Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

Universidad de Concepción

Derecho tributario

Prof. J. Montecinos

1

Los ingresos públicos.

Son los percibidos por un órgano público con el objeto de ser aplicados al

financiamiento de la actividad estatal.

El estado, en general los órganos públicos requieren para desarrollar su actividad

ingresos.

Clasificación:

1.- Ingresos públicos:

De derecho público son coactivos y unilateralmente impuestos por el Estado. Su

fuente es la ley. Ej.: el tributo que se impone coactivamente a través de la ley.

De derecho privado no son coactivos y su fuente es el contrato u otras

instituciones de derecho privado. Ej.: donaciones, sucesión por causa de muerte

(herencia yacente).

2.- Ingresos patrimoniales, crediticios y tributarios.

Los ingresos patrimoniales: son aquellos que percibe el estado como el titular de

un patrimonio, o por el desarrollo de una actividad empresarial. Ej.: utilidades de

empresas, etc.

Los ingresos crediticios: son aquellos derivados del crédito público o

endeudamiento del órgano público. Ej.: colocación de bonos soberanos del estado.

Los ingresos tributarios: son aquellos que se obtienen a través de los tributos.

Estos son la especie más importante de los ingresos públicos, no solo

cuantitativamente, sino porque científicamente son la categoría más elaborada y

desde un punto de vista legal más regulada.

2

Los tributos.

Los tributos son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del estado en

ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de allegar recursos para el

cumplimiento de sus fines.

Características:

1.- Son Coactivos: son establecidos en forma unilateral por el legislador y sin considerar la

voluntad el contribuyente. Aunque el hecho gravado consista en un negocio jurídico, como

por ejemplo ocurre con el hecho gravado venta en el DL 825.

La fuente de la obligación tributaria es siempre la ley y no el contrato, Art. 1437.1

2.- Son esencialmente contributivos: Tiene por objeto obtener recursos para el

financiamiento de la actividad estatal.

En la economía moderna no obstante, los tributos suelen emplearse para fines de política

económica. Ejemplo, incentivar el ahorro, la inversión, el desarrollo de una determinada

actividad económica, castigar el consumo. En general, incentivar o desincentivar ciertos

comportamientos de los agentes económicos. Estos son los fines parafiscales de los

tributos. Ej.: se desea fomentar la construcción de viviendas económicas y se dicta el DFL

nº 2. Estos fines parafiscales se satisfacen a plenitud si el tributo no se paga, ajustándose

al ideal de la justicia tributaria y el principio de igualdad en el reparto de la carga tributaria.

(Esto porque el legislador beneficia con ellos).

3.- Los tributos se justifican por al teoría general de las obligaciones. La relación se

concibe actualmente, entre el fisco y el contribuyente, como una relación jurídica y no de

fuerza, y el tributo se justifica como un derecho personal o de crédito del fisco y por otro

lado como una obligación de derecho público.

4.- Son prestaciones pecuniarias: se pagan en dinero, aunque históricamente también han

existido en especies.

1 Ver fallo del Tribunal Constitucional sobre proyecto de ley sobre modernización del servicio nacional de aduanas. Este estableció una tarifa en beneficio directo del servicio nacional de aduanas por la determinación de los derechos aduaneros que afectaban cada operación de importación.

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5.- Son una especie de carga pública, específicamente de carácter real. Desde este punto

de vista las cargas públicas serian el género y el tributo la especie.

La constitución en el art.19 N 20 asegura a todas las personas la igual repartición de los

tributos y demás cargas públicas. Estas pueden ser reales o personales. El tributo es real.

El que una prestación pecuniaria se califique de tributo significa que debe

someterse al estatuto especial que establece la constitución, lo que implica, entre otras

limitaciones, que solo puedan ser establecidos por ley, no pueden ser manifiestamente

desproporcionados o injustos, deben ingresar al patrimonio general de la nación y no

pueden tener un destino determinado.2

Fallo sobre aduanas: se pretendió modernizar el servicio nacional de aduanas y para

financiar esto, la ley establecía una tarifa que ingresaba directamente a las arcas de

aduana. El tribunal lo calificó como inconstitucional porque consideró esta tarifa como un

tributo, atentando contra la CPE.

Clasificación de los tributos:

1.- Clasificación Clásica:3

Esta clasificación clásica distingue tres especies de tributos, los impuestos, las

tasas y las contribuciones especiales o de mejoras.

I. Los impuestos :

Se caracteriza por que lo que paga el contribuyente no importa una

contraprestación administrativa directa e inmediata. Son la categoría tributaria más

importante.

2 Estas limitaciones al ejercicio del poder tributario presentes en la mayoría de las constituciones modernas conllevan un régimen jurídico mucho más rápido y por lo mismo existe la tendencia por parte del ejecutivo de establecer prestaciones pecuniarias bajo denominaciones distintas. Esta realidad ha originado una tensión natural entre el ejecutivo y el legislativo, pues el primero con el objeto de eludir el control parlamentario, ha pretendido establecer prestaciones pecuniarias bajo distintas denominaciones, como peajes, tarifas, derechos, precios públicos, etc., bajo un régimen jurídico más flexible que el impuesto por la constitución a los tributos. Este es un fenómeno universal, que se da desde el siglo 20. En nuestro país pueden consultarse los fallos acerca de los peajes, acerca de una tarifa a favor del Servicio Nacional de Aduanas y últimamente respecto de los derechos municipales.

3sigue el modelo del Código Tributario Tipo para América Latina de 1967, elaborado por iniciativa del BID, en el seno de la OEA. Fue redactado por una comisión compuesta por el argentino Carlos Julianne von Rouge, un uruguayo Ramón Valdez Costa y el brasileño Gomes de Sousa.

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El producto que se percibe por el estado se destina a la satisfacción de necesidades

públicas indivisibles, por ejemplo, defensa, salud, justicia, etc.

Clasificación de los impuestos:

1.- Impuestos directos e indirectos: existen distintos criterios para esta clasificación:

a.- Atendiendo al objeto impositivo, esto es, aquel económicamente afectado con

el impuesto.

- Impuesto directo : afecta la renta o el patrimonio. Ej. impuesto a la renta, impuesto

territorial o contribuciones de bienes raíces.

- Impuesto indirecto : afecta la circulación de la riqueza, es decir, el gasto o

consumo. Ej. IVA.

b.- Desde otro punto de vista.

- Impuesto directo: si jurídicamente no puede trasladarse del sujeto obligado al pago

a un tercero. Ej. impuesto a los trabajadores.

- Impuesto indirecto: Afecta a un tercero. Ej. IVA.

2.- Impuestos reales y personales:

- Impuestos reales : afectan el índice de capacidad contributiva (renta, patrimonio,

consumo), sin atender a consideraciones particulares del sujeto obligado al pago.

Ej. IVA. El impuesto a la renta debiera tener consideraciones personales, pero hoy

día no, aunque históricamente las tuvo.

- Impuestos personales: efectúan estas consideraciones particulares o algún grado

de ellas respecto del sujeto obligado al pago.

Ej. Impuesto a las asignaciones hereditarias y donaciones, es un impuesto

personal, que es progresivo de progresión graduada con una escala de tasas que

van del 1% al 25%, en que se establecen mínimos exentos y sobretasas en

atención del grado de parentesco del asignatario con el causante o donante. Así, a

mayor proximidad menor impuesto y a mayor lejanía mayor tasa.

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3.- Impuestos Objetivos y subjetivos:

Impuestos objetivos son los impuestos reales y los impuestos subjetivos son los

personales.

4.- Impuestos progresivos, proporcionales y regresivos.

- Los impuestos proporcionales: son aquellos en que la tasa permanece fija

cualquiera sea el monto de la base imponible. Ej. El IVA de 19% o el impuesto a la

renta de primera categoría de 17%.

- Los impuestos progresivos: son aquellos en que la tasa varía en función del

aumento del aumento de la base imponible. Es decir, a menor base imponible

menor tasa y a mayor base imponible mayor tasa.

Ej. El impuesto global complementario es un impuesto progresivo cuya escala de

tasas establece el Art. 52 de la LIR.4 También es impuesto progresivo el impuesto

único a las rentas del trabajo dependiente, del Art. 42 nº 1, cuya escala de tasas

se haya en al Art. 43 nº 1.

(Una UTA es 12 veces la UTM del mes de diciembre del año calendario correspondiente.)

4 El impuesto global complementario lo pagan las personas naturales con domicilio o residencia en Chile.

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Escala de tasas:0 - 13,5 UTA = exentas13,5 – 30 UTA = 5%30 – 50 UTA = 10%50 – 70 UTA = 15%70 – 90 UTA = 25%90 – 120 UTA = 32%120 – 150 UTA = 37%sobre 150 UTA = 40%

La progresión por su parte puede ser global o graduada. En la progresión global

se ubica la renta en el tramo que le corresponda de acuerdo a la tasa más alta a que

alcance en la escala y dicha tasa se aplica sobre toda la base. En Chile no existe. En la

progresión graduada se aplica a cada tramo la tasa y en definitiva el impuesto total a

pagar resulta de la sumatoria de cada uno. El impuesto global es mucho más oneroso. La

progresión que se da en Chile es la graduadad.

- Los impuestos regresivos son aquellos que a mayor base menor tasa. No existen

actualmente en nuestro país. No obstante se dice que los impuestos indirectos

producen efectos regresivos.

A mayor ingreso, mayor ahorro y a menor ingreso mayor consumo. Si el impuesto

indirecto afecta al consumo entonces, a mayor ingreso mayor parte del ingreso lo destino

al ahorro y lo libera del impuesto. Por lo tanto las personas de menores ingresos, destinan

el 100 % de sus ingresos al consumo y son gravados por el impuesto indirecto en un

100% y las personas de mayores de ingresos son menos injeridos por el impuesto al

consumo porque pueden ahorrar, por ello se dice que producen efectos regresivos pero

no significa que sean regresivos.

5.- Impuestos fiscales y municipales:

Esta distinción es muy importante porque determina en buena medida la

legislación aplicable y del órgano encargado de su fiscalización.

Impuestos fiscales:

De acuerdo al Art. 1º del Código Tributario pueden ser internos o externos. De allí

el nombre del Servicio de Impuestos Internos.

- Los impuestos fiscales internos: son aquellos cuyos hechos gravados acontecen

dentro del territorio nacional o en que el sujeto pasivo posea alguna conexión con

dicho territorio, considerada por el legislador.

Son fiscalizados por el servicio de impuestos internos y a estas materias se les aplican

las normas del código tributario, en su Art. 1º.

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I (ingreso) = A (ahorro) + C (consumo)

Ej. Impuesto a la renta, el IVA.

- Los impuestos fiscales externos o derechos aduaneros: son aquellos que gravan

el paso de los bienes por la frontera, tanto ingreso o egreso, aunque actualmente no

existe el impuesto a las exportaciones.

Son fiscalizados por el servicio nacional de aduanas y se rigen por el arancel

aduanero y sus normas complementarias.

Los impuestos municipales:

Son fiscalizados por cada municipalidad y se rige por la ley de rentas municipales y

demás legislación competente.

¿Cuándo estamos en presencia de uno u otro tipo de impuesto?

Criterios de distinción entre impuestos fiscales y municipales: no existe un criterio

único de distinción:

1º Atendiendo a la fuente normativa del impuesto. No es posible acudir a ella, puesto

que de acuerdo a la constitución, todos los impuestos deben ser establecidos por ley, no

obstante que:

a.- En la practica municipal existe tributos cuya fuente es una simple ordenanza

municipal, es una realidad y;

b.- el tribunal constitucional, ha propósito del proyecto de ley que aumentaba la

tasa de las patentes municipales, aceptó una atenuación del principio de legalidad en

materia de tributos municipales, conforme a la actual redacción del inciso final del nº 20

del Art. 19 de la CPE, después de la reforma constitucional que creó los gobiernos

regionales.

2º Atendiendo al destino de la recaudación del ente beneficiario del impuesto. Los

impuestos serán municipales cuando benefician a los municipios y fiscales cundo

beneficien al fisco.

3º Atiende a los sujetos de la relación tributaria. Parece ser el más aceptado. Postula

que si la relación se da entre el contribuyente y la autoridad municipal, el impuesto tendrá

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naturaleza municipal. Si tal relación por el contrario pone en contacto el fisco y al

contribuyente, mediante los órganos de recaudación y fiscalización, el impuesto es fiscal.

Ej.: el impuesto territorial. Si atendemos al criterio del ente beneficiado, es un impuesto

municipal porque beneficia al municipio, tanto directa como indirectamente a través del

fondo común municipal. Pero según el criterio presente, la fiscalización le corresponde al

fisco, mediante el S.I.I. y recauda el Servicio de Tesorería.

6.- Impuesto de retención y de recargo e impuestos de otro carácter:

El legislador al establecer un tributo determina, entre otros elementos, el sujeto

pasivo, esto es, aquel que se encuentra legalmente obligado a enterarlo (a pagarlo) a las

arcas fiscales. No siempre el sujeto pasivo sufre en su patrimonio la incidencia del

impuesto, sino que, en ciertos casos el legislador lo autoriza a trasladar esta incidencia a

un tercero, quien es el verdadero incidido. Esto ocurre en los impuestos de retención y de

recargo, en que el sujeto pasivo, quien no sufre su incidencia, es un verdadero

recaudador fiscal.

El IVA, por regla general, es un impuesto de recargo y excepcionalmente es un

impuesto de retención cuando opera el llamado “Cambio de Sujeto” (Art. 3 inc. 3º DL 825.)

Ej.: impuesto de retención es el impuesto único a la renta del trabajo dependiente, Art. 74

nº 1 de la LIR.

Respecto del IVA, la norma es el Art. 69 del DL 825 y es un impuesto de recargo.

Para saber si el impuesto es de retención o recargo se atiende al flujo de circulación del

dinero:

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Empleador trabajador

Sujeto pasivo Incidido

Recargo

Retención

El impuesto es de recargo cuando va desde el incidido hasta el sujeto pasivo y de

retención cuando circula desde el sujeto pasivo al incidido.

Por lo tanto, el ejemplo de un impuesto de retención, es el impuesto único a las

rentas del trabajo dependiente del Art. 42 nº 1 de la LIR en que el sujeto pasivo es el

empleador y el incidido el trabajador. En relación con el Art. 83 de la LIR, la

responsabilidad recae en el empleador, quien debe realizar la retención; el contribuyente

es el trabajador. Si la retención no se practicó, la responsabilidad también recae en el

trabajador, respondiendo los dos.

El IVA es un impuesto de recargo por regla general, de acuerdo a los arts. 3, 10 y

69 del DL 825, excepcionalmente es un impuesto de retención cuando opera el Cambio

de Sujeto.

En los impuestos de otro carácter, no existe jurídicamente esta traslación y el

sujeto pasivo es a un tiempo el incidido, como acontece en el impuesto a la renta de

primera categoría, en el impuesto global complementario, en el impuesto territorial, etc.

Tratamiento especial de los impuestos de retención y de recargo.

La naturaleza particular de los impuestos de retención y de recargo conlleva un

tratamiento legal más drástico en caso de incumplimiento:

a.- Los impuestos de retención y de recargo que no hayan sido oportunamente

declarados podrán ser girados por el S.I.I inmediatamente y sin más trámite en la parte

que hayan sido contabilizados.

Art. 24 CT. Cuando el código dice que estos impuestos declarados pueden ser girados

inmediatamente, significa que el proceso de fiscalización y determinación se acorta

notablemente, sin plazos, ni otro procedimiento, y luego hay un giro. El final del otro

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procedimiento es el comienzo de estos, por ser más drásticos. Pero debe ser en la parte

contabilizada que no se declaro.

Ej. El libro de ventas dice 10 millones y el contribuyente declaro 1, y sobre el 9 restante va

el giro.

b.- La mora en el pago del impuesto de retención y de recargo constituye siempre

una sanción que será sancionada con la aplicación de una multa (Art. 97 nº 11 CT).

Constituye siempre una infracción tributaria y así, no pagar el IVA sale muy caro en Chile

ya que la multa puede llegar al 30 o 40% de lo adeudado.

Respecto de los impuestos de otra naturaleza, lo que constituye infracción es que

no se haya presentado la declaración o que haya sido tardía, de conformidad al Art. 97 nº

2 CT, lo que sucede en el impuesto a la renta de primera categoría.

¿Es posible presentar una declaración de impuesto sin pagar lo determinado en ella?

Respecto del impuesto a la renta SÍ, ya que el Art. 72 de la LIR lo permite, pero

respecto del IVA NO.

c.- Conforme al Art. 96 del código tributario procede también el apremio en caso de la

infracción del Art. 97 nº 11, lo que significa que en principio, el no pago del impuesto de

retención o recargo, hace procedente el arresto del contribuyente hasta por 15 días

prorrogables en forma indefinida hasta el cumplimiento de la obligación.

Un fallo de la corte suprema de noviembre de 2002, señalo que el apremio del Art.

96, lisa y llanamente era un caso de prisión por deuda, prohibido por el pacto de San José

de Costa Rica (Art. 7.7) (Gaceta jurídica de nov. De 2002). La corte de apelaciones de

Concepción por su parte en enero de 2007, roles sobre amparo nº 2 y 3, sostuvo la misma

tesis.

d.- En materia de prelación de créditos (Art. 2472 nº 9 CC) el fisco goza de un crédito

de primera clase, solo respecto de las deudas por los impuestos de retención o recargo,

respecto de los demás, el fisco es un acreedor valista o quirografario (va a la cola).

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e.- La suspensión judicial de cobro se halla legalmente restringida tratándose de los

impuestos de retención o recargo, en la parte que efectivamente es retenida o

recargada (Art. 147 inc. 7º CT).

f.- Ciertos delitos tributarios exigen como sujeto activo a un contribuyente de un

impuesto de retención o recargo. (Art. 97 nº 4 inc. 2º del CT, que señala los delitos

tributarios).5

7.- Impuestos periódicos e Impuestos instantáneos.

- Impuestos periódicos : el hecho gravado se arrastra en el tiempo comprendiendo un

periodo más o menos extenso, de modo que el legislador tiene que fijar un momento

de clausura. Este lapso se denomina periodo impositivo.

Es lo que ocurre en el impuesto a la renta de primera categoría que se devenga al 31

de diciembre del ejercicio respectivo y se paga dentro del mes de abril del año

siguiente. Por esta razón el Art. 72 inc. 2º de la LIR ordena que el impuesto

determinado al cierre del ejercicio deba pagarse reajustado de acuerdo al IPC entre

esa fecha y la de su pago, con desfase de un mes.

El legislador en este sentido establece los conceptos de año calendario, año comercial

y año tributario en los números 7, 8 y 9 respectivamente del Art. 2 de la LIR.

- Los impuestos instantáneos : son aquellos en que el presupuesto de hecho se agota

en un solo momento.

Ej. Impuesto de herencia, que se devenga al momento de la aceptación.

8.- Impuestos sujetos a declaración e impuestos de otra naturaleza.

Esta clasificación es importante para los efectos de determinar el plazo de

caducidad y prescripción de los arts. 200 y 2001 del CT.

- Impuestos sujetos a declaración: son aquellos que se pagan previa declaración

presentada por el contribuyente. Ej. El impuesto a la renta.

5 Cuando se exige que el sujeto activo del delito tenga determinadas características estamos frente a un delito de sujeto activo calificado.

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- Impuestos de otra naturaleza: son aquellos que no requieren para su pago de una

declaración previa del contribuyente sino que son determinados directamente por el

SII mediante giros u órdenes de ingreso. Ej. Impuesto territorial.

De acuerdo a lo dispuesto en el Art. 200 CT, si el impuesto es de declaración o sujeto a

ella, el plazo de caducidad o prescripción, por regla general será de 3 años, salvo:

a.- que la declaración no se hubiese presentado, o;

b.- que la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso, el plazo será de 6

años.

II. Las Tasas:

Existe una contraprestación administrativa directa e inmediata por parte de un

órgano público en razón de lo que el contribuyente paga.

Ej. Los que se paga al registro civil por una cedula de identidad.

Es más o menos frecuente que ciertos órganos, servicios o empresas públicas

cobren una suma a cambio de una determinada contraprestación. El punto es determinar

si estamos o no frente a un tributo.

La doctrina extranjera al efecto, sostiene que si la actividad estatal corresponde a

una actividad inherente al estado, entonces estamos frente a un tributo. Esta actividad no

puede ser desarrollada por un particular, de modo que si no hay ley que establezca el

cobro, la actividad estatal es gratuita (porque los tributos solo pueden ser establecidos por

ley). Rige el principio de la gratuidad. Si la contraprestación en cambio, no corresponde a

una actividad inherente al estado, lo que se paga por ella no constituye un tributo y el

principio por el contrario es el de la onerosidad, salvo que la ley lo exima al contribuyente

de pagar. Por actividad inherente del estado se entiende como algo que depende de cada

tiempo y lugar. Es discutible. Ej. la electricidad.

III. Las contribuciones especiales o de mejoras:

Corresponden a un tributo que pagan aquellos contribuyentes por el beneficio que

obtienen de la construcción de una obra pública o la ejecución de un servicio público

determinado.

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- Se llama Mejoras: si el beneficio proviene de la construcción de una obra pública.

- Contribución especial : si la obtienen de la ejecución de un servicio público.

Lo importante es que lo que se paga debe estar en proporción al beneficio que se obtiene.

IV. Otras categorías tributarias.

Sin perjuicio de lo dicho, el legislador emplea otras expresiones para referirse a

ciertas prestaciones pecuniarias que deben satisfacer los particulares a favor del fisco,

como peajes, tarifas y derechos, lo que ha originado una discusión acerca de su

naturaleza jurídica.

· Los Peajes:

Corresponden a la prestación pecuniaria que se paga por el tránsito por una

carretera u otra vía pública semejante, como un túnel, un canal, etc.

Antes de la revolución francesa, los peajes eran más o menos habituales, pues cada

municipio o provincia los cobraba y que desaparecerán porque entraban la libertad de

circulación.

En su acepción más amplia el peaje es una prestación itineraria que se exige por

la circulación vial. En el último tiempo han reaparecido bajo una concepción distinta,

constituyéndose en el instrumento jurídico que hace posible la construcción de obras

viales mediante el sistema de concesiones.

La naturaleza de los peajes: se discute si son o no tributos. Algunos sostienen que

no lo son, especialmente si existen otras vías alternativas de circulación. Para el caso de

ser tributos y no existir estas otras vías alternativas se plantea la constitucionalidad de la

ley que los establece por lo dispuesto en el art. 19 nº 26.

Para quienes aceptan su naturaleza tributaria todavía no existe acuerdo acerca de

si es una tasa o de si es un impuesto con un destino específico (financiamiento de

construcción y mantenimiento de la obra pública).

A principio de los 90, el punto se discutió en un fallo del tribunal constitucional (ver

fallo). Un grupo de parlamentarios presentó un requerimiento de inconstitucionalidad de

un DS que reajustaba los peajes, sosteniéndose que la ley que los establecía era

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inconstitucionalidad, por cuanto consagraban un tributo, cuya recaudación no ingresaba al

presupuesto general de la nación y que tenía un destino específico. Era un tributo

calzado, por consiguiente contrario a lo establecido en el inciso penúltimo del nº 20 del art.

19 de la CPE. La primera cuestión que se planteo fue, precisamente, la naturaleza jurídica

de esta prestación pecuniaria, esto es, si era o no tributo. El ejecutivo dijo que no era un

tributo. El fallo rechaza el requerimiento y sostiene la constitucionalidad de la ley anterior

a la entrada en vigencia de la CPE, porque en síntesis, aceptándose su naturaleza

tributaria, su afectación quedaba bajo el amparo de la entonces disposición 7ª transitoria,

actual 6ª disposición transitoria. (La cuestión admitía otro enfoque, cual era fundar la

inconstitucionalidad alegada en el principio de legalidad de los tributos porque uno de sus

elementos esenciales, como la tasa, era establecido mediante un simple DS y no por la

ley).

“Fallo sobre peajes: del tribunal constitucional. La CPE del año 80, tiene una concepción

de la finanzas publicas tradicional, propia del siglo 20 y que no obedece a la realidad de la

finanzas publica moderna. Las obras públicas actualmente se financian por el sistema de

las concesiones, imitado desde España, luego, las finanzas públicas en la manera

tradicional, se financiaban con impuestos, entonces ¿Cómo podía ser esto? Ese modelo

de financiamiento no fue recogido por la constitución del 80, era el modelo tradicional,

entonces para llevar adelante esta nueva modalidad de concesión, debía buscarse un

acomodo a la norma constitucional.

El art. 19 nº 20, señala que los tributos cualquiera sea su naturaleza ingresarán al

presupuesto general de la nación y no podrán ser afectados a un fin determinado, y si

consideramos que los peajes son un tributo, se esta infringiendo un mandato

constitucional, ya que estos no ingresan al presupuesto general de la nación y están

afectados a un fin determinado. Entonces se ataco el DS que estableció un reajuste

determinado en un año de peajes, aduciendo que era inconstitucional. Primera duda es si

los peajes son tributos o no. Bajo ese enfoque, el Tribunal Constitucional determino que

era constitucional por la disposición 7ª transitoria (que hoy existe bajo otro numero) y en

virtud de ella, se dice que no obstante lo dispuesto en el inc. 3º del art. 19 nº 20, las leyes

que establezcan tributos con destino específico, anteriores a la CPE, mantendrán su

vigencia mientras no sean expresamente derogadas. El DS era de la década del 60. A

partir de esas leyes, se autorizaba un tributo específico, en ese caso para la mantención

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de una carretera. Aquí se denota el cambio de modelo. El año 94, todo el sistema de

peajes y carreteras concesionadas se salva con una disposición transitoria.

El voto de minoría del tribunal decía que las disposiciones transitorias tenían por objeto

regular una situación transitoria, es decir, de corto tiempo mientras la nueva legislación se

adecuara, no para perpetuar el régimen jurídico anterior.

· Los Derechos:

En el ámbito de los tributos municipales existen prestaciones pecuniarias que los

contribuyentes pagan a los municipios que se llaman derechos municipales, y que los

habilitan para el desarrollo o ejercicio de una actividad o la ocupación de un bien nacional

de uso público.

La ley orgánica constitucional de municipalidades las autoriza a establecer

derechos en su art. 5º letra E y en la letra K, a aplicar tributos dentro de los marcos que la

ley señale y que afecten a bienes o actividades que tengan una clara identificación local.

Este tratamiento legal genera el problema de saber si los derechos son o no tributos. La

ley de rentas municipales al efecto, establece en el art. 53, determina derechos y en el art.

54 autoriza a cada municipio mediante ordenanzas municipales a establecer otros

derechos según los intereses particulares de cada comuna.

A principio de los 90, la corte suprema conociendo de un recurso de inaplicabilidad

por inconstitucionalidad de las leyes, resolvió que estos derechos municipales eran

tributos y el art. 54 por consiguiente era inconstitucional (fallo CTC con I. Municipalidad de

Villa Alemana). Con posterioridad la misma Corte Suprema, por la misma vía sostuvo lo

contrario (fallo ESVAL con I. Municipalidad de Quillota).

Fallo sobre derechos municipales: En el año 1993, la compañía CTC solicito un permiso a

la municipalidad de Villa Alemana, para poder pasar sus cables en la calles,

rompiéndolas. El municipio pretendió el pago de 90 millones de pesos, siendo que la obra

en total costaba 190 millones de pesos, lo cual era más del 50%. Si cobraba hasta 40 a lo

mejor no había problema, pero por ello se alego la inconstitucionalidad de este precepto y

surge el problema de que si los derechos son o no tributos. La corte suprema en esa

ocasión dijo que eran tributos. Pero hay un problema adicional, porque la ley orgánica de

municipalidades en su art. 5º letra e), establece como atribución especial del municipio

establecer derechos y en su letra k) establece aplicar tributos, dando a entender que los

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derechos no son tributos. El año 2002 la corte suprema señaló, en el caso entre Esval y la

municipalidad de Quillota, que los derechos no son tributos, contradiciéndose con lo

fallado anteriormente sobre la misma materia.

Lo importante es que la CPE del 80, a diferencia de la del 1925, que utilizaba las

expresiones contribuciones e impuestos, emplea la voz tributo porque según se dejo

constancia en la comisión de estudio, se trataba de darle al término la mayor amplitud

posible, comprendiendo no solo los impuestos, sino también cualquier otra prestación

pecuniaria coactiva, como derecho, tarifas, etc.

El poder tributario.

En el poder que detenta el estado para establecer tributos respecto de personas y

bienes que hallen dentro de su jurisdicción.6

¿Quién es el sujeto activo del poder tributario?

La CPE del 80, sin contener un pronunciamiento directo, atribuye este poder en

primer lugar al Estado, porque el establecimiento de un tributo es materia legal y de

iniciativa exclusiva del Presidente de la república. El texto constitucional asimismo, otorga

una potestad tributaria atenuada a los gobiernos regionales y municipios no para

establecer, sino para aplicar tributos dentro de los marcos que la propia ley señale y que

afecten actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local y que se

destinen al financiamiento de obras de desarrollo. En los hechos solo los municipios

ejercen esta potestad tributaria por cuanto respecto de los gobiernos regionales no se ha

dictado la ley de rentas regionales. (Ley de rentas municipales: DL 3.063 de 1979)

La doctrina extranjera distingue entre el poder tributario originario que corresponde

al Estado y el poder tributario derivado que corresponde a provincias, regiones,

ayuntamientos, autonomías, etc., lo cual es válido tratándose de los estados unitarios y no

de estados federales propiamente tales, donde el estado federal manda.

Fundamento del poder tributario. Sostienen algunos que radica en la soberanía del

Estado y otros en el poder de imperio. Esta concepción clásica empero, como se sabe, ha

experimentado una crisis, particularmente por los procesos de integración política y

jurídica, donde existen tributos supranacionales. Ej. U.E.

6 Definición de Carlos Giulani Fonrouge.

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Límites del poder tributario .

Hoy en día el poder tributario se concibe como una relación de derecho y no una

relación de poder. El Estado, en el ejercicio del poder tributario debe respetar ciertos

límites establecidos en la constitución y que como contrapartida constituyen garantías

constitucionales para los contribuyentes.

En otro plano, político y práctico, los estados en el ejercicio de este poder, deben

evitar la doble tributación internacional.

Límites constitucionales.

1.- Principio de reserva legal en materia tributaria.

Este principio significa que no puede existir un tributo sin una ley previa que lo

establezca y se expresa en el adagio latino “nullum tributum sine lege”. Desde un punto

de vista histórico es el principio de más larga data y tiene su origen en la carta magna de

1215.

Fundamentos de este principio:

a) Fundamento de corte individualista: como los tributos importan un atentado al

derecho de propiedad, deben ser consentidos, lo cual se expresa en la dictación

de una ley que es expresión de la voluntad general.

b) Fundamento de corte plural: Como el establecimiento de un tributo es un conflicto

de intereses, se sostiene que es el parlamento quien debe dirimirlo, pues allí están

representados todos los sectores sociales y goza de la mayor legitimidad.

c) La seguridad jurídica: El hecho que los tributos solo puedan ser establecidos por

ley, otorga mayor seguridad. La ley es una fuente de mayor permanencia que, por

ejemplo, las que emanan de la potestad reglamentaria del Presidente de la

República.

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La consagración de este principio en la CPE.

El art. 63, antiguo 60, establece dentro de las materias de ley, en su nº 14, “Las

demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la

República”.

El art. 65 nº 1 establece dentro de estas materias: “imponer, suprimir, reducir o

condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las

existentes y determinar su forma, proporcionalidad y progresión”.

La práctica parlamentaria le ha dado a lo dispuesto en el art. 65 nº 1 una gran amplitud,

pues cualquier norma tributaria se ha entendido que queda comprendida dentro del

precepto constitucional y en consecuencia de iniciativa exclusiva del Presidente de la

República. No estamos de acuerdo con esta amplitud, ya que existen otras materias que

siendo tributarias, no quedan comprendidas por las expresiones utilizadas en el art. 65 nº

1., por ejemplo un proyecto de ley que acorte un plazo de prescripción de un plazo

tributario, es una norma tributaria pero no queda comprendida.

De acuerdo a la CPE, de otro lado, esta ley solo puede tener su origen en la

cámara de diputados, art. 65 inc 2º, cuya finalidad es evitar favoritismos posibles en

alguna de las cámaras.

El art. 19 nº 20 repite constantemente que es la ley la que regula los tributos (la

igual repartición de los tributos…en la forma que establece la ley, etc.).

El art. 19 nº 26 consagra un mandato indirecto al legislador, al momento de

establecer un tributo.

¿Se pueden establecer tributos mediante DFL? La doctrina nacional está dividida.

- Don Hernán Molina, en su texto de derecho constitucional, concluye que es posible

establecer tributos mediante DFL, analizando la discusión dada a propósito de la

reforma constitucional de 1970 (estatuto de garantías democráticas, solucionaba entre

otras cosas, que la CPE del 25 no consagraba los DFL, siendo que eran

importantísimos) y la inexistencia de referencias en la comisión de estudio en la CPE

del 80.

19

- Eduardo Soto Kloss, sostienen lo contrario y señala que la ley que establece u tributo

siempre afectará las garantías constitucionales del art. 19 nº 21 y 24 y por

consiguiente, rige aquí la prohibición del inc. 2º del art. 64.

Extensión del principio de legalidad.

Se discute la extensión de la ley. Existen dos posiciones:

1.- Principio legal amplio, esto es, la ley debe contener una descripción pormenorizada del

tributo, que comprenda el hecho gravado, el sujeto activo, el sujeto pasivo, la base

imponible y la tasa. Todos estos elementos deben ser comprendidos por la ley, de modo

que el legislador no puede delegar su establecimiento en una norma jurídica de inferior

jerarquía, como un DS o una ordenanza municipal.

2.- Principio legal restringido. Sostiene que al establecer un tributo, el legislador solo debe

determinar el hecho gravado, el sujeto activo y pasivo, pero que puede autorizar el

establecimiento de la base imponible y de la tasa mediante una norma jurídica de rango

inferior.

La discusión en cada país dependerá del modo en que el texto constitucional

consagre el principio.

La doctrina latinoamericana y en Chile tradicionalmente se postula la adscripción a

una reserva legal amplia. La proporcionalidad y la progresión las debe determinar la ley

en consideración a la base imponible.

A partir de lo dispuesto en el Art. 19 nº 20 inc. 1º y 65 nº 1, el que el constituyente

se refiera en forma expresa a la proporcionalidad y progresión de los tributos como

materias de ley es posible sostener que se adscribe al principio de legalidad en su

concepción amplia.

No obstante en materia de tributos regionales y municipales, nuestro constituyente

consagró un principio de legalidad atenuado, por cuanto permite que las autoridades

regionales o locales apliquen, dentro de los marcos que la propia ley señale, los tributos

de esa naturaleza. Respecto de los tributos municipales por ejemplo, específicamente

tratándose de la patente municipal, la ley establezca un mínimo y un máximo de tasa y

autorizando a cada municipio a fijar dentro de este marco la tasa aplicable mediante una

norma de rango municipal.

20

2.- Principio de la no afectación de los tributos.- Art. 19 nº 20 inc. 3º y 4º y en el

actual Art. 6º transitorio.

Art. 19 nº 20 inc. 3º: “los tributos que se recauden cualquiera sea su naturaleza

ingresaran al patrimonio de la nación y no podrán estar afectos a un destino determinado”.

Los autores sostienen que se trata mas bien de un principio de derecho presupuestario y

que tiene por objeto asegurar la unidad y la universalidad del presupuesto. Es decir, debe

existir un solo presupuesto en que se reflejen todo los ingresos y gastos de la nación sin

que puedan calzarse ciertos ingresos con ciertos gastos de modo de facilitar la

administración y la fiscalización del presupuesto.

Este principio también se conoce como prohibición de tributos calzados.

El tribunal constitucional al efecto, ha sostenido que es inconstitucional la ley que

establece un tributo (tarifa) cuyo importe no afluye al presupuesto de la nación, sino, al de

un órgano público determinado (servicio nacional de aduanas). El mismo tribunal en

cambio, ha sostenido la constitucionalidad de la ley que establece el aumento de la tasa

del impuesto y al mismo tiempo destina la mayor recaudación a financiar los gastos

específicos (reajuste extraordinario de las pensiones mínimas, reforma educacional, plan

auge).

Excepciones al principio:

a.- la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios

de la defensa nacional. Art. 19 nº 20 inciso final primera parte.

b.- los tributos regionales y municipales que graven actividades o bienes que tengan una

clara identificación regional o local podrán ser aplicados por las autoridades respectivas,

dentro de los marcos que la propia ley señale y destinados al financiamiento de obras de

desarrollo regional o local. Es una excepción porque no va al fondo nacional sino a los

fondos regionales. En la práctica no existen los tributos regionales porque no se ha

dictado la ley de rentas regionales.

21

c.- disposición 6ª transitoria. Esta dispone que “sin perjuicio de lo dispuesto en el inc 3º

del nº 20 del Art. 19 mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan

establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean

expresamente derogadas”.

Entre otras la ley de rentas municipales, que es de 1979, DL 3063.

d.- la leyes que constituyen el marco regulatorio de los peajes, son de la década del 60 y

en consecuencia no obstante que establecen un tributo de afectación, mantiene su

vigencia bajo la nueva constitución mientras no sea expresamente derogadas. (Ver fallo

de los peajes, especialmente el voto de minoría del ministro García).

3.- Principio de igualdad en materia tributaria.-

Art. 19 nº 20 inc. 1º asegura la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas

con la progresión o formas que fije la ley. En el Art. 65 nº 1 se repite el mandato.

Este principio no es tan antiguo como es el de la legalidad de los tributos y se consagra

por primera vez en los textos revolucionarios del siglo XVIII, surge con la revolución

francesa, ya que ni la nobleza ni el clero pagaban tributos. Para frenar estas situaciones

de privilegio surgen las igualdades, en este caso frente al fisco.

Este principio significa igual repartición de la carga impositiva, es decir, todos

deben contribuir al sostenimiento del estado según su capacidad contributiva. No

obstante, la ley puede establecer un tratamiento desigual, a condición de que no sea

arbitrario (No es arbitrario cuando esta el bien común de por medio), que tenga por fin la

promoción del bien común.

Por capacidad contributiva se entiende como sinónimo de capacidad de pago.

Desde este punto de vista, un impuesto puede afectar las siguientes manifestaciones de

capacidad contributiva. El problema es que el Art. 19 nº 20 se refiere a la igual repartición

de los tributos en proporción a las rentas.

Este concepto de renta se puede tomar en sentido amplio o restringido:

- En sentido amplio: comprende toda manifestación de capacidad contributiva, renta,

patrimonio y gasto.

- En sentido restringido: solo comprende la renta y excluye al patrimonio y el consumo o

gasto.

22

Si la tomamos en sentido restringido, significa que no rige el principio de la igualdad

respecto de tributos que afecten el patrimonio o el consumo o como lo sugiere un informe

del colegio de abogados de Chile, que el constituyente chileno no permite el

establecimiento de un tributo que afecte el patrimonio y en consecuencia el impuesto

territorial sería inconstitucional, ya que los artículos 19 nº 20 y 65 nº 1 señalan la igual

repartición de los tributos en proporción a las rentas y no dice nada con relación al

patrimonio.7 La expresión renta no es una expresión técnica según el profesor, si no que

esta tomada en su sentido natural y obvio e incluye todas estas manifestaciones, tanto al

patrimonio como el gasto, por lo tanto también deben cumplir con el principio de la

igualdad y no serian inconstitucionales.

Casos de jurisprudencia:

A.- se estableció un aumento del impuesto a la renta de los bancos extranjeros que

no tuvieren sede en Chile, afectándolos con un porcentaje de sus ingresos y no de las

rentas. Un banco (Chase Manhattan Bank) impugnó de inconstitucional la norma porque

establecía un tratamiento desigualitario y la corte suprema lo rechazo porque dijo que no

había discriminación porque todos los bancos extranjeros que estuvieran en la misma

situación estarían en el mismo régimen tributario.

B.- la situación tributaria de la renta de los prácticos de canales y puertos.

Art. 42 n º 1 inc. final de la LIR. En este articulo se gravan específicamente aquellas

rentas del trabajo (en que predomina el trabajo sobre el capital) dependiente. Las rentas

del trabajo independiente (profesionales liberales y operaciones lucrativas) quedan

afectos al impuesto del Art. 42 nº 2, lo que significa en definitiva, después de la reforma

tributaria de 1984, que se afectan directamente con el impuesto global complementario.

Pues bien, dentro del Art. 42 nº 1 quedan comprendidas de manera nominativa las

rentas obtenidas por los prácticos de puertos y canales, los que desde un punto de vista

conceptual, corresponden a personas que desarrollan una ocupación lucrativa conforme a

la destinación del inc. 2º del nº 2 del Art. 42. ¿Es constitucional esto? No, porque tienen

un trato más desfavorable en cuanto a tributos. Esta desigualdad no aparece ser

justificado por el bien común por lo tanto es arbitrario, caprichoso e inconstitucional.

7 Vergonzoso según el profesor, porque no es eso lo que quiere decir el constituyente. No se puede interpretar una ley de principios como la CPE con el mismo parámetro que una ley, son derechos distintos.

23

4.- Principio de la generalidad.

Corresponde a una especificación al principio de la igualdad tributaria, apuntando

a un aspecto más bien negativo que positivo y según el cual no pueden existir exenciones

o afectación de bienes o personas determinadas singularmente (caso de los prácticos).

Respecto de las exenciones por su parte, el Art. 19 nº 22 inc. 2º establece un

régimen bastante estricto. La exención es la dispensa legal del pago de un tributo. Se

clasifican en reales y personales y se señala que son de dudosa constitucionalidad las

exenciones personales. Este principio de opone a los privilegios o exenciones reales del

antiguo régimen.

5.- Principio de respeto a la propiedad privada. Art. 19 nº 24 y nº 26.

En materia tributaria este principio se manifiesta en:

1º prohibición de tributos confiscatorios.

2º respeto de los llamados contratos-leyes.

3º irretroactividad de ley tributaria.

1º prohibición de tributos confiscatorios:

Art. 19 nº 20 inc 2º “En ningún caso la ley podrá establecer tributos

manifiestamente desproporcionados o injustos”.

La desproporción parece apuntar al quantum del tributo y la injusticia a otros

aspectos. Ej. Una ley manifiestamente injusta, una ley que dijera “aquellos cuyo peso

corporal excediera los 100 Kg. deberán pagar el impuesto a la renta con un 30% de

recargo por cada 10 Kg. de exceso, porque causan grandes gastos al sistema de salud”.

En la comisión de estudios se discutió acerca de la competencia de dejar

establecido un porcentaje a partir del cual el tributo habría debido considerarse

manifiestamente desproporcionado o injusto. Se habló del 50%, pero en definitiva esta

idea no prosperó y se impuso el criterio de que fuera la jurisprudencia en cada caso quien

efectuara tal determinación.

A propósito del alza de la tasa de impuesto a los tabacos (74 al 77%), el tribunal

constitucional sostuvo que no se conculcaba la constitución porque en este caso la tasa

24

aparecería justificada por otros aspectos como el desincentivo de una conducta nociva

para la salud de las personas.

2º respeto de los llamados contratos-leyes:

Por contratos-leyes entendemos un régimen tributario que favorece a un particular que en

virtud de una ley o un contrato propiamente tal, el estado se obliga a respetar.

Un particular obtiene del estado un determinado régimen tributario que generalmente

adopta la forma de un contrato o acuerdo celebrado al amparo de la ley.

En materia tributaria es normal que la ley establezca ciertas franquicias a favor de ciertos

contribuyentes bajo esta modalidad. Ejemplos:

a.- el DFL nº 2 establece un régimen tributario especial en favor de los

propietarios de viviendas o inmuebles que se destinen a la habitación y que cumplan

ciertas características (por Ej. Una superficie no mayor a 140 M2). Una vez verificado por

la dirección de obras municipales (DOM) el cumplimiento de estos requisitos, la recepción

definitiva de las obras se reduce a escritura pública suscrita por el tesorero regional o

provincial y el propietario del inmueble puede gozar de la franquicia. Por ejemplo, un

dueño que la arrienda, la renta de arrendamiento no paga impuesto a la renta. Con esto el

legislador incentiva la inversión en estas viviendas, y de paso resolver el problema de la

escasez de viviendas.

b.- DL 701 de 28/10/1974, con el objeto de fomentar el crecimiento forestal, el

legislador establece en favor de los propietarios de terrenos de aptitud preferentemente

forestal, un régimen tributario más favorable por el plazo de 20 años acogiéndose a

dichas normas.

c.- DL 600, con el objeto de fomentar la inversión extranjera directa, el legislador

estableció un régimen tributario fijo en favor de inversionista extranjero (que no le gusta

que les cambien las reglas del juego).

¿Puede el Estado una vez que se obliga, cambiar el régimen tributario? ¿Qué

prevalece, el contrato o la ley?

Cuando el legislador modifica el régimen tributario aplicable a un determinado contrato

ley, por lo general mantiene las franquicias otorgadas mediante las disposiciones

transitorias.

25

¿Qué pasa si no existe esa regulación transitoria? ¿Puede la ley aplicarse también

a los contratos leyes bajo la vigencia de la ley anterior?

Algunos sostienen que no porque los derechos que emanan de tales contratos leyes

están protegidos por el derecho de propiedad amparado constitucionalmente. Otros en

cambio, como Eduardo Novoa Montreal, en el comentario de un fallo, con fecha 31 de

octubre de 1966 en la RDJ, es contrario a la figura de los contratos leyes porque sostiene

que significa renunciar a un ejercicio de la soberanía por parte del Estado.

3º irretroactividad de ley tributaria. La ley que establece un tributo no puede comprender

hechos o situaciones anteriores a su entrada en vigencia. No existe, sin embargo, el

derecho a no ser afectado con un tributo o a gozar de una exención de forma indefinida.

La discusión se dio a propósito de la ley que afecto con una patente a los titulares

del derecho de aprovechamiento de aguas por su no uso.

6.- Principio de la tutela jurisdiccional efectiva: en el derecho contemporáneo se ha

pretendido fortalecer este principio, conforme al cual las controversias que se susciten

entre los contribuyentes y el fisco deben ser resueltas mediante un proceso racional y

justo, lo que supone en primer lugar, un tribunal independiente e imparcial. Al efecto se

señalan 3 fenómenos que especialmente en estas materias así lo exige:

a.- La Triple condición del Estado: que crea el tribunal mediante la ley, lo fiscaliza

mediante la administración tributaria y resuelve las controversias por el poder judicial.

b.- La concentración de funciones en materia financiera y tributaria por parte de los

órganos que forman parte de la administración del Estado, la que en muchos casos

comprende también las facultades jurisdiccionales.

c.- La transformación de la ley. Las leyes en estas materias por lo general son

creación de los técnicos del ejecutivo, limitándose la discusión parlamentaria en muchos

casos a su aprobación o rechazo en bloque.

Estos fenómenos, como se dijo, han puesto el acento en la necesidad del

fortalecimiento de una tutela jurisdiccional y efectiva, como en el Art. 19 nº 3 inc. 5º, que

26

establece el derecho a un proceso e investigación racionales y justos y el Art. 76 de

nuestra CPR.

La justicia tributaria en Chile: el juez en Chile no es imparcial porque también es

parte a la vez. La justicia tributaria en Chile es mala y ha sido criticada dentro y fuera del

país, porque a nivel de primera instancia no respetaría el derecho a un proceso racional y

justo que la CPE asegura a todas las personas, por cuanto los jueces de primer grado

forman parte de la propia administración activa, careciendo de la independencia e

imparcialidad necesarias.

Así en primer lugar, el Art. 115 CT, establece que el directo regional conocerá en

primera o en única instancia según proceda de las declaraciones deducidas por los

contribuyentes y de las denuncias por infracciones a las leyes tributarias, salvo que

expresamente se haya establecido una regla diversa. Este juez, como funcionario inferior

jerárquico del director nacional de SII, está legalmente obligado a respetar la

interpretación administrativa de las leyes tributarias que efectúa el director nacional

conforme a la ley orgánica del SII. Un sector minoritario de la Corte Suprema, a propósito

de la inconstitucionalidad del Art. 116 del CT, ha sostenido sin embargo, que a pesar de

las expresiones que utiliza el legislador, no se trata de tribunales propiamente tales, sino

que constituyen el agotamiento de la vía administrativa, prerrequisito para que el asunto

sea revisado por el poder judicial (Cortes de Apelaciones) al impugnarse la decisión que

adopten.

En segundo lugar, el procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones

tributarias de dinero del titulo 5º del libro III del CT, es conocido en primera etapa por el

tesorero regional o provincial en su caso, quien actúa como juez sustanciador. El Art. 170

en efecto prescribe, “El tesorero comunal respectivo, actuando en el carácter de juez

sustanciador, despachará el mandamiento de ejecución y embargo mediante una

providencia que estampará en la propia nómina de deudores morosos que hará el auto de

cabeza de proceso.

La delegación de facultades jurisdiccionales por parte de los directores regionales

y la reacción de los llamados Tribunales tributarios.-

Como reacción a la crítica de ser el director regional juez y parte en las causas

tributarias, a principios de los años 90 se crearon los llamados tribunales tributarios. Al

amparo del art. 116 del CT y 20 de la ley orgánica del SII, los directores regionales

27

mediante una simple resolución administrativa publicada en el diario oficial, delegaron en

bloque sus facultades jurisdiccionales en otro funcionario de inferior jerarquía de la propia

dirección regional. A fines del año 2002 (ver gaceta jurídica de diciembre de 2002), la

Corte Suprema, de oficio, declaró la inconstitucionalidad de estos preceptos legales y

anulo todo lo obrado en una causa por el pseudos juez.

Durante el año 2006, el tribunal constitucional por su parte, se ha pronunciado

también favorablemente acogiendo los recursos de inaplicabilidad que se han deducido.

No hay duda que por la vía del recurso de inaplicabilidad se obtendrá la declaración de

inaplicabilidad y por consiguiente la nulidad de lo obrado en la causa por el pseudos juez.

La cuestión que se presenta es si las Cortes de Apelaciones, conociendo en 2º grado de

una causa tributaria, pueden o deben declarar la nulidad de derecho público de lo obrado

por pseudos juez y retrotraerla al estado de ser proveída la reclamación por el tribunal que

establece la ley. Algunas cortes y algunas salas han sostenido que ello no es posible

porque la declaración de inaplicabilidad es de competencia exclusiva de la justicia

constitucional. La Corte de apelaciones de Santiago, y con posterioridad la de

Concepción, han sostenido que no solamente pueden sino que deben declarar esta

nulidad de derecho público porque antes que una cuestión de inconstitucionalidad, la

cuestión era de derogación de estos preceptos legales anteriores a la CPE del 80 e

incompatibles con ella. Estos preceptos legales anteriores a la CPE, regulan una materia

que conforme al nuevo texto constitucional, debe ser objeto de una ley orgánica

constitucional (atribuciones y funcionamientote los tribunales de justicia, art. 77) y por

ende, solo mantendrán si vigencia en la medida que no sean contrarios a la nueva

constitución, según el art. 4º transitorio, lo que no ocurre en el caso.8

Límites de orden político del poder tributario.-

Estos límites tienen que ver con la coexistencia del Estado en el orden

internacional con otros estados que también ejercen el poder tributario y en definitiva con

el principio de territorialidad de la ley tributaria.9 El estado por consiguiente dicta normas

para que se cumplan dentro de su territorio, pero por excepción esta ley puede

comprender personas o bienes fuera de su territorio. Lo mismo rige en materia tributaria.

8 Todo esto ocurría antes de la creación de los Tribunales Tributarios y Aduaneros.9 Pedro Massone Parodi “La doble tributación internacional y los convenios para evitarla.

28

Cada estado en principio, establece y aplica los impuestos respecto de personas y

bienes ubicados dentro de su territorio, no obstante que es posible que se superpongan

dos o más potestades tributarias, produciéndose la llamada “Doble tributación

Internacional”, lo que acontecerá cuando estos estados empleen distintos factores o

criterios de conexión.

Esta conexión por su parte puede ser:

- Personal: cuando toma en consideración la residencia o nacionalidad de los

contribuyentes.

- Real o económica: cuando atiende al lugar de la fuente de la renta.

Así por ejemplo, los llamados países desarrollados emplean criterios personales, como la

residencia y los países subdesarrollados, importadores de capital, utilizan el criterio del

lugar fuente productora de la renta. Ej.: un inversionista norteamericano con domicilio en

EEUU, y con una inversión en Chile podría ser afectado por el impuesto de su país, por la

residencia y además, el impuesto que se le aplica en Chile por su fuente productora, es

decir, la inversión, por lo que se genera el problema de la doble tributación.

Desde un punto de vista político, se sostiene que en el ejercicio del poder tributario

se debe evitar esta doble tributación internacional.

· Criterios de conexión empleados por el legislador chileno:

En la LIR:

1.- Art. 3 inc. 1º primera parte: “Salvo disposición en contrario de la presente ley,

toda persona domiciliada o residente en Chile, pagara impuesto sobre sus rentas de

cualquier origen, sea que la fuente de entradas este situada dentro del país o fuera de él”.

Es decir, tributan según el tributo universal.

2.- Art. 3 inc. 1º segunda parte: “Las personas no residentes en Chile, estarán

sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”.

3.- Art. 3 inc. 2º: el legislador toma en consideración un criterio personal, el de la

nacionalidad.

29

“El extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros

años contados desde su ingreso a Chile solo estará afecto a los impuestos que gravan las

rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo puede ser prorrogado por director

regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas,

se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero”.

Ej. Una abogado recién recibido, después de un año de trabajo decide gastarse todo en

un crucero por el caribe de 15 días, y conoce a un médico jubilado y millonario y se casan.

Van a vivir EEUU, y el caballero trabaja solo 6 meses porque tiene una renta muy grande.

Después ese matrimonio se instala en Chile y por lo tanto el marido tendrá domicilio en

Chile. Con respecto a su situación tributaria: no estaría afecto al pago del impuesto a la

renta porque su fuente productora de renta se encuentra en el extranjero, los 3 primeros

años, ya que luego se aplica el inciso primero, es decir, pagará impuesto cualquiera sea

su fuente.

4.- Art. 12 primera parte: “Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera,

se considerarán las rentas líquidas percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda

disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o

reglamentarias del país de origen”.

El domicilio y la residencia en Chile.-

El domicilio:

La ley tributaria no contiene un concepto de domicilio por lo que deberá mirarse el

concepto general del CC, especialmente en los Arts. 59, 62 y 65.

El Art. 4 de la LIR establece:

“La ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de

domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo,

respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de

sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas”.

Para que opere la norma del Art. 4, a juicio del SII, es necesario que dichos

negocios requieran de una atención personal, aunque sea esporádica, por parte del

contribuyente, como podría ocurrir en el caso de establecimientos industriales o

30

comerciales explotados individualmente o como socios de una sociedad de personas. Por

excepción, y solo para efectos de la LIR, se entenderá que tienen domicilio en Chile los

funcionarios a que se refiere el Art. 8 que presten servicios fuera del país.

Residencia:

El CT, en el Art. 8 nº 8 establece:

“Se entenderá por residente, toda persona natural que permanezca en Chile más de seis

meses en una año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios

consecutivos”.

El concepto de residencia del código, como puede verse, solo está referido a las

personas naturales. En un oficio del año 1968, el SII sostuvo que la permanencia en Chile

debe ser ininterrumpida. La ley, de otro lado, no proporciona un concepto de persona

jurídica residente y por lo demás es discutible el que una persona jurídica tenga

residencia. Se dice que las personas jurídicas tienen domicilio y no residencia, que sería

propio de las personas naturales. En Chile, una persona jurídica es tratada como

residente cuando se ha constituido en el país, mientras que las sociedades o personas

jurídicas constituidas fuera del país son tratadas como no residentes aunque se

constituyan con arreglo a las leyes chilenas. (Art. 58 nº 1 y 60 inc. 1º de la LIR.)

Concepto de renta de fuente chilena:

La regla general:

Art. 10 inc. 1º de la LIR: “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de

bienes situados en la país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera sea el domicilio

o residencia del contribuyente”.

Las reglas especiales, tenemos:

1.- Art. 11 inc. 1º:

“Se entenderán situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituidas en

el país. Igual regla se aplicará a los derechos en las sociedades de personas”.

2.- Art. 11 inc. 2º:

31

“En el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio

del deudor”.

Ej. Si un banco con domicilio en Chile pide un préstamo a un banco con domicilio en

EEUU, los intereses que gane los tendrá que tributar en Chile, de acuerdo a la norma, lo

cual es injusto para el banco norteamericano. Las personas sin domicilio ni residencia en

Chile pagan el impuesto adicional y esto no lo entiende el banco extranjero. Por lo tanto lo

más probable es que no prestará el dinero, ya que también tendrá que tributar por esos

intereses en EEUU. Así, se establece la obligación del sujeto con domicilio en Chile que

paga la renta, de retener el impuesto y enterarlo a las arcas fiscales (Art. 74 nº 4 de la

LIR).

3.- Art. 10 inc. 2º:

“Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas

y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad

industrial o intelectual”.

Ej. McDonald, no tiene domicilio ni residencia en Chile, sino que ellos arriendan la marca.

El domiciliado o residente que usa la marca paga una regalía o royalty por usarla, y cada

vez que lo paga debe retener el impuesto adicional y enterarlo a las arcas fiscales, porque

esa es una renta de fuente chilena obtenida por una persona sin domicilio ni residencia en

Chile.

Los factores de conexión en el IVA 10

Hay que distinguir entre el hecho gravado venta y el hecho gravado servicio. De

acuerdo al Art. 8 del DL 825, el IVA grava a las ventas y a los servicios, sin perjuicio de

los actos que el mismo artículo, para esos efectos, considera también como ventas y

servicios, según corresponda.

Criterio de conexión en el hecho gravado venta:

La definición de venta se encuentra en el Art. 2 nº 1.

10 Consultar artículo de Prof. Elizabeth Emilfork llamado “El hecho gravado en el IVA”

32

Art. 4 inc. 1º del DL 825: “Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de

bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional,

independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva”.

Si los bienes están en Chile, concurre el hecho gravado aunque la convención se celebre

fuera de Chile y por el contrario, si los bienes están fuera de Chile, aunque la convención

se celebre dentro del país, no hay hecho gravado.

A continuación el legislador estableció dos presunciones de territorialidad:

a.- Art. 4 inc. 2º: “Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en

territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren

transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón

hayan sido otorgados en Chile”.

Ej. El caso de un auto o una moto que se venda en Perú.

b.- Art. 4 inc. 3º: “Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los

bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de

vendedor o de prestador de servicios, cuando la fecha en que se celebre el contrato de

compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de

procedencia”.

Aquí existe una operación de importación de bienes afectos al IVA y el legislador se pone

en el caso que para burlar el pago del IVA, la convención se celebre cuando el bien se

encuentre embarcado en el país de procedencia fuera de Chile. El legislador requiere

para este caso que se trate de una persona que no tenga el carácter de vendedor o

prestador de servicios, porque ellos, por el impuesto soportado tienen crédito fiscal y en

definitiva lo recupera contra el debito fiscal del mes, por lo tanto, el legislador estima que

no tienen interés en burlar el impuesto. El que sí tiene interés es la persona normal, el

comprador, porque el no recupera el impuesto.

Criterio de conexión en el hecho gravado servicio:

33

Art. 5º inc. 1º DL 825: “El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados

o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o

perciba en Chile o en el extranjero”.

De acuerdo al inc. 2º “Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional

cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente

del lugar donde éste se utilice”.

Ej. Servicios informáticos.

Debe tenerse presente en esta materia la excepción establecida en el Art. 12, letra E nº 7

del DL 825, conforme al cual estarán exentos los ingresos afectos al impuesto adicional

establecido en el Art. 59 de la LIR. Luego, si el servicio es prestado por una persona que

no tiene domicilio ni residencia en Chile y utilizado en el país, procede la exención

señalada. Esto porque el impuesto adicional solo grava a las personas que no tienen

domicilio ni residencia en Chile.

Ej. Nos presta un servicio un experto norteamericano y el servicio es prestado en Chile,

este servicio se encuentra exento del IVA, por la excepción señalada.

Factores de conexión en la ley de impuestos a las herencias, asignaciones y

donaciones, ley 16.271:

Las normas que deben considerarse al efecto son los Arts. 1 y 27 de la ley 16.271.

Art. 1º: “Los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones se

regirán por las disposiciones de la presente ley y su aplicación y fiscalización corresponde

al SII.

Para los efectos de la determinación del impuesto establecido en la ley, deberán

colacionarse, en el inventario, los bienes situados en el extranjero. Sin embargo, en las

sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el exterior deberán colacionarse en el

inventario solo cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del país”.

El inciso final agrega: “el impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por los

bienes colacionados en el inventario servirá de abono contra el impuesto total que se

34

adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley no podrá ser inferior al

que hubiere correspondido en el caso de colacionarse en el inventario solo los bienes

situados en Chile”.

Art. 27: “Cuando la sucesión se abra en el extranjero deberá pedirse en Chile, no

obstante lo dispuesto en el Art. 955 del CC, la posesión efectiva de la herencia respecto

de los bienes situados dentro del territorio chileno, para los efectos del pago de los

impuestos señalados en esta ley”.

Luego, conforme a estas dos normas se debe distinguir:

1º. Si la sucesión se abre en Chile: se rige por la ley chilena, conforme al Art. 955 del

CC.

Para el cálculo del impuesto de herencias debe colacionarse en el inventario, tanto los

bienes situados en Chile como en el extranjero. Esta regla tiene dos reglas especiales:

1.1 Sucesión de un extranjero: los bienes situados en el exterior solo deberán

colacionarse cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del

país. Esto no rige si el causante es chileno. La ley aquí utiliza como criterio de

conexión la nacionalidad, que es un criterio personal.

1.2 Art. 1º inciso final: el impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por

los bienes colacionados en el inventario servirá de abono contra el impuesto

total que se adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley

no podrá ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de colacionarse

en el inventario solo los bienes situados en Chile. Ejemplo:

Zamorano

Bienes en Chile: 300 (imp. 20)

Bienes en el extranjero: 500 (impuesto extranjero. 30)

35

800 (imp. 40)

** En total en Chile paga de impuesto 40, por todos los bienes colacionados, pero también

pagó impuesto en el extranjero (30), por lo tanto se abona, y debiera pagar 10 de

impuesto. Pero ojo, porque en ningún caso el monto del impuesto debe ser inferior al que

hubiere correspondido en el caso de colacionarse en el inventario solo los bienes situados

en Chile, es decir, si por esos bienes situados en Chile paga 20 de impuestos, no podrá

pagar menos de 20 por el impuesto total de los bienes, por lo tanto no puede pagar 10

(que resulta del abono del impuesto pagado en el extranjero).

2º. Si la sucesión se abre en el extranjero: se rige por el derecho extranjero. Deberá

pedirse la posesión efectiva de la herencia en Chile, respecto de los bienes situados en el

territorio chileno para los efectos del pago del impuesto de herencia (Art. 27). Esta norma

rige siempre, sea que el causante sea chileno o extranjero.

3º. Si la sucesión se abre en el extranjero y no hay bienes situados en Chile: no se

aplica el impuesto de herencia.

Advertencia: Situación en que la sucesión se abre en el extranjero y no hay bienes en

Chile. Perfectamente puede haber un heredero en Chile, por ejemplo se muere una tía en

España y deja su herencia a unos sobrinos en Chile. El heredero vuelve a Chile con 1

millón de euros después de liquidar la herencia. Se deben tomar ciertos resguardos para

justificar el origen de esta suma que se va a materializar en alguna acción, como compra

de acciones, fondos mutuos, etc. Me van a pedir justificar el dinero: el heredero dirá que

es una herencia, entonces le pedirán que pague el impuesto de herencia, pero como la

sucesión se abrió en el extranjero y no hay bienes situados en Chile no se paga impuesto.

Entonces le dirán de nuevo que justifique, porque el que se adquiere por herencia es un

ingreso no renta, por ello debo tomar los resguardos para justificar el origen de los fondos

de la herencia. No afecta el impuesto de herencia, conforme al Art. 70 y 71 de la LIR y Art.

17 nº 9 de la LIR.

Criterios de conexión en la ley de timbres y estampillas, DL 3.475.11

11 No vigente actualmente, como mecanismo adoptado por el gobierno contra la crisis.

36

Este es un impuesto instrumental o documentario, es decir, grava el documento

que, en términos generales, da cuenta de una operación de crédito de dinero.

Ej. El mutuo o préstamo de dinero solo queda afecto al impuesto si consta por escrito, sea

instrumento público o privado. Si no hay documento no hay impuesto, lo que no significa

que exista mutuo porque este se confecciona por la entrega del dinero, ya que es un

contrato real.

Argumentos:

El título 1ro del DL 3475 tiene por epígrafe precisamente “De los documentos

gravados” y más adelante, el Art. 29 comienza diciendo “no obstante el carácter

documentario de los tributos de este DL...”.

La obligación tributaria por consiguiente nace con la escrituración, por lo que no se

adeudan intereses penales o multas en el caso que se escriture el contrato de mutuo

mucho tiempo después de perfeccionado.

Ej. El contrato de mutuo se perfecciona con la entrega del dinero el 17 de septiembre de

2006 por 100 millones de pesos. No hay impuesto porque no se escritura en ese instante.

El 30 de marzo de 2007 este contrato se escritura.

¿Se deben los intereses penales y las multas por no haber pagado el impuesto en

septiembre?

No porque recién el 30 de marzo surge la obligación tributaria con el documento, ya que

sin documento no hay impuesto porque es un impuesto instrumental o documentario,

como el propio legislador lo reconoce.

¿Cuál es el criterio de conexión empleado?

37

El impuesto grava los documentos otorgados o suscritos en Chile y respecto de los

documentos otorgados en el extranjero, solo en caso de ser contabilizados o

protocolizados en Chile.

La Doble Tributación Internacional (DTI).

Cada Estado establece soberanamente los criterios en base a los cuales impone

los tributos y en consecuencia es frecuente que una misma persona deba satisfacer un

impuesto de más de un ordenamiento tributario.

La DTI existe en sentido amplio cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por

varios estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y por un mismo periodo de

tiempo. Cuando se añade “de la misma persona” concurre la DTI en sentido restringido.

Según la doctrina, existe DTI cuando concurren las siguientes identidades:

1. Identidad en cuanto al sujeto pasivo.

2. Identidad en cuanto al hecho gravado.

3. Identidad en cuanto a los impuestos aplicados.

4. Identidad en cuanto al periodo impositivo.

Ej. Un residente en EEUU percibe dividendos de una SA brasileña, en principio deberá

pagar el impuesto a la renta en el país de la residencia (EEUU) y en el país de la fuente

(Brasil).

Medidas para evitar la DTI.

En el ejercicio del poder tributario, desde un punto de vista político, debe evitarse

la DTI. De allí que se establezcan con tal fin, una serie de medidas que se clasifican

según su fuente y naturaleza.

