Cuestiones Contables Fundamentales

Enrique Fowler Newton

La Ley

Buenos Aires

2004

4 edicin actualizada

ISBN: 987-03-0537-7

Este material se utiliza con fines exclusivamente didcticos

CAPTULO 9. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN DE VARIACIONES PATRIMONIALES

9,1. INTRODUCCIN En este captulo nos referiremos a los criterios generales que la contabilidad debera emplear para

reconocer y medir las variaciones patrimoniales de los entes.

Dejamos para Contabilidad superior (cuya quinta edicin esperamos ver publicada en 2005) el estudio de los problemas de reconocimiento y medicin contable ocasionados por hechos econmicos especficos.

Las cuestiones de registracin contable de las variaciones patrimoniales se tratan en Contabilidad bsica (cuarta edicin, La Ley, 2003).

9,2. RELACIN CON LOS REQUISITOS DE LA INFORMACIN CONTABLE

En el cap. 2 nos referimos en detalle a las cualidades que debera tener la informacin contable para

ser til. Basndonos en el desarrollo all efectuado, seguidamente presentamos algunas reglas que deberan seguirse para reconocer objetos (elementos de los estados contables), asignarles medidas contables iniciales y peridicas y darlos de baja.

Reglas Conceptos relacionados 1. Deben reconocerse los elementos (activos, pasivos, etctera) que, de acuerdo con la realidad econmica y no slo con las formas jurdicas de las transacciones: a) tengan aptitud para afectar los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn por sus crditos o participaciones o por la venta de ellos; b) sean susceptibles de medicin objetiva, verificable por terceros.

Atingencia, integridad, confiabilidad, aproximacin a la realidad, esencialidad, objetividad, verificabilidad y prudencia

2. La medicin contable de los objetos reconocidos debe resultar en informacin que: a) ayude a evaluar la situacin y evolucin patrimonial y financiera del ente emisor y a comprender las causas de los cambios operados en ellas; b) guarde una correspondencia razonable con los fenmenos que pretende describir, considerando la sustancia econmica de las operaciones y no slo su forma; c) no est afectada por errores u omisiones importantes; d) sea objetiva y, por ende, verificable. Consistentemente:

Los mismos enunciados para la regla 1.

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Reglas Conceptos relacionados a) no deben reemplazarse medidas contables objetivas por otras que no lo sean; b) no debe usarse la prudencia como excusa para asignar una menor medida contable al patrimonio. 3. Deben darse de baja los objetos que hayan perdido su aptitud para afectar los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn por sus crditos o participaciones o por la venta de ellos.

Los mismos enunciados para la regla 1.

4. Las transacciones similares deberan contabilizarse con las mismas reglas.

Comparabilidad.

5. A los bienes de naturaleza similar debera aplicrseles el mismo criterio primario de medicin.

Comparabilidad.

6. Los criterios de reconocimiento, medicin y baja deben aplicarse sin variaciones a lo largo del tiempo, salvo cuando el cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacin contable o por la necesidad de dar cumplimiento a una nueva norma.

Comparabilidad y consistencia (uniformidad).

7. Cuando existan NC, debe aplicrselas e informarse este hecho a los usuarios.

Sistematicidad.

8. Las reglas anteriores pueden omitirse o aplicarse con desviaciones, cuando esto no afecte a los usuarios.

Significacin.

Por su importancia, estas reglas sern repetidas en secciones posteriores.

9,3. RECONOCIMIENTO Y BAJA CONTABLE De acuerdo con lo recin expuesto: a) deben reconocerse los objetos (activos, pasivos, etctera) que, considerando la realidad econmica

y no slo las formas jurdicas de las transacciones: 1) tengan aptitud para afectar los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn por

sus crditos o participaciones o por la venta de ellos; 2) sean susceptibles de medicin objetiva, verificable por terceros; b) deben removerse los objetos (anteriormente reconocidos) que hayan perdido la aptitud enunciada

en a) l); c) los criterios de reconocimiento y baja contable deben aplicarse sin variaciones a lo largo del

tiempo, salvo cuando el cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacin contable o por la necesidad de aplicar una nueva norma.

Ejemplo de una causa de baja contable una marca desacreditada que no volver a ser usada y que es

invendible no tiene valor de cambio ni valor de uso, as que debe ser excluida del activo aunque el ente tenga derechos legales sobre ella1.

Estas ideas aparecen en los MC de la IASB2, la FACPCE3 y la FASB4.

1 Esto no impide que en los registros contables, con fines de control, se mantenga alguna indicacin de dicha titularidad legal.

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La SFAC 5 establece una condicin adicional: la informacin sobre el objeto a reconocer debera ser capaz de hacer una diferencia en las decisiones de los usuarios5. Discrepamos con esta exigencia, pues una cosa es que la contabilidad pueda excluir elementos no significativos y otra que deba hacerlo, lo cual podra conducir al debilitamiento del control patrimonial, que tambin se basa en el sistema contable.

Un fondo fijo de una empresa podra ser lo suficientemente pequeo como para que su exclusin del

activo no afecte las posibles decisiones de los usuarios de la informacin contable. Sin embargo, la necesidad de vigilar el manejo del dinero asignado al fondo y de verificar peridicamente que su custodio posea los valores del caso hacen aconsejable que se lo registre contablemente.

La contabilidad debera reconocer los elementos de los estados contables enunciados en el cap. 3 que

cumplan con las definiciones all presentadas. De ellas, conviene tener muy presentes las de activo y pasivo, cuyo resumen repetiremos:

Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios que

produce un bien. Este debe tener un valor de cambio o un valor de uso, pudiendo haber tenido un costo o no.

Un activo (distinto al dinero) debe contribuir directa o indirectamente a la generacin de futuros flujos de fondos. Esto podra resultar de:

a) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios para la venta; b) su canje por otro(s) activo(s); c) su empleo para cancelar obligaciones; o d) su distribucin a los propietarios. Un ente tiene un pasivo cuando: a) est obligado a entregar activos o prestar servicios a otra persona (fsica o jurdica); b) la cancelacin de la obligacin: 1) es ineludible o altamente probable; 2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la

ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor; c) el hecho o transaccin que la ha generado ya ocurri.

Los conceptos de activo y pasivo son especialmente importantes porque: a) como vimos en el cap. 3, entre los objetos de medicin contable existe esta relacin:

Activo Pasivo +Gastos + Prdidas + Impuestos sobre las ganancias +Participacin de los accionistas no controlantes en los resultados de controladas

=

+ Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas + Capital + Resultados anteriores + Ingresos + Ganancias

b) consecuentemente, el reconocimiento de cualquiera de estos objetos suele implicar el de otro;

2 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements del IASC (adoptado por la IASB), 1989, 82-98. 3 Marco conceptual de las normas contables profesionales, RT 16 de la FACPCE, segunda parte, cap. 5. 4 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enteprises, Statement on Financial Accounting Concepts 5 de la FASB, 1984, 58-77. 5 SEAC 5, 63.

5

c) la gran mayora de las variaciones patrimoniales resultan de la aparicin, cambio de valor o de-saparicin de activos o pasivos.

Ejemplos: Cuando se dan las condiciones necesarias para reconocer una cuenta por cobrar originada en una

venta de mercaderas se reconocen tanto un activo como un ingreso. Simultneamente, se da de baja otro activo (la mercadera entregada) y se reconoce un gasto (el costo de la mercadera vendida).

El aumento en el valor de un bien fcilmente comercializable implica, en caso de ser reconocido contablemente, una variacin del activo y una ganancia.

El incendio y destruccin total de una mquina registrada contablemente implica la desaparicin de un activo y obliga a reconocer una prdida.

Tambin debe recordarse que: a) una informacin contable slo puede considerarse confiable (creble) cuando se aproxima a la

realidad y es verificable; b) entre los requisitos para que la informacin contable se aproxime a la realidad figuran los siguientes: 1) las mediciones contables deben ser objetivas, considerndose que cada una de ellas lo es

cuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas NC, arriban a medidas que difieren poco o nada entre s;

2) las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basndose en su sustancia y realidad econmica y no en su simple forma legal (la esencia econmica debe primar sobre los aspectos instrumentales, que podran no reflejarla adecuadamente).

Si un ente recibe un rodado a ser pagado en cuotas y pasa a gozar de todas las ventajas y

obligaciones inherentes a su propietario, la operacin debe tratarse como una compra financiada, aunque la figura contractual no sea la de compraventa sino la de arrendamiento (leasing). En consecuencia, deben reconocerse un activo (el rodado) y un pasivo (la cuenta por pagar al vendedor o al intermediario financiero).

Como ya expusimos en el cap. 2, las NC suelen poner a la objetividad como requisito para el

reconocimiento inicial de activos o pasivos y tambin para el de los cambios de valor de los ya reconocidos. Es as que no se reconocen:

a) la plusvala (o valor llave) generada por el gerenciamiento exitoso de una empresa, debido a la

imposibilidad de determinar, sobre bases objetivas: 1) su valor, dado que el bien no pueden ser vendido separadamente del negocio; o 2) su costo, que debera resultar de una asignacin parcial y arbitraria de los costos

operativos del negocio; b) los cambios de las plusvalas de empresas adquiridas que se hayan reconocido contablemente,

razn por la cual esos activos suelen mantenerse a su costo, eventualmente reducido por una depreciacin estimada o por su desvalorizacin;

c) los desembolsos a efectuar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases confiables para su determinacin.

El hecho de que un elemento no se reconozca contablemente por la imposibilidad de asignarle alguna

medicin confiable debera ser informado en los estados contables, pero esto no siempre sucede. Es raro que dichos estados informen sobre la existencia de los valores llaves generados por el propio

ente.

9,4. MEDICIN CONTABLE

Digresin terminolgica: la palabra medicin se usa tanto para referirse a la actividad de asignar medidas como al resultado de ella.

