final care suport un impo-zit asupra propriului consum. nsa n acceptiunea actual, ntr-un sens mai larg, termenul de contribuabil s-a extins asupra tuturor persoanelor care realizeaz operaiuni impozabile din punctul de vedere al impozitelor indirecte i care au obligaia de plat a acestor impozite ctre bugetul statului.

Aceast obligaie incontestabil de plat a sumelor de bani ce provin din impozite indirecte, stabilit n sarcina societilor comerciale care realizeaz operaiuni impozabile, n raport cu definiia legal a contribuabilului, fac ca acest termen s capete un neles mult mai larg, actualmente extinzndu-se i asupra comer-cianilor care n esen nu fac altceva dect s ncaseze impozitul indirect din preul integral de vnzare i s-l vireze la buget. ntr-o situaie asemntoare ne aflm i n cazul stabilirii contribuiabilului obligat la plata unui impozit direct, impozit care urmeaz s fie pltit la buget prin metoda reinerii i a vrsrii. i n aceast situaie, parte ntr-un raport juridic fiscal este o alt persoan dect cea care suport impozitul; adic obligaia de plat revine persoanei care a calculat i reinut conform legii impozitul i nu persoanei care este contribuabil n sensul restrns al cuvntului.

Contribuabililor le sunt stabilite prin lege obligaii fiscale diferite, n raport cu cuantumul veniturilor realizate, cu mrimea averii deinute sau n funcie de tipul de activitate desfurat ori de categoriile de acte i servicii de care au beneficiat.

Contribuabilii pot fi grupai n dou mari categorii, i anume: persoane fizice i persoane juridice.

Toate persoanele fizice indiferent dac au capacitatea de exerciiu sau numai capacitatea de folosin rezidente sau nerezidente n Romnia, dobndesc calitatea de contribuabil din momentul n care realizeaz venituri, dein sau tranzacioneaz bunuri sau valori impuse pe teritoriul rii noastre.

Persoanele juridice sunt entitile colective constituite conform legislaiei romne n vigoare, care acionnd n nume propriu sau n numele altor persoane la rndul lor intr n categoria contribuabililor atunci cnd realizeaz venituri, dein sau dobndesc bunuri, presteaz servicii sau execut lucrri i alte activiti din categoria celor impuse.

Contribuabilii persoane juridice pot fi mpriti, din punct de vedere fiscal n dou mari categorii:

- persoane juridice romne, care se mpart n dou subcategorii, i anume persoane juridice propriu zise cu activitate economic sau fr scop lucrativ i alte entiti colective (uniti economice) fr personalitate juridic i

- persoane juridice strine, care desfoar activiti economice pe teritoriul Romniei.

CAPITOLUL II

SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE.VENITURILE BUGETAREtc "Capitolul IVSISTEMUL VENITURILOR PUBLICE.VENITURILE BUGETARE"1. Veniturile bugetaretc "1. Noiuni introductive privind veniturile bugetare" n cadrul veniturilor publice

Veniturile generale ale statului sunt formate din totalitatea resurselor bneti instituite prin lege care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale acestuia, alctuind un tot unitar, denumit sistemul veniturilor bugetare.

n literatura noastr juridic definindu-se sistemul venitu-rilor bugetare s-a artat c acesta reprezint totalitatea venitu-rilor statului formate din resursele bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului.

Veniturile bugetare realizate de la persoanele juridice (ageni economici i instituii publice) i persoanele fizice se grupeaz n dou mari categorii: venituri fiscale i venituri nefiscale.

Veniturile fiscale provin din impozite directe (impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile persoanelor fizice, impozitele pentru cldiri, terenuri i mijloace de transport, precum i alte venituri din impozite directe), din impozite indirecte (impozitul asupra produciei i circulaiei mrfurilor, taxe vamale, impozitul pe spectacole, penaliti i majorri pentru venituri nevrsate la termen, precum i alte ncasri din impozite indirecte) i din taxe, cum ar fi taxele de timbru, taxe de brevete de invenii i de nregistrarea mrcilor, taxe de metrologie, taxe pentru folosirea drumurilor, taxe i alte venituri n legtur cu protecia mediului nconjurtor, etc.

Veniturile nefiscale se prezint sub o diversitate de forme: vrsminte din veniturile instituiilor publice sau din profitul net al regiilor autonome, dividende pentru participarea statului la capita-lul social al societilor comerciale, venituri ncasate de stat n urma ncheierii unor contracte de nchiriere sau concesiune n virtutea calitii sale de proprietar al unor bunuri, precum i alte venituri diverse.

2. Trsturile caracteristice ale veniturilor bugetare

Privite din punct de vedere economico-financiar, veniturile bugetare reprezint formele valorice concrete prin intermediul crora o parte din venitul naional este concentrat la dispoziia statului.

Sub aspect juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral, prin acte normative, n sarcina tuturor persoanelor juridice i fizice care realizeaz venituri impozabile sau care dein bunuri taxabile; n acelai timp, venitu-rile bugetare reprezint creane de ncasat de ctre stat sau unitile administrativ-teritoriale.

Veniturile bugetare se caracterizeaz prin anumite trs-turi specifice, determinate de modul de stabilire, de provenien, de termenele de plat, etc. Totodat, ns, din modul cum sunt reglementate veniturile bugetare rezult existena unor elemente comune i definitorii care se regsesc n cazul oricrui venit bugetar, elemente fr de care ar fi imposibil determinarea, urmrirea i realizarea lor.

3. Elementele comune i definitorii ale veniturilor bugetaretc "2. Elementele comune i definitorii ale veniturilor

bugetare"1. Denumirea venitului bugetar fiecrui venit bugetar i este atribuit pe de o parte o denumire generic n raport cu natura sa economico-financiar i juridic, denumire prin care se face deosebirea ntre diferitele categorii de venituri bugetare; astfel, veniturile bugetare se numesc: impozite, taxe, contribuii, prelevri, vrsminte, etc. Pe de alt parte, fiecrui venit bugetar dintr-o anumit categorie i este atribuit o denumire specific (proprie), prin care este individualizat fiecare fel de venit n raport cu alte venituri din aceeai categorie (de exemplu: impozit pe profit, tax de timbru, contribuie pentru asigurri sociale de stat, etc.).

2. Subiectul impunerii sau debitorul este acea persoan fizic i/sau juridic care datoreaz, potrivit legii, un impozit, o tax ori este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul public naional (sau, mai concret, n contul bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat, etc.).

Companiile i societile naionale, societile comerciale i toi agenii economici datoreaz statului impozite i taxe n funcie de obiectul activitii lor, precum i de veniturile pe care le realizeaz, indiferent dac sunt persoane juridice romne sau strine.Persoanele fizice datoreaz taxe i impozite pentru unele servicii solicitate organelor de stat, pentru unele venituri obinute, pentru bunurile pe care le dein, pe care le dobndesc, sau pe care le nstrineaz, de asemenea, indiferent dac sunt ceteni romni, ceteni strini, persoane cu dubl sau multipl cetenie sau apatrizi.

Toate persoanele (fizice i/sau juridice) care datoreaz la bugetul public naional taxe sau impozite sunt denumite generic contribuabili.3. Obiectul (materia impozabil) este format din toate veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile.

Venitul impozabil se poate constitui sub diferite forme: beneficiul sau profitul agenilor economici, veniturile persoanelor fizice, etc.

Bunurile impozabile sau taxabile pot fi: terenuri, cldiri, mijloace de transport, etc.

Totodat, pot constitui obiect al impunerii actele sau serviciile realizate de organele statului ori alte persoane abilitate, pentru care se datoreaz taxe de timbru: eliberarea, respectiv obinerea unor autorizaii, certificate sau atestate, soluionarea litigiilor de ctre instanele judectoreti, etc.

4. Unitatea de evaluare reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul. Acest cuantum unitar se poate stabili sub diferite forme, fie ntr-o sum fix, fie ntr-o cot procentual fie n fine prin aplicarea ambelor cote.

Cota fix este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care se folosete atunci cnd baza de calcul o formeaz anumite obiecte, fapte sau acte juridice: suprafaa de teren, capacitatea cilindric a autovehiculelor, obinerea unei autorizaii, eliberarea unui act, etc.

Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantu-mului venitului care se folosete n cazurile cnd obiectul impozi-tului l constituie valoarea bunului deinut sau venitului realizat de debitor.

Cota procentual poate fi progresiv, proporional sau regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri determinate de schimbrile intervenite n baza de calcul.

Cota procentual proporional se caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul neschimbat, indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul.