Según su fuente: pueden ser unilaterales y convencionales.

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· Unilaterales: son aquellas adoptadas por la legislación interna de cada país.

· Convencionales: son aquellas que se establecen mediante convenios internacionales,

sean estos bilaterales o multilaterales.

El Art. 5 CT en este sentido, faculta al Presidente de la República para dictar

normas que eviten la DTI o que eliminen o disminuyan sus efectos. Existen múltiples

convenios celebrados por el estado de Chile, por ejemplo, con Argentina, con México, etc.

Según su naturaleza:

· Método de la exención: consiste en liberar de impuesto en el país de a residencia la

renta de fuente extranjera, y;

· Método de la imputación o crédito: aquí la renta de fuente extranjera no esta exenta

de modo que en el Estado de la residencia tributa la renta universal del contribuyente, sea

cual fuere su origen. Del impuesto así calculado, sin embrago, se deduce como crédito el

impuesto pagado en el país de la fuente.

Este método por su parte puede adoptar 2 modalidades:

a.- TAX CREDIT. Consiste en que en el Estado de la residencia se deduce del impuesto

determinado el impuesto efectivamente pagado en el país de la fuente.

Ejemplo:

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Renta: 100 (fuente nacional)30 (fuente extranjera) impuesto: 3

Total: 130 tasa del 10%: 13 de impuesto.- 3

10 (es lo que se paga)

** Respecto de los 30, en el país de la fuente pago 3 de impuesto por lo que tiene un crédito con el impuesto total. Se deduce así, el impuesto efectivamente pagado.

Ej. El país “Buenas Peras” a fin de atraer la inversión extranjera establece una exención

del impuesto a la renta en favor del inversionista. Así, el inversionista extranjero en vez de

pagar 3, como en el ejemplo, en el país de la fuente no pagará nada. Estas rentas

tributaran de modo íntegro en el país de la residencia porque producto de la exención no

hay impuesto efectivamente pagado que deducir. Por esto se postula el 2º método de

imputación.

b. - TAX SPARING CREDIT. Conforme a él, en el país de la residencia no sólo se podrá

deducir del impuesto total, el impuesto efectivamente pagado en el país de la fuente, sino

también el impuesto que se dejó de pagar en virtud de una exención.12

La relación jurídico-tributaria.

Desde un punto de vista jurídico, el tributo se explica como una obligación de

pagar, en favor de un Estado, una suma de dinero. Se trata por consiguiente de una

relación jurídica y no una relación de poder.

La doctrina italiana creo la expresión “relación jurídico-tributaria” para denominar

aquella que, con ocasión del ejercicio del poder tributario, surge entre los Estados y los

contribuyentes y aun terceros.

El contenido de esta relación es complejo, destacándose la obligación tributaria

propiamente tal o deuda impositiva y que corresponde a una obligación de dar.

Tenemos la obligación jurídica tributaria, que es el género y dentro de ella tenemos una

obligación tributaria propiamente tal o deuda impositiva, que es la especie.

Pero la relación jurídico-tributaria no se agota en esta única obligación de contenido

complejo, ya que existen otras obligaciones, deberes y potestades que también forman

parte de ella. Como por ejemplo, la obligación de prestar declaraciones, de emitir ciertos

documentos, de dar aviso de inicio de actividades, dar aviso de término de giro, la de

llevar contabilidad, etc.

12 Aquí surge el conflicto entre países de exportadores de capital y los importadores de capital, porque el país de la residencia dirá que ellos (país de la fuente) establecen la exención y dejara de percibir el país de residencia, y en el país de la fuente dirán que ellos establecen la exención y las personas terminan tributando en el otro país (país de residencia). EEUU nunca ha aceptado este método.

40

La obligación tributaria propiamente tal:

Es una obligación ex legem de derecho público, en cuya virtud el contribuyente debe

pagar al Estado una determinada suma cuando se verifica el presupuesto de hecho

descrito en la ley como apto para darle nacimiento.

Características:

1º. Es una obligación, esto es, un vínculo jurídico entre dos sujetos, acreedor y deudor,

aunque su cumplimiento se asegura por medio de garantías o privilegios especiales.

La ley 17.235, sobre impuesto territorial o Contribución de bienes raíces (es un

impuesto anual, que se paga en 4 cuotas: abril, junio, septiembre y noviembre).

El Art. 25 agrega: “el impuesto a los bienes raíces será pagado por el dueño o por el

ocupante de la propiedad ya sea, usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio

de la responsabilidad que afecta al propietario”.

2º. Es una obligación de derecho público, esto porque el sujeto activo es el fisco u otro

órgano público.

De aquí se sigue el problema de determinar la aplicación supletoria de las normas

de derecho privado, específicamente las normas del CC sobre obligaciones, en lo no

previsto por la ley tributaria. No existe un estatuto general que rija las obligaciones de

derecho público.

- El Art. 200 CT por ejemplo, se refiere a la prescripción, pero ¿Podemos hablar de

prescripción tratándose de un órgano que forma parte de la administración del Estado

como el SII? NO, es más bien propio hablar de CADUCIDAD. De modo que si el

órgano público no ejerce la potestad dentro del plazo establecido por el legislador, los

actos administrativos de fiscalización extemporáneos resultan ineficaces.

- El Art. 136 CT, dentro del proceso general de reclamaciones establece que el

director regional dispondrá en el fallo, la anulación o eliminación de los rubros de la

liquidación reclamada que corresponde a revisiones efectuadas fuera de los plazos de

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prescripción. Hablar de anulación o eliminación es más propio de la caducidad que de

la prescripción extintiva.

- El Art. 97 nº 16 CT, de otro lado, sanciona como infracción la pérdida o inutilización

de los libros de contabilidad o documentación soportante, a menos que sea

calificada como fortuita por el director regional.

¿Qué se entiende por fortuita?

1ª interpretación: Art. 45 CC, es decir, debe ser irresistible e imprevisible.

2ª interpretación: la Corte Suprema, sin embargo, en alguna oportunidad ha sostenido

que, tratándose de una obligación de derecho público, no puede darse aplicación

supletoria a una norma del CC y por consiguiente, la expresión fortuita debe

entenderse en su sentido natural y obvio.

3º. Es una obligación de dar y específicamente una suma de dinero (ya no existen los

tributos en especies).13

4º. Es una obligación legal (ex legem), de acuerdo al principio de la legalidad de los

tributos. Los autores en este sentido, señalan que la fuente mediata de la obligación

tributaria es la ley y su fuente inmediata es el hecho gravado.

La obligación tributaria nace al verificarse el hecho descrito por el legislador como

apto para ello, independientemente de la voluntad del contribuyente. Lo dicho vale aunque

el hecho gravado sea un negocio jurídico, como ocurre con la venta en el IVA, en donde la

obligación tributaria nace no por el acuerdo de las partes sino por la imposición de la ley.

El negocio jurídico en esta perspectiva, es un dato, un hecho jurídico. Ningún rol juega la

voluntad del contribuyente, desde este punto de vista.

13 Se discute el caso de la ley de timbres y estampillas, cuando se satisface mediante el uso de estampillas, porque se sostiene que no basta la compra de las estampillas, sino que se requiere, además, su inutilización. Para algunos entonces, seria también una obligación de hacer.

42

Obligación tributaria en su aspecto temporal:

Veremos ahora, tres conceptos importantes que tienen que ver con la obligación

tributaria en su aspecto temporal, que son los:

hechos gravados

devengo

exigibilidad.

El hecho gravado.

Concepto: es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el

tributo y cuya verificación acarrea el nacimiento de la obligación tributaria.

Ej. En el IVA, el Art. 8º prescribe que el impuesto de este título afecta a las ventas y a los

servicios.

El hecho gravado en el impuesto a la renta es por lo general, la obtención de una

renta. Concepto legalmente definido en el Art. 2 nº 1 de la LIR:

“Se entenderá por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda

una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se

perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación” (inc.1).

Aquí coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, esto es, aquel objeto que

el legislador desea económicamente afectar con el impuesto. Hemos visto que las

manifestaciones concretas de capacidad contributiva, que pueden constituir el objeto

impositivo, son 3:

a. Renta.

b. Patrimonio.

c. Gasto.

A. El hecho gravado venta en el IVA:

De acuerdo al Art. 8º, el hecho gravado básico en el IVA es la venta o los servicios,

ambos conceptos legalmente definidos en el art. 2 n 1º y 2º del DL 825, por el principio de

legalidad de los tributos. El legislador establece un concepto amplio de venta en el art. 2

del DL.

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Art. 2 DL. 825: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro

significado, se entenderá:

1. Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las

partes que sirva para transferir a titulo oneroso el dominio de bienes corporales

muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora

construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un

tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos

reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca

al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

A partir de esta definición legal, los elementos del hecho gravado venta son:

1º. Que exista una venta: Art. 2 nº 1 DL 825. Esto es, toda convención que sirva para

transferir el dominio a titulo oneroso, independientemente de la designación que le den las

partes, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca a un mismo fin o que la

presente ley equipare a venta.

2º. Que exista un vendedor: esta definido en la ley en el Art. 2 nº 3 DL 825. Es un

concepto amplio y requiere que concurra la habitualidad.14

¿Quién determina la habitualidad? Le corresponde determinarla al SII, conforme a lo

dispuesto en el Art. 4º del reglamento. A partir de esa norma el SII deber considerar dos

elementos:

1.- Elemento objetivo: atiende a la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el

vendedor realiza las ventas de los bienes de que se trate.

2.- Elemento subjetivo: atendiendo al aspecto objetivo, se debe determinar si el

ánimo que guió al contribuyente fue adquirir los bienes para su uso o consumo personal, o

para la reventa. Si adquiero los bienes para el arrendamiento no hay habitualidad, sino

que tiene que ser para la reventa.

3º Que el pago recaiga sobre ciertos bienes:

14 Para la ley civil un señor puede ser vendedor, pero para la definición tributaria puede no serlo porque no concurre la habitualidad.

44

1.- Bienes corporales muebles.

2.- Después de la ley 18.637, sobre bienes corporales inmuebles, siempre que

concurran 2 requisitos copulativos:

a. De propiedad de una empresa constructora.15

(Dentro del concepto de vendedor se comprende a la empresa constructora).

b. Que el inmueble haya sido construido totalmente por ella, o en parte para

ella por un tercero.

Lo que en definitiva pretendió gravar fue la actividad de la construcción.

Luego, si yo compro un inmueble y lo vendo, no hay hecho gravado porque no se

dan los requisitos y además no soy empresa constructora. Tampoco hay IVA si

una empresa constructora compra una inmueble y al año lo vende, no hay IVA

porque no hay construcción, pese a que lo vende y aun más, si lo compra con

construcción y lo vende sin agregarle ninguna construcción, tampoco porque el

requisito señala que habrá IVA siempre que el inmueble haya sido construido

totalmente por ella, o en parte para ella con un tercero.

3.- En una cuota de dominio sobre dichos bienes.

4.- En derechos reales constituidos sobre ellos.

De los derechos reales, solo queda comprendida la cesión del derecho de

usufructo. Esto porque el dominio ya está comprendido, el de herencia esta excluido

expresamente, el de prenda e hipoteca tampoco, uso o habitación son personalísimos, no

se pueden transferir, servidumbre imposible por la definición de hecho gravado, por lo

tanto solo queda el derecho de usufructo.

Ojo: La venta requiere habitualidad. En el hecho gravado servicio no requiere

habitualidad, así, un solo acto puede quedar afecto al hecho gravado.

4º Elemento territorial:

15 Empresa Constructora: cualquier persona natural o jurídica incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.

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Agrega el Art. 4 que la operación debe ser sobre bienes situados en Chile, sin

importar el lugar de celebración del contrato.

Ejemplo: La venta de bosque en pie esta afecta al IVA porque se considera

inmueble por anticipación. La venta de bosques se puede vender con un pacto de

retrocompra. El fundo de 300 has tiene un bosque de 150 has. El bosque vale 500

millones y el fundo 1000, por lo tanto el precio de venta es de 1500 millones y el pacto de

retrocompra es de 3 años, el precio para recuperar el bien es de 1000 millones. Al cabo

de los 3 años el comprador va a explotar y se va a hacer dueño del bosque y luego va a

restituir el predio sin el bosque. Es discutible este tema. También el caso de las piedras

de una cantera, como cuando un señor compra 10.000 mt cúbicos de roca, es venta de

cosa mueble por anticipación, ¿Qué pasa si ese señor arrienda el inmueble por 3 años?

No hay IVA y si ese señor es arrendatario de ese predio y viene otro señor y le dice que le

compra los 10.000 mt3, pero no quiere pagar IVA, el señor le dice que le ceda el contrato,

¿Hay IVA? No, porque es cosa incorporal. Pero aquí surge la duda de cuales son los

límites, ya que se puede caer en evasión y por ende, en un fraude tributario.

B. El hecho gravado servicio.

Art. 2 DL. 825: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro

significado, se entenderá:

2. Por “servicio” la acción o prestación que una persona realiza a otra y por la cual

percibe un interés, prima o comisión o cualquier otra forma de remuneración,

siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los

números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Elementos del hecho gravado servicio:

1º. Que exista una acción o prestación de una persona para otra.

Por lo mismo, la indemnización de perjuicios no se encuentra afecta a IVA, porque no hay

una acción o prestación de una persona para otra.

2º. Que esa acción o prestación sea remunerada.

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3º. Que esa acción o prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas

en los nº 3 o 4 del Art. 20 de la LIR.

Así como la habitualidad es el elemento problemático en el IVA venta, este requisito lo es

en el IVA servicios.

** Referencia a la estructura de la ley de la renta: tenemos impuestos de categoría y de

superposición.

1ª categoría: rentas de capital o aquellas actividades en que

predomina el capital. Art. 20.

Impuestos. Categorías.

2ª categoría: rentas del trabajo o aquellas actividades en que

predomina el trabajo. Art 42 nº 1 y 2.

Nº 1: impuesto único a la renta de trabajo

dependiente.

Nº 2: renta trabajo independiente:

- profesionales libres.

- ocupaciones liberales.

- sociedad de profesionales.

Las rentas del capital están en el Art. 20:

Nº 1: Rentas de bienes raíces: agrícolas y no agrícolas.

Nº 2: Rentas de capitales mobiliarios. Son los intereses que pagan los depósitos a plazo,

los bonos etc.

Nº 3: Son servicios afectos a IVA.

Nº 4: también están afectos a IVA.

Nº 5: Otras rentas no comprendidas en los anteriores. (Regla general).

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Nº 6. Premios de la lotería.

Casos:

¿Los servicios de un profesional abogado están afectos a IVA? No, porque corresponden

a la segunda categoría del 42 nº 2.

¿El servicio de lavado de ropa, se encuentra afecto a IVA? Sí porque corresponde a una

actividad industrial.

¿Los servicios agrícolas están afectos a IVA? En principio no, porque corresponden al nº

1 del Art. 20.

Rentas del comercio: código de comercio, Art. 3 y en el nº 7 tenemos empresas de

suministros. Así, una empresa de servicios forestales cuyo giro es la limpieza, cosecha,

recolección, etc., de predios forestales, ¿está afecta a IVA? Sí, según el SII, porque

corresponde a una empresa de suministros.

¿La vulcanización esta afecta a IVA? Sí.

¿Los servicios médicos? No, porque están en la segunda categoría.

Tratándose de los servicios, se gravan aun cuando no haya habitualidad.

4º. Elemento territorial: Art. 5º DL 825 grava los servicios prestados o utilizados en Chile.

El Art. 8 del DL 825 señala que el impuesto de este titulo afectará a las ventas y a

los servicios.

Art. 8 se señala que “para estos efectos serán considerados también como ventas

y servicios, según corresponda” y luego se enumera una serie de actos que se asimilan a

ventas o servicios, es decir, que si se consideran actos simulados quiere decir que si no

estuviera en el Art. 8º no estaría afecto al impuesto porque le faltaría un requisito.

Por ejemplo en el Art. 8º letra C, la adjudicación se asimila a venta, pero no lo es,

porque no es titulo traslaticio de dominio ya que es un titulo declarativo.

Clasificación del hecho gravado.

1.- Desde un punto de vista estructural puede ser simple o complejo.

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· Es simple: cuando basta la existencia de un solo hecho o acto para dar nacimiento a la

obligación.

Por ejemplo, en el hecho gravado venta, uno compra algo y nace la obligación tributaria;

· Es complejo: cuando presupone la realización de dos o más hechos que en un

momento dado, fijado por el legislador, ofrecen el aspecto de una masa común.

Por ejemplo, el hecho gravado renta en el impuesto a la renta, esta dado por 2 o más

hechos que se pueden estimar como una masa común (ventas, cobros, etc.), donde el

legislador fija un corte, que es el 31 de diciembre del año calendario.

2.- Desde un punto de vista temporal, puede ser instantáneo o periódico.

· Es instantáneo: cuando ocurre en un determinado momento y cada vez que acontece

da lugar a una obligación tributaria distinta. Por ejemplo, la emisión de un cheque o a

aceptación de una letra de cambio en el impuesto de timbres.

· Es periódico: cuando el presupuesto de hecho se arrastra en el tiempo, más o menos

prolongado lo que obliga al legislador a fijarle un momento de corte, lo que acontece como

vimos, en el impuesto a la renta.

El Devengo

La obligación tributaria nace cuando acontece el hecho gravado. El concepto de

devengo, apunta a un aspecto temporal del hecho gravado y corresponde al momento del

nacimiento de la obligación tributaria. Este es importante porque determina el momento a

partir del cual el contribuyente es deudor y, eventualmente, infractor. También determina

la legislación aplicable.

Dada su importancia y por razones de seguridad jurídica, el legislador fija, a priori,

una norma de devengo a través de norma expresa.16 En este caso, el devengo es una

16 Si no la fijara el contribuyente se podría escabullir, ya que el momento en que surge el impuesto de compraventa de bienes corporales muebles es variable.

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especie de ficción legal, porque reputa nacida la obligación aunque no concurran todos

los elementos del hecho gravado.

Si la ley no contempla una regla expresa de devengo, se aplican las reglas

generales y la obligación tributaria nacerá cuando el hecho gravado se forme con todos

sus elementos.

- El devengo en el hecho gravado venta de bien corporal mueble :

De conformidad a los Arts. 9 letra A y 55 del DL 825, el devengo se produce en la

fecha de la emisión de la factura o boleta o de la fecha de la entrega real o simbólica de

las especies si ésta es anterior.

¿En qué momento deben emitirse las facturas o boletas? En el mismo momento en que

se efectúe la entrega real o simbólica de las especies, Art. 55 inc. 1º primera parte.

¿Qué se entiende por entrega real o simbólica? Por la entrega real o simbólica de la cosa

se entiende lo que dice el Art. 17 del reglamento del IVA.

Si la entrega de las especies es anterior a la fecha de la emisión de las boletas o

facturas, el devengo se producirá al momento de la entrega de las especies, sea real o

simbólica. En este caso se habrá emitido una Guía de despacho.

¿Qué significa que la entrega sea anterior a la emisión de la factura o boleta?

Al momento de la entrega de las especies y con el objeto de amparar su traslado en

vehículos destinados al transporte de carga, el vendedor deberá emitir y entregar al

comprador una factura, boleta o guía de despacho.

· La guía de despacho:

Es un documento que tiene por objeto amparar el traslado de bienes corporales muebles

en vehículos destinados al transporte de carga, haya o no haya venta.

Cuando haya venta, la guía de despacho tiene por finalidad postergar la emisión de la

respectiva factura, la que deberá emitirse, a más tardar, dentro de los 5 días del mes

siguiente y en ella deberá dejarse constancia del número y fecha de la o las guías de

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despacho. La guía de despacho retarda la emisión de la factura, pero no el devengo del

impuesto.

La guía de despacho puede ser de 2 tipos:

1. La que se emite al existir una venta. En tal caso con posterioridad siempre se

emitirá una boleta o factura.

2. La que se emite sin que exista una venta y que solo tiene por objeto amparar el

traslado de las especies. No da lugar a la emisión posterior de una factura.

La función de esta segunda guía de despacho, en último término, tiene por objeto

facilitar la fiscalización del impuesto. Con esto se quiere evitar las ventas que

eludan el pago del impuesto. Si la guía de despacho no lleva fecha, hace incurrir al

contribuyente en una infracción, la del Art. 97 nº 10.

¿Cuándo es emite boleta y cuando factura?

No es facultativo.

Si el comprador o beneficiario es contribuyente del IVA debe emitirse una factura,

Si no es contribuyente del IVA se emite una boleta.

El Art. 53 letras A y B del DL 825, tratándose del IVA en la construcción, por excepción,

siempre se emite una factura.

Ejemplo: Una empresa de transporte requiere siempre combustible y le emiten siempre

facturas. La operación es la siguiente: en cada compra se le emite una sola guía de

despacho y a fin de mes, dentro de los 5 primeros días del mes siguiente se le emitirá una

sola factura señalando todas las guías de despacho a cobrar.

Es dentro de los primeros 5 días porque dentro de los 12 primeros días se debe presentar

la declaración de impuesto, entonces al emitirse antes del día 5, hay 7 días (en el caso

que se mita el última día legal, es decir, el día 5) para que le llegue al comprador para

poder así rebajar el crédito fiscal.

- El devengo en el hecho gravado venta o promesa de venta en inmuebles

afectos a IVA y en los contratos de construcción.

51

Art. 9 letra F: el devengo se produce en los contratos definidos en el Art. 8 letra

e) (los contratos de instalaciones o confección de especialidades y los contratos

generales de construcción) y en las ventas o promesas de venta de bienes corporales

inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas.

Cualquiera sea la naturaleza de la contraparte siempre se emite una factura.

¿Cuándo se emite la factura?

Art. 55 inc. 2º: “la factura deberá emitirse en el momento que se perciba el pago

del precio del contrato, o parte de este, cualquiera que sea la oportunidad en que se

efectúe dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura

definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de

la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta

correspondiente, si ésta es anterior”.

Ejemplo. Un contrato de construcción.

- El devengo en el hecho gravado servicio .

Regla general:

El impuesto se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.

Si no se hubiere emitido o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en

la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a

disposición del prestador de servicio.

Art. 55 inc. 1º segunda parte: “En los casos de prestación de servicios, las facturas

deberán emitirse en el mismo periodo tributario en que la remuneración se perciba o se

ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador de servicios”.

¿Qué se entiende por periodo tributario?

El mes calendario en que la remuneración se percibió o se puso, en cualquier

forma, a disposición del prestador de servicios.

52

Regla especial:

Art. 9. El impuesto establecido en este título se devengara:

e) “En las prestaciones de servicios periódicos, el devengo se producirá al término

de cada periodo fijado para el pago del precio, si la fecha de este periodo

antecediere a la de los hechos señalados en la letra a) del presente artículo. Sin

embargo, tratándose de los suministros y servicios domiciliarios periódicos

mensuales como el gas combustible, energía eléctrica, telefónicos y de agua

potable, el impuesto se devengará al término de cada periodo fijado para el pago

del precio, independiente del hecho de su cancelación”.

- El devengo en el impuesto a la renta .

La regla general es que el impuesto a la renta sea de declaración anual y

comprenda un periodo tributario de 12 meses, que termina el 31 de diciembre.17Asimismo,

debe declararse y pagarse en una sola cuota en el mes de abril de cada año en relación a

las rentas obtenidas en el año calendario o comercial anterior, conforme a lo dispuesto en

el Art. 69 inc. 1º de la LIR.18

¿Cuándo se produce el devengo en el impuesto a la renta? El 31 de diciembre del año

calendario respectivo. La ley no lo dice en forma expresa. No obstante, se colige a partir

de lo dispuesto en el Art. 72 nº 2 de la LIR.

Se debe tomar el impuesto acumulado el año calendario 2008 y aplicar un reajuste

equivalente a los meses comprendidos entre enero y abril de 2009, por lo tanto se debe

corregir ya que el impuesto de devengó el 31 de diciembre del año 2008.19

17 Ver conceptos de año calendario y año comercial de los Arts. 2 nº 7 y Art. 8 de la LIR.18 Ver concepto de año tributario, Art. 2 nº 9 de la LIR.19 En su oportunidad se verá con mayor detención el punto, tratándose del impuesto global complementario, donde deberá distinguirse entre retiros efectivos y presuntos.

53

La exigibilidad de la Obligación Tributaria.

Momento a partir de cual el fisco puede hacer efectivo compulsivamente su

crédito.

Este concepto apunta a otro momento de la vida del crédito impositivo, que

corresponde como se dijo, al momento a partir del cual el fisco puede exigir el pago de su

crédito y marcará el inicio del plazo de prescripción, conforme a los arts. 200 y 201 del

CT.

El Art. 200 inc. 1 establece a la regla general, es decir, la prescripción empieza a

correr desde que la obligación se hace exigible.

¿Cuál es la fecha fijada para el pago?

Art. 36 inc. 1º CT. “El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se regirá por

las disposiciones legales y reglamentarias vigentes”:

· En el IVA: Art. 64 inc. 1º DL 825 el impuesto deberá declararse y pagarse “hasta el día

12 de cada mes” respecto de los impuestos “devengados” en el mes anterior. Por lo tanto,

el crédito impositivo es exigible desde el día 13.

· En la LIR: Art. 69 inc. 1º. Las declaraciones anuales exigidas por esta ley serán

presentadas en el mes de abril de cada año, en relación de las rentas obtenidas en el año

calendario anterior.

Conforme a lo dispuesto en el inc. 1º del Art. 72, la falta de pago no obstara para

que la declaración se efectúe oportunamente. Luego, se puede presentar una declaración

sin pago, lo que no ocurre en el IVA.

¿Qué sucede cuando el plazo de declaración y pago del impuesto vence un día sábado o

feriado?

Este se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente (Art. 36 inc. 3º CT). Así, si el

día 12 cae domingo, día en el cual vence el plazo, este se prorroga hasta el día lunes 13.

54

Si el 30 de abril cae día domingo, el día lunes será feriado, entonces se entenderá

prorrogado hasta el martes 2.

La exigibilidad en la ley 16.271 (Ley de impuesto a las herencias, asignaciones y

donaciones). 20

En el Art. 50 de esta ley establece: el impuesto deberá declararse y pagarse

simultáneamente dentro del plazo de 2 años contados desde la fecha en que la

asignación se defiera. Si el impuesto no se declarare y pagare dentro del plazo de 2 años,

se adeudará después del 2º año el interés penal indicado en el Art. 53 del CT. Estos

intereses no se aplicarán a aquellos interesados que paguen dentro del plazo el impuesto

correspondiente a sus asignaciones. Luego, la exigibilidad de la obligación tributaria se

produce vencido el plazo de 2 años, contado desde que la asignación se defiera.

¿Cuál es el plazo de prescripción?

Antes de la ley 19.903, existía un plazo especial para este impuesto, en el

entonces Art. 202 CT: “Sin perjuicio de las normas de los arts. 200 y 201, el plazo de

prescripción para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las

donaciones será de 6 años si el contribuyente no hubiere solicitado la determinación

provisoria o definitiva del impuesto. En los demás casos dicho término será de 3 años”.

Pero la ley 19.903 derogó el Art. 202 y no estableció un nuevo plazo de prescripción.

Alternativas:

1º. Considerar que la derogación del Art. 202 significó hacer aplicable las normas de

derecho común (Vía Art. 2º CT). En el caso, el plazo de 3 años, establecido en el Art.

2521.

2º. Considerar que esta derogación simplemente significó hacer aplicable los plazos de

los arts. 200 y 201 del CT.

A favor de esta tesis milita la antigua redacción del antiguo Art. 202 cuando decía

“sin perjuicio de lo dispuesto en los Arts. 200 y 201”, lo que daba a entender que el Art.

202 era una especificación de las reglas dadas en los artículos precedentes.

20 Esta Ley fue modificada por la ley 19.903 de 10 de octubre de 2003.

55

Una vez determinado que se aplica el Art. 200, queda por saber si el plazo será

siempre de 3 años o en forma extraordinaria de 6 años, lo que conlleva a la necesidad de

saber si el impuesto de herencia es un impuesto sujeto a declaración, porque si no lo es,

el plazo es de 3 años siempre. La duda está es si es un impuesto sujeto a declaración o

no. A favor no solo puede invocarse lo dispuesto en el Art. 50 de la ley 16.271, sino

también lo prescrito en el Art. 50 bis, agregado por la ley 19.903, que señala en su inciso

1º que “Cada asignatario deberá declarar y pagar el impuesto que grava su asignación”.

Ejemplo: se muere el causante, se abre la sucesión, se adquiere el derecho real de

herencia y el dominio de los bienes que la conforman, y se tiene una parte alícuota sobre

los bienes, supongamos del 20%. Suponiendo que la masa hereditaria afecta al impuesto

de herencia es de mil millones y un heredero tiene derecho a una cuota del 20%, su

asignación hereditaria es de 200 millones y el impuesto se calcula considerando una base

imponible de 200 millones. Así cada heredero es deudor del impuesto que grava su

asignación. Para estos efectos no se considera la masa hereditaria como una unidad.

(Importante)

Elementos de la obligación tributaria (OT).

Los elementos de la obligación tributaria son un sujeto activo, un sujeto pasivo, un

objeto y se discute un cuarto elemento que seria la causa.

I) El sujeto activo:

Es el acreedor de la obligación tributaria y de acuerdo con nuestro ordenamiento

constitucional, pueden serlo:

- El Estado, que para estos efectos se denomina fisco,

- Las municipalidades.

- Los gobiernos regionales.21

II) El sujeto pasivo:

Desde un punto de vista jurídico, es aquel sujeto legalmente obligado a enterar y

declarar el impuesto en arcas fiscales.

Desde un punto de vista económico en cambio, suele distinguirse entre el llamado

contribuyente de derecho y de hecho, o el contribuyente directo o indirecto, con el objeto

21 No existe la ley de rentas regionales.

56

de destacar el fenómeno que no siempre el sujeto legalmente obligado al pago, sufre en

su patrimonio la incidencia o la percusión del impuesto.

Al derecho tributario le interesa este fenómeno solo en cuanto es reconocido por el

legislador, como sucede, por ejemplo, en el IVA, que es un impuesto de recargo, según lo

dispone el Art. 69 del DL 825:

“Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente

ley, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma

igual al monto del respectivo gravamen”.

Otro concepto legal que reconoce el fenómeno económico de la traslación es el

Art. 128 CT: “Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado

indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas en arcas

fiscales, no pudiendo solicitarse su devolución sino en los casos en que se acredite

fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse

restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen

indebido”.

La norma dice “señor, aquí hay un pago indebido de un impuesto de recargo.

Luego, para poder pedir la devolución de lo pagado indebidamente, debe el sujeto pasivo

acreditar, haber restituido dichas sumas a las personas que soportaron el gravamen, que

son los incididos”. Esta norma concede acción a quien no tiene interés y deja en

desamparo a quien lo tiene, por eso se interpreta restrictivamente.

Clasificación doctrinaria del sujeto pasivo. Con fines pedagógicos, se suele

distinguir, entre:

- sujeto pasivo por deuda propia

- sujeto pasivo por deuda ajena.

· Sujeto pasivo por deuda propia: es aquel legalmente obligado a enterar en arcas

fiscales el impuesto, y es al un mismo tiempo incidido por el mismo. Por ejemplo, el sujeto

pasivo del impuesto a la renta de primera categoría.

57

· Sujeto pasivo por deuda ajena: es aquel que adeuda el impuesto no obstante no

ser el titular del hecho gravado e incidido en su patrimonio. Lo que sucede es que el

legislador, con el objeto de facilitar la fiscalización y la recaudación, le impone la

obligación de enterar en arcas fiscales el impuesto.

Ej. El empleador respecto del impuesto único a las rentas del trabajo dependiente,

en vez de perseguir a todos los trabajadores, el Fisco se entiende directamente con el

empleador. Así desde un punto de vista jurídico, el empleador es el obligado al impuesto,

pero no verá afectado su patrimonio y lo trasladará al trabajador porque este es un

impuesto de retención.

Este sujeto pasivo por su parte, puede revertir dos calidades: ser sustituto o

responsable:

El sujeto pasivo responsable es el que se obliga conjuntamente con el titular

del hecho gravado. El fisco o sujeto activo tiene acción de cobro contra

cualquiera de los 2, sea en forma conjunta, solidaria o subsidiaria, de acuerdo

a lo que en cada caso establezca la ley.

El sujeto sustituto, es el único obligado frente al fisco, quien no tiene acción de

cobro en contra del titular del hecho gravado. El impuesto único a la rentas del

trabajo dependiente es un buen ejemplo. El sujeto pasivo es el empleador, por

deuda ajena. Respecto de su en calidad depende de: si se practicó la

retención, el empleador responde en calidad de sustituto. Si no se practicó la

retención, entonces el empleador es sujeto pasivo por deuda ajena en calidad

de responsable (Art. 83 de la LIR).

El contribuyente.

La expresión contribuyente, es un sentido amplio, es equívoca, porque no siempre

se emplea para designar la misma cosa. A veces se emplea como sinónima de sujeto

pasivo y en otras para referirse, en un plano económico, al incidido o percutido con el

tributo. Nuestro legislador, con poca fortuna (en forma defectuosa), definió en el Art. 8 nº

5, nº 6, nº 7 los conceptos de contribuyente, representante y persona:

- Nº 5 “se entiende por contribuyente las personas naturales y jurídicas o los

administradores o tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”.

58

- Nº 6, representante, comprendiendo a “los guardadores, mandatarios,

administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que

obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica”.

- Nº 7, persona: “las personas naturales o jurídicas y los representantes”.

La definición no nos dice nada, sino que dan vueltas en torno a lo mismo, ya que

define a las personas como personas naturales o jurídicas y a los representantes, y a la

vez a los representantes como personas naturales o jurídicas que obran por cuenta o en

beneficio de otra persona natural o jurídica.

El concepto de contribuyente así configurado, no comprende a los llamados entes

o agrupaciones sin personalidad jurídica, como las comunidades, las sociedades de

hecho y los patrimonios sin titular, que en razón de su actividad o condición causen o

puedan causar impuestos.22

Entes sin personalidad jurídica:

Recién en el año 1969, con la dictación del DFL nº 3, que establece el reglamento

del RUT, se hace referencia expresa a ellos en el Art. 66, a propósito de la obligación de

inscribirse en el RUT. Este último precepto contempla no solo a las personas naturales y

jurídicas, sino también a las “entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero

susceptibles de ser sujetos de impuestos”.

El Art. 3 del DFL nº 3 al efecto prescribe: “El SII identificará, incorporando el RUT a

las personas naturales y jurídicas, comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin

titular, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones o entes de cualquier especie,

con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o deban retener impuestos, en

razón de las actividades que desarrollan”.

Tratándose de estos entes sin personalidad jurídica, las personas que tengan a su

cargo la administración, gestión o custodia, o que deban velar por el cumplimiento

tributario, deberán acreditar, al solicitar la cedula correspondiente, la naturaleza jurídica

del ente respectivo y acompañar los demás antecedentes que le solicite el servicio,

conforme a lo dispuesto en el inciso final del Art. 3 del DFL nº 3. En esta parte, la

legislación tributaria suele apartarse del derecho común, reconociendo aptitud para ser

22 Estos recién van a ser reconocidos por el código tributario en 1969, en el Art. 66 y en el DFL nº 3 de 1969 que establece el reglamento del sistema del RUT.

59

sujeto de impuesto a entes que carecen de personalidad jurídica, pero que desarrollan

una actividad afecta a impuestos.

La doctrina extranjera, ha acuñado la expresión “capacidad tributaria”, que se

aparta del concepto de capacidad civil, definiéndola como la aptitud jurídica para ser

sujeto de un impuesto.

Lo que le interesa al legislador tributario es gravar con impuestos toda

manifestación de capacidad contributiva, mediante normas expresas y especiales,

superando de esta manera, los problemas que pudieran derivarse de la aplicación de las

normas de a legislación común.

Un concepto distinto es el de la representación, porque, por supuesto, el ente sin

personalidad jurídica deberá actuar ante la administración tributaria por intermedio de un

representante con plena capacidad civil.

Tanto la LIR, como el DL 825, se refieren a estos entes sin personalidad jurídica y

el SII les reconoce su calidad de contribuyente, debiéndose, en todo caso, acreditar su

naturaleza y un representante o mandatario común ante el servicio.

Los entes sin personalidad jurídica en la LIR (Art. 5, 6, 7, 52 inc. 1º última parte y 65

inciso final).

- Situación de la comunidad hereditaria.

- Situación de las demás comunidades y las sociedades de hecho en la LIR.

- Patrimonios sin titular

- Asociación o cuentas en participación.

1.- Situación de la comunidad hereditaria:

Se sostiene que la LIR no atribuye de modo expreso a las comunidades

hereditarias, y en general, a los entes sin personalidad jurídica, la calidad de

contribuyentes. Se dice en cambio (E. Emilfork), que el legislador en los Arts. 5 y 6 de la

LIR establece reglas de responsabilidad frente al fisco, de los comuneros o socios de

hecho y que es el SII el que administrativamente les ha reconocido tal carácter con base

en lo dispuesto en el Art. 66 del CT y en el Art. 69 del DFL nº 3 de 1969.

¿Cuál es la situación de hecho? La situación de hecho es: un contribuyente, persona

natural, con RUT 3.333.333-3, fallece dejando una comunidad hereditaria, es decir, 2 o

más herederos.

60

· Regla general: Art. 5 inc. 1º “Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad

hereditaria corresponderán a los comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio

común”.

Esta norma se refiere, siguiendo a Emilfork, a las rentas de la comunidad

hereditaria, es decir, aquellas devengadas a partir del año calendario o comercial de la

apertura de la sucesión, es decir, no comprende las rentas anteriores. Estas rentas se

dividen a prorrata de sus cuotas. No se comprenden las deudas.

¿Qué pasa con las rentas anteriores o de los años calendarios o comerciales anteriores a

la muerte del contribuyente? El impuesto adeudado por esas rentas se divide entre los

comuneros a prorrata. Esto último por aplicación de las normas de derecho común,

específicamente el Art. 1354 del CC.

· Regla especial: Art. 5 inc. 2º, conocida como la norma del muerto vivo. Establece una

ficción legal:

“Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se

considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin

solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieren

correspondido de acuerdo con la presente ley. Sin embargo, una vez determinadas las

cuotas de los comuneros en el patrimonio común, la totalidad de las rentas que

correspondan al año calendario en que ello ocurra deberán ser declaradas por los

comuneros de acuerdo con las normas del inciso anterior”.

Hay que distinguir:

1º Si las cuotas hereditarias no están determinadas:

Rige la ficción del inciso 2º del Art. 5. Esto significa, que se podrá operar, con el nombre y

RUT del causante. Esta ficción se establece a favor de la comunidad y del fisco. Tiene por

objeto que el estado de indivisión no impida la explotación del negocio o giro del causante

y la declaración y pago de los impuestos. Por lo mismo, es un régimen transitorio, no se

puede extender más allá de la determinación de las cuotas, y en ningún caso exceder el

plazo de 3 años desde la apertura de la sucesión.

61

El plazo de 3 años se contará computando por un año completo, la porción de año

transcurrido desde la fecha de la apertura de la sucesión hasta el 31 de diciembre del

mismo año.

Ej. Si Don Pascual fallece el 16 de abril del año 2007, el plazo expira el 31 de

diciembre de 2009, en esa fecha se “enterrará tributariamente” el contribuyente. Por lo

tanto, en el caso, el plazo de 2 meses para dar aviso de término de giro a que se refiere el

Art. 69 del CT expirará el 28 o 29 de febrero del año 2010.

2º Si las cuotas están determinadas o ha expirado el plazo de 3 años, rige la

regla general del inciso 1º del Art. 5.

¿Qué significa que las cuotas estén determinadas? La posición mayoritaria señala que la

determinación definitiva de las cuotas se produce con la partición. Un fallo de la Corte

Suprema no obstante, sostuvo que las cuotas siempre estaban determinadas, o por la ley

o por el testamento y que el régimen tributario que establecía el inciso 2º era una opción

que se le entregaba a los comuneros dentro del marco temporal que allí se indica.

¿Qué sucede si transcurrido el plazo de 3 años las cuotas no se hubieren determinado,

conforme a la posición mayoritaria? La ley señala que se estará a las proporciones

contenidas en la liquidación del impuesto de herencia.

¿Qué sucede si al término de los 3 años no se ha solicitado o pedido la dación de la

posesión efectiva? La norma nada dice al respecto. Lo que es claro, por cierto, es que

transcurrido el plazo de 3 años no puede, mantenerse operando la ficción y se produce el

término de giro del causante, debiendo los comuneros dar el aviso correspondiente y

recobra su aplicación la regla general del inciso primero.

Entonces:

- Los herederos pueden decidir la continuación del giro del causante, bajo el régimen de

comunidad, más allá del plazo de 3 años. En tal caso deberán dar aviso de inicio de

actividades, entonces ya no tendremos al contribuyente “Don Pascual RUT 3.000.000”,

sino que ahora tendremos al contribuyente “Sucesión Don Pascual, RUT 50.000.000”. En

este momento, por orden del SII, deberán acreditar la naturaleza de la comunidad,

determinar las cuotas y designar un mandatario común.

62

- Nada impide, por otro lado, que los comuneros decidan poner término al giro del

causante antes de expirar el plazo de 3 años.

La ficción del Art. 5 ha provocado en la práctica problemas de orden procesal,

puesto que, ¿en contra de quién deben cursarse los actos administrativos de fiscalización

y determinación de impuestos? ¿A quién debe notificarse?

El derecho común al efecto, sostiene que la comunidad hereditaria no es persona

y que los acreedores por ende deben dirigirse en contra y emplazar a todos los

comuneros. Dentro de la ficción (es decir, dentro del plazo de 3 años), la citación y la

liquidación de impuestos se cursa a nombre del causante, con su RUT, pero dejando

constancia del nombre y RUT de todos los herederos. En todo caso, las notificaciones

deben practicarse a cada uno de los herederos o, en su defecto, al mandatario común, si

se hubiere constituido.

Hay que tener presente, que la responsabilidad infraccional se extingue por la

muerte del contribuyente, siempre que la multa NO se hubiere establecido por sentencia

firme y ejecutoriada, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 93 nº 1 del Cód. Penal,

aplicable en la especie por mandato del Art. 2 del CT.

La jurisprudencia administrativa permite a los comuneros, durante la vigencia de la

ficción, convertir la empresa individual del causante en sociedad de cualquier naturaleza,

acogiéndose a la cláusula de garantía tributaria del Art. 69 inc. 2º del CT, evitándose así,

entre otras cosas, el devengo del impuesto único del Art. 38 bis de la LIR.

Aunque la norma del Art. 5 de la LIR se refiere solo a la comunidad hereditaria, el

SII la extiende también a la comunidad resultante entre los cónyuges o entre el cónyuge

sobreviviente y los herederos del fallecido, a la disolución de la sociedad conyugal.

** Si se muere el señor se disuelve la sociedad conyugal, lo que significa que el 100% se

forma una primera comunidad resultante de esa disolución, cuyo 50% corresponde al

63

Casado en sociedad conyugal

RUT: 1.000.000-0

NEGOCIO

cónyuge sobreviviente por sus gananciales, siempre que los acepte, y el otro 50%

corresponde al cónyuge fallecido, que corresponde al patrimonio hereditario indiviso, lo

cual forma la segunda sociedad. Hay una superposición de comunidades, ya que el

cónyuge sobreviviente participa de ambas. El Art. 5 se refiere solo a la comunidad

hereditaria, pero el SII también aplica el Art. 5 a esta última situación.

El Art. 6 se refiere a las demás comunidades y excluye la comunidad resultante de la

disolución de la sociedad conyugal, esto es importante porque el Art. 5 establece una

responsabilidad simplemente conjunta o mancomunada de los comuneros y el Art. 6

establece una responsabilidad solidaria entre los comuneros.

2.- Situación de las demás comunidades y de las sociedades de hecho en la LIR.

Art. 6. “En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de

muerte o disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades

de hecho, los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración y

pago de los impuestos de esta ley que afecten las rentas obtenidas por la comunidad o

sociedad de hecho.

Sin embargo, el comunero o socio (de hecho) se liberara de la solidaridad siempre que en

su declaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y

actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho”.

Al decir las demás comunidades estamos excluyendo a la comunidad hereditaria y

la resultante de la disolución de la sociedad conyugal. Dentro de esta situación se puede

contemplar una comunidad de dominio sobre un bien singular, que es un cuasicontrato

(Pedro y Juan compran en partes iguales un Fundo), o bien a las sociedades de hecho

que corresponde a sociedades irregulares, esto es, aquellas en que no se han cumplido

las solemnidades legales para su constitución (Ej. Por instrumento privado autorizado

ante notario y no por escritura publica), y desde un punto de vista tributario se denominan,

por ejemplo, “Juanita Centurión y otros, RUT 50.000.000”.

En el derecho común se confunde la situación que sigue a la disolución de una

sociedad, esto es, si se crea o no una comunidad.

Tratándose de la sociedad anónima, la ley resuelve expresamente el punto, pues

en ese caso subsiste la personalidad jurídica después de la disolución, pero para el solo

efecto de su liquidación.

64

En las demás sociedades comerciales, siendo discutible, la doctrina acepta el

mismo principio.

La cuestión es más discutible tratándose de las sociedades civiles.

Las sociedades de hecho no entran en la discusión, porque nunca fueron

sociedades y por ende, se someten a las disposiciones de la comunidad.

¿Qué pasa con las comunidades o sociedades de hecho en el IVA?

Art. 3 inciso 1º y 2º del DL 825 señala:

“Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o

jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas,

que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos

establecidos en ella.

En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán

solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la

respectiva comunidad o sociedad de hecho”.

Es una solidaridad legal. La solidaridad no se presume.

Diferencias entre esta solidaridad y la establecida en el Art. 6 de la LIR:

1. La del Art. 3 es más amplia porque comprende a todas las comunidades,

incluyéndose a la hereditaria y a la resultante de la disolución de la sociedad

conyugal.

2. La posibilidad de exonerarse de la solidaridad no existe.

3. La solidaridad del Art. 3 es de mayor extensión, que la del Art. 6 de la LIR, porque

aquella alcanza a todas las obligaciones del DL 825 y ésta en cambio, solo a la

obligación de declaración y pago de los impuestos de la LIR.

* Situación: una sociedad de hecho “Pedro Pérez y otros”. Fue fiscalizada y se descubre

un delito tributario. Entonces el director nacional del SII no interpone querella sino que

solo persigue la multa conforme a un procedimiento administrativo. Se reclama en enero y

en febrero muere el dueño. Según el profesor, que defendía, había extinción de la

responsabilidad, de acuerdo al Art. 93 nº 1 del Cód Penal. La corte suprema, desechando

el recurso de casación dijo NO, porque el ordenamiento tributario contempla una señalada

excepción a las reglas generales del derecho común, que contempla la posibilidad de

imponer una sanción infraccional, en este caso multa, a una persona jurídica, por lo tanto

65

responde la sociedad de hecho y no la persona administrador o dueño y así no se aplica

la norma del Art. 93 nº 1.

Estos Art. Son los arts. 98 y 99 del CT. El Art. 98 señala, que de las sanciones

pecuniarias responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. El

contribuyente era la sociedad de hecho. Luego la definición de contribuyente del Art. 8 nº

5 no contempla a la sociedad de hecho, y se incurría en error de derecho al aplicar el Art.

98 en relación con el Art. 8 nº 5. Pero en el Art. 3 inc. 2º del DL 825 se otorga

expresamente la calidad de contribuyente a las sociedades de hecho.

El profesor no lo consideró en una de sus defensas. En todo caso el fallo no le

saco partido a esa falla.

Este punto es muy discutido es la doctrina extranjera, discusión que va mas allá de

los textos, sino es una cuestión de fondo, porque se sostiene que en el campo económico

penal que hay tipos cuyos responsables son personas jurídicas, y la sanción no será una

pena restrictiva de libertad, sino que seria una sanción pecuniaria.

El Art. 99 por otra parte, establece que “las sanciones corporales y los apremios,

en su caso, se aplicaran a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas

jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los

socios a quienes corresponda dicho cumplimiento”. 23

3.- Situación de las rentas generadas por los bienes a que se refiere el Art. 7º de la

LIR (Patrimonios sin titular).

Art. 7º: “También se aplicara el impuesto en los casos de rentas que provengan de:

1º. Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer o de

personas cuyos derechos son eventuales.

2.º Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.

3.º Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se

acredite quienes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas”.

Esta norma regula la situación de las rentas que provienen de ciertos bienes y que

comparte como característica una cierta incertidumbre acerca del titular y en

consecuencia acerca del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Lo que le interesa al

23 Ver ley 20.393 sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas.

66

legislador es que para fines tributarios, las rentas que produzcan estos bienes deben ser

declaradas y el impuesto pagado.

El Art. 65 inciso final CT, en este sentido, prescribe que la obligación de presentar

la declaración anual pesa sobre los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o

administradores de cualquier género.

El Art. 3 del DFL nº 3 (Reglamento de RUT), establece la incorporación al RUT de

los patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, siempre que causen o deban retener

impuestos. Lo importante es que no deben confundirse las rentas personales del

administrador de estos bienes con las rentas que éstos produzcan, debiéndose presentar

una declaración separada de rentas, según se desprende de lo dispuesto en el inc. 1º del

Art. 52 de la LIR, a propósito del impuesto global complementario. Esto significa que las

rentas a que se refiere el Art. 7 deben declararse separadamente de las rentas del

administrador.

Situación de los menores de edad.

Los menores de edad ¿Pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria?

SÍ, sin perjuicio de las normas de derecho común sobre capacidad de ejercicio y

de representación.

¿Cual es la situación tributaria de las rentas percibidas por los socios menores de edad

ante el impuesto global complementario?

El problema se presentó porque los contribuyentes del impuesto global

complementario con el objeto de burlar la progresión, constituyeron sociedades de

personas cuyos socios, entre otros, eran sus hijos menores de edad, de modo que se les

imputaban retiros a estos hijos quienes los declaraban en global, disminuyendo el FUT

(fondo de utilidades tributables) de la empresa y burlando de ese modo la progresión del

impuesto. (ver esquema)

Hijos Padre

** el FUT del señor era de 300 millones. Luego como tenía 4 hijos (menores de edad)

constituyo una sociedad con ellos. El señor tenía 40% y cada uno de los hijos tenía 15%

de la sociedad. Los 300 millones van a la sociedad y cada hijo retira 20 millones y el señor

67

15% 15% 15% 15% 40%

retira 40, con un total de 120 por año y así, en 3 años se consume el FUT y

probablemente a los hijos les devuelvan el impuesto y el señor no pague nada.

¿Cuál fue la reacción del SII?

El SII rechazó este procedimiento estableciendo que la totalidad de las rentas

percibidas por los hijos menores de edad, actuando fuera de su peculio profesional o

industrial, debían ser declaradas por el padre, o madre titular de la patria potestad, por lo

tanto, administrador de los bienes del hijo. Señalando que esas rentas le correspondían

por el solo ministerio de la ley, en virtud del llamado derecho legal de goce, según lo

dispuesto en el Art. 252 del CC.

En defensa del contribuyente se sostuvo que el CC en el Art. 252 concibe el derecho real

de goce como una facultad que el titular puede o no ejercer.

¿Significa que no se puede constituir una sociedad entre el padre y los hijos menores?

Sí se puede, pero no podrán retirar utilidades a nombre del menor, pues los padres

deberán declarar esas rentas para no tener problemas con el SII. No existe al respecto un

pronunciamiento judicial categórico.

4.- La asociación o cuentas en participación.

Es un contrato definido en el Art. 507 del Cód. De Comercio, que establece “la

participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman un interés en una o

muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de

ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con

sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”.

Conforme a esta definición legal, es un contrato entre comerciantes y para un

objeto mercantil. De allí que el SII no la acepte, aunque la doctrina y la jurisprudencia si

acepten que se pueda celebrar entre los comerciantes y para desarrollar un objeto civil,

pues en tal caso se trataría de un contrato atípico que se regularía por las normas del

código de comercio en no lo no previsto por las partes. Esto surge para cubrir las

operaciones que realizadas por la iglesia católica en el tiempo en que el lucro era pecado.

De acuerdo a esta definición legal, dijimos que habían 2 partes, un socio

comanditario, que solo aporta capital y un socio gestor, o participe que aporta su

trabajo personal, que desarrolla el negocio objeto de la cuenta bajo su nombre, patrimonio

68

y por su cuenta y riesgo. La asociación o cuentas en participación, a diferencia de la

sociedad en comandita, no da origen a una persona jurídica y frente a terceros, solo

existe el gestor.

¿Qué sucede tributariamente?

El Art. 28 CT: “El gestor de una asociación o cuentas en participación y de

cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las

obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyen el giro de la

operación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se

considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos,

solo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva

participación”.

Por lo tanto, el responsable exclusivo de la declaración de las rentas derivadas del

negocio del gestor.

Como dijimos, el SII, a partir de la definición de este contrato por el Art. 507 del

Código de Comercio, solo lo acepta si se celebra entre comerciantes y para un objeto

mercantil, negándose por esta razón, en tal caso, a dar aplicación al señalado Art. 28.

No estamos de acuerdo por las siguientes razones:

1. La doctrina del derecho comercial lo permite dentro del marco de la autonomía de la

voluntad y de la libertad contractual. Se trataría de un contrato de los denominados

atípicos o innominados.

2. El Art. 28 CT no solo se refiere a este contrato, que es la especie, sino a cualquier otro

“encargo fiduciario”, que es el género. La asociación o cuenta en participación es una

especie de encargo fiduciario.

· La asociación o cuentas en participación como mecanismo para eludir el principio de la

personalidad de las pérdidas tributarias.

Esto es, que las perdidas tributarias solo pueden ser deducidas por el RUT que las

genera: a comienzos de la década de los ’90, en efecto, a partir del texto del Art. 28 y

antiguas instrucciones administrativas, de fines de la década del ’60, algunos

contribuyentes, mediante este contrato, burlaron aquel principio. (Ver esquema)

69

Participe Asociación o cuentas en participación Gestor

Ejemplo: Un señor (partícipe) va a hacer un negocio e invierte 500 millones de capital y

pretende tener un ingreso de 2.000 millones y por ende una utilidad de 1.500 millones.

Por lo tanto tendría que pagar un impuesto de primera categoría sobre la renta liquida

imponible de 1.500 millones. Para evitar esto, aparece un gestor, que tiene un RUT,

documentación tributaria, pero no tiene movimiento y pérdidas por 3.000 millones.

Entonces, un asesor, le recomienda celebrar un contrato de asociación o cuentas en

participación, donde hay un participe que aporta un capital de 500 millones y el negocio lo

hace un gestor bajo su cuenta y riesgo, patrimonio y con su RUT. Luego, llega el

momento de determinar el impuesto de primera categoría por parte del gestor, de acuerdo

al Art. 28. el gestor dice: tengo ingresos de 2000 millones menos el capital, utilidad es de

1.500 millones, menos 1.500 (que rebaja la pérdida del gestor de 3.000 a 1.500) y queda

una renta liquida imponible de 0 (cero).

1ª posición del SII frente al problema: sin aceptar este mecanismo de modo expreso, con

las antiguas instrucciones anteriores a la reforma tributaria de 1984, se burlaba el principio

porque, el gestor, al determinar las utilidades de la cuenta en participación debía

consolidarlas con el resultado de sus negocios propios, y por esta vía resultaba que la

utilidad de la cuenta era absorbida por la pérdida tributaria personal del gestor.

2ª posición del SII frente al problema: Habiéndose detectado este mecanismo elusivo, el

año 1998, mediante una circular y varios oficios posteriores, el SII modificó el antiguo

criterio, señalando que no obstante lo dispuesto en el Art. 28 CT, para determinar la

situación del partícipe, debían separarse los resultados sin que pudiese ser favorecido

con la deducción de la pérdida tributaria personal del gestor. Es una interpretación libre de

los oficios, ya que ellos chocan con el tenor del Art. 28, porque el SII, esta interpretando

contra ley.

70

Fusión de sociedades por absorción:

Otro mecanismo elusivo para burlar el principio de la personalidad de las perdidas

tributarias fue recurrir a la fusión de sociedades por absorción. La ley 19.738, de 19 de

junio de 2001, introdujo un inciso final al nº 3 del Art. 31, con el objeto de reprimir este

particular mecanismo. Nada se dijo, sin embargo, respecto de la asociación o cuenta en

participación y a lo dispuesto en el Art. 28 del código.

Ejemplo: Cristo redentor compra a Farmacia Francia libre y celebran una fusión por

absorción, una subsiste y otra desaparece. Desaparece Cristo Redentor y en junta

extraordinaria de accionistas, la farmacia Francia Libre cambia de nombre a Cristo

Redentor y se le cambia la razón social. Así, la utilidad de Cristo redentor es absorbida

por la deuda de la farmacia, produciéndose la rebaja de las utilidades a 0 (cero) por varios

años. Esto se manifiesta al nivel de la contabilidad.

Antes de la reforma tributaria, en todo caso, el director nacional del SII interpuso

querellas criminales por un delito tributario, específicamente el del Art. 97 nº 4 inciso 1º. El

asesor fue el primero en caer preso, junto al contribuyente.

III) El objeto de la obligación tributaria:

La obligación tributaria hoy en día es una obligación de dar una suma de dinero. La

cuestión es ¿Cómo se determina esa suma de dinero, es decir, el quantum de la

obligación tributaria? Se recurre a 2 elementos:

- La base imponible.

- La tasa.

La base imponible: es la cuantificación del hecho gravado, también se dice, el hecho

gravado expresado en números. Ej. En el IVA, en la venta la base imponible es el precio y

en los servicios es la remuneración, conforme al Art. 15 del DL 825.

Clasificación de la base imponible:

1. Monetaria y no monetaria :

71

1.1 Monetaria es aquella que se expresa en dinero, en moneda de circulación

corriente. Cuando la base imponible es monetaria la tasa es no monetaria.

Ej. En el IVA, siendo la base monetaria la tasa no lo es, pues se expresa en

un porcentaje; hoy día el 19%. En el impuesto territorial la base imponible es

monetaria y corresponde al avalúo fiscal del predio y la tasa también

corresponde a un porcentaje.

1.2 No monetaria es aquella que se expresa en unidades no monetarias. Por

ejemplo en los peajes, la base imponible seria el paso de un vehículo y la tasa

es monetaria, por ejemplo $1.800.

2. Real y presunta :

2.1 Real: es aquella que corresponde a la realidad de los hechos y puede ser

verificada y se determina mediante contabilidad que puede ser completa o

simplificada o mediante la factura o el contrato.

Un ejemplo de renta real establecida mediante contrato es:

Art. 20 nº 1 letra C de la LIR “En el caso de personas que den en

arrendamiento, subarriendo, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal

de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes,

acreditada mediante el respectivo contrato.”

Si un agricultor es dueño de un predio y lo entrega en arrendamiento,

tributara con una base real o efectiva que corresponderá a la renta de

arrendamiento conforme al contrato de arrendamiento.24

Tratándose de un contribuyente del impuesto de primera categoría, la regla

general es que la base imponible sea real o efectiva y se determine mediante

contabilidad completa.

Las reglas están en el Art. 29 y siguientes. Aquí se da una cadena, que

comienza en los ingresos brutos del Art. 29, menos el costo directo del Art. 30

24 En este contrato debe darse cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 75 bis CT.

72

llegamos a la renta bruta, menos los gastos necesarios del Art. 31 llegamos a

la renta líquida. Más menos los ajustes de los arts. 32 y 33, recién llegamos a

la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, que es igual a la

base imponible.

Siempre que el resultado sea positivo (puede ser negativo) le aplicamos la

tasa del impuesto (17%), que es no monetaria por ser la base monetaria, y

nos da el impuesto determinado. Menos los créditos contra el impuesto (Ej.

Los del Art. 33 bis) nos da el impuesto a pagar. (No siempre hay créditos

contra el impuesto y si no los hay, el impuesto determinado es igual al

impuesto a pagar).25

Ingresos brutos (art.29)

- Costo Directo (art. 30)

Renta Bruta

- Gastos Necesarios (art.31) =

Renta Liquida

± Ajustes de art. 32 y 33

Renta liquida imponible de primera categoría = Base imponible.

Dijimos que la regla general era la renta efectiva mediante contabilidad

completa, según el Art. 17 inc. 1º CT y en el inciso final del Art. 68 de la LIR.

La contabilidad simplificada supone llevar un solo libro o planillas de ingresos

o gastos, pero es excepcional y requiere por regla general, resolución previa

del director regional.

25 En este caso, es el legislador en resguardo del interés fiscal quien ha fijado las reglas conforme a las cuales el contribuyente debe determinar la base imponible del impuesto de primera categoría. Lo que significa que el resultado del balance tributario puede diferir del balance contable financiero.

73

2.2 Presunta: es aquella que se establece a priori por el legislador mediante una

presunción legal y cuyo fundamento puede ser el establecimiento de una

franquicia tributaria o como un mecanismo de fiscalización. Cuando se

establece como franquicia la presunción es de derecho y cuando se establece

como mecanismo de fiscalización, la presunción es simplemente legal.

· La renta presunta como franquicia tributaria:

Tratándose del impuesto de primera categoría, actualmente gozan de renta

presunta como franquicia tributaria:

- Agricultores

- Transportistas

- La pequeña y mediana minería que cumplan ciertos requisitos.26

Situación de la renta presunta en la agricultura:

¿A cuánto asciende la presunción de la renta?

Hay que distinguir:

1.- Si se trata del propietario o usufructuario del predio agrícola: el legislador

presume de derecho una renta anual equivalente al 10% del avalúo fiscal de él o de los

predios.

Por lo tanto, si el avalúo fiscal vigente es de 100 millones, la renta presunta

corresponde a 10 millones de pesos y sobre esa suma se aplica la tasa del impuesto de

primera categoría, que es de 17%, es decir, el impuesto determinado asciende a

1.700.000 pesos y en contra de esa suma puede deducirse como crédito, el impuesto

territorial pagado del ejercicio. Si la diferencia es a favor del contribuyente no se devuelve

(muchas veces no se paga el impuesto de primera categoría porque la contribución de

bienes raíces es igual o superior al impuesto de primera categoría determinado y allí la

renta presunta constituye una franquicia tributaria).

26 Son lo que más efecto social y político producen cuando se movilizan, por ellos se les beneficia con la renta presunta.

74

2.- Si se trata de un arrendatario o cualquier otro mero tenedor: la ley presume una

renta igual al 4% del avalúo fiscal, pero en este caso no hay derecho a deducir el

impuesto territorial pagado.

Respecto del impuesto global complementario, el legislador, en el mismo ejercicio

considera que estas rentas presuntas han sido retiradas por los dueños de la empresa y

en consecuencia se afectan con este impuesto, Art. 14 letra B nº 2 de la LIR.

Si el contribuyente de primera categoría es una sociedad de personas, estas

rentas se consideraran retiradas por los socios personas naturales en proporción a su

participación en las utilidades según el pacto social.

Requisitos para gozar de renta presunta en la primera categoría:

Hasta la reforma tributaria de 1990, el único requisito era no ser sociedad

anónima. Esta reforma tuvo por objeto circunscribir las franquicias tributarias a los

pequeños y medianos agricultores, dejando fuera a los grandes, especialmente a los de

exportación de productos. Por otro lado, esta misma reforma tuvo por objeto evitar el

llamado “trasvasije” de rentas, esto es, la práctica de eludir o disfrazar rentas obtenidas en

una actividad distinta de la agricultura (renta efectiva y contabilidad completa) bajo una

renta presunta.

Luego de la reforma, los requisitos son:

a.- Si las ventas netas (ventas sin considerar el IVA) anuales no superan las 1000

UTM, el requisito es no ser sociedad anónima.

b.- Si las ventas netas anuales superan las 1000 UTM, los requisitos son:

b.1 No ser Sociedad anónima.

b.2 Si se trata de una sociedad de personas, comunidad o cooperativa agrícola,

sus miembros solo pueden ser personas naturales.27

27 Si la integran personas jurídicas, denota una complejidad, por lo tanto no operaría la renta presunta que tiene por objeto simplificar la operatoria tributaria para el agricultor.

75

b.3 No desarrollar otra actividad por la cual se deba declarar el impuesto de

primera categoría según renta efectiva y contabilidad completa (así se pretende

evitar el trasvasije de rentas de un giro a otro).

Este requisito exige tener claridad sobre el concepto de actividad agrícola28

y de los criterios administrativos pronunciados por el SII.

El problema se da si se modifica la materia prima. Por ejemplo, si simplemente

vendemos las manzanas es claro que estamos ante actividad agrícola, pero si se

modifican (las hacemos compota), se da un problema.

Se señala que la actividad forestal es actividad agrícola hasta la corta del bosque.

Si los trozos pasan por la huincha del aserradero es actividad industrial. Para no

perder la renta presunta, es más conveniente vender los bosques antes, o crear

otra persona jurídica que administre el aserradero, con RUT distinto, pagando

impuesto de primera categoría, pero el RUT que desarrolla la primera actividad

seguirá sujeto a renta presunta.

c.- Las ventas netas anuales no deben superar las 8.000 UTM, con el objeto de

circunscribir las franquicias a los pequeños o medianos empresarios y dejar fuera a los

grandes empresarios del sector.

La ley 19.571 de 1998, que modifico el DL 701 sobre fomento forestal, agregó que

si se trataba de la venta de bosques o plantaciones, el tope para estos efectos es de

24.000 UTM en un periodo móvil de 3 años, esto porque ellos venden cada 20 años, y

fácilmente ese año se pasan de los 8.000 UTM. Por ello, en este caso, sube de 8 mil a 24

mil UTM, en un periodo móvil de 3 años, lo que significa que en un año puedo vender 23

mil UTM y si en los próximos 2 años no vendo más de 1000 UTM, no se pasa de los 24

mil UTM.

Con posterioridad, el SII ha dicho que aparte de estas ventas forestales, con tope

de 24 mil UTM, debe adicionarse otras 8 mil UTM por año, respecto de los productos

agrícolas propiamente tales. Es decir, si aparte de la actividad forestal, el empresario tiene

ventas de productos agrícolas, como cerdos, frutas, etc., el tope sube otras 8 mil UTM.

28 Existe un concepto de “actividad agrícola” en el reglamento de la actividad agrícola.

76

Se debe tener en cuenta que para el cálculo de los topes existen normas de

relación, esto es, si una persona natural esta relacionada con una sociedad o con alguna

comunidad agrícola y es dueña del 10% o más del capital social o de las utilidades, o

tiene la administración, las ventas deben colacionarse. Si todas ellas superan los topes,

todas las sociedades, comunidades y personas naturales socios o comuneros agricultores

pierden la franquicia.