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De acuerdo con lo expuesto en el 9,2: a) el proceso de medicin de los objetos reconocidos en la contabilidad debe resultar en informacin que: 1) ayude a evaluar la situacin y la evolucin patrimonial y financiera del ente emisor y a

comprender las causas de los cambios operados en ellas; 2) guarde una correspondencia razonable con los fenmenos que pretende describir,

considerando la sustancia econmica de las operaciones y no slo su forma; 3) no est afectada por errores u omisiones importantes; 4) sea objetiva y, por ende, verificable; 5) pueda ser comparada, por lo que: las transacciones similares deberan contabilizarse con las mismas reglas; a los bienes de naturaleza similar debera aplicrseles el mismo criterio bsico de

medicin contable primaria; los criterios de medicin deben aplicarse sin variaciones a lo largo del tiempo,

salvo cuando el cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacin contable o por la necesidad de dar cumplimiento a una nueva NC;

b) no deben reemplazarse mediciones contables objetivas por otras que no lo sean: c) no debe usarse la prudencia como excusa para asignar medidas menores a los patrimonios. En los procesos de medicin contable hay que aplicar: a) en general: 1) criterios de asignacin de medidas basados en algn atributo relevante de los activos o de

los pasivos (como el costo o el VC para los activos, siempre con el lmite del VR); 2) una unidad de medida; y b) en el caso de los resultados acumulados y del perodo: 1) algn concepto de mantenimiento del capital (por ejemplo, el financiero); y 2) si se computase un inters sobre el capital propio, algn criterio para su imputacin al

patrimonio.

Nos hemos referido a los atributos de los activos y pasivos en los caps. 4 a 7, a la cuestin de la unidad de medida en el cap. 8, a los conceptos de mantenimiento de capital en el 3,5,f) y al posible cmputo de un inters propio en el cap. 5.

Como ya vimos, la cuestin de los criterios de medicin contable se relaciona estrechamente con el

concepto de devengamiento. A su vez, de ste pueden extraerse reglas para el tratamiento que debera darse a: a) las contingencias; b) los hechos ocurridos entre la fecha de los informes contables y la de su emisin (habitualmente

llamados hechos posteriores al cierre); c) los llamados ajustes de resultados de ejercicios anteriores (AREA). En las prximas secciones nos referiremos a estas cuestiones y tambin al tema de los perodos

intermedios (los de duracin inferior a un ejercicio).

9,5. EL DEVENGAMIENTO

A) CONCEPTO En forma prcticamente unnime, la doctrina y la mayora de las NC consideran que los resultados

deben contabilizarse en los perodos en que se generan, sin entrar a considerar si han afectado los fondos del ente. Las nicas excepciones importantes se presentan respecto de los entes gubernamentales que slo emiten informes contables sobre la base de los pagos y cobros que efectan.

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O sea: las variaciones patrimoniales deben reconocerse y medirse siguiendo el criterio de lo devengado y no el de lo percibido/pagado. Esto, sin perjuicio de la preparacin y presentacin de estados que muestren las variaciones del efectivo o de algn concepto similar.

Esta idea aparece en el MC de la IASB6 y en la RT 177 y est implcita en las definiciones de activo y pasivo que aparecen en los MC de la IASB, la FACPCE y la FASB.

Las palabras devengamiento y devengado no integran el idioma espaol oficial, pero las

emplearemos debido a su amplia difusin entre los contadores.

B) LOS HECHOS GENERADORES Para aplicar la idea anterior, debe definirse el perodo al cual corresponde o compete cada resultado

y para esto debe identificarse cul es su hecho generador. Esta identificacin es tambin necesaria para el registro de las transacciones con los propietarios y de las variaciones patrimoniales puramente cualitativas.

Por ejemplo, la reduccin de los resultados acumulados con motivo de su distribucin debera

registrarse cuando el rgano competente toma la decisin que hace nacer el correspondiente pasivo con los accionistas.

En cuanto tiene que ver con el reconocimiento contable de activos y pasivos, la cuestin de los

hechos generadores est presente en las caracterizaciones de esos elementos que presentamos ms arriba (el subrayado es aadido):

Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios que

produce un bien () Un ente tiene un pasivo cuando: a) est obligado a entregar activos o prestar servicios a otra persona (fsica o jurdica); b) la cancelacin de la obligacin: 1) es ineludible o altamente probable; 2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la

ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor; c) el hecho o transaccin que la ha generado ya ocurri.

En relacin con la asignacin peridica de medidas contables, puede ocurrir que algunos hechos sean

considerados generadores de variaciones patrimoniales por algunas personas pero no por otras, de acuerdo con su visin particular sobre la aptitud de los criterios de medicin cuya aplicacin sea posible en el caso.

As, quienes crean que la medicin contable de los activos debe practicarse siempre sobre la base de

su costo (con el lmite del VR), dirn que los cambios en sus VC no son hechos generadores de resultados y que, en consecuencia, nada se ha devengado.

Por el contrario, los defensores de los VC considerarn que los cambios de stos deben reconocerse en los perodos en que ocurren, que dichos cambios son hechos generadores de variaciones patrimoniales y que stas se han devengado.

C) DIFERENCIAS ENTRE DEVENGAMIENTO Y REALIZACIN Un resultado est realizado cuando proviene de transacciones con terceros, cosa que sucede cuando

la operacin que lo origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables.

6 Framework, 22. 7 Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general, resolucin tcnica 17 de la FACPCE, segunda parte, Framework, 22.

8

Por ejemplo, los ingresos por ventas se consideran realizados: a) en el caso de bienes, cundo se transfiere su propiedad; b) en el caso de servicios, cuando se los presta. Hay quienes consideran que para que un resultado pueda calificarse como realizado debe cumplirse

un requisito adicional: que se hayan ponderado los riesgos inherentes a la operacin que los genera. Sin embargo, esta cuestin puede tratarse por separado.

Digresin terminolgica: la palabra realizacin se utiliza tambin con el sentido de

conversin en efectivo, pero sta es una cuestin que no hace al concepto de devengamiento.

En un modelo contable que se base en las mediciones histricas y que no reconozca resultados por actividades internas o por cambios en los VC, los resultados devengados deberan coincidir con los realizados8.

En otros modelos, la contabilizacin de resultados se basa en el devengamiento, aunque no exista realizacin.

Supongamos que: a) en el ejercicio 1, La Revendedora S.A. adquiere bienes de fcil comercializacin con un costo

de $ 350; b) al cierre de ese ejercicio los bienes permanecen en el activo y tienen un VNR de $ 354; c) en el ejercicio 2, la empresa vende los bienes y obtiene un VNR de $ 360; d) no se consideran los efectos de la inflacin. En una contabilidad que reconozca las variaciones de los VC de estos activos, se computarn estas

ganancias por la tenencia de los bienes: a) en el ejercicio 1:

354 - 350 = 4 b) en el ejercicio 2:

360 - 354 = 6

La ganancia del ejercicio 1 se realiza en el ejercicio 2. En una contabilidad basada estrictamente en los costos histricos, toda la ganancia ($ 10) se imputa-

ra al ejercicio 2, pues es en ste cuando se realizan los activos. De acuerdo con lo expuesto: a) todos los resultados realizados estn devengados (en el perodo de realizacin o en alguno

anterior); pero: b) no todos los resultados devengados estn realizados. Por lo indicado, y por el progresivo abandono de los modelos contables basados exclusivamente en

los costos histricos, cabe esperar que el concepto de realizacin vaya desapareciendo de las codificaciones de NC. Sin embargo, hay quienes consideran conveniente que los estados de resultados distingan los resultados realizados de los no realizados. En nuestra opinin, esto no aporta informacin mayormente til y puede confundir a los usuarios de los estados contables.

En la Argentina, la vieja idea de realizacin aparece an en el art. 68 de la LSC, segn el cual las

sociedades comerciales slo pueden distribuir dividendos por ganancias realizadas y lquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley9. Al respecto, debe sealarse que:

8 Dudamos que este modelo tenga alguna aplicacin actual. 9 Liquidas en el sentido de netas y no de convertidas en efectivo.

9

a) la norma no se refiere a la contabilizacin de resultados sino a su distribucin10; b) los organismos nacionales que fiscalizan a las sociedades comerciales: 1) admiten (y en algunos casos exigen) el empleo de VC y la contabilizacin de ganancias de

tenencia de algunos activos; 2) aceptan que las distribuciones de dividendos se basen en los resultados contabilizados; 3) consideran, en consecuencia, que la expresin ganancias realizadas debe ser leda como

ganancias devengadas; c) no parecen existir objeciones a esta interpretacin, que debera ser convalidada mediante la

modernizacin del citado art. 68.

9,6. LAS CONTINGENCIAS

A) CONCEPTO

De acuerdo con los principales MC, existe un activo (distinto al efectivo) cuando el hecho que lo ocasion:

a) ya ha ocurrido; b) es probable que produzca un beneficio econmico en el futuro. Similarmente, existe un pasivo cuando el hecho generador: a) ya ha ocurrido; b) es probable que produzca una salida de recursos econmicos en el futuro. As, la SFAC 6 (de 1984)11 define (el subrayado es nuestro):

25. Activos son los probables beneficios econmicos futuros obtenidos o controlados por un

ente en particular como resultado de operaciones u hechos pasados. 35. Pasivos son los probables sacrificios futuros de beneficios econmicos que se originan en

obligaciones presentes de un ente en particular de transferir activos o de proveer servicios a otras entidades en el futuro como consecuencia de hechos u operaciones pasadas.

46. () la existencia o importe (o ambas) de la mayora de los activos y muchos pasivos

puede ser probable pero no cierto. Las definiciones de esta Declaracin no intentan requerir que la existencia y los importes de las partidas sean ciertos para que ellas califiquen como activos, pasivos, ingresos, gastos, (). La SFAC 6 aclara que en las definiciones precedentes la palabra probable se emplea con su

significado general de algo que puede ser razonablemente esperado o credo sobre la base de la evidencia disponible o de la lgica, pero respecto de lo cual no hay certeza o prueba.

Dadas estas definiciones, los activos y pasivos pueden ser clasificados en: a) contingentes, cuya existencia slo ser confirmada por la ocurrencia o falta de ocurrencia de uno o

ms hechos futuros inciertos; b) no contingentes (ciertos).