Cota procentual progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili.

Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de calcul sporete, ea scade.

5. Unitatea de impunere reprezint unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil, adic: leul n cazul veniturilor, metrul ptrat n cazul suprafeelor construite sau hectarul n cazul terenurilor, etc.

6. Asieta reprezint modalitatea de aezare a venitului bugetar dup obiectul sau materia impozabil. Ea presupune identificarea subiectului i materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat.

n practica financiar-bugetar se folosesc mai multe metode de aezare a venitului bugetar:

- metoda direct, bazat pe administrarea de probe (declara-ia contribuabilului sau a unor tere persoane, coroborate cu acte doveditoare aflate n posesia agentului fiscal);

- metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea venitului bugetar n mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil;

- metoda aezrii pe baze forfetare a venitului bugetar, potri-vit creia agentul de impunere stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea aproximativ a materiei impozabile;

- metoda administrativ, dup care evaluarea se face de ctre agentul fiscal pe baza datelor pe care le deine la sediul organului financiar.

7. Termenul de plat reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie vrsat la buget. n stabilirea termenului de plat se are n vedere ncasarea ritmic la buget a veniturilor, ct i posibilitile de plat a deintorilor de obiecte sau materie impozabil. Termenul se fixeaz fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun) n cadrul cruia sumele datorate trebuie vrsate la buget, sau ntr-o zi fix, cnd att scadena ct i termenul de plat coincid. Obligaia pltitorului se nate de regul n momentul cnd acesta a intrat n posesia obiectului impozabil, iar stingerea are loc la termenul de plat.

8. Perceperea (ncasarea) venitului bugetar reprezint realizarea efectiv a sumei de bani pe care acesta o reprezint. Pentru ncasarea veniturilor bugetare se folosesc n principiu urmtoarele metode:

metoda plii directe, utilizat de regul pentru veniturile provenite de la persoanele juridice, care n calitatea lor de debitori stabilesc n condiiile legii suma datorat, pe care au obligaia s o verse din proprie iniiativ, la termenele stabilite, n contul bugetului de stat.

metoda reinerii i vrsrii este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice prin sau de la unitile specializate (oameni de litere, tiin, colaboratori externi). Unitile n cauz sunt obligate s calculeze, s rein i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de debitori, eliberndu-le numai veniturile nete.

metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cazul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituiile sale (de ex: aciuni n justiie).

9. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor sunt elemente prevzute prin actele normative care instituie venituri bugetare, de care se ine seama la evaluarea bazei de calcul, n determinarea cuantumului venitului bugetar, precum i la ncasarea acestuia.

nlesnirile sunt stabilite de cele mai multe ori sub form de reduceri sau scutiri i au n vedere anumite situaii deosebite, de excepie, n care anumii pltitori realizeaz obiectul sau materia impozabil.

Drepturile i obligaiile pltitorilor sunt reglementate n vederea asigurrii respectrii legalitii la stabilirea i ncasarea obligaiilor bugetare.

n acest sens, debitorii au dreptul s cear aplicarea corect a normelor legale n legtur cu evaluarea i ncasarea veniturilor bugetare, s cear i s li se admit acordarea nlesniri-lor legale, s fac contestaii la organele competente, cernd revizuirea impunerii sau recalcularea impozitului, atunci cnd consider c prevederile legale nu au fost aplicate corect. De asemenea, pentru plile efectuate n plus, sau fr o baz legal pot accepta compensri cu obligaii viitoare sau pot cere restituirea plilor nedatorate.

Corelat cu drepturile care li se cuvin, pltitorii (contribua-bilii) au i o serie de obligaii, dintre care: oferirea tuturor informaiilor cerute de organele financiare n vederea evalurii corecte a bazei de calcul, declararea obiectului sau materiei impozabile, plata n cuantumul i la termenele prevzute a veniturilor bugetare.

10. Rspunderea debitorilor n procesul complex al realizrii veniturilor bugetare, n toate cazurile cnd contribuabilii nu i ndeplinesc obligaiile care le revin potrivit legii, este antrenat rspunderea juridic a acestora care poate mbrca formele rspunderii administrative, civile sau penale, dup caz.

11. Calificarea venitului bugetar reprezint stabilirea caracterului local sau central al venitului, precum i atribuirea lui prin lege spre prile bugetului public naional.

Cunoaterea acestor elemente este necesar i util pentru corecta repartizare a sarcinilor fiscale, precum i pentru planifica-rea veniturilor bugetare i corelarea lor cu volumul cheltuielilor care urmeaz a fi acoperite din aceste resurse.

4. Clasificarea general a veniturilor bugetaretc "3. Clasificarea general a veniturilor bugetare"Sistemul veniturilor bugetare presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti necesare ndeplinirii funciilor sale.

n funcie de regularitatea cu care se realizeaz, veniturile bugetare ale statului se mpart n venituri ordinare (curente) i venituri extraordinare (excepionale).

Veniturile curente (ordinare) sunt acele resurse care se ncaseaz cu regularitate la bugetul statului, constituind o surs permanent i continu a acesteia. Formele tradiionale i comune tuturor statelor ale veniturilor ce fac parte din aceast categorie sunt impozitele i taxele.

Veniturile extraordinare sunt acele resurse la care statul apeleaz numai n cazuri excepionale, adic atunci cnd mijloacele bneti provenite din resursele ordinare nu acoper integral cheltuielile bugetare care se impun a fi efectuate. Din aceast categorie fac parte, n principal, mprumuturile de stat i emisiunile monetare.

5. Definiia i trsturile caracteristice ale impozitului

Impozitul reprezint acea contribuie bneasc, obligatorie i cu titlu nerambursabil, care este datorat n temeiul legii la buget de ctre persoanele fizice i/sau juridice pentru veniturile pe care le obin, pentru bunurile pe care le posed, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le presteaz sau execut.

Trsturile caracteristice ale impozitului sunt urmtoarele:

impozitul este o contribuie bneasc, necesitatea perceperii lui n aceast form fiind determinat de faptul c i cheltuielile publice (care se acoper din veniturile realizate, primordial, prin ncasarea impozitelor) se efectueaz n bani.

impozitul reprezint o contribuie obligatorie, ntruct toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz ntr-o form sau alta de aciunile i obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe, n raport cu veniturile realizate sau cu averea deinut, la formarea acestor fonduri.

impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, n sensul c sumele achitate de ctre contribuabili nu au un echivalent direct i imediat n folosul pltitorilor de impozite, ele contribuind la formarea fondurilor generale ale societii, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmeaz a se efectua n beneficiul tuturor membrilor societii. Prin urmare, impozitul este o prelevare fr un echivalent direct, dar el este n principiu caracterizat prin reversibilitate, ntruct sumele concentrate de stat prin ncasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribu-abili) se ntorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz toi cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii.

impozitul este datorat la buget n conformitate cu dispoziiile legale, n sensul c orice impozit poate fi stabilit i perceput numai n temeiul legii, conform principiului nullum impositum sine lege.

impozitul se datoreaz numai pentru veniturile realizate i bunurile deinute, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le presteaz sau execut, ceea ce nseamn c subiectele impozabile (contribuabilii) datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile, precum i atunci cnd dobndesc, dein ori produc bunuri sau presteaz/ execut servicii/lucrri care, conform prevederilor legale sunt impozabile.

6. Clasificarea impozitelortc "3. Clasificarea impozitelor"1. Dup modul lor de percepere, distingem dou categorii principale de impozit:

impozite directe, acele prelevri cu caracter fiscal care se stabilesc i se percep n mod nemijlocit de la contribuabilii care realizeaz venituri sau dein bunuri impozabile, fiind suportate de ctre acetia (de exemplu: impozitul pe profit etc.);

impozite indirecte, cele care se stabilesc asupra vnzrii de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri i care incluzndu-se n pre sunt datorate i achitate de ctre comer-ciani sau prestatori, dar sunt suportate de consumatorii finali ai bunurilor ori serviciilor (de pild: taxa pe valoarea adugat, taxa vamal, acciza etc.).

La rndul lor, att impozitele directe, ct i cele indirecte pot fi grupate distinct pe subcategorii, dup cum urmeaz:

Impozitele directe sunt impozite reale sau obiective (cele care nu in seam de situaia personal a contribuabilului), respec-tiv impozite personale sau subiective (acelea care au primordial n vedere persoana contribuabilului: ex. impozitul pe salarii).