**Un señor vende 21.000 UTM al año. Tiene 3 predios y tiene 3 hijos. El señor

piensa que si constituye 3 sociedades, siendo él dueño del 80% del capital de cada una y

el 20% de cada uno de sus hijos, y cada sociedad vende 7 mil UTM, sigue tributando bajo

renta presunta. No, porque existen normas de relación y si existen varias sociedades de

giro agrícola, relacionadas por una sola persona natural, que es socia en todas las

sociedades, que tiene el 10% o más del capital o de las utilidades o que tiene la

administración, todas las sociedades y todos los socios personas naturales agricultores

deben tributar con renta efectiva y contabilidad completa. El legislador se anticipa a la

jugada del señor. Todos los socios personas naturales y jurídicas pasan a tributar con

renta presunta, individual y conjuntamente. Si el socio no tiene el 10% o más del capital o

de las utilidades o no tiene la administración, entonces no se produce el contagio.

¿Qué sucede si el contribuyente supera estos topes en un ejercicio?

Debe tributar con renta efectiva y contabilidad completa a partir del 1 de enero del

año siguiente y solo puede volver a renta presunta si durante 5 ejercicios comerciales

consecutivos no obtiene renta.

Por lo tanto, si se va a pasar del tope, hay que pasarse con todo, porque va a ser

el último ejercicio con renta presunta.

La ley por otra parte, con el objeto de evitar la elusión, mediante la transferencia

del predio estableció una norma de contagio.

Norma de contagio:

77

El mismo señor anterior, vende 20 mil UTM, por lo tanto el 1 de enero de 2008

tendrá que tributar con renta efectiva y contabilidad completa, entonces en octubre el

contador le dice que se pasaron de las 8 mil UTM. El señor entonces, les vende los

predios a sus hijos, y ellos seguirán tributando con renta presunta. El legislador no lo

permite.

La norma de contagio es: El adquirente de un predio agrícola debe tributar con

renta efectiva cualquiera sea su régimen tributario, si la adquisición se produce en el

primer ejercicio en que el vendedor debe tributar con renta efectiva o en el ejercicio

inmediatamente anterior.

En el ejemplo anterior, si vende el predio durante el año 2008 y el 2009 el

adquirente deberá tributar con renta efectiva y contabilidad completa, porque se produce

el contagio. Pero al tercer año, es decir, el 2010 podrá vender sin problemas. El contagio

no dura para siempre.

La razón de ser de esta norma es evitar que se eluda el sistema de renta efectiva y

contabilidad completa, pero por otro lado, debe proteger a los predios agrícolas, porque si

el contagio produjera efectos eternamente hacia adelante los predios dejarían de ser

predios agrícolas y pasarían a ser predios forestales, porque las forestales son todas

sociedades anónimas y no les interesa el régimen tributario. Por ello el contagio es

temporal.

¿Qué sucede si el agricultor tiene su predio en un sector sin movimiento?

Como ya no tiene movimiento, y esta obligado por una presunción de derecho a

tributar por renta presunta, puede optar y pedir tributar con renta efectiva, pero esta

decisión es irrevocable.29

En cuanto afecto al régimen de renta presunta,

El agricultor o cualquier otro contribuyente sujeto al mismo régimen, no está obligado a

llevar libros de contabilidad. No obstante que sea conveniente llevarlos, pero solo para

efectos de lo dispuesto en el Art. 71 de la LIR, esto es si en un procedimiento de

fiscalización de justificación de inversiones del Art. 70, alegare que el origen de las

29 En la escritura de venta o de arrendamiento del predio el dueño debe dejar constancia del régimen tributario que tiene.

78

mismas se hallare en rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, tal norma

le impone probarlo mediante contabilidad fidedigna.

Ej.

· Avalúo fiscal del predio = 100 millones.

· Renta presunta = 10 millones

· Facturo en el año = 180 millones. (Hay una diferencia entre la renta presunta y la renta

efectiva entonces de 170 millones)

Luego, se viene su hijo a la Universidad y el agricultor le compra un departamento

cerca de la U, que además le sirve de inversión. Viene y compra el departamento, en 70

millones pagados al contado y en dinero efectivo. El otro año, lo llama el SII, diciéndole

que registra una inversión, en este caso el departamento, entonces se le pide justificar la

inversión. El señor le dice que lo compró el 25 de febrero de 2009 y el 24 de ese mismo

mes, recibió la factura por una venta de 180 millones y le señala la factura y el libro de

ventas. Entonces el SII le dice que pretende justificar el origen de una inversión alegando

rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho. El señor puede justificar 10

millones, que corresponde a la renta presunta, el resto no.

De acuerdo al Art. 71 de la LIR: “Si el contribuyente alegare que sus ingresos o

inversiones provienen de rentas exentas de impuestos o afectas a impuestos sustitutivos,

o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá

acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará

el director.”

El director regional estableció que la contabilidad fidedigna es contabilidad

completa, entonces cómo se da esto, si en la presunción de renta se señala que no se

necesita contabilidad y ahora en el caso si se necesita. Por ello es mejor timbrar los libros

de contabilidad, no para declarar el impuesto sino para justificar inversiones.

Renta presunta de los bienes raíces no agrícolas: Art. 20 nº 1 letra D.

¿Cuáles son las rentas de los bienes raíces no agrícolas?

Principalmente son rentas de arrendamiento. En este caso la renta presunta es

igual al 7% de avalúo fiscal de él o de los inmuebles.

79

Renta presunta = 7% del avalúo fiscal.

Bienes raíces no agrícolas

Renta efectiva Contabilidad completa.

Contabilidad simple.

Requisitos para tener derecho a la presunción:

- No ser sociedad anónima

- Que las rentas de arrendamiento sean inferiores al 11% del avalúo fiscal del

inmueble.

El contribuyente podrá optar por la renta efectiva. El 11% señalado proviene de la

antigua ley de arrendamiento, en que el arrendamiento no podía superar el 11% del

avalúo fiscal.

Estos contribuyentes también tienen derecho a deducir como crédito contra el

impuesto determinado, el impuesto territorial pagado del ejercicio.

· Renta presunta como mecanismo de fiscalización.30

En este caso el legislador establece la presunción de renta, sea porque se carece

de antecedentes para determinar la renta efectiva, o como reacción a la conducta elusiva

del contribuyente.

1. Renta presunta cuando se carece de antecedentes para determinar renta efectiva:

a.- La situación que se produce por la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o

documentación soportante (art. 97 nº 16 CT).

En este caso, conforme al inciso 2º del art. 65 CT, se presume la base imponible

de los impuestos de la LIR. Será la que resulte de aplicar, sobre el monto de las rentas

anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las

empresas análogas o similares. El porcentaje máximo aludido será determinado por el SII

con los antecedentes de que disponga. Cuando se pierde la contabilidad no se puede

acreditar la renta efectiva, entonces en este caso la ley determina una presunción de

30 Colesterol malo, le llama el profesor.

80

renta, conforme a los antecedentes con que cuente el servicio. Esta es una presunción

simplemente legal.

b.- La renta mínima imponible del art. 35 de la LIR:

Art. 35 “Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y

fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume

que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría

es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas

realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por el director regional, tomando

como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este

concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza.

Corresponderá, en cada caso, al director regional, adoptar una u otra base de

determinación de la renta.

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio

de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso

fortuito”

¿Cuál es la diferencia con el art. 65 inc. 2º?

Es que en el artículo 65 la falta de antecedentes tiene una causa precisa que es la

pérdida de los libros de contabilidad en la situación del art. 97 nº 16.

En todos los demás casos se aplica el art. 35. La presunción por lo tanto, es

distinta.

¿En que casos podemos utilizar esta norma?

Por ejemplo, un contribuyente que tributaba con renta presunta pero en realidad,

conforme a la ley debía tributar con renta efectiva y contabilidad completa. Luego, se

carece de antecedentes porque simplemente el contribuyente no los tiene. No estamos

ante la situación del art. 97 nº 16, en que se llevaba contabilidad pero se perdió o inutilizó.

La norma del art. 35, es menos severa que la del 97 nº 16, porque ahí la

presunción de renta es igual a un porcentaje máximo de la utilidad y en el art. 35 es igual

al promedio o a un porcentaje del capital efectivo invertido en la empresa, uno u otro

según lo elija el director regional del SII.

En todo caso es importante tener presente lo señalado en el inciso 2º del 35: “No

se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la

81

Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso

fortuito”.

¿Qué se entiende por caso fortuito? El legislador emplea la expresión caso fortuito

no en el sentido del art. 45 del código civil.31 Debe entenderse en su sentido natural y

obvio. Todas estas son presunciones simplemente legales.

¿Cómo se determina la renta imponible si no opera esta presunción legal? Tendríamos

que ir a la realidad y determinar en base a los antecedentes.

2.- Renta presunta como reacción a un comportamiento elusivo por parte del

contribuyente.

Es lo que ocurre en el caso de justificación de inversiones (o inversiones no

justificadas) presunciones legales del art. 70 inc. 2º, el art. 21 inciso 2º de la LIR y el art.

76 inciso 2º del DL 825, denominada por el profesor “Trilogía Maldita”.

- Art. 70 inciso 1º: establece una presunción. Si gasto un millón de pesos, hay

una presunción simplemente legal de que yo tengo una renta de al menos un millón de

pesos. Es legal porque se puede destruir la presunción.

Ej. Puedo haber recibido un crédito por 20 millones y los gasto, o me gano la

lotería, etc.

La renta en este caso actúa como método de fiscalización, porque carga el peso

de la prueba al contribuyente.

El art. 70 inciso 2º dice: “Si el interesado no acredita el origen de los fondos con

que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden

a utilidades afectas al impuesto de primera categoría según el nº 3 del Art. 20 o

clasificadas en la segunda categoría conforme al nº 2 del Art. 42, atendiendo a la actividad

principal del contribuyente”.

El SII tendrá que acreditar la existencia del gasto, desembolso o inversión no

justificada y una vez determinada corresponde probar al contribuyente el origen de los

fondos. ¿Y como lo hará? En primer lugar con la declaración de impuestos. El Art. 70

señala que si el contribuyente no acredita se presume con corresponden a la rentas

31 En cambio, el art. 97 nº 16 dice la perdida no fortuita, lo cual es una diferencia importante, porque se ha dicho en un fallo por la Corte Suprema que al referirse a una perdida no fortuita se está utilizando la expresión en su sentido natural y obvio y no en el sentido del caso fortuito del art. 45 del CC

82

señaladas en el mismo articulo. Por lo tanto si no justifica, el legislador aplica esta

presunción.

- Art. 21 inciso 2º: dice que si se trata de una empresa que declara renta efectiva

en la primera categoría, y si se le ha aplicado la presunción de renta del Art. 70, se

presume de derecho (aunque no lo dice la ley) que corresponde a un retiro presunto y

por lo tanto se le afectará, en cuanto a retiro presunto, con el impuesto global

complementario al dueño de la empresa, persona natural con domicilio y residencia en

Chile.

- Art. 76 inc. 2º del DL 825 dice que si se trata de un contribuyente del IVA,

respecto del cual le ha presumido renta conforme a la ley de la renta, se presumirá

además que corresponden a ventas no declaradas.

El Art. 70 parte de un gasto, un desembolso o inversión no justificada. Se ha

fallado que un depósito no es un gasto, un desembolso o una inversión. ¿Cómo se

justifica? Habrá que distinguir, porque si el contribuyente goza de renta presunta, no esta

obligado a llevar contabilidad, podrá probar con todos los medios de prueba. En cambio,

si está obligado a llevar contabilidad, deberá acreditar el gasto, desembolso o inversión

con la contabilidad pertinente.

Art. 70Gasto, desembolso o

inversión no justificada

Se atiene a la actividad principal del contribuyente.

Renta omitida o no declarada.

Imp. 1ª categoría del nº 3 del Art. 20 LIR.

Imp. 2ª categoría del Art. 42 nº 2 LIR = IGC

83

Ej. Lo no justificado es una inversión de 100 millones. El señor va a tener 30

millones con lo cual justificar porque fue su renta durante ese año. Si no los logro justificar

el SII la considera una renta no declarada.

Ahora bien, si no logra justificar se le hace otra pregunta, ¿Cuál es su actividad

principal? Si es una empresa, suponiendo que es la sociedad Poco a Poco LTDA y el

dueño es un señor con el 80% y una señorita con el 20%. La sociedad es contribuyente

de primera categoría (comercio e industria) por lo tanto se le va a liquidar el impuesto de

primera categoría, con una tasa del 17%, sobre la base imponible que es la inversión no

justificada, que asciende a 100 millones, por lo tanto el impuesto es de 17.000.000.- Esto

es la primera liquidación.

Luego, el Art. 21 inc 2º, en este caso, dice “renta presunta = retiro presunto”, por lo

tanto Impuesto Global Complementario a prorrata de la participación social de los socios.

Estos significa que el contribuyente va a tener que considerar un retiro por la parte de las

utilidades que correspondan en la renta presunta porque va a ser un retiro presunto,

conforme al Art. 21 inc 2º en relación al Art. 70. Es decir, este señor va a tener que

considerar en su declaración de IGC 80 millones más y la señorita 20 millones más. Así,

la segunda liquidación es en relación al sujeto. Así, suponiendo, sin aplicar la escala de

tasas, la liquidación sería:

· Señor de 80%: Liquidación nº 1 IGC = $25.000.000.-

· Srta. de 20%: Liquidación nº 2 IGC = $1.500.000.-

El costo tributario de la aplicación de estas presunciones es altísimo y a estas

alturas tenemos que vender el departamento de la inversión para pagar el impuesto.

PERO, si esta empresa es contribuyente del IVA se le aplica otra presunción, contenida

en el Art. 76 del DL 825, en que la renta presunta es igual a ventas no declaradas, que es

igual al IVA.

Otro ejemplo para entender: Una empresa cuyo giro es la compra y venta de

calefactores, por lo tanto es contribuyente del impuesto de primera categoría y

contribuyente del IVA. Se compra un inmueble, en 100 millones que paga al contado y en

dinero efectivo, pero no puede justificarlo porque tiene un desorden de contabilidad, en

que no cuadra. En Art. 70 dice que si la persona no logra justificar la inversión, se

presume que es una renta que no declaró, es decir, los 100 millones.

¿Qué impuesto le aplico a esa renta? Hay que atender a su actividad principal.

Como es una empresa de primera categoría se le aplica el impuesto de primera categoría,

84

por lo tanto a los 100 millones se le aplica el 17%. Pero luego, el legislador presume que

esas rentas no declaradas fueron retiradas por los dueños de la empresa. Se gravan vía

retiro presunto, Art. 21 inc 2º, y se grava a los dueños de la empresa en su declaración de

IGC, siempre que el dueño sea persona natural con domicilio o residencia en Chile. Como

ese señor tiene una renta presunta, el legislador le atribuye a cada socio, un retiro

conforme a su participación en la escritura social, por lo tanto le liquidan nuevamente su

IGC, con una base imponible, considerando $80.000.000.- más por un lado y

$20.000.000.- por otro, supuesto que son 2 socios, uno con el 80% de participación y otro

con el 20%, que se suman a lo que ya habían considerado como base imponible cuando

no declararon estas rentas. Por ende si antes había declarado $20.000.000.-, se le suman

los $80.000.000.- de esta presunción, por lo tanto ahora se vera en la escala de tasas con

$100.000.000.- y no 20 como antes. Pero aquí no termina todo, porque este contribuyente

es además contribuyente del IVA, compra y venta de bienes, por lo tanto vamos a

considerar esos $100.000.000.- como una venta no declarada, y le vamos a afectar el

IVA, por lo tanto se toman los $100.000.000.- y se le aplica la tasa del 19% y tenemos

otros $19.000.000.-

Al final paga un total, en virtud de la trilogía maldita, de 19 + 25 + 17 =

$61.000.000.- en total.

(OJO, en el segundo certamen no preguntara esto, sino en el tercero, esto es solo

para captar que la renta presunta puede actuar como método de fiscalización, ya que

faltan elementos aún).

La tasa del impuesto.

Es el monto del impuesto por unidad de base.

Clasificación de la tasa:

1.- Tasas monetarias y tasas porcentuales:

- Tasas monetarias: son aquellas que se expresan en moneda.32

32 Como la tasa se expresa en moneda y para precaverse de la inflación, la ley contempla mecanismos de actualización. En el caso especifico del impuesto de timbres, así se contempla en el Art. 30. “Las tasas fijas de este decreto ley podrán reajustarse semestralmente por medio de un decreto supremo hasta en 100% de la variación que experimente el IPC, en los periodos comprendidos entre el 1º de noviembre y el 30 de abril y entre el 1º de mayo y el 31 de octubre del año siguiente, con vigencia desde el 1º de julio del 1º de enero del año que corresponda respectivamente”.

85

2.- Tasas fijas y tasas variables:

- Tasas fijas: la alícuota es la misma cualquiera sea la base imponible.

Ej.: la tasa del impuesto de primera categoría en la renta, es el 17% o la tasa del

impuesto al valor agregado, que es del 19%.

- Las tasas variables : son aquellas que varían en función de la base. Teóricamente

pueden ser progresivas o regresivas. En el primer caso la tasa aumenta a medida

que aumenta la base y en el segundo la tasa disminuye a medida que aumenta la

base.

3.- Tasas progresivas, tasas regresivas y tasa marginal:

- Tasa progresiva : cuando la tasa aumenta a medida que aumenta la base.

- Tasa regresiva : cuando la tasa disminuye a medida que aumenta la base.

Por razones obvias no hay impuestos de tasa regresiva. Lo que si existen son

impuestos con efectos regresivos. Por ejemplo: el IVA, en que el ingreso es igual al

consumo más en el ahorro, de tal manera que a mayor ingreso mayor ahorro y por ende

menor porcentaje del ingreso afecto a impuesto, pero esto en el modelo teórico. Un

ejemplo histórico de un impuesto con efecto regresivo es la antigua tasa adicional del Art.

21 de la LIR. Se trataba de un impuesto cuya tasa era del 40%, aplicable a las rentas

devengadas de las sociedades anónimas y que constituía un anticipo del global

complementario de los accionistas. Estos al percibir los dividendos debían declararlos en

su global y en esa oportunidad tenian derecho a un crédito contra el impuesto

determinado por el monto resultante de aplicar la tasa del 40% a los dividendos incluido

en la renta global y que fueron afectados por la tasa adicional. La regresividad se

producía por el hecho de que si por aplicación del crédito se generaba un excedente, este

no se devolvía. De esta forma, los pequeños accionistas, cuyas rentas quedaran

comprendidas en los tramos bajos del global no podían recuperar la totalidad del impuesto

anticipado, situación que no ocurría respecto de los grandes accionistas, los que

aprovechaban la totalidad del crédito del 40%.

El fundamento de esta norma es obligar a distribuir las utilidades en el mismo

ejercicio en que devengan la utilidad, a nivel de sociedades anónimas, ya que en ese

86

entonces se estimaba que el mercado era el gran asignador de recursos. Esto porque si

yo pago la tasa adicional hoy y distribuyo en 5 ejercicios más, en ese momento los

accionistas van a poder hacer uso del crédito contra el impuesto, por lo tanto la idea es

que pase el menor tiempo posible, entre el ejercicio tributario en que la SA paga la tasa

adicional y el ejercicio en que el accionista hace valer el crédito contra el global

complementario, es decir, en el mismo ejercicio del devengo y percepción del utilidad por

la sociedad anónima y pago la tasa adicional, se distribuye el dividendo y se paga el

Global Complementario y se hace uso del crédito.

El objetivo económico era que las SA para crecer no lo hicieran vía capitalización

de utilidades, sino mediante la emisión y colocación de estas acciones en la bolsa de

comercio. El mercado iba a asignar este bien escaso que es el capital. Así, se castigaba a

la empresa que no distribuía sus utilidades y las capitalizaba, porque, si obtenía 100

millones de utilidades tenía que pagar como anticipo del global complementario 40

millones, entonces no podía capitalizar los 100, sino solo 60.

Después de la reforma del 84, el sistema persiguió lo contrario, el crecimiento de

las empresas vía capitalización de las utilidades y por lo tanto se derogó la tasa adicional.

- Tasa marginal : se refiere a la tasa más alta que alcanza la renta de un

contribuyente en una escala progresiva.

¿Cuál es la tasa marginal más alta en el IGC en Chile? Es de 40% conforme al Art. 52 de

la LIR, en la parte que exceda las 150 UTA. Conforme a la tabla vigente para el año

tributario 2007, si una persona tiene una renta superior a 57.000.000.- anuales, va a

quedar en el tramo del 40%, su tasa marginal será del 40%. Esto es una progresión

graduada, lo que no significa que toda la renta pague la tasa marginal, porque no es

progresión global, sino que solamente el peso que coloque sobre los 57.000.000.- pagara

el 40%.

Los impuestos progresivos o de tasa progresiva, pueden a su vez ser:

a.- de progresión graduada;

b.- de progresión global.

En ambos casos la ley contempla una escala de tasas que va aumentando a

medida que aumenta la base. Sin embargo, si la progresión es global la tasa

correspondiente al tramo respectivo se aplica sobre toda la base. En cambio, cuando la

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progresión es graduada, la base debe descomponerse, aplicándose a cada tramo la tasa

respectiva. Ej. LIR del impuesto global complementario (Art. 52) y del impuesto único de

los trabajadores dependientes (la escala de tasas esta en el Art. 43 nº 1)

Ejemplo de determinación del IGC:

RNGA (renta neta global actualizada) = 65 UTA

Valor UTA = $378.852.-

Renta anual en pesos = $24.625.380.-

1.- Método legal: para determinar el IGC en este caso, debemos ver la ley, en el Art. 52

de la LIR. Se descompone la base aplicándose a cada tramo la tasa respectiva. Así:

13,5 UTA -- exentas = 0.-

16,5 UTA – 5% = 0,825 UTA

20 UTA – 10% = 2,00 UTA

25 UTA – 15% = 2,25 UTA

Total impuesto determinado: 5,075 UTA = $1.922.673,9.-

2.- Método práctico: aplicación de la tabla proporcionada por el SII. Para simplificar el

cálculo, el SII pone a disposición de los contribuyentes una tabla de matemática

financiera, que opera como si la progresión fuera global. Es decir, se ubica la renta en la

tabla y se aplica al total de ella la tasa correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa

global a la escala graduada, la tabla contiene una “cantidad fija a rebajar”.

En el ejemplo:

DESDE HASTA FACTOR Cantidad a rebajar

0 5.114.502 Exento 0.-

5.114.502 11.365.560 0,05 255.725,10.-

11.365.560 18.942.600 0,1 824.000,03.-

18.942.600 36.519.640 0,15 1.771.133,10.-

88

** Se toman entonces los 24.625.380.-, que quedan en el 4º tramo, se multiplica por el

factor que es 0,15, que nos da, $3.693.807.-, menos la cantidad fija a rebajar de

$1.771.133,10 de lo que resulta $1.922.673,9.- (En el ejemplo el profesor uso la tabla

correspondiente al año pasado, los valores cambiaron este año).

4.- Tasa promedio y tasa media (o incidencia real del impuesto):

- La tasa promedio : corresponde a la suma de todas las tasas aplicadas a la base,

divididas por el número de tramos considerados. En el ejemplo, la tasa total es 30

(5+10+15 = 30), dividido por 4, la tasa promedio es de 7,5%.

- La tasa media : indica la real incidencia de un impuesto de progresión graduada

cuando los tramos tienen distinta extensión y se determina dividiendo el monto del

impuesto determinado por la base imponible y multiplicando el resultado por 100.

En el ejemplo:

Imp. Determinado: 1.922.673,9 / 24.625.380 x 100 = 7,80%

Lo anterior significa que para que una persona que tiene una renta de

$24.625.380.- la incidencia del IGC es de un 7,80%.

El concepto de tasa media tiene aplicación en el Art. 54 nº 3 de la LIR. Esta

disposición obliga a colacionar en la base imponible del IGC las rentas exentas del tributo

o afectas al impuesto único del Art. 42 nº 1, para los efectos de subir, si procediere, el

tramo de la escala. El impuesto se determina, como si esas rentas estuvieran gravadas,

pero como no lo están, le otorga al contribuyente un crédito (Art. 56 nº 2) por la tasa

media que según la escala resulte para el total de las rentas. [Ver la redacción del inciso

2º del nº 3 del Art. 54]

Gráficamente podríamos decir que el legislador incluye en la base imponible del

global, las rentas exentas, como piso, con el objeto de que las rentas afectas suban de

tramo. Calculado el impuesto con el conjunto de las rentas (gravadas y exentas). La ley

reconoce que parte de esas rentas no están gravadas y para corregir su inclusión, le

reconoce al contribuyente un crédito por la tasa media que habría afectado a la referidas

89

rentas. En otras palabras, para determinar ese crédito ya no se considera las rentas

exentas en la parte baja de la escala sino que las estima repartidas a lo largo de ésta.

Siendo la tasa media la incidencia real de un impuesto progresivo, cada vez que

se desee conocer cuánto paga de impuesto una persona en este caso, es necesario

calcular la tasa media. El resultado será la real incidencia del tributo para ese

contribuyente.

5.- Tasas legales o nominales y tasas efectivas o reales:

Esta es una clasificación con un enfoque más propio de un análisis económico.

· Tasa legal o nominal: es aquella que aparece indicada en la ley.

· Tasa real o efectiva: es la que realmente soporta el contribuyente.

Ej. En el impuesto ya derogado, conocido como la tasa adicional del Art. 21, la tasa

nominal era del 40%. La base imponible era la renta líquida imponible de primera

categoría. Sin embargo, para calcular el impuesto, la ley permitía deducir de la base

imponible, el impuesto de primera categoría pagado con esas mismas rentas, cuya tasa

era del 10%, de manera que la tasa real era del 36%.

RLI = 100

Tasa = 10%

Imp. Art. 21 = 100 – 10 (imp. de 1º categoría pagado) = 90. El 40% de 90 es 36%.

La determinación de la obligación tributaria.

Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, del

contribuyente o del juez, destinados a establecer en cada caso particular la configuración

del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la

obligación.

¿Quién determina la OT?

1.- En primer lugar el contribuyente. En nuestro país es la regla general, ya que los

impuestos en chile, por regla general, son sujetos a declaración, por ende se pagan previa

declaración hecha por el contribuyente.

90

2.- La administración tributaria, específicamente, tratándose de los impuestos fiscales

internos, por el SII.

Al efecto hay que distinguir:

· Si el impuesto no es sujeto a declaración: la determinación se efectuará a

priori por la administración tributaria, mediante un acto administrativo por escrito que se

denomina giro u orden de ingreso. Ej. Impuesto territorial.

· Si el impuesto es sujeto a declaración: la administración, a posteriori, efectúa

la determinación mediante un procedimiento de fiscalización, más o menos complejo

(requerimiento, citación, giro y declaración), para el caso que la declaración no se

presente o la presentada adolezca de errores u omisiones en perjuicio del fisco. La

determinación en este caso se expresará siempre mediante un acto administrativo, esto

es, la liquidación y/o giro de los impuestos.

3.- Por el juez. Excepcionalmente la OT es determinada por el juez, como acontece con el

impuesto de herencias y donaciones, cuando la sucesión es testada, ya que si es

intestada es administrativa.33

IV. La causa de la obligación tributaria .34

Aquí también existen casualistas y anticausalistas. En nuestro país la causa se

concibe como un elemento de existencia de las obligaciones contractuales. Siendo la OT,

por su parte, ex lege, es discutible su aceptación.

Obligaciones accesorias.

Estas obligaciones tiene por objeto facilitar la fiscalizaron y la recaudación de los

impuestos y no solo pueden recaer sobre los contribuyentes sino también respecto de

terceros.

33 [Si la determinación la efectúa la administración, es posible que el contribuyente la impugne y en definitiva la existencia o no de una obligación y de su monto, se fije por una sentencia judicial. Tal sentencia sin embargo, simplemente es declarativa y no constitutiva de la deuda]34 Recordar que los elementos de la obligación tributaria son: sujeto activo, sujeto pasivo, objeto y causa.

91

Estas son:

1. La obligación de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT.

2. La obligación de dar aviso de inicio de actividades.

3. La obligación de dar aviso de término de giro.

4. La obligación de llevar libros de contabilidad.

5. La obligación de emitir documentos.

6. La obligación de informar ciertos hechos de significación tributaria.

7. La obligación de presentar declaraciones.

1.- La obligación de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el

RUT.

Art. 66 y 67 CT y el DFL nº 3 de 1969.

La inscripción en el RUT:

Art. 66 “Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones

sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos a impuestos, que en razón de

su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el

Rol Único Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo”.

El reglamento es el DFL nº 3 de 1969.

Dentro de las normas que se pueden destacar del DFL nº 3, está el Art. 10 bis,

incorporado por la ley 18.682 de 1987, conforme al cual las personas naturales podrán

cumplir con esta exigencia mediante la exhibición de su cédula nacional de identidad.

También está el Art. 15, que sanciona diversos actos delictuales asociados con el RUT.

Inscripción en otros registros:

Art. 67 CT la dirección regional podrá exigir a las personas que desarrollen

determinadas actividades, la inscripción en registros especiales, sin perjuicio de las

inscripciones obligatorias exigidas por la ley.

Ejemplo de este último caso, lo dispuesto en el Art. 25 de DL 825 en que se

establece un registro especial de los contribuyentes del IVA, en base al RUT.

92

¿Cómo la ley entiende cumplida esta obligación?

Art. 68 inc. penúltimo CT, se entiende que el contribuyente cumple la obligación de

inscribirse en todos los registros especiales que corresponda sin necesidad de otros

trámites, mediante la declaración de inicio de actividades y conforme a ella, será el propio

SII el que procederá a inscribir al contribuyente en todos los registros que corresponda.

2.- La obligación de dar aviso de inicio de actividades. (Art. 68)

¿Qué se entiende por inicio de actividades? Hasta la ley 19.506 del 30 de julio de

1997, que en su art 68 inc.3 definió la expresión, no existía una definición legal de inicio

de actividades, produciéndose la discusión acerca de qué debía entenderse por tal.35

Art. 68 inciso 3º “Para los efectos de este artículo, se entenderá que se inician

actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento

necesario para la determinación de los impuestos periódicos, que afecten a la actividad

que se desarrollará o que generen los referidos impuestos”.

Después de esta ley, el concepto supone la ejecución de una operación material,

no bastando la declaración efectuada por escritura pública. El legislador atiende a la

realidad. Ej. La sociedad incurre en un gasto, como la compra de una maquinaria o el

arrendamiento de una oficina, o bien la sociedad presta un servicio o vende un bien

porque ahí genera un impuesto periódico.

· Plazo para dar aviso de inicio de actividades: los contribuyentes que se indican en el

inciso 1º del Art. 68 deberán presentar al servicio, dentro de los 2 meses siguientes a

aquel en que comience sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.

Ej. Si el contribuyente da inicio a sus actividades el 08/05/09 el plazo de dos meses vence

el 31 de julio del 2009. La ley dice dentro de los 2 meses siguientes a aquel en que se

inicio la actividad.

· ¿Quiénes deben dar aviso de inicio de actividades? Art. 68 inciso 1º primera parte.

Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas, gravadas en

la 1ª y 2ª categoría a que se refieren lo números 1 letras a y b, 3, 4 y 5 del Art. 20, 42 nº 2

y 48 de la LIR, deberán presentar al servicio….

35 Ej. Una sociedad se constituía legalmente y en sus estatutos se dejaba constancia de que con esa fecha se iniciaban los negocios sociales. ¿Esa declaración era suficiente para que naciera la obligación de dar aviso de inicio de actividades? La ley 19. 506 agregó un inciso 2º, actual inciso 3º al Art. 68 CT que define lo que es dar inicio de actividades.

93

En otras palabras, ¿Quiénes no deben dar aviso de inicio de actividades?

- Los del Art. 20 nº 2, que son las personas que obtienen rentas de capitales

mobiliarios.

- Los del Art. 42 nº 1 que son los trabajadores dependientes.

- Los contribuyentes del Impuesto Global Complementario, que nosotros llamamos

químicamente puros.

· ¿Cómo se cumple esta obligación?

La declaración de inicio de actividades se hará en un formulario único

proporcionado por el SII, físico y, en algunos casos, electrónico, acompañando los

antecedentes requeridos. Estos antecedentes son específicamente:

- individualización del contribuyente

- domicilio

- RUT.

Si es una sociedad:

- los socios,

- el porcentaje participación social

- el giro o actividad, etc.

El inicio de actividades significa el ingreso al sistema.

Cambio, ampliación o eliminación de giro:

Como dijimos, entre los datos mas importantes que se contienen en el formulario

de inicio de actividades, esta, la individualización del giro o actividad, conforme a una

clasificación y un código que al efecto proporciona el SII.

El giro o actividad es importante porque determina entre otras cosas, si se está o

no afecto a IVA, el régimen tributario renta (si es renta presunta o no), la documentación

que se va a timbrar, etc.

Ej. Si uno es abogado, contribuyente de 2ª categoría no van a timbrar facturas,

porque no corresponde, sino boleta de honorarios. Luego, si yo desarrollo una actividad

que queda comprendida en el Art. 20 nº 5 o la clasificación de la ley de la renta, tampoco

me van a timbrar facturas y no pagaré IVA porque presto un servicio del nº 5 del Art. 20 y

94

no de los números 3 o 4. Si soy un industrial no me puedo adscribir al régimen de renta

presunta porque no corresponde. Por ello es importante el giro o actividad.

¿Qué sucede si con posterioridad se pretende desarrollar otra actividad? Lo que

corresponde en este caso es dar aviso al SII, mediante el mismo formulario, modificando,

ampliando o eliminando el giro antes declarado. Lo que no corresponde es dar un nuevo

aviso de inicio de actividades, ya que no lo acepta el SII.

La obligación de poner en conocimiento del servicio las modificaciones importantes de los

datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso anterior.

Así lo establece el inciso final del Art. 68 CT. A partir de este precepto legal, deben

comunicarse “las modificaciones importantes”, como el cambio de domicilio, de

representante legal, de giro, las modificaciones sociales, etc. El SII dictó una circular que

contiene las modificaciones importantes que señala este artículo, pero no es taxativa.

El nuevo inciso final, sin embargo, no indicó un plazo para cumplir con esta

obligación. A partir de esta omisión, el SII a fijado un plazo por la vía administrativa,

que es de 15 días.

No estamos de acuerdo porque en el peor de los casos, el plazo no puede ser otro

que el establecido en el inciso 1º del Art. 68, esto es, 2 meses computados en la forma

que allí se indica.

Infracciones relacionadas con la obligación de dar aviso de inicio de actividades:

¿Qué pasa si no se da aviso de inicio de actividades dentro del plazo legal? La infracción

es la del Art. 97 nº 1: “Art. 97. Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias

serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:

1.º El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de

inscripciones en los roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata

para la determinación o liquidación del impuesto, con multa de una UTM a una UTA.”

Luego, la no presentación de una declaración, que no constituye la base inmediata para la

determinación del impuesto se castiga de la forma prevista, porque si la constituye, como

ocurre por ejemplo en la no presentación de la declaración del impuesto a la renta, la

infracción es la del 97 nº 2.

95

Así, en los números 1 y 2 se sanciona la no presentación de una declaración de

impuestos. En el nº 1 cuando la declaración no constituye la base inmediata para la

determinación del impuesto, la sanción va desde 1 UTM a 1 UTA. En el nº 2, la

declaración constituye la base inmediata para la determinación de un impuesto y la multa

corresponde a un porcentaje en relación al impuesto que se dejo de pagar, con multa del

2%, con un mínimo de 10 y un máximo de 30% de los impuestos adeudados. En este

caso tenemos una infracción bastante menor que la del 97 nº 1.

Bloqueo de inicio de actividades y de timbraje de documentos. Sin respaldo legal, en los

hechos, el SII acostumbra, frente a determinados comportamientos, bloquear a ciertos

contribuyentes el inicio de actividades o el timbraje de documentación tributaria. Se

sostiene que es ilegal e inconstitucional. Ej. Una persona natural que es deudora de

impuestos.

3.- Obligación de dar aviso de término de giro, Art. 69 CT.

Art. 69 inciso 1º: “Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro

comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar

aviso por escrito al servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste

estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento de

expresado balance, dentro de los 2 meses siguientes al término del giro o de sus

actividades”.

¿Qué se entiende por término de giro? A diferencia del inicio de actividades, no existe

aquí un concepto legal.

Los contribuyentes, con el objeto de evitar el término de giro, que supone una

fiscalización estricta, y el devengo del impuesto único del Art. 38 bis, en su caso, suelen

postergarlo, mediante el expediente de presentar declaraciones sin movimientos, para así

quedar cubiertos con los plazos de prescripción. Esto se hacía por un mínimo de 3 años.

El Servicio, para hacer frente a esta situación, mediante circulares y resoluciones, fijó un

criterio administrativo, consagrando el llamado término de giro de oficio, conforme al

cual, la presentación de 12 declaraciones mensuales sin movimiento, supone

automáticamente el término de giro, el cual es cursado de oficio. En nuestro concepto, el

término de giro constituye una situación de hecho que se determina caso a caso.

96

Ej. ¿Qué pasa si yo quiero vender y no me compran? Está la voluntad de

desarrollar el giro y en los hechos no hay ventas, ¿habrá término de giro? El profesor

estima que no, y por ello se analiza caso a caso.

¿Cómo se cumple esta obligación? En verdad se trata de una obligación compleja que

comprende tres obligaciones:

a.- Dar aviso por escrito del término de giro, también mediante un formulario

adhoc.

b.- Presentar un balance final o de término de giro y los antecedentes que el SII

requiera. Este balance comprenderá las operaciones del 1º de enero a la fecha del

término de giro. No obstante, si la fecha de término de giro comprende, al efecto,

dos periodos, deben presentarse balances separados. Es decir, si la fecha de

término de giro es el 10 de marzo de 2008, todavía no se ha presentado la

declaración de impuesto a la renta del año 2007, por lo tanto hay dos balances,

uno del 1º de enero de 2007 hasta diciembre de 2007 y otro del 1º de enero al 10

de marzo de 2008, porque no se puede hacer un balance de 14 meses.

c.- Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance.

En primer lugar, comprende el impuesto de 1º categoría.

En segundo lugar, el impuesto del Art. 38 bis y en su caso, el IVA que se

ocasione por la liquidación del negocio.

Plazo para cumplir con la obligación de dar término de giro: dentro de los 2 meses

siguientes al término de giro o actividades. Por lo tanto si el término de giro se produce el

14 de mayo, los 2 meses corren hasta el 14 de julio. (Ojo, porque en este caso el plazo no

corre igual que en el Art. 68. Pregunta de examen.)

Infracción: si no se da aviso dentro del plazo, se discute si corresponde aplicar la sanción

prevista en el nº 1 o nº 2 del Art. 97. El problema se presentará en caso que el

contribuyente adeude impuestos, con ocasión del término de giro. Si no los adeuda, no

hay duda que la infracción será la del nº 1. El problema se presenta en el caso que una

declaración constituye la base inmediata para la determinación del impuesto.

97

En nuestro concepto la sanción será siempre la del nº 1, porque la multa del nº 2 procede

por el no pago del impuesto y no podría sancionarse la no presentación del aviso por ese

mismo precepto. Sería contrario al principio non bis in ídem, es decir, se sancionaría dos

veces la misma cosa.

Situaciones especiales del inciso 2º del Art. 69 CT.

Se contemplan 3 situaciones especialmente previstas, que son:

1.- Conversión de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza.

2.- Aporte de todo su activo y pasivo de una sociedad a otra u otras.

3.- Fusión de sociedades.

Otras situaciones especiales no contempladas en el inciso 2º del Art. 69:

- División de sociedades.

- Transformación de sociedades.

· La cláusula de garantía tributaria:

De conformidad al inc. 2º del Art. 69, en los casos 1, 2 y 3 arriba enunciados, debe

darse aviso de término de giro, salvo que la sociedad que se constituya se haga

solidariamente responsable, en la respectiva escritura de constitución, de todos los

impuestos que se adeudaren por la empresa individual, o cuando la sociedad que se crea

o subsista se haga responsable de todos los impuestos de la sociedad aportante o

fusionada, en la respectiva escritura de aporte o fusión.

Ésta cláusula de garantía tributaria exime a la empresa o sociedad aportante o

que se disuelve, de la obligación de dar aviso por escrito de término de giro, pero no de la

obligación de confeccionar y presentar un balance de término de giro a la fecha de su

extinción, y las sociedades que se creen o subsistan de la obligación de pagar los

impuestos correspondientes dentro del plazo de los 2 meses.

Además, impide el devengo del impuesto del Art. 38 bis. La cláusula diría así: “La

sociedad que por este instrumento o acto se crea, se constituye en codeudora solidaria de

todas las obligaciones tributarias que tenga o pudiere tener…”.

98

1.- La conversión de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza:

Situación de hecho: Don Mustafá Hernández, RUT 4.000.000.- es dueño de una

ferretería, Estambul, que explota como persona natural, esto es, como Empresa

individual. Pero quiere convertir su empresa en sociedad y para ello requiere un socio al

menos. Ingresa entonces su hijo. Don Mustafá aporta su establecimiento mercantil o

industrial.

** La empresa individual, se compone, en los hechos, por un patrimonio, que tiene un

activo y un pasivo. En el activo tenemos las existencias (mercadería), bienes de activo fijo

y puede estar el inmueble. En el pasivo tenemos las deudas. La empresa se convierte en

una sociedad de cualquier naturaleza, que puede ser una SRL, SA y puede ser, como

veremos más adelante, una EIRL. En este caso se convierte en SA y se llamará ahora

Estambul SA. Se redacta un contrato de sociedad y comparecen don Mustafá y su hijo Alí,

como socios. El capital social ascenderá a 100.000.000.-, divididos en 100 acciones, sin

valor nominal, que se suscriben y pagan en conformidad a la disposición 1ª transitoria.

Don Mustafá suscribe y paga 98 acciones, es decir, 98.000.000.-, mediante el aporte en

dominio de su empresa individual, que se compone de los siguientes bienes: el inmueble,

tasado en la suma de 30 millones, las existencias, que se tasan en 50.000.000.-

En el derecho: por regla general se requiere dar aviso de término de giro para proceder a

la conversión.

En el ejemplo, corresponde a don Mustafá dar aviso, salvo que la sociedad que se

constituya se haga solidariamente responsable de los impuestos que se adeudan por la

empresa individual en la escritura de constitución. Ésta es la cláusula de garantía

tributaria. Pero en todo caso deberá presentar el balance final y pagar los impuestos

correspondientes de la ley de la renta, dentro de 2 meses del Art. 69. ¿Qué impuestos?

El impuesto a la renta de primera categoría del último ejercicio.

El Art. 38 bis por su parte, establece que al término de giro se considerarán

retiradas o distribuidas las utilidades existentes en la empresa con global complementario

pendiente (FUT), lo que significa que estas utilidades, en definitiva, se van a afectar con

una tasa del 35%, menos el crédito por el impuesto de 1ª categoría pagado sobre esas

mismas utilidades.36

36 Lo dicho respecto a la tasa del 35% del impuesto único es sin perjuicio el derecho de los dueños de la empresa de ejercer la opción del inciso 3º del Art. 38 bis.

99

Al término de giro, por consiguiente, se devenga el impuesto único del Art. 38 bis,

a menos que se pacte la cláusula de garantía tributaria.

Efectos tributarios de la conversión:

a.- El aporte de bienes corporales muebles del giro, efectuado por un contribuyente del

IVA en este proceso de conversión, se haya afecto al IVA, conforme a lo dispuesto en el

Art. 8 letra b del DL 825. Este artículo lo asimila a venta. Como esta figura de la

conversión tiene este costo, no se recurre a ella en la práctica.

b.- El remanente de crédito fiscal, que es intransferible, solo puede seguir la suerte del

Art. 28 del DL 825 y el saldo a favor se pierde. Esta es otra razón por la cual en la práctica

no se acude a la conversión.

c.- Siendo las pérdidas tributarias personalísimas, no se traspasan de la empresa

individual a la sociedad que se crea, porque las pérdidas pertenecen al RUT que las

genera.

d.- Término de giro: la empresa individual debe dar aviso del término de giro, salvo que se

pacte, en la escritura, la cláusula de garantía tributaria (inc. 2º del Art. 69 CT).

e.- La conversión y la facultad de tasar del Art. 64 CT.

La conversión supone el aporte en dominio de los bienes del activo de la empresa

individual, lo que, tratándose de un contribuyente que declara renta efectiva en base a

contabilidad completa, tienen asignado un valor libro tributario. Si al aporte se les asigna

un valor superior, el empresario individual obtendrá una renta. En la práctica, en estos

casos, al redactar un contrato de sociedad, se recomienda pedir al contador de la

empresa un certificado con el valor libro de los bienes, para ahorrarse problemas.

De conformidad al Art. 64 CT, el Servicio puede ejercer la facultad de tasar (revisar

el valor asignado a los bienes y darles otro distinto).

Sin embargo, tratándose de un proceso de reorganización de empresas, se

puede asignarles su valor libro tributario y el Servicio queda inhibido de tasar. Se entiende

por proceso de reorganización de empresas aquél que tiene una legítima razón de

negocios y que no tiene por objeto eludir el pago de los impuestos.

100

2.- El aporte de todo su activo y pasivo de una sociedad a otra u otras: requiere, como

regla general, dar aviso de término de giro, salvo que la sociedad que se crea o subsista

se haga responsable de todos los impuestos que adeudaren por la sociedad aportante, en

la escritura de aporte. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen

deberán efectuar un balance de término de giro y las sociedades que se creen o subsisten

pagar los impuestos correspondientes dentro del plazo de 2 meses.

3.- La fusión de sociedades: la fusión, regulada en la ley 18.046, Ley de Sociedades

Anónimas. La fusión puede ser de 2 clases:

- por creación;

- por absorción.

a.- Fusión por creación: dos o más sociedades se fusionan y que se disuelven o

desaparecen, como consecuencia de la fusión, dando lugar a una nueva sociedad.

Lo importantes es que las sociedades primitivas o fusionadas desaparecen.

b.- Fusión por absorción o por incorporación: hay dos sociedades primitivas y en virtud de

la fusión, una de ellas absorbe patrimonialmente a la otra, que desaparece.

De acuerdo al inc. 2º del Art. 69, por regla general, no puede procederse a la

fusión sin dar aviso de término de giro, salvo que en la escritura de constitución se pacte

1

2

3

A

B

101

la cláusula de garantía tributaria, esto es, que la sociedad que se crea o subsista se haga

responsable por los impuestos de la sociedad que desaparece. No obstante la sociedad

que desaparece, debe confeccionar un balance final y pagar los impuestos

correspondientes dentro del plazo de 2 meses.

Efectos de la fusión:

a.- No se grava con IVA la fusión, aunque en el patrimonio de las empresas fusionadas

existan bienes corporales muebles de giro de un contribuyente de ese impuesto, porque el

SII ha dicho que no existe transferencia de dominio, sino, una suerte de especificación de

derechos preexistentes. Esta es una ventaja que presenta la fusión.

b.- La sociedad que se crea debe dar aviso de inicio de actividades.

c.- Las pérdidas tributarias que se registren por las sociedades fusionadas o absorbidas

no se traspasan a la sociedad que se crea o subsiste. Esto porque las pérdidas tributarias

son personalísimas, es decir, son del RUT que las genera.

Hasta el año 2001, este principio era burlado, acudiendo precisamente a la fusión

de absorción (negocio de las compras de pérdidas). La ley 19.738 de 19 de junio de 2001,

puso término a este mecanismo elusivo introduciendo un nuevo inciso final al nº 3 del Art.

31 de la LIR. (Lo veremos detalladamente cuando veamos los gastos necesarios en la ley

de la renta).

d.-. En el caso de la fusión no se entiende devengado el impuesto del Art. 38 bis, por

expreso mandato legal (Art. 14 letra A nº 1 letra c).

“Entendiéndose dentro de ésta última, la reunión del total de los derechos y

acciones de una sociedad en mano de una misma persona”.

Luego, sin don Mustafá Hernández le compra a don Alí Hernández su parte o

cuota de las acciones de la SA, el total de las acciones se reúnen en la mano de una sola

persona, lo que significa la disolución de la sociedad, pero si existen utilidades tributarias

102

con global pendiente en el FUT de Estambul SA, no se aplica el impuesto único del Art. 38

bis del 35%, porque así lo señala expresamente la ley, en el Art. 14 letra A nº 1 letra c.

Situaciones especiales no contempladas en el inciso 2º del Art. 69.

1.- La división de sociedades

2.- La transformación de sociedades

1.- La división de sociedades: una sociedad se divide en 2 o más sociedades. ¿Debe

darse aviso de término de giro? No, porque la sociedad primitiva sigue existiendo,

mantiene su RUT. Por esta razón no está tratada en el inciso 2º del Art. 69.

Las sociedades que se crean como consecuencia de la división deben dar aviso

de inicio de actividades.

La división de sociedades, en cuanto supone una disminución de capital de la

sociedad primitiva, requiere autorización previa del SII (inciso final del Art. 69).

¿Qué pasa si se procede a la división y no hay autorización? El acto es

plenamente válido, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 4 y 108 CT, sin perjuicio

de incurrirse en una infracción. En nuestro concepto en la infracción del Art. 109 CT.

Cuidado, porque no se aplican las normas de interpretación del CC.

No hay IVA en la división porque no hay transferencia de dominio sino una suerte

de especificación de derechos preexistentes.

Efecto en relación al FUT: (Art. 14 letra A nº 1 letra c) en las divisiones se considerará

que las rentas acumuladas en las divisiones se asignan en proporción al patrimonio neto

respectivo. Luego, de acuerdo al Art. 38 bis, si el FUT es positivo se reparte entre las 2 o

más sociedades que surgen como consecuencia de la fusión y si hay pérdidas tributarias,

éstas no se transfieren, porque son personalísimas.

El patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo, por lo tanto puede ser positivo o

negativo. Si una sociedad tiene un patrimonio neto de 100 millones, que tiene un activo de

1.000 millones y un pasivo de 900 millones. Luego, de acuerdo a la norma, si una de las

sociedades resultantes se quedo con el 80% del patrimonio neto efectivo y la otra

103

sociedad tiene el 20% restante, las utilidades acumuladas en el FUT se reparten en esa

misma proporción.

2.- La transformación de sociedades:37

Concepto: Art. 8 nº 13 CT: Se entiende por transformación de sociedades, el cambio de

especie o tipo social, efectuado por reforma del contrato social o del los estatutos,

subsistiendo la personalidad jurídica.

Ej. Una sociedad anónima se transforma en Sociedad de responsabilidad limitada

o viceversa, etc.

También debe tenerse presente que tratándose de una sociedad en que uno de

los socios reúne en su mano todos los derechos sociales, puede transformarse en EIRL,

dentro del plazo 30 días, de conformidad a la ley 19.857, de 11 de febrero de 2003.

Es el cambio de tipo social subsistiendo la personalidad jurídica.

La sociedad que se transforma mantiene su RUT, no hay que dar aviso de término

de giro, no hay hecho gravado en el IVA, no hay problemas con las pérdidas porque

subsiste la personalidad jurídica. No obstante, el cambio de tipo social puede acarrear

otras consecuencias tributarias, como por ejemplo:

a.- Puede dar origen a un cambio de régimen tributario, como pasar de renta presunta a

renta efectiva en base a contabilidad completa, lo que ocurrirá si opera una

transformación de una sociedad de personas de giro agrícola que tribute en base a

presunción a sociedad anónima.

¿Qué sucede en este caso?

Deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario solo para

determinar los impuestos respectivos del ejercicio. Art. 69 inciso penúltimo CT.

37 al igual que la división, no se regula en el inc. 2º del Art. 69, por lo tanto no hay obligación de dar aviso de término de giro.

104

b.- De la transformación de sociedades de personas a SA, para el caso de existir retiros

en exceso, resulta aplicable lo dispuesto en el Art. 14 letra A nº 1 letra b inciso final.

Certificado de término de giro.

Después de agotado el procedimiento de fiscalización, con ocasión del término de

giro y pagado los impuestos correspondientes, el SII emite el llamado Certificado de

término de giro. Este certificado es importante porque el Art. 70 CT prescribe que no se

autorizará ninguna disolución de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste

que la sociedad se encuentra al día en el pago de los tributos. El SII ha entendido que

este certificado es el certificado de término de giro.

Una vez obtenido el certificado de término de giro, ¿Puede el contribuyente ser

objeto de una nueva fiscalización y en definitiva determinación de impuestos? Sí, salvo

que se trate de un punto o materia comprendidos, expresa y determinadamente, en una

revisión de término de giro, por parte del director regional, a petición del contribuyente.

4.- Obligación de llevar libros de contabilidad.

Hemos visto que para declarar y pagar el impuesto a la renta, los contribuyentes

pueden determinarla mediante renta presunta o renta efectiva, y en este último caso:

A.- En base a contabilidad completa, (la regla general).

B.- Contabilidad simplificada.

C.- Mediante el contrato, factura o convención.

· ¿Qué contribuyentes no están obligados a llevar contabilidad alguna?38

I. Las personas que perciben rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 nº 2).

Ej. La persona que tiene un depósito en el banco y que percibe un interés.

II. Los pequeños contribuyentes (Art. 22).

38 Análisis del Art. 68 de la LIR.

105

III. Los trabajadores dependientes, pensionados y jubilados (Art. 42 nº 1).

IV. Los contribuyentes del Art. 42 nº 2 que no sean sociedades de profesionales y que

opten por determinar su renta en la forma establecida en el inciso final del Art. 50 de la

LIR.

Esto es, cuando se opta por deducir gastos presuntos, equivalentes al 30% de los

ingresos brutos, con un tope de 15 UTA.

IB = 24.000.000.-

- GP = 5.000.000.- (tope)

RNG (renta neta global) = 19.000.000.-

V. Los contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan

rentas producto de la tenencia o enajenación de capitales mobiliarios, cuando el director

nacional lo requiera. (Art. 68 inciso 2º CT)

VI. Los que declaren rentas presuntas (Art. 17 inciso 1º CT). Es decir, todos los que no

tienen que acreditar renta efectiva no están obligados a llevar contabilidad. No obstante, a

estos contribuyentes les convendrá llevar contabilidad completa para acreditar el origen

de las misas en materia de justificación de inversiones (Art. 71 LIR).

VII. Los contribuyentes del impuesto global complementario químicamente puros. Son

aquellos que son simplemente contribuyentes del IGC, es decir, socios de una sociedad

de personas, o accionistas de una anónima, en cuanto a personas naturales con domicilio

o residencia en Chile.

· Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada.

La contabilidad simplificada consiste en llevar un libro o una planilla de ingresos y de

gastos. Conforme a lo dispuesto en el Art. 68 inciso penúltimo, los siguientes

contribuyentes estarán facultados para llevar contabilidad simplificada (si no llevan

contabilidad simplificada deben llevar contabilidad completa):

106

a.- Los contribuyentes de primera categoría (rentas de capital), del título 2º que, a

juicio exclusivo de la dirección regional tengan un escaso movimiento, capitales

pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en

cualquiera otra circunstancia excepcional. Se requiere aquí resolución previa del director

regional.

b.- Los contribuyentes del la 2ª categoría (rentas del trabajo), del Art. 42 nº 2, con

excepción de las sociedades de profesionales (que llevan contabilidad completa) y los

contribuyentes del Art. 42 nº 2 acogidos a las disposiciones del inciso final del Art. 50, que

reducen gasto presuntos, por lo tanto no llevan contabilidad.

· Contribuyentes obligados a llevar Contabilidad Completa.

Todos los demás contribuyentes deberán llevar contabilidad completa (Art. 68

inciso final LIR).

La contabilidad completa consiste en llevar los 5 libros de contabilidad que

señala el código de comercio, sin perjuicio de los libros auxiliares que exijan otras leyes

o que exija la autoridad administrativa.

Ej. Libro de compras y ventas en el IVA, el libro de FUT, el libro de remuneraciones, etc.

La contabilidad fidedigna y su importancia.-

La contabilidad fidedigna es aquella digna de fe, esto es, que corresponda a

prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y estado de los

DeterminaciónImpuesto del

Abogado

Deduciendo gastos presuntos.

Deduciendo gastos efectivosContabilidad Simplificada

Contabilidad Completa

107

negocios, en estricto orden cronológico, que se respalde con la documentación pertinente

y que cumpla las demás exigencias legales y administrativas.

Dentro de tales exigencias legales se hallan las contempladas en el párrafo 2º del

título preliminar del CT, Artículos 16 a 20.

Importancia:

a.- La contabilidad fidedigna como medio de prueba: en la medida que la contabilidad

es obligatoria o necesaria, el contribuyente está obligado a probar la verdad de sus

declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que

deban servir para el cálculo del impuesto, (art. 21 inciso 1º CT).

Esta norma comprende dos aspectos de la prueba en materia tributaria:

1.- El onus probandi: le corresponde al contribuyente el peso de la prueba,

acerca de la verdad de sus declaraciones y de la naturaleza y monto de las operaciones

comprendidas en ellas.

Esta regla se introdujo con el primer código tributario del año 1960, porque hasta

esa fecha, y por aplicación del art. 1698 CC, se imponía al SII la carga de probar la

existencia de la Obligación Tributaria.

Esta regla, en concepto del profesor, no se extiende a materias no comprendidas

en forma expresa por el art. 21, como por ejemplo, el carácter malicioso o no de una

declaración de impuestos, (inc. 2º del art. 200 CT); o en materia de infracciones y delitos

tributarios.

2.- Los medios de prueba: Son los documentos y libros de contabilidad u otros

medios que esta ley establezca en cuanto sean necesarios u obligatorios. A contrario

sensu, si los libros nos son obligatorios o necesarios, podrá acreditar la verdad de sus

declaraciones con todos los medios de prueba. Así lo dispone la LIR, a propósito de la

justificación de inversiones en el inc. Final del Art. 70.

b.- Efectos de la contabilidad fidedigna: Art. 21 inc. 2º. Si la contabilidad es fidedigna, el

SII no puede prescindir de ella y liquidar otro impuesto que el que de ella resulte.

Si la contabilidad no es fidedigna, el SII, previo los trámites establecidos en los Art.

63 y 64, esto es, previa citación y tasación, practicará las liquidaciones o reliquidaciones

que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.

108

Si no obran antecedentes en su poder: los Art. 65 inc. 2º CT y 35 LIR permiten

presumir una determinada renta.

c.- Defensa del contribuyente: Art. 21 inc. 1º última parte.

Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente

deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del servicio en el juicio.

El artículo dice prueba suficiente, lo que significa que no rigen las normas del CC

acerca del valor probatorio de los instrumentos privados, como lo ha fallado la Corte

Suprema. Por lo tanto instrumento privado tiene plena prueba, porque en ellos se

materializan la mayoría de los negocios comerciales en la actualidad. Más discutible

parece, aceptar que el contribuyente obligado a llevar contabilidad pueda recurrir a una

prueba extracontable para desvirtuar la efectividad de sus propios asientos o registros

contables. Entendemos que sí, a partir de lo dicho en la última parte del inciso 2º del Art.

21. (¿Puede el contribuyente burro probar que es burro?)

La contabilidad fidedigna y la justificación de inversiones. Art. 70 y 71 LIR.

a. Le corresponde al SII acreditar la existencia de un gasto, un desembolso o una

inversión.

b. Le corresponde al contribuyente, justificar el origen de los fondos con que

efectuó ese gasto, desembolso o inversión.

Ese origen puede deberse a varias causas, por ejemplo un préstamo, una renta

que no se declaró, o a un ingreso no renta, etc.

¿Cómo lo acredita? Habrá que distinguir:

1. si esta obligado a llevar contabilidad completa: mediante la contabilidad.

2. si no esta obligado: acudiendo a cualquier medio de prueba.

3. si el contribuyente alegare que el origen de los fondos se haya en renta exentas o

sujetas a impuestos sustitutivos o efectivas superiores a las presumidas de

derecho, deberá acreditarlas mediante contabilidad fidedigna, conforme a las

instrucciones que al efecto imparta el director. El director en la circular nº 8 (de

febrero del 2000) dijo que esa contabilidad fidedigna era contabilidad completa.

109

Infracciones relativas a la obligación de llevare contabilidad:

1.- La infracción del Art. 97 nº 6: aquí se sanciona la no exhibición de los libros de

contabilidad, la oposición al examen de los mismos o el acto de entrabar, en cualquier

forma, la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.

La sanción es multa de 1 UTM a 1 UTA, sin perjuicio de que el SII pueda exigir

compulsivamente la exhibición mediante el apremio, conforme al Art. 95.

2.- La infracción del Art. 97 nº 7: se sanciona el hecho de no llevar contabilidad o de

mantenerlos atrasados (los libros), o de llevarlos en manera distinta a la autorizada u

ordenada por la ley y siempre que no se de cumplimiento a las obligaciones respectivas

dentro del plazo que señale el servicio, siempre que no sea inferior a 10 días. Esto quiere

decir que uno puede no llevar contabilidad o llevarlos atrasados y ello no acarrea

automáticamente a la infracción sino que debe existir un plazo impuesto por el SII, bajo el

apercibimiento de caer en la infracción. Así, luego de transcurrido el plazo se incurre en la

infracción. La sanción es multa desde 1 UTM a 1 UTA.

3.- La infracción del Art. 97 nº 16: se sanciona la pérdida o inutilización no fortuita de

los libros de contabilidad o documentación soportante, con multa de hasta el 20% del

capital efectivo, con tope de 30 UTA, a menos que la pérdida o inutilización sea calificada

de fortuita por el director regional.

Si no es posible determinar el capital efectivo por causas de pérdida o inutilización,

se aplica una multa de hasta 30 UTA. Esta es la primera y gran infracción del Art. 97 nº

16.

Después de la ley 19.506 (de 30 de septiembre de 1997), se estableció como

infracción separada y distinta, el incumplimiento de las obligaciones que para estos casos

establece el inciso 2º.

Conforme a esto los contribuyentes en todos los casos de pérdidas o inutilización

deberán:

a.- Dar aviso al servicio dentro de los 10 días siguientes. Este plazo se cuenta desde la

fecha en que el contribuyente tomó conocimiento de la pérdida o de la inutilización.

110

b.- Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el

servicio, plazo que no podrá ser inferior a 30 días. El incumplimiento de lo dispuesto en el

inciso anterior se sancionará con una multa de hasta 10 UTM. Esta es la pequeña

infracción del Art. 97 nº 16.

Hasta antes de la ley 19.506 todo esto era considerado una sola infracción,

tipificada en el inciso primero, entonces aparte de ser calificada de no fortuita la pérdida o

inutilización, debía darse aviso al servicio dentro de los 10 días y reconstituir la

contabilidad, de manera que era común que si no se daba aviso dentro de los 10 días al

servicio, no obstante que se calificaba de fortuita la pérdida o inutilización, se aplicaba la

multa. Esto era injusto, por ellos se separaron con la ley 19.506.

Problemas:

1º ¿Qué debe entenderse por pérdida o inutilización fortuita?

Una primera interpretación seria entender que se trata del caso fortuito del Art. 45

del CC. Esta interpretación perjudica al contribuyente pues éste debería cumplir con los

requisitos del caso fortuito, es decir, que sea imprevisible e irresistible.

La segunda interpretación, que en alguno casos ha hecho suya la Corte Suprema,

consiste en entender la expresión fortuita en su sentido natural y obvio, no aplicándose la

definición del Art. 45 por tratarse de una obligación de derecho público.

2º ¿A quién le incumbe el peso de la prueba? La Corte Suprema en alguna ocasión,

sostuvo que la carga probatoria le corresponde al servicio:

a. Porque no rige la norma del Art. 1547 CC “El que alegue el caso fortuito deberá

probarlo”.

b. Porque el legislador presumió el carácter no fortuito solo en un caso, lo que

demostraría que la regla general es la contraria, es decir, el carácter fortuito de

la pérdida o inutilización. Art. 97 nº 16 inc. 4º.

111

3º En el caso de la pérdida o inutilización de la contabilidad o documentación soportante,

¿Cómo se determina la renta liquida imponible del contribuyente?

a. En el IVA: conforme a las reglas generales del DL 825, le corresponde al

contribuyente acreditar que se cumplieron los requisitos legales para tener

derecho al crédito fiscal.39

El Crédito Fiscal deberá acreditarse por el contribuyente mediante la

correspondiente factura y el libro de compras y ventas. El contribuyente, al efecto,

podrá requerir copia autorizada de la respectiva factura de parte del emisor.

b. En la renta: existen dos normas que podrían aplicarse al caso, el Art. 35 LIR y

el Art. 65 inc 2º CT. En nuestro concepto debe preferirse la norma del Art. 65,

por el principio de la especialidad.40

4º La pérdida o inutilización y el plazo de prescripción del Art. 200.

Art. 97 nº 16 inciso 5º “En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de

contabilidad, suspenderá la prescripción establecida en el Art. 200, hasta la fecha en que

los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del servicio”.

Delito tributario relacionado con la pérdida o inutilización: recientemente se agregó un

nuevo inciso 3º al Art. 97 nº 16, tipificando y sancionando un delito tributario, en los

siguientes términos: “la pérdida o la inutilización de los libros de contabilidad o

documentos mencionados en el inciso 1º, materializada como procedimiento doloso

encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a

burlar el impuesto, será sancionado a los dispuesto en el inc. 1º del nº 4 del Art. 97 CT”.

5.- Obligación de emitir ciertos documentos.39 El impuesto a pagar se determina mensualmente de la confrontación del débito fiscal (impuesto recargado) y el crédito fiscal (impuestos soportados). El débito fiscal consta de las declaraciones mensuales respectivas, no depende por consiguiente de la pérdida o inutilización, y el crédito fiscal, por el contrario, deberá ser acreditado por el contribuyente a requerimiento del servicio.40 Este tema lo tratamos en pág. anteriores.

112

Facturas, boletas, guías de despacho, notas de crédito y de débito, facturas de

compra y boleta de honorarios.

a.- Emisión de facturas y de boletas. Art. 88 CT, 52, 53 y 54 del DL 825 y 68 y 69 del

reglamento (DS 55, reglamento del IVA).

¿Quién está obligado a emitir facturas y boletas? Art. 52 DL 825, Las personas que

celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los títulos 2º y 3º de esta

ley, deberán emitir factura o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen.

Incluso por operaciones no afectas o exentas.

¿Cuándo debe emitirse factura? Art. 53 letra a DL 825. Deben emitirse facturas en las

operaciones que se realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de

servicios (es decir, con otros contribuyentes del IVA) y, en todo caso, tratándose de

ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos señalados en la letra e) del

Art. 8, afectos a IVA.

Para fiscalizar el cumplimiento de la norma, tratándose de la emisión de una

factura, el SII exige la individualización y firma de la persona natural que realiza la

operación.

De acuerdo al Art. 88 inciso penúltimo 1ª parte del CT, la dirección determinará en

todos los casos el monto mínimo por el cual deban emitirse las boletas (la factura no tiene

mínimo). Los contribuyentes deberán emitir diariamente una boleta por la última

numeración del día, por el valor total de las ventas realizadas por montos inferiores al

mínimo. El original y la copia de este documento deberán mantenerse en el local a

disposición del servicio.