Apartndose de la terminologa recin presentada y de la empleada en otros artculos y obras y en diversos juegos de NC, la IASB emplea otras definiciones. De acuerdo con ellas:

10 Las restricciones a las distribuciones de resultados no impiden su reconocimiento pero los estados contables deben informar sobre los importes restringidos. 11 Elements of Financial Statements, Statement on Financial Accounting Concepts 6 de la FASB.

10

a) no son pasivos contingentes los de ocurrencia probable y medicin objetiva12; b) no son activos contingentes los de concrecin virtualmente segura13.

Esto debe tenerse en cuenta cuando se leen las reglas contenidas en la NIC 37. En los renglones que

siguen mantendremos el empleo de la terminologa que preferimos. La incerteza de un hecho futuro implica que ste no puede ser controlado por el ente. En la prctica: a) la mayora de los activos son contingentes porque slo producirn ingresos si ocurren ciertos

acontecimientos; b) la mayora de las deudas deben ser pagadas, sin que el emisor de los estados contables pueda

evadirse de esta obligacin, de modo que los pasivos contingentes suelen ser pocos en nmero. Ejemplos de activos contingentes: a) los crditos, porque podran no llegar a ser cobrados; b) las mercaderas, porque podran no venderse (o su venta no ser cobrada); c) las maquinarias, porque podran no utilizarse. Son ejemplos de pasivos contingentes los ocasionados por: a) las garantas por defectos de produccin, que pueden ejecutarse o no; b) los seguros otorgados, en las compaas que se dedican a ese negocio; c) una demanda judicial contra el ente, cuya resolucin es incierta.

B) PROBABILIDAD REMOTA DE OCURRENCIA DEL HECHO CONFIRMATORIO (O NO CONFIRMATORIO)

Cuando la existencia o inexistencia de un activo est sujeta a la concrecin (o falta de concrecin) de

un hecho futuro, la probabilidad que pueda asignrsele a su ocurrencia (o no-ocurrencia) es un factor clave para determinar:

a) si efectivamente existe un activo o un pasivo; b) si debe reconocrselo en la contabilidad. Como vimos en el a), de acuerdo con los principales MC, una de las condiciones que deben

cumplirse para que exista un activo (distinto al efectivo) o un pasivo, es que el mismo genere una futura entrada o salida de recursos econmicos. De acuerdo con este concepto, si tal flujo fuese improbable, no existira ningn activo o ningn pasivo.

Es contradictorio, por lo tanto, que algunos emisores de esos MC hayan aprobado definiciones de activos y pasivos contingentes que incluyen a los que tienen una probabilidad remota de ser confirmados por hechos futuros.

Por ejemplo, la NIC 37 incluye estas definiciones: Una deuda es una obligacin presente del ente que surge de hechos pasados y cuya

cancelacin se espera que resulte en la salida del ente de recursos que conllevan beneficios econmicos. () Una deuda contingente es: a) una obligacin posible que surge de hechos pasados y cuya existencia slo ser

confirmada por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o ms hechos futuros que no estn enteramente bajo el control del ente; o 12 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, International Accounting Standard 37 de la IASB, 10. 13 NIC 37, 33.

11

b) una obligacin presente que surge de hechos pasados pero no es reconocida porque: (i) es probable que se vaya a producir una salida de recursos que incorporan

beneficios econmicos para la cancelacin de la obligacin; o (ii) el importe de la obligacin no puede ser medido con suficiente fiabilidad14. Estas definiciones son intrnsicamente contradictorias porque: a) para que algo sea una deuda contingente debera ser tambin una deuda; b) la definicin de deuda contingente incluye los casos en que no es probable que se vaya a producir

una salida de recursos que incorporan beneficios econmicos; c) la definicin de deuda excluye los casos en que no se espera tal salida. A octubre de 2004, la IASB tena previsto reemplazar la ltima definicin por la siguiente: Una deuda contingente es una obligacin condicional que surge de hechos pasados y que

puede requerir una salida de recursos que incorporan beneficios econmicos sobre la base de la ocurrencia o no ocurrencia de uno o ms hechos futuros que no estn enteramente bajo el control del ente15.

Esto no soluciona la contradiccin porque la expresin puede requerir no incluye la idea de alta

probabilidad de ocurrencia. No obstante, esos mismos organismos han emitido normas segn las cuales los activos o pasivos que

tienen una probabilidad remota de generar entradas o salidas de recursos econmicos no deben ser reconocidos en la contabilidad. Se trata, por lo tanto, de una cuestin de naturaleza acadmica que no tiene efectos prcticos.

Si un ente avala una obligacin de un tercero y es virtualmente seguro que el deudor la cancelar: a) algn contador dir que no existe pasivo alguno; y b) otro considerar que hay un pasivo contingente cuya probabilidad de concrecin es remota; pero c) raro sera que alguno de los dos propusiera el reconocimiento contable de un pasivo.

C) UMBRAL PARA EL RECONOCIMIENTO CONTABLE DE ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES

Descartado el reconocimiento contable de los efectos de las contingencias remotas, cabe analizar qu

grado de probabilidad debe tener una contingencia no remota para dar lugar al reconocimiento contable de un activo o un pasivo.

Algunas NC requieren el reconocimiento contable de los efectos de las contingencias de concrecin probable, pero no definen el grado de probabilidad relacionado con ese concepto. En general, se ha interpretado que lo que tales NC exigen es que la probabilidad de concrecin del hecho confirmatorio de la existencia de un activo o pasivo contingente sea cercana al cien por cien.

Otras NC aplican la idea de reconocer las contingencias cuya probabilidad de confirmacin sea superior al 50%.

A la fecha existe un proyecto de convergencia entre las NC de la IASB y la FASB, que probablemente conduzca a la aplicacin, por parte de los dos organismos, del criterio del 50%, que ya ha sido utilizado en la NIIF 3, sobre combinaciones de negocios16. Se podr objetar que con ese lmite dos contingencias con probabilidades de concrecin parecidas (sea: del 50,1% y del 49,9%) podran tratarse diferentemente, pero:

a) esto sucede siempre que se aplican reglas que recurren a lmites numricos; b) el problema no parece tener una solucin.

14 NIC 37, 10. 15 www.iasb.org/docs/projects/conv-ias37-ps.pdf. 16 Business Combinations, International Financial Reporting Standard 3 de la IASB, Appendix A (Defined Terms), donde probable se define como more likely than not.

12

D) CLASIFICACIN DE LAS CONTINGENCIAS POR SU SIGNO A veces, se clasifica a las contingencias en: a) de ganancias, que implican aumentos del activo o reducciones del pasivo; b) de prdidas, que corresponden al caso contrario. Esta clasificacin es arbitraria, pues permite que para clasificar una contingencia se aplique ms de

un enfoque, como puede observarse en el siguiente ejemplo. Si una empresa tuviese un quebranto impositivo que la ley le permite imputar contra las ganancias

fiscales de los siguientes cinco ejercicios: a) un contador podra decir que la empresa tiene un crdito pero que existe la contingencia (de

prdida) de que ese ente no obtenga ganancias impositivas futuras suficientes como para absorber el quebranto;

b) otro podra ver la situacin como una contingencia (de ganancia) de que la empresa genere ganancias impositivas suficientes para absorber el quebranto, y probablemente caracterizara al crdito como contingente.

A los fines prcticos, parece haber un acuerdo tcito en que a los efectos de determinar si los efectos

de una contingencia deben ser reconocidos contablemente debe considerarse la probabilidad de que algo ocurra.

En ejemplo precedente, la existencia o inexistencia de un activo contingente se evaluara sobre la

base de la probabilidad de que el quebranto pueda aplicarse contra las ganancias impositivas futuras.

E) PROBLEMAS RELACIONADOS CON LAS ESTIMACIONES DE LOS EFECTOS DE LAS CONTINGENCIAS

En la prctica, hay casos en que no puede obtenerse una estimacin fiable: a) de la probabilidad de ocurrencia del hecho confirmatorio; o b) de sus efectos patrimoniales. Cuando no sea posible estimar el efecto monetario ms probable de una contingencia pero s su

efecto mnimo, esta porcin se considera fiable.

F) TRATAMIENTO CONTABLE

Ya hemos visto que slo deben reconocerse activos y pasivos cuando: a) sus hechos generadores ya han ocurrido; b) es posible asignarles medidas contables confiables. No habiendo razones para obrar de otro modo, esta regla debera aplicarse tambin a los activos y

pasivos contingentes. Por otra parte, el reconocimiento de activos o pasivos con motivo de la existencia de contingencias

remotas sera: a) inconsistente con las caracterizaciones de esos conceptos, que ya hemos presentado; b) imprudente, porque inducira a los lectores de estados contables a suponer que tales contingencias

tienen alguna probabilidad importante de concrecin.

13

Por lo mismo, tampoco debera darse informacin sobre contingencias remotas en las notas a los estados contables.

En consecuencia, consideramos adecuadas las siguientes reglas de contabilizacin de contingencias: a) las que superen el umbral establecido al efecto deberan: 1) reconocerse en el perodo de su nacimiento, efectuando para ello las estimaciones que

correspondiere; 2) informarse en notas a los estados contables; b) las remotas no deberan dar lugar al reconocimiento de activos o pasivos ni exponerse en los

estados contables; c) sobre las restantes, debera darse informacin adecuada en los estados contables. Nos referiremos al tipo de informacin a suministrar en Contabilidad superior. En nuestra opinin, los razonamientos precedentes valen tanto para las contingencias favorables

como para las desfavorables, pues no existen razones valederas para que sea de otro modo, especialmente por el hecho de que (ya lo expusimos) una misma contingencia podra ser clasificada como de ganancia o de prdida.

Sin embargo, algunos emisores de NC: a) prohben, en general, la contabilizacin de activos contingentes (aunque algunos lo aceptan

cuando el correspondiente ingreso est virtualmente asegurado); b) contradictoriamente, aceptan el reconocimiento contable de crditos contingentes por los

quebrantos impositivos cuyo aprovechamiento sea probable, aunque ste no est asegurado. Para establecer la prohibicin general de reconocer contingencias de ganancias, la FASB ha sealado

que hacerlo sera reconocer un ingreso antes de su realizacin17. Este argumento no nos parece bueno porque (ya lo mencionamos) la realizacin no es un requisito para la aplicacin del concepto de devengamiento.

