SIGMA Support for Improvement in Governance

and Management A joint initiative of the OECD and the European Union,

principally financed by the EU

Ovaj dokument je pripremljen uz finansijsku pomoć Evropske unje. Stavovi izneseni u ovom dokumentu

predstavljaju stavove autora i na na koji način se ne može smatrati da predstavljaju zvaničan stav Evropske unije i

nužno ne odražavaju stavove OECD-a i njenih zemalja članica niti zemalja korisnica koje su uključene u Sigma

program.

Kontrola javnog novca: unutrašnja finansijska kontrola i eksterna revizija

Rad za konferenciju

Pripremila Ulrika Klingenstierna, viša savjetnica, Sigma

Konferencija posvećena reformi javne uprave i evropskim integracijama

Budva, Crna Gora

26.-27. mart 2009. godine

2

SADRŢAJ

KONTROLA JAVNOG NOVCA: INTERNA FINANSIJSKA KONTROLA I EKSTERNA REVIZIJA .... 3

„Osnove” struktura javnih financija i procedura za obezbjeĎivanje fiskalne discipline i odgovornosti ...... 3 A) Jako i dobro organizovano Ministarstvo finansija opremljeno potrebnim administrativnim

kapacitetima ................................................................................................................................................. 4 B) Zakonski okvir treba da pruži podršku i omogući puno vršenje ovlašćenja na polju javnih finansija. .. 6

Ostale vrste podrške budžetskom sistemu ................................................................................................ 6 C) Sa (troškovno-efektivnim) sistemima interne finansijske kontrole u cijeloj javnoj upravi. ................... 7

Prednosti i važnost okvira PIFC ............................................................................................................... 8 Troškovna efektivnost PIFC-a.................................................................................................................. 8 Lokacija centralne harmonizacijske jedinice: sprječavanje dupliranja poslova ....................................... 9 Okvir menadžerske odgovornosti ............................................................................................................. 9 Javne finansije u Crnoj Gori ................................................................................................................... 10 Unutrašnja finansijska kontrola u javnom sektoru (PIFC) u Crnoj Gori ................................................ 11

D) Nezavisna i profesionalna eksterna revizija .......................................................................................... 11 Što je ovdje u igri? ................................................................................................................................. 12

Državna revizorsak institucija Crne Gore ................................................................................................. 16 Zaključci .................................................................................................................................................... 16

3

KONTROLA JAVNOG NOVCA: UNUTRAŠNJA FINANSIJSKA KONTROLA I EKSTERNA

REVIZIJA

„Osnove” struktura javnih finansija i procedura za obezbjeđivanje fiskalne discipline i odgovornosti

Ključna karakteristika dobrog sistema javne uprave jeste da ima uspostavljen zdrav sistem javnih finansija.

Tu je problem prvenstveno osigurati da se javnim finansijama upravlja na način koji na najmanju moguću

mjeru svodi deficite i koji poreskim obveznicima osigurava dobijanje odgovarajuće vrijednosti za uloženi

novac (value for money - VFM). To predstavlja presudni aspekat fiskalne discipline, koja predstavlja

osnovnu brigu svih uključenih u ovaj sistem. TakoĎe treba da obezbijedi pravilnu raspodjelu resursa, da

donosioci političkih odluka mogu da zasnivaju svoje odluke na zdravim institucionalnim i proceduralnim

osnovama, kao i da obezbijede sistem koji će im dati i odreĎene garancije da greške velikog obima, velikog

stepena prevare i ekstravagancije budu, ako ne potpuno eliminisane, ono barem vrlo malo vjerovatno da

mogu da nastanu i da se razvijaju.

To bi se moglo rezimirati time što ćemo reći da se uobičajeni ciljevi kontrole koja se sprovodi na nivou

organizacija imaju svoju primjenu i na državnom nivou, odnosno da se obezbijedi:

Pouzdanost i integritet informacija.

Usaglašenost sa primjenljivim zakonskim okvirom.

Čuvanje dobara, uključujući i efikasno zakonito ubiranje državnih sredstava, počev od poreza i

carina.