La no emisión de esta boleta final se sanciona de conformidad a los dispuesto en

el Art. 97 nº 10 (Art. 53 inc 3º y 4º del DL 825).

Es obligación del adquirente o beneficiario del servicio exigir la factura o boleta y

retirarla del local o establecimiento del emisor (Art. 88 inc final CT). El incumplimiento de

esta obligación se sanciona en el Art. 97 nº 19.

Requisitos de las boletas: deben cumplir requisitos legales, reglamentarios y

administrativos.

113

El único requisito legal (Art. 54 DL 825) es que se otorguen en formularios

previamente timbrados por el SII y deberán contener las especificaciones que señala que

el reglamento Art. 69 letra b y que son:

- otorgar el duplicado

- entregar la primera copia al cliente

- conservar el original el contribuyente

- indicar el monto de la operación. 41

Artículo 69° Las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas

en los artículos 52° y 53° de la ley deberán cumplir con los siguientes requisitos:

B.- Boletas

1) Emitirse en duplicado y cumplir los demás requisitos señalados en los números 1) al 4)

de la letra A.- precedente, con las excepciones de que en el caso del N° 1), la primera

copia se entregará al cliente, debiendo conservarse el original en poder del vendedor; en

el caso del N° 2), las boletas deben ser timbradas por el Servicio, y en el caso del N° 4),

tratándose de las boletas que se emitan en forma manuscrita, deberá señalarse el mes de

emisión mediante el uso de palabras o números árabes o corrientes;

2) Los vendedores y prestadores de servicios que por el giro de sus negocios transfieran

especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos en el Título

II de la ley, deberán indicar separadamente los montos de las operaciones en las boletas

que emitan, y

3) Indicar monto de la operación.

Requisitos de las facturas: al igual que en el caso anterior, es requisito legal el emitirse

en formularios previamente firmados por el SII y contener las menciones que señale el

reglamento, en este caso, en el Art. 69 letra a.

“Artículo 69° Las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas

en los artículos 52° y 53° de la ley deberán cumplir con los siguientes requisitos:

A.- Facturas

41 A diferencia con la factura en que se entrega el original y la segunda copia, quedándose el contribuyente con la primera copia.

114

1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al cliente,

debiendo, conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio

para su revisión posterior por el Servicio.

En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados en el inciso anterior,

deberá consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento;

2) Numeradas en forma correlativa y timbrada por el Servicio de Tesorerías, conforme al

procedimiento que el Servicio señalare;

3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número del Rol Único Tributario,

dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del

negocio, y otros requisitos que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos;

4) Señalar fecha de emisión;

5) Los mismos datos de identificación del comprador, señalados en el número 3 anterior;

6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto

de la operación.

El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse cuando se hayan emitido

oportunamente las correspondientes guías de despacho;

7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando

proceda;

8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda,

9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en bodega del

vendedor o del comprador, etc.”

Estos requisitos son importantes porque para que el receptor pueda tener derecho

al crédito fiscal por el impuesto soportado, la correspondiente factura debe cumplir los

requisitos legales y reglamentarios, de acuerdo al Art. 23 nº 5 del DL 825. La sanción en

caso de no cumplirse estos requisitos es que el receptor pierde el derecho al crédito fiscal,

pero esto es en principio. (Lo veremos en el IVA).

Requisitos administrativos de la factura: Art. 71 bis reglamento.

“Artículo 71° bis. La Dirección del Servicio de DS. 592, Impuestos Internos fijará

con carácter de obligatorio otros requisitos o características para las facturas, facturas de

compras, guías de despacho, liquidaciones, notas de débito y notas de crédito y sus

respectivas copias, tales como dimensiones mínimas, papel que debe utilizarse,

115

impresiones que debe contener el fondo, tipo de letra que debe usarse en las

impresiones, diseño y color del documento y la de la tinta con la cual se impriman”.

La exigencia dice relación a evitar las falsificaciones, ya que las facturas

constituyen verdaderos cheques en contra del fisco.

Importancia de las facturas: el contribuyente del IVA para tener derecho al crédito fiscal

debe cumplir ciertos requisitos:

a. Que el impuesto soportado conste en una factura, que se encuentre registrada

en el libro de compras. (Art. 25 DL 825)

b. Que esa factura cumpla los requisitos legales y reglamentarios. (Art. 23 nº 5 DL

825)

El IVA en este sentido es un impuesto de fácil recaudación y fiscalización. De allí

que en el corto tiempo haya desplazado a los impuestos directos. Existe lo que se

denomina “el control cruzado”, pues es posible la fiscalización del impuesto en manos del

emisor o en las del receptor. De esta manera, en manos de un contribuyente del IVA, una

factura recepcionada constituye un verdadero cheque en contra del fisco por el derecho a

la deducción.

Ej. Soy contribuyente del IVA y tuve ventas por 1.000 millones, debo declarar un

débito fiscal por 190 millones y debiera pagar esos 190 millones, pero tengo facturas

recibidas por 1000 millones también, por lo tanto no pago 190 millones sino que a ese

débito fiscal le imputo el crédito fiscal por 190 millones, de esa manera el crédito anexo a

la factura constituye un verdadero cheque contra el fisco. De allí que la ley sea muy

rigurosa en sancionar el uso incorrecto de este documento, como veremos más adelante.

b.- La guía de despacho: es un documento destinado a amparar el traslado de bienes

corporales muebles efectuado por un contribuyente del IVA en vehículos destinados al

transporte de carga, haya o no venta.

De esta definición resulta que existen 2 tipos de guías de despacho:

1. Cuando existe venta. En este caso la guía de despacho se emite al momento de la

entrega real de las especies y tiene por objeto, aparte de amparar el traslado, la

postergación de la emisión de la correspondiente factura o boleta (Art. 55 inciso 4º

116

y 5º DL 825). Dejamos constancia que el traslado de bienes corporales muebles

en vehículos destinados al transporte de carga, por consiguiente puede ampararse

mediante una factura, una boleta o una guía de despacho. La factura podrá

postergarse en su emisión hasta el 5º día posterior a la terminación del periodo en

que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder

su fecha al periodo tributario en que ellas se efectuaron.

Ejemplo: la entrega real de las especies y consiguiente guía de despacho

corresponde al 20 de mayo de 2009, el plazo para emitir la factura es hasta el 5 de

junio, en todo caso, la fecha de la factura debe corresponder en todo caso al

periodo en que se realizó la operación, es decir, a más tardar la fecha de esa

factura debe ser el 31 de mayo, aunque se emita el 5 de junio. El plazo es así

porque así se dispone aun de 7 días para que la factura llegue a poder del

receptor, porque el día 12 deberá declarar los impuestos. En la factura que se

otorgue posteriormente deberá indicarse el número y fecha de la o las guías de

despacho.

2. Cuando no existe venta. De acuerdo al inciso final, 2ª parte del Art. 55 del DL 825,

el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también

cuando efectúe el traslado de bienes corporales muebles que no importen venta.

Esto es así para evitar que se burle la otra.

Requisitos de la guía de despacho: Art. 70 reglamento.

“Art. 70° La guía de despacho a que se refiere el artículo 55°, inciso 3° de la ley,

que debe ser emitida por el vendedor en el momento de la entrega real o simbólica de las

especies, debe cumplir con los siguientes requisitos:

1.- Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al

comprador o del retiro por éste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el

envío o retiro de dichas especies hasta su destino, el cual deberá ser considerado por el

Servicio al requerir la guía, según la naturaleza o características del traslado.

2) Contener nombre, dirección y número de RUT del vendedor y del comprador;

3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las

especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el Servicio;

117

4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia

adicional se entregarán al comprador, quien adherirá el original a la factura que

posteriormente reciba.

5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años, con

indicación del número de la correspondiente factura”.

Oportunidad en que deben emitirse las facturas o boletas: ya visto en el devengo del IVA.

c.- Notas de crédito y notas de débito. Art. 21, 22 y 57 DL 825 y 71 reglamento.

(Preguntado en examen)

Nota de crédito: es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta

anterior, especialmente disminuyendo el monto de la operación y en consecuencia, del

impuesto recargado.42

Efectos de emisión de una nota de crédito: para el emisor disminuye el débito fiscal del

periodo en que se emite la nota de crédito y para el receptor disminuye, en su caso

(cuando sea contribuyente del IVA), el monto del crédito fiscal del periodo en que se

emite.

Casos en que se emite una nota de crédito: Art. 21 y 22 DL 825.

1.- Las bonificaciones y descuentos, Art. 21 nº 1. Debe emitirse nota de crédito

deduciendo el impuesto correspondiente, en el caso de bonificaciones y descuentos

otorgados a los compradores o beneficiarios de los servicios con posterioridad a la

facturación.

Ej.:

- 01/01/07 factura nº 1= 10.000.000.-

+ IVA= 1.900.000.-

42 En relación a la boleta, la ley, por ejemplo en el Art. 57 DL 825, se refiere solo a la posibilidad de rectificar mediante una nota de crédito una factura. Distintos pronunciamientos del SII, sin embargo, lo permiten. También el SII permite rectificar una factura anterior en que se ha incurrido en otros errores como el nombre correcto del receptor, etc. Esto también lo permite el SII, aunque no está en la ley, por la vía administrativa.

118

- 02/02/07 factura nº 2 = 50.000.000.-

+ IVA= 9.500.000.-

** Resulta que entre el vendedor y el comprador hay un contrato que dice que, si el señor,

en el semestre le compra más de 50 millones de pesos, tendrá derecho a un descuento

del 10%. Por lo tanto, el señor lleva comprado en el semestre 60 millones y tiene derecho

a un descuento, del 10%, es decir, 6 millones netos, más el IVA de esos 6 millones, que

es $1.140.000.- Luego, en marzo se emite una nota de crédito, en que se señalará el

descuento por compras superiores a 50 millones, que equivale al 10%, es decir, 6

millones más IVA de 1.140.000.-.

2.- Las sumas devueltas a compradores por los depósitos a que se refiere el nº 2 del Art.

15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto. De acuerdo

al Art. 15 nº 2 del DL 825, nos dice que la base imponible estará constituida por el precio

de venta más el depósito. Ej. Se compran 5 cervezas y se deja en depósito $2000.- por

llevar envases. El vendedor hace la boleta por $5.000.- y al dorso de la boleta anota que

se hizo el depósito por las 5 botellas por $2.000.-. A la semana siguiente se va a cobrar el

depósito y al entregar las botellas se les entregan los $2.000.-, todo malo de acuerdo a la

ley, porque según el artículo, la base imponible estaba constituida por el precio de venta

más el depósito, por lo tanto la boleta debió emitirse por $7.000.- y al devolverse la

botellas se debía emitir una nota de crédito por $2.000.-

Esta situación la contempla el Art. 21 nº 3.

3.- La disolución del negocio jurídico que dio origen a la operación afecta al IVA (Art. 21 nº

2). Ej. Nulidad, resciliación, etc.

Requisitos para que en este caso proceda la emisión de una nota de crédito:

a.- Que exista una operación afecta, la que en su oportunidad, dio origen a la emisión de

una boleta o factura y en consecuencia, a un impuesto recargado.

b.- Que existan cantidades restituidas y por cuyo monto, precisamente, se emite la

correspondiente nota de crédito.

119

c.- Que le negocio jurídico quede sin efecto por una causal legal.

Aquí hay que distinguir:

c.1. Tratándose de los servicios, la ley se refiere exclusivamente a la resciliación.

Queda fuera la resolución, por ejemplo.

c.2. Tratándose del hecho gravado venta de bienes corporales muebles. La ley no

se refiere expresamente a una causal, sino que habla solo de bienes devueltos. El

SII, por su parte, acepta todas las causas de disolución del contrato.

c.3. Tratándose de la venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles

afectas a IVA. Aquí el legislador expresamente se ha referido a que el negocio

quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa.

c.4. Que el derecho se impetre dentro del plazo legal.

En este caso hay que distinguir:

c.4.1. Tratándose de la venta de bienes corporales muebles y de los

servicios, se requiere que la devolución de las especies o la resciliación del

servicio se hubiere producido dentro del plazo de 3 meses establecido en el inc.

2º del Art. 70. esta norma prescribe: “Lo establecido en el inciso anterior no

tendrá aplicación cuando hubieren transcurrido más de tres meses entre la

entrega y la devolución de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo

en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial”.

Problema: tratándose de los servicios, el Art. 21 nº 2, para computar el plazo de

3 meses nos remite al inciso 2º del Art. 70 que solo se refiere a las ventas

dejadas sin efecto, esto es, a la entrega de especies y la devolución de las

mismas, pero nada nos dice de los servicios resciliados, o sea, tenemos una

laguna legal. Aplicando la analogía, el propio SII ha señalado que el plazo de 3

meses para que opere la resciliación se cuenta desde la fecha del pago de la

remuneración o se pone en cualquier forma a disposición del prestador de

servicios.

Si la venta queda nula por sentencia judicial, el plazo comienza a correr desde

que queda firma la sentencia.

c.4.2. forma del cómputo del plazo en la venta de bienes corporales inmuebles:

el plazo de 3 meses se cuenta desde la fecha en que se produzca la resolución,

120

o desde la fecha de la escritura pública de resciliación o desde la fecha en que la

sentencia judicial se encuentre ejecutoriada. Llama la atención que el Art. 21 nº 2

cuente el plazo desde la fecha de la escritura pública de resciliación porque la

ley tributaria esta exigiendo un requisito de la resciliación que no exige el

derecho común, porque en derecho el principio es que las cosas se deshacen en

el mismo modo en que se hacen. ¿Cuál es la solemnidad de una promesa de

venta de un bien corporal inmueble? Por escrito, y en este caso la ley tributaria

exige escritura pública.

Si vemos bien el Art. 21 nº 2 contempla un mecanismo muy simple de reversar

tributariamente una operación que ha quedado sin efecto en el campo del derecho

privado. La nota de crédito para el emisor produce el efecto de rebajar el débito fiscal, por

ello hay que tener cuidado.

Ej. El fraude de Loza-Penco. Estaba la industria y por otro lado el edificio

corporativo que era la exportadora. Entonces la industria emitía una factura por capitales

equivalente a 100 millones más el IVA de 18 millones (de la época). Emitía la factura a la

exportadora y ésta ¿Qué hacía? Supuestamente exportaba la mercadería. Dentro del mes

siguiente a la exportación, conforme a ciertos mecanismos fiscales, el fisco le devolvía el

IVA de la exportación, lo que significaba que la exportadora recibía un cheque fiscal por

18 millones. Se le devolvían porque la exportación esta exenta por lo tanto no se puede

deducir el IVA soportado porque no es un contribuyente afecto al valor agregado, por lo

tanto, para no pasar a costo, y hacerlo más competitivo internacionalmente, el fisco

chileno le devuelve el IVA. El fisco no gana en esta situación, porque teóricamente estos

18 millones los pagó el contribuyente nacional, lo entera en arcas fiscales y el exportador

esa misma mercancía la vende y el fisco le devuelve al exportador. Hasta aquí todo bien.

El fraude estaba en que la empresa Loza-Penco no pagaba los 18 millones, sino que

emitía notas de crédito, y la empresa exportadora no la registraba en su contabilidad, sino

que tramitaban la devolución del IVA de exportación como si la operación no hubiese sido

anulada. El fraude era mayor porque en los envases no iba nada, era todo simulado. La

nota de crédito por sus efectos era muy efectiva en este caso, porque para el emisor el

efecto es disminuir el débito fiscal y para el receptor, en el caso de ser contribuyente del

IVA, disminuir el crédito fiscal.

4.- También se emite nota de crédito en el caso del Art. 22.

121

El Art. 22 supone que el contribuyente facturó indebidamente un débito fiscal

superior al que correspondía de conformidad a la ley.

Ej. El señor tenía un millón de pesos y le colocó un débito fiscal de $300.000.- en

vez de pagar $190.000 lo cual puede ser por mil razones, como haberse caído el sistema

informático, etc.

El Art. 22 al efecto, distingue:

a. Si el error es advertido y subsanado dentro del mismo periodo tributario. En este caso

bastará la emisión de una nota de crédito.

b. Si el error es advertido y subsanado con posterioridad deberá solicitarse la devolución

del impuesto pagado en forma indebida conforme a las reglas generales, esto es, según

los artículos 126 y 128 CT. En ese periodo deberá emitirse, en todo caso, nota de crédito,

de acuerdo a lo prescrito en el inciso 2º del Art. 22.

Nota de débito: es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta

anterior, aumentando el impuesto recargado.

Efectos de la nota de débito: para el emisor aumenta el débito fiscal y para el receptor

aumenta el impuesto soportado y, en su caso, aumenta el crédito fiscal.

d.- Factura de compra. Es el documento que se emite por los contribuyentes del IVA

cuando opera el cambio de sujeto, esto es, en los casos en que por mandato legal o por

resolución del SII, el comprador o beneficiario del servicio asume la calidad de agente

retenedor. Recordar que en estos casos el IVA pasa a ser un impuesto de retención, la

que puede ser total o parcial. El comprador o beneficiario retiene todo o parte del

impuesto emitiendo una factura de compra.

e.- La boleta de honorarios. Es un documento emitido por los contribuyentes del Art. 42

nº 2, que son las personas que desarrollan profesiones liberales, ocupaciones lucrativas y

las sociedades de profesionales.

Su fuente normativa es una resolución del director nacional del SII, la nº 1414 de 1938.

Se emite contra la percepción de la remuneración y no en contra de su devengo.

El problema que presenta la boleta de honorarios es determinar la sanción en que

incurre el contribuyente por su no emisión. El SII sostiene que es la del Art. 97 nº 10 (la

122

sanción es multa y clausura). Pensamos que la no emisión solo puede sancionarse por el

Art. 109 CT, porque el Art. 97 nº 10 sanciona el no otorgamiento de boletas en los casos y

forma exigidos por las leyes y la boleta de honorarios es exigida por una simple resolución

administrativa.

El documento tributario electrónico. El Art. 56 inciso 3º DL 825 dispone que la dirección

podrá autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas

tecnológicos, en reemplazo de la emisión de los documentos referidos en el inciso anterior

(facturas, facturas de compra, guías de despacho, notas de crédito y notas de débito y

boletas) exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente e interés fiscal.

Este inciso fue agregado por la ley 19.506 de 1997.

El inciso penúltimo del mismo precepto, dispone que la impresión en papel que se

efectúe del documento electrónico tendrá el valor probatorio de un instrumento

privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se transmitió.

Infracciones relativas a la obligación de emitir ciertos documentos.

· La infracción del Art. 97 nº 10. Se sanciona el no otorgamiento de guías de despacho,

facturas, notas de débito y de crédito o boletas en los casos y en la forma exigida por las

leyes. La emisión, que corresponde al lleno del documento, a juicio del SII, no seria lo

mismo que el otorgamiento, que implica, además, desprender el documento del talonario

y entregarlo al receptor.

Ej. Un señor hizo una factura anticipada, pero la dejo en el talonario y le dijo a la cajera

que cuando viniera el delegado del sindicato con el cual tenia convenio le entregara la

factura, pero el día 29 o 30, aparece un funcionario fiscalizador y le pide el talonario y se

encuentra con factura emitida pero todavía no otorgada. Procede a cursar la infracción del

Art. 97 nº 10 porque no otorgó la factura. La defensa es que no hay infracción, por ella

procede por el no otorgamiento de las facturas, en este caso, con la forma exigida por las

leyes y el Art. 9 letra a en relación al Art. 55 nos dice que la factura debe emitirse al

momento de la entrega real o ficticia de las especies y aquí el pago no estaba entregado a

la fecha de la fiscalización, por lo tanto no hay infracción. Finalmente fue absuelto.

La segunda conducta que se sanciona es el uso de boletas no autorizadas o de

facturas, notas de crédito o notas de débito o guías de despacho, sin el timbre

123

correspondiente. El sujeto activo es el receptor. ¿Puede ser esto? Es común que el SII

timbre 10 o 50 en un talonario de 100, y el receptor usa esta factura nº 51 que no está

timbrada. Sin perjuicio de esta infracción, para el receptor, conforme a lo dispuesto en el

Art. 23 nº 5, las facturas no timbradas, en principio, no da derecho a crédito fiscal.

La tercera conducta que se sanciona es el fraccionamiento del monto de las

ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. ¿Por qué boletas

y no facturas? Porque no hay un mínimo para otorgar facturas.

Sanción para estas conductas: multa del 50% al 500% del monto de la operación

con un mínimo de 2 UTM y un máximo de 40 UTA. Ej. Si uno no emite una boleta de

honorarios por un millón de pesos, la multa va desde los $500.000 hasta los 5 millones.

Además el infractor es sancionado con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio,

establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La clausura puede ir

desde 1 día hasta 20 días.

La reiteración de estas infracciones: se sancionará con presidio o relegación

menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando

se cometan 2 o más infracciones, entre las cuales no medie un periodo superior a 3 años.

Esta norma, en cuanto impone una norma de responsabilidad penal objetiva, es

INCONSTITUCIONAL, porque la responsabilidad penal es personal. Es injusto que vaya

preso el gerente o administrador de una empresa por los actos de un dependiente

negligente. La norma, a continuación, reforzando la interpretación inconstitucional, señala

que “en los casos de clausura, del inciso final del nº 10 del Art. 97, el infractor deberá

pagar a su dependiente las correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura.

No tendrán este derecho los dependientes que hicieren incurrir al contribuyente en la

sanción”. Esto refuerza, en este caso, donde se tipifica un delito tributario sin ninguna

exigencia de comportamiento doloso sino que solamente se requiere la reiteración de una

infracción durante un determinado periodo, por lo que es inconstitucional, y por ello no se

ha aplicado en la práctica.

· La infracción del Art. 97 nº 16. Vale todo lo dicho a propósito de la obligación de llevar

contabilidad.

124

· La infracción del Art. 97 nº 17. Se sanciona la movilización o traslado de bienes

corporales muebles realizado en vehículos destinados al trasporte de carga, sin la

correspondiente guía de despacho o factura otorgada en la forma exigida por las

leyes, con multa del 10% al 200% de una UTA.

El sujeto de activo de la infracción es el transportista (dueño del medio de

transporte). El contribuyente del IVA que debió emitir la correspondiente factura o guía de

despacho, en cambio, incurre en la infracción tipificada en el Art. 97 nº 10.

Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino

mientras no se exhiba la factura o guía de despacho correspondiente a la carga

movilizada, pudiendo en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará

efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso

alguno.

El que transporte las especies deberá identificar al vendedor o prestador del

servicio sujeto del impuesto y si no lo hace, queda responsable solidario de la sanción del

Art. 97 nº 10, en que incurre aquél.

· La infracción del Art. 97 nº 19. Se sanciona el incumplimiento de exigir el

otorgamiento de la factura o boleta y de retirarla del establecimiento del emisor.

La sanción es multa de hasta 1 UTM, en caso de boleta, y hasta 20 UTM en el

caso de facturas.

El plan simplificado: el Art. 106 CT faculta al Director Regional para condonar, total o

parcialmente (e incluso, en este caso, suspender), las multas aplicadas a los

contribuyentes. Con el objeto de uniformar el procedimiento, la dirección nacional ha

dictado diversas circulares el efecto. De estas normas resulta que se clasifican las

infracciones en graves, menos graves y leves, y se establece un verdadero tarifado

administrativo. Al cursarse la infracción, se invita al contribuyente a acogerse al plan

simplificado de condonación de sanciones, para lo cual deberá conformarse y no formular

reclamo.

La infracción y el delito tributario: la infracción constituye el género y el delito la especie.

Se define a la primera como todo incumplimiento de una norma tributaria. En cambio, el

delito tributario es una infracción dolosa, sancionada con pena corporal.

125

Diferencias:

1.- La simple infracción o la infracción meramente administrativa, es sancionada

exclusivamente con una pena pecuniaria o de multa, y eventualmente clausura.

El delito tributario, aparte de la sanción pecuniaria, se sanciona con pena corporal.

Tratándose de la simple infracción recordemos que hay que distinguir:

- sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto, es decir, las

sanciones de los artículos 97 nº 2 y nº 11.

- Sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (clausura) que no acceden al pago de

un impuesto.

Este fue el criterio de distinción empleado por la ley 19.506 respecto de la

prescripción de la acción fiscalizadora para perseguir su aplicación.

2.- Aunque en la doctrina penal se discute acerca de la naturaleza de la simple infracción,

lo cierto es que el delito tributario exige un componente subjetivo específico, esto es, dolo

directo. La simple infracción no requiere la concurrencia de una actuación dolosa,

bastando una actuación negligente.

3.- El órgano encargado de la investigación y el procedimiento:

a.- tratándose de la simple infracción: la investigación y denuncia la efectúa un funcionario

fiscalizador del SII. Si el infractor reclama el acta de denuncia, la sanción se aplicará, en

su caso, según el procedimiento general de aplicación de sanciones del Art. 161 o bien,

conforme al procedimiento especial de aplicación de ciertas multas del Art. 165, según

corresponda.

b.- tratándose del delito tributario: se distingue:

b.1.- Antes de la Reforma Procesal Penal: el delito tributario en fase administrativa

era investigado por el propio SII, mediante un órgano especializado llamado DIDET

(Departamento de investigación de Delitos Tributarios). Al término de esta investigación

administrativa, para el caso de estimarse que los hechos eran constitutivos de delito, el

director nacional del servicio debía ejercer la opción discrecional que le otorgaba el inciso

3º del Art. 162:

126

Decidía ejercer la acción penal (la aplicación de la pena corporal y la multa) para lo

cual deducía una querella o efectuaba una denuncia ante el Juez del Crimen del domicilio

del contribuyente. Se aplicaba el proceso penal contemplado en el Código de

procedimiento penal de 1906, con las modificaciones que contemplaba el Art. 163 CT. El

constituyente penal tributario se caracterizó por ser fuertemente inquisitivo y por

restringirse las garantías procesales del inculpado.

Ej.: la libertad condicional conforme al antiguo Art. 163 letra F, ya que si había delito se

aplicaba la orden de detención y para poder optar a la libertad provisional, se debía pagar

una caución equivalente al 30% de los impuestos defraudados, y en algunos delitos el

100% de los mismos, con lo cual se hacía prácticamente imposible obtenerla por el monto

de los impuestos adeudados que eran millones y millones de pesos, todo estos sin una

investigación, con lo cual el contribuyente pasaba preso gran parte del proceso,

terminándose confundiendo la detención con la pena.

b.2.- Después de la Reforma Procesal Penal: este sistema que no se adecuaba a

los principios de la reforma procesal penal, sufrió, al menos en teoría, una reforma

sustancial. Recordemos que de acuerdo al texto constitucional, le corresponde al

ministerio público la facultad exclusiva de investigar los hechos constitutivos de delito y la

participación criminal. La ley 19.806, ley adecuatoria de la RPP, eliminó la facultad del SII

de investigar administrativamente los delitos tributarios, porque por mandato

constitucional, tal facultad le corresponde en forma exclusiva al ministerio público. Se

estableció en cambio, la llamada etapa de recopilación de antecedentes. El tribunal

constitucional, en esta parte, y obrando de oficio, le prestó su aprobación a la ley 19.806,

en el entendido que dicha etapa no importaba investigación y que frente al primer indicio

de haberse cometido un delito tributario, el SII debía inhibirse y remitir los antecedentes al

ministerio público.

Sin embargo, se mantuvo la facultad discrecional del director nacional del SII de

decidir ejercer la acción penal mediante querella o denuncia, o perseguir solo la aplicación

de la sanción pecuniaria, conforme al procedimiento del Art. 161. Si decide ejercer la

acción penal deberá interponer la correspondiente querella o denuncia y la investigación

la efectuará el Ministerio Público y el juzgamiento le corresponderá al tribunal competente

(Puede ser el Tribunal Oral en lo Penal o el Juez de Garantía si se aplica el

procedimiento simplificado). En el sistema antiguo se decía que el delito tributario era de

acción penal mixta, es decir, que solamente se podía iniciar por querella o denuncia del

127

director nacional del SII o del consejo de defensa del estado a requerimiento del director

nacional del SII y bajo la nomenclatura del Código Procesal Penal es un delito de

instancia particular que solo se podrá iniciar por querella o denuncia del director nacional

del SII o del consejo de defensa del estado a requerimiento del director nacional, es decir,

las llaves de la sanción del delito tributario la tiene un funcionario, que es el director

nacional del SII. No puede iniciarse un procedimiento de investigación por delito tributario

a requerimiento del director regional, o de otra autoridad o de oficio por el ministerio

público o de oficio por la policía o por denuncia o querella de un particular, solo el director

nacional del SII.

Se sustituyó el Art. 163 CT eliminando los privilegios procesales de que gozaba el

SII, impropios del nuevo sistema.

Se eliminó la fase de investigación del delito tributario que poseía el SII y se

sustituyó por otra etapa llamada de recopilación de antecedentes. Así, conforme al texto

constitucional, la facultad exclusiva de investigar corresponde al ministerio público y el SII,

de acuerdo a la ley, solamente puede recopilar antecedentes, el tribunal constitucional

agregó, siempre que esa recopilación no signifique investigación. Pero el director nacional

mantiene la facultad del inciso 3º del Art. 162, es decir, al término de esta etapa de

recopilación de antecedentes, el director nacional va a decidir si interpone la querella o

denuncia ante la nueva justicia del crimen o se aplica la sanción pecuniaria, conforme al

procedimiento del Art. 161. Así, claramente existe la convicción por parte del director

nacional de que se cometió un delito, condición que es previa a una investigación, no a

una recopilación, por eso se cree que esa norma, interpretada de la forma que lo hace el

SII es inconstitucional. El plazo de investigación no está señalado y está dado por la

prescripción penal.

4.- En cuanto a la prescripción: hay que distinguir entre la simple infracción y el delito

tributario:

a.- Simple Infracción: antes de la ley 19.506 de 1997 no existía norma expresa en el CT.

La doctrina y la jurisprudencia estaban divididas. La posición pro constituyente señalaba

que tratándose de una sanción pecuniaria y conforme al Art. 2º CT, el plazo de

prescripción era de 6 meses, conforme al Art. 94 del código penal, como derecho común.

La ley 19.506 agregó 2 incisos al Art. 200, conforme a lo cual hay que distinguir:

128

a.1.- Tratándose de la acción del fisco para perseguir la aplicación de

sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto (Art. 97 nº 2 y nº 11), el

plazo es el mismo que el establecido para la prescripción del impuesto al que accede, Art.

200 inc. 3º. (3 o 6 años).

a.2.- Tratándose de la acción del fisco para perseguir la aplicación de

sanciones pecuniarias y de otra naturaleza (clausura), prescribirá en el plazo de 3

años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción, Art. 200 inciso final.

¿Cuál es el plazo de prescripción de la acción del fisco para perseguir la aplicación de la

sanción pecuniaria en el caso en que el director nacional ejerza la opción en ese sentido

que establece el inciso 3º del Art. 162? La tesis que se ha impuesto por la Corte Suprema

y recientemente aceptada por el SII, es que el plazo es de 3 años (inciso final del Art.

200).

b.- Delitos tributarios: el Art. 114 CT dispone “Las acciones penales corporales y las

penas respectivas, prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el código penal”.

Esto es, 5 o 10 años, según la pena asignada al delito tributario. ¿Qué pasa si el director

nacional decide no perseguir la aplicación de una sanción corporal y solo la sanción

pecuniaria conforme al procedimiento del Art. 161? La tesis que se ha impuesto es que en

ese caso no se aplican las normas del código penal, sino que se aplica el plazo de 3 años

establecido en el inciso final del Art. 200.]

Algunos delitos tributarios en relación, principalmente, con la obligación de llevar

contabilidad y emitir ciertos documentos:

1.- Delitos del Art. 97 nº 4:

a.- Delito del inciso 1º del nº 4 del Art. 97:

En primer lugar se sancionan las declaraciones maliciosamente incompletas o

falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.

En segundo lugar la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos

relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás

operaciones gravadas.

129

En tercer lugar, la adulteración de balances o inventarios, con presentación de

éstos, dolosamente falseados.

En cuarto lugar, el uso de boletas, notas de crédito, notas de debito o facturas ya

utilizadas en operaciones anteriores.

En quinto lugar, el empleo de otros procedimientos dolosos, encaminados a ocultar

o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. (Es

un delito genérico y casi es una ley penal en blanco porque no describe el tipo).

La sanción, en este caso, es multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y

con presidio menor en sus grados medio a máximo (541 días a 5 años).

b.- Delito del inciso 2º del nº 4 del Art. 97: Se sanciona a los contribuyentes afectos al

impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que

realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de

los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las

cantidades que deban pagar. La sanción aquí es multa del 100% al 300% de lo

defraudado y presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo (3

años y un día a 10 años).

El legislador aquí exige un sujeto activo calificado, ya que solo puede cometer este

delito un contribuyente afecto al impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos

sujetos a retención o recargo. Luego, si el sujeto activo no es contribuyente de este

impuesto, o es contribuyente de otro impuesto no se comete este delito. La conducta

incriminada es cualquiera maniobra maliciosa tendiente a aumentar indebidamente el

crédito fiscal o las imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las

cantidades que deban pagar. Luego, la maniobra dolosa o maliciosa tiene que

relacionarse o ver con el aumento indebido del crédito fiscal. Luego, si el sujeto rebaja

indebidamente el debito fiscal no comete este delito, sino el delito del inciso 1º. Esto es

importante por el nivel de las penas aplicadas.(Este es el delito de las facturas falsas).

Debe relacionarse este delito con lo dispuesto en el Art. 23 nº 5 DL 825 que

establece como sanción civil la pérdida del crédito fiscal correspondiente a una factura

que no cumpla los requisitos legales o reglamentarios, o falsa o no fidedigna. Si un

contribuyente del IVA recibe una factura que se halle en alguno de estos casos y además

no logre acreditar la efectividad de la operación que se registra en ella, en la forma que

establecen los incisos 2º y 3º, perderá el derecho al crédito fiscal. Lo que significa, que en

130

una fiscalización posterior, el SII procederá a liquidar el IVA respectivo. Ello no significa

que tal contribuyente incurra de modo automático en el delito contemplado en el inciso º

del nº 4 del Art. 97. La línea divisoria entre lo civil y lo penal corresponde a la expresión

“maliciosamente” que emplea el legislador en este último precepto.

c.- Delito del inciso 3º del nº 4 del Art. 97: se sanciona a el que simulando una operación

tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de

impuesto que no le correspondan y la sanción es multa del 100% al 400% de lo

defraudado y presidio mínimo en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio (3

años y un día a 15 años). La conducta maliciosa esta destinada a obtener una devolución

de impuesto.

Agravante genérica para estos 3 delitos señalados: el inciso 4º del nº 4 por su parte,

señala que si como medio para cometer los delitos anteriores se hubiere hecho uso

malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicara

la pena mayor asignada al delito más grave.

Por ejemplo en el delito del 97 nº 4 inciso 2º la pena comienza en 5 años y un día, y eso

significa que no hay beneficios alternativos, por lo tanto es presidio efectivo.

Para evitar la agravante podemos alegar el principio “Non bis in ídem”. Así, si se

considera el uso de las facturas falsas a titulo principal como constitutiva del delito, no se

puede considerar la misma circunstancia a titulo accesorio para agravar la pena. Esto es

importante, porque significa, por ejemplo, que en el delito del inciso 2º del nº 4 del Art. 97

la pena no parte de 5 años y un día necesariamente. Así, reconociendo la derrota

podremos obtener una pena que nos dé derecho a un beneficio.

d.- Delito del Art. 97 nº 4 inciso final, agregado por la ley 19.738 (ley contra la evasión y

elusión tributaria de 2001): se sanciona a el que maliciosamente confeccione, venda o

facilite a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de crédito y de debito o

boletas falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la

comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con una multa de hasta

40 UTA y presidio menor en su grado medio a máximo. La expresión falsa esta tomada en

un sentido ideológico.

131

2.- Delito del Art. 97 nº 22: fue agregado por la ley 19.738 del 2001. Se sanciona al que

maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de

autorización del SII para defraudar al fisco. La pena es de presidio menor en sus

grados medio a máximo y multa de hasta 6 UTA. Aquí la norma permite la sanción al

funcionario del SII, en primer lugar, pues él está en condiciones de utilizar maliciosamente

un cuño verdadero.

3.- Delito del Art. 97 nº 23 inc. 1º: agregado también por la ley 19.738. Se sanciona a el

que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración

inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con

el objeto de obtener autorización de documentación tributaria. Será sancionado con

la pena de presidio menor en su grado máximo (de 3 años y un día a 5 años) y con multa

de hasta 8 UTA. Dijimos anteriormente para la iniciación de actividades había que llenar

un formulario tipo, cumpliendo todos los requisitos allí exigidos. En base a ese formulario,

el SII procede al registro del contribuyente, en el registro que corresponda, entre otros el

contribuyente del IVA. Si un contribuyente que da inicio de actividades o modifica el

formulario a un giro afecto a un impuesto al valor agregado, será objeto de una

fiscalización especial, porque como consecuencia de la autorización del inicio de

actividades, va a tener derecho a que se le timbre documentación tributaria,

especialmente facturas, guías de despacho y notas de crédito. Luego, aquí se trata de un

contribuyente, que por ejemplo declara un giro de compra y venta de chatarra, y nunca ha

comprado ni vendido ni piensa comprar ni vender chatarra, pero quiere un talonario de

facturas, para defraudar al fisco o que otro defraude al fisco.

6.- Obligación de informar ciertos hechos de significación tributaria.

Con la aplicación de la informática en la fiscalización por parte del SII, se han

establecido diversas obligaciones, que afectan al propio contribuyente y a terceros, de

informar al órgano fiscalizador de ciertos hechos de significación tributaria, por ejemplo:

a.- los contribuyentes obligados a retener el impuesto a la renta, deberán presentar al

servicio, antes de 15 de marzo de cada año, una declaración jurada con la

individualización de las personas a las cuales se haya practicado la retención, el monto de

la suma pagada y la cantidad retenida.

132

Ej. Un empleador paga una remuneración mensual, luego retiene el impuesto y lo paga.

Tiene que enviarle, antes del 15 de marzo de cada año, una declaración jurada con la

individualización de las personas a las cuales se haya practicado la retención, el monto de

la suma pagada y la cantidad retenida.

b.- Las empresas, contribuyentes de primera categoría, que declaren renta efectiva en

base a contabilidad completa deberán informar al SII los retiros efectuados por los dueños

durante el año calendario anterior, dentro del mes de marzo.

c.- El inciso final del Art. 101 de la LIR, obliga a los bancos e instituciones financieras a

informar los intereses u otras rentas que paguen o abonen a sus clientes durante el año

inmediatamente anterior, por operaciones de captación de cualquier naturaleza,

obligación que también se extiende al banco central.

d.- El inciso 2º del Art. 85 CT, después de su modificación por la ley 19.738, obliga a los

bancos e instituciones financieras de proporcionar todos los datos que se les soliciten,

relativos a las operaciones de crédito de dinero que hayan celebrado y de las garantías

constituidas para su otorgamiento en la oportunidad, forma y cantidad que el servicio

establezca, con excepción de aquellas operaciones de crédito de dinero otorgadas para el

uso de tarjetas de crédito que se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor,

cuyos titulares no sean contribuyentes del impuesto de primera categoría de la LIR y se

trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso de una persona particular y

no al desarrollo de una actividad clasificada en dicha categoría. La infracción es la del Art.

97 nº 1 inciso 2º, agregado por la ley 19.578 de 1998. En caso de retardo u omisión en la

presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados

con terceras personas, se aplicaran las multas contempladas en el inciso anterior, es

decir, 1 UTM a 1 UTA. Sin embargo, si el requerido posteriormente bajo apercibimiento

del SII, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30

días, se le aplicará además una multa de hasta 0,2 UTM por cada mes o fracción de mes

de atraso y por cada persona que se haya omitido o respecto de la cual se haya retardado

la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponde aplicar no podrá

exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un organismo

de la administración del estado.

133

7.- Obligación de presentar declaraciones:

Ya hemos visto que la declaración que presenta un contribuyente puede o no

constituir o no la base inmediata para la determinación de un impuesto y que corresponde

al criterio utilizado por el legislador en los nº 1 y 2 del Art. 97. Luego, no toda declaración

puede tener por objeto el pago de un impuesto. Así es posible que solo tenga por objeto

corregir un error en que se incurrió en la declaración inicial o dar cumplimiento a lo

dispuesto en el inciso final del Art. 69, que establece la obligación de informar al servicio

de modificaciones importantes en el formulario de inicio de actividades.

Al efecto el SII distingue:

a.- La declaración rectificatoria: tiene por objeto rectificar una declaración anterior y que

trae como consecuencia un mayor impuesto a favor del fisco. En este caso, a la

rectificación le sigue el giro de ese mayor impuesto adeudado. (Mayor impuesto esta en

relación al impuesto primitivamente determinado en la declaración).

b.- Declaración complementaria: tiene por objeto corregir una declaración de impuestos

anterior, que no arroja un mayor impuesto a pagar y que, eventualmente, puede conllevar

una diferencia de impuesto a favor del contribuyente. En este caso, la presentación y

visación de la declaración complementaria constituye un requisito del procedimiento

administrativo de devolución de lo pagado en forma indebida, conforme al Art. 126 CT.

¿Cuál es la infracción por la no presentación de la declaración?

Hay que distinguir si la declaración constituye o no la base inmediata para la

determinación del impuesto:

a.- Si no constituye la base inmediata para la determinación del impuesto: la infracción es

la del Art. 97 nº 1.

b.- Si constituye la base inmediata para la determinación del impuesto: hay que

subdistinguir:

B.1.- Si es un impuesto de retención o de recargo, la infracción es la del Art. 97 nº 11.

B.2.- Si no se trata de ellos, la infracción es la del Art. 97 nº 2, donde se sanciona la no

presentación o presentación tardía de la declaración.

134

Luego si uno presenta la declaración y no paga, en los casos que lo permite la ley,

como en el Art. 74 LIR, no se incurre en la infracción y en consecuencia, en la multa, pero

en cambio en el impuesto de retención o de recargo la infracción no se tipifica en base a

su declaración, sino en cuanto a la mora de su pago.

El delito tributario del Art. 97 nº 5 dentro de la obligación de presentar declaraciones:

En este artículo se sanciona como delito tributario la omisión maliciosa de

declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación

de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y

administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social,

con multa del 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y presidio menor en su

grado medio a máximo (541 días a 5 años).

LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA.

(Se sigue apunte del profesor Abundio Pérez R.)

Introducción: Nuestro código tributario no contiene un mecanismo administrativo de

fiscalización, sino que tiene normas en distintas partes de él, salvo en situaciones

excepcionales, como la denominada Ley Tapón, 18.320, especialmente aplicable en

materia de IVA.

Así por ejemplo, nos encontramos que se regula en el Art. 63 una actuación

especifica, que es la citación, pero la liquidación no se regula orgánicamente, sino que se

refiere a ella en muchas disposiciones, lo mismo ocurre con los llamados ordenes de

ingreso o giros de impuesto. Este vacío legal ha sido suplido mediante circulares que

emanan de la dirección nacional del SII, que regulan un verdadero procedimiento

administrativo43. Según el profesor, estas circulares, por establecer un procedimiento

administrativo, son inconstitucionales porque invaden el dominio propio de la ley,

conforme al Art. 63 de la CPR.

Cuando se dicta la ley sobre procedimientos administrativos, el legislador, hace su

aplicación supletoria a todos los órganos que pertenecen a la administración del estado,

que no tenga fijado por ley un procedimiento administrativo especial, y aun en aquellos

casos en que exista procedimiento especial, se aplicará supletoriamente en aquellas

43 Las definiciones contenidas en el apunte seguramente proceden de allí.

135

materias no tratadas en estos. Luego, si reconocemos que el CT y en general, el

legislador tributario no establece un procedimiento administrativo, sino que establece en

forma desordenada una serie de actos de administración que dicen relación con la

fiscalización y la determinación del impuesto, podríamos plantear la aplicación supletoria

de la ley sobre procedimientos administrativos, ya que no hay ninguna razón para que así

no sea. Esta ley establece una serie de principio, como la probidad, transparencia, etc.,

luego, los actos de determinación de impuestos con la liquidación correspondiente, sin

motivación fáctica, o una defectuosa motivación jurídica, es razón suficiente para invalidar

el acto administrativo de determinación del impuesto.

Tan defectuosa es la reglamentación de procedimiento administrativo de

fiscalización tributaria que contempla el CT, que veremos que los autores comienzan de la

CITACIÓN. Esta es una comunicación escrita al contribuyente para que dentro de un

plazo de un mes confirme, rectifique, modifique o amplíe una declaración de impuesto

anterior, conforme a las observaciones que le formula en la citación el SII.

Lo que se quiere decir es, que la citación es un acto escrito, fundado en los hechos

y en el derecho y que supone un conocimiento más o menos acabado, por parte del SII,

acerca de la situación tributaria del contribuyente.

Luego, ¿cómo el servicio sabe esas cosas? Esto no esta regulado orgánicamente.

En realidad, la fiscalización no comienza con la citación, sino con un acto previo,

que es un REQUERIMIENTO, con el cual el contribuyente debe presentar los

antecedentes (Libros de contabilidad y documentación soportante, etc.) al SII, de los

últimos 3 años. El SII, una vez recibida esta información levanta un acta de recepción de

esta documentación, y allí permanece para hacer la investigación respectiva. Si no hay

nada raro, todo termina allí, pero sí de los antecedentes entregados se detectan

irregularidades el acto que corresponde, normalmente, es la citación.

La citación es un acto que tiene una motivación fáctica y jurídica que supone un

conocimiento previo, más o menos pormenorizado, de la situación tributaria del

contribuyente y ese conocimiento lo obtiene a través del requerimiento.

La ley se pone en el caso en que no se conteste la citación, ¿Qué sucede?

El Art. 63 señala que, el SII, con los antecedentes que obren en su poder, procederá a

tasar la base imponible y a liquidar o girar los impuestos que correspondan. Luego, hay

una presunción como mecanismo de fiscalización, para que el SII pueda seguir adelante

136

con la determinación del impuesto.44 Esta actuación administrativa, que corresponde al

procedimiento de fiscalización, en nuestro CT no esta regulado en forma orgánica. Así, se

encuentran reglas, en el Art. 95 “…”. La citación, a que se refiere el Art. 95 no es la

citación del Art. 63, porque si el contribuyente no responde, el Art. 63 establece que el SII,

proceder al requerimiento. Por otro lado, el Art. 95 dice que el contribuyente sea

apremiado con arresto de hasta por 15 días prorrogables.

Dada la especial naturaleza de la obligación tributaria para su determinación

exacta, no basta su establecimiento por la ley, sino que se requiere una labor de

fiscalización por parte del los órganos de la administración tributaria. Estos órganos

forman parte de la administración del Estado y en consecuencia deben ajustar su

actuación a la constitución (Art. 6º y 7º) y a la ley.

Esta actividad, como toda actividad que proviene de órganos del Estado, debe

regirse por las normas del derecho administrativo. No existe ninguna razón, para que el

SII, el servicio de aduanas o el servicio de tesorería queden a margen de esta legislación.

Deben aplicarse por consiguiente, las normas de la ley orgánica constitucional de bases

generales de la administración del estado y la ley sobre procedimientos administrativos. El

CT, al efecto, regula en forma inorgánica el procedimiento administrativo de fiscalización

que le corresponde al SII, llenándose este vacío mediante normas administrativas

dictadas por la dirección nacional, de dudosa constitucionalidad.

En definitiva esta fiscalización tiene por objeto:

a.- Velar por el cumplimiento íntegro y oportuno de las obligaciones y deberes tributarios

de cargo de los contribuyentes.

b.- Detectar las infracciones y eventuales delitos tributarios.

Organismos con facultades fiscalizadoras: ver libro.

44 Esto porque el fisco no es cualquier acreedor, ya que la obligación tributaria, que nace por el solo ministerio de la ley, resulta que el acreedor no sabe quién es su deudor y puede ser que ni el deudor sepa que es deudor, por lo tanto la obligación que establece la ley supone una actuación administrativa de parte del propio acreedor para descubrir a su deudor y el monto que se le debe.

137

Fiscalización por parte del SII: ver libro.

Esta fiscalización está sometida a ciertos límites:

1.- Legalidad:

1.1. Se aplica en primer lugar, los Arts. 6 y 7 de la CPE.

1.2. Art. 63 CT. (Libro).

1.3. Art. 97 nº 6, que sanciona como infracción, entre otras, la acción de entrabar

en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley. Luego, si la

fiscalización no se hace en conformidad a la ley, el no sometimiento del contribuyente no

es infracción. La gente olvida esto, por ello es importante, ya que el SII forma parte de la

administración del estado y por ende, tiene limites.

2.- Materia: ver libro.

3.- La oportunidad: ver libro.

El Art. 10 inciso final establece que los plazos relacionados con las actuaciones del

servicio que venzan los días sábados o en días feriados se entenderán prorrogados hasta

el día hábil siguiente. Pero solo las actuaciones del servicio y si se trata de un plazo de un

contribuyente, éste no se beneficia con esta prorroga legal.

4.- Tiempo (Límite temporal): ver libro y, de preferencia, el apunte del profesor sobre

prescripción y caducidad.

4.1. Art. 200

4.2. Ley tapón, Ley 18.320.

LA LEY TAPÓN

La ley tapón, 18.320, que se denominó de incentivo al cumplimiento tributario, dijo

que contado desde la notificación del requerimiento, el fisco solamente iba a poder pedir

los últimos 12 periodos tributarios anteriores a la fecha de la notificación del

requerimiento. Este periodo era claramente inferior al plazo del Art. 200, por lo que la ley

18.320 era una excepción al limite temporal del ejercicio de la potestad de fiscalización

por parte del SII, porque de acuerdo a esta ley, el servicio no iba a poder requerir los

138

antecedentes de los últimos 3 años, que era la regla general del Art. 200, sino que

solamente los antecedentes de los últimos 12 periodos tributarios (12 meses) anteriores a

la fecha de notificación del requerimiento. Se llama ley de incentivo al cumplimiento

tributario porque se aplica siempre y cuando dentro de los últimos 12 periodos tributarios

examinados no existiera ninguna omisión o irregularidad. Así, si anteriormente el

contribuyente tenía irregularidades, la ley incentivaba a cumplir en el futuro, asegurando

que el SII no puede extender su actividad fiscalizadora más allá de los últimos 12 periodos

tributarios anteriores a la fecha de notificación del requerimiento. Así se incentiva a los

contribuyentes al cumplimiento tributario y por ello se llama también ley tapón, porque no

se pueden revisar los antecedentes más allá de 12 periodos tributarios. Si en ese periodo

de 12 meses existiere alguna irregularidad, no se aplica la ley tapón, y se aplican los

plazos contenidos en la regla general del Art. 200, es decir, 3 o 6 años. El procedimiento

fue variando a través del tiempo, pero actualmente, desde el requerimiento, el

contribuyente, dentro del plazo del Art. 63 CT (1 mes), debe aportar al servicio todos los

antecedentes que le requieran. Vencido el plazo, el SII tenía 3 meses para citar y liquidar

o girar los impuestos correspondientes al periodo examinado. Aquí encontramos un

procedimiento reglado de fiscalización, con plazos fatales. Al SII nunca le gusto esta ley,

porque establece un procedimiento reglado y el contribuyente lo utilizaba para

defenderse, pidiendo la nulidad de los actos que no respetaran este procedimiento

reglado. Luego, se dicta la ley 19.506 del 30 de julio de 1997, que fue objeto de gran

discusión, porque el ejecutivo quería derogar la ley tapón. Finalmente, se mantuvo la ley y

se extendió el plazo de fiscalización hasta los últimos 24 meses y aumento el plazo del SII

para citar, liquidar o girar los impuestos en 6 meses. Así, aumenta el breve plazo que

tenia el SII para actúa. Con esto, igual seguía siendo excepción a la regla general del Art.

200. Luego vino la ley 19.738 del año 2001 y nuevamente el ejecutivo pretendió derogar

la ley tapón. Esta ley extendió el periodo examinado por intermedio de la ley tapón, a los

últimos 36 meses, lo que corresponde a los 3 años de la regla general del Art. 200. (Ver

apunte sobre modificaciones al CT). A partir de esta ley, por ende, no existe límite

temporal, ni excepción temporal. No obstante todo esto, el profesor sigue destacando la

importancia de la ley tapón, por cuanto establece un procedimiento reglado, en que se

sujeta al SII a la necesidad de actuar dentro de plazos breves y fatales, so pena de

nulidad de derecho público de los actos de determinación de los impuestos con infracción

de la ley. (Página 6 del apunte del profesor sobre prescripción).

Seguimos con el libro de don Abundio, Pág. 196.

139

Resumiendo: en este límite temporal el legislador, en primer lugar, en el Art. 200, le fija al

SII un plazo fatal dentro del cual debe ejercer esta potestad, so pena de que si ejerce esta

potestad expirado el plazo fatal, los actos de determinación de impuestos extemporáneos,

son fulminados por la nulidad de derecho público. Esos plazos son los del Art. 200, que es

un plazo que corre en contra del SII y nosotros sostenemos que más bien es un plazo de

caducidad y no de prescripción extintiva, porque estamos hablando en el campo del

derecho publico y de un órgano del estado que ejerce una potestad, que no puede

entenderse extinguida por el no ejercicio dentro del plazo, porque la prescripción extintiva,

es un fenómeno que ocurre dentro del campo del derecho privado y que tiene que ver con

derechos personal o créditos. En cuanto al plazo tenemos que distinguir: el Art. 200,

después de la ley 19.506 establece varios plazos. La regla general sigue siendo el plazo

de 3 años y excepcionalmente de 6 años. Después, en la aplicación de sanciones hay que

distinguir si se trata de una sanción pecuniaria que accede al pago de un impuesto, en

que se aplica el plazo de 3 o 6 años, conforme al inciso 3º. Este plazo se aumenta con la

citación. Por otro lado, si trata de sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (multa o

clausura) que no acceden al pago de un impuesto, el plazo, después de la ley 19.506, es

del inciso final, es decir, 3 años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.

En cuanto al plazo de prescripción de la acción penal respecto de los delitos

tributarios: el Art. 114 CT nos dice que la acción penal y la pena para perseguir la

aplicación de sanciones corporales, se regirá por la reglas del código penal, lo que nos

remite al Art. 94, en virtud del cual habrá que distinguir si la pena asignada al delito es de

simple delito o crimen, es decir, 5 o 10 años. Allí, todavía tenemos el problema de saber

cual es el plazo de prescripción de la sanción pecuniaria tratándose de un delito tributario,

cuando el directo nacional, en el ejercicio de l facultad privativa que el concede el inciso 3º

del Art. 162 del CT, decide solo perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria de

conformidad al procedimiento del Art. 161. En cuanto a esto, la posición histórica del

servicio es que el plazo siempre era el del código penal, es decir, 5 o 10 años. Esto ha

variado en el último tiempo (ver apunte profesor, pág. 4), ya que luego de la ley 19506, no

cabe duda que el plazo es de 6 años, del inciso final del Art. 200. Esto incluso ha sido

aceptado por el director nacional, mediante una circular.

Los fenómenos que obstan al curso de la caducidad son:

a.- El aumento del plazo conforme al inciso penúltimo del Art. 200.

140

b.- El aumento o renovación del plazo del Art. 200, por 3 meses, por la no recepción de la

cara certificada establecido en el inciso 4º del Art. 11 del CT.

c.- Caso de la suspensión del plazo del Art. 200 en el caso de pérdida o inutilización de

los libros de contabilidad.

Un segundo límite temporal lo encontramos en la ley tapón, 18.320. Nosotros

vimos, apartándonos del texto de don Abundio, que la ley tapón contempla 2 límites:

a.- Un límite temporal, excepcional a la facultad de fiscalización del servicio

respecto del IVA. Hoy día, después de diversas modificaciones, no es excepcional, por lo

ya visto anteriormente.

b.- establece un procedimiento reglado, con plazos fatales para ala administración

tributaria para ejercer la potestad de fiscalización. En ese sentido, hoy se mantiene el

procedimiento reglado y se mantiene la posibilidad de que el contribuyente e ampare en

esta ley para obtener la nulidad de las actuaciones del servicio con infracción de dichos

procedimientos. Ese procedimiento, hoy día, consiste en que el SII va a requerir al

contribuyente, la presentación de los antecedentes tributarios de los últimos 36 meses

anteriores a la notificación del requerimiento. Luego, el contribuyente tendrá el plazo del

Art. 63, es decir, un mes, prorrogable. Expirado este plazo, el SII dispone del plazo de 6

meses para citar, liquidar o girar los impuestos correspondientes al periodo examinado.

No se aplica la ley tapón:

a.- En los casos en que dentro del periodo examinado, se detecten omisiones o

irregularidades en la declaración y pago de los impuestos;

b.- En el caso de devolución de impuestos;

c.- En el caso de término de giro;

d.- En el caso en que el contribuyente no presente los antecedentes dentro del plazo;

e.- En el caso de sanciones castigadas con penas corporales.

5.- Secreto profesional. Ver libro.

6.- Secreto bancario. Ver libro.

El Art. 62 señala “La Justicia Ordinaria podrá ordenar el examen de las cuentas

corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de

obligaciones tributarias.

141

Asimismo, el Director podrá disponer dicho examen, por resolución fundada, cuando el

Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con

pena corporal”.

Es decir, se permite en procesos de delito tributario, que la justicia ordinaria

levante el secreto bancario, de la cuenta corriente bancaria. A continuación, el inciso 2 es

un muerto vivo, ya que lo que señala no puede ser hoy en día, porque el director no tiene

la facultad de investigar. Esta norma esta allí porque la ley 19.806, la ley adecuatoria a la

RPP, reemplazo este inciso por otro que permitía levantar el secreto bancario durante la

etapa de recopilación de antecedentes, sin audiencia de parte, a requerimiento del SII,

previa resolución del juez civil del domicilio del contribuyente. Este inciso fue declarado

inconstitucional, de oficio por el tribunal constitucional. La ley 19.806 contempla este

inciso, que luego fue rectificado en la edición posterior del diario oficial, y como el inciso

reemplazaba al otro, ese quedo, porque el reemplazado fue declarado inconstitucional.

Sin embargo este inciso no se adecua al nuevo proceso, por lo que levantar el secreto de

una cuenta corriente bancaria es investigar, no recopilar.

19/06/07

Medios de Fiscalización: ver libro. La doctrina tradicional clasifica los medios de

fiscalización en directos e indirectos. El criterio de clasificación consiste en atender si el

medio de fiscalización se ejerce sobre terceros, en que será indirecta, o directamente

sobre el contribuyente, en cuyo caso será directa. El profesor encuentra poco conforme la

clasificación. Los medios de fiscalización directa se refieren al procedimiento de

fiscalización, integrado por la citación, la liquidación, etc. Estos son la fiscalización, no son

medios de fiscalización, según el profesor.

a.- Medios de fiscalización indirectos: ver libro.

1. Art. 34 CT.

2. Art. 60 inciso 8º.

3. Art. 62 inciso 2º. Este artículo no tiene aplicación, por lo ya señalado

anteriormente.

4. Art. 73 CT.

5. Art. 76 CT. Así, cuando dos particulares celebran un contrato de compraventa

de un bien raíz y se otorga la escritura publica, se llena un formulario, que lo firman las

142

partes, se acompaña a la copia autorizada que se presenta al conservador de bienes

raíces, para la suscripción. El formulario señala los datos más importantes de la

operación, por ejemplo, la individualización de las partes, la individualización del

inmueble, el precio, la forma de pago. El conservador, sin ese formulario, no inscribe. Al

inscribir el conservador, llena un dato, que no existe al momento de la compraventa, pero

si al momento de la inscripción, que es que individualiza el inmueble al nombre del

comprador, y con esa información se la remite al SII, y este cita a ese contribuyente en los

términos del Art. 70 (justificación de inversiones). El origen de la información que posee el

SII radica en estos medios indirectos.

6. Art. 78 CT.

7. Art. 80 CT. Los alcaldes, tesoreros municipales y demás funcionarios están

obligados a proporcionar la información, pero no al revés. Esto quiere decir que: dentro de

los tributos municipales están las patentes comerciales e industriales, que pagan todos los

contribuyentes que se encuentran en la situación prevista en el Art. 23 de la ley de rentas

municipales, DL 3.063. para calcular ese impuesto se requiere saber el capital propio

tributario del contribuyente, que está en la ultima declaración de impuestos. Esa

información la tiene el SII. Si se la requiere el tesorero municipal, el SII no esta obligado a

remitirle la información, porque no hay norma legal que lo autorice. En el hecho se esta

modificando la ley de rentas municipales en ese sentido. En la practica, el SII se la

entrega “bajo cuerda”, pero legalmente no existe y la municipalidad no pede aparecer con

esa información. Esto nos recuerda que el SII forma parte de la administración del estado

y que solo puede actuar previa investidura legal.

8. Art. 81 CT.

9. Art. 84 CT.

10. Art. 85 CT.

11. Art. 87 inciso 1º CT.

12. Art. 87 inciso 2º CT.

13. Art. 101 de la LIR.

En general, estos medios de fiscalización indirectos constituyen los medios, hoy

día, a través de los cuales se alimentan las bases de datos del SII.

Sanciones para el incumplimiento: ver libro.

143

b.- Medios de fiscalización Directos: esto es, ejercidos directamente sobre el

contribuyente.

1.- Examen de la documentación. Art. 60 inciso 1º. Relacionar con la obligación de llevar

contabilidad.

2.- Presentación de un estado de participación. Art. 60 incisos 2º y 3º.

3.- Art. 60 incisos 4º a 7º. ¿Qué importancia tendrá confrontar inventarios? Porque puede

ser que lo señalado en el inventario sea menor a lo que tiene, por lo tanto hay ventas

omitidas, y por otro lado, si el inventario es mayor a lo que declara, hay compras omitidas,

porque pueda ser que no pueda justificar esas compras, lo cual eventualmente son

compras negras o no contabilizadas. Por eso esto esta tan reglamentado.

4.- Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad a los

dispuesto en los artículos 70 y 71 de la LIR.

Procedimiento de fiscalización.

Procedimiento general de fiscalización (excluye la ley tapón). (Ver esquema)

Importancia del giro: todo lo anterior (el esquema) trascurre frente al SII, pero el giro lo

cobra compulsivamente Tesorería, porque con base al giro se confecciona por el tesorero

regional o provincial, actuando como juez sustanciador, la nomina de deudores

morosos, que es el titulo ejecutivo tributario. Con esa nomina se despacha el

mandamiento de ejecución y embargo.

Este es un procedimiento ejecutivo especial, en que no hay demanda, a diferencia

del procedimiento ejecutivo del CPC, ya que el giro, hará las veces de auto de proceso y

en base a ello se despacha el mandamiento de ejecución y embargo.

Gran materia del derecho procesal tributario es el principio “Solve et repete”, que

significa paga primero y reclama después, es decir, como presupuesto para impugnar el

acto administrativo se requiere primero pagar. Este principio, ha sido declarado

inconstitucional en otras materias, no en materia tributaria. Así, cuando se discutieron

144

estas normas, en el CT del año 60, se dijo que no se iba a seguir el principio solve et

repete, porque para reclamar de la liquidación o del giro autónomo, no es requisito el pago

del impuesto determinado. Pero, la impugnación por parte del contribuyente no suspende

la ejecución, supuesto que la ejecución requiere como requisito previo, un giro. Por lo

tanto, la apelación que interpone el contribuyente contra la sentencia de primera instancia

que rechaza su reclamo contra la liquidación, no impide el giro ni impide el cobro ejecutivo

de los impuestos reclamados. Por lo tanto el legislador dijo solve et repete no, pero la

impugnación no suspende el cobro de la deuda. La ley, en el Art. 147 incisos 6º y 7º,

protege al contribuyente, suspendiendo el cobro judicial de los impuestos reclamados.

Esto significa que pendiente el litigio, el contribuyente puede solicitar al tribunal que este

conociendo de él, normalmente CA o CS, que ordene la suspensión del cobro judicial de

los impuestos determinados, por un plazo determinado, el que podrá renovarse

indefinidamente, por lo tanto constantemente hay que estar pidiendo la suspensión. Es

una especia de orden de no innovar, solo que ella es genérica, y acá no. Esta orden se

presenta ante el tribunal que esta conociendo del asunto, normalmente corte de

apelaciones, porque lo normal es que el contribuyente reclame de una liquidación, y en

que la sentencia de primera instancia adversa ordena el giro de los impuestos. La

apelación no suspende el cumplimiento del fallo, por lo tanto tesorería, con el giro

confecciona la nomina de deudores morosos y empieza a cobrar. Por ello se presenta la

suspensión ante la corte de apelaciones para evitar el cobro de los impuestos

determinados. Excepcionalmente, pedirá la suspensión al tribunal de primera instancia

cuando reclame del giro autónomo.

El sistema de contrapesos que se adoptó como transacción entre el derecho del

contribuyente para impugnar la determinación de impuesto efectuada por el SII por un

lado, y por otro, el interés fiscal que se ve comprometido cuando, como consecuencia de

ese reclamo, se dilata el cobro del impuesto determinado. Por una lado, el legislador

abandona el principio del solve et repete, pero el contrapeso es que por otro lado, la

impugnación, a partir de cierto momento, no suspende el cobro coactivo de los impuestos

reclamados.

La cautela del interés del contribuyente, el legislador, de otro lado, la atiende

estableciendo el mecanismo de la suspensión del cobro judicial de los impuestos

reclamados en los incisos 4º, 5º, 6º y 7º del Art. 147 CT.

145

¿Quién conoce de esta solicitud del contribuyente de suspender el cobro de los impuestos

reclamados? El tribunal que este conociendo de la causa. Por regla general ese tribunal

será la corte de apelaciones y en su caso, la corte suprema. Excepcionalmente será el

tribunal de primer grado cuando se reclame de un giro autónomo.

Cuando vimos lo impuestos de retención y recargo y enumeramos las situaciones

de tratamiento legislativo más drásticos, entre otros, mencionamos la limitación legal de la

suspensión del cobro judicial de los impuestos reclamados, de conformidad al inciso 7º del

Art. 147. Esto significa que si reclamo es sobre un impuesto de retención o de recargo, se

prohíbe la suspensión judicial del cobro en la parte efectivamente retenida o recargada.

Desde luego, la norma nos dice que esta es una prohibición, así, la CA y la CA no pueden

otorgar la suspensión que se les pide. Por otro lado, basta que se trate de in impuesto de

retención o de recargo para que opere la prohibición. Por último, que efectivamente tiene

que tratarse de aquella parte del impuesto de retención o recargo efectivamente retenida

o recargada.

Otro efecto de la suspensión judicial del cobro de los impuestos reclamados lo

encontramos en el Art. 201 inciso penúltimo: “Decretada la suspensión de cobro judicial a

que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio

ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla”.

Procedimiento para obtener la suspensión judicial del cobro ante la corte de apelaciones o

la corte suprema.