Impozitele indirecte pot mbrca i ele diferite forme: taxe generale de consumaie, acelea care sunt percepute asupra cvasitotalitii produselor i/sau serviciilor, fie prin cuprinderea, fie prin adugarea lor n/la preul de vnzare (de exemplu, taxa pe valoarea adugat), taxe speciale de consumaie, cele care se instituie numai asupra unor categorii de bunuri sau servicii, cum sunt: monopolurile fiscale (acele impozite stabilite discreionar de ctre stat asupra produselor realizate n regim de exclusivitate), accizele (care privesc doar anumite categorii de bunuri i/sau servicii, limitativ stabilite prin lege) i taxele vamale.

2. Revenind la clasificarea general a impozitelor i lund drept criteriu obiectul sau materia impozabil, impozitele pot fi:

impozite pe avere, precum: impozitul pe cldiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, etc.;

impozite pe venit, ca de pild: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice, etc.;

impozite pe cheltuieli sau pe fapte de consum, cum este, de exemplu, taxa pe valoarea adugat, accize, etc.

3. innd seam de scopul urmrit, impozitele se mpart n:

impozite financiare, cele a cror stabilire vizeaz exclusiv obinerea unor venituri publice; impozite de ordine, prin care se urmrete, pe lng realizarea veniturilor bugetare, limitarea unor activiti, respectiv stimularea altora, n funcie de interesele statului n economie.

4. n funcie de locul sau nivelul la care se acumuleaz, pot exista:

impozite centrale (federale, ale statelor componente ale federaiei, n cazul statelor de tip federal i respectiv impozitele care n statele de tip unitar se concentreaz la bugetul central, general al statului), respectiv

impozite locale (cele care se fac venit la bugetele locale).

Din punct de vedere juridic, clasificarea cea mai important este cea care grupeaz impozitele n: directe i indirecte, ntruct fiecreia dintre aceste categorii i corespunde un regim juridic distinct.

7. Impozitele directe

Impunerea direct reprezint procedeul de colectare a unor sume de bani, n mod direct i n raport cu mrimea venitu-rilor realizate i a valorilor deinute, ntr-o perioad de timp, de ctre contribuabili strict determinai i desemnai prin lege. Impo-zitarea direct se realizeaz prin intermediul impozitelor directe.

Impozitele directe sunt acele venituri bugetare caracteri-zate n principiu prin faptul c sunt datorate, pltite i suportate de ctre una i aceeai persoan contribuabilul.

Impozitele directe se mpart n principal n dou mari categorii: a. impozite pe venit i b. impozite pe avere. Regimul juridic al acestora este diferit stabilit prin reglementrile incidente n materie; de aceea, este necesar i util analizarea lor separat pentru a se putea evidenia astfel diferena specific.

Impozitul pe venit este, la rndul su, diferit reglementat n funcie de subiectul impunerii: astfel, regimul juridic al impo-zitrii veniturilor realizate de ctre persoanele fizice difer de acela aplicabil n cazul persoanelor juridice pentru veniturile pe care acestea le obin.

Impozitul pe avere este un impozit stabilit n strns legtur cu existena unui bun, mai precis cu dreptul de proprie-tate asupra unui bun i se va stabili n mod difereniat asupra averii propiu-zise sau asupra circulaiei averii.n evoluia lor, impozitele directe au inut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, fie pe venit sau pe avere.

Impozitele directe, fiind individualizate, reprezint forma cea mai veche de impunere. Ele sau practicat i n ornduirile precapitaliste, ns o extindere i o diversificare mai mare au cunoscut abia n capitalism. Cu deosebire n primele decenii ale secolului al XXlea, n locul impozitelor aezate pe obiecte materiale sau pe diferite activiti, cum sunt cele comerciale i industriale, deci al impozitelor de tip real, iau fcut apariia impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit) sau pe avere (mobiliar sau imobiliar), adic impozitele de tip personal, care au condus la extinderea impunerii prin aducerea printre pltitorii de impozite i a marii mase a muncitorilor i funcionarilor.8. Evitarea dublei impuneritc "5. Evitarea dublei impuneri"Actualmente, sfera de activiti a unor persoane fizice i/sau juridice depete frecvent graniele unui stat; astfel, liber-profesionitii sau societile comerciale realizeaz venituri sau dein n proprietate diverse bunuri i pe teritoriul altor state. Datorit acestui fapt se ridic problema stabilirii autoritii publice competente a proceda la impunerea veniturilor i averii realizate, respectiv deinute de persoanele fizice i/sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.

Instituirea impozitelor fiind dreptul suveran al fiecrui stat, s-ar putea ajunge la situaia n care un anumit venit sau avere s fac obiectul impunerii att n statul de origine al debitorului, ct i n cel pe teritoriul cruia s-a realizat venitul ori se afl bunurile impozabile (statul de reedin). Aceasta ar nsemna, practic, realizarea unei duble impuneri asupra aceleiai materii impozabile, aparinnd aceluiai subiect de drept i pentru o aceeai perioad de timp. Pentru a se evita o astfel de impozitare excesiv s-a recurs la ncheierea unor convenii de regul, bilaterale ntre statele interesate, prin care este delimitat i recunoscut, de comun acord (pentru fiecare categorie de venit sau de avere), competena statelor relativ la stabilirea i perceperea impozitelor.

n practica internaional, pentru evitarea dublei impuneri s-au consacrat anumite principii, pe baza crora prin conveniile ncheiate se stabilesc metodele de aezare i percepere a impozitelor.

1. Principiul nediscriminrii fiscale, impune c statele semnatare ale conveniei pentru evitarea dublei impuneri se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii celuilalt stat contractant, n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicabile propriilor lor contribuabili, aflai n aceeai situaie.

2. Conform principiului impunerii, statul de origine calcu-leaz impozitul pornind de la suma total a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor care provin din statul de reedin i care, potrivit conveniei sunt impozabile n acest din urm stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost pltit n cellalt stat, diferena reprezentnd obligaia de plat a contribuabilului fa de statul al crui resortisant este.3. n fine, prin aplicarea principiului scutirii de impozit, statul de reedin impune numai acele venituri care, potrivit conveniei, sunt obinute i impozabile n acel stat, scutind de impunere veniturile (sau parte din acestea) realizate i impozabile n statul de origine al pltitorului.

Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impu-neri cu aproape toate statele europene, precum i cu Statele Unite ale Americii, Japonia, Egipt, etc. Impozitele romne care cad sub incidena conveniilor ncheiate privesc n principal:

impozitul pe venitul din salarii, opere literare, artistice i tiinifice, din expertize i din alte surse;

impozitul pe veniturile societilor comerciale constituite cu participare romn i strin;

impozitul pe veniturile realizate de ctre persoane fizice i juridice nerezidente;

impozitul pe veniturile din nchirieri de terenuri i cldiri;

impozitul pe veniturile din activiti lucrative, meserii, profesii libere;

impozitul asupra venitului realizat din activiti agricole.

Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri pe teritoriul statului romn beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din Romnia certificatul de rezidena fiscal, n original, eliberat de organul fiscal din ara de reziden, prin care s se ateste c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicabile prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. n cazul n care ara noastr are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu statele ai cror resortisani obin venituri n Romnia, potrivit dispoziiilor legale n materie, sunt aplicabile prevederile acelor convenii. Aadar, rezult c regle-mentrile conveniilor de evitare a dublei impuneri prevaleaz fa de prevederile din legislaia intern.

Dac Romnia nu are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu statele ai cror resortisani obin venituri n ara noastr se aplic legislaia romn, respectiv aceste venituri se impun n Romnia, conform prevederilor Codului Fiscal Romn.

9. Impozitele indirecte

Impozitarea indirect este un sistem de impunere care se aplic asupra consumului de bunuri si serviciitc "6. Impozitele indirecte", presiunea fiscal cznd asupra consumatorilor persoane nedeterminate -, iar sarcina plii acestor impozite fiind de datoria altor persoane i anume cele care comercializeaz bunuri sau presteaz servicii.

Impozitele indirecte sunt acele surse ale veniturilor bugeta-re care se realizeaz, n principal, sub forma impunerii asupra consumului, percepndu-se n momentul vnzrii unor mrfuri, al prestrii anumitor servicii, respectiv al executrii unor lucrri. Ele se percep, deci, n principiu, de la toi cei care produc ori distribuie bunuri sau presteaz servicii din categoria celor impuse. Din acest motiv, impozitele indirecte se mai numesc, generic, i taxe de consumaie.