Ekonomsko, efikasno i djelotvorno korištenje sredstava.

Da bi se postigli ovi ciljevi, postoje neki apsolutni preduslovi u čijem odsustvu svaka detaljna razrada u

smislu programskog ili budžetiranja na osnovu učinka, obračunskog principa, sofisticiranih sitemaa

upravljanja finansijama i kontrole uz modele procjene/upravljanja osnovnim rizicima će samo, u najboljem

slučaju, predstvljati rasipanje resursa u smislu pogrešnog odreĎivanja prioriteta. Istorija tehničke pomoći

javnoj upravi je prepuna takvih horor-priča.

A koji su to osnovni preduslovi? Kao izvori se mogu koristiti razna meĎunarodno važeća ili prihvaćena

dokumenta, izmeĎu ostalih i PEFA okvir Svjetske banke (Public Expenditure and Financial Accountability

– Javna potrošnja i finansijska odgovornost) i Sigma-ine Osnove za procjenu.

Zajedno sa iskustvima iz prakse Sigma-e, ti zahtjevi se mogu sumirati na sledeći način:

A. Jako i dobro organizovano Ministarstvo finansija opremljeno potrebnim administrativnim

kapacitetima.

B. Podrţano zakonskim okvirom koji mu omogućava da u potpunosti vrši svoja ovlašćenja u

oblasti javnih finansija.

4

C. Troškovno-efektivni sistemi interne finansijske kontrole u čitavoj javnoj upravi.

D. Nezavisna i profesionalna eksterna revizija.

A) Jako i dobro organizovano Ministarstvo finansija opremljeno potrebnim administrativnim

kapacitetima

Ministarstvo finansija (MF) mora imati centralnu ulogu u tom sistemu da bi se obezbijedilo zdravo

finansijsko upravljanje javnim institucijama. Za to je obično potreban:

Snaţan budţetski sistem i sa političkog/institucionalnog stanovišta (ustavni aspekti javnih

finansija: odnosi izmeĎu Skupštine i Vlade i njihove odgovarajuće uloge), kao i sa stanovišta

uprave (odnosi u okviru izvršne grane vlasti, izmeĎu Vlade i MF, izmeĎu MF i resornih

ministarstava i drugih potrošačkih jedinica).

Raspodjela zadataka između Vlade i Skupštine mora se jasno razgraničiti u Ustavu, Organskom zakonu

o budžetu i, gdje je to prikladno, Poslovniku Skupštine. Uloga Skupštine je da odobrava ubiranje proeza i

drugih sredstava i javnu potrošnju za narednu godinu. Takav proces odobravanja ima i svoj politički

aspekat u tom smislu da predstavlja zvanično usvajanje politika koje Vlada planira da sprovede tokom

naredne godine izvršenja. To se dešava bez obzira na formu budžeta, ali je sigurno lakše izvodljivo kada se

budžet predstavlja u programskoj formi. Osnovni naglasak bi trebalo da bude na budžetskoj disciplini i

kontroli gotovine, što je vjerovatnije da se obezbijedi kroz budžet zasnovan na inputima.

MeĎutim, uobičajeni trend bi trebalo da ide u pravcu pridavanja manje važnosti usvajanu budžeta, a veće

važnosti raspravi o i usvajanju godišnjih izvještaja o izvršenju budžeta i, ako je to slučaj, finansijskih

izvještaja. Niz reformi ide u tom pravcu, kao što je uvoĎenje programskog budžetiranja.

U odnosu između Ministarstva finansija i resornih ministarstava, treba izjegavati dva ekstrema:

Bilo ekstremnu centralizaciju gdje sve odgovornosti koje se tiču planiranja i izvršenja budžeta nosi MF;

to dovodi do glomaznih procedura, mikro-menadžmenta i podstiče resorna ministarstva ili druge institucije

da iznalaze mogućnosti raznih vrsta aranžmana da to izbjegnu (npr. putem tijela tipa „quango”1), sa svim

rizima prevarnih praksi sa tim povezanim.