La suspensión podrá decretarse a petición de parte por la Corte de Apelaciones

respectiva o la Corte Suprema, en su caso, previo informe de Tesorería, el que deberá

evacuarlo dentro del plazo de 15 días. La exigencia del informe fue introducida por la ley

19.506 de 1997. El proyecto de esta ley, sin embargo, agregaba un nuevo inciso 8º al Art.

147, que pretendió subordinar la suspensión del cobro al embargo de bienes o a una

caución suficiente para responder del pago de los impuestos reclamados, es decir,

pretendía imponer una contra cautela. Este nuevo inciso, curiosamente, fue rechazado en

el senado y no obstante se aprobó la modificación del inciso 7º que establece el informe

previo.

La suspensión se otorga por un determinado tiempo (ej. 180 días) y puede

renovarse indefinidamente. La ley prohíbe la suspensión en un solo caso, cual es

146

tratándose de impuestos de retención o de recargo en la parte efectivamente retenida o

recargada. Todo lo dicho corresponde al procedimiento general de reclamaciones.

La suspensión en el procedimiento general de aplicación de sanciones del Art. 161:

conforme al Art. 161 nº 6, la corte respectiva podrá, a petición de parte, ordenar la

suspensión total o parcial del cobro de la multa, por un plazo de 2 meses, el que podrá ser

prorrogado por una sola vez, mientras se resuelva el recurso.

La suspensión en el procedimiento especial de aplicación de ciertas multas del Art. 165:

conforme al Art. 165 nº 5, en este caso, el recurso de apelación en contra de la sentencia

definitiva desfavorable, se concede en ambos efectos. El recurso, sin embargo, solo podrá

concederse previa consignación por el recurrente, de una cantidad igual al 20% de la

multa aplicada, con un máximo de 10 UTM. Si el recurso fuere rechazado, esta

consignación se aplicará a beneficio fiscal.

La Citación. Ver libro.

1. Concepto.

2. Contenido de la situación.

3. Notificación de la citación .

4. Clases de citación . Facultativa u obligatoria.

Casos de citación obligatoria:

a. Art. 21 inciso 2º CT. Cuando esos antecedentes sean tachados como no

fidedignos, debemos recordar que el SII podrá prescindir de la contabilidad y de la

documentación soportante y determinar los impuestos conforme a los antecedentes que

obren en su poder.

La frase “Previo los trámites de los artículos 63 y 64” significa precisamente que en

ese caso la citación del contribuyente es obligatoria.

b. Art. 22 CT.

c. Art. 27 CT.

5. Efecto de la citación . Fundamentalmente es el establecido en el inciso

penúltimo del Art. 200. hasta antes de la ley19.506, este era el inciso final, pero

aquella ley agrego dos nuevos incisos, y este quedo como inciso penúltimo,

147

estableciéndose en el inciso final la prescripción de la acción del fisco para perseguir

la aplicación de sanciones pecuniarias o de otra naturaleza que no accedan al pago

de un impuesto, que prescribe en el plazo de 3 años contados desde la fecha en que

se cometió la infracción. Ese ultimo plazo no se aumenta por la citación porque, antes

del inciso cuarto estan los 3 primeros incisos y el inciso 4º comienza diciendo, “los

plazos anteriores”, es decir, los plazos de los incisos anteriores, entonces no queda

comprendido el plazo del inciso final, porque allí se trata de una materia infraccional,

distinto a lo anterior.

Puntualización del efecto:

a.- Ver libro. El profesor no esta de acuerdo con esto y según él, el aumento de 3

meses se produce solo respecto de la citación obligatoria, por las siguientes razones:

- Argumento de texto: el Art. 200 dice que “desde que se cite al contribuyente de

conformidad al Art. 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación

para determinar o liquidar un impuesto”, es decir, se esta refiriendo a la citación

obligatoria.

- Argumento conceptual: porque en nuestro concepto, el plazo del Art. 200 es un

plazo de caducidad, que solo puede aumentarse en los plazos expresos que establezca el

legislador y su aumento no puede quedar entregado a la voluntad del legislador. En el

caso de la citación obligatoria no hay problema, pero si es facultativo no tiene

impedimento legal para girar los impuestos de inmediato.

b.- Ver libro.

6. Plazo para responder la citación .

7. Actitud del contribuyente frente a la citación .

La Tasación.

Ver libro. El concepto alude a una operación intelectual, que quiere decir, que

normalmente la tasación forma parte de otro acto administrativo donde se determinar los

impuestos, que corresponderá a la liquidación y/o al giro, en caso que se trate del giro

autónomo.

148

Casos en que procede: Art. 64.

a. Art. 64 inciso 2º y Art. 21 inciso 2º.

b. Art. 64 inciso 21 y Art. 22.

c. Art. 64 inciso 1º.

d. Art. 64 inciso 3º. Ej. se celebra un contrato de compraventa de un bien corporal

mueble y el precio asignado al contrato es notoriamente inferior al valor corriente

en plaza (valor normal que se cobre o de mercado).

e. Art. 64 inciso final.

Casos en que el SII no puede tasar: Art. 64 incisos 4º y 5º, agregados por ley 19.705 de

2000. Esta ley recogió el criterio administrativo anterior, del propio SII, fijado en la circular

nº 68 de 1998. En términos generales, el SII esta legalmente inhibido de tasar cuando en

el marco de un proceso de reorganización de empresa, el valor asignado a los bienes

corporales o incorporales corresponda a su valor libro tributario. El SII entiende por

proceso de reorganización de empresa aquel que tiene una legítima razón de negocios y

que no pretende, exclusivamente, eludir el pago de un impuesto.

Ej. Una empresa, que tributa con renta efectiva en base a contabilidad completa, que

tiene maquinaria como activos, que tienen un valor libro tributario de $20.000.000.-. (El

valor libro tributario corresponde al valor de adquisición, más la variación del IPC, menos

la cuota anual de depreciación). Si esta sociedad aporta a otra las maquinarias, les da el

valor libro tributario, versus el valor comercial que es de $2.000.000.000.-. En este caso

¿Es notoriamente inferior al valor corriente en plaza? Sí, y ¿puede el SII tasar? En

principio sí, pues concurre el supuesto normativo que es que el valor sea notoriamente

inferior en plaza o que se le asigna a los bienes de acuerdo a similares características.

Pero el Art. 64, después del año 2000 y antes del año ’98 con la circular nº 68, dice que el

SII no va a tasar si se trata de un proceso de reorganización de empresa y el

contribuyente le asigna su valor libro tributario, esto, porque si la empresa dueña de la

maquinaria le asigna un valor superior, crea una renta, porque un bien que estaba en su

contabilidad en $20.000.000.-, y le asigna su valor comercial, sube a $2.000.000.000.-, y

crea un aumento de su patrimonio por la diferencia. El SII ha dicho que en las

operaciones comerciales los contribuyentes son libres para asignarle a los bienes el valor

que deseen, dentro del ámbito de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual.

Solamente que si ese contribuyente, si los bienes forman parte de su activo y se trata de

una empresa que declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera

149

categoría, si le asigna un valor superior, la diferencia entre el valor de la operación

asignada y el valor libro, constituye un aumento de patrimonio y deberá pagar los

impuestos de la renta respectivos. El que le pueda dar el valor que desee es sin perjuicio

de la facultad de tasar del SII si ese valor es notoriamente inferior al corriente en plaza,

pero si se trata de un proceso de reorganización de empresa, el contribuyente puede

asignarle el valor libro tributario y en ese caso el SII no podrá tasar, porque la empresa

dueña de las maquinarias, tiene en su activo $20.000.000.- y aporta en la constitución de

una SA esos mismos 20 millones y recibe acciones por 20 millones, por lo que es un

cambio de cuentas en el activo no más.

* En cuanto a los bienes inmuebles corporales o incorporales cuando el precio fijado en el

contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y

ubicación similares en la localidad respectiva. En estos casos la ley dice “de la tasación y

giro” solo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contados desde

la fecha de la notificación de este último. Recordar que en estos casos, el Servicio

procede al giro sin citación previa, es decir, es un caso de citación facultativa.

La Liquidación.

1.- Concepto: ver libro.

2.- Contenido de la liquidación. Ver libro.

3.- Notificación de la liquidación. Ver libro.

4.- Actitud del contribuyente. Ver libro.

a.- ver libro.

b.- ver libro.

c.- ver libro. La regla general es que el plazo para reclamar es de 60 días hábiles.

Excepcionalmente el plazo de un año cuando el contribuyente, dentro del plazo de 60 días

solicite el giro de los impuestos liquidados y pague. Es un incentivo para que el señor

pague.

5.- Liquidación y reliquidación. Ver libro.

150

El giro.

1.- Concepto: ver libro.

2.- Clasificaciones: ver libro.

a.- En cuanto al origen: el giro puede provenir del SII por regla general, o de

tesorería.

b.- Art. 37 CT: establece dos tipos de giro, los roles y las órdenes de ingreso.

b.1.- Roles: ver libro.

b.2.- Órdenes de ingreso: ver libro.

Subclasificación:

a) Giros precedidos por una liquidación.

b) Giros no precedidos por una liquidación o giros autónomos.

El SII los puede liquidar inmediatamente y sin más trámite.

Casos de giro autónomo:

a.- Ver libro. Es un caso de giro autónomo. Este caso se trata cuando el

contribuyente se “equivoca”, por ejemplo, en el libro de ventas tiene un debito fiscal por

100 millones y declara 100 mil pesos. En este caso basta el cotejo de la contabilidad con

la declaración de impuestos para determinar la diferencia de impuesto, y por eso se

procede al giro inmediatamente y sin más trámite, sobre la suma contabilizada.

b.- Ver libro.

c.- Ver libro. En este caso se utiliza el giro autónomo porque si el fisco

espera todo el procedimiento no podrá verificar su crédito, y quedará al final y

probablemente no se pague.

d.- Ver libro.

e.- Caso agregado por el profesor. Caso del inciso final del Art. 24

agregado por ley 19.506. Se trata del reintegro de sumas, respecto de las cuales el

contribuyente obtuvo una devolución o una imputación de impuesto. No es el caso de

infracción tributaria, simplemente que como consecuencia de una fiscalización, se le dice

al contribuyente que la devolución que el obtuvo en el año tributario anterior, por 10

millones de pesos, no procedía, porque en vez de tener un pérdida por 100 millones de

pesos, tuvo una utilidad por 9 millones de pesos, conforme a su contabilidad. En

151

consecuencia, se le procederá al giro de las sumas que obtuvo y se deben reintegrar y

para esos efectos se considerará como impuestos de retención o de recargo.

[Art. 24 inciso final:

Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a

cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán

consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación,

reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la

primera parte del inciso anterior.]

3.- Oportunidad para girar. Ver libro.

4.- Contenido del giro. Ver libro.

5.- Notificación del giro. Ver libro.

6.- Reclamo del giro: lo agrega el profesor.

¿Se puede reclamar del giro?: hay que distinguir:

- Si se trata de un giro autónomo: sí, se puede reclamar siempre.

- Si el giro ha sido precedido por la liquidación: en principio no, salvo que el giro no

se conforme con la liquidación que le haya servido de antecedente. Art. 124 inciso

1º.

Estudiar por nuestra cuenta del libro de Abundio Pérez:

- Procedimiento general de reclamaciones.

- Procedimiento general de aplicación de sanciones del Art. 161.

- Procedimiento especial de aplicación de sanciones del Art. 165.

Fin de la fiscalización.

152

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

En general son los mismos modos de extinguir la obligación civil, salvo algunas

modificaciones propias de la naturaleza de la obligación tributaria por ser una obligación

de derecho público cuyo acreedor es el Estado.45

Se discute si la compensación, en el ámbito tributario, opera por el solo ministerio

de la ley o por el contrario requiere una declaración administrativa previa.

Los modos de extinguir las obligaciones tributarias son el pago, la compensación y

la prescripción.

1.- EL PAGO:

Concepto: corresponde a la prestación de lo que se debe.

¿En qué momento debe hacerse el pago?

Por regla general, en el plazo establecido por el legislador respecto de cada tributo en

particular, conforme al inciso 1º del Art. 36 CT.

Por ejemplo:

el impuesto anual a la renta se debe declarar y pagar dentro del mes de abril del

año tributario respectivo (Art. 69 LIR)

el IVA se debe declarar y pagar hasta el día 12 de cada mes, respecto de los

impuestos devengados el mes anterior (Art. 64 DL 825).

Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en feriado, en día

sábado, o el día 31 de diciembre (feriado bancario), este se prorrogará hasta el primer día

hábil siguiente (inciso 3º Art. 36 CT).

45 Por ejemplo, la remisión o condonación del impuesto requiere texto legal por imperativo constitucional. Se faculta, al efecto, a la autoridad administrativa solo a la condonación total o parcial de los intereses penales y de las multas, pero no del capital reajustado (Art. 56 y 106 CT); o se faculta al tesorero general de la república, de otro lado, para declarar “incobrables” los impuestos morosos en casos taxativa y detalladamente regulados en el Art. 196. Esta regulación se debe a que esta es una obligación de derecho público, cuyo acreedor es el Estado.

153

Es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el Art. 36 inciso 2º, en que se faculta

al Presidente de la República para fijar o modificar la fecha de declaración y pago de los

impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue más adecuado,

según su expedita y correcta percepción.

El inciso final del Art. 36, faculta al director del SII para ampliar el plazo de

presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que

no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con

derecho a devolución.

¿Dónde debe efectuarse el pago?

De acuerdo al Art. 38 CT, el pago se hará en tesorerías.

Hoy día, esto es excepcional, porque en realidad se hace en los bancos comerciales

facultados al efecto por el Tesorero General de la República. El banco, en virtud de un

convenio, actúa como diputado para el pago, es decir, como un mandatario de la

tesorería.

Art. 47 CT. El Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del

Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de

los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en

general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera

de los plazos legales de vencimiento. Los pagos deberán comprender la totalidad

de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y órdenes. Si el

impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcará la totalidad de la

cuota correspondiente.

En esta materia debe consultarse el DS nº 668 de 1981 que fija normas sobre

pago de obligaciones tributarias y conforme a su Art. 2 inciso 2º, las instituciones

financieras deberán depositar el monto de lo recaudado en la cuenta única fiscal del

banco del Estado, dentro del 3º día hábil siguiente al de la percepción. Al banco le

interesa esto, porque maneja plata del Estado por 3 días, y con ellos aumentan la tasa de

encaje, porque tiene más dinero giral.

154

¿Cómo se procede al pago de un impuesto?

La deuda debe hallarse determinada en capital, reajuste, intereses y multas si

procedieren, lo que debe constar en un documento que puede ser la propia declaración

de impuestos presentada mediante un formulario predeterminado o un giro u orden de

ingreso. Dicho documento incluso puede ser virtual.

Los giros u órdenes de ingreso por su parte son emitidos por el SII o por

Tesorerías. De acuerdo al Art. 3 inciso final del DS 668, el cajero ante quien se presente

el documento respectivo devolverá al interesado el ejemplar destinado al contribuyente,

timbrado y con su firma, lo que constituirá recibo del pago efectuado.

Art. 30 CT inciso 2º: La Dirección podrá autorizar a los contribuyentes para que

presenten los informes y declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura

pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos.46

Art 30 inc. Final: La impresión en papel que efectúe el Servicio de los informes o

declaraciones presentadas en los referidos medios, tendrá el valor probatorio de

un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se

presente.

Art 39 inc. final47: Con todo, corresponderá al Director autorizar los

procedimientos por sistemas tecnológicos a través de los cuales se pueda realizar

la declaración y pago de los impuestos que deban declararse y pagarse

simultáneamente. Lo anterior, sin perjuicio de las atribuciones del Servicio de

Tesorerías para instruir sobre los procedimientos de rendición de los ingresos por

concepto de estos impuestos que deban efectuar las instituciones recaudadoras.

¿Por qué debe pagarse?

Art. 38 inc. 1º, primera parte: El pago de los impuestos se hará en Tesorería, por

medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque;…

Art. 38 inciso 2º: El Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de

los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que

no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el Tesorero

46 La ley 19.506 de 1997 agregó un inciso 2º al Art. 30 CT.47 El inciso final del Art. 39, agregado por la ley 19.738 de 2001

155

deberá impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su vez, resguarden el

interés fiscal.

Naturaleza de las exigencias establecidas en el Art. 40 CT:

Art. 40. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto

deberá extenderse colocando en su reverso una especificación del impuesto que

con él se paga, del período a que corresponda, del número del rol y del nombre del

contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco

no será responsable de los daños que su mal uso o extravío irroguen al

contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso

indebido de ellos.

La Corte Suprema ha señalado que estas exigencias no constituyen un nuevo

requisito del pago liberatorio, sino que su finalidad es facilitar la labor administrativa.

La misma Corte, en el último tiempo, se ha pronunciado en sentido contrario. Han

sido tantos los fraudes que han sido objeto los contribuyentes, por parte de sus

contadores o de terceros, que la ley 19.506 agregó un numeral 7º al Art. 196,

estableciendo como una nueva causal de la declaración de incobrabilidad ha favor de las

deudas que corresponden a contribuyentes que han deducido querella por haber sido

estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados,

y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia que se encuentre

ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensión condicional del

procedimiento.

Prueba del pago:

El CT establece en el Art. 38 que el pago se acreditará con el correspondiente

recibo, a menos que se deba pagar con estampillas.

El Art. 47 establece que los pagos deberán comprender la totalidad de las cantidades,

incluidas en los respectivos boletines, giros u órdenes.

Si el impuesto debe enterarse legalmente por cuotas, el pago abarcará la totalidad

de la cuota correspondiente.

El Art. 48, en su inciso primero agrega que el pago hecho en la forma indicada en

el artículo 47 extinguirá la obligación tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad

156

enterada, pero el recibo de ésta no acreditará por sí solo que el contribuyente está al día

en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva.

Por último, recordemos que el Art. 3º inciso final del DS 668 establece que el

cajero deberá devolver al interesado el ejemplar destinado al contribuyente, timbrado y

con su firma, lo que constituirá recibo del pago efectuado.

¿Se puede pagar una cantidad inferior a la efectivamente adeudada?

El único modo sería mediante la presentación de una declaración sin pago o

pagando una suma inferior a la declarada, lo que requiere ley expresa que lo autorice.

Así ocurre con los impuestos a la renta:

Art. 72 inc. 1º última parte LIR: La falta de pago no obstará para que la declaración se

efectúe oportunamente.

No existe una norma semejante respecto del IVA, por lo que no es posible

declararlo y no pagarlo. Enfrentados a esta situación, los contribuyentes del IVA suelen

presentar una declaración por una suma inferior la adeudada y con posterioridad

presentar una declaración rectificatoria, obteniendo un giro por la diferencia, más los

recargos legales. Esta práctica constituye el delito del Art. 97 nº 4 inciso 1º, que

sanciona “las declaraciones maliciosamente incompletas”.

La ley 19.738, para reprimir esta practica, agregó un inciso 2º al nº 11 del Art. 97,

aumentando los topes de la multa por la mora en el pago de los impuestos de retención o

de recargo.

Ahora bien, determinado el impuesto adeudado y girado, el pago parcial es posible

y constituye un abono a la deuda, fraccionándose e imputándose la suma pagada de

modo proporcional al capital reajustado, intereses penales y a las multas.

Ejemplo: debo 10 millones de pesos en total y solo tengo 4 millones. Esos 4 millones

corresponden al 40% de la deuda y en el mismo porcentaje se abonará al capital, a los

intereses y a la multa. Esta es la regla de imputación que establece el Art. 50 del CT.

Consecuencias del no pago oportuno:

157

1.- Reajustes.

2.- Intereses penales.

3.- Multas.

4.- Apremio.

1.- Reajustes:

El Art. 53 inc. 1º CT señala que el impuesto adeudado que no se pague dentro del

plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el

IPC, con desfase de 2 meses.

Ej.: se adeuda el IVA de marzo y pagamos en julio. El periodo de variación del IPC que se

debe comprender es entre el 30 de enero y el 30 de mayo. Esta regla tan especial se

establece por certeza, ya que la variación del IPC mensual se puede demorar en salir, en

cambio nunca habrá problemas con los 2 meses anteriores porque ya se conocen las

variaciones correspondientes.

Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de

su vencimiento, no serán objeto de reajuste.

2.- Intereses Penales:

Art. 53 inc. 3º: El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno

y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en

el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y

contribuciones. Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma

señalada en el inciso primero.

¿Qué se entiende por mes o fracción de mes?

Por ejemplo: se debió pagar el 12 de mayo y se paga el 5 de junio, ¿Se aplica un 1,5% o

un 3%? El SII considera al mes o fracción de mes como mes calendario, y en

consecuencia, aplica un 3% de interés penal en el caso.

Un antiguo fallo de la Corte Suprema, aplicando el Art. 48 CC, considera el mes

completo (En el ejemplo, del 12 de mayo al 12 de junio, por lo tanto se aplica un interés

penal del 1,5%).

158

Art. 53 inc. 4º, el monto de los intereses así determinados no estará afecto a

ningún recargo. No hay interés sobre interés, es decir, anatocismo.

Los reajustes e interese proceden siempre, sin perjuicio del Art. 53 inc. 5º:

Art. 53 inc. 5º: No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a

que se refieren los incisos precedentes cuando el atraso en el cargo se haya

debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo

cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero

Provincial, en su caso.

3.- Las Multas:

No toda mora acarrea la aplicación de una multa y ésta procede sólo en el caso en

que el no pago oportuno constituye una infracción tributaria. La multa, en efecto, como

sanción pecuniaria, es consecuencia de una conducta tipificada por la ley como infracción

y a estos efectos, hay que distinguir:

1º. Si se trata de un impuesto que no es de retención o de recargo:

La sola mora no acarrea la aplicación de una multa sino sólo reajustes e intereses

penales. Habrá multa, sin embargo, cuando el contribuyente incurra en la infracción

tipificada en el Art. 97 nº 2: El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o

informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un

impuesto.

En este caso, la infracción no es no pagar un impuesto, es no presentar o presentar

tardíamente una declaración o informe que constituye la base inmediata para la

determinación o liquidación de un impuesto.

Por ello es que en el impuesto a la renta conviene presentar la declaración en abril

aunque no se pague, porque así no se debe pagar la multa.

La multa asciende al 10% de los impuestos adeudados, siempre que el retardo u omisión

no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un 2%,

por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30%

de los impuestos adeudados.

Ej.: Deuda = 12 millones de pesos. Tengo 12 meses de atraso. Aplicamos el Art. 97 nº 2.

¿Cuánto se paga?

159

1. Primero se aplica reajuste del IPC.

2. Segundo, se aplican los intereses penales, en este caso, 18% (12 meses por

1.5%)

3. Tercero se aplica la multa, que equivale al 24%. Así, sin considerar el reajuste

tenemos un recargo del 34% por un año de retraso.

2º. Si se trata de un impuesto retención o de recargo:

Procede siempre la multa, de conformidad al Art. 97 nº 11, que sanciona el retardo de

enterar en tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un 10% de los

impuestos adeudados.

La multa indicada se aumentará en un 2% por cada mes o fracción de mes de

retardo, no pudiendo exceder el total de ella, del 30% de los impuestos adeudados.

En el ejemplo anterior sería un 32% (10% por el primer mes, y 2% por cada mes

restante), pero por el tope que se aplica, será de un 30%.

La ley 19.738, en todo caso, agregó un inciso 2º, aumentando los topes a 20% y

60% respectivamente, cuando la mora haya sido detectada por el Servicio en un proceso

de fiscalización. Esto significa que el 10% del primer mes se aumenta a un 20% y el tope

de 30% al 60% de los impuestos adeudados.

En la practica, sin no tenemos dinero para pagar los impuestos, sale más barato

pedir un préstamo a un banco y pagar, que deberle los impuestos al fisco.

4.- El Apremio:

Procederá tratándose de un impuesto retención o de recargo y consiste, previo

procedimiento legal, en el arresto del deudor hasta por 15 días renovables

indefinidamente, hasta el cumplimiento íntegro de la obligación.

El apremio no es una sanción, sino una medida de fuerza que pretende forzar la voluntad

del deudor contumaz.

Art. 96 CT: También procederá la medida de apremio, tratándose de la infracción

señalada en el Nº 11° del artículo 97°.

Procedimiento: tesorería requerirá a las personas que no hayan enterado esta clase de

impuesto, dentro de los plazos legales y si no los pagaren en el término de 5 días,

160

contados desde la fecha de la notificación, enviará los antecedentes al juez civil del

domicilio del contribuyente, para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 93 y 94.

Art. 93. En los casos que se señalan en el presente Título podrá decretarse por la

Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por quince días, como medida de

apremio a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias

respectivas.

Para la aplicación de esta medida será requisito previo que el infractor haya sido

apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable.

El juez citará al infractor a una audiencia y con el solo mérito de lo que se exponga

en ella o en rebeldía del mismo, resolverá sobre la aplicación del apremio

solicitado y podrá suspenderlo si se alegaren motivos plausibles.

Las resoluciones que decreten el apremio serán inapelables.

Art. 94. Los apremios podrán renovarse cuando se mantengan las circunstancias

que los motivaron.

Los apremios no se aplicarán, o cesarán, según el caso, cuando el contribuyente

cumpla con las obligaciones tributarias respectivas.

El no pago de un impuesto retención o recargo, no es el único caso que autoriza el

empleo de esta medida de fuerza, existe otros casos:

La persona que no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el

examen de los mismos, Art. 95 inc. 1º.

El contribuyente que, en el marco de un procedimiento ejecutivo tributario, se le

requiera la presentación de una declaración jurada de sus bienes y no lo hiciere,

etc.

La resolución del juez que ordena el apremio es inapelable, por lo tanto el único

medio de impugnarla es el recurso de amparo o habeas corpus.

Evolución jurisprudencial en la materia (Corte de Apelaciones y Corte Suprema)

161

La primera etapa los tribunales concedían el apremio sin mayores problemas, esto

hasta la última mitad de la década del ’90.

La segunda etapa, desde 1998, la Corte Suprema, acogiendo un recurso de

amparo a propósito de una deuda de IVA, atendió a su origen, esto es, si lo adeudado

correspondía a la suma de los impuestos recargados (débito fiscal) o por el contrario, la

deuda se originaba en el rechazo del crédito fiscal utilizado por el contribuyente y que

corresponde a la suma de los impuestos soportados. En este último caso, la CS declaró

que no procedía el apremio.

En una tercera etapa, la misma CS, en el mes de noviembre de 2002, en fallo

dividido (3 a 2), sostuvo que la orden de apremio librada en el marco de un procedimiento

ejecutivo tributario constituía lisa y llanamente prisión por deuda, contrario al pacto de San

José de Costa Rica.

La Corte de Concepción, en enero de 200748 acogió expresamente esta tesis, reforzada

por la reforma constitucional de 2005. Conforme al actual Art. 54 nº 1 inc. 5º las

disposiciones de un tratado sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas, en la

forma prevista en los propios tratados o de acuerdo a las normas generales de derecho

internacional.

Luego, nos indica que si esta vigente y no ha sido denunciado por el Estado de Chile el

Pacto de San José de Costa Rica, que en su Art. 7.7 prohíbe la prisión por deuda, salvo

los casos de prisión por deudas de carácter amnisticio. Entonces, existiendo la antinomia

entre el tratado y la norma de derecho interno, en este caso, el Art. 96 del CT, por

mandato constitucional debe preferirse la aplicación de la norma internacional y en

consecuencia concluirse que el apremio es ilegal y arbitrario.

La condonación de intereses penales y multas: Artículos 56 y 106 CT.49

48 (Roles 2-07 y 3-07 de amparo)49 (Ver apunte sobre modificaciones de la ley 19.738 al CT).

162

a.- La condonación de intereses penales por parte del director regional del SII: Art.

56.

Puede ser facultativa u obligatoria.

- Es Facultativa:

1. Cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha

procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere

incurrido.

2. Cuando, tratándose de impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o el

responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaración

omitida o presentare una declaración complementaria que arroje mayores

impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan

excusable la omisión.

3. Cuando los interés penales se hubieren originado por causa no imputable al

contribuyente.

- Es obligatoria: en los casos en que el Servicio incurre en error al girar un impuesto.

b.- La condonación de multas por parte del director regional: Art. 106:

Las multas acceden o no al pago de un impuesto y el Art. 106 comprende ambos casos.

Art. 106 inc. 1º: Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas

o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare

que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en

que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción

y sus circunstancias.

Este articulo contiene una facultad más amplia que la de condonar, ya que se

puede suspender la aplicación de la multa. La dirección nacional, mediante circulares y

resoluciones, ha establecido un procedimiento de condonación, estableciendo requisitos,

exclusiones, atendiendo a la naturaleza y gravedad de la infracción, criterios generales

conforme a los cuales los directores regionales deben ejercer las facultades legales. (Art.

56 y 106 CT)

163

c.- La condonación de intereses penales y multas por parte de tesorerías:

El Art. 192 inciso 2º, faculta al Tesorero General de la República para condonar

total o parcialmente los intereses penales y multas por la mora en el pago de los

impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios de

general aplicación que se determinarán por resolución del ministro de hacienda.

- Las multas que pueden ser condonadas por el tesorero general corresponden a

las que acceden al pago de un impuesto, esto es, las de los nº 2 y 11 del Art. 97. Esta

facultad de condonación solo puede ejercerla el tesorero respecto de los impuestos que

se hallen sujetos a la cobranza administrativa o judicial.

- De acuerdo a normas de carácter interno, es competente el director regional del

SII para condonar los intereses penales y las multas, cuando la solicitud se presente el

mismo mes calendario del giro, o a más tardar, el mes siguiente.

Ej. Si tenemos un giro que da cuenta de una deuda, con los reajustes, intereses penales y

las multas exigido de este mes, tenemos que ir donde el director regional y al mes

siguiente también y al tercer mes, a tesorería.

- Al hacer referencia al Ministro de hacienda, la ley 19.738, el congreso zanjó la

disputa surgida entre el SII y tesorería, porque el proyecto de ley entrega al jefe superior

jerárquico de ambos servicios, la fijación de los criterios.

- Al dictarse la modificación legal, señalamos que solo podrían excluirse de la

condonación a los contribuyentes excluidos de celebrar un convenio de pago. Cualquier

otra exclusión sería ilegal.

Esto es muy importante, porque en estos criterios dictado por el ministro de

hacienda, hay personas que están excluidas de celebrar convenios de pago y tratándose

de los interés penales en el inciso 1º y 2º hay contribuyentes que están excluidos más allá

de los que están excluidos de celebrar un convenio de pago en el inciso 1º.

Por ejemplo, un contribuyente que reclama una liquidación de impuesto, ya que no puede

acogerse posteriormente a un convenio de pago y obtener la condonación de intereses

penales y multas, lo que nos parece ilegal.

164

Las normas generales que se han dictado con posterioridad, sin embargo, no han

respetado el espíritu de la ley y han excluido, por ejemplo, a aquellos contribuyentes que

deducen reclamación en contra de una liquidación de impuesto.

Convenios de pago:

El Art. 192 inc. 1º faculta a tesorería para otorgar facilidades de hasta 1 año, en

cuotas periódicas, para el pago de los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes

que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado.

La ley 19.738, sin embargo, excluyó de la posibilidad de celebrar un convenio de

pago a los siguientes contribuyentes:

1.- Los que no hayan concurrido después de haber sido sancionados conforme al

Art. 97 nº 21.

2.- A los que se encuentren procesados, o en su caso, acusados, conforme al

código procesal penal o hayan sido condenados por delitos tributarios, hasta el

cumplimiento total de su pena.

¿Cómo opera el convenio de pago?

Si un contribuyente adeuda impuestos con sus recargos legales, y no puede pagarlos al

contado, deberá:

1º. Concurrir a tesorería y solicitar administrativamente, la condonación de intereses

penales y multas.

2º. Celebrar un convenio de pago, o sea, el pago en cuotas.

Hoy día, tesorería a fijado reglas generales e incluso la condonación suele ser

automática al solicitarse el giro de los impuestos.

Respecto del convenio de pago se exige una cuota contado del 30% de los

impuestos adeudados y se otorgan facilidades respecto del saldo, de hasta 12 cuotas.

La celebración de un convenio de pago implica la inmediata suspensión de los

procedimientos de apremio que operan mientras el contribuyente se encuentra

cumpliendo y mantenga al día su convenio de pago. En todo caso, el contribuyente

acogido a un convenio no podrá invocar en contra del fisco el abandono del procedimiento

respecto de los tributos o créditos incluidos en los respectivos convenios, Art. 192 inciso

4º y 5º. A contrario censu, el abandono de procedimiento procederá en los demás casos.

165

Esta norma nos esta diciendo que en el procedimiento ejecutivo tributario procede el

abandono de procedimiento, porque solo en el caso que celebra un convenio de pago,

como efecto de haberse suspendido el procedimiento de apremio en contra del deudor,

mientras se encuentre vigente el convenio, el contribuyente no podrá invocar el abandono

de procedimiento respecto de los impuestos o créditos comprendidos en el convenio, por

lo tanto si no se ha celebrado un convenio de pago, procede el abandono, y si se ha

celebrado, procede respecto de los impuestos o créditos no comprendidos en el convenio.

La celebración de este convenio, y por el hecho de encontrarse al día, es

importante porque permite al contribuyente tener por cumplida la obligación de exigir el

comprobante de pago de un impuesto en los casos exigidos por las leyes, conforme al

inciso 1º del Art. 92 CT.

El pago indebido tributario: (Artículos 6 letra B nº 9, 51, 126, 127 y 128 CT).

· Concepto: es aquel que se verifica sin que exista ley que establezca el tributo o por una

cuantía superior a la legal.

La acción de reembolso tiene por fundamento la infracción al principio de legalidad

de los tributos.50

· Procedimiento a que se somete la petición de devolución de un impuesto pagado

en forma indebida.

El CT le otorga el carácter de una petición administrativa, que conoce el director

regional del servicio (Art. 6 letra B nº 9).

El Art. 126, señala “No constituirán reclamo las peticiones de devolución de

impuestos cuyo fundamento sea…”. Al señalar que no constituirán reclamo nos esta

diciendo que son un simple petición administrativa. De allí que se critique su ubicación

dentro del título II del libro III, del procedimiento general de reclamaciones.

Entonces si no es reclamación, ¿Por qué está dentro de este libro?

La resolución delegatoria de la solicitud de devolución es susceptible de reclamación (Art.

124 inciso 2º).

50 Dado el carácter de derecho público de la obligación tributaria, no rigen las normas del pago indebido como cuasicontrato. Uno de los requisitos de cuasicontrato de pago indebido establecido en el código civil, en efecto, es la existencia de un error de quien paga, requisito que no necesariamente es exigible en el pago indebido tributario.

166

En la práctica, la solicitud de devolución supone una fiscalización previa para

verificar los supuestos de hecho en que se apoya y, en su caso, la rectificación de la

declaración de impuesto que sirve de antecedente inmediato al pago indebido.

Causales de devolución de impuesto del Art. 126:

1º. Corregir errores propios del contribuyente.51

2º. Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, a

titulo de impuestos, reajustes, intereses o multas.

3º. La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias

tributarias.

En este último caso no existe un pago indebido tributario, sino que la devolución la

establece el legislador por razones de fomento o como franquicia tributaria, por ejemplo,

la devolución del IVA a los exportadores.

Después de la ley 19.506 de 1997, el Art. 126 nº 3 adquirió el carácter de

supletorio de la leyes tributarias particulares que establecen la devolución por razones de

fomento o franquicia, pero sujetándola a un plazo más breve.52

Esto porque las leyes de fomento particular suelen establecer su propio

procedimiento para obtener la devolución. Entonces se presentaba el problema de qué

pasaba si expiraba el plazo de la ley particular.

¿Se podía renovar la solicitud de devolución conforme al Art. 126 nº 3, que contempla un

plazo más amplio, hoy de 3 años? En su tiempo se postulaba que sí, y hoy la ley dice

expresamente que sí.

51 En relación al nº 1: el CT trata la corrección de errores propios unida a una devolución de impuestos pagada en forma indebida. El SII ha dicho que no hay plazo para corregir un error propio de una declaración de impuesto, puede hacerse en cualquier tiempo, no obstante si de esa corrección se sigue una devolución, ésta, queda sujeta al plazo del Art. 126 de 3 años. Si la corrección conlleva una diferencia de impuesto a favor del fisco y se efectúa fuera de los plazos de prescripción del Art. 200, ella supone una renuncia a la prescripción y en consecuencia el giro consiguiente es librado dentro de tiempo hábil.52 La ley agrego: A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

167

La limitación a la petición de devolución de los números 1º y 2º del Art. 126:

Si el pago indebido proviene de una liquidación o giro, en principio no puede

pedirse la devolución de lo pagado, aunque sea indebido, salvo:

a.- Si se reclamo oportunamente la liquidación o giro

Sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. El plazo

se cuenta desde que quede ejecutoriada la sentencia favorable.

b.- Si el contribuyente no reclamó dentro del plazo (60 días hábiles contados

desde la notificación).

No procede la devolución, salvo que el pago se hubiere originado de un error

manifiesto de la liquidación o giro, lo que debe concordarse con lo dispuesto en el Art. 6

letra B nº 5.

El SII entiende que el error manifiesto corresponde a un error de hecho que se

advierte de la sola lectura de la liquidación o giro.

El fundamento de esta limitación es evitar que mediante el procedimiento

administrativo de devolución de lo pagado en forma indebida se reviva un plazo fatal

expirado.

Plazo para pedir la devolución de lo pagado indebidamente (Art. 126 inc.

antepenúltimo)

Las peticiones de devolución deberán presentarse dentro del plazo de 3 años

contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Este acto, por regla

general, será la declaración de impuestos en que se cometió el error que motiva el pago

indebido.53

Reajustes e intereses en caso de devolución:

El reajuste de las sumas ordenadas devolver procede siempre, de acuerdo a la

variación del IPC entre la fecha del pago y de la devolución, con desfase de 2 meses, Art.

57 CT.

53 Antes de la ley 19.738 de 2001, el plazo era de un año, lo que significó que vencido este plazo los contribuyentes solicitaran la imputación del Art. 51, que no contiene plazo alguno.

168

El pago de intereses, sólo procede cuando los tributos se han debido pagar en

virtud de una reliquidación o de una liquidación de oficio practicada por el SII y reclamada

por el contribuyente. Es decir, si el error es del contribuyente se devuelve sólo con

reajustes y sin intereses.

¿Cuál es el interés?

El interés en caso que el contribuyente le deba al fisco es de 1,5% por cada mes o

fracción de mes de retraso. Cuando hay error del fisco, el interés es del 0.5% por cada

mes completo contados desde su entero en arcas fiscales.

Limitación contemplada en el Art. 128:

Para solicitar la devolución de sumas que hayan sido trasladadas o recargadas

indebidamente o en exceso por concepto de impuestos, el sujeto pasivo debe acreditar de

modo fehaciente haber restituido dichas sumas a las personas que realmente soportaron

el gravamen indebido.

El fundamento de esta norma es evitar el enriquecimiento sin causa por parte del

sujeto pasivo, pues quien ha soportado el gravamen indebido es el incidido.

La norma ha sido criticada pues le concede acción a quien no tiene interés y por el

contrario, quien tiene interés no tendría la acción. Por lo mismo, el SII ha aceptado que el

interesado solicite que se declare el carácter indebido del pago, de modo de facilitar la

restitución por parte del sujeto pasivo y la posterior solicitud de devolución.

Se ha fallado que la norma debe interpretarse restrictivamente por lo que no

resulta exigible tratándose de los impuestos de retención.

Últimamente, la Corte Suprema, ha dicho que puede solicitar la devolución

directamente el incidido, lo que no prohíbe el precepto, que sólo impone un presupuesto

procesal al sujeto pasivo.

La imputación de los Art. 51 y Art. 6 letra B nº 8:

La petición de imputación es simplemente administrativa y la resuelve el director

regional. Si el carácter indebido del pago proviene de una declaración de impuestos

errónea, es previo subsanar el error mediante una declaración complementaria. Cumplido

169

ello, el director regional dictará la resolución correspondiente, ordenando la imputación y

le corresponderá a tesorería hacerla efectiva.

Art. 51 Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolución de las

cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de

impuestos, las Tesorerías procederán a ingresar dichas cantidades como pagos

provisionales de impuestos. Para estos fines, bastará que el contribuyente acompañe a la

Tesorería una copia autorizada de la Resolución del Servicio en el cual conste que tales

cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas.

Art. 6 letra B nº 8 establece como facultad de los directores regionales del SII:

Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus

impuestos, o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban

ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La

resolución que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la República para su

toma de razón.

El Art. 51 dice “las tesorerías procederán a ingresar dichas cantidades como pagos

provisionales de impuestos”.

¿Qué significa esto? Esta norma proviene del código de 1960, anterior a los

pagos provisionales que introduce el DL 824 de 1974.

Durante mucho tiempo, Tesorería a estas sumas las consideró como un pago

provisional voluntario que el contribuyente podía hacer valer en su declaración anual a la

renta y si la suma adeudada era inferior a la imputada se daba la paradoja que el

excedente se le devolvía al contribuyente.

Con posterioridad, Tesorería abandonando este procedimiento emite el llamado

formulario nº 10, en donde se reconoce la suma a imputar a favor del contribuyente

y con cargo al cual pueden pagarse los impuestos que se adeuden en el futuro. Esta

concepción es la correcta.

Plazo para solicitar la imputación del Art. 51:

El Art. 51 no contempla un plazo dentro del cual deba ejercerse el derecho

respectivo.

170

Antes del año 2001, los contribuyentes respecto de los cuales había expirado el

plazo del Art. 126 invocaron a su favor la imputación del Art. 51, pero la posición del SII

fue aplicar, de todos modos, el plazo de un año del Art. 126.

La jurisprudencia, por la vía del recurso de protección, sostuvo lo contrario, por cuanto la

devolución era distinta de la imputación.

No contemplándose un plazo expreso en el CT, correspondía aplicar el de 3 años

establecido en el Art. 2521 CC, como norma de derecho común, vía Art. 2º CT.

La discusión perdió importancia después de la ley 19.738 de 2001 que estableció

el plazo de 3 años en el Art. 126.

La regla del Art. 127: (pregunta de examen, saber bien!)

Art. 127. Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame

contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo

124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de

cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos

correspondientes al período reliquidado.

Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de

todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión

practicada por el Servicio.

La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1°

no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de

las cantidades que se determinen en su contra.

Contexto de operación:

El Art. 127 supone que el SII ha practicado una reliquidación de impuestos

(liquidación de oficio) expresada formalmente en una liquidación o giro (giro autónomo). El

contribuyente, dentro del plazo legal, ha interpuesto una reclamación, impugnando la

pretensión fiscal y en forma subsidiaria ha ejercido el derecho que le concede el Art. 127,

esto es, ha solicitado la rectificación de cualquier error propio de que adolecieren las

declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado.

Si se rechaza el reclamo en contra de la reliquidación, pero se acoge la solicitud

de rectificación de error propio del contribuyente, y por este concepto se le reconoce una

171

suma a su favor (pagada indebidamente), respecto de esa suma procederá la

compensación a que se refiere el inciso final del Art. 127.

El objeto de esta norma es establecer la igualdad de las partes. Así el plazo del

fisco para fiscalizar es de 3 años (incluso 6). En el mismo periodo reliquidado, el

contribuyente puede revisar cualquier deficiencia de su declaración, rectificar cualquier

error propio y pedir la compensación del Art. 127 inc. final.

La norma perdió importancia cuando se amplio el plazo del Art. 126 de 1 a 3 años,

pero cuando el periodo reliquidado comprende los últimos 6 años, conforme al inc. 2º del

Art. 200, se le pasa al contribuyente una espada adicional por lo 3 años restantes.

Requisitos para que opere el Art. 127:

1º. Debe existir una reliquidación de impuestos practicada por el SII

Que se debe expresar en un acto de determinación de impuesto, sea una

liquidación o un giro autónomo.

2º. Dentro del plazo legal

El contribuyente debe formular reclamación en contra de la liquidación o giro

autónomo.

3º. Dentro del mismo plazo para reclamar, el contribuyente debe ejercer el derecho

que le concede el Art. 127.

Ej. El contribuyente el año 2007 es fiscalizado y revisan sus antecedentes de los

últimos 6 años tributarios (periodo reliquidado), a saber:

2006

2005

2004

2003--- liquidación nº 1 Impuesto a la renta de primara categoría: 100 millones.

2002

172

2001--- rectifica error propio, por una diferencia a favor de 120 millones y pide

compensación del inciso final.

El contribuyente reclama. Finalmente se rechaza el reclamo pero se acoge la

rectificación de error propio, por lo tanto la suma a favor se compensa con la suma

liquidada, y no se devuelve el exceso.

El inciso 2º del Art. 127 prescribe que se entenderá por periodo reliquidado, el

conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la

revisión practicada por el servicio.

En el orden temporal, el error propio que se rectifica debe enmarcarse en el

periodo reliquidado (periodos tributarios comprendidos en la revisión).

La compensación del inciso final del Art. 127: de acogerse la corrección del error propio,

la suma que se declare a favor del contribuyente, no se devolverá, sino que solo podrá

compensarse con los impuestos reliquidados. Actualmente, el Art. 127 tiene importancia

cuando comprende un periodo reliquidado superior a 3 años, esto porque si el error propio

esta dentro de los 3 años del Art. 126, mejor se pide devolución, porque puede pasar que

nos acojan las reclamación y la rectificación de error propio, pero si no hay impuesto

reliquidado con el cual compensar, no conviene.

2.- LA COMPENSACIÓN:54

Concepto: el Art. 1655 CC prescribe que cuando dos personas son deudoras una de otra

opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas del modo y en los casos

en que van a explicarse.

El legislador tributario, establece de modo principal, normas que tratan de la

compensación en el Art. 177 inc. 4º; 5º y Art. 9 de la ley orgánica constitucional de

tesorerías.

54 (estudiar de apunte de profesora E. Emilfork “La compensación en materia tributaria”).

173

El problema que presenta la compensación en materia tributaria consiste en

determinar si, al igual que la compensación del CC, opera por el solo ministerio de la ley

(Art. 1656 inciso 1º) o, requiere de una declaración administrativa previa por parte de

Tesorerías.

Liquidación – reclamo – sentencia desfavorable – GIRO.

(30 millones)

Ej.: existe una liquidación en contra del contribuyente por 30 millones de pesos. El

contribuyente dentro del plazo de 60 días hábiles reclama, y se abre el procedimiento

general de reclamaciones. Se dicta sentencia desfavorable que rechaza el reclamo y

ordena el giro de los impuestos reclamados, por lo tanto tenemos un giro. Luego, el

contribuyente apela ante la Corte de Apelaciones. La interposición de este recurso no

suspende el cobro del giro, es decir, se concede en el solo efecto devolutivo. Solo se

suspende con la suspensión judicial del cobro, decretada por la corte de apelaciones, por

un plazo determinado, previo informe de tesorerías que puede renovarse

indefinidamente. Se plantea el siguiente problema:

Abril de 2007: el contribuyente presenta su declaración de impuesto a la renta

con remanente de ppm a su favor de 20 millones. Eso significa que

va a recibir un cheque de devolución de impuesto por 20 millones.

Mayo de 2007: el contribuyente espera su devolución, pero en vez de eso recibe el 25 de

mayo, un certificado, emitido por el tesorero general de la republica, de compensación. La

suma de la cual es acreedor y cuya devolución espera, 20 millones, ha sido compensada

con la deuda tributaria correspondiente al giro xxxx.

Pero resulta que el certificado tiene fecha 25 de mayo y la Corte de Apelaciones decreta

la suspensión judicial del cobro por 180 días a partir del 16 de mayo. Entonces hubo 15

días sin suspensión (01 de mayo al 15 de mayo).

Recurso de protección en contra de la resolución de tesorería, que con fecha 25 de mayo

de 2007, compensa. Se interpone recurso de protección porque en ese momento

tesorería estaba inhibida de cobrar.

Tesorerías se defiende diciendo, que el certificado de compensación es meramente un

declaración de una compensación que operó por solo ministerio de la ley, y esa

174

compensación operó cuando ambas obligaciones se hicieron exigibles, es decir el 15 de

mayo. Aquí cobra importancia determinar si la compensación en materia tributaria opera

de pleno derecho o, como sostiene la prof. Emilfork, requiere de una declaración

administrativa previa por parte de tesorería general de la república.

3.- LA PRESCRIPCIÓN:55

El plazo de prescripción se encuentra regulado en el Art. 201 CT, precepto que se

remite al plazo de caducidad del Art. 200, “en los mismos plazos señalados en el Art. 200

y computados en la misma forma, prescribirá la acción del fisco para perseguir el pago de

los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos” (inciso 1º).

Recordemos que el Art. 200 establece un plazo de caducidad a que debe

someterse la potestad de fiscalización que le corresponde al SII, de modo que en lo que

toca a los plazos y la forma de cómputos analizados a propósito del Art. 200, rigen

también aquí.

El plazo de prescripción del Art. 201 corre en contra del servicio de tesorerías, que

es el órgano público competente que le corresponde el ejercicio de la acción de cobro. El

legislador chileno yuxtapone ambos plazos, los que tienen un mismo principio.

La dificultad de este procedimiento radica en que en la mayoría de los caso se

inicia el plazo de prescripción del Art. 201 y tesorerías, no se encontrará habilitada para

ejercer la acción de cobro, porque para ello requiere un giro, que representa la

culminación de un procedimiento administrativo de fiscalización.

El Art. 201 constituye una excepción al principio de que al impedido no le corre

plazo. Sin embargo, no existe tal excepción, por cuanto el acreedor, que es el Estado,

actúa solamente representado por distintos órganos, SII en el Art. 200 y Tesorerías en el

Art. 201.

No ocurre lo mismo en otros ordenamientos, en que se establece un plazo de

caducidad para la determinación de la deuda impositiva y una vez firme esa resolución,

empieza a correr el plazo para su cobro.

55 ver apunte de caducidad y prescripción.

175

Nuestro legislador pretende enfrentar este problema mediante la interrupción de la

prescripción a que se refiere el Art. 201.

La interrupción del plazo de prescripción del art. 201.

El Código regula, en forma expresa, la interrupción del plazo de prescripción de la

obligación tributaria. Este plazo se interrumpe en los siguientes casos:

1. Por reconocimiento u obligación escrita:

Se trata de un caso de interrupción natural, que obedece a un acto del deudor. El

reconocimiento debe ser expreso y escrito, no basta un reconocimiento tácito o

simplemente verbal.

Ej. El deudor solicita la condonación de intereses penales y multas, o la suscripción de un

convenio de pago.

Como en toda interrupción se pierde el lapso transcurrido y empieza a correr un

nuevo plazo de prescripción. Lo normal seria que dicho plazo fuere el primitivo, o sea, de

3 o de 6 años. El CT, sin embargo, establece que el nuevo plazo será el de la prescripción

de largo tiempo del art. 2515 del CC, esto es de 5 años.

2. Notificación administrativa de un giro o liquidación:

Opera la interrupción cuando el SII, en su rol de órgano fiscalizador, notifica al

contribuyente una liquidación o giro relativo a un tributo que está en vía de prescribir.56 Ni

la citación ni su notificación producen la interrupción, sólo aumentan el plazo en 3 meses,

como se vio.

En este caso, dice el CT, empezará a correr un nuevo término que será de 3 años,

el cual solo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el

requerimiento judicial.

¿Desde cuándo comienza a correr este nuevo término?

56 Lo normal será que se notifique una liquidación, a menos que se notifique un giro “autónomo”.

176

Hay que distinguir:

- Si se notifica un giro desde el día siguiente al vencimiento del giro.

- Si se notifica una liquidación, junto a la interrupción, opera la suspensión del inc. final del

Art. 201.

3. Desde que intervenga requerimiento judicial:57

La interrupción se contará desde la fecha del requerimiento de pago en la

forma establecida en el art. 171 del CT. No basta, por consiguiente el solo hecho de

despacharse el mandamiento de ejecución y embargo, de conformidad al art. 170, es

necesario que el deudor sea requerido de pago en la forma legal.

La ley a diferencia de los casos anteriores, no señaló el nuevo plazo de

prescripción que empieza a correr. El silencio del legislador no corresponde a una omisión

sino es lógico. Iniciado el procedimiento ejecutivo tributario, la suerte de la deuda tributaria

quedará atada a la suerte del procedimiento.

El deudor, si concurren los requisitos legales, podrá pedir la declaración del

abandono del procedimiento.

Habiéndose declarado el abandono se entiende que jamás hubo interrupción (Art.

2503 CC). El plazo será interrumpido por el requerimiento judicial que dio inicio al

procedimiento abandonado de 3 años. Este plazo primitivo se computará desde la

expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, debiendo considerarse

también, sin solución de continuidad, todo el tiempo transcurrido durante el procedimiento

abandonado.

La suspensión del plazo de prescripción del inciso final del art. 201.

El Código en esta parte manda: “Los plazos establecidos en el presente artículo y

en el que antecede se suspenderán durante el periodo en que el Servicio esté impedido,

de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 24 de girar la totalidad o parte de los

impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto

de una reclamación tributaria”.

57 Se trata de la notificación del mandamiento de ejecución y embargo, que hace las veces de auto cabeza de proceso, pues en el procedimiento ejecutivo tributario no existe demanda ejecutiva (art. 170 del CT).

177

En el caso del plazo de prescripción del art. 201, la suspensión significa que

existiendo liquidación y reclamación, aquél no empieza a correr sino una vez transcurrido

el plazo establecido en el inc. 2 del Art. 24, que impide al proceder al giro inmediato de

los impuestos reclamados. El giro sólo podrá efectuarse “una vez que la Dirección

Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado

conforme al art. 135…” (Art. 24 inc. 2).

E1 art. 147 inc. 2, por su parte, establece: “Deducida una reclamación contra todo

o parte de una liquidación o reliquidación, los impuestos y multas se girarán de

conformidad a lo dispuesto en el artículo24.”

Para que opere la suspensión será necesario:

a) que el SII emita una liquidación

b) que dicha liquidación sea reclamada por el contribuyente

Si el SII ha procedido a emitir un giro autónomo o no interpuso reclamación, no

opera la suspensión.

El Manual de consultas Tributarias señala que la suspensión opera desde la

fecha en que se interpuso la reclamación y hasta la fecha de la sentencia de primer grado

que la rechaza, lo que significa que el plazo de prescripción se interrumpió con la

notificación administrativa de la liquidación y desde entonces empezó a correr el nuevo

plazo de 3 años que se suspende con la reclamación por el lapso indicado.

No estamos de acuerdo con esta tesis, pues, no respeta la letra y el espíritu de lo

dispuesto en el inc. 2 del art. 24. La suspensión opera mientras el SII se encuentre

impedido de girar, lo que acontece desde el momento mismo que se notifica la

liquidación, incluido el plazo de 60 días para presentar la reclamación.

Ello implica que la notificación de la liquidación producirá la interrupción de la

prescripción, perdiéndose el tiempo transcurrido, y el nuevo término de 3 años no

empezará a correr hasta la fecha de la sentencia de primer grado.

En otras palabras, la notificación administrativa de la liquidación, existiendo

reclamación importa la interrupción y la suspensión de la prescripción en forma

simultánea.

La prescripción debe alegarse.

178

El contribuyente debe alegar la prescripción y el juez no puede declararla de oficio.

La oportunidad será oponiendo, en el juicio ejecutivo, la excepción de

prescripción del Art. 177 n° 2 CT, dentro del plazo de 10 días hábiles contados desde el

requerimiento de pago, o en su caso, desde el embargo si el requerimiento ha sido

practicado por carta certificada (o por cédula en conformidad al art. 44 CPC)

La prescripción también puede hacerse valer por vía de la acción. En tal caso el

contribuyente demandará al acreedor, el Fisco de Chile, en juicio de hacienda, la

declaración judicial de la prescripción de la deuda impositiva. Se notifica al abogado

procurador fiscal en juicio de hacienda.

Fin parte general de la materia.

Impuesto a la Renta.

(Apuntes de la Prof. E. Emilfork)

El hecho gravado en el impuesto a la renta coincide con el objeto impositivo, esto

es, la obtención de una renta.

Concepto de Renta: todo incremento de patrimonio, cualquiera sea su origen,

naturaleza o denominación.

179

El legislador tributario, a partir de la reforma tributaria de 1960, con la ley 15.564,

consagró un concepto amplio de renta, poniendo término a la discusión jurisprudencial

anterior, motivada precisamente por la ausencia de un concepto legal.

Este concepto legal es el que se contempla en el Art. 2 nº 1 de la LIR (DL 824),

donde se entiende por renta: “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que

rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio

que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o

denominación”.58

Este concepto legal, consta de 2 partes, quedando comprendida la primera en la

segunda. En la segunda parte se adscribe un concepto amplio de renta, como sinónimo

de incremento de patrimonio, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación,

independientemente de la periodicidad del ingreso o del agotamiento de las fuentes.59

Conforme al fallo Dávila, aún los incrementos de patrimonio provenientes de una

actividad ilícita constituyen renta, y en consecuencia su no declaración constituye o puede

constituir un delito tributario, Art. 97 nº 5.

El concepto amplio de renta, entendido como incremento neto de patrimonio,

supone una comparación del patrimonio del contribuyente, un antes y un después. La

perdida tributaria en este sentido, constituye una disminución de patrimonio y de allí que

el legislador permita, contra una utilidad futura, deducir pérdidas de arrastre con el objeto

de reponer el desequilibrio patrimonio.

Ej. Tengo un patrimonio de 100. Luego, si tengo 150 tendré un incremento de patrimonio

por 50. Pero si en el ejercicio siguiente tengo una pérdida de 80, tendré un patrimonio

neto de 70. Si yo en el ejercicio tengo utilidades por 30, tengo que reponer la pérdida para

58 Este concepto se ha mantenido prácticamente igual, salvo que la ley originalmente, en la parte en que dice “por renta los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda”, agregaba la palabra “periódicamente una cosa…”, entonces esa expresión se suprimió con la reforma del año 74, DL 824, que rige hasta hoy.

59 Antes del año 1974, la discusión jurisprudencial se centró en determinar el carácter de renta o no del mayor valor obtenido en la enajenación ocasional de bienes de activo fijo, porque a partir del concepto del diccionario de la lengua, se argumentaba que la renta requería cierta periodicidad y una fuente productora, lo que no acontecía cuando el incremento patrimonial obedecía precisamente a la enajenación de la fuente. Ej. Si tengo un inmueble, entiendo por renta lo que me produce, a partir de su explotación, y obtengo una renta, de arrendamiento por ejemplo, por lo que hay cierta periodicidad y una fuente productora, pero no concurren esos requisitos cuando yo vendo el inmueble y obtengo un incremento de patrimonio, entonces se decía que no había renta. Frente a eso, la reforma del año ’74 introdujo en la segunda parte un concepto amplio de renta, como sinónimo de todo incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.

180

poder hablar de incremento de patrimonio, por lo tanto esos 30 no van a tributar en este

ejercicio.

El legislador, por otra parte, con el objeto de atenuar la amplitud del concepto legal

de renta, establece rentas exentas y los ingresos no renta del Art. 17.

Las Rentas Exentas:

Normalmente una renta queda afecta a un impuesto de categoría (primera o de

segunda) y a un impuesto de superposición o global (IGC o adicional).

La exención es la dispensa legal del pago de un tributo.

Las exenciones de renta se establecen respecto de cada impuesto en particular.

Tratándose del impuesto de 1ª categoría, las exenciones se establecen en los Art. 39 y 40

del DL 824 (LIR), pero no respecto del Impuesto Global Complementario (IGC) o

adicional, lo que significa que esa renta deberá afectarse, en su momento, con tales

impuestos.

De esta forma, la renta exenta del impuesto de 1ª categoría no queda

comprendida en la Renta Líquida Imponible (RLI) (la renta exenta se considera como

ingreso bruto del ejercicio por el Art. 29 inc. 1º, pero se desagrega por el ajuste del Art. 33

nº 2 letra b).

Estas rentas exentas de 1ª categoría no lo están respecto del IGC e incrementan

el FUT. Por tanto, en el ejercicio de su retiro o distribución el dueño de la empresa queda

afecto al IGC, pero si el crédito del Art. 56 nº 3, por no haber pagado el impuesto de 1ª

categoría. Este es uno de los casos en que existe FUT sin crédito.

Los Ingresos No Renta del Art. 17:

A diferencia de las rentas exentas, no producen ningún efecto tributario para el

perceptor. (“se multiplican por cero”)

No rige, respecto de los ingresos no renta, la limitación probatoria del Art. 71 en

materia de justificación de inversiones, en relación a la contabilidad. Así, si el

contribuyente alega que el origen de las rentas proviene de un ingreso no renta, no rige

esta limitación probatoria.

181

¿Cuáles son estos ingresos?

El legislador, por distintas razones, considera ciertos ingresos como ingresos no

renta, incluyéndose ingresos que técnicamente no constituyen renta, como por ejemplo la

indemnización del daño emergente del Art. 17 nº 1 primera parte, que tiene por objeto

reponer el equilibrio patrimonial roto por el hecho generador de la obligación de

indemnizar. Luego, este nº 1 del Art. 17 no era necesario, pero el legislador lo establece

por una razón de certeza. Otro caso es el Art. 17 nº 5.

Los más importantes son:

1.- Art. 17 nº 1:

“La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la

indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada”.

· La indemnización del daño patrimonial:

El legislador expresamente prescribe que la indemnización de cualquier daño

emergente constituye un ingreso no renta.

Dada la naturaleza de este tipo de perjuicio, la indemnización técnicamente no

constituye renta conforme al Art. 2 nº 1. Por lo tanto esta norma no era necesaria para

decir que estos ingresos no son rentas, ya que tiene por objeto reponer el equilibrio

patrimonial que existía antes del hecho que lo produce.

La indemnización del lucro cesante, en cambio, por su propia naturaleza, porque

es la indemnización por aquello que dejamos de ganar, es decir, el incremento de capital

perdido, constituye renta.

Luego, dado este tratamiento el legislador tributario consagra reglas propias para

determinar el valor del bien en el patrimonio de la víctima y, en consecuencia, precisar el

monto exacto cubierto por la indemnización.

El legislador da reglas propias:

1º. Si el bien siniestrado se haya incorporado al giro de un negocio, empresa

o actividad cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera

categoría. El inciso 2º del nº 1 nos dice que en este caso no se aplicara lo dispuesto

en este número, sin perjuicio de su deducción como gasto de dicho daño emergente. En

182

este caso la indemnización se considera como un ingreso bruto del ejercicio y el valor

libro tributario del bien siniestrado es deducido como gasto necesario, conforme al nº 3 del

Art. 31.

Ej. A una empresa que tributa con renta efectiva en base a contabilidad completa se le

quema un bus y el seguro le paga la indemnización por 50 millones que se considera

como un ingreso no renta. Pero ese bus tiene un valor libro tributario de 20 millones,

entonces deducirá como pérdida en el ejercicio esos 20 millones, por lo que se producirá

un incremento de patrimonio por 30, lo que no significa que esos 30 tributen, porque

pueden haber otras deducciones de la renta liquida imponible, como perdidas de arrastre.

2º. Si el bien no forma parte del activo de esta empresa que declara renta

efectiva en base a contabilidad completa en la primera categoría (en este caso, el

que recibe la indemnización no es un contribuyente de la primera categoría.), hay que

distinguir:

Si el bien es susceptible de depreciación, es ingreso no renta la

indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien

reajustado de acuerdo a la variación del IPC con desfase de 1 mes, entre la

fecha de adquisición del bien y la del siniestro.

Si el bien no es susceptible de depreciación, la indemnización completa

es ingreso no renta.

· La indemnización del lucro cesante:

Es renta. El principal problema que se presenta aquí consiste en determinar el

régimen tributario a que se someterá esta indemnización. La primera alternativa es que

quede sujeta al mismo régimen tributario de la renta que se dejó de percibir y que aquella

viene a sustituir, o como se falló en el caso de la comunidad Galletué, la indemnización

por lucro cesante queda afecta a la regla general de la primera categoría del Art. 20 nº 5,

porque la corte suprema dijo que la renta presunta se aplicaba por los ingresos

efectivamente percibidos, cosa que no ocurría aquí.

· La indemnización del daño moral:

Constituye un ingreso no renta siempre que haya sido establecido por

sentencia ejecutoriada.

183

¿Qué pasa si establece por otro método, como una transacción?

La posición del SII es que esa indemnización, al no cumplir el requisito establecido en el

Art. 17 nº 1 es renta. No la compartimos, porque tratándose de esta indemnización el

interés o el derecho lesionado carece de un valor de mercado, porque son derechos

extrapatrimoniales, como la honra, la salud, etc., y el concepto de renta supone que el

bien lesionado tenga un valor de mercado. La sentencia ejecutoriada sirve como medio de

prueba.

2.- Art. 17 nº 2:

“Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas

o pensiones”.

En este caso, a diferencia del anterior, el legislador no distingue, por lo tanto

quedan comprendidos la reparación del daño emergente, del lucro cesante y del daño

moral, sin mayores exigencias.

3.- Art. 17 nº 5:

“El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas”.

Al igual que la reparación del daño emergente tampoco este ingreso. El aporte que

recibe la sociedad se la debe a los socios.

4.- Art. 17 nº 7:

“Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en

conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades

tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley”.

La devolución del capital social reajustado no constituye una renta para el socio receptor

porque no corresponde a un incremento de patrimonio.

184

Ej. Pongo 10 en la capital y luego la sociedad me devuelve los mismo 10 pero

reajustados, por lo que no hay incremento de patrimonio. Aquí el legislador excluye a la

parte del capital que corresponda a utilidades capitalizadas.

Ej.: Capital (K) = 100 millones

Juana y Monse: cada una aportó 50 millones. Estos aportes para la sociedad constituyen

un ingreso no renta, conforme al Art. 17 nº 5.

Cuando la sociedad se disuelve y le devuelve su capital reajustado a Juana y

Monse, hasta el monto de los 50 millones reajustados es un ingreso no renta y

técnicamente no es renta porque no constituye un aumento de patrimonio.

Pero puede pasar en la vida social que después de un tiempo, supongamos que

en el balance del 31/12 /07, tenemos:

K= 100 millones.

Revalorización de Capital Propio= 30 millones.

Utilidades no retiradas= 300 millones.

Los socios acuerda en capitalizar las utilidades, entonces modifican el estatuto

social y acuerdan aumentar el capital a 300 millones.

¿Cómo enteran ese aumento de capital? Aportando las utilidades existentes en la

sociedad que no han sido retiradas que se capitalizan por este acto. Entonces ahora el

capital de la sociedad es de 400 millones y cuando se devuelva el capital, a cada una se

le va a devolver 200 millones. Pero el fisco, porque de esos 400 millones hay 300 que son

utilidades no retiradas y que por lo tanto están adeudando el impuesto, y respecto de esa

suma deben pagar.

¿Y si devuelvo 30 millones? ¿Dónde lo imputo, al capital inicial o a la suma capitalizada?