Viznd n mod direct consumul, impozitele indirecte sunt suportate de ctre consumatorul final, adic de ctre cel care utilizeaz pentru sine bunul ori serviciul n preul cruia este ncorporat impozitul. n sfrit, se impune sublinierea faptului c impozitele indirecte au un caracter real, ntruct stabilirea cuantumului lor se face fr a se ine seam n vreun fel de veniturile, averea sau situaia personal a celor care suport impozitele.

Impozitele indirecte se percep fie n cote procentuale proporionale stabilite asupra valorilor mrfurilor vndute i/sau a serviciilor prestate, fie n sume fixe pe unitatea de msur, astfel c indiferent de veniturile sau puterea de cumprare a contribua-bilului cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei mrfi sau a unui serviciu este unic. De aceea, raportat la veniturile de care dispune o persoan, cu ct contribuabilul realizeaz venituri mai mici, cu att sarcina fiscal pe care el trebuie s o suporte este mai mare i invers. n acelai timp, ns, cu ct o persoan consum mai multe bunuri i servicii, cu att i gradul de suportare a sarcinii fiscale va fi mai mare i invers.Pe de o parte, impozitele directe fiind nominative i avnd un cuantum i termene de plat precis stabilite (i fiind aduse din timp la cunotina pltitorilor), sunt mai echitabile i deci preferabile impozitelor indirecte, deoarece la acestea din urm consumatorii diferitelor mrfuri i servicii nu tiu cu anticipaie cnd i mai ales ct vor plti statului, sub forma taxelor de consumaie i a altor impozite indirecte. Pe de alt parte, consumatorul care va suporta un impozit indirect poate opta pentru a face sau a nu face o asemenea cheltuial, deci va opta pentru a plti sau a nu plti impozitul indirect inclus n preul produsului sau serviciului.10. Definiia i trsturile caracteristice ale taxelortc "8. Definiia i trsturile caracteristice ale taxelor"Taxele reprezint, alturi de impozite, cea de-a doua categorie principal de venituri bugetare curente.

Taxele sunt pli achitate de ctre persoanele fizice sau persoanele juridice pentru anumite acte sau servicii ndeplinite ori prestate la cererea i n folosul acestora de ctre anumite organe de stat, instituii publice sau alte persoane asimilate acestora.Spre deosebire de impozite, taxele prezint urmtoarele trsturi caracteristice:

subiectul pltitor al taxei este ntotdeauna precis determi-nat doar din momentul cnd acesta solicit ndeplinirea unui act, prestarea unui serviciu ori efectuarea unei lucrri din partea unui organ de stat sau a unei instituii publice.

taxa reprezint o plat neechivalent pentru actele, serviciile sau lucrrile prestate/efectuate de organe de stat sau instituii publice care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii sau rezolv alte interese legitime ale diferitelor persoane fizice i/sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este n principiu neechivalent, deoarece aceasta poate fi potrivit legii mai mare sau mai mic n raport cu valoarea efectiv a prestaiilor efectuate; cuantumul taxelor este stabilit n principal avndu-se n vedere alte criterii (politico-economice) dect valoarea n sine a prestaiei organului de stat.

taxa reprezint o contribuie stabilit n sarcina contribua-bilului cu scopul de a se asigura astfel acoperirea n parte a cheltuielilor efectuate de ctre organele de stat i/sau de ctre instituiile publice pentru ndeplinirea actelor, respectiv serviciilor solicitate.

taxa este anticipativ, ea datorndu-se i trebuind s fie achitat n momentul solicitrii actului, serviciului sau lucrrii ce urmeaz a fi ndeplinit/efectuat de ctre organul de stat sau instituia public competent.

taxa trebuie s fie unic, n sensul c pentru unul i acelai act sau serviciu taxa se datoreaz o singur dat.

actele care nu au fost legal taxate sunt lovite de nulitate.

rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat a taxelor revine primordial persoanei ncadrat la organul de stat sau instituia public prestatoare a serviciului sau lucrrii (care avea obligaia s pretind i s perceap taxa) i nu contribua-bilului.

11. Clasificri ale taxelor

Taxele pot fi clasificate astfel:

A. Dup criteriul teritorialitii sau innd seam de sfera lor de acoperire n teritoriu exist taxe centrale (generale) i taxe locale (specifice).

B. Avndu-se n vedere caracterul lor, taxele pot fi: taxe judiciare i taxe extrajudiciare.C. n funcie de scopul pentru care se pltesc, taxele pot fi: taxe pentru eliberarea unor acte, taxe pentru aprobarea desfu-rrii unor activiti, taxe pentru admiterea intrrii pe teritoriul unui stat, taxe pentru utilizarea unor drumuri naionale, etc.

D. Dup destinaia lor, taxele se mpart n taxe fiscale i taxe parafiscale. Taxele fiscale sunt acelea care se colecteaz n una din componentele sistemului bugetar, de regul n bugetele locale, iar taxele parafiscale sunt cele care se constituie ca venituri proprii, extrabugetare ale unor beneficiari entiti publice sau private desemnai strict n acest sens prin norme juridice speciale.

TITLUL II

PRINCIPALELE IMPOZITE DIRECTEtc ""CAPITOLUL I

IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE

1. Impozitul pe profit

Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit acea activitate economic trebuie s se desfaoare n scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, n practic, exist entiti care desfaoar activiti productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci doar a susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii respective, cum este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ.Profitul n calitate de categorie economicofinanciar specific sistemului economiei de pia reprezint, sintetic spus, beneficiul obinut ca rezultat al investirii de capital. Conceptual, termenul profit are dou accepiuni diferite: n sens larg, prin profit se nelege diferena (soldul) rmas() dup deducerea cheltuielilor efectuate de ctre un agent economic din veniturile astfel obinute; n accepiunea sa restrns, cuvntul profit desemneaz acea form important a produsului net care se autonomizeaz n procesul de repartizare i utilizare a unei pri din valoarea noucreat la nivel microeconomic.

Profitul este surplusul obinut de o societate comercial atunci cnd venitul total pe care acesta l obine din toate activitile sale depete cheltuielile necesare realizrii acestor activiti. Profitul brut (profitul impozabil) efectiv realizat al unei societi comerciale este calculat prin scderea tuturor cheltuielilor (efectuate n limitele permise) din venitul total obinut de societate. Profitul net se calculeaz prin scderea din profitul brut a cotelor de impozit pe profit.

Avnd natura unui venit, profitul trebuie s fie supus impozitrii, n mod indiscutabil, ntruct oricine realizeaz un venit trebuie s contribuie de regul, proporional cu mrimea acestuia la formarea resurselor financiare publice, necesare acoperirii nevoilor generale ale societii.

Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nele-gem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic, din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic.

Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntrucat este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului statului.

Prima reglementare privind impunerea profitului n Romnia a fost Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, prin care s-a realizat o simplificare legislativ, n sensul c s-a instituit un sistem unic de participare a agenilor economici la formarea veniturilor publice, n raport cu mrimea profitului obinut, fr diferenieri determinate de forma proprietii, de forma de organi-zare a contribuabilului, etc. Aplicarea n timp a dispoziiilor Legii nr. 12/1991 a scos la iveal o serie de neajunsuri pe care le prezenta respectivul act normativ, cum ar fi imposibilitatea realizrii la buget a veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice. Pentru asemenea motive, de la 1 ianuarie 1995 n ara noastr a fost pus n aplicare o nou reglementare: Ordonana Guvernului Romniei nr. 70/1994 privind impozitul pe profit care modificat, completat i republicat a fost n vigoare pn n anul 2002, cnd a fost nlocuit cu Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, act normativ care la rndul su a fost abrogat de Codul fiscal care reglementeaz n prezent, ntre altele, impozitarea profitului.Materia impozitului pe profit se afl ntro continu evoluie, inclusiv n cadrul statelor membre ale Uniunii Europene. Dincolo de sfera consideraiilor generale i a regulilor specifice fiecrui stat membru, merit reinute i preocuprile n domeniu la nivel comunitar:a) La nivelul Comunitilor europene a fost la un moment dat n discuie un proiect de armonizare a impozitului pe profit i a reinerilor la surs asupra dividendelor. Proiectul, sub forma unei propuneri a Comisiei, a fost publicat n 1975, dar a fost retras n 1988, datorit reticenei statelor membre i chiar a unor instituii comunitare. Comisia a estimat, corect dup prerea noastr, c n acest domeniu se poate face aplicarea principiului subsidiaritii, competena primordial fiind cea a statelor membre.