Ili sa druge strane veoma labav sistem (što je manje-više situacija u mnogim zemljama u tranziciji gdje je

MF bilo tek nešto više od puke statističke i knjigovodstvene jedinice) gdje se ne obezbjeĎuje budžetska

disciplina, na centralnom nivou ima vrlo malo informacija, što je u suprotnosti sa zdravom politikom

upravljanja gotovinom i što utire put slaboj odgovornosti i kontroli.

Poželjna situacija je negdje u sredini izmeĎu ova dva ekstrema, kada je MF u poziciji da stvara i održava

snažan okvir za javne finansije, gdje resorna ministarstva i druge potrošačke jedinice razvijaju sopstvene

kapacitete finansijskog i budžetskog upravljanja tako da je moguće i:

u fazi pripreme organizovati ozbiljnu i relevantnu raspravu o budžetu na nivou uprave;

i u fazi izvršenja omogućiti menadžerima budžeta da uživaju odreĎeni stepen autonomije da bi

zaista mogli „upravljati“ raspodjelom sredstava, uz, naravno, mjeru opreza u vidu uspostavljenih

snažnih sistema interne kontrole i obezbjeĎivanje odgovarajućeg izvještavanja.

1 Svaki tijelo uprave koje je nominalno nezavisno, ali se oslanja na finansiranje od strane vlade.

5

MF vodi i usmjerava ovaj sistem. To se postiže putem ovlašćenja i stručnosti, a ne putem mikro-

menadžmenta i pretjerane kontrole.

Struktura MF treba na odreĎeni način da odražava takvo stanje i podjelu zaduženja. Tako očekujemo da tu

postoje sledeće osnovne funkcije, odnosno da funkcionišu na djelotvoran i efikasan način:

Snaţan kapacitet za makroekonomsko prognoziranje na području budžeta. To nužno ne mora

da potpuno niti isključivo sprovodi MF. Jednako je važno podržati takve kapacitete i van MF; u

Centralnoj banci, na univerzitetu, u privantim istraživačkim centrima. U tom pogledu je vrijedno

pomenuti kao problem, u prosjeku, prilično krhku statističku osnovu zemalja Svjetske banke

(veoma kratki vremenski nizovi zbog inicijalno slabog sistema, prekidi i problematično

prikupljanje podataka). To ugrožava koncept uvoĎenja višegodišnjeg budžetiranja koji ide dalje

od krajnje indikativnih projekcija, bez ozbiljnog uticaja na „stvarno“ planiranje budžeta na

godišnjoj osnovi.

Odjeljenje za pripremu/planiranje budžeta sa stvarnim analitičkim kapacitetom, da bi se moglo

raspravljati o budžetskim zahtjevima, ali i da tokom čitave godine reaguju na ili predviĎaju

budžetske implikacije predloga zakona ili politika. Bavljenje budžetom nje sezonska aktivnost,

već stalna, jer se ne radi samo o bavljenju godišnjim zakonom o budžetu. Potrebno je imati

dovoljno obučenih ljudi koji mogu da kontaktiraju na pravom nivou sa ostlaim ključnim

akterima: parlamentom, resornim ministarstvima i eksternim revizorima. Neke od iskusnih

zaposlenih treba angažovati na metodološkim/stateškim pitanjima, uključujući i rad na

viegodišnjem budžetiranju kada za to doĎe vrijeme (Medium Term Expenditure Framework –

MTEF – srednjoročni okvir potrošnje, i slično).

Sektor izvršenja budžeta koji je poželjno zasnovan na sistemu jedinstvenog trezorskog računa

da se omogući efikasno planiranje gotovine i upravljanje gotovinom sa korišćenjem povoljnosti

ekonomije obima i mogućnosti pokrivanja cijelog javnog (budžetskog) sektora.

Sveobuhvatano i efikasno budžetsko računovodstvo i sistem izvještavanja predstavljaju osnovni

preduslov.