9,7. LOS HECHOS POSTERIORES AL CIERRE Despus de la fecha de los estados contables pueden aparecer: a) hechos que brindan elementos de juicio adicionales sobre condiciones que ya existan a la fecha de

los estados contables; b) hechos nuevos, que no se relacionan con situaciones existentes a la fecha de cierre. Para la fijacin de un lmite temporal para la consideracin de estos hechos posteriores al cierre, hay

acuerdo en tomar la fecha de emisin de los estados contables, pues: a) es razonable exigir que los responsables de ella consideren los acontecimientos ocurridos hasta ese

momento; b) sera absurdo pedirles que tambin tomasen en cuenta sucesos que todava no han ocurrido. No debe confundirse la emisin de los estados contables con su aprobacin posterior, que

normalmente est a cargo de otras personas, que no representan a los administradores sino a los propietarios del ente (o a los asociados a entidades sin fines de lucro):

Por ejemplo: en una sociedad annima argentina, la emisin de los estados contables compete al

directorio y su aprobacin a la asamblea de accionistas.

17 FASB, Financial Accounting Research System 2003, John Wiley & Sons, 2003, captulo Current Text (FARS03-CT), seccin C59 (Contingencies), 118.

14

Digresiones terminolgicas: 1. Por lo expuesto, la expresin hechos posteriores al cierre es imprecisa. Lo que se quiere

decir es hechos ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su emisin. 2. Cuando la expresin hechos posteriores se emplea en una descripcin del trabajo de

auditora, la fecha lmite a la que se suele hacer referencia es la del informe profesional, pues slo hasta tal momento puede el auditor recoger elementos de juicio que sustenten dicho informe. Los hechos que proveen evidencias adicionales que permitan perfeccionar la medicin del

patrimonio a la fecha a la que se refiere la informacin contable deben ser tenidos en cuenta. Ejemplos: a) la informacin sobre las cobranzas a clientes posteriores a la fecha de cierre debe ser empleada al

evaluar la probabilidad de convertir sus saldos en efectivo; b) la resolucin definitiva de un juicio en el cual el ente fue demandado por hechos ya ocurridos a la

fecha de los estados contables, ayuda a lograr una medicin contable ms precisa del pasivo. Los hechos que no tengan relacin alguna con las condiciones existentes a la fecha a la cual

corresponde la informacin contable no deben afectar la medicin contable del patrimonio a ese momento. Esta es una simple aplicacin de la idea de que las variaciones patrimoniales deben computarse en el perodo en que se produce su hecho generador.

Las notas a los estados contables deberan mencionar los hechos nuevos que sean muy importantes para las decisiones que deben tomar los usuarios de esos documentos.

Ejemplos de hechos nuevos que deberan ser informados a) cualquier acontecimiento que ponga en peligro la continuidad del ente, como la destruccin de su

nica planta industrial a causa de un siniestro; b) importantes prdidas o ganancias de tenencia atribuibles a hechos poco comunes (por ejemplo:

una devaluacin importante); c) una emisin importante de capital; d) una fusin con otra persona; e) una compra importante de activo fijo. No conocemos NC que contradigan las ideas que expusimos en esta seccin.

9,8. RESULTADOS DIFERIDOS

Cuando las ganancias o prdidas se determinan aplicando el concepto de mantenimiento del capital financiero, las variaciones del patrimonio que no se originen en aportes o retiros de los propietarios constituyen resultados de los perodos en que se produce su devengamiento.

Sin embargo, hay NC que requieren o admiten que las ganancias o prdidas ocasionadas por el mantenimiento de determinados activos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados y se mantengan en rubros especiales que integran el patrimonio neto, hasta tanto se produzcan determinados acontecimientos.

Son ejemplos habituales los diferimientos de: a) las ganancias de tenencia puestas en evidencia por un revalo de bienes del activo fijo; b) las diferencias de conversin determinadas al convertir los estados contables de ciertos entes por

mtodos distintos al temporal o al de convertir-ajustar; c) las ganancias o prdidas producidas por instrumentos financieros mantenidos como cobertura de

transacciones futuras. Adems de estar en conflicto con los principales MC, estos diferimientos crean un nuevo problema

en los perodos de su desafectacin total o parcial, pues:

15

a) si el importe desafectado se incluye en el resultado del perodo, ste incluir una partida que no se deveng durante el mismo;

b) si se lo incorpora directamente a los resultados acumulados, este elemento incluir ganancias o prdidas que nunca pasaron por ningn estado de resultados.

Ya expusimos que, en nuestra opinin, los resultados diferidos no deberan existir.

9,9. LOS AJUSTES DE RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES El resultado de un perodo, determinado aplicando el concepto de ganancia basado en el

mantenimiento del capital financiero, es igual a la diferencia entre el patrimonio inicial y el final, previa exclusin de los efectos de los aportes y retiros de los propietarios.

Por lo tanto, si se detectasen errores en la determinacin del patrimonio inicial o se cambiase el criterio para su medicin contable, no correspondera distorsionar el resultado del perodo sino corregir el patrimonio inicial por medio del reconocimiento de un ajuste de resultados de ejercicios anteriores (AREA).

Para la aplicacin prctica del concepto precedente hay cierto consenso en que: a) deben computarse AREA cuando se corrigen errores o se cambian las normas o mtodos contables

para la medicin del patrimonio; b) no debe hacrselo en los casos de meras correcciones de estimaciones. Sin embargo, las NC no siempre respetan estas ideas.

A) CORRECCIONES DE ERRORES Salvo que tenga su origen en una transaccin con los propietarios, un error en la medicin del

patrimonio al inicio del perodo implica el cmputo inadecuado de los resultados acumulados hasta ese momento, de modo que el camino para reparar el error es un AREA. En esto parece haber unanimidad y las NC de la IASB que admitan otras alternativas ya han perdido vigencia18.

Los errores referidos se originan en el mal empleo de informacin disponible a la fecha de

preparacin de los estados contables y son generalmente: a) de clculo; b) de mala aplicacin de las NC vigentes o de los mtodos para llevarlas a la prctica; o c) de falta de consideracin de informacin existente. Si los estados contables contuviesen informacin correspondiente a perodos anteriores, sus cifras

deberan modificarse para que ellas puedan ser vlidamente comparadas con las del perodo corriente. El lmite a la aplicacin de esta idea es la eventual imposibilidad material de asignar los efectos de los errores a todos los ejercicios o perodos por los cuales se expone informacin comparativa.

B) CORRECCIONES DE ESTIMACIONES

A diferencia de las correcciones de errores, las de estimaciones resultan de la disponibilidad de nuevas evidencias (no disponibles a la fecha de preparacin de la informacin contable anterior) que permiten lograr mayor precisin en la evaluacin de los efectos econmicos de determinados acontecimientos.

Por lo tanto, estas correcciones tienen efectos futuros, no retroactivos. No conocemos NC que contradigan estas ideas.

18 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, International Accounting Standard 8 de la IASB, 42-43.

16

C) CAMBIOS DE NORMAS Y MTODOS CONTABLES

Aclaracin: nos referimos a cambios de normas y mtodos contables porque para aplicar una NC puede haber ms de un mtodo.

Por ejemplo: la medicin de los costos histricos de los bienes fungibles podra basarse en la

aplicacin de alguno de los mtodos de asignacin de mediciones a existencias y salidas: a) lo primero que entr es lo primero que sale (PEPS); b) lo ltimo que entr es lo primero que sale (UEPS); c) lo que sale es una mezcla de bienes, por lo que su costeo se efecta considerando un costo

promedio ponderado. Estos cambios deben estar justificados, cosa que ocurre cuando resultan de: a) una imposicin legal, que el ente debe acatar; b) una modificacin en las NCP, que al emisor le conviene acatar para que el auditor de los estados

contables no incluya una salvedad en su dictamen o emita una opinin adversa; c) la adopcin de un procedimiento que dentro de los admitidos por las NCL o NCP se considera

ms adecuado para brindar informacin aproximada a la realidad. No es justificable (y es contrario a la tica) un cambio de normas hecho para manipular la

informacin presentada en los estados contables19. Siendo estrictos, todos estos cambios deberan computarse con efecto retroactivo al comienzo del

ejercicio en que se los contabiliza, para as atenuar su efecto sobre la comparabilidad de sucesivos juegos de estados contables.

Sin embargo, algunas disposiciones modificatorias de NC requieren o admiten que las nuevas reglas se apliquen hacia el futuro, sin volver a medir el patrimonio inicial ni computar ningn AREA. Esto es razonable en tanto responda a razones de costo/beneficio y no a la mera conveniencia de los emisores de estados contables.

Por ejemplo, si se modifican sustancialmente las normas sobre combinaciones de negocios, podra

ser engorroso el clculo de las medidas que habran tenido (aplicando las nuevas normas) los activos y pasivos incorporados por un emisor de estados contables debido a combinaciones efectuadas en aos anteriores. En un caso as, es razonable que se disponga que las nuevas normas se apliquen a las combinaciones efectuadas a partir del primer ejercicio de aplicacin de las nuevas normas.

Si los estados contables contuviesen informacin correspondiente a perodos anteriores, sus cifras

deberan modificarse para hacerlas susceptibles de comparaciones vlidas con las del perodo corriente. Mecambio S.A. es una empresa situada en un pas donde las NC no admiten los ajustes por inflacin

y requieren que la medicin contable de las mercaderas para la venta se haga al costo o al VR, lo que sea menor:

Conceptos 2003 2004 Existencia inicial Costo UEPS 1.300 1.200 Costo PEPS 1.470 1.450 Compras 8.500 8.200 Existencia final

19 Sobre las causas de los cambios contables en los Estados Unidos y las motivaciones de las empresas que los dispusieron (aos atrs), ver: PINCUS, Morton y WASLEY, Charles, The incidence of Accounting Changes and Characteristics of Firms Making Accounting Changes, Accounting Horizons, junio de 1994, pgs. 1-24.

ZEFF, Stephen y DHARAN, Bala G, Readings & Notes on Financial Accounting, quinta edicin, McGraw-Hill,1997, pgs. 518-567.