Singurul domeniu n care Comisia pare s ncerce o anumit armonizare este cel al ntreprinderilor mici i mijlocii. Printro comunicare adresat Consiliului i Parlamentului European, dublat de o recomandare, Comisia sa pronunat asupra chestiunii. Astfel, crearea unui mediu economic favorabil pentru constituirea i dezvoltarea IMMurilor este considerat vital pentru economia european, n raport de rolul acestor entiti economice, de dinamismul, productivitatea, adaptabilitatea i capacitatea lor de inovare i de a crea noi locuri de munc.

b) Odat cu adoptarea Directivei 90/435/CEE din 23 iulie 1990, n Uniunea European a fost pus n practic un regim fiscal comun aplicabil societilormam i filialelor situate n state membre diferite. Schematic, directiva prevede dou categorii de msuri:

b 1) un mecanism de scutire a reinerilor la surs: beneficiile distribuite de o filial ctre societateamam care deine cel puin 25% din capitalul ei social sunt scutite de reinerea la surs;

b 2) eliminarea dublei impuneri: dac o societatemam primete beneficiile distribuite de filial, statul membru n care se afl societatea-mam este obligat fie s se abin de la impozitare, fie si permit societiimam si deduc din impozit fraciunea impozitului aferent filialei.

n principiu, prevederile directivei sunt aplicabile numai societilor constituite n una dintre formele prevzute expres de textul directivei, dac acestea au domiciliul fiscal ntrun stat membru i dein o participare de minimum 25% la o filial situat ntrun alt stat membru.

c) Prin Directiva 90/434/CEE din 23 iulie 1990 a fost realizat un regim fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizrilor i aporturilor la constituirea unei societi. Reglementarea a vizat n principal eliminarea costurilor fiscale generate de asemenea operaiuni. Prevederile Directivei sunt n prezent abrogate i nlocuite de ctre Directiva nr. 2009/133/CEE privind regimul fiscal aplicabil fuziunilor, divizrilor pariale, transferurilor de active i schimburilor de aciuni ntre societi din statele membre diferite i transferului sediului social al unei Se sau SCE ntre statele membre (versiune codificat).d) n scopul de a elimina problemele care ar putea aprea n legtur cu fenomenul dublei impuneri a societilor, a fost instituit o procedur arbitral pentru soluionarea diferendelor privind dubla impunere. n temeiul acestei reglementri, societilor li se confer un veritabil drept la eliminarea dublei impuneri. Dac societile nu reuesc s traneze conflictul lor cu administraia fiscal din statul care procedeaz la impunerea unor beneficii deja impozitate, acesta este rezolvat de o comisie independent. Decizia arbitrilor este obligatorie pentru statul membru n cauz.

e) Comisia European a adoptat o propunere pentru un Cod de conduit n materia preului de transfer. Codul de conduit, care i propune realizarea unei standardizri a documentaiei pe care companiile transnaionale trebuie so prezinte autoritilor din fiecare stat membru n privina evalurii preului unei tranzacii transfrontaliere, este menit s elimine problemele semnalate de principalii actori din domeniu.

Documentaia privind preul de transfer ar trebui s mbunteasc att calitatea informaiilor oferite n legtur cu fiecare afacere, ct i modul n care contribuabilii i respect obligaiile n materie care le revin n fiecare stat membru. Pe cale de consecin, ar trebui s reduc riscul dublei impozitri a afacerilor n statele membre i s limiteze penalizarea contribuabililor pentru nerespectarea formalitilor.

Baza de impunere, adic suma asupra creia urmeaz a se aplica cota legal n vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabil o reprezint profitul anual impozabil.Profitul impozabil se calculeaz ca diferena ntre venitu-rile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul veniturile din orice surs cu excepia veniturilor stabilite n mod expres ca fiind neimpozabile i cheltuielile realizate n scopul efecturii acestora, pe parcursul unui an fiscal. Determinarea venitului impozabil se face pornind de la regula de principiu prevzut de art. 19 C. fisc., care poate fi sintetizat astfel: Profitul este diferena dintre veniturile i cheltuielile aceluiai contribuabil, realizate/efectuate ntrun exerciiu fiscal. n acest sens, bineneles c ne referim la veniturile realizate din activitatea economic i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora, ceea ce nseamn c nu toate veniturile sunt impozabile i nu toate cheltuielile contabilizate sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, cele reglementate prin acte normative n vigoare. Totodat, legiuitorul stabilete unele cheltuieli care au deductibilitate limitat i cheltuielile care nu sunt deductibile.Regulile generale de calcul al profitului impozabil se refer n principal la deductibilitatea cheltuielilor, metodele contabile privind ieirea din gestiune a stocurilor, momentul naterii venitului impozabil, stabilirea reglementrilor aplicabile (Conveniile internaionale avnd prioritate), stabilirea preurilor de transfer i, n fine, n conformitate cu ultimele modificri legislative, deducerile pentru cheltuieli de cercetaredezvoltare i scutirea de impozit a profitului reinvestit.

Una din puinele faciliti fiscale acordate la plata impozitului pe profit se refer la neimpozitarea profitului reinvestit n producia/achiziionarea de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) folosite n scopul obinerii de venituri impozabile.

n ceea ce privete cheltuielile, potrivit art. 21 C. fisc., sunt considerate deductibile toate cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Pentru prima dat legea fiscal i normele de aplicare folosesc acelai termen pentru a face legtura dintre venituri i cheltuielile alocate acestora, n vederea determinrii profitului.

Cheltuielile integral deductibile sunt expres deductibile sau implicit deductibile, ns contribuabilul aplicnd normele legale trebuie s conving c are drept scop realizarea de beneficii, i nu de pierderi.

Cheltuielile expres deductibile sunt enumerate exemplificativ de Codul fiscal pentru a ntri convingerea privind deductibilitatea unor cheltuieli care nu sunt neaprat prezumate a fi afectate veniturilor i efectuate n scopul realizrii de venituri. Alte cazuri de deductibilitate se regsesc n Normele de aplicare a Codului fiscal, care clarific unele situaii, dar care totodat adaug la lege, enumernd unele cheltuieli deductibile.

Cheltuielile deductibile implicit sunt acelea care nu sunt enumerate de Codul fiscal i sunt prezumate a face parte din aceast categorie tocmai pentru c exist prezumia c au fost efectuate n scopul realizrii de venituri, i anume acele cheltuieli care sunt n strns legtur cu activitatea economic a majoritii societilor comerciale, reprezentnd componenta esenial i curent a acestora. Cu titlu de exemplu, n aceast categorie se includ cheltuielile cu materiile prime, energie, ap, salariile i contribuiile cu caracter social ce cad n sarcina angajatorului, decurgnd din contractele individuale de munc. Aceste cheltuieli sunt prezumate a fi efectuate n scopul obinerii de venituri impozabile, deci deductibile, ns prezumia este relativ, putnd fi rsturnat.

Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt cheltuielile efectuate de ctre contribuabil de multe ori necesare activitii economice desfurate i care nu vor fi avute n vedere la stabilirea profitului impozabil deoarece fie depesc o anumit limit stabilit de legiuitor, fie sunt considerate neeconomicoase sau rezultate dintro culp a contribuabilului ori a personalului acestuia.

Cheltuielile nedeductibile, adic acele cheltuieli care nu au fost efectuate n scopul realizrii efective de venituri impozabile, sunt prezentate limitativ de art. 21 alin. 4 C. fisc., dintre care exemplificm: cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat; majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere; cheltuielile nregistrate n contabilitate fr a avea la baz un document justificativ; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte etc.

1. Contribuabilii i sfera de cuprindere a impozitului

n conformitate cu reglementarea actual, n Romnia subiectele de drept debitoare ale impozitului pe profit generic denumite contribuabili sunt grupate n ase categorii i anume:

a. persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate;

b. persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent (atribuibil) acelui sediu;

c. persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care realizeaz venituri din (sau n legtur cu) proprieti imobiliare situate n Romnia ori din vnzarea/cesionarea titulurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri;

d. persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezi-dente care desfoar activiti n Romnia, n baza unei asocieri (care nu d natere unei noi persoane juridice), pentru partea din profitul impozabil al asocierii atribuibil fiecrei persoane;

e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei noi persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat (reprezentnd partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice reziden-te) se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn.

f. persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene.