To ne znači nužno obračunski princip računovodstva. Obračunsko računovodstvo predstavlja glavno

usmjerenje i sigurno jeste cilj kome treba težiti za organizacije u javnom sektoru. MeĎutim, ono samo po

sebi predstavlja ogroman poduhvat i može da stvara dodatu vrijednost ako se promijene i procesi

menadžmenta i ako je sama interna kontrola potpuno pouzdana. I drugi preduslovi su neophodni (kao, na

primjer, postojanje čvrstih standarda primjenljivih u praksi pošto obračunski princip može, mnogo više

nego gotovinsko računovodstvo, predstavljati otvorena vrata za „kreativno računovodstvo“ pošto je

manevarski prostor veći kod ovog sistema; tome se može dodati i čvrsta kultura poštovanja zakona i

postojanje kvalifikovane i spretne profesionalne eksterne revizije…). Od mnogih prednosti obračunskog

računovodstva, neke se mogu postići i u uslovima gotovinskog obračuna bez promjene cijelog sistema

(uporedi: sistem računovodstva na osnovu obaveza, evidentiranje osnovnih i drugih sredstava u npr.

registru imovine i procedure za ažuriranje, praksa izrade inventara, itd.).

Djelotvorna jedinica za upravljanje javnim dugom, sa čvrstim procedurama interne kontrole i

jasnom podjelom na back/middle/front offices. Strategija javnog duga u obliku strateškog

dokumenta treba eksplicitno da se izrazi posebno za svaku fiskalnu godinu.

(p.m.) naravno, potpuno razvijene poreska i carinska uprava koje mogu, a ne moraju biti

razdvojeni organi.

6

B) Zakonski okvir treba da pruţi podršku i omogući puno vršenje ovlašćenja na polju javnih

finansija.

Naš savjet je pridržavati se principa klasičnog budžetiranja, onih principa koji se zaista čine osnovnim

pošto mogu da se prevedu u objektivne uslove. Sledeća tri principa se smatraju za osnovne principe:

i. Princip jedinstva i budžetske preciznosti: postoji samo jedan budžet kojim se pokriva sva javna

potrošnja i resursi. To obično isključuje postojanje vanbudžetskih fondova (o kojima sa može

glasati u Parlamentu čak i kada nisu uključeni u ukupni bidžet i još je više slučaj „skrivenih“

računa).

ii. Princip godišnjeg odobravanja: budžet predstavlja godišnje odobrenje za trošenje novca i

ubiranje sredstava. MeĎutim, ne postoji obaveza da se on potroši i može pod odreĎenim

okolnostima i uz poštovanje odreĎenih proceduralnih ograničenja, da nudi mogućnost

finansijskog obavezivanja na period koji prevazilazi godinu za koju je dato odobrenje, čime se

predupreĎuje odobravanje od strane parlamenta. To važi za kapitalne izdatke, a naravno i za neka

prenošenja.

iii. Princip univerzalnosti želi da se svi rashodi i svi prihodi bilježe u budžetu uz izuzetak svake

vrste kompenzaije ili neto budžetiranja. To obično isključuje namjensko opredjeljivanje

konkretnih prihoda za konkretne kategorije rashoda.

Naravno, ovi principi, kao svi drugi, podliježu izuzecima, ali bi izuzeci trebalo da:

Budu zasnovani na zakonu.

Budu restriktivni, npr. mogućnost prenosa rashoda bi trebalo da bude ograničena samo na

odreĎeni postotak opredijeljenih sredstava.

Podliježu redovnim pregledima da se provjeri da izuzetak nije zloupotrebljen i da je i dalje

opravdan objektivnim okolnostima.

Ostali zakonski preduslovi:

iv. Princip transparentnosti predstavlja osnovu za javno i blagovremeno objavljivanje podataka iz

budžeta i njihovo saopštavanje Parlamentu. On zahtijeva da budžet bude praćen nebudžetskim

informacijama što je presudno za razumijevanje budžeta ili procjenu sa njim povezanih rizika. To

može biti slučaj sa informacijama koje se odnose na operacije zaduživanja i pozajmljivanja ili na

date garancije ili svaki spisak rutinskih subvencija za NVO ili kompanije.

Ti principli treba da su sadržani u jednom konzistentnom i jedostavnom organskom zakonu o budžetu.