La segunda parte del Art. 17 nº 7 señala “Las sumas retiradas o distribuidas por estos

conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y

posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables”. Es

decir, se debe pagar.

5.- Art. 17 nº 9:

“La adquisición de bienes de acuerdo con los párrafos 2° y 4° del Título V del Libro II del

Código Civil, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación”.

185

Es un ingreso no renta. En el caso de los bienes adquiridos por sucesión por

causa de muerte o donación, la razón de ser de la norma es evitar una doble tributación

interna, porque supone el pago y determinación del impuesto de las asignaciones

hereditarias y a las donaciones.

La norma se refiere a la prescripción adquisitiva, porque habla de la adquisición de

bienes.

6.- Art. 17 nº 11:

“Las cuotas que eroguen los asociados”.

Si tenemos una asociación y los asociados pagan una cuota, esa cuota, respecto a

la asociación es un ingreso no renta.

7.- Art. 17 nº 12:

“El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso

personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del

mobiliario de su casa habitación”.

Ej. Un señor perdió la carrera y vendió todos sus códigos, es una enajenación ocasional

de cosa mueble. Fue donde un mechón y le vendió el CC en 100 mil pesos, y a él le costo

20 mil pesos.

8.- Los ingresos no renta de los Art. 17 nº 14, 15, 16, 17 y 18,

Son ciertas asignaciones e indemnizaciones percibidas por los trabajadores

dependientes o jubilados afectos al impuesto único del Art. 42 nº 1. (Caso de los

sobresueldos.)

Estos ingresos dicen relación con la segunda categoría, específicamente con el

impuesto único a las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones.

186

Por ejemplo: están en el numero 17 las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

9.- Art. 17 nº 29: “Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital

según texto expreso de una ley”.

10. Art. 17 nº 30: “La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o

cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia

del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales”.

La liquidación de bienes en la disolución de la sociedad conyugal constituye un

ingreso no renta de acuerdo al Art. 17 nº 8 letra F. Acá tenemos la parte de uno de los

cónyuges, que corresponde al régimen de participación en los gananciales.

¿Qué pasa si están casados en sociedad conyugal? Conforme a lo dicho constituye un

ingreso no renta de acuerdo al Art. 17 nº 8 letra F.

¿Qué pasa con la compensación que recibe el cónyuge más débil conforme a los artículos

61 y 62 de la nueva ley de matrimonio civil? El SII estima que dicha compensación se

considera como reparación de daño moral, por lo tanto es un ingreso no renta.

- La situación del mayor valor obtenido en la enajenación ocasional de ciertos

bienes:

Art. 17 nº 8 y nº 18.

El legislador de 1964 introdujo un concepto legal amplio de renta y respecto de las

llamadas ganancias ocasionales de capital estableció un impuesto especial.

La Ley de la Renta de 1974, junto con mantener el concepto legal amplio de renta,

reguló en forma especial estas ganancias ocasionales de capital dentro de los ingresos no

renta. No todas las situaciones allí previstas, sin embargo, constituyen un ingreso no renta

propiamente tal, sino que bajo ciertos supuestos pueden quedar afectas a tributación,

según veremos.

El Art. 17, nos dice que no constituye renta: nº 8: “El mayor valor, incluido el

reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo

dispuesto en el artículo 18”.

Luego, enumera una serie de situaciones, de la A a la K, dentro de los cuales se

mencionan:

187

las acciones (letra a),

los bienes raíces (letra b),

las pertenencias mineras (letra c),

los derechos de agua (letra d),

el derecho de propiedad intelectual e industrial (letra e),

las adjudicación:

- de bienes en partición de la herencia (letra f),

- de acciones y derechos de una sociedad legal o contractual minera (letra

h),

- de derechos o cuotas de bienes raíces poseídos en comunidad (letra i),

- de bonos y deventures (letra j),

- de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al

transporte de carga ajena (letra k).

· Lo que debe considerarse es el mayor valor obtenido en la enajenación ocasional de

estos bienes de capital, esto es, la diferencia positiva entre el valor que el bien enajenado

posee en el patrimonio del contribuyente y el valor de enajenación.

· Debe tratarse, en seguida, de una ganancia ocasional. Por eso es que el nº 8 dice “…sin

perjuicio de lo dispuesto en el Art. 18”, lo que significa que ese Art. 18 trata la

habitualidad y si ella concurre, la ganancia no puede quedar acogida al régimen especial

del nº 8 y por lo tanto quedara afecta a tributación normal (impuesto de categoría y global

complementario).

En la actual ley de la renta, las llamadas ganancias ocasionales de capital pueden

quedar afectas a los siguientes regímenes tributarios:

1.- Tributación Normal: es decir, impuesto de primera categoría y global

complementario.

2.- Quedar afecta con el impuesto de primera categoría en el carácter de

impuesto único a la renta (37%): es lo que sucede con el mayor valor obtenido en la

enajenación no habitual de los bienes señalados en las letras a, c, d, e, h y j.

188

3.- Ingresos no renta químicamente puros: corresponden a las ganancias no

habituales obtenidas en la enajenación de los bienes señalados en las letras b, f, g, i y k,

concurriendo los supuestos legales, es decir, que se cumplan los requisitos que en cada

letra se establezcan.

- La situación del mayor valor en la enajenación de bienes raíces:

Constituye, por regla general, un ingreso no renta químicamente puro conforme a

lo dispuesto en el Art. 17 nº 8 letra b primera parte.

Las situaciones especiales:

1º. Queda afecto a tributación normal el mayor valor obtenido en la enajenación habitual

de bienes raíces.

2º. Art. 17 nº 8 letra b segunda parte

3º. Art. 17 nº 8 letra i

4º. Art. 17 nº 8 inc. 5º

1º. Queda afecto a tributación normal el mayor valor obtenido en la enajenación

habitual de bienes raíces, conforme al Art. 18.

El Art. 18 consagra una regla general de habitualidad y dos presunciones legales.

La regla general: de acuerdo al inc. 2º del Art. 18 le corresponde al Servicio determinar

que las operaciones a que se refiere el inciso anterior (entre otras, a la de la letra b) son o

no habituales “considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la

enajenación o cesión de que se trate”. Le corresponderá al contribuyente probar lo

contrario.

Mediante una circular, el SII ha fijado algunos criterios conforme a los cuales

efectúa tal calificación:

a.- Si se trata de una sociedad, debe atenderse al objeto de ella y si, comprende

la compra y venta de bienes raíces o de otro de estos bienes la operación será

calificada de habitual, aunque sea la única venta de la sociedad en 50 años, por el

solo objeto de ella.

189

b.- Si se trata de una persona natural, el SII considera que concurre la

habitualidad si la persona dentro del plazo de un año vende 2 o más bienes raíces.

Presunciones legales de habitualidad del Art. 18:

1.- En los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de

edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de

los 4 años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso.60

El plazo de 4 años tratándose de la subdivisión, se cuenta desde la fecha

de adquisición del terreno, no desde la fecha de subdivisión. Si no han concurrido los 4

años se somete a tributación normal.

El plazo de 4 años, tratándose de la venta de edificios por pisos o departamentos,

no se cuenta desde la adquisición sino desde la fecha de la construcción.

2.- Cuando entre la adquisición o construcción y su enajenación transcurra un

plazo inferior a un año.

En este caso se discute si la presunción es de derecho o simplemente legal. Un

fallo dijo que era simplemente legal.61

2º. Art. 17 nº 8 letra b segunda parte:

No es ingreso no renta y, el mayor valor quedará afecto a tributación normal, si el

inmueble que se enajena forma parte del activo de empresas que declaren su renta

efectiva en la primera categoría.

En este caso, la diferencia positiva entre el precio de enajenación y el del valor

libro del bien raíz queda afecta a tributación normal. Luego, no queda comprendido en la

excepción el mayor valor que obtenga un agricultor que declare en base a renta presunta,

por la venta de un predio porque no declara renta efectiva. Por otro lado, si lo subdivide y

vende una parte, la cosa se puede complicar porque puede calificarse de habitual.

60 La ley 19.738 de 2001 agregó la expresión “o rurales”, pues con anterioridad la norma solo comprendía los terrenos urbanos.

61 En la práctica para evitar caer en esto, y preparar una futura prueba, una vez que se compra o construye se habita, se planta, se construye, etc., y luego “nos arrepentimos” y se vende. En este caso, en ningún caso se compró para vender.

190

Para seguir analizando los demás requisitos de la excepción, veremos la situación

que se ha presentado con frecuencia y que afecta a quienes declaran rentas efectivas

según contrato o contabilidad simplificada en primera categoría, específicamente a los

propietarios de bienes raíces no agrícolas. (Art. 20 nº 1 letra d). Es la situación tributaria

del contribuyente que compra un inmueble y lo arrienda.

El contribuyente cuando declara su renta efectiva en base a contabilidad

simplificada o en base al contrato (deduciendo como crédito contra el impuesto de primara

categoría las contribuciones de bienes raíces pagadas del ejercicio) obtiene un mayor

valor de la venta de un bien raíz, en el ultimo tiempo, el SII ha pretendido afectarlo con

tributación normal. Defensas en contra de esto:

I.- La expresión empresa, la cual no esta definida por el legislador tributario y que, en su

sentido técnico, supone un conjunto de factores productivos organizados con un fin de

lucro.

II.- Que forme parte del activo. En varios oficios, el SII, interpretando la norma, ha

sostenido que formar parte del activo supone la existencia formal de libros de

contabilidad, específicamente de un libro de inventarios y balances, y en el activo aparece

registrado el inmueble. Por consiguiente, si el contribuyente lleva contabilidad simplificada

o no lleva ninguna, el inmueble que se enajena no forma parte de ningún activo.

Bienes Raíces no agrícolas

Renta presunta: 7% del avalúo fiscal del bien raíz. Se puede acoger al régimen de renta presunta cuando la renta de los bienes raíces sea inferior al 11% del avalúo fiscal anual.

Contabilidad Completa. (Regla general)

Renta efectiva

Contabilidad simplificada.

191

III.- Al argumento anterior empleado a favor del contribuyente, el SII replica que no

importa la situación de hecho sino la que corresponde conforme a la ley, lo que significa

que declarando renta efectiva debió llevar contabilidad completa, porque esa es la regla

general, salvo que contare, en forma previa, con una autorización del director regional.

Defensa frente a este argumento: el Art. 17 nº 8 letra b segunda parte se refiere a las

empresas “que declaren” su renta efectiva y no a las que deban declarar. La redacción no

es casual, porque esta forma verbal fue introducida por la ley 18.293 de 1984 que

sustituyó a la anterior y que se refería a las empresas que “deban declarar”.

3º. Art. 17 nº 8 letra i:

Se refiere al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos o cuotas

respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas

formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las

normas de la primera categoría.

La norma es semejante o parecida a la del Art. 17 nº 8 letra b, solamente que aquí

se refiere a la enajenación de derechos o cuotas de un bien raíz.

4º. Art. 17 nº 8 inciso 5º:

“Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las

letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o

accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades

anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o

sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el

inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que

exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera

Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda”.

La razón de ser de esta norma es gravar un retiro efectivo de utilidades disfrazado

bajo la formula de un ingreso no renta.62

62 Ejemplo: La empresa tiene un FUT de 300 millones. El dueño, Homero, tiene un 35% de las acciones. Homero quiere utilidades, que equivalen a 105 millones, que le corresponden. El piensa que si distribuye la utilidad va a tener que pagar impuesto del 40%, por lo tanto solo se van a quedar 65 millones. Lo que podría hacer es que Homero compre una modesta vivienda, el 09/08/07 en 10 millones, y luego de un año, el 17/09/08 vende el inmueble a la SA en 105 millones. Esto produce un mayor valor de 95 millones (Art. 17 nº

192

El precepto se refiere a la enajenación, concepto amplio que no solo comprende a

la venta, sino también, al aporte en dominio del bien raíz a una sociedad.

El SII, al efecto, entiende que la norma no se aplica en el caso de la constitución

de la sociedad, porque en ese momento aun no se adquiere plenamente la calidad de

socio o accionista. La norma es aplicable tratándose de una sociedad ya constituida, la

que por vía de modificaron de sus estatutos experimenta un aumento de capital que se

paga por uno más socios accionistas, mediante el aporte en dominio de un inmueble.

- La situación del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones:

a.- Las acciones adquiridas antes de la reforma tributaria de 1984 y enajenadas hoy, el

mayor valor constituye íntegramente un ingreso no renta.

b.- Las acciones adquiridas con posterioridad a la reforma, el mayor valor constituye un

ingreso no renta siempre que entre la fecha de adquisición y de enajenación haya

transcurrido al menos un año. Pero en este caso, ese mayor valor queda afecto al

impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, Art. 17 nº 8

inciso 4º. ¿Qué pasa si entre la fecha de adquisición y la de enajenación no ha pasado un

año? El mayor valor queda afecto a tributación normal, lo mismo si corresponde a

operaciones habituales del contribuyente, conforme a lo dispuesto en el Art. 18.

También existen aquí, presunciones legales de periodicidad, Art. 18.

c.- Después de la modificación de la LIR por la ley de mercado de capitales, el actual Art.

18 ter, en tal sentido, establece que no obstante lo dispuesto en los artículos 17 nº 8 y 18,

no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declarará el mayor valor obtenido en la

8 letra b primera parte), lo que se considera como un ingreso no renta. Pero la ley dice que ese mayor valor obtenido en la enajenación de ciertos bienes, efectuados por un socio de la SA o por un accionista de una SA abierta o cerrada, dueño del 10% o más de las acciones, va a quedar afecto a tributación normal, es decir, primera categoría y global complementario. Por ello es una norma antielusiva y es muy fácil caer en ella, y por eso el profesor la denomina como “la norma del bobito”.

193

enajenación de acciones emitidas por SA abiertas con presencia bursátil, en las

condiciones que señala el texto.

Estructura de la ley de la renta y la reforma de 1984.

1ª categoría: rentas de capital.

Impuesto de categoría

2ª categoría: rentas del trabajo, Art. 42, nº 1 y nº 2.

IGC, que grava a personas naturales

con domicilio o residencia en Chile

Impuesto global o de superposición .

Adicional, que grava a personas

naturales o jurídicas con domicilio o

residencia en el extranjero.

Por lo que respecta a la primera categoría, esto es, a las rentas del capital que se

afectan a manos de la empresa (como concepto económico) independientemente de su

ropaje jurídico (SA, EI, EIRL, Sociedad de personas, de hecho, una corporación, una

fundación, etc.), antes y después de la reforma, la situación fue más o menos la misma.

La diferencia sustancial afectó la tributación de dueños de la empresa, esto es, a nivel del

IGC o adicional. Para entenderlo hay que ver cómo tributaban antes de la reforma del 84.

Así, hay que distinguir:

1.- Respecto del empresario individual, del socio de la sociedad de personas o del gestor

de una sociedad en comandita por acciones (“amiguitos del Cedín”), antes de la reforma

de 1984 tributaban con IGC contra renta devengada, esto es, tributaban siempre, retiraran

o no la utilidades que tenían. Esta norma tenia por objeto desincentivar la capitalización

de las utilidades. La reforma de 1984, en esta parte, con el objeto de incentivar la

194

inversión y el ahorro, y, en definitiva, castigar el consumo y detener la inflación, modificó

la norma de devengo del IGC. A partir de ahora, estos contribuyentes van a tributar en

global contra retiros de utilidades, hasta el monto del FUT.

Esta categoría de contribuyentes de primera categoría podrá postergar la

tributación en global mediante el simple expediente de no retirar sus utilidades, lo que

incentiva el crecimiento de la empresa vía capitalización de utilidades.

2.- Los accionistas de SA o accionistas de sociedad en comandita por acciones, antes de

la reforma de 1984 tributaban contra distribución de las utilidades, pero la SA pagaba en

forma anticipada la tasa adicional del Art. 21, que correspondía a una tasa nominal del

40% sobre dichas utilidades, impuesto que el accionista, con posterioridad, utilizaba como

crédito contra el IGC. Esta tasa consistía en que en el mismo periodo en que recibía la

utilidad debía pagar esta tasa adicional, aunque no las distribuyera. Por ello constituía un

anticipo del IGC. La razón de ser de esta norma era desincentivar el crecimiento de las

SA vía capitalización de utilidades, por lo tanto para obtener utilidades debían salir al

mercado, que sería el gran distribuidor de recursos.

Después de la reforma de 1984, los accionistas siguieron tributando en global

contra distribución de utilidades, independientemente del FUT, pero se derogó la tasa

adicional de Art. 21.

Objetivos de la reforma del 84 en la LIR:

1°. Incentivar el ahorro y la inversión de las utilidades y desincentivar el consumo.

El gran problema en los 80s era la inflación y que dependíamos del ahorro y de la

inversión extranjera.

Este objetivo se logra mediante:

a.- Modificando la norma de devengo del IGC, respecto del empresario

individual, del socio de una sociedad de personal y del gestor de una sociedad en

comandita por acciones (amiguitos del Cedín), los que van a tributar en global solo contra

retiro de utilidades y hasta el monto del FUT.

195

b.- Manteniendo la tributación de los accionistas en IGC, contra distribución de

utilidades, pero derogando la tasa adicional del Art. 21.

c.- Se estableció la reinversión de utilidades como otro mecanismo para

incentivar la inversión y postergar el IGC.

La estrecha relación que, a partir de la reforma del 84, existe entre el impuesto de

primera categoría y el IGC hará necesaria la creación de un registro contable especial, el

FUT (Fondo de Utilidades Tributables), primero por la vía administrativa y con

posterioridad por el legislador. A este nivel, el dueño de empresa contribuyente del global

solo será afectado con el IGC por las partes de la utilidad que retire de la empresa

destinadas al consumo. La reforma del 84, como veremos, no permite la postergación del

IGC respecto del contribuyente de segunda categoría.

2°. Acercarse a la noción de impuesto único a la renta.

Este objetivo se logra mediante:

a.- La derogación de la tasa del impuesto de segunda categoría del Art. 42 nº 2,

cuyas rentas de ahora en adelante se afectarán directamente con la tasa del IGC (Art. 43

n° 2).

b.- El impuesto único del Art. 42 n° 1 se convirtió en un mini global porque la

escala de tasas del Art. 43 n° 1 es la misma del Art. 52, pero expresada en UTM en vez

de UTA.

c.- El impuesto de primera categoría adquiere el carácter de impuesto nominal,

esto es, se le reconoce como crédito al dueño de la empresa contra el IGC (Art. 56 n° 3),

cuando esas mismas rentas se retiren o distribuyan.

De esta manera el impuesto de primera categoría pasa a ser un anticipo del IGC,

es decir, el impuesto de primera categoría lo adeuda la empresa al fisco, y éste a su vez,

lo adeuda al dueño de la empresa como crédito contra el IGC.

La reforma del 1984, a nivel de primera categoría, se aplica a las empresas que

declaran su renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, lo que significa

que no se aplica a las empresas que determinan su renta presunta o en base a

contabilidad simplificada (Art. 14 letra b).

196

Ejemplo: Si la empresa tiene una utilidad de 300 millones y paga el impuesto de primera

categoría del 17%, luego, el dueño de la empresa ¿tributa contra IGC en el mismo

ejercicio? No, solo contra retiro de utilidades. Antes de la reforma la empresa de primera

categoría tributaba con los 300 millones y además, el amiguito del Cedín dueño de la

empresa tributaba contra IGC y si era SA, tributaba por el impuesto de primera categoría

más la tasa adicional. Después de la reforma no, lo que significa que esos 300 millones

están en el libro FUT y solo en la medida que se retiren del FUT va a tributar en global

complementario. Por otro lado, el trabajador independiente del Art. 42 n° 2, se gana 100

millones y “se va por un tobogán”, directo al IGC, independientemente de lo que haga con

la plata.

Para entender mejor la reforma de 1984 analizaremos la situación de la actual

sociedad de profesionales.

Concepto: la sociedad de profesionales es una sociedad de personas cuyo objeto

exclusivo consiste en la prestación de servicios profesionales por intermedio de sus

socios.

La sociedad de profesionales es contribuyente de segunda categoría y determina

su renta efectiva mediante contabilidad completa considerando rentas percibidas. Pero

como después de la reforma del 84 se derogó la tasa de este impuesto (Art. 42 n° 2) y se

manda aplicar directamente el IGC, los socios personas naturales tributan en global por

sus rentas devengadas, conforme a su participación en las utilidades de acuerdo al pacto

social.

La ley le otorga a la sociedad de profesionales la opción irrevocable de tributar

conforme a las reglas de la primera categoría, en cuyo caso, por regla general, será

clasificada en el n° 5 del Art. 20 y determinará siempre renta efectiva en base a

contabilidad completa. Esta clasificación conlleva que esos servicios profesionales no

queden afectos al IVA porque no corresponde a una actividad del n° 3 o n° 4. Le

convendrá a una sociedad de profesionales, o mejor dicho al socio profesional, tributar

conforme a las reglas de la primera categoría cuando tenga hartos ingresos, porque así

se regirá por la reforma del 84.

La tributación de la empresa (impuesto de primera categoría).

(Lectura obligatoria apuntes E. Emilfork)

197

~ La empresa se encuentra afecta al impuesto de primera categoría que grava las rentas

del capital o de las actividades en que predomina el capital y que el legislador enumera en

el Art. 20.

~ La empresa corresponde a un concepto económico no definido actualmente por el

legislador tributario y que desde un punto de vista jurídico puede adoptar distintas formas:

empresa individual (persona natural),

la sociedad de personas, entre las que se considera a la EIRL,

la SA abierta y cerrada,

las corporaciones y fundaciones,

asociaciones gremiales

comunidades,

las sociedades de hecho,

los patrimonios hereditarios, etc

El impuesto de primera categoría será un impuesto real no nominal porque en la medida

que los excedentes no pueden ser retirados por asociados no existe tributación con el

IGC. Solamente se paga el impuesto de primera categoría.

Cuando el contribuyente de primera categoría corresponde a un empresario

individual, en la práctica surge la dificultad que el contribuyente de primera categoría y el

contribuyente del global es la misma persona. La línea divisoria entre los dos patrimonios

será la contabilidad.

~ Desde otro punto de vista, se tributa contra rentas percibidas o devengadas. Aquí hay

una diferencia entre la empresa de primera categoría y la de segunda, porque la de

segunda tributa contra renta percibida.

~ Es un impuesto anual. El periodo impositivo corresponde al año calendario o comercial.

~ Por regla general, es un impuesto nominal, porque lo que paga la empresa se le

reconoce como crédito contra el IGC al dueño en el ejercicio correspondiente, Art. 56 n° 3.

198

La excepción, en que es un impuesto real, corresponde a los casos de fundaciones o

corporaciones u otros entes que no persiguen fines de lucro donde no se concibe una

tributación en global, entonces el impuesto es un impuesto real.

~ La empresa, puede determinar su renta afecta al impuesto de primera categoría en base

a una presunción de derecho o en base a una contabilidad, que puede ser completa o

simplificada o bien, en base al contrato, factura o convención. La regla general

corresponde a la renta efectiva en base a contabilidad completa, Art. 17 inciso 1° CT, en

relación al Art. 68 inciso final de la LIR.

La determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI) del contribuyente con

contabilidad completa:

En una primera aproximación diremos que la renta es igual a los ingresos menos

los desembolsos. La empresa lleva una contabilidad financiera y confecciona un balance

contable financiero, cuyo resultado puede ser positivo o negativo, es decir, arrojar una

utilidad o una pérdida.

El legislador tributario con el objeto de cautelar el interés fiscal, establece ciertas

reglas especiales obligatorias, conforme a las cuales debe determinarse dicho resultado,

de modo que tendremos, por un lado, un balance contable financiero y, por otro, un

balance tributario, cuyos resultados pueden diferir.

Así por ejemplo, el legislador tributario, por regla general, no acepta los

desembolsos relacionados con automóviles, station wagon y similares, los que

incrementaran las renta liquida del ejercicio. Dichos desembolsos, en cambio, son

aceptados por la contabilidad financiera.

Las reglas especiales las establece el legislador en el Art. 29:

Ingresos Brutos (Art. 29)

- Costos Directos (Art. 30)

Renta Bruta

- Gastos Necesarios (Art. 31)

Renta Líquida

+ - Ajustes (Art. 32 y 33)

199

RLI = base imponible del impuesto de primera categoría (en base a renta efectiva

con contabilidad completa).

Ingresos brutos del Art. 29:

Son ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y

actividades comprendidas en la presente categoría, con excepción de los ingresos no

renta del Art. 17.

A propósito de los INR se permite la deducción de los gastos conexos (gastos

necesarios para producir el INR) y el resultado positivo incrementa el FUNT (Fondo de

Utilidades no tributables), que corresponde a una cuenta separada del FUT. Las rentas

exentas del impuesto de primera categoría también se consideran dentro de los ingresos

brutos del ejercicio, pero se desagregan de la renta liquida mediante el ajuste que ordena

el Art. 33 n° 2 letra b.

Normas sobre imputación de ingresos: el Art. 19, en primer lugar, nos dice que las normas

de este titulo se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas.

El Art. 2 n° 2 define lo que debe entenderse por renta devengada y dice “aquella

sobre la cual se tiene un tiene un título o derecho, independientemente de su actual

exigibilidad y que constituye un crédito para su titular”, y el Art. 2 n° 3 define lo que se

entiende por renta percibida, que es “aquella que ha ingresado materialmente al

patrimonio de una persona”.

En materia de imputación de ingresos, por su parte, el inciso 2° del Art. 29

prescribe “el monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados será incluido en

los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en

que sean percibidos por el contribuyente”. Idéntico mandato se contiene en la primera

parte del inciso 1° del Art. 15, “para determinar los impuestos establecidos por esta ley,

los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de

acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del código tributario…”. Como

contrapartida, el legislador permite la deducción no solo de los gastos pagados, sino

también de los adeudados (ingreso percibido, gasto pagado; ingreso devengado, gasto

200

adeudado), y si en definitiva se frustra la percepción de ese ingreso devengado, el

legislador permite la deducción como gasto necesario de ese crédito incobrable,

cumpliéndose con los requisitos del Art. 31 n° 4 (básicamente es que se hayan

contabilizado oportunamente y que se hayan agotado prudencialmente los medios de

cobro).

Reglas especiales en materia de imputación de ingresos:

1.- Las rentas del Art. 20 n° 2 (rentas de capitales mobiliarios, principalmente los

intereses)

2.- Art. 29 inc. 3

3.- Art. 15 Los contratos de lato desarrollo

4.- Art. 29 inc. 4

1.- Las rentas del Art. 20 n° 2 (rentas de capitales mobiliarios, principalmente los

intereses)

Se incluyen en los ingresos brutos del año en que se perciben (Art. 29 inciso 2°

última parte).

2.- Art. 29 inciso 3:

“Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de

inmuebles se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de

venta correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada, el ingreso

bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que

se formule el cobro respectivo”.

Es una regla especial porque puede ser que con motivo de la suscripción del

contrato de promesa de compraventa del inmueble se perciba todo o parte del precio y

ese ingreso percibido en el ejercicio de la promesa no se considera sino en el ejercicio en

que se suscribe el contrato de compraventa.

Correlativamente, el costo directo de la adquisición o construcción en su caso, se

deducirá en esos mismos ejercicios (Art. 30 inciso 4).

3.- Art. 15:

201

Los contratos de lato desarrollo. Si las operaciones generadoras de la renta

abarcan más de un periodo, como en los contratos de larga ejecución, ventas

extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios

prestados durante un largo espacio de tiempo, el ingreso respectivo puede distribuirse en

los diversos periodos para practicar el ajuste final que corresponda, conforme a un

procedimiento fijado por el director. El contribuyente debe acogerse a este procedimiento

y, al efecto, el director regional dictar una resolución favorable.

4.- Art. 29 inciso 4:

“Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan

los bancos, las empresas financieras y otras similares”. Esta norma es especial porque los

intereses se devengan día a día, pero la norma dice que consideraran en el ejercicio en

que los obtengan. Esta norma sirve de sustento a la tesis que postula que la percepción

de un ingreso supone su devengo (Ver apunte E. Emilfork).

Problema: El propietario de un inmueble lo da en arriendo a una empresa por el plazo de

12 años y se fija una renta mensual de 3 millones y fracción. Es una cláusula distinta, el

arrendatario da al arrendador la suma de 30 millones que se restituirán mensualmente

con cargo a la renta de arrendamiento, a razón de la fracción (esta fracción, multiplicada

por el numero de meses que duraba el arriendo equivalía a los 30 millones). El

contribuyente declaró durante los dos primeros años una suma proporcional, esto es, 1/12

de los 30 millones. El SII objetó este procedimiento y liquidó el impuesto de categoría y

global, imputando los 30 millones como anticipo de arriendo en el ejercicio de su

percepción.

Según el profesor este problema admite otro enfoque: el nombre no hace la cosa, la renta

es un incremento de patrimonio. Si el arrendador percibe los 30 millones y los tiene que

devolver mes a mes, ¿eso es un incremento de patrimonio? ¿No será eso un mutuo sin

interés? Porque si percibo 30 y quedo debiendo 30 no hay incremento de patrimonio. La

cláusula esta tratando de evitar la norma de imputación de ingreso, porque eso era un

anticipo de renta de arrendamiento o un derecho de llaves que solía cobrarse, por lo tanto

la fracción de la renta era para disfrazar la suma. Por ello para el profesor estamos ante

un mutuo sin interés porque no hay un aumento de patrimonio.

202

El tratamiento tributario de los desembolsos:

Los desembolsos en que incurre la empresa para generar la renta pueden

clasificarse en desembolsos activables y desactivables que pasan directamente a

resultado. Por ejemplo: la compra de un camión en 50 millones en oposición al pago de

remuneraciones mensuales. El primero, a diferencia del segundo, no pasa directamente a

resultado sino que se activa y anualmente solo se permite la deducción de la cuota anual

de depreciación.

Los desembolsos activables:

1°. En primer lugar, los desembolsos que constituyen costo directo, de conformidad al Art.

30, forman parte del activo realizable y solo pasan a resultado en el ejercicio en que se

venden. En ese ejercicio, el valor de ese bien debe determinarse siguiendo alguno de los

siguientes métodos de valorización de inventario: Método FIFO o PEPS; o el método del

costo promedio ponderado.

2°. Desembolsos en bienes físicos del activo fijo que pasan a resultado vía cuota anual de

depreciación, según el Art. 31 n° 5.

3°. Los gastos necesarios a que se refieren los números 9, 10 y 11 del Art. 31, los que

pueden pasar inmediatamente a resultado, o bien, a elección del contribuyente,

prorratearse en varios ejercicios según cada caso.

Desembolsos que pasan directamente a resultado: este es el caso, con las excepciones

vistas, de los gastos necesarios del Art. 31 que pasan a resultado en el ejercicio en que

se pagan o adeudan.

La renta bruta:

El Art. 30 ordena deducir de los ingresos brutos los costos directos, accediéndose

así a la noción de renta bruta.

Costo directo:

203

Concepto de costo directo: corresponde a un desembolso que puede identificarse

claramente con el producto final. Si no se da esa identificación, el desembolso se

calificará de gasto necesario.

Aunque tanto el costo directo como los gastos necesarios disminuyen la renta

liquida imponible, presentan diferencias, especialmente respecto del ejercicio en que

pasan a resultado. El costo directo se rebajará en el ejercicio en que el bien se vende. El

gasto necesario, por regla general, pasa directamente a resultado, deduciéndose en el

ejercicio en que se paga o adeuda.

La composición del costo directo: hay que distinguir:

- Tratándose de mercaderías adquiridas en el país, se considera como costo directo

el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención,

y optativamente, el valor del flete y seguros hasta la bodega del adquirente. La

opción, que le corresponde al contribuyente, consiste en la deducción de esas

partidas como costo directo o como gasto necesario.

- Tratándose de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo

el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y,

optativamente, el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

- Tratándose de bienes producidos y elaborados por el contribuyente, se

considerará como costo directo el valor de la materia prima, aplicando las normas

anteriores, y el valor de la mano de obra.

Métodos de valorización de inventarios: como entre la fecha de adquisición de los

bienes y materias primas y la venta, por regla general transcurre un tiempo prolongado e

incluso varios ejercicios comerciales, se han establecido dos métodos que tienen por

objeto asignarle un valor a ese bien actualizado, el que se rebaja entonces como costo

directo. Estos métodos se conocen como “Métodos de valorización de inventarios”.

1.- Método FIFO o PEPS: (lo primero que entra es lo primero que sale) consiste

fundamentalmente en ir deduciendo los costos más antiguos.

2.- Método del costo promedio ponderado.

204

El contribuyente podrá utilizar uno u otro método indistintamente, pero el método

elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales

consecutivos. (Ver circular n° 4 del 6 de enero de 1977, sale en apuntes de E. Emilfork).

La renta Líquida:

De la renta bruta deben rebajarse los gastos necesarios del Art. 31, accediéndose

a la noción de renta líquida. El Art. 31 al efecto, establece los requisitos generales que

debe cumplir un gasto para ser considerado como “necesario para producir la renta” y en

consecuencia, poder ser deducido como tal.

Este precepto, enseguida, regula algunos gastos necesarios específicos en sus

numerandos 1 a 12. La importancia de esta regulación tan estricta es que si no se

cumplen los requisitos establecido por el legislador, constituyen gastos rechazados para

la empresa y por lo tanto no podrán ser deducidos de la renta bruta, incrementando la

renta líquida imponible, y por esa vía, el impuesto de primera categoría a pagar.

En la misma línea, para el dueño de la empresa, este gasto rechazado constituirá,

por regla general, un retiro presunto, gravándose con el IGC, según el Art. 21 inciso 1°

LIR.

GASTO RECHAZADO = RETIRO PRESUNTO (por regla general)

Requisitos generales de un gasto necesario del Art. 31 inciso 1° de la LIR:

a.- Que sea necesario para producir la renta

b.- Que el desembolso diga relación con el giro o actividad de la empresa

c.- Que no haya sido deducido como costo directo

d.- Que se acredite fehacientemente ante el SII

e.- Que sea imputable al ejercicio

f.- Que sirva para generar la renta afecta a primera categoría

g.- Que el gasto no se encuentre rechazado en forma expresa por el legislador

a.- Que sea necesario para producir la renta:

205

La Corte Suprema ha adoptado una posición muy estricta, identificando la

expresión necesario con gasto “inevitable”, según el sentido natural y obvio de la

expresión, ya que no hay una definición legal.

Es estricto, porque hay gastos que no son inevitables para producir la renta, como

el papel confort en una oficina de abogados.

El SII, por su parte, ha sostenido que un gasto puede ser necesario cualitativa o

cuantitativamente, pudiéndose aceptar desde el primer punto de vista, pero no en forma

íntegro conforme al segundo.

Ej. Se le acepta al empresario que tiene socios extranjeros que los traiga a conocer las

instalaciones y el proceso para que puedan invertir más, y que los aloje en hoteles y todo.

Cualitativamente se le acepta, pero no se le acepta un gasto de 20 millones al año por

este concepto, pero cuantitativamente se le aceptan 5 millones por este concepto,

rechazándose 15 millones.

Según la profesora E. Emilfork, el SII no puede aceptar parcialmente un gasto

porque no existiría norma que así lo autorice. No obstante, el Art. 33 n° 1 letra g lo

permitiría.

b.- Que el desembolso diga relación con el giro o actividad de la empresa: este

requisito, en la práctica, se confunde con el anterior, conforme a la concepción estricta de

la necesidad del gasto.

c.- Que no haya sido deducido como costo directo. Cuando la ley nos da la opción

para ciertos desembolsos para deducirlos como costo directo o como gasto necesario, no

podemos deducirlo como costo directo Y como gasto necesario.

d.- Que se acredite fehacientemente ante el SII: esto significa que el registro contable

aparezca respaldado por la documentación soportante (factura, contrato, etc.)

Tratándose de aquellos gastos incurridos en el extranjero, la ley permite su

deducción, pero siempre que se acredite en la forma establecida en el inciso 2° del Art. 31

de la LIR, agregado por la ley 19.506 de 1997.

206

El DL 825, a propósito del IVA, para tener derecho a la deducción del crédito fiscal

establece en el Art. 23 n° 5 el requisito de que la factura que le sirva de sustento no debe

ser falsa o no fidedigna o no cumplir con los requisitos legales o reglamentarios.

Objetándose la respectiva factura por esta causal, el contribuyente debe acreditar la

efectividad de la operación conforme a las estrictas reglas del inciso 2° de este n° 5, el

que contiene severas limitaciones probatorias. El SII aplica también estas limitaciones

probatorias a la acreditación del gasto conforme al Art. 31 de la LIR. La Corte Suprema, al

efecto, ha sostenido que ello es ilegal porque los requisitos del Art. 23 n° 5 inciso 2° solo

pueden aplicarse a los casos de rechazo de crédito fiscal, y que la acreditación del gasto

debe hacerse conforme al inciso 1 del Art. 31 que no establece limitación alguna.

e.- Que sea imputable al ejercicio: los gastos necesarios se deducen “pagados o

adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente”. Si el gasto se encuentra

pagado se presenta mayor problema. ¿Cuándo un gasto se entiende adeudado? Este es

el problema. El SII ha definido el concepto a propósito de las provisiones efectuadas por

la empresa o las indemnizaciones por término del contrato de trabajo de sus trabajadores.

La provisión es una reserva, ¿la puedo deducir como gasto necesario? ¿Se encuentra

adeudado?. El SII ha sostenido que la indemnización laboral que origina la provisión, solo

se encontrará adeudada cuando haya sido pactada a todo evento en un contrato

individual o colectivo de trabajo. En tal caso constituye un crédito del trabajador en contra

de la empresa.

En términos generales, un gasto se encuentra adeudado cuando por el anverso, el

crédito que representa se ha devengado para su titular, aunque no sea actualmente

exigible.

f.- Que sirva para generar la renta afecta a primera categoría: conforme a lo dispuesto

en el Art. 33 n° 1 letra e, se agregarán a la renta liquida, siempre que la hayan disminuido,

los gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no renta o rentas exentas, los

que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

g.- Que el gasto no se encuentre rechazado en forme expresa por el legislador: lo

que acontece en los siguientes casos:

207

a. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención y

arrendamiento de automóviles, station wagons y similares (Art. 31 inc. 1°).

Esta regla tiene dos excepciones:

1.- Cuando el giro habitual de la empresa consiste en la adquisición y

arrendamiento de este tipo de bienes. Por ello en la práctica, las empresas

constituyen una empresa paralela cuyo giro es la adquisición y

arrendamiento de autos, entonces estos tipos de vehículos los compra esta

empresa y se los arrienda a la otra empresa.

2.- Cuando el director del SII califique los gastos respecto de estos

vehículos, previamente, como necesarios para producir la renta, a su juicio

exclusivo (no es susceptible de reclamo).

Esta prohibición legal también se contempla, en términos generales, en el

Art. 23 n° 4 del DL 825, a propósito de los requisitos de fondo para hacer uso de

un crédito fiscal en el IVA. Hasta la ley 19.738 de 2001, en el IVA, la prohibición

era absoluta, lo que significaba que estos desembolsos, eventualmente, podían

ser necesarios para producir la renta, previa calificación del director, pero que aun

en ese caso regía la prohibición de hacer uso del crédito fiscal correspondiente. Se

producía así, una desarmonía entre la LIR y el DL 825. Esta ley 19.738, le puso

término a la desarmonía, puesto que, si el director califica el desembolso como

necesario, conforme al inciso 1° del Art. 31 LIR, no rige la prohibición para hacer

uso del crédito fiscal establecida en el n° 4 del Art. 23 del DL 825.

b. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación

de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el

inciso 1 del Art. 21 y la letra f del n° 1 del Art. 33. Se trata de bienes, como

veremos, que formando parte del activo de la empresa no se ocupan en el

desarrollo del giro de la misma, sino que se usan o benefician, con titulo o sin él,

por los dueños de la empresa u otras personas que se indican. Al dueño de la

empresa se le presumirá de derecho un retiro presunto, por una suma

determinada, y en consecuencia se lo afectará por esa suma por el IGC, conforme

al inciso 1° y al Art. 21. Respecto del contribuyente de primera categoría se tipificó

208

la infracción al Art. 97 n° 20, que sanciona con multa de hasta el 200% de todos

los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales de no mediar la

deducción indebida. La infracción del Art. 97 n° 20 requiere reiteración. El SII, al

efecto, pretende aplicar el concepto de reiteración del Art. 112 inciso 2 del CT,

esto es, “cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio

comercial anual”. En concepto del profesor, dicho concepto resulta ineficaz porque

el precepto legal se refiere a las infracciones sancionadas con pena corporal y la

del n° 20 del Art. 97 se sanciona solo con pena pecuniaria.

Algunos gastos necesarios en particular: (inciso 3° del Art. 31)

Procederá la deducción de los siguientes gastos necesarios, en cuanto se

relacionen con el giro del negocio:

1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro

del año a que se refiere el impuesto.

2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas

3.- La pérdidas como gasto necesario

4.- Los créditos incobrables

5.- La cuota anual de depreciación

6.- Las remuneraciones como gasto necesario

1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del

año a que se refiere el impuesto. Si la empresa paga o devenga interés podrá deducirlo

como gasto necesario para producir la renta, pero cumpliendo todos los requisitos, por

ejemplo, que se justifiquen fehacientemente, que sean necesarios para producir la renta,

etc.

2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro

de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos que en

este último caso no proceda su utilización como crédito y que no constituyan

contribuciones especiales de fomento o mejoramiento.

El impuesto de primera categoría no se puede deducir, lo dice expresamente la

ley.

209

El IVA, ¿se puede deducir como gasto necesario para producir la renta? Por regla

general no, porque lo normal será que el impuesto soportado se deduzca como crédito

fiscal conforme a la regla propias de ese impuesto. Excepcionalmente se podrá deducir

como gasto necesario cuando no pueda deducirse como crédito fiscal. Mención aparte

merece el IVA no deducido oportunamente, que se podrá deducir como gasto necesario,

sin perjuicio que el SII ha aceptado que, cumpliéndose ciertos requisitos, este crédito

fiscal no invocado oportunamente pueda soportarse su deducción conforme al Art. 126 CT

previa presentación de una o más declaraciones complementarias. (Lo veremos en el

IVA).

El impuesto territorial, pagado por la empresa, ¿Puede deducirse como gasto

necesario para producir la renta? El impuesto territorial pagado del ejercicio

correspondiente, para la empresa puede constituir un gasto necesario para producir la

renta o un crédito contra el impuesto de primera categoría. La expresión “del ejercicio”

significa que el impuesto puede pagarse, para su deducción, hasta el mes de abril del año

siguiente y antes de presentar la declaración anual. La deducción del impuesto territorial

que se establece en el IGC, en cambio, exige que el impuesto se pague en el ejercicio,

esto es, hasta el 31 de diciembre del año calendario. (preguntado).

Requisitos para que el impuesto territorial pueda deducirse como gasto

necesario:

1°. Que no constituya una contribución especial de mejoras o fomento.

2°. Que no proceda su utilización como crédito contra el impuesto de primera

categoría.

¿Cuándo el impuesto territorial puede deducirse como crédito contra el impuesto

de primera categoría?

Después de la ley 19.738 de 2001, el impuesto territorial pagado puede deducirse como

crédito contra el impuesto de primera categoría solo respecto de los contribuyentes del n°

del Art. 20 de la LIR, es decir, propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas y

no agrícolas y, excepcionalmente, las empresas constructoras e inmobiliarias por los

inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrán deducir el

impuesto territorial pagado como crédito desde la fecha de la recepción definitiva de las

210

obras de edificación hasta la venta (Art. 20 n° 1 letra f inciso penúltimo). Lo que significa

que, salvo esta última excepción, los demás contribuyentes de primera categoría no

pueden rebajar el impuesto territorial pagado como crédito sino como gasto necesario.

Luego, si el impuesto territorial es deducido como crédito contra el impuesto de primera

categoría, para la empresa constituye un gasto rechazado y, en consecuencia, incrementa

la renta líquida imponible y el impuesto de primera categoría a pagar. Este es un caso, sin

embargo, en que un gasto rechazado no implica un retiro presunto, porque en definitiva,

no concurren los fundamentos del retiro presunto, que son gravar al dueño de la empresa

por un retiro de utilidades disfrazado como un gasto de la empresa. Por esa razón,

tratandose de una SA se debe deducir de la base imponible del impuesto único del inciso

3° del Art. 21. En el caso de los “amiguitos del Cedín” el impuesto territorial no constituye

un retiro presunto porque el Art. 55 letra a, segunda parte, permite expresamente deducir

de la renta bruta global el impuesto territorial pagado por la empresa en el año comercial o

calendario a que corresponda dicha renta.

3.- La pérdidas como gasto necesario: Art. 31 n° 3.

Las perdidas pueden ser físicas o tributarias. Las perdidas físicas pueden

deducirse como gasto necesario durante el año comercial respectivo, cumpliéndose los

requisitos generales, de modo principal, que se acredite fehacientemente ante el SII.

Hablamos de perdida física en caso de robo, hurto, inundación, incendio, etc., cuando

operan los seguros, Art. 17 n° 1 inciso primero, que provienen del giro de la empresa, la

indemnización se debe considerar como ingreso bruto y las perdidas, al valor libro del

bien siniestrado o perdido, se deducirá como gasto necesario.

Las pérdidas tributarias: en términos generales, es el resultado negativo de un

ejercicio, conforme al balance tributario (las deducciones superan los ingresos). El

principio es que toda perdida tributaria puede deducirse contra una utilidad pasada o

futura. Para saber el mecanismo conforme al cual se procede a esta deducción, hay que

distinguir:

1.- Si existen utilidades tributarias disponibles en el libro FUT. En este caso, se deduce la

pérdida tributaria del FUT y entonces una pérdida tributaria presente se deduce contra

una utilidad pasada.

211

2.- Si no existen utilidades tributarias disponibles o éstas resultan insuficientes. En este

caso, se registra la pérdida en el FUT (FUT negativo) para ser rebajada contra una

utilidad futura. En el primer ejercicio en que exista utilidad se deducirá la pérdida tributaria

de arrastre como gasto necesario, de conformidad al Art. 31 n° 3 inciso 2. Al absorberse

una utilidad por una pérdida tributaria de arrastre, se genera el siguiente problema: en

principio, se perdería el derecho al crédito por el impuesto de primera categoría pagado

por la empresa contra el IGC a favor del dueño de la empresa, ya que producto de esa

absorción esa utilidad ya no quedará afecta al IGC. Luego, por ejemplo, si tenemos una

utilidad en el FUT con global pendiente. Es una noticia mala porque esa utilidad registrada

en el FUT tendrá que tributar con global complementario y es una noticia buena porque

cuando lo haga el dueño de la empresa tendrá un crédito contra el IGC por el impuesto de

primera categoría pagado por la empresa respecto a esa misma renta. ¿Qué pasa cuando

tenemos una utilidad que es absorbida por la pérdida? Esa utilidad ya no va a tributar en

global y no va a poder deducirse el impuesto de primera categoría pagado por la empresa

contra el IGC porque esa utilidad desapareció absorbida por la pérdida. En este caso, el

impuesto de primera categoría deja de ser un impuesto nominal y pasaría a ser real. La

ley soluciona este problema disponiendo que en el caso que las pérdidas absorban total o

parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría

pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte

que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida. El pago provisional se le

reconoce a la empresa contribuyente de la primera categoría y no al dueño de la

empresa.

El SII, en el último tiempo, ha considerado que este pago provisional a favor de la

empresa, constituye para ella, un incremento de patrimonio y, por lo mismo, afecto al

impuesto de primera categoría.

El negocio de las pérdidas:

El principio que rige en esta materia es que la pérdida tributaria corresponde al

RUT que las genera, constituyendo un negocio personalísimo que no es susceptible de

transferirse. Con el propósito de burlar este principio, fue común el que los contribuyentes

acudieran a diversos mecanismos elusivos, especialmente a la fusión por absorción.

212

Ejemplo: Tenemos a Naviera Elisa SA y a Pesquera Mar futuro SA. La sociedad

portadora de las perdidas tributarias de arrastre por 5 mil millones es Naviera Elisa. Se

produce una fusión por absorción, Pesquera Mar Futuro era absorbida por Naviera Elisa,

porque se quería mantener su RUT y respetar el principio en cuanto a las pérdidas. Luego

de producida la fusión, y a veces, en la misma junta extraordinaria de accionistas, los

accionistas sociedad absorbente modificaban el nombre, y Naviera Elisa pasaba a

llamarse Pesquera Mar Futuro, entre otras cosas. A veces se cambiaba hasta el giro

social.

La ley 19.738 de 2001, con el objeto de poner término al negocio de las pérdidas,

agregó un inciso final al Art. 31 nº 3 de la LIR. Para que opere la limitación se requiere:

1º. Que las sociedades con pérdidas hubieren sufrido cambio en la propiedad de los

derechos sociales, acciones o del derecho a participación en las utilidades y no puedan

deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos

o devengados con posterioridad a dicho cambio.

2º. Siempre que con motivo del cambio señalado o en los 12 meses anteriores o

posteriores a él, haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto o se hallare

en alguno de los otros casos señalados por el legislador.

No obstante, como se vio anteriormente, la reforma nada dijo respecto del

mecanismo elusivo de acudir a la asociación o cuenta en participación. (Ver la materia

pertinente).

213

La prescripción del FUT:63

La prescripción del FUT apunta a la cuestión de que si el SII puede o no modificar,

en perjuicio del contribuyente, el resultado presente del FUT, no reconociendo una

pérdida tributaria de arrastre de la empresa, generada más allá del plazo de caducidad del

Art. 200 CT.

La posición pro contribuyente se apoya en los siguientes argumentos:

a. Que el resultado del libro FUT, en cuanto registra el resultado tributario de la

empresa, resulta inamovible si ha expirado el plazo máximo de prescripción del

Art. 200 CT.

b. Lo contrario significaría que la empresa debería mantener los libros contables y la

documentación soportante por siempre para los efectos de la fiscalización del IGC

de los dueños, lo que es contrario al Art. 17 inciso 2º CT.

La posición pro fisco se apoya en el tenor literal del Art. 200 pues, en el ejemplo, el

impuesto que se determina es el global complementario y no el de primera categoría, y el

plazo de prescripción principia a la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el

pago. En el ejemplo, el plazo para pagar el IGC del año tributario 2005 expira el 30 de

abril de 2005, por lo tanto, desde el 2005 al 2007 no han transcurrido los 3 años. A este

argumento se puede contra argumentar que después de la reforma de 1984, los retiros

afectos a global complementario dependen de las utilidades que registre el FUT, y éstas,

por su parte, del resultado tributario de la empresa, de modo que expirado el plazo para

fiscalizar el resultado de la empresa, el resultado del FUT resulta inamovible para el

servicio.

63 Ejemplo: En el año tributario 2005, una de las dueñas de la empresa realiza un retiro efectivo por 200 millones. ¿Tributa en IGC ese retiro efectivo? No, porque se trata de un amiguito del Cedín, y para ellos se requiere que exista FUT y hasta el monto del FUT, y en este caso existe un FUT negativo. Si fuera un accionista sí, porque él tributa en global independientemente del FUT. Ese retiro se denomina retiro en exceso. La suerte de este retiro es arrastrarse al ejercicio siguiente y así sucesivamente hasta que se registren utilidades. Entonces si hay un FUT negativo, eso va a favorecer a los dueños de la empresa amiguitos del Cedín, porque el retiro de utilidades que efectúen contra el FUT negativo van a constituir un retiro en exceso y en definitiva no van a tributar con global complementario hasta que la empresa tenga utilidades, que de paso tienen que ser superior a los 600 millones, ya que la perdida se debe remontar y luego de eso se obtienen utilidades. Luego, la contribuyente se compra un departamento en Reñaca por 200 millones, y por ello la fiscaliza el SII, para que justifique la inversión. Ella explica que es un retiro en exceso, por los cuales no ha tributado en global, por lo ya explicado. El SII le pide la contabilidad para justificar la pérdida. Luego, el SII no le reconoce la pérdida porque las deducciones de la RLI del año tributario 88 por parte de la empresa que originaron la pérdida, no correspondían y por lo tanto, procede a rectificar el FUT y la pérdida desaparece y ésta al desaparecer, el FUT pasa a positivo y los 200 millones tributan.

214

4.- Los créditos incobrables: Art. 31 nº 4.

Recordemos que la empresa deberá contar los ingresos brutos percibidos o

devengados. ¿Qué sucede si un ingreso devengado, considerado para determinar la RLI

de un ejercicio, en definitiva no llega a percibirse? Se podrá deducir como gasto necesario

de acuerdo al Art. 31 nº 4, como crédito incobrable.

Requisitos:

1. Los créditos incobrables castigados durante el año, deben haber sido

contabilizados oportunamente.

2. Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, lo que implica

demanda judicial.

5.- La cuota anual de depreciación: Art. 31 nº 5.

Concepto de depreciación: es la forma en que se pasan a resultado los desembolsos que

la empresa hace en bienes físicos del activo fijo. (Ver apunte Emilfork)

¿Quiénes pueden depreciar? Los contribuyentes de primera o segunda categoría que

declaren renta efectiva en base a contabilidad completa. No pueden depreciar, por

consiguiente, quienes tributan en base a renta presunta, contabilidad simplificada o a

gastos presuntos.

Bienes susceptibles de depreciación:

Requisitos:

1. Debe tratarse de bienes físicos del activo inmovilizados, por lo tanto nuestra

legislación no permite la depreciación de intangibles. Se entiende por bienes del activo

fijo aquellos que la empresa posee con la finalidad de usarlos en la explotación y, en

consecuencia, sin ánimo de revenderlos.

2. Los bienes deben, por su naturaleza, agotarse, desgastarse o destruirse como

consecuencia de su uso o empleo. La depreciación es el reconocimiento tributario

de la pérdida que experimenta el contribuyente por el desgaste u obsolescencia de los

bienes de su activo fijo. Por esta razón, el SII no acepta que el suelo sea objeto de

depreciación, porque no sufre desgaste por su uso.

215

3. Los bienes deben encontrarse en uso. Si los bienes no son utilizados por la empresa

no experimentan desgaste y, en consecuencia, no procede deducción alguna por este

concepto. Ej. Repuestos y accesorios de maquinaria que adquiere la empresa para

enfrentar una contingencia.

4. Los bienes deben ser de propiedad de la empresa al cierre del ejercicio.

Este requisito tiene dos consideraciones:

Solo tiene derecho a depreciar el propietario.

Es improcedente la depreciación parcial, en el caso de bienes

enajenados durante el ejercicio.

Monto depreciable: la cantidad a deducir anualmente por este concepto, se determina

por dos factores:

a. Valor del bien.

b. Los años de vida útil del mismo.

a.- Valor neto depreciable: constituye el valor neto depreciable el que tiene el bien en los

libros de contabilidad del contribuyente en el ejercicio respectivo.

Si se trata del primer ejercicio y respecto de bienes adquiridos en el mercado

nacional, el valor de libros 1 estará conformado por:

1. El valor de adquisición según factura, contrato o convención.

2. Fletes y seguros.

3. El IVA, en cuanto sea absolutamente irrecuperable.

4. Mejoras que aumentan el valor del bien. Ojo con esto, porque cuando el

contribuyente efectúa desembolsos que mejoran los bienes de su activo fijo,

debiera activarlos y por lo tanto, la deducción no va a ir directamente a

resultado y se va a parcializar. La tentación es deducirla inmediatamente.

La suma así determinada debe, al 31 de diciembre, a las 00:00 hrs, corregirse

monetariamente, de acuerdo a los dispuesto en el nº 2 del Art. 41, y efectuada esta

operación se procede al cálculo del monto a deducir por este primer periodo. Si el bien fue

adquirido en el curso de éste o si por cualquier razón no estuvo en uso durante todo el

ejercicio, la deducción se calculará proporcionalmente.

El valor de libros 2, es decir, que con que figurará en la contabilidad a partir del 1

de enero del año siguiente al de su adquisición, será entonces el valor de libros 1 más la

216

corrección monetaria y menos la depreciación del periodo. Este valor se mantendrá sin

modificaciones durante todo el año, salvo, naturalmente, que se le hagan mejoras

permanentes que aumenten su valor. En otras palabras, el valor de libros 2 será igual al

valor de libros 1 más la corrección monetaria y menos la depreciación del ejercicio y así

sucesivamente hasta completar la vida útil del bien.

b.- La vida útil:

Hay que distinguir entre:

b.1. Bienes adquiridos nuevos: la ley entrega la determinación de la vida útil de

los bienes al SII. Este, en uso de esta facultad, confecciona tablas de aplicación general

para los diversos bienes, considerando una utilización normal.

b.2. Bienes adquiridos usados: la ley no regula como se procede en este caso.

El SII ha señalado que debe estimarse si vida útil en forma prudencial, considerando la

duración normal establecida en la tabla para bienes sin uso.

Conforme a lo expuesto, la cuota anual de depreciación se determinará dividiendo

el valor neto depreciable por la vida útil del bien que le resten al bien de que se trate. Ej.

Si a un bien se le asignado una vida útil de 10 años, el monto a deducir por este concepto

será el que resulte de dividir el valor neto depreciable o valor de libros 1 por 10. En el

segundo ejercicio, será el valor de libros 2 dividido por 9 y así sucesivamente hasta

completar el total del plazo asignado.

El valor de libros de los bienes al completar su vida útil: un bien que ha completado

su vida se mantiene en la contabilidad hasta su venta o castigo por un peso ($1), valor

que no se corrige ni se deprecia.

La depreciación acelerada: la depreciación es acelerada cuando las deducciones por

este concepto se hacen en un plazo inferior al que corresponde según la vida útil del bien.

En sus orígenes tuvo por objeto incentivar la inversión, al permitir pasar a

resultado el valor de los bienes del activo en un periodo más breve que lo normal.

La regulación legal de la depreciación acelerada: Art. 31 nº 5 incisos 2º y 3º.

Deben cumplirse dos requisitos:

217

1. Los bienes respectivos deben tener una vida útil asignada por el SII igual o

superior a 3 años. (antes era de 5 años).

2. Tratándose de bienes adquiridos en el mercado nacional, deben ser

nuevos.

Magnitud de la aceleración: de acuerdo a la ley, la vida útil del bien se rebaja a un

tercio (1/3), es decir, la cuota anual se triplica. En el evento de que, producto de la

reducción, resulten fracciones, ellas se deprecian. Ej. Si la vida útil asignada al bien es de

10 años, se divide por 3, resultando 3,333… y, en consecuencia, se considera una vida

útil de 3 años. El monto de la depreciación no se deprecia.

El sistema es voluntario, el contribuyente puede, si así lo desea, acogerse al

régimen de depreciación acelerada. Asimismo, puede abandonarlo en cualquier tiempo.

Sin embargo, ésta última decisión es irrevocable.

Efectos tributarios de la depreciación acelerada:

1º. En relación al impuesto de primera categoría. Constituyendo la depreciación acelerada

una mayor deducción de la renta imponible, ella permite la postergación del impuesto de

primera categoría. En otras palabras, mientras se aplique la depreciación acelerada la

base imponible será menor, pero una vez que el bien se encuentre totalmente depreciado

no dará lugar a deducción alguna por este concepto, siendo entonces mayor la renta

imponible.

El contribuyente no puede sustraerse a este efecto enajenando el bien, ya que al

ser su valor de libros 1 peso ($1), toda suma que obtenga por la venta, más allá de ese

precio, constituirá renta y tributará en categoría cuando se devengue y en global cuando

se retire o distribuya.

2º. En relación al IGC. Los beneficios de la depreciación acelerada, a este respecto,

deben analizarse antes y después de la reforma de la ley 19.738 de 2001.

a.- Antes de la reforma: la depreciación acelerada era utilizada, respecto del contribuyente

amiguito del Cedín, como un mecanismo elusivo del IGC, postergando su aplicación

mediante el mecanismo de los retiros en exceso.

218

b.- Después de la reforma: la ley 19.738 modifico el Art. 31 nº 5, igualando la situación de

los contribuyentes amiguitos del Cedín con los accionistas, en perjuicio de aquellos,

agregando el siguiente nuevo inc.: “En todo caso, cuando se aplique el régimen de

depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo

14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La

diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la

depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera

categoría”.

A partir de la modificación legal, el SII estableció que para dar aplicación al nuevo

inciso 3º, la empresa debe registrar en el FUT, aparte de la RLI del ejercicio, la diferencia

entre la depreciación normal y la depreciación acelerada. Así, si la RLI es de 800

(depreciación acelerada), más la diferencia entre depreciación normal y la acelerada, que

es de 200, y luego tenemos un FUT de 1000, que tributan con global complementario. De

este modo se puso término a la elusión que este tipo de contribuyentes efectuaba,

postergando la tributación en global mediante la depreciación acelerada y los retiros en

exceso. Luego, la depreciación acelerada solo se mantuvo para la empresa y para el

impuesto de primera categoría.

Problema: los retiros efectivos que se imputen a esta partida del FUT (diferencia entre

depreciación normal y depreciación acelerada) van a afectarse con el IGC sin el crédito

del Art. 56 nº 3 (impuesto de primera categoría), porque la empresa no ha pagado dicho

impuesto respecto de esas sumas. La empresa, respecto de los 1000, pago el impuesto

de primera categoría por 800, no por los 1000, porque respecto de los 800 se considera

una deducción para la empresa y la disminución de la RLI. Luego, el contribuyente

cuando se lleve los 1000, se va a llevar 800con el impuesto de primera categoría y 200

sin crédito. El SII establece un procedimiento mediante el cual es posible hacer valer ese

crédito en los ejercicios futuros. (Ver apuntes E. Emilfork)

6.- Las remuneraciones como gasto necesario: Art. 31 nº 6. Las remuneraciones

obligatorias pagadas o adeudadas, cualquiera sea su denominación, pueden deducirse

como gasto necesario para producir la renta (Art. 31 nº 6 inciso 1º, primera parte). Esta es

la regla general.

Situaciones especiales:

219

I.- Participaciones, gratificaciones y en general, asignaciones voluntarias que se

otorguen a los trabajadores.

Para aceptarse como gastos necesarios deben cumplirse dos requisitos:

1. que se paguen o abonen en cuenta.

2. que se repartan entre los trabajadores mediante normas de carácter

general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa. Ej.

como antigüedad, cargas familiares, etc.

II.- Las remuneraciones a personas que por cualquier circunstancia personal, o por

la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir, a juicio de la

dirección regional, en la fijación sus remuneraciones.

Es el caso de los pitutos. Se aceptan como gasto necesario, en la parte que,

según el SII, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las

rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital.

III.- El sueldo empresarial (muy preguntado)64

Se trata de una creación propia de la ley tributaria, que permite rebajar como gasto

necesario la remuneración que se asigne el empresario individual, el socio de la sociedad

de personas y el gestor de una sociedad en comandita por acciones (amiguitos del Cedín)

siempre que concurran dos requisitos:

1. Que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa.

2. Hasta el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales

obligatorias (60 UF). A partir de este requisito, el SII exige además, que se

hubieren declarado y pagado dichas cotizaciones provisionales.

El accionista no esta tratado acá, porque desde el punto de vista del derecho

laboral, no existe ningún inconveniente para que el accionista pueda ser empleado de la

SA.

El sueldo empresarial, por consiguiente, constituirá un gasto necesario para la

empresa y, como contrapartida, para el dueño de la empresa beneficiario del mismo,

64 (ver pág. 197 apunte E. Emilfork).

220

constituirá una renta afecta al impuesto único a las rentas del trabajo dependiente del Art.

42 nº 1. (Ver apunte E. Emilfork.)

La alternativa al sueldo empresarial para el dueño de la empresa son los retiros de

utilidades afectos al IGC o adicional, en su caso, dependiendo la opción más favorable en

cada caso concreto.

Así por ejemplo, puede ser que la empresa tenga un FUT negativo entonces, en ese caso,

los retiros hechos por el dueño no van a tributar en global hasta que la empresa obtenga

utilidades, en cambio, si en ese mismo caso, se paga una sueldo empresarial, sí va a

tributar con el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente del 42 nº 1 que

constituye un mini global. La opción para cada caso es discrecional.

IV.- Las becas de estudio que se paguen a los hijos de trabajadores de la empresa,

Art. 31 nº 6 bis.

Se podrán rebajar como gasto necesario siempre que:

1. Ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de

carácter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la

empresa.

2. Se respeten los topes que establece la ley.

V.- Estudiar los números 7 a 12 del Art. 31 desde el texto legal.

La renta Líquida Imponible:

Se accede a ella a partir de la renta líquida, efectuando los ajustes a que se

refieren los Art. 32 y 33.

Ajustes del Art. 32: el Art. 32 ordena en sus números 1 y 2, deducir y agregar ciertas

partidas, todas ellas relacionadas con la corrección monetaria. (Ver apunte de

contabilidad, aunque el profesor no pregunta la corrección monetaria.)

Ajustes del Art. 33: este artículo ordena agregar a la renta líquida (es decir, son gastos

rechazados), en su nº 1, distintas partidas y siempre que hayan disminuido la renta líquida

declarada:

221

a. Derogada.

b. Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste,

solteros, menores de 18 años.

c. Los retiros particulares en dinero o en especies efectuados por el contribuyente.

d. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado, o mejoras permanentes

que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse

al costo de los bienes citados. Este es un gasto rechazado para la empresa pero

no es un retiro presunto para el dueño, porque no concurre el fundamento de un

retiro presunto.

e. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados

renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichas

rentas o ingresos originen.

f. Los gastos o desembolsos que tengan el siguiente origen:

1. que se otorguen a las personas señaladas en el Art. 31 nº 6 inciso 2º o a

accionistas de SA cerradas o accionistas de SA abierta dueños del 10% o

más de las acciones y al empresario individual o socio de sociedad de

personas y a personas que, en general, tengan interés en la sociedad o

empresa.

2. Que el beneficio consista en el uso o goce que no sea necesario para

producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior

al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta, a los beneficiarios

no afectados por el Art. 21, la presunción de derecho establecida en el

inciso 1º de dicho artículo, o que el beneficio consista en condonación total

o parcial de deudas, excesos de intereses pagados, arriendos pagados o

percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a

precios especiales o todo otro beneficio similar.

g. Las cantidades cuya deducción no autoriza el Art. 31 o que se rebajen en exceso

de los márgenes permitidos por la ley o la dirección regional, en su caso.

Ajustes del Art. 33 nº 2: conforme a este número, se deducirán de la renta liquida las

partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta liquida

declarada:

222

a.- los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el

contribuyente, en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del

país, aun cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas.