Contribuabilii impozitului pe profit n Romnia subiectele de drept debitoare ale impozitului pe profit generic denumite contribuabili pot fi grupate n trei mari categorii:

a) persoanele juridice romne i persoanele juridice europene cu sediul n Romnia, care datoreaz impozit pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; n cazul acestora ne aflm, practic, n prezena unei obligaii fiscale nelimitate (n sensul c ntinderea obligaiei de plat este raportat la ntreg beneficiul realizat la nivel mondial, ntrun an fiscal). Codul fiscal definete persoanele juridice romne ca fiind orice persoan juridic care a fost nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei sau care are locul de exercitare a conducerii efective n Romnia, stabilinduse astfel competena teritorial alternativ cu cea material. Normele metodologice (elaborate i adoptate n aplicarea prevederilor Codului fiscal), pentru a detalia aceast categorie de contribuabili, enumer persoanele juridice i totodat precizeaz c n cazul persoanelor juridice romne care dein participaii la capitalul altor societi comerciale i care ntocmesc situaii financiare consolidate calculul i plata impozitului pe profit se face la nivelul fiecrei persoane juridice din grup, deoarece aceast operaiune de consolidare nu are efecte fiscale.

b) persoanele juridice strine, care datoreaz impozit pe profit n Romnia doar pentru anumite categorii de profit, expres i limitativ determinate de lege, i anume n trei ipoteze:

b 1) profitul net (impozabil) care poate fi atribuit unui sediu permanent din Romnia;

b 2) veniturile rezultate din transferul proprietilor imobiliare situate n Romnia;

b 3) profitul impozabil aferent vnzrii/cesionrii titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn.

Practic, persoanele juridice strine au o obligaie fiscal limitat n principiu doar la profitul pe care l obin de pe teritoriul Romniei.

c) asocierile fr personalitate juridic, mai precis entitile componente ale unei asemenea asocieri care cuprinde cel puin o persoan juridic i pot cuprinde i persoane fizice (care n aceast situaie devin, n mod excepional, pltitoare de impozit pe profit), persoane juridice strine, persoane fizice rezidente i persoane fizice nerezidente, datoreaz de asemenea impozit pentru profitul impozabil obinut din respectiva asociere, dup cum urmeaz:

c 1) n cazul asocierii dintre persoane juridice strine i persoane fizice nerezidente, pentru profitul impozabil obinut din Romnia;

c 2) n cazul asocierilor dintre persoane fizice rezidente i persoane juridice romne, pentru beneficiul mondial.

Pentru nelegerea imediat i exact a noiunilor folosite de legiuitor (persoan juridic romn, persoan juridic european, persoan juridic strin, sediu permanent i asociere fr personalitate juridic), apreciem c sunt necesare urmtoarele explicaii:

Potrivit art. 7 alin. 1 pct. 24 C. fisc., o persoan juridic poate fi calificat drept persoan juridic romn dac ndeplinete cel puin unul din cele dou criterii menionate de lege:

a) persoana juridic a fost nfiinat n conformitate cu legea romn;

b) persoana juridic are locul de exercitare a conducerii efective n Romnia.

Locul de exercitare a conducerii efective este o noiune determinat de dreptul internaional privat, pe baza teoriei sediului social real. Potrivit acestei teorii, naionalitatea societii este determinat de cea a persoanelor care dispun de o anumit putere la nivelul societii (asociaii, membrii organelor de gestiune sau de supraveghere, persoanele care dein capitalul social). Astfel, se poate identifica, alturi de sediul statutar, un sediu real al societii, unde persoanele menionate se ntlnesc de regul pentru a conduce societatea. Sau, altfel spus, managementul societii se realizeaz din Romnia, pentru c aici se afl conductorii persoanei juridice, care iau deciziile de afaceri privitoare la activitatea acesteia.

Printro interpretare a contrario, orice persoan juridic care nu ndeplinete condiiile prevzute de lege pentru a fi considerat persoan juridic romn va fi considerat o persoan juridic strin.

Noiunea de sediu permanent este explicitat de dispoziiile art. 8 C. fisc. Ea semnaleaz existena unei minime legturi a unei persoane juridice strine cu teritoriul naional, adic existena unui loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea generatoare de venituri a unui nerezident (persoan fizic sau persoan juridic), fie direct, fie printrun agent dependent.

Potrivit art. 8 alin. 2 3 C. fisc., un sediu permanent presupune existena unui loc de conducere, a unei sucursale, a unui birou, magazin, a unei fabrici, a unei mine, cariere sau a unui alt loc de extracie a resurselor naturale, a unui antier sau proiect de construcie a crui activitate dureaz cel puin 6 luni. Practic, acestea sunt exemple de sedii permanente n cadrul crora persoana juridic strin i exercit direct activitatea.

Definiia din Codul fiscal a sediului permanent este foarte apropiat de cea utilizat n Convenia Model OCDE, care presupune c un loc fix de afaceri prin intermediul cruia activitatea economic a unei ntreprinderi se desfoar integral sau parial desemneaz un sediu permanent.

Printro ficiune, n scopul aplicrii normelor fiscale, se consider c o persoan juridic strin are un sediu permanent n Romnia i atunci cnd:

a) alt persoan acioneaz n Romnia n numele nerezidentului;

b) aceast persoan este autorizat s ncheie contracte n numele nerezidentului sau s livreze bunuri i produse n numele nerezidentului (art. 8 alin. 5 C. fisc.).

Potrivit art. 7 alin. 1 pct. 5 C. fisc., asocierea fr personalitate juridic reprezint orice asociere n participaiune, grup de interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n sensul impozitului pe profit sau al impozitului pe venit. Practic, pentru o asemenea asociere, n materia care ne intereseaz, regulile privind impozitul pe profit se vor aplica distinct fiecrei entiti componente a asocierii.

2. Scutiri de la plata impozitului pe profit

Sunt scutii potrivit legii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: Banca Naional a Romniei, trezoreria statului; instituiile publice pentru fondurile publice constituite n conformitate cu prevederile legilor privind finanelor publice; persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; instituiile de nvmnt particular acreditate sau autorizate; asociaiile de proprietari ori asociaiile de locatari legal constituite, pentru veniturile obinute din activiti econo-mice i folosite n scopul mbuntirii sau reparrii proprietii comune; organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i patronale, pentru anumite categorii de venituri, etc.

3. Cotele de impunere

Tariful de impunere este alctuit n prezent n Romnia - dintr-o cot procentual proporional de 16%, care repre-zint regula i de la este limitativ reglementat urmtoarea excepie:

contribuabilii care desfoar activiti specifice barurilor i cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz astfel de venituri n baza unor contracte de asociere) n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru activitile menionate ar fi mai mic de 5% din veniturile respective, datoreaz un impozit de 5 % aplicat asupra acestor venituri nregistrate.4. Calculul, declararea i vrsarea impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea tarifului de impunere asupra bazei impozabile. Sarcina calculrii i vrsrii sumei de bani reprezentnd impozitul pe profit revine contribua-bilului care (realiznd profit) l datoreaz. Contribuabilii rspund potrivit legii de modul cum au calculat impozitul pe profit.

Impozitul pe profit se vars n principiu n contul bugetului de stat; de la aceast regul a fost instituit n mod expres prin lege o singur excepie, potrivit creia impozitul pe profit, dobnzile/majorrile de ntrziere i amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale i consiliilor judeene, precum i cele datorate de societile comerciale n care consiliile locale i/sau judeene sunt acionari majoritari se fac venit la bugetele locale respective.

n ceea ce privete plata impozitului pe profit, aceasta trebuie efectuat potrivit legii n principiu, trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor aceluia pentru care se face plata. De la aceast regul au fost i sunt reglementate unele excepii:

a) dup data de 1 ianuarie 2007, societile comerciale bancare (persoane juridice romne) i sucursalele din Romnia ale bncilor (persoane juridice strine) care trebuiau s verse n contul bugetului de stat lunar sumele reprezentnd impozitul pe profit legal datorat, plata putnd fi fcut pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare aceleia pentru care sa calculat impozitul au obligaia de a plti impozit pe profit anual pn la 15 aprilie a anului urmtor, cu pli anticipate efectuate trimestrial;

b) organizaiile nonprofit, precum i contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul.

ncepnd cu anul 2013 plata impozitului pe profit sub forma plilor anticipate se va extinde la toi contribuabilii pltitori de impozit pe profit, n sensul c acetia vor putea opta pentru sistemul plilor anticipate,avnd obligaia de a plti impozit pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial, termenul pn la care se efectueaz plata impozitului anual fiind termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit.

Agenii economici nou-nfiinai (n anul n curs) efectu-eaz pli anticipate n contul impozitului pe profit la nivelul impozitului minim anual aferent primei trane de venituri totale, recalculat n mod corespunztor pentru perioada impozabil respectiv.