Ostale vrste podrške budžetskom sistemu

Ostale odredbe kojima se podržava cijeli budžetski sistem su pokrivene relevantnim zakonskim propisima

(računovodstvo, trezor, lokalno finansiranje, upravljanje dugom…).

Zakonski propisi moraju obezbijediti da Ministarstvo finansija ima ovlaščenja za finansijski menadžment

(obezbjeĎivanje fiskalne discipline, odgovarajuće praćenje i blagovremeno zavoĎenje računa i

izvještavanje) uključujući i njegovu sposobnost da donosi neposredne odluke o nekim stvarima koje se

odnose na izvršenje budžeta (npr. transferi barem do odreĎenog nivoa), dobijanje odgovarajućih

7

informacija od strane ministarstava, itd. U velikoj mjeri se ta ovlašćenja mogu direktno sprovoditi od

strane ministarstva i nema potrebe da ih odobrava Vlada ili predsjednik vlade (premijer).

Zakonski okvir sadrži i jasna pravila za revizije budžeta tokom godine (rebalans), uključujući i uslove za

to, tako da sa jedne strane postoji odgovarajući proces rebalansa budžeta kada budžetski planovi budu očito

zastareli iz bilo kog razloga (npr. najvjerovantiji razlog je netačno progoziranje prihoda), a sa druge strane

se izbjegava pretjerana budžetska nestabilnost (da i ne pominjemo koliko je složen i koliko resursa troši

rebalans budžeta po svojoj prirodi).

Vanbudžetski fondovi se ne preporučuju, ali su ponekad neizbježni iz političkih i tehničkih razloga (npr.

komercijalne i poslovne aktivnosti države, zahtjevi stranih donatora za „transparetnošću“, slijedljivošću i

dodatnim praćenjem). U tom slučaju podliježu čvrstim (moguće restriktivnim) i nedvosmislenim

kontrolama. Važno je obezbijediti da se trošenje vanbudžetskih sredstava ne doživljava kao lak način za

izbjegavanje fiskalne discipline ili striktnih pravila za upravljanje opredjeljivanjem sredstava.

Zakonski okvir prirodno uspostavlja klasifikaciju budžeta: ovdje nema posebnih zahtjeva izuzev da

ekonomska klasifikacija (input + administrativna klasifikacija) predstavlja važan instrument budžetske

kontrole, praćenja i administriranja. Klasifikacija rashoda po programima služi identifikaciji i razjašnjenju

ciljeva i politika i praćenju operativnog učinka pomoću relevantih pokazatelja. Problem leži u tome što se u

većini zemalja u tranziciji gdje bi se programsko budžetiranje trebalo uvesti to dešava u fazi pripreme

budžeta, a ne u fazi izvršenja budžeta. Programsko budžetiranje tako postaje prilično apstraktno i uzaludno,

tim prije što se često zavnično ne zahtijeva izvještavanje po programima. U takvim slučajevima, bilo bi

potrebno angažovati manje resursa ako se drži klasičnog budžetiranja na osnovu inputa.

Ukoliko se programsko budžetiranje ozbiljno shvati i zaista želi sprovesti, ono mora biti jednostavno i

odgovorno! Programi sami po sebi nisu odgovorni, već treba jasno imenovati menadžere programa i njih

smatrati odgovornima za sprovoĎenje programa. Njima će biti mnogo lakše ako postoji ograničen broj

pokazatelja, ako su relevantni, jednostavni za razumijevanje, ako koriste lako dostupne podatke i ako su

povezani sa svakodnevnim aktivostima. Tipičan primjer bi moglo biti prosječno vrijeme potrebno za

izdavanje neke dozvole ili bilo koji pokazatelj produktivnosti.

C) Sa (troškovno-efektivnim) sistemima interne finansijske kontrole u cijeloj javnoj upravi.

Ukoliko prethodni elementi (čvrsto MF, konzistentan zakonski okvir) ne postoje, ostale komponente neće

onoliko efikasne koliko bi trebalo da budu pošto su oni sigurno drugoga ranga. MeĎutim, one mogu, u

velikoj mjeri, da se razvijaju paralelno i da na interaktivan način doprinose osnaživanju osnovnih

elemenata sistema ukoliko oni nisu u potpunosti uspostavljeni.