17

Costo UEPS 1.200 Costo PEPS 1.450 1.500 Valor recuperable 1.900 2.100 En sus estados contables por el ao 2003, la empresa aplic el mtodo UEPS y determin el costo de

lo vendido en $ 8.600, que se corresponden con el resultado de la cuenta que sigue: Existencia inicial 1.300 Compras 8.500 Subtotal 9.800 Existencia final 1.200 Costo de lo vendido 8.600 En 2004, la empresa resolvi discontinuar el empleo de UEPS y comenzar con la utilizacin de

PEPS. En consecuencia, modific la medicin inicial del costo de las existencias de este modo: Medicin nueva (PEPS) 1.450 Medicin anterior (UEPS) 1.200 AREA (incrementa los resultados acumulados) 250 Consistentemente, el costo de las mercaderas vendidas en 2004 se mide en $ 8.150: Existencia inicial 1.450 Compras 8.200 Subtotal 9.650 Existencia final 1.500 Costo de lo vendido 8.150 Adicionalmente, se recalcula el costo de lo vendido en 2003 para que quede medido sobre las

mismas bases que el de 2004: Existencia inicial 1.470 Compras 8.500 Subtotal 9.970 Existencia final 1.450 Costo de lo vendido 8.520

La cifra as obtenida ($ 8.520) se muestra como dato comparativo (para el ejercicio 2003) en el estado de resultados del ejercicio 2004. Los estados contables originales de 2003 no son modificados.

El tratamiento de este tema en las NC es variado. Desde 2003, la NIC 8 estipula: a) que el cambio slo debe ser hecho si es requerido por ley o por un ente emisor de NC o si resulta

en una presentacin ms adecuada de los hechos y las transacciones en los estados contables20; b) en los casos de cambios hechos con motivo de la adopcin de una NIC debe procederse as: 1) si sta contiene normas transitorias que cubran la cuestin, debe aplicrselas21; 2) en el caso contrario, y siempre que el ajuste pueda ser determinado razonablemente, deben

corregirse los resultados acumulados iniciales22 y adecuarse la informacin comparativa23. La RT 17 sigue el criterio general de requerir el cmputo de AREA por cambios en las normas y

mtodos contables, pero establece numerosas excepciones a su aplicacin24.

20 NIC 8, 14. 21 NIC 8, 19(a). 22 NIC 8, 19(b), 42, 46, 49, 52, 54 y56. 23 NIC 8, 22. Los prrafos 23-27 se refieren a los casos en que la correccin retroactiva es impracticable. 24 RT 17, segunda parte, seccin 8.2.

18

Las NCP estadounidenses requieren que: a) los efectos de ciertos cambios se traten como un AREA; b) los de otros, se incluyan en el estado de resultados del perodo, sin corregirse los estados anteriores25. Sin embargo, es de esperar que, en el marco del proyecto de convergencia encarado por la IASB y la

FASB, este organismo acepte el enfoque de la NIC 826.

9,10. CAMBIOS DE SITUACIN DE ACTIVOS O PASIVOS Es posible que: a) en un momento determinado, un activo o un pasivo cambie de situacin; b) a consecuencia de este hecho, el atributo (VC, costo histrico u otro) que se vena empleando para

su medicin contable primaria deje de ser el ms adecuado a tal efecto. En estos casos, lo razonable es adoptar un nuevo criterio de medicin del activo o del pasivo, basado

en el atributo que haya pasado a ser ms relevante. Ejemplo 1 Una empresa que revende computadoras, retira a una de ellas de la venta y comienza a emplearla en

sus oficinas administrativas. En este caso, debera: a) discontinuar la aplicacin del criterio establecido para la medicin contable de las mercaderas de

reventa (sea: costo de reposicin o VNR, el menor importe); b) comenzar a aplicar el establecido para los bienes de uso propio (sea: costo histrico menos

depreciacin del bien menos desvalorizaciones computadas como consecuencia de la comparacin de la medicin contable primaria de dichos bienes con su VR).

Ejemplo 2 Haciendo uso de una facultad establecida en las condiciones de emisin de un bono a largo plazo, el

deudor resuelve pagarlo de inmediato. En este caso, debera: a) discontinuar la aplicacin del criterio establecido para las deudas financieras que no se planea

cancelar anticipadamente (sea: sumar la medicin inicial del pasivo y los intereses devengados con la tasa original pactada y restar los pagos ya efectuados)27

b) comenzar a aplicar el establecido para los pasivos que van a ser cancelados anticipadamente (sea: el VD de la deuda, calculado con la tasa de inters que el acreedor aceptara para su pago adelantado).

Estos casos son distintos a los considerados en el 9,9,c), pues los cambios de normas y mtodos

contables all referidos no obedecen a la modificacin de la situacin del objeto de medicin. En general, podemos diferenciar dos situaciones. Si un activo o un pasivo pasa a una categora para cuya medicin contable deba emplearse un VC, un

VPP, un VD o un costo de cancelacin, la diferencia entre la medicin nueva y la anterior (calculada a la fecha del cambio de situacin) debera imputarse al resultado del ejercicio. Este es el nico criterio compatible con el concepto de ganancia basado en el mantenimiento del capital financiero.

En el caso del ejemplo 2, si la medida contable de la deuda bajase de $ 1.400 a $ 1.200, debera

reconocerse una ganancia de $ 200.

25 FARSO3-CT, seccin A06 (Accounting Changes), 114 y sigts. 26 Al respecto, ver Accounting Changes and Error Corrections, Proposed Statement of Financial Accounting Standards de la FASB, 2003. La FASB planea pronunciarse sobre el tema en el primer trimestre de 2005. 27 Mtodo de la tasa efectiva, tambin denominado del costo amortizado.

19

Inversamente, si un activo o un pasivo pasa de una categora para cuya medicin contable deba emplearse un VC, un VPP, un VD o un costo de cancelacin a otra para cuya medicin deban emplearse importes histricos, se considera aceptable:

a) aplicar el criterio anterior hasta la fecha de cambio de categora; b) considerar la medida contable a dicha fecha como una medicin original a los fines de aplicar las

NC correspondientes a la nueva categora. Este criterio se sustenta: a) en todos los casos, en razones prcticas (se evita la reconstruccin de los importes histricos); b) en los casos en que el importe previo en libros pasa a considerarse un costo histrico, en el hecho

de que (a la fecha del cambio de situacin), dicho costo debera aproximarse al VC del bien. Si la computadora del ejemplo 1 tuviera que ser comprada, tendra un costo igual al que demandara

la reposicin del bien ya existente, que es el importe por el cual estaba contabilizado el bien (hasta entonces destinado a la venta).

Slo hemos encontrado reglas generales como las que acabamos de presentar en la RT 1728. En otros

juegos de NC, los criterios que subyacen en dichas reglas generales aparecen en algunas normas particulares aplicables a casos especficos de cambios de situacin.

9,11. LA CUESTIN DE LOS PERODOS INTERMEDIOS

Cabe preguntarse si cuando se preparan estados contables a fechas distintas a las de cierre del ejercicio anual sera aceptable el empleo de criterios de medicin diferenciados. Estas son algunas razones que justifican el interrogante:

a) los ingresos de algunas empresas varan fuertemente entre perodos por motivos de estacionalidad

(tales los casos de una heladera, un hotel situado en un lugar veraniego, una entidad que dicta cursos de capacitacin, etctera);

b) en algunas industrias existen importantes costos fijos que se incurren en una poca del ao pero benefician las actividades de otros perodos (por ejemplo, las tareas de mantenimiento efectuadas previa detencin de la actividad fabril);

c) ciertos costos (o reducciones de ingresos) dependen de los ingresos acumulados durante un perodo (por ejemplo, las bonificaciones por cantidad concedidas a los clientes suelen basarse en las compras acumuladas por cada uno de ellos a lo largo de un semestre o un ao);

d) algunos costos son de difcil o costosa cuantificacin a fechas intermedias (por ejemplo, el costo de las mercaderas vendidas cuando se lo determina a partir de inventarios fsicos de las mercaderas);

e) lo mismo ocurre con algunas prdidas (por ejemplo, las que se producen en los supermercados por pequeos hurtos, para cuya cuantificacin es necesaria la toma de un inventario fsico al cierre de cada pe-rodo).

Para el tratamiento de la situacin hay dos enfoques bsicos. Uno consiste en considerar que cada

subperodo contable es una unidad independiente a ser tratada del mismo modo que un ejercicio completo. El otro enfoque trata a cada subperodo como una parte integrante del ejercicio completo, lo que

lleva a que ciertos costos sean prorrateados sobre la base de estimaciones relativas a lo que ocurrir a lo largo del periodo mayor. As, por ejemplo, determinados costos fijos incurridos durante un periodo de escasa actividad seran diferidos para su correlacin con ingresos de perodos futuros.

Supongamos que: a) La actividad de Estacional S.A. se refleja en las siguientes cifras de ventas y costos

correspondientes a un ejercicio dado 28 RT 17, segunda parte, seccin 2.3.

20

Trimestre Ventas Costos fijos Primero 200 120 Segundo 400 120 Tercero 600 120 Cuarto 800 120 2.000 480 b) la suma del costo de las mercaderas vendidas y de los otros costos variables es igual al 45% del

precio de venta. c) los importes expuestos en el cuadro anterior coinciden con los presupuestados. Aplicando el primer enfoque, cada trimestre absorbera los costos determinados para el lapso: Conceptos Trimestre 1 2 3 4 Ao Ventas 200 400 600 800 2.000 Costos variables (45%) 90 180 270 360 900 Subtotal 110 220 330 440 1.100 Costos fijos 120 120 120 120 480 Resultado -10 100 210 320 620 Si, en cambio, se aplicase el segundo enfoque: a) cada perodo debera absorber la porcin de costos fijos resultante de aplicar a las ventas del lapso

el porcentaje que resulta de relacionar el total de costos fijos y el total de ventas presupuestadas para el ejercicio que es:

4.800 / 20.000 = 24% b) las diferencias entre los costos fijos incurridos y los aplicados se difieren hasta su posterior aplicacin. Las cifras resultantes de aplicar este criterio son las siguientes: Conceptos Trimestre 1 2 3 4 Ao Ventas 200 400 600 800 2.000 Costos variables (45%) 90 180 270 360 900 Subtotal 110 220 330 440 1.100 Costos fijos (24%) 48 96 144 192 480 Resultado 62 124 186 248 620 La evaluacin de los costos fijos diferidos es: Conceptos Trimestre 1 2 3 4 Diferidos al inicio del trimestre 0 72 96 72 Incurridos en el trimestre 120 120 120 120 Absorbidos en el trimestre -48 -96 -144 -192 Diferidos al final del trimestre 72 96 72 0 Dados el concepto de devengamiento y las definiciones de activo y pasivo ya presentadas, hay

consenso en considerar que el enfoque preferible es el primero. No conocemos NC que contradigan esta idea. En particular, y como seala la NIC 34: a) los ingresos que se reciben cclica, estacional u ocasionalmente dentro de un ejercicio, no deben

ser anticipados o diferidos a la fecha de un juego de estados contables intermedios si ello hubiera sido inadecuado al cierre del ejercicio;

21

b) la anticipacin o el diferimiento de costos incurridos irregularmente durante el ejercicio slo puede practicarse en los estados intermedios si es tambin adecuada a la fecha de cierre del ejercicio29.