De la aceast regul fac excepie: organizaiile nonprofit, precum i contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur care au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul.

n cazul asocierilor fr personalitate juridic, impozitul datorat de ctre contribuabilii care realizeaz astfel profit impoza-bil este reinut de ctre persoana juridic responsabil care are obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii.

Asemntor, persoanele juridice strine care realizeaz venituri din (sau n legtur cu) proprieti imobiliare situate n Romnia ori din vnzarea/cesionarea titulurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, vor plti impozit pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare.

Contribuabilii sunt datori s depun la organul fiscal teritorial competent o declaraie anual de impozit pe profit, pn la data de 25 aprilie a anului urmtor, fiind rspunztori pentru calculul impozitului pe profit declarat i pltit.

5. Amortizarea fiscal i recuperarea pierderilor fiscale

Amortizarea fiscal reprezint procedeul tehnico-finan-ciar de recuperare a cheltuielilor aferente achiziionrii, produ-cerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii unor mijloace fixe amortizabile. Recuperarea, din punct de vedere fiscal, a acestor cheltuieli se face prin deducerea amortizrii, n condiiile strict reglementate de lege.

Amortizarea se poate face printr-una din urmtoarele metode de amortizare: liniar, degresiv sau accelerat. Amortizarea liniar presupune aplicarea cotei de amortizare liniar la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil; amortizarea degresiv este aceea n care calculul amortizrii se face prin multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu anumii coeficieni, n funcie de durata normal de utilizare a mijlocului fix; n fine, amortizarea accelerat impune urmtorul calcul: pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, iar pentru urmtorii ani de utilizare amortizarea se va calcula prin raportarea valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la durata normal de utilizare rmas a acestuia.

6. Pierderea fiscal

Pierderea fiscal anual, determinat prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile ce se vor realiza n urmtorii cinci ani consecutivi. Prin excepie, pierderea fiscal anual realizat ncepnd cu anul 2009, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora (deci, ncepnd cu cea mai veche pierdere nregistrat), la fiecare termen de plat a impozitului pe profit i n acord cu prevederile legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal net nregistrat n perioada n care contribuabilul a fost scutit de la plata impozitului pe profit se poate recupera din profiturile impozabile viitoare.

Pierderile fiscale nregistrate printr-un sediu permanent din strintate sunt deductibile numai din veniturile obinute n strin-tate, recuperarea lor fcndu-se separat, pe fiecare surs de venit.

Pierderile fiscale se recupereaz pe fiecare surs de venit, n sensul c nu se vor face regularizri ntre societile comerciale afiliate chiar i dac sunt rezidente ale aceleiai ri. Astfel, n cadrul unui grup de societi este posibil ca unele s fie profitabile i altele s nregistreze pierderi. Prin urmare, se poate ajunge la situaia ca la nivelul grupului privit ca un ntreg s se raporteze pierdere i totui s se plteasc impozit pe profit (de ctre societile care genereaz profituri impozabile).7. Aspecte fiscale internaionale

n spaiul UE politica n domeniul impozitrii este esenial, modul de organizare i funcionare al ansamblului comunitar fcnd ca iniiativele legislative individuale ale fiecrei ri s aib impact nu numai pe teritoriul acelei ari ci i n celelalte state membre.

Persoanele juridice romne care obin venituri n strintate prin intermediul unui sediu permanent, sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs beneficiaz de creditul fiscal extern, dac respectivele venituri sunt potrivit legislaiilor statelor implicate impozitate att n Romnia ct i n statul strin. Aceasta nseamn c impozitul pltit ctre statul strin (fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de ctre o alt persoan) se deduce la cerere i numai dac s-a fcut dovada plii n strintate a impozitului din impozitul pe profit determinat potrivit legii romne i datorat bugetului de stat, iar ncepnd cu luna iulie 2010 doar n condiiile existenei unei convenii de evitare a dublei impuneri semnat de Romnia cu statul strin.n prezent, dup ce Romnia a devenit stat membru al Uniunii Europene, trebuie s avem n vedere transpunerea n legislaia intern a directivelor privind regimurile comune de impunere. Tratatele de aderare ale tuturor statelor care au devenit membre n 2004 si 2007 nu conin nici o perioad de tranziie cu privire la Directiva filialelor, asa ncat ea a devenit de imediat aplicare.

Romnia nu face excepie de la aceasta regul, norma de aplicare gsindu-se n Codul Fiscal, art. 20 (Regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene).Scopul Directivei filialelor const n eliminarea impozit-rii dividendelor pltite de la societi deinute de alte societi din Uniunea European, astfel ncurajndu-se crearea de noi filiale prin europenizarea unor societi naionale, creterea cooperrii comer-ciale i eliminarea unor bariere fiscale n interiorul acestei comu-niti. n lipsa acestor prevederi dividendul ar fi fost impozitat cu impozit pe profit la societatea la care ar fi distribuit, ceea ce ar nsemna cu siguran o dubl impozitare. Totui aceast scutire de la plat se acord doar dac sunt ntrunite anumite condiii legale.2. Impozitul pe dividendele distribuite persoanelor juridice

1. Dividendul venit impozabil

n conformitate cu dispoziiile Legii nr. 31/1990, dividendul reprezint cota-parte din beneficiul real ce se va plti fiecrui asociat al unei societi comerciale n raport direct proporional cu participarea sa la constituirea capitalului social (deci proporional cu aportul su social). Prin urmare, dividendele sunt venituri curente ale persoanelor fizice i juridice care au calitatea de asociai n societile comerciale, venituri care sunt supuse i ele impozitrii.

Potrivit definiiei cuprins ntr-o reglementare anterioar, termenul dividend include orice distribuire, n bani sau natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi, propor-ional cu cota de participare la capitalul social.

Dac dividendele se distribuie n natur, legea stabilete c evaluarea produselor acordate se va face la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie sau la preul de achiziie pentru alte produse, iar n cazul serviciilor, pe baza tarifelor stabilite pentru aceste servicii.

n conformitate cu Noul Cod Fiscal Romn, dividendul este o distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic, cu cteva excepii expres i strict determinate de acest act normativ.

2. Subiectele impozabile i obiectul impunerii

Subiectele impozabile ale acestui venit bugetar sunt aadar asociaii sau, dup caz, acionarii societilor comerciale, iar obiectul sau materia impozabil este reprezentat de dividen-dele pltite de societate i cuvenite asociailor. n categoria acestei materii impozabile intr dividendele corespunztoare tuturor societilor comerciale, indiferent dac acestea s-au constituit i funcioneaz cu capital social integral de stat sau majoritar de stat, mixt ori privat, ceea ce nseamn c beneficiarii dividendelor deci subiectele impozabile sunt fie statul, fie diferite persoane juridice ori persoane fizice. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care sa aprobat bilanul contabil, termenul de plat este pn la 25 ianuarie a anului urmtor. n cazul n care nu pltete aceste sume beneficiarilor, societatea poate fi obligat de ctre acionarii care nu au primit dividendele la plata de despgubiri sau dobnzi.Nu este obligatorie repartizarea profitului net la dividende, acesta poate avea alte destinaii sau poate rmne nerepartizat pn la momentul n care se decide distribuirea acestuia n funcie de necesitile societii. Astfel, din practic se observ c acesta se repartizeaz la dividende doar atunci cnd exist fonduri reale de plat (disponibiliti bancare sau numerar) i cnd exist i posibilitatea plii impozitului aferent. Prin reglementarea legal n vigoare se stabilete c asupra dividendelor cuvenite acionarilor sau asociailor, persoa-ne juridice romne, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de 16%, care constituie venit al bugetului de stat. Impozitul pe dividende se stabilete asupra valorii brute a dividendelor pltite ctre o persoan juridic romn.

Acest impozit nu se datoreaz n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn altei persoane juridice romne, dac beneficiara dividendelor deine minimum 10% din titlurile de participare ale distribuitoarei dividendelor, de o perioad de minim 2 ani mplinii la data plii. Aceast prevedere este menit s ncurajeze stabilitatea deintorilor de titluri de participare la societile comerciale, fiind reflectarea principiului egalitii de tratament ntre persoanele juridice romne cu celelalte din cadrul Uniunii Europene.

3. Calculul i plata impozitului pe dividende

ntruct dividendele se stabilesc anual, impozitul pe aceste venituri se calculeaz dup calculul dividendelor cuvenite asocia-ilor i pentru c societile comerciale sunt ndreptite s calcu-leze dividendele i impozitul corespunztor acestora, tot lor le revine obligaia de a reine i a plti acest impozit, la bugetul de stat, cel mai trziu pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul.

n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se pltete pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor.

3. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

tc "3. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor"1. Microntreprinderile i veniturile lor impozabileImpozitul pe veniturile microntreprinderilor a fost introdus prin O.G. nr. 24/2001 i a cunoscut multe modificri, n prezent fiind reglementat de dispoziiile noului titlu IV1 care nlocuiesc dispoziiile anterioare ale Titlului IV din Codul Fiscal.ntreprinderile mici i mijlocii (cunoscute sub prescurtarea de I.M.M. uri) au fost consacrate legal i definite iniial prin Legea nr.133/1999, n prezent ele fiind grupate pe 3 categorii, n funcie de numrul mediu anual de personal,dup cum urmeaz:

a) microntreprinderi acelea care au de la 1 pn la 9 salariai;

b) ntreprinderi mici cele care au ntre 10 i 49 salariai;

c) ntreprinderi mijlocii entitile colective care au ntre 50 i 249 salariai.

Microntreprinderile sunt acele persoane juridice romne care ndeplinesc cumulativ la sfritul anului fiscal precedent urmtoarele condiii:

a) realizeaz venituri din activiti de producie, comer sau prestri servicii, n afara celor care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, consultanei i managementului i altele exceptate n mod expres; b) au realizat venituri care nu au depit ntr-un an fiscal echivalentul n lei a 65.000 Euro inclusiv;

c) capitalul lor social este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice.

Aadar, orice persoan juridic cu capital integral privat, care nu are domeniul de activitate exceptat expres, i care are cifra de afaceri sub limita prevzut de lege va plti impozit pe pe veniturile brute realizate. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor a devenit obligatoriu ncepnd cu prima zi din luna februarie a anului 2013 pentru toate societile care au realizat venituri de de pn la 65.000 euro n anul trecut. Acest sistem de impunere era aplicabil prin opiune, fiind un fel de regim de favoare pentru microintreprinderi. Modificarea sistemului de impunere aduce atingere societilor care au nregistrat pierderi din activitatea economic desfurat sau care au o marj de profit relativ mic, deoarece acetia vor plti un impozit mai mare dect n situaia n care ar fi rmas pltitori de impozit pe profit. Trecerea obligatorie la acest sistem de impunere a micilor ntrepinztori care ndeplinesc condiiile menionate anterior este o msur menit s reduc evaziunea fiscal, care afecteaz negativ micii ntreprinztori care nregistreaz pierderi i care astfel vor fi forai s plteasc un impozit de 3% din veniturile ncasate, comparativ cu zero, n codiiile n care cheltuielile lor deductibile depesc veniturile.Aceast trecere obligatorie a societilor care ndeplinesc condiiile analizate anterior n categoria microntreprinderilor este problematic deoarece intervine n timpul anului fiscal, bulversnd planurile de afaceri ale micilor ntreprinztori. Toate societile care la 31 decembrie 2012 ndeplineau condiiile reglementate ncepnd cu 1 februarie 2013 sunt obligate s aplice regimul fiscal al microintrepriderilor. Nici o societate privat care realizeaz mai puin de 65.000 euro i care nu este exceptat n mod expres nu mai poate s calculeze i s plteasc 16% din profit cu titlu de impozit.

n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condii-ile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea are obliga-ia n principiu - de a pstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare pentru care a optat, fr posibilitatea de a beneficia n viitor de acest sistem de impunere.

Prin excepie, dac n cursul unui an fiscal o microntre-prindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal n curs. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit oricare dintre limita prevzut mai sus, fr a se datora majorri de ntrziere. La determinarea impozitului pe profit datorat se scad plile reprezentnd impozitul pe veniturile microntreprinderilor efectuate n cursul anului fiscal. n cazul desfurrii activitilor de natura jocuri de noroc, consultan sau management, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate din trimestrul n curs.Baza de impunere, adic suma veniturilor asupra crora urmeaz a se aplica cota legal n vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabili este venitul brut anual, format din totalitatea veniturilor indiferent din ce surs provin care sunt nscrise n contul de profit i pierderi. Pentru a se asigura corecta nregistrare a veniturilor, contribuabilii sunt obligai s in o eviden financiar-contabil n conformitate cu metodologia aprobat prin ordin al Ministrului finanelor publice, iar cei care n activitatea pe care o efectueaz nu emit facturi, vor fi obligai s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale.

Achiziionarea de ctre microntreprinderi a unor case de marcat conduce la deducerea valorii acestora din baza impozabil (evident, numai pe baza unor documente justificative), n trimestrul n care au fost puse n funciune.

2. Impozitarea veniturilor microntreprinderilor

Perioada impozabil este de un an i coincide cu anul calendaristic, dar impozitul se stabilete i se pltete trimestrial.

Tariful de impunere este alctuit dintr-o cot procentual proporional de 3 % - care nu se modific indiferent de cuantumul materiei impozabile i care se aplic asupra totalitii veniturilor realizate la nivelul fiecrui trimestru. Acest sistem de impunere asupra veniturilor totale ale microintreprinderilor este menit s stimuleze activitile desfurate de ctre micontreprinderi prin aplicarea unei cote reduse de impunere asupra veniturilor ncasate n urma desfurrii activitii comerciale.

Realizarea unor venituri din asocierea unei microntre-prinderi cu o persoan fizic rezident sau nerezident (asociere care nu d natere unei noi persoane juridice) oblig microntre-prinderea la a calcula, reine i vrsa, n contul bugetului de stat, impozitul datorat de persoana fizic (calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere).

Plata impozitului pe veniturile realizate de ctre micro-ntreprinderi se face, trimestrial, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor. Microntreprinderile au obligaia de a depune pn la termenul de plat a impozitului declaraia de impozit pe venit.

Toate sumele reprezentnd impozit pe veniturile realizate de microntreprinderi constituie venituri publice ale bugetului de stat.

CAPITOLUL II

IMPUNEREA VENITURILOR REALIZATE DE CTRE PERSOANELE FIZICE

Impozitul pe veniturile peroanelor fizice

1. tc "7. Impunerea global a veniturilor realizate de ctre persoanele fizice "Contribuabilii i sfera de cuprindere a impozitului

Au calitatea de contribuabili, potrivit Codului fiscal i, deci, datoreaz impozit pe venit:

- persoanele fizice rezidente care sunt impuse n mod difereniat: a) persoanele fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia ct i din strintate; b) celelalte persoane fizice rezidente, pentru veniturile obinute din Romnia. Impozitarea se face la nivelul fiecrei surse de venit.

- persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent.

- persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia, pentru veniturile salariale nete obinute pe seama respectivelor activiti dependente.

- persoanele fizice nerezidente care obin alte venituri, determinate pe fiecare surs, potrivit regulilor specifice fiecrei categorii de venit.

Pentru fiecare categorie de contribuabili n parte, impozi-tarea este supus unui regim juridic distinct, reglementat prin Codul fiscal, difereniat pe categorii de venit i pe surse de provenien.

2. Categoriile de venit impozabil

Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt grupate astfel:

1. venituri din activiti independente care cuprind: veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente;

2. venituri din salarii care includ toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc;

3. venituri din cedarea folosinei unor bunuri sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosin-ei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente;

4. venituri din investiii care reunesc: dividendele; veniturile impozabile din dobnzi; ctigurile din transferul titlurilor de valoare; veniturile din operaiuni de vnzare-cump-rare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare; veniturile din lichidarea unei persoane juridice;

5. venituri din pensii sunt sumele primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat;

6. venituri din activiti agricole sunt cele care provin din urmtoarele activiti: cultivarea i valorificarea florilor, legu-melor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat;

7. venituri din premii i din jocuri de noroc care cuprind veniturile provenind din concursuri sau din participri la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip cazino i maini electronice cu ctiguri (jack-pot);

8. venituri din transferul proprietilor imobiliare reprezentate de veniturile realizate la transferul dreptului de proprietate i al dezmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora, precum i asupra terenurilor de orice fel fr construcii;

9. venituri din alte surse n care se includ: primele de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suportatorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; ctigurile primite de la societile de asigu-rare, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; veniturile primite de persoanele fizice avnd calitatea de penionari (sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi), foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; veniturile primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial; venituri obinute din valorificarea prin centrele de colectare a deeurilor de metal, hrtie, sticl i altele asemenea i alte venituri venituri a cror surs nu a fost identificat. Nu sunt considerate venituri impozabile i, prin urmare, nu se impoziteaz urmtoarele categorii, limitativ enumerate prin lege: a. ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu desti-naia special, acordate din bugetul public naional sau primite de