Ovdje je okvir dobro poznat, jer uglavnom potiče od aktivnosti i uticaja Evropske komisije, koja je, počev

od inicijalne zabrinutosti koja se odnosi na upravljanje i kontrolu fondova EU, dovela do sveobuhvatnog

koncepta koji je primjenljiv na čitv sektor javne uprave. Ovdje se upućuje na okvir javne interne

finansijske kontrole (PIFC) koji se progresivno razvijao, uglavnom zahvaljujući proaktivnosti Generalnog

direktorata za budžet tokom poslednjih godina i praktično je postao standard.

Sadržaj je dobro poznat i počeo se, u razičitim stepenima, primjenjivati u zemljama Zapadnog Balkana kao

i u području Politike evropskog susjedstva (ENP), barem njene istočnoevropske komponente.

Postoje tri osnovne komponente za definisanje PIFC. Tri stuba PIFC zasnovanog na menadžerskoj

odgovornosti sastoje se od:

Finansijskog menadžmenta i sistema i procedura kontrole

8

Interne revizije

Centralne funkcije harmonizacije

Prednosti i važnost okvira PIFC

Osnovna predost te formule je u tome što ona nudi integrisan pristup. Stoga je mnogo vrjednija nego stalna

tendencija meĎunarodne zajednice – a ona je možda uključivala i Evropsku komisiju prije neku godinu -

da se pitanje interne kontrole rješava dio po dio. To se zaista i dogodilo bilo u pogledu tehničkih područja

koja su obuhvaćena (razvoj interne revizije je bio jako popularan sa veoma malo predstave o tome što to

podrazumijeva u smislu finansijskog menadžmenta), ili u odnosu na institucionalnu pokrivenost (pomoć ili

tražnja se samo usredsreĎuju na konkretni sektor, kao što je sektor zadužen za upravljanje sredstvima EU

ili projektima strane pomoći, a propuštaju se svi ostali budžetski sektori).

Taj djelimični ili pristup dio po dio je izmeĎu ostalog pokazao i sledeće negativne aspekte:

Pritisak da se uspostave službe interne revizije, koje se često predstavljaju kao „lijek za sve“ ne

uzimajući u obzir menadžerski kontekst i čitav niz uslova, je često dovodio do glomaznih i

neefikasnih rješenja.

Ograničenje usmjerenja reforme na odreĎene sektore za koje su donatori više zainteresovani

dovodi do rizika da se završi sa dualnim sistemima sa različitim nizom standarda ili

organizacionih modela, što dovodi do konfuzije i rasipanja resursa.

Kod PIFC pristupa su vjerovatno manje važna detaljna uputstva o tome što treba raditi, a više činjenica da

zemlje na koje se to odnosi jesu ili ih treba snažno podstaći da prvo pokušaju da razviju politiku prije

početka izrade zakona, obuke ili implementacije zakona. To im ne bi samo omogućilo da dobiju

najkoherentnije ustrojstvo koje poštuje i zahtjeve eksternih partnera, kao što je Evropska komisija, i

odražava se na kapacitet postojećeg nacionalnog sistema da ga inkorprorira ili ne, već i da se stekne uvid u

ono što treba odraditi da bi se taj proces ostvario. U idealnom slučaju, to bi uključivalo i aspekat resursa

koje treba investirati u ponovno uspostavljanje sistema finansijske kontrole. Prečesto se zemlje obavezuju

da poštuju preporuke spolja ili postavljaju realne ciljeve da to urade, a da ne shvataju da implementacija

podrazumijeva resurse, i to prvenstveno finansijska sredstva.