Si determinados costos benefician a ms de un perodo, debera activrselos hasta su reconocimiento

como gasto en los perodos beneficiados. Un ejemplo es el de los costos de mantenimiento con parada de planta que se realizan una vez por ao.

Inversamente, puede resultar prudente que las bonificaciones a clientes que se calculan a tasas crecientes se distribuyan equitativamente a lo largo de los perodos en que se acumulan, sin esperar a que se alcancen los lmites de ventas que dan derecho a ellas.

Bonifico S.A. otorga a sus clientes una bonificacin del 10% sobre el importe de las ventas que

supere (a lo largo de un semestre) el importe de $ 1.000. Durante el primer trimestre del ao, Las Dunas S.A. efecta compras por $ 900. Se espera que

durante el segundo trimestre lo haga por $ 1.100. Si en el primer trimestre slo se consideran las ventas acumuladas en ese perodo no se computara

en resultados ninguna bonificacin. En el segundo trimestre, se reconocera como bonificacin el 10% de las ventas reales del mismo en exceso de $ 100 (total del lmite mnimo de $ 1.000 menos ventas reales del primer trimestre).

Pero si en el primer trimestre se considerase la proyeccin de las ventas para todo el semestre, que es lo que nos parece ms adecuado, debera reconocerse un pasivo de $ 45 por la parte proporcional de la bonificacin total a otorgar por el semestre. Los clculos son:

Total estimado de ventas del semestre:

900 + 1.200 = 2.000

Total estimado de bonificaciones del semestre:

10% de (2.000 - 1.000) = 100

Tasa estimada de las bonificaciones sobre las ventas totales:

100 / 2.000 = 5%

Bonificaciones atribuibles a las ventas del primer trimestre:

5% de 900 = 45

Y esto es vlido tanto en el caso de que ambos trimestres estn incluidos en el mismo ejercicio econmico como en el contrario.

Los problemas prcticos o de costo de obtencin de la informacin no justifican el apartamiento al

concepto de devengamiento. En todo caso, debern ser superados mediante la realizacin de estimaciones razonables que se basen en mtodos que aseguren, con un alto grado de confiabilidad, que de su aplicacin no surgirn informaciones contables engaosas.

9,12. APLICACIN DEL CONCEPTO DE SIGNIFICACIN En el 2,5,a) expusimos que: a) hay consenso en considerar que una partida de informacin es significativa cuando su omisin,

mala medicin contable o inadecuada exposicin tiene aptitud para motivar algn cambio en la decisin que podra tomar alguno de sus usuarios;

29 Interim Financial Reporting, International Accounting Standard 34 de la IASB, 28, 37 y 39.

22

b) la exclusin de elementos no significativos no es un requisito sino una dispensa, tal como lo es una desviacin no importante a una NC establecida.

Para aplicar el concepto de significacin, cabe considerar algunos de los requisitos de la informacin

contable expuestos en el cap. 2. A partir de su anlisis surgen conclusiones como las que siguen. Primera: dada su falta de pertinencia no es significativa la omisin o la presentacin distorsionada de

una informacin que no es de inters para los usuarios de los estados contables. Por ejemplo: la falta de informacin del detalle de cada bien integrante del rubro bienes de uso no es

un problema significativo. Segunda: cuando el tratamiento correcto de una situacin no mejora mucho la precisin de las

mediciones y no se ve afectada la aproximacin a la realidad, la aplicacin de reglas distintas a las previstas por las NC no es un problema significativo.

Hemos presentado ejemplos en el 2,5,a). Tercera: es significativa cualquier desviacin a las normas establecidas que afecte la comparabilidad

de la informacin contable. Por esto, las NC suelen requerir la presentacin de informacin sobre los cambios de normas y mtodos contables que afecten la comparabilidad, con indicacin de sus efectos sobre los principales componentes de los estados contables.

Cuarta: en general, es significativo todo problema que enerve la utilidad de los estados contables. Esta primera aproximacin al problema de la aplicacin del concepto de significacin no nos libera

de la realizacin de algn tipo de evaluacin cuantitativa que se base en el concepto general de que algo es importante cuando puede afectar la decisin de algn usuario de estados contables.

Claro est que como el problema tiene que ver con decisiones que podran ser tomadas por personas que son desconocidas por los preparadores de los estados contables y como tales decisiones estn condicionadas por la conducta humana (que es imprevisible), no hay una solucin matemtica tipo aplicable a todo caso.

Desde ya, no tendra sentido tratar de resolver el problema sobre la base exclusiva del importe en juego, pues la significacin de ste slo puede evaluarse a partir de su comparacin con otros. Un error de un milln de pesos puede ser muy importante en una empresa muy pequea y despreciable en otra.

Lo que debera hacerse es estudiar el efecto del conjunto de desviaciones a las NC sobre los estados contables tomados como un todo, utilizando a tal efecto las herramientas de anlisis que habitualmente emplean sus usuarios y que incluyen (pero no se limitan a) las relaciones entre:

a) la ganancia bruta (ventas menos costo de lo vendido) y las ventas; b) la ganancia del perodo y el patrimonio invertido; c) el resultado generado por el activo y la medida contable de ste; d) el costo del pasivo y su importe; e) el activo corriente (efectivo y bienes convertibles en efectivo dentro del ao de plazo) y el pasivo

corriente (el que deber ser cancelado dentro del mismo plazo); f) el patrimonio neto y el pasivo.

Estos temas se tratan ms detenidamente en Anlisis de estados contables, tercera edicin, La Ley, 2002.

Para aplicar adecuadamente estas pautas de evaluacin debe imaginarse el efecto de los problemas

bajo consideracin sobre la conducta de los usuarios de estados contables. Todo esto implica algn grado de subjetividad, pero peor sera no tener pauta alguna.

Adems, no debe considerarse el efecto del problema sobre una nica relacin, dado que su cifra base podra ser insignificante en s misma.

23

Por lo tanto, no son racionales estas conclusiones de la Sexta Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas (Buenos Aires, 1960) y la Sexta Conferencia Interamericana de Contabilidad (NuevaYork,1960):

Desde luego que no existe una lnea demarcatoria que fije los lmites de lo que es y no es

material y el contador debe aplicar su mejor criterio para resolverlo que corresponda en cada caso. Sin embargo, se puede afirmar que cuando el efecto que produce la falta de uniformidad, o cualquier causa, es del 5% o ms del resultado de un ejercicio, el efecto es material. Estos son datos referidos a los resultados contables de Signi S.A. a una fecha dada: Conceptos Patrimonio Resultado Cifras que deberan haberse expuesto de acuerdo con la NC 10.000 50 Efecto de un error cometido 10 10 Cifras que aparecen en los estados contables 10.010 60 El efecto del error ($ 10) es el 20% del resultado del ejercicio ($ 50), de modo que la aplicacin de la

regla del 5% llevara a la conclusin errnea de que el problema es significativo. Sin embargo, poca diferencia hace para cualquier usuario de los estados contables que la empresa haya ganado $ 50 o $ 60 cuando ambas cifras representan menos del 1% del patrimonio.

La posibilidad de desviarse de la aplicacin estricta de NC por falta de significacin no ha sido

contradicha por NC alguna que conozcamos. En particular, la NIC 3430 y la RT 1731 aclaran que en los casos de estados contables intermedios, la

evaluacin de la significacin: a) debe hacerse con referencia a su contenido y no al que podran tener los estados contables del

correspondiente ejercicio completo; b) debe dar consideracin al hecho de que las mediciones presentadas en los estados contables

intermedios pueden basarse en estimaciones en mayor medida que las mediciones presentadas en los estados contables de ejercicio.

Para finalizar, sealemos que la incorporacin intencional de errores no significativos con el

propsito de manejar los resultados contables es contraria a la tica y puede ser ilegal en algunos pases32.

9,13. RESUMEN

Las reglas bsicas a seguir para reconocer objetos en la contabilidad, asignarles medidas,

modificarlos y removerlos fueron resumidos en el 9,2. Deben reconocerse los elementos (activos, pasivos, etctera) que, considerando la realidad

econmica y no slo las formas jurdicas de las transacciones: a) puedan afectar los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn por sus crditos o

participaciones o por la venta de ellos; b) sean susceptibles de medicin objetiva, verificable por terceros.

30 NIC 34, 23. 31 RT 17, segunda parte, 2.5. 32 En los Estados Unidos, el tema preocupa a la SEC, que ha difundido extensas guas para la aplicacin del concepto de significacin por parte de emisores y auditores. Ver:

Securities and Exchange Commission, Codification of Staff Accounting Bulletins, tpico 1 (Financial Statements), seccin M (Materiality).

GRANT, C. Terry; DEPREE Jr., Chauncey M. y GRANT, Gerry H., Earnings Management and the Abuse of Materiality, Journal of Accountancy, septiembre de 2000, pgs. 41-44.

24

Deben removerse los objetos que hayan perdido dicha aptitud. Los criterios de reconocimiento y baja contable deben aplicarse sin variaciones a lo largo del tiempo,

salvo cuando el cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacin contable o por la necesidad de aplicar una nueva norma.