Estas partidas se deben deducir porque, no obstante incrementar el FUT del

contribuyente perceptor, no forma parte de su base imponible afecta al impuesto de

primera categoría porque tales utilidades ya han satisfecho dicho impuesto a manos de la

sociedad o contribuyente que las generó (en el ejemplo es Titania SA y Altas Cumbres

LTDA quien generó y pago el impuesto sobre esas sumas). Esto ha hecho que proliferen

las sociedades de inversión, porque los accionistas al percibir un dividendo tienen que

pagar el global, respecto de una persona natural con domicilio o residencia en Chile, pero

si ese dividendo lo percibe una sociedad de personas, a la cual ese señor, persona

natural, ha aportado sus acciones, la sociedad no paga el global complementario, porque

no es persona natural, y tampoco paga el impuesto de primera categoría porque ya pago

la empresa generadora. Tampoco paga el socio que aportó sus acciones, porque tiene

que haber distribución para ello. Esto es a lo que el profesor llama una “Relación de FUT

a FUT”.

b.- Rentas liquidas exentas por esta ley o leyes especiales. Esta partida no forma parte de

la base imponible de impuesto de primera categoría, está exento, pero incrementa el FUT

de la empresa, en una partida separada de la renta liquida imponible del ejercicio, y sin

crédito, porque no han pagado el impuesto de primera categoría. De esta forma se

determina la renta liquida imponible, esto es, la base imponible del impuesto de primera

categoría y sobre esa suma, en caso de ser positiva, se aplica la tasa del impuesto, que

es del 17%, lo que nos da el impuesto determinado.

Créditos contra el impuesto: eventualmente, el contribuyente de primera categoría podrá

hacer valer, en contra del impuesto determinado, algún crédito contra el impuesto de

primera categoría, como por ejemplo, el impuesto territorial pagado del ejercicio cuando

pueda hacerse valer como crédito, o el crédito por adquisiciones de bienes del activo fijo

del Art. 33 bis.

Exenciones del impuesto de primera categoría: ver Art. 39 y 40 de la LIR.

223

Tributación de los dueños de empresa.

I.- Situación de los dueños de una empresa que declaran renta efectiva en base a

contabilidad completa en la primera categoría.

Estos dueños, en cuanto personas naturales con domicilio o residencia en Chile,

quedan afectos al IGC.

a.- El devengo del IGC: estos contribuyentes tributan en global contra retiro o distribución

de utilidades. Los retiros pueden ser efectivos o presuntos:

1. Retiros efectivos: respecto del empresario individual, del socio de una

sociedad de persona y del gestor de una sociedad en comandita por

acciones, quedan afectos al IGC siempre que exista FUT y hasta el monto

del FUT (Si se acaba el FUT se sigue con el FUNT). Respecto de los

accionistas, tributan con IGC independientemente del FUT.

2. Retiros presuntos:

Respecto de los amiguitos del Cedín, están afectos al IGC a

prorrata de su participación en utilidades conforme al pacto social,

salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o

más de los socios. Los retiros presuntos se afectan con global haya

o haya FUT.

Los accionistas no son afectados personal y directamente por los

retiros presuntos con el IGC, sino que este impuesto se sustituye

por un impuesto único del inc. 3º del Art. 21, cuya tasa es del 35% y

cuyo sujeto pasivo es la SA. Este impuesto tiene la particularidad de

se un impuesto único a la renta.

b.- La reinversión:

Concepto: La reinversión constituye un mecanismo que permite postergar la tributación

del IGC.

224

Los amiguitos del Cedín tributan en global contra retiro de utilidades siempre que

exista FUT y hasta el monto del FUT, lo que significa que en esas condiciones, el retiro

constituye el devengo del IGC.

Con ello el legislador pretendió incentivar el crecimiento de las empresas vía

capitalización de utilidades y castigar el consumo. En esta misma dirección, el legislador

establece normas con el objeto de incentivar la reinversión de las utilidades retiradas,

postergando todavía más la tributación con el IGC, cumpliéndose los requisitos legales.

Para entender mejor, distinguiremos entre la empresa generadora de la

reinversión, la empresa receptora de la reinversión y el sujeto de la reinversión.

1.- Empresa generadora de la reinversión:

Pueden serlo la empresa individual, la sociedad de personas y las sociedades en

comandita por acciones, solo respecto del socio gestor, siempre que declaren renta

efectiva en la primera categoría en base a contabilidad completa. No es generadora de

reinversión, la SA, por regla general65.

2.- Empresa receptora de la reinversión:

La empresa individual, la sociedad de personas, la sociedad en comandita por

acciones y la sociedad anónima, en este último caso, siempre que se trate de acciones de

pago o de primera emisión. También se requiere que sean contribuyentes de primera

categoría que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa.

3.- Sujeto de la reinversión:

65 Luego si nos preguntan si es lo mismo constituir una sociedad de personas o una SA, debemos saber que hay algunos matices de diferencias, como en este caso. También debemos recordar que la SA es incompatible con un régimen de renta presunta, y los retiros presuntos tributan con el impuesto único a la renta del Art. 21 inciso 3º, entre otras cosas.

1.- Empresa generadora de la

Reinversión.

2.- Empresa receptora de la reinversión.

3.- Sujeto de la Reinversión.

225

Es el dueño de la empresa, persona natural con domicilio o residencia en

Chile, respecto del IGC o el sujeto pasivo del impuesto adicional, respecto de este último.

Al no ser la SA generadora de reinversión, los accionistas, por regla general, no

son sujetos de reinversión.

Por excepción, el accionista podrá acogerse a ella en caso de enajenación de

acciones de primera emisión, originadas en una reinversión anterior y el plazo de 20 días

se cuenta desde la fecha de la enajenación de las acciones.

La reinversión excepcional del accionista:

El sujeto de la reinversión puede reinvertir, en una SA, adquiriendo acciones de

pago o de primera emisión, cumpliéndose los demás requisitos legales.

¿Qué pasa si el accionista enajena sus acciones al mismo valor de adquisición?

Por ejemplo un señor tenía 300 millones y los reinvertía en una SA comprando acciones

por 300 millones. Luego, enajenaba esas acciones por los mismos 300 millones.

En definitiva, no tributaba y resulta que estaba postergando la tributación del IGC.

La ley para poner termino a esta conducta elusiva, la ley 19.578 de 1998, dispuso en el

inciso 4º de la letra c del nº 1 de la letra A del Art. 14 de la LIR, lo siguiente:

“Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades

anónimas, sujetándose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto

entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable

equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando

sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley.”

Lo importante es que en el inciso 5º estableció la posibilidad de que este accionista

enajenante pueda, excepcionalmente, volver a acogerse a la reinversión:

“Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones señaladas,

podrán volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al

valor de adquisición de las acciones, debidamente reajustado hasta el último día

del mes anterior al de la nueva inversión (IPC con desfase de un mes), en

empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad

226

completa, no aplicándose en este caso los impuestos señalados en el inciso

anterior. Los contribuyentes podrán acogerse en todo a las normas establecidas

en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el plazo de

veinte días señalado en el inciso segundo de esta letra, se contará desde la fecha

de la enajenación respectiva.”

En este caso, por excepción, el accionista puede acogerse a la reinversión, por lo

percibido y en la enajenación de acciones de primera emisión, que en su oportunidad

tuvieron su origen en otra reinversión. Por lo tanto, el sujeto de la reinversión reinvierte en

una SA, recibe acciones de primera emisión, si las enajena, hasta el valor de lo reinvertido

queda afecto con el IGC o adicional en su caso, y la ley le permite en ese caso, volver a

reinvertir la cantidad percibida como consecuencia de la enajenación de las acciones

hasta ese monto, en una nueva empresa, cumpliéndose los requisitos legales.66

Requisitos de la reinversión:

1º. Flujos de dinero fresco

2º. Plazo de 20 días corridos

3º. Deber de información

1º. Flujos de dinero fresco:

La reinversión debe materializarse en aumentos efectivos de capital de empresas

individuales, aportes a sociedades de personas y adquisiciones de pago o de primera

emisión.

El SII, al efecto, no acepta la reinversión en sociedades de personas

correspondiente al pago del capital o aporte adeudado con anterioridad por el socio.67

66 Acción de pago o de primera emisión significa que el accionista concurre a la constitución de la SA o al aumento de capital de la SA y suscribe acciones y las paga, por lo que podríamos decir que adquiere la acción por vía originaria, es el primer dueño de la acción. No es que compre acciones a otro accionista.

67 La ley exige aumento efectivo de capital, luego, ¿Qué pasa si el socio constituye una sociedad cuyo capital será 1000 millones, que se entera y paga de la siguiente forma: a. por la suma de 100 millones de pesos al contado y en dinero efectivo en este acto y b. la suma de 999 millones que se pagaran dentro del plazo de 10 años a contar de esta fecha, entonces retira y reinvierte? La ley dice no, porque se exige un aumento efectivo de capital y aquí ya existe el capital, lo que no constituye un aumento efectivo de capital, sino un pago de un capital ya adeudado.

227

2º. Plazo:

La reinversión debe materializarse dentro del plazo de 20 días corridos contados

desde el retiro o, en su caso, desde la fecha de enajenación de las acciones.

Se ha dicho que este es un plazo contable, esto es, que entre la fecha del asiento

contable del retiro practicado en la contabilidad de la empresa generadora de la

reinversión y la fecha del asiento practicado por la empresa receptora no debe transcurrir

un lapso superior a 20 días corridos.

La dificultad practica de esto radica en lo siguiente: si la reinversión se proyecta

realizar en una sociedad de personas o anónima que se pretende crear, muy

probablemente la constitución legal de la sociedad, el inicio de actividades y el timbraje de

libros de contabilidad demore más de 20 días. Una solución es constituir primero la

sociedad con un capital pequeño (1 millón de pesos por ejemplo). Luego, la modifica y

aumenta el capital a 1000 millones de pesos y paga el aumento de capital con la suma

proveniente de la reinversión. Otra solución podría ser usar una empresa individual de

pantalla, la persona retira los 1000 millones, pero previamente ella, como persona natural,

da inicio de actividades, por la cual declare renta efectiva en base a contabilidad completa

en la primera categoría, timbra sus propios libros de contabilidad, recibe la reinversión, y

paralelamente se esta constituyendo la sociedad de verdad, y cuando ésta esta

constituida, puede aumentar el capital pagando con la reinversión.

3º. Deber de información: (Art. 14 letra A nº 1 letra c inciso final).

Los contribuyentes que efectúen la reinversión deberán informar a la sociedad

receptora al momento en que esta perciba la inversión, el monto del aporte que

corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el IGC o adicional, y el

crédito por el impuesto de primera categoría, requisito sin el cual el inversionista no puede

gozar de la franquicia.

La sociedad deberá cursar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e

informar de esta circunstancia al SII. Cuando la receptora sea una SA, ésta deberá

informar también a dicho servicio, el hecho de la enajenación de las acciones respectivas.

La empresa receptora de la reinversión debe informar al SII en el mes de marzo

del año tributario respectivo.68

68 El SII acepta la reinversión de los llamados retiros en exceso

228

El fondo de utilidades tributables (El FUT).

Después de la reforma del 84:

1º. El fisco es deudor del dueños de la empresa por el impuesto de primera categoría

pagado por la empresa (Art. 56 nº 3).

2º. Los dueños de la empresa son deudores del fisco por el IGC correspondiente a las

utilidades retiradas.

La reforma impuso la necesidad de llevar un registro contable que diera cuenta, de

las utilidades, retiros y créditos. Nació así el FUT, establecido, en principio,

administrativamente por el SII y luego por el legislador en el Art. 14 letra A nº 3.

¿Quiénes llevan este registro? Los contribuyentes que declaren renta efectiva en la

primera categoría en base a contabilidad completa.

La conformación del FUT:

1º. Partidas que incrementan el FUT:

a. Utilidades de ejercicio anteriores con IGC pendiente.

b. La renta líquida imponible del ejercicio.

c. Otras rentas afectas a global, no incluidas en la RLI.

Ejemplo:

- Las rentas exentas de primera categoría pero afectas a global;

- La diferencia entre la depreciación acelerada y la depreciación normal;

- Utilidades sociales obtenidas por la empresa en cuanto socia de una

sociedad de personas;

- Dividendos obtenidos por la empresa en cuanto accionista de una sa;

- Utilidades reinvertidas en la empresa que se registran en el FUT de la

empresa receptora.

2º. Partidas que disminuyen el FUT:

a. Retiros efectivos, sea para consumo o reinversión.

b. Dividendos distribuidos por la SA.

229

c. Retiros presuntos, cuando procedan.

d. Pérdidas tributarias.

Importancia del FUT en la SA:

Conforme al Art. 14 letra A nº 3 letra c, en el caso de contribuyentes accionistas de

la SA y en comandita por acciones, el FUT sólo será aplicable para determinar los

créditos que corresponden según lo dispuesto en el Art. 56 nº 3 y 63. Ello es así porque

los accionistas tributan en global contra distribución de utilidades independientemente del

FUT.

Observación: según la profesora Emilfork, el FUT es solo un registro contable. Sin

embargo, en cuanto registra utilidades generadas y no retiradas o distribuidas debería

tener respaldo en activos.

Ej.: si una empresa tiene un FUT de 500 millones, debería tener tamben un activo de 500

millones.

Según el profesor Montecinos, esto no necesariamente es así, porque la RLI del ejercicio

o de los ejercicios anteriores que incrementaron el FUT, consideró no solo los ingresos

brutos percibidos sino también los devengados. También es posible que el valor libro

tributario de los bienes del activo sea inferior a su valor comercial. Si no ocurre alguna de

estas circunstancias y el FUT no aparece respaldado por los bienes de la empresa,

coincidirá, por regla general, con que la empresa aparecerá con una elevada cuenta caja

que no puede justificar. Esto implica que los dueños han efectuado retiros sin declararlos

(En la jerga se dice que hay que quemar caja).

El fondo de utilidades no tributables (El FUNT):

En el mismo registro del FUT, pero en forma separada, la empresa deberá

registrar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del global o

adicional percibidas y sus remanentes de ejercicios anteriores (Art. 14 letra A nº 3 letra b).

El orden de imputación de los retiros: Art. 14 letra A nº 3 letra d.

Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer lugar, a las rentas o

utilidades afectas al IGC o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al

crédito que corresponda de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les

230

haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas

exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos.

Dentro del FUNT, conforme al SII, los retiros deben imputarse, en primer lugar, a

las rentas exentas y solo el exceso a los ingresos no renta.

Luego, un retiro se imputa en primer lugar al FUT y el exceso al FUNT, y si el retiro

consume el FUT y el FUNT, se habla de retiro en exceso. El retiro en exceso es entonces

un retiro por un monto superior al FUT y al FUNT.

La suerte del retiro en exceso, tratándose de los amiguitos del Cedín, no queda

afecto al IGC, sino en el primer ejercicio en que la empresa obtiene utilidades y así

sucesivamente.

Los accionistas tributan independientemente del FUT y a su respecto, por

consiguiente, no se presentará el problema de los retiros en exceso.

Tratándose de los retiros en exceso que registran sociedades de personas, y en

que el socio a quien favorezca el exceso enajene sus derechos sociales, la ley hace

responsable de su tributación al cesionario (al que compra).

En relación con los retiros en exceso cuando excedan el FUT, para los efectos de

la aplicación de los impuestos señalados (IGC o adicional), se consideraran dentro de

éste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la

empresa en que se efectúa el retiro.

Los retiros presuntos:

Los retiros presuntos han sido establecidos por el legislador con el objeto de

gravar con el IGC, un retiro efectivo de utilidades encubierto bajo la forma de un gasto o

desembolso de la empresa.

El legislador emplea aquí una presunción de renta como mecanismo de

fiscalización del sistema, creado por la reforma de 1984. No hay otros retiros presuntos

que expresamente establezca el legislador.

Los retiros presuntos quedan afectos con el IGC con independencia del FUT.

¿De qué manera tributan los retiros presuntos?

Hay que distinguir:

231

1º. Los amiguitos del Cedín: tributan con el IGC a prorrata de su participación en las

utilidades sociales, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o

más de los socios.

2º. Los accionistas: el accionista no tributa en global por los retiros presuntos, sino que

la ley lo sustituye por un impuesto único del 35%, cuyo sujeto pasivo es la SA (Art. 21 inc.

3º).

Los retiros presuntos del Art. 21:

1.- Los gastos rechazados a la empresa

2.- Los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios

3.- Retiros presuntos por garantías

4.- Retiro presunto por el uso de los bienes de la empresa por parte de sus dueños, no

necesario para producir la renta.

5.- Las rentas presuntas, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 inciso 2º

1.- Los gastos rechazados a la empresa, por regla general, constituyen retiros

presuntos. El legislador, al efecto, establece que el retiro presunto esta constituido por

todas aquellas partidas señaladas en el nº 2 del Art. 33 que correspondan a retiros de

especies o a cantidades representativas de desembolso de dinero.

Esta regla tiene las siguientes excepciones, en que siendo un gasto rechazado de

la empresa, no es un retiro presunto para el dueño, porque no concurre el fundamento del

retiro presunto, es decir, un desembolso que disfraza un retiro. Son las siguientes:

a.- Que el gasto rechazado deba imputarse al valor o costo de los bienes del

activo.

No es un retiro presunto porque esos gastos deben activarse y pasar a

resultado vía cuota anual de depreciación. Luego, si la empresa lo deduce en un

Gasto rechazado de la empresa = retiro presunto del dueño = IGC o impuesto único del Art. 21 inc. 3º (si es una SA).

232

solo ejercicio, el exceso va a ser considerado un gasto rechazado para la

empresa, pero no un retiro presunto para el dueño, porque el dueño no se llevó el

exceso, sino que quedó allí, en un bien del activo fijo.

b.- Los gastos anticipados rechazados por el ejercicio, que deban ser aceptados

en ejercicios posteriores.

c.- Los intereses, reajustes y multas pagadas al fisco y a las

municipalidades.

d.- El pago de las patentes mineras, en la parte que no sean deducibles como

gasto.

e.- El impuesto territorial, cuando constituye un gasto rechazado para la

empresa.

2.- Los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios, personas

naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales,

cuando en este último caso el SII determine que el préstamo es un retiro encubierto de

utilidades tributables, las cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros.

Tratándose de los préstamos efectuados por las SA cerradas, no sujetas voluntariamente

a las normas de las SA abiertas, a sus accionistas personas naturales, constituyen un

retiro presunto que queda afecto al impuesto único del inciso 3º del Art. 21 (35%).

3.- Retiros presuntos por garantías:

De acuerdo al Art. 21 inciso 1º, última parte, en el caso que cualquier bien de la

empresa sea entregado en garantía de obligaciones directas o indirectas de los socios,

personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional, y éste fuere ejecutado por el

pago total o parcial de tales obligaciones, se considerara como retiro a favor de dichas

personas, hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante.

4.- Retiro presunto por el uso de los bienes de la empresa por parte de sus dueños,

no necesario para producir la renta.

Art. 21 inciso 1º en relación con los artículos 31 inciso 1º y 33 nº 1 letra f. La ley

19.578 de 1998, estableció que igualmente se considerará retiro el beneficio que

represente el uso o goce a cualquier título o sin título alguno, que no sea necesario para

233

producir la renta, por el empresario o socio, por el cónguye o hijos no emancipados

legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.69

¿A cuánto asciende el retiro?

El legislador en este caso, presume de derecho el monto del retiro. Hay que distinguir:

a.- Bienes raíces, el retiro asciende al 11% del avalúo fiscal del predio.

b.- Automóviles station-wagon y similares, el retiro asciende al 20% de su valor libro.

c.- Los demás bienes, el valor mínimo del retiro será del 10% del valor libro tributario del

bien o del monto de la cuota anual de depreciación, si ésta fuere mayor. Esta es la regla

general.

Excepciones:

1. El dueño de la empresa le paga a la empresa por el uso o goce del bien.

El Art. 21, al efecto, dispone: “De la cantidad determinada (mediante la

presunción de derecho) podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que

corresponden al periodo, por uso o goce del bien, constituyendo retiro la

diferencia”.

2. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no

se considerará retiro el uso o goce de los bienes de la empresa ubicados en esos

lugares.

3. El uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar,

destinados al esparcimiento de su personal o el uso de otros bienes por

éste, si no fuese habitual.

69 La infracción del Art. 97 nº 20: “La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al decreto ley Nº 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida”. Esto lo vimos a propósito de las infracciones. (Ver materia, en relación con la expresión “forma reiterada”).

234

5.- Las rentas presuntas, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 inciso 2º:

Las rentas presuntas determinadas por el SII a la empresa, apoyándose, entre

otro, en los artículos 70 y 71 constituyen además retiros presuntos.

La fiscalización del sistema:

1º. Los retiros presuntos.

2º. La presunción de retiro por término de giro del Art. 38 bis.

3º. Operaciones con empresas relacionadas.

4º. Justificación de inversiones.

1º. Los retiros presuntos:

Constituyen un mecanismo de fiscalización del sistema de la ley de la renta creada

por la reforma de 1984, porque pretende grabar con IGC a aquellos desembolsos de la

empresa que cubren retiros efectivos de utilidades, de modo principal, o pretende

sancionar con el IGC ciertas conductas elusivas de parte del contribuyente para evitar la

tributación en global. Se encuentran en el Art. 21.

2º. El Art. 38 bis.

De acuerdo al inciso primero, los contribuyentes obligados a declarar su renta

efectiva, según contabilidad completa, que pongan término a su giro, deberán considerar

retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma

prevista en el Art. 14 letra A nº 3 letra c, incluyendo las del ejercicio, de modo que al

término de giro se produce el devengo del impuesto único del Art. 38 bis.

Excepción: situaciones reconocidas por el legislador o por el SII, en que existe

término de giro, pero en los hechos hay una continuidad en el desarrollo de la empresa:

1. Al pactarse la cláusula de garantía tributaria (inc. 2º del Art. 69 CT).

2. La división de sociedades y de la reunión de los derechos sociales o acciones en

manos de una persona (Art. 14 letra A nº 3 letra c).

235

3. La conversión del patrimonio hereditario indiviso en sociedad durante la vigencia

de la ficción del inc. 2º del Art. 5 de la LIR, tampoco devenga el impuesto del Art.

38 bis.

4. En la adjudicación de todo o parte de los bienes que componen el activo de la

empresa individual a uno de los cónyuges, al procederse a la liquidación de la

comunidad resultante de la disolución de la sociedad conyugal.

Efecto tributario del Art. 38 bis: hay que distinguir:

1. Tributación a nivel de la empresa :

Impuesto único del 35% sobre las rentas o utilidades no retiradas o distribuidas,

conforme al inciso 2º del Art. 38 bis.

¿Cómo se determina este impuesto?

Aplicando la tasa del 35% sobre las utilidades que se consideran retiradas o

distribuidas con global pendiente, deduciéndose de la suma que resulte el impuesto de

primera categoría pagado sobre esas mismas utilidades. Esta deducción que tiene por

objeto, otorgarle al impuesto del Art. 38 bis el carácter de “único de esta ley respecto

de la empresa, empresario, socio o accionista”. Luego, la tasa nominal del impuesto

es del 35%, pero la tasa real es menor.

El devengo y la exigibilidad de este impuesto único:

el devengo se produce al término de giro y debe pagarse dentro del plazo de 2

meses establecido en el Art. 69 CT.

la exigibilidad se producirá vencido este plazo de 2 meses.

2. Tributación a nivel de los dueños de la empresa y la opción del inciso 3º del Art. 38

bis: Al término de giro se produce el devengo del impuesto único del Art. 38 bis,

cuyo sujeto pasivo es la empresa. Sin embargo, el inciso 3º le entrega a los dueños

una opción: “No obstante, el empresario, socio o accionista, podrá optar por declarar

las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del

año del término de giro de acuerdo con las siguientes reglas”.

236

¿A quién se le entrega la opción?

A los dueños de la empresa, sean empresario, socio o accionista, y, en su caso, a

prorrata de su participación en las utilidades.

Ej. En una sociedad de personas, con 5 socios personas naturales, la opción es

individual. Un socio la ejerce y los otros 4 no.

El monto será equivalente a la parte de la utilidad que se considera retiradas o

distribuidas conforme a su participación, que en el caso es del 20% sobre 100

millones, por lo tanto es 20 millones.

¿Qué tasa se le aplica al dueño de la empresa que ejerce la opción?

Nº 1 del inc. 3: “A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto

global complementario equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho

impuesto que hayan afectado al contribuyente (dueño que ejerce la opción) en los tres

ejercicios anteriores al término de giro. Si la empresa a la que se pone término tuviera

una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calculará por los ejercicios de

existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que

se le pone término de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como

rentas del ejercicio según las reglas generales”.

Esto permite planificar el término de giro.

Crédito contra este IGC especial: nº 2 del inc. 3º del Art. 38 bis:

“Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédito del artículo

56, número 3), el cual se aplicará con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crédito

deberá agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del

número 1 del artículo 54”.

Forma en que opera la opción:

La empresa, producto del devengo, pagará siempre el impuesto único del Art. 38

bis, dentro del plazo del Art. 69 CT.

La opción que el inc. 3º otorga individualmente al dueño de la empresa

(empresario individual, socio o accionista) en la práctica significa una reliquidación del

impuesto que se efectúa en el año tributario respectivo, de modo que el dueño de la

empresa aplica, a la parte de las utilidades que le corresponden, el promedio de las tasas

237

más altas de los 3 periodos anteriores al término de giro. Al impuesto determinado, que

así resulte, se le aplica el crédito del Art. 56 nº 3 con una tasa del 35%.

De resultar una diferencia a favor del dueño de la empresa, que será lo normal,

esa diferencia se le devolverá en el año tributario respectivo.

La opción debe ejercerse dentro del año tributario respectivo, es decir, en el mes

de abril correspondiente. Luego, lo optimo desde un punto de vista financiero es que el

termino de giro acontezca el 31 de diciembre y la empresa pague el impuesto único el 28

de febrero del año siguiente y los dueños ejerzan el derecho de opción dentro del mes de

abril de ese mismo año y obtengan la devolución de saldo a favor en el mes de mayo.

Deficiencias del Art. 38 bis desde el punto de vista fiscal:

1. El sujeto pasivo del impuesto es la empresa y por lo mismo, si ésta carece de

bienes se verá frustrada la recaudación del impuesto.

2. El dueño puede, dentro de la ley, planificar el término de giro, esto es, reducir sus

retiros y tributación en global los últimos 3 ejercicios, de modo de hacer muy conveniente

la opción.

3. El devengo del impuesto, en todo caso, puede aun postergarse mediante la

interposición de personas jurídicas como dueñas de la empresa a cuyo giro se pone

término.

3º. Operaciones con empresas relacionadas: Art. 17 nº 8 incs. 4º y 5º, tema visto a

propósito del mayor valor.

4º. La justificación de inversiones.

“La trilogía maldita”.

Art. 70 inc. 2º, 21 inc. 2º de la LIR y Art. 76 inc. 2º DL 825.70

El Art. 70 contempla dos presunciones simplemente legales:

70 Ver apunte prof. Emilfork, Pág. 117, desembolsos no justificados.

238

1ª presunción: inciso 1º. Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos

equivalente a sus gastos de vida y de las personas que vive a sus expensas.

2ª presunción: inciso 2º. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha

efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a

utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N° 3° del artículo 20 o

clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2° del artículo 42, atendiendo a la

actividad principal del contribuyente.

Como en toda presunción, para que opere se requiere, en forma previa, la

acreditación de un hecho cierto y conocido, que en este caso, corresponderá a un gasto

un desembolso o una inversión efectuado por el contribuyente. Le corresponde al SII

acreditar estos hechos.

Solo a partir de estos indicios, la ley presume un hecho desconocido; que el gasto,

desembolso o inversión ha sido financiado con rentas omitidas o no declaradas y en

consecuencia se las afecta con los impuestos que establece la ley, salvo que el

contribuyente justifique su origen.

Las instrucciones administrativas están en la circular nº 8 de febrero del año 2000.

La jurisprudencia, en esta materia, ha establecido que no pera el Art. 70, porque

no constituye un gasto desembolso o inversión, tratándose de un depósito o un saldo en

una cuenta corriente bancaria.

Lo mismo a propósito del déficit de caja,71 es decir, que practicada una auditoria

tributaria en determinado periodo, los desembolsos de un contribuyente no alcanzan a ser

cubiertos con sus ingresos, porque corresponde a una simple operación aritmética que no

corresponde a un gasto, desembolso o inversión.

Respecto de las compras omitidas,72 la Corte Suprema ha dicho que no es posible

aplicar la presunción del Art. 70 inciso 2º porque las compras omitidas no son efectivas ni

71 No confundir un déficit de caja con un faltante de caja. Éste último es aquel que se detecta por el SII, fiscalizando la cuenta caja, es decir, el contribuyente no logra respaldar adecuadamente el saldo de la cuenta caja que arroja su contabilidad. El SII considera los faltante de caja como retiros efectivos.72 No confundir las compras omitidas con las ventas omitidas. Estas últimas, tratándose de un contribuyente del IVA se detectan y fiscalizan por el SII mediante una confrontación de inventario, conforme al Art. 60 inciso 6º CT. Este faltante de inventario constituye un acto asimilado a venta, de la letra d del Art. 8 del DL 825.

239

reales, sino que son presumidas por el SII y no es posible aplicar una presunción sobre

una presunción.

Acreditada la inversión, gasto o desembolso, le corresponde al contribuyente

probar el origen de los fondos con que efectuó ese gasto, desembolso o inversión. El Art.

70 obliga a probar sólo el origen y no la disponibilidad de los fondos, como en ciertos

casos exige el SII.73

El objeto de la prueba que debe rendir el contribuyente: la prueba recae sobre

hechos.

¿Qué hechos debe probar el contribuyente?

Deberá probar que el origen se encuentra:

1º. En sus rentas declaradas. Luego, deberá presentar sus declaraciones de impuesto. Es

lo más simple.

2º. En rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho o en rentas exentas o

sujetas a un impuesto sustitutivo, en cuyo caso se aplicará la limitación probatoria del Art.

71.

3º. En ingresos no renta, en cuyo caso, no regirá la limitación probatoria del Art. 71.

4º. En otros ingresos que no constituyen renta, por ejemplo, un préstamo de dinero.

Medios de prueba:

Hay que distinguir:

a.- Si se trata de un contribuyente que no este obligado a llevar contabilidad

completa, podrá acreditar el origen de los fondos por todos los medios de prueba que

establece la ley, Art. 70 inciso final.

73 Ej.: un señor vende un inmueble adquirido por sucesión por causa de muerte en 100 millones, percibidos al contado y en dinero efectivo. 10 meses después compra dos departamentos de la misma forma, cada uno en 50 millones. El señor se presenta con su escritura pública de venta, con lo que acredita el origen de la inversión. Pero puede ser que el SII le pida acreditar la disponibilidad al pedirle que acredite que el dinero con que realizó la inversión son los mismos 100 millones de la venta anterior. El propio SII, en la circular nº 8 de 2000, en todo caso, tratándose de un contribuyente persona natural, no obligada a llevar contabilidad, acepta la justificación, si entre la fecha de la percepción del ingreso y la del desembolso que se pretende justificar no han transcurrido más de 12 meses. En la situación del señor, no han transcurrido los 12 meses, por lo tanto acepta la justificación.

240

Recordemos el concepto de “prueba suficiente” establecido en la última parte del

inc. final del Art. 21 CT, que le ha permitido a la Corte Suprema otorgarle valor probatorio

a un documento privado que emana de un tercero (certificado bancario), dejando de

aplicar las reglas del código civil y del CPC.

b.- Si el contribuyente, no estando obligado a llevar contabilidad completa , alegare

que el origen se encuentra en rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho o

rentas exentas o afectas a un impuesto sustitutivo, deberá acreditarlo mediante

contabilidad fidedigna, de acuerdo a las condiciones generales que fije el director.74

c.- Si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad completa

Deberá acreditar el origen de los fondos mediante ésta, Art. 70 inciso final.

¿Puede el contribuyente recurrir a prueba extracontable?

La Corte Suprema, recientemente, ha dicho que no. El problema es bastante importante

porque la contabilidad, por lo general, no refleja el real estado de los negocios del

contribuyente.

¿Existe alguna forma de salvar este error contable?75

El Art. 32 del Código De Comercio nos dice que sí, mediante un contra-asiento: “Los

errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento, se salvarán en otro nuevo en

la fecha en que se notare la falta”. Luego, el profesor cree que el contribuyente sí puede

recurrir a la prueba extracontable, a partir del inciso final del Art. 21 CT, ya que habla de

prueba suficiente.

¿Qué sucede si el contribuyente no logra acreditar, a satisfacción del SII, el origen

de estos fondos?

1.- Art. 70 inciso 2º, establece que el desembolso no justificado corresponde a una

renta no declarada, se presumirá que corresponden a utilidades, es decir, rentas

presuntas. Estas se afectan con impuesto de primera categoría según el nº 3 del Art. 20 o

74 El director, en la circular nº 8 de 2000 señalo que la contabilidad fidedigna corresponde a la contabilidad completa. Luego, el agricultor no esta obligado a llevar contabilidad, pero le es conveniente para acreditar el origen de los fondos con que efectúa sus inversiones, no para declarar y determinar su renta.75 ¿Puede el contribuyente burro probar que es burro?

241

con el de segunda categoría según el nº 2 del Art. 42, atendiendo a la actividad principal

del contribuyente.

2.- Si el contribuyente fiscalizado corresponde a una empresa de primera categoría, no

solo se le determina el impuesto de primera categoría, conforme al inciso 2º del Art. 70,

sino que a los dueños de la empresa se les afecta con el IGC, vía retiro presunto, que

establece el inciso 2º del Art. 21.

3.- Si la empresa, es contribuyente del IVA, la diferencia de ingreso determinada, se

considerará venta o servicio y quedará afecta a ese impuesto, salvo que se acredite que

tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a dicho tributo

(inciso 2º del Art. 76 del DL 825).

Esta es la trilogía maldita, Art. 70 inciso 2º, 21 inc. 2º de la LIR y el inc. 2º del Art.

76 del DL 825. (Ver materia certamen anterior, página 58 del apunte).

Todo lo visto corresponde a la primera categoría.

242

La segunda categoría. Art. 42 LIR.

(Ver apunte prof. Emilfork)

Está integrada por las rentas del trabajo del Art. 42 de la LIR.

En el Art. 42 nº 1 las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones.

En el Art. 42 nº 2 las rentas del trabajo independiente:

rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales

ocupaciones lucrativas, y

sociedades de profesionales.

El impuesto único a las rentas del trabajo dependiente:76 Art. 42 nº 1

Características:

- Es un impuesto progresivo de progresión graduada.

La escala de tasas está en el Art. 43 nº 1 y es la misma escala de tasas del IGC,

pero mensual no anual. Es un verdadero mini global, porque la base imponible en

vez de determinarse en UTA, se expresa en UTM, porque el mes es el periodo de

pago que constituye la regla general.

- Es un impuesto de retención.

Significa que el empleador que paga la remuneración está obligado a retener la

parte del impuesto y a pagarlo y enterarlo en arcas fiscales. (Art. 74 nº1 y 83 LIR)

En caso de incumplimiento el empleador puede ser sustituto o responsable según

si practicó o no la retención.

- Es un impuesto único, sin perjuicio de lo dicho en el Art. 54 nº 3.

¿Cuándo se aplica al Art. 54 nº 3? Cuando el trabajador dependiente, jubilado o

pensionado, además de su renta del 42 nº 1, tiene otras rentas afectas a global.

76 pág. 242 apunte de prof. Emilfork

243

Recordemos que no es lo mismo una renta exenta que un ingreso no renta. La

renta exenta tiene influencia en el IGC, porque el Art. 54 nº 3 ordena colacionar,

junto a las otras rentas afectas a IGC, las rentas exentas del IGC y las rentas del

42 nº 1. Así las rentas exentas y las del 42 nº 1 están en la misma situación.

- El periodo tributario corresponde a cada periodo de pago (mes, quincena,

semana). La escala de tasas esta expresada en UTM porque lo normal es que el

periodo de pago corresponda al mes. Luego, si el periodo de pago es inferior al

mes, por ejemplo la quincena, habrá que ajustar la escala de tasas. En el caso del

primer tramo exento, las primeras 13,5 UTM, si paga quincenalmente, el tramo

exento será la mitad de 13,5.

Base imponible del impuesto único a las rentas del trabajo dependiente:

Es la totalidad de las sumas percibidas por el trabajador, con motivo del contrato

de trabajo y cualquiera sea su denominación. (Sueldo, sobresueldo, regalías, bonos, etc.)

Pero hay ciertas partidas que se deducen y que se encuentran en el Art. 17:

Nº 2 : indemnizaciones por accidentes del trabajo.

Nº 13 : asignación familiar, beneficios provisionales, indemnización por desahucio,

con los topes y requisitos que se señalan.

Nº14 : asignaciones de administración, movilización, o alojamiento, con los

requisitos que se señalan.

Nº 15 : las asignaciones de traslación y viático, a juicio del director regional.

Nº 16 : las sumas percibidas por conceptos de gastos de representación, siempre

que dichos gastos estén establecidos por ley.

Nº 17 : las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Esto porque

probablemente tributen en el país de la fuente.

Nº 18 : las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivos de becas de

estudio.

244

Art. 42 nº 1 inciso 1º : las imposiciones provisionales obligatorias y también,

conforme al Art. 20 de DL 3.500 de la reforma provisional, las cotizaciones

provisionales voluntarias.

Aquellas partidas del Art. 42 bis. Se refiere al ahorro provisional voluntario.

Una vez determinada la base imponible se aplica la escala de tasas del Art. 43 nº

1, y se obtiene el impuesto a pagar. La ley 19.753 de 2001, derogó el crédito que

establecía el Art. 44, del 10% de una UTM. (En el apunte no entra el titulo “determinación

del impuesto provisorio”).

Situaciones especiales:

a.- Rentas accesorias o complementarias a una remuneración:

Por ejemplo, bonificaciones, gratificaciones, horas extras, etc.

El Art. 45 entrega una norma de imputación y el Art. 46 de tributación.

Conforme a estas normas, hay que distinguir:

Las Rentas accesorias o complementarias devengadas en un solo periodo de pago se

consideran que corresponden al mismo periodo en que se perciben.

En este caso, el problema se plantea por tratarse de un impuesto progresivo. Para evitar

la distorsión que se produciría, de considerarlas en el mismo periodo de la percepción, el

Art. 45 señala que dichas rentas se computarán en los respectivos periodos en que se

devengaron.

Por ejemplo, remuneración mensual de 500 mil, y en abril se percibe además una

gratificación de 1.200.000. Esa gratificación se devengó durante los 4 primeros meses del

año, por lo tanto, se debe descomponer la renta accesoria o complementaria (1.200.000),

en los periodos en que se devengo (por 4), por lo que tenemos 300 mil pesos. Estos 300

mil se convierten en UTM y se ubican en el periodo correspondiente (300 mil para enero,

300 mil para febrero, etc.).

Una vez imputadas las rentas al periodo en que se devengaron, el Art. 46 señala

que respecto de la totalidad, se determina nuevamente el tributo, conforme a las reglas

generales. Es decir, tenemos que recalcular el impuesto de enero, en abril, no

considerando 500 mil, sino que 800 mil y así en los demás meses, y la diferencia de

245

impuestos que resulte, se expresa en UTM y se paga según el valor de ésta, vigente al

mes de la percepción de la remuneración.

b.- Remuneraciones pagadas íntegramente con retraso:

Se procede de la misma forma señalada precedentemente.

Ej. No nos pagan ni en enero ni en febrero ni en marzo, pero en abril nos pagan los 4

meses de una sola vez. Si consideráramos las 4 remuneraciones en el periodo de la

percepción, tendríamos el mismo problema.

c.- Trabajadores que tienen 2 o más empleadores simultáneamente: Art. 47.

Respecto de esos trabajadores cada empleador retiene el impuesto determinado

sobre las rentas que paga, por lo tanto:

opera dos veces el tramo exento

se distorsiona la progresión, porque se consideran por separadas ambas

remuneraciones.

Por esta razón, la ley establece que estos trabajadores deben efectuar una reliquidación

del impuesto, que se practica anualmente en el mes de abril del año tributario respectivo.

El legislador, le permite al contribuyente efectuar pagos provisionales mensuales

voluntarios, a cuenta de la diferencia del impuesto que, por este concepto resulte.

Rentas del trabajo independiente: Art. 42 nº 2

Aquí tenemos las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales,

ocupaciones lucrativas, y sociedades de profesionales.

1.- Tener un título profesional, otorgado por una universidad o instituto de educación

superior.

2.- Las personas que desarrollan ocupaciones lucrativas:

Definición legal, Art. 42 nº 2 inciso 2º:

“Para los efectos del inciso anterior se entenderá por "ocupación lucrativa" la actividad

ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo

246

personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el

empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital”.

3.- La sociedad de profesionales.

Es una sociedad de personas cuyo objeto exclusivo consiste en la prestación de

servicios profesionales, por intermedio de sus socios, que son profesionales y que aportan

su trabajo personal, sin perjuicio, de contratar, como dependientes, otros profesionales.

Luego, si la sociedad no califica como sociedad de profesionales no queda sujeta

a las reglas de la segunda categoría y por lo mismo queda afecta a primera categoría,

probablemente en el Art. 20 nº 5.

El profesor denomina a estas sociedades que no cumplen los requisitos de las

sociedades de profesionales, pero que a través de ellas se prestan servicios

profesionales, una falsa sociedad de profesionales. Cuando hablamos de ellas, nos

referimos a una sociedad de la primera categoría. Es lícito constituirlas.

La sociedad de profesionales es contribuyente natural de la segunda categoría

porque puede optar por la primera y ello le convendrá cuando tenga altos ingresos,

porque podría acogerse a los beneficios de la reforma del año 1984, es decir, tener

derecho al FUT. Si tributa en segunda categoría se va directo al IGC, en cambio, si está

en la primera categoría, pueden ir regulando los retiros, ya que solo tributan contra retiro

hasta el monto del FUT.

Tributación de la sociedad de profesionales en la segunda categoría:

Como sociedad de personas no tributa con el IGC porque no es persona natural.

La sociedad de profesionales declara, mensualmente, sus ingresos, sus rentas percibidas

y efectúa pagos provisionales obligatorios.

En el mes de abril, respectivo, los socios personas naturales, declaran las rentas que le

correspondan conforme a su participación en las utilidades, según el pacto social.

La sociedad considera las rentas percibidas y los socios tributan en global contra

devengado, esto es, retiren o no sus utilidades de las sociedad de profesionales.

Los ppm (pagos provisionales mensuales) efectuados por la sociedad durante el año,

pueden ser invocados y favorecer al socio en relación al IGC.

247

Tributación de la sociedad de profesionales en la primera categoría:

La sociedad, en este caso, tributa conforme a las reglas propias de esta

categoría, esto es, sobre rentas percibidas o devengadas y con la tasa del 17%.

Los socios, en cuanto personas naturales, quedan afectos al IGC contra retiros

de utilidades y hasta el monto del FUT con el crédito del Art. 56 nº 3, pudiendo acogerse a

la reinversión, etc.

Otros contribuyentes:

1.- Corredores que no empleen capital, los que deben cumplir los siguientes requisitos

para quedar en la segunda categoría:

1. ser persona natural.

2. las operaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor.

3. no deben emplear capital.

Si cumple estos requisitos queda en el 42 nº 2. Si no los cumple, es contribuyente

de primera categoría, es decir, son servicios profesionales afectos al IVA (Art. 20 nº 4).

2.- Los auxiliares de la administración de justicia. Están asignados por ley.

3.- Los comisionistas sin oficina establecida. Si tiene oficina establecida son

contribuyentes de primera categoría del Art. 20 nº 4.

La determinación de la renta líquida imponible del Art. 42 nº 2:

1º. La Sociedad de Profesionales siempre determina su RLI mediante contabilidad

completa.

2º. Los demás tienen una opción, pues, pueden deducir de sus ingresos brutos, gastos

efectivos o gastos presuntos.

En el primer caso, deducen de sus ingresos brutos los gastos efectivos

acreditados mediante la contabilidad simplificada, un libro de ingresos y gastos, y

se les aplican las reglas de la primera categoría en cuanto sean compatibles con la

naturaleza de la segunda. Esto significa, que si un abogado compra un bien,

tendrá que descontar la cuota anual de depreciación.

248

Si optan por deducir gastos presuntos, deducirán de sus ingresos brutos el 30%,

con un tope de 15 UTA. Le convendrá deducir gastos efectivos, cuando el 30% de

sus gastos presuntos no superen sus gastos efectivos.

Boleta de honorarios: estos contribuyentes, según la resolución 1414 de 1988, están

obligados a emitir boletas de honorarios. Recordar que, a propósito del Art. 97 nº 10 nos

referimos a este punto.

El Impuesto global complementario (IGC).

¿Quién es el sujeto pasivo de este impuesto?

Las personas naturales con domicilio o residencia en Chile y las personas o

patrimonios a que se refieren los artículos 5º, 7º y 8º de la LIR (Art. 52 inciso 1º).

La situación de los cónyuges: Art. 53 de la LIR.

Hay que distinguir:

1º. Si los cónyuges están casados bajo el régimen de participación en los

gananciales, o de separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial,

incluyendo la situación contemplada en el Art. 150 CC, que se refiere al patrimonio

reservado de la mujer casada, declararán sus rentas independientemente.

Esta situación debería favorecer a los cónyuges frente al fisco, porque se separa la base

imponible, y por ello hay dos tramos exentos.

2º. Los cónyuges con separación total convencional de bienes.

Deberán presentar una declaración conjunta de sus rentas, cuando no hayan

liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o

cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus

bienes.

3º. Los cónyuges casados en sociedad conyugal

Deben presentar una declaración conjunta de bienes, que la presenta el marido

porque él es el jefe de la sociedad conyugal.

249

La situación de los hijos menores de edad:

No hay duda que los hijos menores de edad que poseen peculio profesional o

industrial son contribuyentes del IGC.

El problema se ha suscitado porque, con el propósito de eludir la progresión del

IGC, en el último tiempo se han constituido sociedades de personas en que, junto al padre

o la madre o ambos, figuran como socios los hijos menores de edad.

Los retiros imputados a estos hijos son declarados individualmente por ellos y,

frecuentemente, el impuesto determinado es menor al crédito por el impuesto de primera

categoría del Art. 53 nº 3. La empresa, de otro lado, disminuye el FUT y la cuenta caja.

La reacción del SII, a partir del año 2004, se apoyó en la ley civil, específicamente

al derecho legal de goce sobre los hijos no emancipados y definido en el Art. 252 CC:

“Art. 252. El derecho legal de goce es un derecho personalísimo que consiste en la

facultad de usar los bienes del hijo y percibir sus frutos, con cargo de conservar la

forma y sustancia de dichos bienes y de restituirlos, si no son fungibles; o con

cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si

son fungibles.”

Al titular de la patria potestad le corresponde el derecho legal de goce. El SII

señaló que el que tiene la patria potestad del menor, tiene que declarar los retiros de este,

porque son frutos y le corresponden por el solo ministerio de la ley al padre, por lo tanto,

debe reliquidar su IGC y sumar a sus ingresos propios éstos otros ingresos.

La defensa frente a esto: la definición del Art. 252 señala que es un derecho legal,

por lo tanto lo establece la ley, luego su contenido lo determina la ley, y como además son

normas que limitan el derecho de propiedad del hijo, por lo tanto deben interpretarse en

forma restrictiva. Luego, la ley define al derecho legal de goce como la facultad, luego, el

titular de la facultad puede ejercerla o no.

Periodo tributario:

Corresponde al año calendario o comercial y la tasa es una tasa progresiva de

progresión graduada, establecida en el Art. 52.

250

La determinación del impuesto:

Partimos de la renta bruta global del Art. 54, menos las deducciones del Art. 55 y

llegamos a la noción de renta neta global, que corresponde a la base imponible del IGC. A

esa suma se le aplica la escala de tasas del Art. 52 y se accede a la noción del impuesto

determinado según tabla, menos los créditos contra el impuesto a que se tuviere

derecho, lo que nos va a dar el impuesto a pagar.

Renta bruta global Art. 54

- Deducciones Art. 55

Renta neta global = (base imponible del IGC)

Impuesto determinado según tabla Art. 52

+ Crédito contra el impuesto (Art. 56) =

TOTAL impuesto a pagar

La renta bruta global comprende:

1.- Art. 54 nº 1:

a.- Los retiros efectivos, siempre que haya FUT y hasta el monto del FUT. Salvo

los accionistas, en cuyo caso, deberán considerarse todas las sumas distribuidas,

independientemente del FUT.

b.- Los retiros presuntos, solo respecto de los amiguitos del Cedín, quienes, en

su caso, tributan a prorrata de su participación en las utilidades o pérdidas, según el

contrato social.

Respecto de los accionistas el sujeto pasivo es la sociedad anónima que se afecta

con el impuesto único del Art. 21 inciso 3º.

Tratándose de la tributación de los retiros presuntos, el Art. 54 nº 1 inciso 3º da la regla:

“Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21 (retiros

presuntos), se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación

en las utilidades salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio

o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas

por el socio o prestatario”.

251

2.- Art. 54 nº 2: rentas exentas del impuesto de categoría o sujetas a impuestos

sustitutivos que se encuentren afectas al IGC. Estas rentas no gozan del crédito del Art.

56 nº 3, pues no han pagado el impuesto de primera categoría. “Es un FUT doloroso”.

3.- Art. 54 nº 3: las rentas totalmente exentas del IGC, las rentas parcialmente exentas

de este tributo en la parte que lo estén, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos

especiales y las rentas referidas en el nº 1 del Art. 42, para los efectos del cálculo del IGC

que este precepto ordena colacionar con las rentas afectas, sin perjuicio, del crédito

contra el IGC del Art. 56 nº 2.

La renta neta global:

Corresponde a la renta bruta global menos las deducciones del Art. 55.

Éstas son:

1º. Art. 55 letra a primera parte:

Esta deducción corresponde al impuesto de primera categoría del ejercicio

que constituye un gasto rechazado para la empresa, pero que no constituye un

retiro presunto para su dueño.

No confundir esta deducción, con el crédito contra el IGC que establece el Art. 56 nº 3.

Cuando vimos los gastos necesarios para producir la renta, vimos el Art. 31 nº 2, y

dijimos que eran los impuestos establecidos por las leyes chilenas, salvo los de esta ley

(LIR), por lo tanto, la empresa al declarar la renta liquida imponible, constituye un gasto

rechazado el impuesto de primera categoría del ejercicio, pero ese gasto rechazado para

la empresa no constituye un retiro presunto, porque, ese impuesto de primera categoría

que corresponde al ejercicio, siendo un gasto rechazado para la empresa, el Art. 55 letra

a primera parte ordena deducirlo de la renta bruta global, por lo tanto no queda afecto al

IGC.

2º. Art. 55 letra a, segunda parte:

El impuesto territorial pagado en el año calendario o comercial que

constituye gasto rechazado para la empresa, pero no retiro presunto para su dueño.

No procederá esta rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se

computen en la renta bruta global. Aquí, a diferencia del impuesto territorial como crédito

contra el impuesto de primera categoría, es requisito indispensable que se haya

252

efectivamente pagado dentro del año calendario o comercial correspondiente (es decir, se

debe pagar a más tardar el 31 de diciembre). Esta deducción, permite que el impuesto

territorial, en cuanto gasto rechazado para la empresa, no sea un retiro presunto para su

dueño.

Tratándose del impuesto único del Art. 21 inciso 3º que afecta a la SA, también se

permite deducir el impuesto territorial pagado.

3º. Art. 55 letra b:

Las cotizaciones previsionales voluntarias respecto del dueño de la

empresa, salvo el sueldo empresarial.

Deben estar efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la

renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de

sociedad de personas o gestor de una sociedad en comandita por acciones, siempre que

dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en

empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de primera categoría y que

determinen su renta imponible sobre la base de un balance general según contabilidad.

El legislador se refiere a las cotizaciones del Art. 20 inc. 1º del DL 3.500, esto es, a

las cotizaciones voluntarias y no permite esta rebaja respecto del llamado sueldo

empresarial del inciso 3º del nº 6 del Art. 31.

El dueño de la empresa que se pague un sueldo empresarial, quedará afecto al

impuesto único del Art. 42 nº 1, pudiendo deducir de la base imponible de este impuesto,

las cotizaciones previsionales efectivamente pagadas.

4º. Art. 55 bis:

Los intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria destinados a

adquirir viviendas.

Los contribuyentes personas naturales, gravadas con el IGC o con el establecido

en el Art. 43 nº 1 (que son los contribuyentes del 42 nº 1), podrán rebajar de la renta bruta

imponible anual, los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que

corresponda la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria, que se hubieren

destinado a adquirir o construir una o más viviendas o en créditos de igual naturaleza, con

los topes y requisitos que este precepto legal establece.

253

Los créditos contra el IGC:

El Art. 56 otorga los siguientes créditos contra el impuesto final resultante:

1.- Art. 56 nº 2: La cantidad del nº 3 del Art. 54.77

2.- Art. 56 nº 3: La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se

encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera

categoría con la que se gravaron.

Este crédito le otorga al impuesto de primera categoría el carácter de nominal,

porque lo que pagó la empresa al fisco, lo devuelve el fisco al dueño, por medio de este

crédito.

Recordemos, que de la reforma de 1984 al presente, la tasa del impuesto de

primera categoría ha sufrido diversas variaciones, por lo que el FUT puede dar cuenta de

utilidades de distintos años, afectadas por distintas tasas del impuesto de primera

categoría. El legislador, en el Art. 14 soluciona el problema, estableciendo un orden de

imputación de los retiros, comenzando por las utilidades más antiguas. La ley agrega en

este nº 3 del Art. 56 que también tendrán derecho a este crédito las personas naturales

que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por éstas en

su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades

que integre la renta bruta global de las personas aludidas.

En ningún caso dará derecho al crédito referido en el inciso anterior, el impuesto

del artículo 20 determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el

impuesto territorial pagado.

Orden de imputación de los créditos:

Estos créditos deberán imputarse en el mismo orden que establece el Art. 56.

¿Qué sucede si después de efectuada esta imputación resulta un excedente a favor del

contribuyente?

77 Cuando ordena colacionar junto a las rentas afecta a IGC las rentas exentas del IGC, principalmente para el cálculo del impuesto, lo que aumenta la progresión y posteriormente en el inciso 2º del Art. 56 nº 3 establece la fórmula para el cálculo del crédito del Art. 56 nº 2, con el objeto de que, en definitiva, las rentas exentas de global no queden afectas a global, pero si tienen una incidencia en la progresión, pues van a aumentar la tasa marginal que afecte a ese contribuyente.

254

No puede imputarse a otro impuesto, ni solcitar su devolución.

Salvo que el exceso provenga del crédito del Art. 56 n 3, es decir, devolución de

impuestos.

El Art. 56 inciso penúltimo prescribe:

“Si el monto de los créditos establecidos en este artículo excediere del impuesto

de este Título, dicho excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni

solicitarse su devolución, salvo que el exceso provenga del crédito establecido en

el Nº 3 de este artículo, respecto de las cantidades efectivamente gravadas en

primera categoría, en cuyo caso se devolverá en el artículo 97”.

Rentas exentas del IGC:

Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 n 2).

Requisitos:

o No excedan de 20 UTM

o Otras rentas percibidas por contribuyentes cuyas rentas consistan únicamente

en aquellas que tributación de acuerdo a los Art. 22 (pequeños contribuyentes)

o Art. 42 n 1.

Rentas provenientes del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones

Mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos

Rentas exentas de IGC en virtud de leyes especiales

Art. 57° “Estarán exentas del impuesto global complementario las rentas del

artículo 20 N° 2 cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de veinte

unidades tributarias mensuales vigentes en el mes de diciembre de cada año, y

siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas

consistan únicamente en aquellas sometidas a la tributación de los artículos 22 y/o

42° N° 1. En los mismos términos y por igual monto estarán exentas del impuesto

de primera categoría y del impuesto global complementario las rentas provenientes

de mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas.

Asimismo estará exento del impuesto global complementario el mayor valor

obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes

255

señalados en el inciso anterior cuando su monto no exceda de 30 unidades

tributarias mensuales vigentes al mes de diciembre de cada año.

También estarán exentas del impuesto global complementario las rentas

que se eximen de aquel tributo en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio

de lo dispuesto en el N° 3 del artículo 54°

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).

(Estudiar apunte de IVA, pág. 7 a 18)

Aspectos generales.78

El IVA es un impuesto indirecto cuyo objeto impositivo corresponde al consumo.

Por sus características, simplicidad y facilidad de fiscalización, ha tenido un gran auge en

la segunda mitad del siglo XX, desplazando a los impuestos directos en el aporte tributario

a las arcas fiscales.79

El IVA es un impuesto monofásico a nivel de consumidor final, recaudado a través

de un mecanismo de pagos fraccionados.

La estructura jurídico-económica del impuesto persigue los siguientes objetivos:

1. Incidir o afectar patrimonialmente al consumidor final.

2. No incidir a los agentes intermedios del proceso de producción y comercialización

de bienes y servicios.

3. Obtener el pago fraccionado, aplicando el impuesto a cada etapa de este proceso,

de donde resulta que la suma de las fracciones que se recaudan en cada etapa es

igual al impuesto soportado por el consumidor final.

¿Cómo se obtienen estos objetivos?

78 Se recomienda ver apunte en las primeras páginas79 El IVA en Chile, por ejemplo, representa el 45% de los ingresos totales del país, muy superior a los aportes del impuesto a la renta.

256

A través del mecanismo del crédito y del débito fiscal. El impuesto a pagar por el

contribuyente es igual al débito fiscal menos el crédito fiscal en cada periodo tributario.

El debito fiscal corresponde a la suma de los impuestos recargados (Art. 20 inc. 1º

DL 825).

El crédito fiscal corresponde a la suma de los impuestos soportados por el

contribuyente, con derecho a deducción.

La base imponible puede ser jurídica o aparente, o real:

a.- Base imponible jurídica o aparente: corresponde al valor de la operación

(precio o la remuneración, según sea venta o servicio), determinada según lo dispuesto a

los Art. 15 y siguientes del DL 825.

b.- Base imponible real: es el valor agregado en la etapa respectiva que resulta

de la confrontación del debito con el crédito fiscal del periodo. La base imponible

económicamente real es el valor del bien al consumidor final, todos los reembolsos que

dan derecho al crédito fiscal no forman parte del valor agregado.

¿Por qué se llama impuesto al valor agregado?

Lo que pretende gravar es el consumo, así el Estado obtiene la recaudación del impuesto

fraccionadamente en cada una de las etapas del proceso de comercialización o

distribución de los bienes. El impuesto que se entera en arcas fiscales en cada una de las

etapas por los distintos agentes intermediarios, es igual al impuesto que soporta el

consumidor final, quien, a diferencia de los agentes intermedios, que no es contribuyente

del IVA, por el impuesto soportado no tiene derecho al crédito fiscal. Él soporta en su

patrimonio, la incidencia del impuesto.

El hecho gravado.-

Dos son los hechos gravados básicos en el IVA:

hecho gravado venta

hecho gravado servicios

Ambos conceptos definidos en el Art. 2° n° 1º y 2° respectivamente.

257

Artículo 2°- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro

significado, se entenderá:

1°) Por "venta", toda convención independiente de la designación que le den las partes,

que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes

corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construídos totalmente

por ella o que en parte hayan sido construídos por un tercero para ella, de una cuota de

dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,

asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare

a venta.

2°) Por "servicio", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual

percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que

provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4, del artículo

20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El legislador, sin embargo, con el objeto de extender el hecho gravado a otros

actos o contratos que, en estricto rigor, no cumplen todos los requisitos del hecho gravado

venta o servicio, establece un catálogo de actos asimilados en el Art.8°, de modo que si el

acto o hecho asimilado a venta está en el Art. 8º significa inmediatamente que ese acto

asimilado no cumple todos los requisitos del hecho gravado venta o del hecho gravado

servicios, y por eso esta allí.

Fundamento del Art.8°:

Es una norma que pretende reprimir la elusión que se produciría, porque faltando

la norma legal expresa, tales actos o hechos no quedarían afectos, y en consecuencia el

contribuyente dentro del campo de la libertad contractual preferiría esos actos.

258

I. El Hecho Gravado Venta. Art. 2° Nº 1 del DL 825 y Art. 2 y 3 del Reglamento del IVA.

Elementos:

1º) Que exista una venta

2º) Que la venta recaiga sobre ciertos bienes.

3º) Que la venta sea ejecutada por un vendedor

4º) Elemento territorial.

1º) Que exista una venta Art. 2 nº 1

Es decir, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que

sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes

corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente

por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de

dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,

asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare

a venta.

Luego el concepto tributario de venta es más amplio que la definición que del

contrato de compraventa del Art.1793 del CC.

Dos son los elementos esenciales del concepto tributario de venta:

- Que el acto o contrato sirva para transferir el dominio.

- Que lo sea a titulo oneroso.

Luego, es venta no sólo la compraventa civil, sino también el contrato de permuta

o el aporte en dominio en el contrato de sociedad, etc.

2º) Que la venta recaiga sobre ciertos bienes. (Art.577 CC.)

Bienes corporales muebles

Bienes corporales inmuebles.

Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos

sobre ellos.

259

a.- Bienes corporales muebles,

Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipación

quedan, sin duda, comprendidas en el concepto de venta.

No queda afecta la venta o cesión de bienes incorporales, como la venta del

derecho de llaves, la cesión del contrato de arriendo, la opción que emana del contrato de

leasing, etc.

Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinación

podrán quedar afectas al recuperar los bienes su carácter de muebles siempre que

concurran los demás requisitos legales. Esta operación sin embargo, no quedara afecta,

porque estos bienes muebles suelen formar parte del activo fijo del vendedor y en

consecuencia no concurrirá la habitualidad. No obstante esa venta queda afecta por

aplicación de la letra m) del Art. 8°.

Existen otros bienes que si bien pueden ser considerados corporales muebles por

su naturaleza, llevan incorporado un valor intrínseco que prevalece por sobre su soporte

material, como ocurre con los títulos de crédito y en consecuencia, su cesión o venta no

queda afecta.

Ej. Si vendo acciones, ¿hay IVA? No. Es cosa mueble, pero incorporal. Vale más por su

valor intrínseco que por su soporte material.

b.- Bienes corporales inmuebles.

Como regla general, la venta de bienes corporales inmuebles no se encuentra

afecta a IVA.

Hasta la dictación de la Ley 18.630 de 1987 sólo la enajenación de bienes

corporales muebles podía configurar el hecho gravado venta. Este texto, al someter

íntegramente a la “actividad de la construcción” al IVA ha dispuesto que incorpora como

bienes susceptibles de configurar el hecho gravado, la venta de inmuebles, pero sólo en

la medida en que ésta represente el ejercicio de la actividad de la construcción.

Lo que el legislador pretende gravar es la actividad de la construcción y no la venta de

inmuebles propiamente tal, esto se desprende de:

260

1. La forma en que se configuró el hecho gravado venta, pues no toda venta de

inmueble efectuada por una empresa constructora queda afecta, sino que se

requiere de dos requisitos copulativos:

a) Que el inmueble sea de propiedad de una empresa constructora.

b) Que ese inmueble haya sido construido totalmente por ella o en parte

para ella por un tercero.

En conclusión, la venta de un inmueble por parte de un vendedor que no es

empresa constructora no queda afecta a IVA e incluso siendo de su propiedad

tampoco hay IVA si no hay construcción, o habiendo construcción tampoco hay

IVA si no ha sido construída total o parcialmente por ella.

2. Tratándose del hecho gravado venta o promesa de venta de un bien corporal

inmueble afecto, para determinar la base imponible el legislador permite

deducir del precio el valor de adquisición del terreno, conforme a las reglas del

Art. 17 inc. 2° y siguientes.

c.- Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales

constituidos sobre ellos.

Según la Prof. Emilfork, si bien el precepto de refiere en general a la transferencia

de derechos reales (es decir, a cualquiera de los enumerados en el inc.2° del Art. 577 del

CC) en la práctica su aplicación queda limitada al derecho de usufructo. En efecto, en

cuanto al dominio ha sido comprendido en la primera parte del precepto.

El derecho de herencia recae sobre una universalidad jurídica y en consecuencia

no recae sobre cosa mueble o inmueble, incluso queda expresamente excluido del tributo

por el Art. 8° letra f.

Los derechos de uso y habitación son personalísimos, por lo tanto no pueden

cederse a ningún titulo, Art. 819 CC.

La transferencia del derecho real de servidumbre, por su parte, difícilmente podría

llegar a configurar el hecho gravado, por los requisitos que deben concurrir para que el

gravamen se aplique sobre inmuebles.

261

Finalmente, la prenda y la hipoteca no quedarían afectas al tributo en la medida

que se transfieran como consecuencia de la cesión del derecho personal de que

caucionan.

El SII ha dicho que operando el pago por subrogación de un crédito garantizado

con una prenda, no hay IVA porque la garantía se adquiere por el solo ministerio de la ley

y por tanto no hay convención o contrato.

En cuanto al usufructo se plantean 2 problemas:

I. El Art. 2° nº 1 se refiere a la transferencia de derechos reales, entonces,

¿La constitución de un derecho real de usufructo no queda afecta?

El SII, refiriéndose al acto asimilado “aportes a sociedades” del Art. 8° letra b),

ha dicho que el aporte en usufructo de un bien corporal mueble, respecto del

cual el aportante es vendedor, queda comprendido en el hecho gravado.80

II. Compatibilizar el usufructo-venta del Art. 2° nº 1 y el usufructo-servicio

como acto asimilado del Art. 8° letra g).

No es lo mismo considerar el usufructo como una venta que como servicio. En

el primer caso la configuración del hecho gravado exigirá un vendedor

(habitualidad) y que la operación recaiga sobre los bienes de su giro. En el

segundo caso no se requerirá tal exigencia porque el hecho gravado servicios

no la contempla. Art. 2° nº 4.

3º) Que la venta sea ejecutada por un vendedor.

El concepto de vendedor esta contemplado en el Art. 2° nº 3. Este concepto

involucra un doble aspecto. Por una parte se encarga de señalar la naturaleza jurídica que

80 El aporte es un elemento esencial del contrato de sociedad e inicialmente la suma de los aportes constituye el capital social. Cualquier bien susceptible de apreciación pecuniaria puede ser objeto de aporte e incluso el trabajo personal de los socios (aporte industrial), salvo en la SA que es una sociedad de capitales. El aporte de un bien puede serlo en dominio o en usufructo, si se aporta en dominio el aporte sirve para transferir del dominio, si se aporta en usufructo no.

262

puede asumir quien realiza la venta y por otra, exige la concurrencia de un elemento de

hecho que es la habitualidad.

La naturaleza jurídica, pueden ser vendedores las personas naturales, las jurídicas, las

comunidades y las sociedades de hecho, coincidiendo la norma con el concepto de sujeto

pasivo del Art. 3°.

La Habitualidad: como elemento integrante del concepto de vendedor, no se encuentra

definida en la ley. Se trata de una situación de hecho que deberá analizarse en cada caso

particular y que el Art. 3° nº 2 entrega al juicio exclusivo del SII, sin perjuicio, de la

calificación que pudiesen efectuar los tribunales de justicia (por ejemplo cuando el

contribuyente dice que no es vendedor).