La significacin no es una condicin para el reconocimiento contable. Los conceptos de activo y pasivo deben tenerse especialmente presentes, debido a que, en virtud de

las relaciones existentes entre los objetos de medicin contable: a) el reconocimiento de un activo o un pasivo suele implicar el de otro objeto de medicin; b) la gran mayora de las variaciones patrimoniales resultan de la aparicin, cambio de valor o de-

saparicin de activos o pasivos El hecho de que un elemento no se reconozca contablemente por la imposibilidad de asignarle alguna

medicin confiable debera ser informado en los estados contables, pero esto no es habitual. La medicin de los objetos reconocidos en la contabilidad debe resultar en informacin que: a) ayude a evaluar la situacin y evolucin patrimonial y financiera del ente emisor y a comprender

las causas de los cambios operados en ellas; b) guarde una correspondencia razonable con los fenmenos que pretende describir, considerando la

sustancia econmica de las operaciones y no slo su forma; c) no est afectada por errores u omisiones importantes; d) sea objetiva y, por ende, verificable; e) pueda ser comparada, por lo que: 1) las transacciones similares deberan contabilizarse con las mismas reglas; 2) a los bienes de naturaleza similar debera aplicrseles el mismo criterio bsico de

medicin contable primaria; 3) los criterios de medicin deben aplicarse sin variaciones a lo largo del tiempo, salvo

cuando el cambio pueda justificarse por la mejora de la calidad de la informacin contable o por la necesidad de dar cumplimiento a una nueva NC.

No deben reemplazarse mediciones contables objetivas por otras que no lo sean. No debe usarse la prudencia como excusa para asignar menores medidas a los patrimonios. En los procesos de medicin contable hay que aplicar: a) en general, criterios de asignacin de medidas basados en algn atributo relevante de los activos o

de los pasivos y una unidad de medida; b) en el caso de los resultados acumulados y del perodo, algn concepto de mantenimiento del

capital y, si se computase un inters propio, algn criterio para su imputacin al patrimonio. Las variaciones patrimoniales deben contabilizarse en los perodos en que se generan, sin entrar a

considerar si han afectado los fondos del ente (concepto de devengamiento). Para aplicar esta idea debe definirse el perodo al cual corresponde o compete cada resultado y para esto debe identificarse cul es su hecho generador.

Respecto de determinados hechos, puede existir ms de una visin en cuanto a si son generadores de variaciones patrimoniales o no lo son. Ocurre, por ejemplo, con los cambios en los VC.

Un resultado est realizado cuando proviene de transacciones con terceros, cosa que sucede cuando la operacin que lo origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables.

Todos los resultados realizados estn devengados (en el perodo de realizacin o en alguno anterior), pero no todos los resultados devengados estn realizados.

En general, se considera que la existencia o la medicin contable de un activo o de un pasivo es contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o ms hechos futuros e inciertos a la fecha de la medicin. Algunas NC:

a) requieren el reconocimiento contable de los pasivos que probablemente generen salidas de fondos

(y cuya medicin contable pueda efectuarse con fiabilidad); pero b) slo admiten la contabilizacin de algunos activos contingentes de concrecin probable.

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En algunas NC, la idea de concrecin probable de una contingencia ha sido vinculada con un grado de probabilidad cercano a la certeza. Actualmente, parece ganar terreno la idea de que basta una probabilidad superior al 50%.

Las contingencias remotas no deberan dar lugar al reconocimiento de activos o pasivos ni a su exposicin en los estados contables.

Entre la fecha a que se refieren los estados contables y la de su emisin suceden hechos que afectan patrimonialmente al ente. Por aplicacin del concepto de devengamiento, los que brindan elementos de juicio adicionales sobre condiciones que ya existan a la fecha de los estados contables y que afectan las estimaciones que son necesarias para su preparacin, deben ser tenidos en cuenta para perfeccionar las medidas presentadas en tales estados. Los hechos nuevos no relacionados con situaciones existentes a la fecha de cierre no deben ser contabilizados, pero si fueran importantes deberan ser informados en los estados contables.

El diferimiento de resultados devengados es irrazonable, pero est previsto por algunas NC. Deben reconocerse AREA cuando se detectan errores en la medicin del patrimonio inicial o se

cambia el criterio para su cuantificacin pero no cuando se corrigen estimaciones contables. Si un activo o un pasivo pasa a una categora para cuya medicin contable deba emplearse un VC, un

VPP, un VD o un costo de cancelacin, la diferencia entre la medicin nueva y la anterior (calculada a la fecha del cambio de situacin) debera imputarse al resultado del ejercicio.

Si un activo o un pasivo pasa de una categora para cuya medicin contable deba emplearse un VC, un VPP, un VD o un costo de cancelacin a otra para cuya medicin deban emplearse importes histricos, se considera aceptable mantener la medicin anterior y tomarla como medicin original a los fines de aplicar las NC correspondientes a la nueva categora.

Por aplicacin del concepto de devengamiento y de las definiciones de activo y pasivo aceptadas por las principales NC, hay consenso en considerar que los estados contables por perodos intermedios deberan prepararse usando los mismos criterios utilizados para los estados contables de ejercicio.

Se consideran significativas las partidas o informaciones cuya omisin o inadecuada exposicin podra provocar un cambio sobre las decisiones a tomar por los usuarios de los estados contables. Para imaginar el efecto de cada situacin sobre tales decisiones, la informacin contable debe tomarse en su conjunto; no es razonable establecer conclusiones generales a partir de relaciones aisladas o, peor an, considerando exclusivamente el importe en juego. En este marco:

a) no es significativa la omisin o la presentacin distorsionada de una informacin que no es de

inters para los usuarios de los estados contables; b) la aplicacin de reglas distintas a las previstas por las NC no es un problema significativo si no

afecta la aproximacin a la realidad; c) es significativa cualquier desviacin a las normas establecidas que afecta la comparabilidad de la

informacin contable; d) en general, es significativo todo problema que enerve la utilidad de los estados contables. Las reglas presentadas en este resumen no siempre coinciden con las establecidas en las NC.

9,14. PREGUNTAS Y EJERCICIOS 1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea

correcta debe serlo totalmente. a) Toda vez que algo califique como activo, debe reconocrselo como tal. b) La contabilidad slo debe reconocer los objetos cuya medicin contable sea significativa. c) Para la aplicacin del concepto de devengamiento es fundamental identificar los perodos en que

se producen intercambios con terceros d) No debe usarse la prudencia como excusa para la asignacin de una medida contable defectuosa al

patrimonio. e) Todo costo debe ser reconocido como gasto en el perodo en que es conocido. f) Toda prdida debe ser reconocida como tal en el perodo en que se origina. g) Es indiscutible que las ganancias y prdidas devengadas en un ejercicio integran el resultado del

mismo, siendo ste el tratamiento previsto por las principales NC,

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h) La RT 17 considera que las correcciones de errores y estimaciones relacionadas con la preparacin de los estados contables anteriores constituyen AREA.

i) Los efectos de cambios retroactivos en la aplicacin de los NC deben ser considerados como AREA.

2. Indique con qu requisito de la informacin contable se relaciona la regla de que a los bienes de

naturaleza similar debe aplicrseles el mismo criterio primario de medicin. 3. Enuncie ejemplos de activos, pasivos o variaciones patrimoniales que podran no reconocerse por

problemas de objetividad. 4. Enuncie el concepto de devengamiento. 5. Indique cul es la condicin para que un costo pueda mantenerse como activo del ente. 6. Resuma las reglas para la contabilizacin de contingencias que el autor considera adecuadas. 7. Explique a qu se suele denominar hechos posteriores al cierre y qu tipos de hechos de esta

ndole existen. 8. Enumere ejemplos de diferimientos de resultados devengados previstos por las NC. 9. Enuncie en qu casos deberan computarse AREA. 10. Tipifique los errores contables. 11. Explique cul es la idea bsica con respecto a la significacin de las desviaciones a las NC

establecidas. 12. A continuacin se enuncian diversas operaciones efectuadas por Tertulia S. A. en un pas donde

no existe el IVA y los precios y las tasas de inters permanecen estables. En relacin con cada transaccin, indique qu importes deberan imputarse al resultado del ejercicio 2004:

a) Venta de bienes por $ 6.000 originada en un pedido del cliente recibido el 15/12/04, facturada el

29/12/04, puesta a disposicin del cliente el 3/05/05 y cobrada el 7/05/05. b) Venta por $ 5.000 correspondiente a un pedido del cliente del 20/12/04, cobrada por adelantado el

23/12/04, facturada el 31/12/04, producida el 7/05/05 y entregada el 8/05/05. c) Venta de $ 4.000 correspondiente a un pedido verbal del cliente recibido el 20/12/04, entregada el

29/12/04, facturada el 2/05/05 y cobrada el 8/05/05. d) Venta de $ 3.000 correspondiente a un pedido del cliente del 30/11/04, entregada y facturada el

16/12/04, por la que en esa fecha se recibi un pagar de $ 3.050 con vencimiento el 15/05/05, que incluye $ 50 de intereses.

e) Entrada de efectivo de $ 2.000 el 29/12/04 por el alquiler de un inmueble por el mes de enero de 2005. f) Entrada de dinero de $ 1.000 el 3/01/05 por el alquiler de un inmueble por el mes de

diciembre de 2004. 13. Durante el ejercicio econmico anual terminado el 30/06/04 por Ruper S. A. se produjeron estos

hechos: a) El cliente Singui S. A., que haba suspendido sus pagos el 28/06/03 solicit convocatoria de

acreedores el 11/07/03. Se estima que su saldo ($ 9.000) no podr ser cobrado. En el balance al 30/06/03 su cuenta se comput por la suma nominal a cobrar.

b) El cliente Ganadera S. A. perdi la mayora de sus activos como consecuencia de inundaciones que en junio de 2004 afectaron sus campos. Debido a ello, su saldo de $ 4.000 se considera de improbable cobranza.

c) Se resolvi un juicio entablado en diciembre de 1999 por Demandante S. A., que acus a la empresa del uso indebido de una marca. Ruper perdi el juicio y en julio de 2004 debi pagar $ 14.000 en concepto de indemnizacin y gastos diversos. En el balance al 30/06/03 se haba analizado la situacin con los elementos por entonces disponibles y se haba considerado prudente registrar un pasivo de $ 8.000.

d) Se incendi una mquina cuyo costo original haba sido de $ 19.000. Al momento del siniestro la mquina se encontraba depreciada en un 50%. No existen seguros.

Analice cada una de las situaciones descriptas e identifique las que, a su juicio, deban dar lugar al cmputo de AREA.

14. Gales S. A. est preparando sus estados contables por el ejercicio econmico terminado el

31/5/04. Entre esa fecha y la de emisin de los correspondientes estados contables se produjeron estos hechos:

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a) El cliente Riso S. A. suspendi sus pagos el 1/06/ 04 y solicit convocatoria de acreedores el 24/06/04. Se estima que su saldo ($ 7.000) no podr ser cobrado.

b) El cliente Ganadera S. A. perdi la mayora de sus activos como consecuencia de inundaciones que en junio de 2004 afectaron sus campos. Debido a ello, la cobranza de su saldo de $ 6.000 se considera altamente improbable.

c) El 8/06/04 se produjo una modificacin de los tipos de cambio en vigencia que increment de 40.000 a 48.722 la medicin en pesos de la nica deuda en moneda extranjera. Esta fue pagada el 31/07/04 mediante el desembolso de 49.764 pesos.

Clasifique los hechos posteriores arriba presentados e indique cmo deberan ser tratados en los

estados contables de Gales S. A. al 31/5 /04.

9,15. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS 1. a) Incorrecto. Tambin se requiere que su medicin pueda hacerse con fiabilidad. b) Incorrecto. La contabilidad puede (pero no est obligada a) excluir elementos no significativos. c) Incorrecto. Lo fundamental es definir el hecho generador de la variacin patrimonial. Hay

resultados que no provienen de intercambios con terceros pero pueden considerarse devengados. d) Correcto. e) Incorrecto. El costo podra estar vinculado con ingresos futuros. f) Correcto. g) Incorrecto. Hay NC que requieren el diferimiento de ciertas ganancias y prdidas devengadas. h) Incorrecto. Las correcciones de estimaciones deben asignarse al resultado del perodo en que se

las efecta. i) Correcto, en nuestra opinin, pero todava hay NC que prevn otros tratamientos. 2. Con el de comparabilidad. 3. Tres ejemplos son: a) la plusvala (valor llave) generada por una empresa; b) los cambios de las plusvalas de empresas adquiridas; c) los desembolsos a efectuar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables,

cuando su importe se desconoce y no existen bases fiables para su determinacin. 4. Los resultados deben contabilizarse en los perodos en que se generan, sin entrar a considerar si

han afectado los fondos del ente 5. El costo debe tener aptitud para generar (por s o en combinacin con otros bienes) un flujo

positivo de dinero. 6. Las contingencias cuya concrecin sea probable y cuya medicin pueda hacerse con fiabilidad

deberan contabilizarse en el perodo de su nacimiento. Las remotas no deberan contabilizarse ni exponerse en los estados contables. Las restantes deberan informarse en los estados contables.

7. Son hechos posteriores al cierre los ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su emisin. Los hay de dos tipos:

a) los confirmatorios de situaciones ya existentes a la fecha de cierre, que deben ser considerados para perfeccionar las mediciones contables efectuadas a ella;

b) los completamente nuevos, que deben registrarse en el ejercicio en que se producen, aunque deben ser informados si fuesen importantes.

8. Algunas NC requieren el diferimiento de: a) las ganancias de tenencia puestas en evidencia por revalos de bienes del activo fijo; b) las diferencias de conversin determinadas al convertir los estados contables de ciertos entes

por mtodos distintos al temporal o al de convertir-ajustar; c) las ganancias o prdidas producidas por instrumentos financieros mantenidos como cobertura

de transacciones futuras. 9. Deberan computarse AREA en los casos de cambios retroactivos en la aplicacin de NC y de

correcciones de errores cometidos en la preparacin de estados contables anteriores. 10. Los errores contables son generalmente: a) de clculo; b) de mala aplicacin de las NC vigentes o de los mtodos para llevarlas a la prctica; o c) de falta de consideracin de informacin existente.

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11. Se consideran significativas las desviaciones que podran provocar cambios en las decisiones de los usuarios de los estados contables.

12. a) Ningn importe, pues el hecho sustancial (la puesta a disposicin del cliente) es de 2005. b) Ningn importe. Los $ 5.000 no son resultado del ejercicio pues la produccin y la entrega

tuvieron lugar en 2005. c) $ 4.000 (y su costo), pues tanto la venta como la entrega se produjeron en 2004. d) Son atribuibles al ejercicio 2004 los $ 3.000 correspondientes a la venta (entregada en 2004), el

costo de la mercadera vendida y los intereses devengados entre el 16 y el 31/12/04 que suman $ 24,9033. e) Ningn importe, porque el alquiler se devenga en enero de 2005. Al 31/12/04 slo existe un

cobro anticipado que debe ser tratado como un pasivo en especie. f) $ 1.000 (y cualquier costo relacionado), pues el alquiler se devenga en diciembre de 2004. Al

31/12/04 hay una cuenta por cobrar que se cancela el 3/01 /05. 13. a) Al 30/06/03, la incobrabilidad del crdito contra Singui era ya evidente, de modo que debi ser

considerada en los estados contables a esa fecha. Por lo tanto, en 2004 debe computarse un AREA. b) El hecho generador de la incobrabilidad del crdito contra Ganadera es la inundacin, que se

produjo durante el ejercicio 2004. Por lo tanto, es un resultado de este ejercicio y no debe computarse ningn AREA.

c) En el caso hay una correccin de estimacin, de modo que no corresponde computar ningn AREA.

d) No corresponde computar ningn AREA sino una prdida del ejercicio 2004, ya que es en ste que se produjo el siniestro.

14. Si la cesacin de pagos se produjo el 1/06/04, debe estar confirmando una situacin existente al 31/5/04, de modo que este hecho debe considerarse para efectuar la medicin contable del crdito contra Riso.

Los restantes hechos son nuevos, de modo que deben incidir en el resultado del ejercicio iniciado el 1/06/04. Si las sumas en juego fueren importantes, correspondera exponer los efectos de estos hechos en notas a los estados contables.

33 Si se los prorratease linealmente, su importe sera $ 25,00.

CAPTULO 10. APLICACIONES DEL CONCEPTO DE DEVENGAMIENTO

10,1. INTRODUCCIN En este captulo presentamos consideraciones generales sobre la aplicacin del concepto de

devengamiento y de los criterios generales de reconocimiento y medicin contable (expuestos en el captulo anterior) a las principales transacciones y hechos que afectan patrimonialmente a los entes. Al desarrollar estas ideas:

a) no intentaremos cubrir: 1) todas las situaciones que la prctica presenta; 2) cuestiones de detalle, como la descripcin pormenorizada de los mtodos utilizables para

aplicar los conceptos enunciados; b) no nos referiremos: 1) a la cuestin de la unidad de medida (que hemos tratado en el cap. 8) porque es

independiente de la de los criterios de reconocimiento y medicin contable (stos pueden aplicarse con ajustes por inflacin o sin ellos);

2) a las comparaciones entre las medidas primarias de los activos (y pasivos) y sus respectivos VR (o costos de cancelacin) porque para esta obra consideramos suficiente lo expuesto en el cap. 7;

c) supondremos que, de acuerdo con nuestras preferencias y con lo que ocurre en la prctica: 1) no se computa ningn inters sobre el capital propio; 2) para la medicin del resultado se aplica el concepto financiero de mantenimiento de capital.

Las cuestiones de registracin contable se tratan en Contabilidad bsica, cuarta edicin, La Ley, 2003.

Las cuestiones conceptuales de detalle y las correspondientes NC internacionales, argentinas y estadounidenses se tratarn en la quinta edicin de Contabilidad Superior, que esperamos ver publicada en 2005.

10,2. APORTES DE LOS PROPIETARIOS

Generalmente, los aportes de los propietarios de los entes con fines de lucro implican incorporaciones de activos (dinero o el derecho de recibir dinero, bienes o servicios), de modo que los primeros deberan ser contabilizados cuando se den las condiciones para el reconocimiento de los segundos.

Si los aportes consistiesen en la capitalizacin de deudas, el aumento patrimonial debera ser reconocido cuando el ente haya quedado liberado de esas obligaciones, que por lo tanto debern darse de baja.

En general, los aportes deben contabilizarse en las fechas en que los propietarios toman los correspondientes compromisos.

Su medicin contable debera basarse en los VC de los activos aportados o en los costos de cancelacin de los pasivos capitalizados, pues son tales atributos los que definen la dimensin del aporte.

10,3. ADQUISICIONES DE BIENES O SERVICIOS EN GENERAL Los bienes o servicios adquiridos deberan: a) reconocerse junto con la obligacin asumida con sus proveedores (o con la salida de efectivo, si se

adquiriesen al contado); b) medirse inicialmente a sus VC, que generalmente coinciden con sus costos o son cercanos a stos. Los costos de los bienes fcilmente comercializables adquiridos para su reventa superan a sus VC

(dados por sus VNR) cuando existen precios diferenciados para las compras y las ventas o comisiones a ser pagadas por esas transacciones. En estos casos, debera reconocerse una prdida por la diferencia entre el

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costo y el VNR de los bienes. Sin embargo, es frecuente que estos bienes sean incorporados al costo y que el reconocimiento de la prdida mencionada se difiera hasta que la realizacin de la primera medicin contable posterior a la compra.

Las deudas resultantes de la adquisicin deberan medirse por la suma que debera haberse pagado al contado para no asumir pasivo alguno. Sin embargo, hay NC que admiten o requieren que el pasivo inicial (y la porcin relacionada del costo de los bienes adquiridos) se mida sobre la base del precio facturado, que a veces incluye componentes financieros implcitos.

Nos referimos a esta cuestin en el 8,4,a).

10,4. DONACIONES

Las donaciones recibidas deberan reconocers