El reglamento del IVA, en su Art. 4°, establece los elementos a que debe atender

el SII para efectuar esta calificación. Uno objetivo y uno subjetivo:

- Elemento Objetivo: que corresponde a la naturaleza, cantidad y frecuencia de

las ventas.

- Elemento Subjetivo: que corresponde al ánimo que el contribuyente tuvo al

comprar, animo que puede corresponder al uso o consumo de los bienes, o

bien, adquirirlos para la reventa.

A partir de esta norma reglamentaria, puede sostenerse que hay habitualidad

cuando el contribuyente adquiere los bienes con ánimo de reventa.

La habitualidad en las Sociedades de Hecho y en las Comunidades (Apunte IVA Pág.

30)

La sociedad de hecho y las comunidades sin personalidad jurídica en el IVA son

reconocidas como sujetos pasivos, luego vamos a tener una comunidad o sociedad de

hecho con un RUT propio, documentación propia que va a ser contribuyente del IVA.

Además va a poseer bienes corporales muebles de su giro.

El problema se plantea en el siguiente momento: cuando los comuneros o socios

de hechos pretendan subsanar su situación irregular, constituyendo una sociedad de

263

derecho, y entonces los socios de hecho o comuneros aportaran su cuota de dominio

sobre esos bienes corporales muebles del giro.

Problema ¿Hay o no habitualidad? El SII ha tenido criterios contradictorios:

- En un primer momento considero que en este aporte hay IVA, porque concurre

la habitualidad en la operación ya que la calidad de contribuyente que la ley

reconoce a las sociedades de hecho no es más que una ficción para ciertos

efectos y no cabe distinguir por consiguiente, entre la sociedad de hecho y los

socios, para reconocerle la calidad de vendedor a uno y no a otros.

- En otras oportunidades ha considerado que es vendedor solo la sociedad de

hecho y no los socios individualmente considerados, quienes son los que

realizan en aporte y por tanto no hay IVA.

La Habitualidad en las Empresas Constructoras:

Recordemos que el Art. 2° nº 3 al definir vendedor, define también empresa

constructora, y lo hace precisamente en función de la habitualidad. Esto fue agregado por

la ley 18.630 de 1987. No obstante, no se modificó el Art. 4° del reglamento que sigue

refiriéndose exclusivamente a los bienes corporales muebles. A pesar de esta omisión,

creemos que la habitualidad concebida como animo de reventa es la misma, adaptada a

la naturaleza de estas operaciones.

Interesa destacar que corresponderá al SII determinar la habitualidad en función

de los parámetros legales, independientemente del estatuto o calidad que se atribuya al

vendedor.

A partir de la configuración del hecho gravado, por lo general, los agentes del

sector operan separando los giros en dos empresas jurídicamente distintas, muchas

veces de los mismos dueños, una empresa constructora y una inmobiliaria.

Como se verá, si la inmobiliaria dueña del terreno encarga la construcción a una

empresa constructora por suma alzada, la venta posterior no se encuentra afecta a IVA

(porque quien vende no es empresa constructora).

Es importante precisar en esta misma línea que si el dueño del terreno encarga la

construcción por administración, a juicio del SII, se entiende que construye quien encarga

la obra y por lo mismo en la venta posterior hay IVA.

264

Para la ley no sólo es empresa constructora la que se define como tal, sino toda

aquella que vende “habitualmente” bienes inmuebles de su propiedad, construidos

totalmente por ella o en parte para ella por un tercero.

Ejemplo: Un médico, compra un terreno de 5000 mts2, lo subdivide y encarga la

construcción de 5 casas y posteriormente las vende.

¿Hay IVA en la venta?

Si el médico construye sí.

Si encarga la construcción a una empresa constructora hay que distinguir:

o si el contrato se por suma alzada, no hay IVA porque no construye él.

o si se encarga por administración hay IVA, porque quien vende es una

empresa constructora.

Las Presunciones de Habitualidad: Tanto en la ley como en el reglamento encontramos

presunciones de habitualidad.

El Art. 2° nº 3 inc. 2° prescribe: “Se considerará también “vendedor” al productor,

fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por

cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos”.

El reglamento por su parte, da el carácter de habituales a las transferencias y

retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro.

4º) Elemento territorial.

Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e

inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre

la convención respectiva. Art. 4° DL 825.

II. El Hecho Gravado Servicios. (Pág. 34 apunte)

Definición: Art.2° nº 2.

Se entenderá por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por

la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración,

265

siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nº 3 y 4 del

artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Elementos:

Que exista una acción o prestación

Que esta acción o prestación sea remunerada

Que la acción o prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas

en los nº 3 y 4 del Art. 20 de la LIR

1. Que exista una acción o prestación.

En su sentido natural y obvio la acción o prestación supone que alguien hace algo para

otro. Por ello el SII ha dicho que no hay IVA en el pago de una indemnización por daño

emergente, porque no hay una acción o prestación de una persona para otra.

No es necesario que exista un contrato ha dicho el SII, al establecer el IVA en el retiro de

los vehículos mal estacionados en la vía publica.

2. Que esta acción o prestación sea remunerada. El legislador utiliza el término

remuneración en una acepción amplia, y por vía de ejemplo menciona el interés, la prima

o la comisión.

3. Que la acción o prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en

los nº 3 y 4 del Art. 20 de la LIR. Este es el elemento conflictivo en el hecho gravado

servicios.

La Verdadera Extensión del hecho gravado: el Comercio y la Industria.

Bajo este epígrafe debemos destacar la circunstancia que el hecho gravado

servicios no esta limitado a las actividades de los nº 3 y 4 del Art. 20 de la LIR, es mucho

mas amplia; la inclusión en el nº 3 del Art. 20 de las actividades “comercio” e “industria”

extienden en forma ilimitada el ámbito de aplicación del impuesto.

a) El Comercio: La expresión comercio según el SII, debe entenderse referida a los actos

de comercio enumerados en el Art. 3° del Código de Comercio.

266

Dentro del Art.3° del C. de Comercio se destaca el nº 7, referido a las empresas de

depósitos de mercaderías provisiones o suministros. En lo que nos interesa se requieren

dos elementos:

- una empresa

- un contrato de suministro (esto es, un contrato que tenga por objeto proveer o

suministrar bienes muebles o servicios durante cierto tiempo por un precio

determinado. Ej.: Sodexo con UDEC).

b) La Industria: El art.6° del reglamento, para los efecto de la aplicación de la ley

contiene una definición de industria.

Se considera "Industria" el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas

o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría,

confección, embasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya

elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o

terminación de artículos.

Del análisis de esta definición se establece que los elementos determinantes para el

establecimiento de la industria son:

1°. El lugar en que se desarrolla la actividad.

2°. El destino de la actividad.

Alcance de las Expresiones “Actividades comprendidas en los números 3 y 4 del

Art.20 de la LIR”.

El reglamento en su Art.5° se encarga de precisar: Para los efectos de la aplicación

del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones provenientes de "actividades

comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta",

basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede comprendida dentro de los referidos

números 3 y 4 de la disposición citada, aunque en el hecho no pague el impuesto de Primera

Categoría, en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo o que esté sujeto a un

régimen especial substitutivo.

267

Para determinar si la actividad queda comprendida en los nº 3 y 4 del Art. 20 de la LIR,

es necesario examinar en base a qué disposición tributa en la LIR, la remuneración del

servicio de que se trata.

En consecuencia el servicio de corretaje y las comisiones estarán afectas a IVA

cuando el perceptor tribute en primera categoría.

Los Servicios que dicen relación directa con la actividad Agrícola.

El Art. 5° inc. 2 del reglamento señala:

No se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades

no comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,

los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola.

¿Por qué estos servicios no están gravados?

Porque estos se encuentran en el nº 1 del Art. 20 de la LIR.

Importante:

respecto al hecho gravado venta el agricultor esta afecto a IVA

en cuanto al hecho gravado servicio no.

De manera que los servicios que presta un agricultor a otro, no queda afecto al IVA,

porque se trata de un servicio que dice relación directa con la actividad agrícola. Ahora si el

agricultor arrienda maquinarias para actividad agrícola hay IVA. Si contrata servicios de

agricultura, también hay IVA, porque es un suministro.

Los servicios entre Cooperativas y Cooperados.

El mismo inciso 2° del Art. 5° del reglamento del IVA, excluye de la aplicación del

IVA a la actividad cooperativa, en sus relaciones entre cooperativas y cooperados. Luego,

si los servicios se prestan por la cooperativa a terceros no cooperados, quedan afectos a

IVA.

El fundamento reglamentario se encuentra en el régimen tributario de estos

contribuyentes frente a la LIR.

De acuerdo a lo dispuesto en el DS nº 512 y en el Art.17 del DL nº 824, solo queda

afecto al impuesto de primera categoría aquella parte del remanente que corresponda a

las operaciones efectuadas entre la cooperativas y las personas no socias.

268

Algunos Problemas que plantea el Hecho Gravado en la Legislación Chilena.

(ver Pág.45 apunte).

Delimitación del Hecho Gravado Venta y del Hecho Gravado Servicios.

Existen situaciones en que delimitación o calificación del hecho gravado entre

venta y servicio presenta dificultades. No obstante que, en general presentan un

tratamiento común, existen diferencias, ejemplo: en el devengo del impuesto, en los

elementos de hecho gravado, en la posible operatoria de exenciones, etc.

1. Servicios que involucran la transferencia de bienes corporales muebles, por ejemplo

restaurantes.

2. Situaciones en que ambos contratantes aportan materias, siendo necesario calificar

cual de ellas es la principal en los términos del Art.1966 del CC, si hay arrendamiento de

servicios o hay venta; por ejemplo: fotografías, fotocopias.

3. Servicios accesorios a una venta. Ejemplo comprar un vehículo y se debe pagar por la

mantención. Se paga un precio menor por realizar esa mantención en el mismo

distribuidor en que se compro el vehículo.

4. Ventas accesorias a un servicio. Ejemplo servicio de cable, se debe pagar por el

decodificador.

El problema se presenta con ciertos actos asimilados a ventas o servicios del Art.

8, por que la ley no aclara, en particular, si asimila a venta o servicio, por ejemplo la

habitualidad.

4. Elemento territorial. Art.4 inciso 3 del DL 825.

269

Los Actos o Hechos Asimilados del Art.8°.

1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. Art. 8° letra a).

2.- Los aportes del Art. 8 letra b).

3.- Las adjudicaciones Art. 8 letra c).

4.- Los retiros, Art. 8 letra d).

5. - Art. 8 letra f.

6. - Art. 8 letra g.

7. - Art. 8 letra h.

8. - Art. 8 letra i.

9. - Art. 8 letra j.

10. - Art. 8 letra m.

El legislador, con el objeto de extender el ámbito de aplicación del impuesto,

especialmente para hacer frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, establece

en el mismo Art.8 una enumeración de actos o hechos que afecta, en cuanto los asimila a

venta o servicios. Sin embargo, el legislador no establece en cada caso si un acto se

asimila a venta o servicio.

1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. Art. 8° letra a).

Es un principio de derecho internacional tributario que los bienes afectos a IVA se

graven en país de destino y se desgraven en el país de origen, por esta razón el Art.12

establece una exención a favor de las especies en su venta al exterior.

La razón de ser de este principio es velar por la libre competencia internacional,

aparte de evitar la doble tributación internacional.

2.- Los aportes del Art. 8 letra b ) .

Se gravan como actos asimilados los aportes a sociedades y otras transferencias

de dominio de bienes corporales muebles efectuados por vendedores, que se produzcan

con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que

lo determine, a juicio exclusivo, la dirección de impuestos internos.81

81 Ver la circular nº 124 del 07/10/75 Pág. 63 a 71 apunte del IVA

270

Comentarios:

a.- La norma comprende el aporte en dominio efectuado por un vendedor respecto de

bienes corporales muebles de su giro.

Ej.: el vendedor aporta en dominio su mercadería, que es lo que vende y que forma parte

de su giro.

b.- No comprende:

el aporte en dominio de los bienes corporales muebles que formen parte del activo

fijo, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en la letra m) del Art. 8º.

Luego, si la persona aporta una camioneta repartidora, ¿Hay IVA en razón de la

letra b) del Art. 8? No, porque es un bien del activo fijo.82

el aporte en usufructo de los bienes corporales muebles, sin perjuicio de lo

dispuesto en el Art. 2 nº 1 y Art. 8 letra g).

Luego, el aporte en usufructo no va a estar afecto por el Art. 8 letra b), pero podrá

estarlo por el concepto de venta del Art. 2 nº 1 y por el Art. 8 letra g).

el aporte de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora,

los que quedan afectos, en el Art. 8 letra k).

3.- Art. 8 letra c).

Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizadas en

liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las

sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes

de la disolución de la sociedad conyugal.

82 No obstante que la letra m) se refiera a la venta y no al aporte, en nuestro concepto la expresión venta aquí empleada, debe tomarse en un sentido amplio, según la definición del Art. 2 nº 1, ya que el aporte es un acto asimilado a venta por lo tanto quedaría comprendido dentro del concepto de venta. ¿Por qué el aporte no queda comprendido en el concepto de venta del Art. Nº 1? Debemos razonar sobre la base de que si un acto se asimila a venta o servicio es porque le falta alguno de los elementos fundamentales para que sea considerado venta o servicio. Luego, el elemento que falta acá es la onerosidad, porque los contratos conmutativos pueden ser onerosos o gratuitos y el contrato de sociedad, que es un contrato plurilateral, la onerosidad debiese ponerse en duda, donde no hay una contraposición de intereses sino hay derechos mancomunados y como la onerosidad más bien está dada para los contratos bilaterales, pudiese discutirse que el aporte en dominio en la constitución o modificación de una sociedad fuera onerosa y en consecuencia fuese venta. Por ello se considera como acto asimilado.

271

¿Por qué la adjudicación es acto asimilado?

Porque no es titulo traslaticio, sino declarativo de dominio, como lo exige el Art. 2 nº 1.

Comentarios:

a.- La adjudicación, para quedar afecta, ya se trate de la liquidación de sociedades

civiles o comerciales, comunidades o sociedades de hecho, debe recaer sobre bienes

corporales muebles del giro y no sobre bienes que formen parte del activo fijo.

b.- No hay IVA, por expreso mandato legal, en la adjudicación que tiene lugar en la

liquidación de comunidades hereditarias y/o provenientes de la disolución de la sociedad

conyugal.

Ej.: don manolo es dueño del almacén “don manolo”, casado en sociedad conyugal con

doña Encarnación. Se disuelve la sociedad conyugal y se liquida la comunidad resultante

y se le adjudica a doña Encarnación 100 millones de pesos ¿hay IVA? No.

c.- La ley 18.630 de 1987 agregó un inciso 2º a esta letra c), referida a la

adjudicación de bienes corporales inmuebles efectuadas en la liquidación de sociedades

que sean empresas constructoras, de comunidades, con las mismas excepciones (las

comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal) y de

cooperativas de viviendas, siempre que recaiga sobre bienes corporales inmuebles

construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa respectiva.

A diferencia del inciso 1º, el legislador, de modo expreso, no hace referencia a que estos

bienes sean del giro de la empresa constructora y por lo tanto, podría sostenerse que aun

queda afecta la adjudicación de bienes corporales inmuebles que formen parte de su

activo fijo. Pensamos, por nuestra parte, que la exigencia de la habitualidad respecto de

los bienes corporales inmuebles queda comprendida en el concepto de empresa

constructora.

Ej.: tenemos una empresa constructora, que es una sociedad, que construye viviendas

para la venta. Se disuelve y se liquida y todas las casas que estaban para la venta, que

son bienes corporales de su giro se le adjudican a uno de los socios: aquí hay IVA porque

son inmuebles de su giro.

272

Pero hay un problema: el inmueble, que era la oficina de ventas de la empresa

constructora, que no estaba para la venta, sino que formaba parte de su activo fijo,

también fue construida por ella, luego, ¿hay IVA en la adjudicación de esa casa?

Nosotros pensamos que no, porque el concepto de habitualidad referido a los inmuebles

esta implícito dentro del concepto de empresa constructora.

4.- Los retiros, Art. 8 letra d).

Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el

dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o

de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa o para

prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa.

Ej.: don manolo le regala un chocolate a su nieto, hay IVA, porque es un retiro.

La norma también se extiende a otra situación, asimilándola a retiro, más práctica

y trascendente que es la situación de los faltantes de inventarios.

Faltantes de Inventario:

Se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que

faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la

empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente (Art. 8 letra d) inc. 1º

segunda parte).

La misma norma agrega, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados

por el SII, u otros que determine el reglamento.

La situación de hecho: está el inventario de existencias. Cuando compramos queda

registrada en la contabilidad el ingreso de la mercadería y cuando vendemos su salida,

por lo tanto, si dice que hay 100 mil kilos de azúcar en la contabilidad, en el inventario

físico tienen que existir los 100 mil kilos de azúcar. Luego, si hay 90 mil hay un faltante de

inventario de 10 mil. La norma nos dice que se consideran retirados para el uso o

consumo del contribuyente, por lo tanto se lo grava con el Art. 8 letra d), como acto

asimilado. La norma también nos señala que ese faltante no pueda justificarse su salida

con documentación fehaciente, porque pudo pasar que se lo robaron y si no se logra

acreditar, se considera en el fondo como vendido.

273

¿Qué se entiende por documentación fehaciente?

El artículo 10 del reglamento dice:

“Podrán tener el carácter de "documentación fehaciente", a que se refiere la letra d) del

artículo 8° de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios

del vendedor, las siguientes:

a) Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente,

directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor;

b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros,

Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo;

c) Informes de liquidaciones del seguro;

d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del

Estado.

En todo caso, será condición prioritaria e ineludible que las cantidades y valores

correspondientes a los casos y documentos señalados en las letras a), b) y c) se

encuentren contabilizados en las fechas que se produjo la merma, pérdida, etc., de los

bienes corporales muebles de que se trate”.

Otra situación dentro de la letra d) del Art. 8 es los retiros relacionados con rifas y

sorteos, y donaciones: el Art. 8 inciso 2º letra d) del dispone “Igualmente serán

considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y

sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o

de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto”.

Ej. El banco Corpbanca sortea 10 televisores entre sus clientes, ¿Hay IVA o no hay IVA?

De acuerdo al artículo, lo importante es que se requiere un vendedor, y en este caso, el

banco es un prestador de servicios, por lo que no hay IVA en ese sorteo. Luego, si el

supermercado “Súper 10” rifa una camioneta, no es vendedor de camionetas, pero es

vendedor, por lo que queda afecto a IVA, porque el articulo dice “sea o no de su giro”.

El inciso 3º, en la misma línea dispone:

“Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o

distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con

iguales fines”.

274

Los fines a que se refiere son los de promoción o propaganda, pero si va el dueño y visita

a un hogar de ancianos y les lleva un regalo, ¿Hay IVA o no hay IVA? No, no hay IVA,

porque no hay fin de promoción o propaganda.

El problema que podría tener el vendedor es que la donación es un acto no afecto

y el SII podría rechazarle la deducción del CF que utilizó por la adquisición de esos bienes

corporales muebles de su giro, porque no cumple uno de los requisitos de fondo del CF,

que es la destinación a operaciones afectas.

El Art. 11 del reglamento, prescribe que no se aplica este impuesto respecto de los

retiros de bienes corporales muebles cuando éstos no salgan de la empresa o negocio,

sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio.

Por ejemplo, un señor vende cuadernos y utiliza uno para llevar sus cuentas, o a ser

trasladados al activo inmovilizado del mismo, por ejemplo, se quiebra un vidrio y la

ferretería toma uno de sus vidrios que vende y lo repone.

El inciso 2º del Art. 11, por ultimo establece que “Tampoco se considera retiro la

afectación de bienes corporales muebles del giro del vendedor a la construcción de un

inmueble, sin perjuicio de la aplicación de la norma contenida en el artículo 23°, N° 2 de la

ley”.

Ej. Un vendedor construye un inmueble y en vez de comprarle los materiales de

construcción a un tercero, utiliza los que él mismo vende. No hay IVA en ese retiro.

El reglamento en estos últimos casos se pone en la situación de que el retiro no es

para el uso o consumo personal, que es el hecho gravado por la letra d) del Art. 8, sino

que se emplea en el negocio, por una u otra razón.

5.- Art. 8 letra f).

“La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra

universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se

aplicará a la cesión del derecho de herencia”.

Es un acto asimilado por la discusión que existe en el derecho común acerca de la

naturaleza jurídica del establecimiento de comercio, si es o no una universalidad jurídica o

de hecho.

275

La venta queda afecta, en todo caso, solo por los bienes corporales muebles del

giro y no se extiende a otros bienes que pudieren comprenderse en la enajenación (como

el derecho de llaves) porque:

a. La propia norma se refiere a ellos.

b. El Art. 16, para determinar la base imponible, manda considerar solo el

valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta del giro

del vendedor (Art. 16 letra d).

6.- Art. 8 letra g.

“El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión

del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles

con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o

industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”.

Comentarios:

1º. De acuerdo al Art. 13 del reglamento, entre los inmuebles con instalaciones y

maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, se

consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc.

Luego, el arrendamiento puro y simple de inmuebles no esta afecto.

2º. El Art. 12 letra E) nº 11, a mayor abundamiento, declara exento el arrendamiento de

inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g del Art. 8. Más que una exención lo

que hay es una hipótesis de no sujeción, porque el arrendamiento de inmuebles puro y

simple corresponde a un acto no gravado. El arrendamiento, en efecto, se asimila a un

servicio que no queda comprendido en la definición del Art. 2 nº 2, toda vez que no

corresponde al ejercicio una actividad comprendida en los números 3 o 4 del Art. 20 de la

LIR, sino del nº 1 (rentas de bienes raíces).

3º. Tratándose del arrendamiento de inmuebles amoblados o con maquinarias o

instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial, lo que el legislador

pretende afectar son los bienes corporales muebles comprendidos en el negocio, porque,

más adelante, para determinar la base imponible, permite deducir de la renta de

arrendamiento una cantidad que se imputa al arrendamiento del inmueble.

276

Art. 17 inc. 1: “En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con

instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o

industrial, y de todo tipo de establecimientos o de comercio que incluya un bien raíz,

podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al

11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente

si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año”.

La razón de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los

bienes corporales muebles, instalaciones o maquinarias comprendidas en el

arrendamiento y a partir de esta deducción pretende desgravar el inmueble.

Ejemplo:

Renta mensual: $2.000.000.-

Avalúo fiscal: $100.000.000.- / 11%= $11.000.000

Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual)= $916.666.-

Luego:

Renta mensual: $2.000.000.-

- $916.666.-

$1.083.334.- = Base imponible.

Aplicamos la tasa del 19% = $205.833.- los que nos da el impuesto a

pagar.

¿Qué pasa si la deducción proporcional del 11% del avalúo fiscal es superior a la renta de

arrendamiento?

En definitiva no se paga impuesto, pero debe emitirse también la factura.83

83 “La salida del chileno” es arrendar el inmueble por un lado y arrendar los bienes corporales muebles por otro; arrendar el inmueble en 1.900.000.- sin IVA y arrendar los bienes corporales muebles en 100.000.- pesos más IVA y recargar solo 19.000.- pesos. La expresión máxima de esto es el caso de bahía inglesa: tenemos departamentos o cabañas que se arriendan equipadas. Un señor llega con su familia y pagaba 100 mil pesos por día más IVA. Cuando pagaba recibía 2 boletas, la boleta de una sociedad inmobiliaria (arrendamiento exento de inmueble por 80 mil pesos) y una boleta de una sociedad comercial (arriendo de bienes muebles por 20 mil pesos, IVA incluido, Art. 8 letra e). Los dueños de ambas empresas eran los mismos. El SII aplicó el IVA sobre los 80 mil pesos. En primera y segunda instancia ganó el SII. En la Corte Suprema se casó; acogió el recurso de casación interpuesto por el contribuyente y dijo que el SII carecía de la potestad de recalificar esos contratos válidamente celebrados y si la razón de negocio dada por el contribuyente para configurar su fruto empresarial era razonable, diciendo que como los bienes muebles eran de más fácil obsolescencia obedecían a otra lógica de negocios y por ello se estructuró así el negocio.

277

7.- Art. 8 letra h.

“El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce

temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras

prestaciones similares”.

Corresponde a un acto asimilado porque bajo ciertos supuestos, para el inventor,

la venta de estos bienes constituye un ingreso no renta. Luego, el arrendamiento está

afecto, pero la venta no porque recae sobre cosa incorporal. Esta asimilado a servicio

porque le falta un elemento del hecho gravado servicios o puede ser dudosa su

concurrencia y por ello el legislador lo grava como acto asimilado, para evitar la elusión

por parte del contribuyente.

8.- Art. 8 letra i.

“El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u

otros lugares destinados a dicho fin”.

Luego, si uno estaciona un auto en una playa de estacionamiento y paga, ¿Hay IVA? Sí,

sin duda, porque corresponde a una estacionamiento en playa de estacionamiento.

Problemas:

1º. Un señor dueño de un inmueble de buena ubicación, lo arrienda a otro señor

para que allí funcione una playa de estacionamiento,

¿Hay o no IVA en ese contrato de arriendo? Sí, porque la playa de estacionamiento

correspondería a un arrendamiento de un bien que permita desarrollar una actividad

comercial o industrial y de acuerdo al Art. 13 del reglamento, entre esos bienes se

encuentra la playa de estacionamiento. Pero por otro lado, hay que ver si efectivamente

están estas instalaciones.

Para que el contrato no quede afecto habría que redactarlo para “desarrollar cualquier

actividad comercial lícita” y que se arrienda “sin ninguna instalación y que todas las

mejoras que introduzca el arrendatario serán de su propiedad y deberán ser retiradas al

término del contrato y restituirse el inmueble en las mismas condiciones”.

278

2º. ¿Qué se entiende por lugares destinados al mismo fin?

El problema se genera por el estacionamiento en la vía pública. El estacionamiento en la

vía pública, por el cual se paga una suma, sea que se cobre directamente por el municipio

o por una empresa concesionaria, ¿está o no está afecto a IVA? El SII, en un primer

momento enfocó el problema reconduciéndolo al acto asimilado de la letra g), como

inmueble amoblado o con maquinaria o instalaciones y por lo tanto dijo que si existían

parquímetros había IVA. ¿Qué paso? Las concesionarias sacaron los parquímetros y

comenzaron a operar con control electrónico. Luego, si se operaba a través de un control

electrónico no se aplicaba el impuesto.

El año 2000 se cambio el criterio y se enfocó el problema a partir de la letra i) del

Art. 8, y sin distinciones se dijo que siempre el estacionamiento en la vía pública

concesionada se encontraba afecto al IVA porque correspondía al estacionamiento de

vehículos en un lugar destinado al mismo fin que el de una playa de estacionamiento.

9.- Art. 8 letra j.

“Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las

exenciones contenidas en el artículo 12”.

De acuerdo a la nueva normativa de seguros, hoy día las cooperativas no pueden ofertar

pólizas de seguros sino cumpliendo estrictas normas de la ley de seguros. Por ello este

acto asimilado ya no se aplica, ya que para obtener una póliza de seguros hay que tener

el carácter de compañía de seguros sujeta a la superintendencia del ramo, cumpliendo

una serie de exigencias en cuanto a capital, patrimonio, etc.

Distinta era la situación existente antes de la ley de seguros, en que era muy

común que los servicios de bienestar de las grandes empresas, bajo la forma de

cooperativa, ofrecieran seguros a sus cooperados.

10.- Art. 8 letra m.!

“La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya

terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de

la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera

adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por

estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la

adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales

279

inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los

bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe

antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción

según corresponda”.

Elementos del hecho gravado de este acto:

1º. Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte

de un activo realizable de un contribuyente del IVA.

2º. Que el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación

o construcción de dichos bienes.

3º. Límite temporal

1º. Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen

parte de un activo realizable de un contribuyente del IVA.

Comentarios:

a.- El concepto de venta puede tomarse en un sentido restringido o en sentido amplio.

En el primer caso, no comprendería al acto asimilado aporte de la letra b) del Art.

8.

En sentido amplio, el aporte es un acto asimilado a venta y por ende comprendido

en el concepto de venta (Art. 2 nº 1). Luego, cuando la letra m) del Art. 8 se refiere

a la venta, se está refiriendo a la venta propiamente tal y a los actos asimilados a

venta.

b.- Los bienes deben formen parte del activo fijo. El fin de este acto asimilado, es

evitar una conducta elusiva, principalmente por parte de los agricultores. Si formara parte

del activo realizable quedaría afecto por le hecho gravado general.

2º. Que el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición,

fabricación o construcción de dichos bienes.

3º. Límite temporal:

280

Que la venta se realice antes de que haya terminado la vida útil normal del bien o que

hayan transcurridos 4 años contados desde su primera adquisición tratándose de los

bienes corporales muebles o antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de

actividades o construcción, según corresponda, tratándose de bienes corporales

inmuebles.84

La ley dice que el plazo se cuenta desde la primera adquisición. ¿Qué se entiende

por primera adquisición? El SII se ha pronunciado a propósito del contrato de leasing.

Kaufmann Leasing SA Empresa de transportes Puro Chile SA.

Un Camión.

Ejemplo: La empresa de transportes va a Kaufmann y elige un camión. Luego celebra un

contrato de leasing con Leasing SA y ésta le compra el camión a Kaufmann, a elección

del arrendatario y promitente comprador, quien lo recibe en leasing, paga las rentas de

arrendamiento y al final ejerce la opción de compra.

Se celebra el contrato de leasing el 11/10/06. El 10/10/06 la empresa de leasing

compra a kaufmann el camión. El 11/10/2010 la empresa de leasing vende a transportes

Puro Chile el camión y el 02/01/2011 transportes vende a X el camión. ¿Hay IVA en esta

venta? La primera adquisición es la del 10/10/06, por lo tanto si han pasado los 4 años

desde la primera adquisición, por lo tanto no hay IVA.

El IVA en la actividad de la construcción.

Para entender esto y la reforma de 1987 de la ley 18.630, hay que ver como opera

la industria de la construcción.85

¿Cómo opera la empresa constructora?

por cuenta propia

por cuenta ajena.

Por cuenta propia:

84 El plazo original, al efecto, sin distinción era de 12 meses, pero la ley 19.738 lo mantuvo para los bienes corporales inmuebles y lo modificó en la forma vista respecto de los bienes corporales muebles.

85 (Circular 26 de 1987). (Pág. 82 a 84 del apunte).

281

Significa que la empresa constructora es dueña del terreno que construye y que

con posterioridad vende.

Hasta la reforma de 1987 la venta de este inmueble no se hallaba afecta a IVA

porque el hecho gravado venta comprendía solo a los bienes corporales muebles. El

edificio, desde este punto de vista, es un inmueble por adherencia. Después de la reforma

de 1987, esta venta queda afecta porque se trata de un bien corporal inmueble:

a. De propiedad de una empresa constructora.

b. Construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero.

Recordemos que lo que el legislador pretende gravar, es la construcción y no la

venta del inmueble propiamente tal, porque permite deducir del precio de venta el valor de

adquisición del terreno, según la regla de los incisos 2º y siguiente del Art. 17.

Por cuenta ajena:

Cuando la empresa opera por cuenta ajena significa que no es dueña del terreno y que

construye para un tercero, quien por lo general, será el propietario del terreno. Entre la

empresa constructora y el dueño del terreno existe un contrato de construcción. Este

contrato de construcción puede asumir las siguientes modalidades (hoy todos los

contratos de construcción están afectos a IVA, bajo distintas circunstancias.):

Contrato de construcción:

a. Por suma alzada.

b. Por administración.

a. Contrato de construcción por suma alzada : lo es cuando la empresa constructora

ejecuta la obra por un precio único prefijado, comprendiéndose en el los materiales y la

mano de obra.

b. Contrato de construcción por administración: está definido en el inciso 2º del Art. 12

del reglamento:

“Tratándose de un contrato de construcción, se entenderá que éste se ejecuta por

administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el

282

respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar

el que encarga la obra la materia principal”.

- Desde otro punto de vista, el contrato de construcción puede clasificarse en:

a. Contrato general de construcción: cuando comprende la ejecución de 2 o más obras

civiles.

b. Contrato de instalación o confección de especialidades: (Art. 12 inc. 1º del reglamento)

“Para los efectos de lo previsto en el artículo 8°, letra e) de la ley, se entenderá por

contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la

incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que

son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual

se construye”.

Ej. Se contrata una empresa solo para la construcción del baño, o solo para la cocina, etc.

¿Qué pasa en el IVA?

El contrato de construcción por administración siempre ha estado afecto al IVA por el

hecho gravado general “servicios”. Se entiende que construye, a juicio del SII cuando se

opera bajo esta modalidad, el que ejecuta la obra. Lo dicho es importante porque la

habitualidad deberá examinarse respecto del mandante.

Ej. Un médico compra un terreno de 5000 m2, lo subdivide y encarga la construcción por

administración de 4 viviendas, las que posteriormente vende.

¿Hay o no IVA en la venta posterior?

Como se entiende que construye quien encarga la obra hay IVA, porque concurre la

habitualidad y el medico se considerará empresa constructora, porque es en este caso

una persona natural que habitualmente vende bienes corporales inmuebles de su

propiedad, construidos totalmente por él o en parte para él por un tercero. Es conveniente,

por lo mismo, previo a la construcción, examinar este aspecto, porque en el caso deberá

darse aviso de actividades, porque de esta forma podrá deducirse el IVA soportado en la

construcción.

283

Antes de la ley 18.630, el contrato de construcción por suma alzada no se

encontraba afecto a IVA, porque se consideraba como una venta de un bien corporal

inmueble por adherencia. Esta ley agregó a la letra e) del Art. 8 a los contratos generales

de construcción, quedando en las mismas condiciones que los contratos de construcción

de instalación o confección de especialidades, que ya se encontraban gravados con IVA

en esta letra, antes de la reforma. De este modo, a partir de esta ley, todo contrato de

construcción se encuentra afecto al IVA.

Como una forma de hacer frente a la configuración del hecho gravado, la industria

de la construcción separó el giro constructivo del inmobiliario, constituyendo al efecto, una

empresa constructora y una empresa inmobiliaria, muchas veces de los mismos dueños.

(Ver esquema)

Ejemplo: La inmobiliaria compra un terreno. Si encarga la construcción mediante un

contrato general de construcción por administración, hay IVA y también hay IVA en la

venta posterior, porque se entiende que construye quien encarga la construcción.

Para que no quede afecto a IVA, construye la constructora, mediante un contrato general

de construcción por suma alzada.

La empresa constructora va a Sodimac y compra los materiales. Por ello soporta un

impuesto soporta que se rebaja como crédito fiscal, íntegro por el 19%.

Cuando la empresa constructora le emite una factura a la inmobiliaria, por 100 millones de

pesos más IVA, menos el crédito especial del Art. 21 DL 910 (65% del impuesto

recargado en la venta de un inmueble destinado a la habitación o en un contrato general

de construcción, siempre que no sea por administración.), por ello, finalmente recarga al

mandante el 35% del IVA, ya que el otro 65% lo absorbe en definitiva el fisco.

La función de ese crédito especial es incentivar la construcción de inmuebles destinados a

la habitación.86

Otros actos asimilados relativos a la construcción:

86 La crítica que se le hace es que se aprovechan las personas más solventes, porque no se distingue entre un depto de 500 millones y otro de 20. Luego, cuando la inmobiliaria vende el depto 1001, por ejemplo, vende sin IVA, porque el vendedor no es empresa constructora, o mejor dicho, se vende un inmueble que no es de propiedad de una empresa constructora construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero y acá construyó la empresa constructora. Por otro lado, si el contrato de construcción fuera por administración si habría IVA, porque en ese caso se entiende que construye quien encarga la obra, que en el caso es la inmobiliaria.

284

1.- Art. 8 letra c) inciso 2º:

Adjudicación de bienes corporales inmuebles:

“En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que

no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de

cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes

corporales inmuebles construídos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o

cooperativa”:

En este inciso 2º, agregado por la ley 18.630, a diferencia del inciso 1º, el

legislador no hace referencia a que estos bienes corporales inmuebles sean del giro de la

empresa constructora. A partir de esta constatación el SII ha sostenido que queda afecta

la adjudicación de inmuebles construidos parcial o totalmente por la empresa

constructora, aunque formen parte del activo fijo. No compartimos esta posición. (Ver

apuntes prof. Emilfork.)

2.- Art. 8 letra e.

“Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de

construcción”.

Ya dijimos que a partir de la ley 18.630 todo contrato de construcción queda afecto

a IVA.

3.- Art. 8 letra k.

“Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y

otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del

giro de una empresa constructora”.

4.- Art. 8 letra L.

“Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa

constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren

estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles

construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley,

estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta”.

285

Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilan en

todo a las promesas de venta. Este es un acto asimilado a venta, faltando el elemento del

título traslaticio de dominio, que no existe en el contrato de promesa o en el contrato de

arriendo con opción de compra.

Esta norma tiene por objeto anticiparse a una eventual conducta elusiva del

contribuyente, celebrando estos contratos y anticipando el total o la mayor parte del precio

del contrato definitivo.

El problema que se suscita es determinar la suerte del impuesto pagado si el

contrato de compraventa se frustra. El problema está resuelto, en buena medida, en el

Art. 21 nº 2 del DL 825, subsistiendo no obstante, si transcurrido un plazo de 3 meses que

allí se indica, se pretende su devolución conforme a las reglas generales (Art. 126 CT).

El devengo del IVA en la construcción

Art. 9 letra f) “En los contratos referidos en la letra e) del artículo 8° y en las ventas o

promesas de venta de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las

facturas”.

Recordemos que conforme al Art. 56 letra a), en estos casos siempre se emite

factura, y nunca boleta, cualquiera sea la calidad del adquirente.

El Art. 55 inciso 2º, prescribe cuando debe emitirse esta factura:

“Tratándose de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8° y de ventas o

promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura

deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte

de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante, en

el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por

pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien

o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior”.

Es decir, fecha tope para emitir la factura por el total o parte del precio, en su caso, es la

fecha de la suscripción del contrato de compraventa, que debe otorgarse por escritura

pública.

286

Crédito especial del Art. 21 DL 910.

Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir en carácter de crédito

especial del débito que determinen al facturar, una cantidad equivalente al 0.65% de dicho

débito, es decir, el 65% de este. El derecho a efectuar esta deducción solo es procedente

respecto de los contratos de venta o promesa de venta de un inmueble para la habitación

o de un contrato general de construcción que no sea por administración de este mismo

tipo de inmuebles. Luego, el crédito procede en los contratos generales de contracción

por suma alzada, siempre que se trae de un inmueble destinado a la habitación.

¿Cómo opera este crédito?

La empresa constructora, en su declaración mensual deducirá el crédito especial

señalado, del monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios de la LIR. Si la

empresa no estuviere obligada a efectuar estos pagos o quedare un remanente, el total o

el saldo podrá imputarse a cualquier impuesto de retención o recargo que deba pagarse

por ese mismo periodo.

Con este crédito el adquirente de la vivienda no va a soportar el 100% del IVA,

sino el 35% del 19%, el otro 65% no se recargar en la factura, se le descuenta. La

empresa, por otro lado, en el mes va a tener que enterar en arcas fiscales el ppm,

conforme a un porcentaje de sus ingresos brutos. En el fondo el 65% los soporta el fisco.

La finalidad del crédito especial es incentivar la construcción de inmuebles

destinados a la habitación, permitiendo al adquirente soportar una menor tasa del IVA

(solo el 35% del debito fiscal).

Este crédito especial constituye una franquicia tributaria que pretende beneficiar al

adquirente o mandante, quien soporta una menor tasa del impuesto, mientras que la

empresa constructora queda autorizada para deducir la diferencia de sus ppm obligatorios

o, en su caso, de cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagar por el

mismo periodo.

La empresa constructora, que en definitiva recarga solo el 35% del IVA, por otro

lado, mantiene el derecho a la deducción del crédito fiscal íntegro, esto es, al 100% del

impuesto soportado.

La base imponible en el IVA de la construcción. Art. 17 inciso 2º y siguientes.-

287

El legislador permite deducir del precio, en el hecho gravado venta o promesa de

venta de inmuebles afectos, el valor de adquisición del terreno que se encuentra

incluido en la operación. De esta forma pretende circunscribir el impuesto solo a la

construcción.

El valor de adquisición del terreno a deducir debe reajustarse de acuerdo a la

variación del IPC entre la fecha de su adquisición y la fecha del contrato de venta o

promesa de venta con desfase de un mes.

De acuerdo a la ley, hay que distinguir:

1º. Si entre la fecha de adquisición y el contrato han transcurrido menos de 3 años:

Se deduce el valor de adquisición del terreno reajustado, pero con un tope

equivalente al doble de su avalúo fiscal (que suele ser mucho menor que el valor

comercial del terreno).

2º. Si han transcurrido más de 3 años:

Se deduce el valor de adquisición del terreno reajustado, sin tope.

¿Cuál es la razón de ser del tope de 3 años? Tiene por objeto evitar que el

contribuyente, coludido con un tercero, pueda aumentar el valor de adquisición y de ese

modo disminuir la base imponible afecta y, en definitiva, el impuesto a pagar. El SII, no

obstante, mediante resolución fundada, dentro del plazo de 3 años, podrá autorizar la

deducción del valor de adquisición del terreno sin tope, considerando para estos efectos

el valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su

adquisición.

Ej.: Utilizaremos un IVA del 20%.

288

Exenciones del IVA. Art. 12 y 13. (Estudiarlos por nuestra cuenta, sólo veremos los más

importantes).

- Art. 12:

1.- Art. 12 letra A nº 1: están exentas las ventas y demás operaciones que recaigan

sobre vehículos motorizados usados.

Excepciones: casos en que no rige la exención:

el previsto en el Art. 8 de la letra m. (caso del agricultor).

Los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el

comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento

con promesa de venta de un vehículo.

2.- Art. 12 letra D: especies exportadas en su venta al exterior. Recordar el principio del

derecho internacional tributario de que en el IVA los bienes se gravan en el país de

destino y se desgravan en el país de origen.

3.- Art. 12 letra E nº 10:

“Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de

cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas

otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el N°

1 del artículo 15”.

De acuerdo al Art. 15, la base imponible corresponde al valor de la operación

respectiva, debiendo agregarse (conforme a su nº 1) el monto de los reajustes, intereses y

FACTURA.1 vivienda Villa Fiorito, casa nº 4. Precio neto (sin terreno) = $1.141.614.- + 20% IVA = $228.323.-Cred. Especial Art. 21 DL910 = $148.410.- (65% de 20%)

Precio final sin terreno = $1.221.527.- + valor del terreno = $ 166.755.- Precio final = $ 1.388.282.-

289

gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios que

se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el periodo tributario.

De modo que los intereses financieros gozan de la exención, en cambio, los

intereses que se cobran por el vendedor de una operación a plazo, quedan afectos.

Ejemplo, si yo pido 10 millones de pesos al Banco de Chile, y me cobra un interés

financiero de x pesos, ese interés financiero está exento.

Si yo voy a París y me compro un terno en 12 cuotas, me van a cobrar interés. Por no ser

un interés financiero, sino un interés de una compraventa a plazo, tendré que pagar IVA.

Este tratamiento legal originó, en su oportunidad, que las grandes tiendas dividieran los

giros. (ver esquema).

** Un señor iba el año 1985 a Falabella y compraba 1 millón de pesos en mercadería a 12

meses; pagaba con la tarjeta CMR. CMR financiera es hoy banco Falabella. La operación

es la siguiente: el señor a Falabella le pagaba al contado, por lo tanto pagaba 1 millón

más IVA, suponiendo una tasa del 20%, pagaba en total $1.200.000.- y recibía una boleta

por esa cantidad. Pero quedaba adeudándole a CMR (que le pagaba a Falabella)

$1.000.000 más intereses, en total, $1.600.000.-, que por ser un interés financiero, esta

exento.

4.- Art. 12 letra E nº 11:

“El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8°”.

- Art. 13: se declaran exentas de IVA ciertas empresas e instituciones:

1.- Art. 13 nº 1: Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión

por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y

propaganda de cualquier especie;

2.- Art. 13 nº 2: Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el

artículo 1° de la ley N° 10.621. Esta exención se limitará a la venta de servicios

informativos, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie.

290

3.- Art. 13 nº 3: Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana,

interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del

transporte de pasajeros; (No rige la exención, por consiguiente, respecto del transporte de

carga.)

4.- Art. 13 nº 4: Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los

ingresos que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal;

5.- Art. 13 nº 5: Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades

reconocidas por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro;

6.- Art. 13 nº 6: Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:

a) Servicio de seguro social. (Ya no existe, hoy existe el INP)

b) El servicio médico nacional de empleados (Extinto)

c) El servicio nacional de salud. (Extinto, sustituido por los servicios de salud).

7.- Art. 13 nº 7: Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una

autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número

anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.

Hay que agregar el Art. 20 de la ley orgánica de Isapres, que establece una norma

semejante.

¿Cómo operan estas exenciones hoy en día dentro del sistema de salud de Chile?

Sistema Público Sistema Privado

FONASA

Modalidad de la Libre elección: rige dentro

del sistema público. Consiste en que la

persona dentro del sistema público de

salud puede atenderse con los

profesionales o los hospitales o

establecimientos adscritos al sistema

público, o puede recibir una prestación de

salud, en un hospital o en un

ISAPRES

Un afiliado puede recibir la prestación de

salud directamente de la Isapre o bien de

un establecimiento de salud o de un

profesional que tiene un convenio con la

Isapre.

291

establecimiento de salud, por un

profesional particular, que tiene un

convenio con FONASA. En ambos casos

rige la exención de la que tratamos.

Con el objeto de establecer un tratamiento igualitario, y teniendo a la vista lo

dispuesto en el Art. 12 nº 6 y nº 7 del DL 825 y el Art. 20 de la ley de isapres, el SII ha

sostenido que sea que la prestación se realice directamente por la isapre, sea por un

tercero que tenga un convenio con ella, rige la exención del IVA del Art. 13 nº 7.

¿Qué se entiende por “prestación de los beneficios establecidos por ley”? El SII, al efecto,

ha sostenido, en la práctica, que la exención cubre hasta el nivel 3 de FONASA, en uno y

otro caso.

La base imponible en el IVA.

La regla general está contenida en el Art. 15. Según esta norma, la base imponible

en el IVA estará constituida por el valor de las operaciones respectivas, debiendo

adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros:

1.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a

plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido

anticipadamente en el período tributario. En todo caso deberá excluirse el monto de los

reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que

corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo

de la operación a plazo.

Recordar que los intereses financieros están exentos en el Art. 12 letra E nº 10.

2.- El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para

garantizar su devolución;

El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la

exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto.

292

3.- El monto de los impuestos, salvo el de este Título. (No puede haber IVA sobre IVA)

Reglas especiales de base imponible: artículos 16 y 17.

El devengo en el IVA. Artículos 9 y 55.

La determinación del impuesto.

El periodo tributario corresponde al mes calendario y el impuesto debe declarase y

pagarse hasta el día 12 de cada mes por los impuestos devengados en el mes anterior,

Art. 64 inciso 1º DL 825.

No obstante, el ejecutivo, mediante Decreto Supremo, extendió este plazo hasta el

día 20 del mes respectivo, cumpliendo ciertos requisitos, de conformidad a lo dispuesto en

el inciso 2º del Art. 36 CT. En virtud de esta facultad, el presidente impuso como requisito

esencial para que opere esta extensión del plazo el uso de Internet, es decir, ingresar al

sistema de facturas electrónicas, declarar y pagar por Internet, lo que perjudica a las

pymes, porque son pocas las que tienen acceso.

El impuesto se determina por el periodo respectivo estableciendo la diferencia

entre el Débito Fiscal y el Crédito Fiscal, como lo ordena el Art. 20 inciso 2º. De esta

confrontación puede resultar una diferencia en contra del contribuyente, que corresponde

al impuesto que deberá pagarse.

Si la diferencia, es a favor, se genera un remanente de CF, el que, expresado en

UTM, se arrastra al o los ejercicios siguientes, para ser imputado al DF correspondiente y

así sucesivamente hasta el término de giro, en que sigue la suerte señalada en el Art. 28.

Este remanente excepcionalmente se devuelve, como ocurre en el caso del Art. 27 bis.

El Débito Fiscal:

Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las

ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo Art. 20.

Deducciones al DF: ya visto, Art. 21 y 2287.

87 Importante lo pregunta en certamen. Ver nota de crédito.

293

El Crédito Fiscal: (ver páginas 85 a 140 del apunte).

Art. 23 inc. 1º, corresponde a la suma de los impuestos soportados por el

contribuyente en el periodo tributario respectivo.

Constituye el mecanismo a través del cual se concreta la afectación del valor

agregado en cada etapa del proceso de comercialización y distribución de los bienes de

modo que, el contribuyente del IVA tiene derecho a esta deducción y no el consumidor

final.

El derecho a la deducción supone el cumplimiento de requisitos de forma y de fondo:

Requisitos de Forma:

1.- Justificación documental.

2.- Registro Contable.

3.- Utilización oportuna del CF.

Requisitos de fondo:

1.- Relación con el giro.

2.- Afectación a hechos gravados con el impuesto.

3.- Que el crédito fiscal no esté legalmente prohibido

4.- Requisito del Art. 23 nº 5.

Requisitos de Forma:!

1.- La Justificación documental:

La factura,

el comprobante de ingreso tratándose de importaciones, y

las notas de débito recibidas por el contribuyente

Estos son los únicos documentos que nuestra legislación habilita para el ejercicio del

derecho.

El Art. 25 al efecto, dispone:

294

“Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha

sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso

del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados

en los libros especiales que señala el artículo 59°. En el caso de impuestos acreditados

con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en

ellas”.

Art. 24 inciso 2º “Por otra parte, deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto que conste

en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto

ya facturado”.

Este requisito debe concurrir al momento en que se invoca el derecho, lo que significa

afirmar que se mantiene el derecho a la deducción aunque con posterioridad se extravíe o

pierda el documento respectivo, y en tal caso podrá acreditarse mediante copia autorizada

de la primera copia de la factura que mantiene el emisor, ya que él entrega el original y la

segunda copia, que son las que perdió el comprador.

Esta no es la posición actual del SII, por cuanto si el contribuyente pierde el original,

pierde el derecho al crédito fiscal.

2.- Registro contable:

Art. 25 inc. 1º segunda parte, también constituye exigencia legal el registro de

estos documentos en los libros especiales que señala el Art. 59, específicamente el libro

de compras.

3.- Utilización oportuna del crédito fiscal:

Según la prof. Emilfork no se trata de una exigencia formal sino de una condición

de carácter temporal que determina desde y hasta cuando puede ser ejercido el derecho.

Sin que lo diga la ley en forma expresa, existe consenso en que el crédito fiscal

puede deducirse en el ejercicio que corresponda a la fecha de la respectiva factura. La

fecha del documento determina el periodo tributario en que puede hacerse valer el crédito

fiscal.

Desde este punto de vista, no tiene importancia la fecha de la recepción del documento.

295

No obstante, la ley (recogiendo la practica administrativa) permite la deducción

dentro de los dos periodos tributarios siguientes “sólo cuando las respectivas notas de

débito y facturas, según corresponda, se reciban o se registren con retraso”.

¿Qué pasa si el CF se hace valer con posterioridad?

El derecho a la deducción resulta improcedente.

¿Cuál es la suerte de este CF no utilizado oportunamente?

1º. Podrá deducirse de la RLI en 1ª categoría sea como costo directo, sea como

gasto necesario, según corresponda.

2º. El SII ha aceptado que el contribuyente presente una declaración rectificatoria

del periodo respectivo y, en su caso, obtener la devolución de lo pagado en forma

indebida respecto de ese periodo u otro posterior de conformidad a lo dispuesto en el Art.

126 del CT.

Este procedimiento adoptado por el SII no deja de ser peculiar, porque la suerte

legal del remanente de CF, por regla general, no es su devolución sino, expresado en

UTM, se arrastra para el periodo siguiente y así sucesivamente. Lo excepcional es que se

devuelva, como ocurre por ejemplo con lo dispuesto en el Art. 27 bis mediante un criterio

administrativo.

(ver esquema).

Requisitos de fondo del CF: ! (estudiar del apunte)

1.- Relación con el giro.

2.- Afectación a hechos gravados con el impuesto.

3.- Que el crédito fiscal no este legalmente prohibido

4.- El requisito del Art. 23 nº 5.

1.- Relación con el giro:

El Art. 23 nº 2 declara improcedente el crédito fiscal por los impuestos soportados

en la importación, adquisición de bienes o utilización de servicios “que no guarden

relación directa con la actividad del vendedor”.

296

De acuerdo al Art. 23 nº 1, “dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado

en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios

destinados a formar parte de su activo realizable o de su activo fijo y aquellas

relacionadas con gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del

contribuyente”.

Estos preceptos plantean, en primer lugar el problema de determinar que se

entiende por giro o actividad del contribuyente y, en segundo lugar, el alcance de las

expresiones “relación directa con el giro” y su efecto en el CF originado en gastos de tipo

general.

¿Qué se entiende por giro?88

Es el objeto económico a que se dedica el contribuyente y queda determinado por

el código de la actividad que se declara en el formulario de inicio de actividades.

¿Qué se entiende por relación directa con el giro?

De acuerdo al Art. 41 nº 3 inciso 2º del reglamento, se entiende que este supuesto

no concurre cuando los bienes o servicios “se destinen a fines diferentes de aquellos que

constituyen el giro o actividad habitual del contribuyente, como ocurriría por ejemplo, con

las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso

particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines

ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda

relación directa con su giro”.

La norma reglamentaria no solo no resuelve el problema, sino que lo complica

porque se refiere al giro o actividad habitual del contribuyente y puede ser que este haya

declarado varios giros, uno de los cuales sea habitual respecto de los otros.

¿Significa esto que el crédito fiscal soportado en bienes y servicios destinados a éstos no

puede ser deducido?

La jurisprudencia judicial y administrativa, al efecto, es poco clara y contradictoria. La

Corte Suprema ha interpretado el adjetivo directo en su sentido natural y obvio, como

“derecho o en línea recta” o en su otra acepción “aplicase a los que se encamina

derechamente a una mira u objeto”.

88 La expresión no está definida por el legislador.

297

Gastos de tipo general y gastos necesarios para producir la renta:

El Art. 23 nº 1 del reconoce expresamente la procedencia del derecho a deducción

respecto de los impuestos soportados o pagados en aquellas operaciones relacionadas

con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente,

relación que según el nº 2, debe ser directa con la actividad del vendedor.

Recordemos también que el Art. 31 inciso 1º de la LIR permite deducir en la

determinación de la renta imponible los gastos necesarios para producirla, señalando

expresamente que “dicha rebaja no procederá respecto de los gastos incurridos en la

adquisición, manutención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o

empresa”, y posteriormente, al enumerar algunos desembolsos expresa: “especialmente

procederá la deducción en los siguientes casos, en cuanto se relacione con el giro del

negocio”.

La utilización de denominaciones distintas para conceptos similares (gastos de

tipo general en el DL 825, gastos necesarios para producir la renta en el DL 824)

plantea naturalmente la duda en orden a la relación existente entre ellos.

¿Existe equivalencia conceptual entre ambas expresiones? Asimismo, la circunstancia de

aceptar un gasto necesario ¿implica consecuencialmente el reconocimiento al derecho a

la deducción? Y a la inversa, su rechazo ¿hace perder necesariamente el CF?

Ni la ley ni el reglamento definen lo que debe entenderse por gastos de tipo

general. La jurisprudencia judicial y administrativa ha asimilado ambos conceptos, sin

perjuicio de las prevenciones mencionadas en el apunte de la profesora Emilfork.

La diferencias se han morigerado después de la ley 19.731 de 2001, que modificó

lo dispuesto en el Art. 23 nº 4 del DL 825, concordándolo con lo dispuesto en el Art. 31

inc. 1º de la LIR. Recordemos que antes de esta ley, constituía un CF legalmente

rechazado el incurrido en la adquisición, reparación y manutención de automóviles

station-wagon y similares, sin ninguna excepción. La reforma legal en comento,

ajustando el Art. 23 nº 4 a lo prescrito en el inciso 1º del Art. 31, permite la deducción del

CF en los casos en que lo autoriza el director nacional, ejerciendo la facultad del inciso 1º

del Art. 31de la LIR.

2.- Afectación a hechos gravados con el impuesto:

298

Este requisito exige que los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen

a operaciones afectas al tributo. Luego, no dan derecho a CF los bienes adquiridos o

servicios utilizados que se destinen a operaciones no afectas o exentas.

El DL 825 lo establece en forma negativa en el Art. 23 nº 2: “No procede el derecho al

crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se

afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden

relación directa con la actividad del vendedor”.

Tratándose de contribuyentes sometidos parcialmente al tributo en razón de

desarrollar simultáneamente operaciones afectas y no gravadas o exentas. El Art. 23 nº 3

reconoce el derecho al CF proporcional que se calculará de acuerdo con las normas

contenidas en el reglamento.

Ejemplo: una empresa de transportes de carga y de pasajeros, que está afecta en el

trasporte de carga y exenta en el trasporte de pasajeros.

Determinación del exacto sentido de la limitación. El problema de los gastos generales.

(Ver apunte.)

Para comprender este punto es necesario recordar que hasta la dictación de la ley

18.630, que incorporó plenamente la actividad de la construcción al IVA, uno de los

problemas más debatidos y que originó abundante jurisprudencia, tanto administrativa

como judicial, fue la aplicación de la norma contenida en el Art. 40 del reglamento,

conforme a la cual se excluía del derecho a crédito fiscal a los impuestos soportados en la

adquisición de bienes corporales muebles que se destinaren a formar parte de inmuebles

por naturaleza. Habiéndose aceptado por algunas sentencias de Cortes de Apelaciones la

ilegalidad de la norma reglamentaria, el SII vinculo la disposición cuestionada con los

requisitos legales de afectación al giro y de la destinación a operaciones gravadas. Esta

tesis, que fue posteriormente respaldad por una jurisprudencia judicial mayoritaria,

distorsionó el verdadero sentido de ambas exigencias.

En lo que nos interesa, condujo a la elaboración de una especie de aforismo

utilizado hasta la fecha según el cual “No hay crédito sin débito”, el que aplicado en forma

indiscriminada ha llevado a la privación del CF en situaciones en que conforme a la ley

era procedente.

299

La sujección parcial:

En la medida en que se acepta la exclusión del derecho al CF respecto de los

bienes y servicios que se destinan a operaciones no gravadas y/o exentas, surge la

necesidad de regular la cuantía de la deducción respecto de los contribuyentes sujetos

parcialmente al tributo. Esto es, aquellos que realizan simultáneamente operaciones

mixtas, afectas y no afectas y/o exentas.

Esta materia se encuentra regulada en los artículos 23 nº 3 del DL 825 y 43 del

reglamento, los cuales consagran un mecanismo de prorrateo que adolece de

numerosas deficiencias.

El legislador ha omitido la referencia a las operaciones no gravadas, que también

se encuentran comprendidas y se hallan en la misma situación de las exentas.

La norma reglamentaria, establece un procedimiento conforme al cual deben

clasificarse los impuestos soportados según su afectación:

aquellos destinados a generar exclusivamente operaciones afectas dan lugar a

crédito íntegro.

los usados exclusivamente en operaciones no gravadas o exentas no generan

derecho a deducción. En este aspecto nuestra legislación reconoce el método de

afectación real.

Impuestos soportados en los “ Bienes de Utilización Común ”

Son bienes de utilización común, aquellas “maquinarias, insumos o materias

primas destinadas a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y

exentas o no gravadas por el mismo”.

Para determinar el monto del CF que estos bienes de utilización común originan,

se aplica el sistema estimativo o de prorrata general, cifrándolo en la suma que resulta de

aplicar al impuesto soportado respecto de los bienes o servicios de utilización común, el

porcentaje que las operaciones afectas representen en el monto total de las operaciones

contabilizadas.

Ej.: una empresa de transporte de carga y de pasajeros. La empresa tiene 3 vehículos: un

camión destinado exclusivamente a la carga, un bus destinado exclusivamente al

transporte de pasajeros y un bus destinado simultáneamente al trasporte de carga y de

pasajeros. Ese es un bien de utilización común. Luego, el contador de esa empresa

300

cuando determina, el CF tiene que reunir las facturas de cada uno de estos vehiculo

porque el IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a operaciones afectas, es

decir, el camión del trasporte de carga, da derecho a CF íntegro. El IVA soportado en el

bien destinado exclusivamente a una operación exenta, el bus de trasporte de pasajeros,

no da ningún derecho a CF. En el caso del bien destinado simultáneamente a ambas

operaciones hay que prorratear, la cual se determina viendo que porcentaje representan

las operaciones afectas en el total de la operaciones: supongamos que tenemos facturado

ventas por 100, de las cuales 60 corresponden a transporte de carga y 40 a transporte de

pasajeros, entonces tenemos derecho a deducir en el impuesto soportado en el bien de

utilización común el porcentaje que representan las operaciones afectas (60%) en las

operaciones totales del periodo.

El nº 3 del Art. 43 del reglamento, de otro lado, establece que para determinar el

porcentaje que configurará el CF de ese IVA común debe considerarse las operaciones

gravadas “no afectas y totales” durante el primer periodo tributario. Para los periodos

tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual, pero acumulados

mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el

año calendario siguiente se utilizará el mismo procedimiento antes descrito. Esto permite

al contribuyente manejar el prorrateo, ya que tenemos que atender al primer periodo

tributario.

Ejemplo: El bus de utilización común se dedica solo al trasporte de carga y no al de

pasajeros.

3.- Que el crédito fiscal no esté legalmente prohibido:

El legislador en los nº 4 y 6 del Art. 23 prohíbe expresamente la deducción del CF.

Art. 23 nº 4: “No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin

opción de compra y adquisiciones de automóviles, station wagons y similares y de los

combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de

productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor

de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del

contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo

301

en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley

sobre Impuesto a la Renta”.

Art. 23 nº 6: “No procederá el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por

la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud

de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975”.

4.- El requisito del Art. 23 nº 5: (ver apunte, pág. 130).

De acuerdo a esta norma, se requiere que el impuesto soportado haya sido

recargado:

en facturas que cumplan los requisitos legales y reglamentarios,

que no sean no fidedignas o falsas

ni hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA.

Este requisito, en términos negativos, lo establece el nº 5 del Art. 23, agregado por

la ley 18.110 de 1982. La profesora Emilfork, por su parte, sostiene que se trata de un

requisito implícito del CF “la existencia de la operación de que da cuenta el documento”.

Es decir, que los bienes se hayan efectivamente entregado y los servicios efectivamente

prestados. Es un requisito general del IVA presente en todas las legislaciones.

El SII ha definido lo que debe entenderse por:

Facturas no fidedignas: aquellas que no son dignas de fe, que contienen

irregularidades materiales que hace presumir con fundamento que no se ajustan a

la verdad, o que no guardan armonía con los asientos contables de que dan

cuentas.

Facturas falsas: aquellas que faltan a la verdad o realidad de los datos

contenidos en ellas. La falsedad puede ser material o falsedad ideológica:

o Falsedad material : que altere el sentido mismo del documento en su

materialidad. Por ejemplo, el llamado doblete de facturas o facturas no

timbradas o timbradas con un cuño falso.

302

o Falsedad ideológica en que la factura es materialmente verdadera pero la

operación de que da cuenta es inexistente.

No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios: significa omitir

aquellas que se encuentran establecidos en la ley, el reglamento o la

administración. En estos casos se pierde el derecho a la deducción.

Con el objeto de mantener el derecho a la deducción, aun en el caso que la factura

se halle en alguna de las situaciones del inciso 1º del nº 5 del Art. 23, el legislador, el año

1989 agregó un inciso 2º, exigiendo al receptor adoptar ciertos resguardos y acreditar la

efectividad material de la operación de que da cuenta la factura objetada.

La ley 18.844, agregó el siguiente inciso 2º:

“Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga

dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la

cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el

número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta.

Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el

Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el

derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a

satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:

a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de

éste.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si

está obligado a llevarla.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y

reglamentos.

d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba

instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos

Internos así lo solicite.

Contraexcepción:

303

Con posterioridad la ley 19.738 agregó un inciso penúltimo al nº 5, permitiendo

mantener el derecho a CF en los casos del inciso 1º del nº 5, no obstante no cumplir las

exigencias del inciso 2º, y al efecto dispuso: “No obstante lo dispuesto en los incisos

segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto

ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”.

Comentarios:

1º. Hay que tener presente, a propósito de las facturas, que el receptor puede,

además, incurrir en el delito tributario del Art. 97 nº 4 inciso 2º. El sujeto activo de este

delito es el receptor que aumenta indebidamente las imputaciones que tiene derecho a

hacer valer en relación a las cantidades que deba rebajar.

La contabilización de una factura falsa y la deducción de ese CF no constituye

necesariamente este delito. La sanción civil corresponde a la establecida en el Art. 23 nº 5

DL 825. La línea divisoria entre lo civil y lo penal es la expresión maliciosamente, como

sinónimo de dolo directo al describir el tipo.

2º. De acuerdo a la actual jurisprudencia de la Corte Suprema, para que opere el

rechazo al CF, basta que el SII objete una factura porque a su juicio se encuentra en

alguna de las situaciones del inciso 1º.

Le corresponde al contribuyente el onus probandi cerca de la efectividad materia

de la operación, dando estricto cumplimiento a lo dispuesto en los incisos 2º y 3º de este

número 5. Lo anterior ha sido resistido por la doctrina (Alejandro Dumay y Elizabeth

Emilfork). A juicio de estos autores, el derecho a la deducción corresponde a la regla

general y por lo mismo, su rechazo exige que el SII acredite que la factura objetada se

encuentra en alguna de las situaciones legalmente previstas. Lo dicho es especialmente

exigible tratándose de la objeción de falsedad ideológica.

3º. Del análisis de la jurisprudencia de la Corte Suprema se advierte un gran rigor

formal que atenta contra el mecanismo del IVA, que conduce a situaciones injustas y en

ciertos casos, francamente contrarias a la constitución.

4º. Conjuntamente con el rechazo al CF en el IVA, el SII rechazará el costo directo

o gasto necesario que se pretende justificar con la misma factura impugnada,

304

engendrándose por consiguiente una diferencia del impuesto de una 1ª categoría, y

también se originará un retiro presunto para los dueño de la empresa, gravándose con el

IGC (recordar que en la SA se aplica el impuesto único del Art. 21 inciso 3º).

Remanente de crédito fiscal: Art. 27 bis (no preguntado) y Art. 28.

Artículo 28°. “En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en

favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al impuesto del presente Título que se

causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes

corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aún quedare un remanente a su

favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categoría que

adeudare por el último ejercicio.

Serán aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artículo, las normas de

reajustabilidad que establece el artículo anterior, en lo que fueren pertinentes”.

305