Troškovna efektivnost PIFC-a

To nas dovodi do razmatranja da baš kao što sistemi interne kontrole na nivou budžetske institucije, budući

da ih pokreću rizici, treba da budu troškovno-efektivni, takvi treba da budu i sistemi PIFC na nivou

države. To za sobom povlači barem dvije konstatacije:

Mnogo aktivnosti, koje podržavaju ili ne projekti pomoći, sadrže inpute na ovaj ili onaj način

povezane sa PIFC, kao što je procjena rizika, pisanje procedura, uspostavljanje sistema kontrole i

sa njima povezane obuke. Postoji niz mogućih sinergija i resursa koje treba mobilisati koje sami

korisnici i ne uoče. To bi moglo da da konkretne primjere za odreĎeni kontekst onoga što se

očekuje da postoji, pogotovo što se tiče interne kontrole. Ti praktični primjeri zaista često

promaknu u primjeni PIFC-a, što dovodi do kašnjenja i nerazumijevanja.

U zapadnim zemljama interna revizija je uspostavljena u skladu sa potrebama i kao odgovor na

praktične izazove. To dovodi do izuzetne, što je možda činjenica za žaljenje, raznovrsnosti

situacija unutar iste zemlje. MeĎutim, to je rezultat pragmatičnog pristupa, koji je rijetko

zasnovan na zakonskom okviru pošto se interna revizija doživljava kao sredstvo rukovoĎenja, a

9

ne nešto što se treba regulisati ili zakonski urediti. U zemljama u tranziciji, ovaj pristup je

sistematičniji i u startu zasnovan na zakonu, što dovodi do prilično institucionalizovanog

koncepta. U mnogim slučajevima, to dovodi do nastajanja velikog broja veoma malih jedinica za

internu reviziju, ponekad sa jednim zaposlenim, jer sa jedne strane sve budžetske jedinice treba

da imaju jedinicu za interu reviziju (možda iznad odreĎenog praga), a sa druge strane nema

mogućnosti da se uposli više ljudi. Ono na šta želim da ukažem, na osnovu svog iskustva, jeste da

jedna autonomna budžetska jedinica treba da ima internu reivziju smao u onoj mjeri u kojoj joj je

to stvarno potrebno i da u svakom slučaju nije prikladno osnivati premale jedinice koje neće

zadovoljavati kriterijume kvaliteta (posao interne revizije je po svojoj prirodi timski rad), i

suočavaju se sa rizicima po svoju nezavisnost i sposobnost da reviziju odrade kako bi trebalo. U

takvoj situaciji bi moglo bit poželjno izbjegavati stalnu strukturu interne revizije. Ali pružanje

usluga interne revizije, ne nužno unutar svoje organizacije, je nešto sasvim drugo. Trebalo bi da

bude moguće razmišljati o različitim načinima za pružanje efikasne usluge na osnovu postojanja

centralne službe (u pravom smislu riječi centralne službe, ili jedinice koja opslužuje jedno

ministarstvo i sve njemu podreĎene budžetske institucije, ili mogućnost udruživanja ovih službi,

ili mogućnost povjeravanja tog posla drugim organizacijama, što je nešto što ja, meĎutim, ne bih

podsticala).

Lokacija centralne harmonizacijske jedinice: sprječavanje dupliranja poslova

Još jedna stvar koja se tiče efikasnosti i troškovne efektivnosti povezana je sa pitanjem centralne jedinice

za harmonizaciju, a posebno njenim lociranjem u Ministarstvu finansija.

Nema posebnih teškoća što se tiče interne revizije. Osnova teškoća u zemljama u tranziciji potiče od

činjenice da se ljudi imenuju da vrše odreĎeni monitoring i kontrolu kvaliteta neke aktivnosti koju oni sami

nikada nisu radili. Njihova kompetencija i legitimnost se mogu dovesti u pitanje, ali je to neizbježno kako

se sistem gradi.

Funkcija finansijskog menadžmenta i kontrole je mnogo delikatnija pošto znamo da, iako nepotpune,

neefikasne i prilično nerazraĎene, finansijske procedure već postoje. Po pravilu i u većini slučajeva,

Ministarstvo finansija već igra najvažniju ulogu u definisanju, razvoju i održavanju ključnih procedura i

sistema interne kontrole. Procedure interne kontrole vjerovatno idu dalje od finansijskog menadžmenta a

posebno upravljanje rashodima, ali su sigurno povezani sa njima na prvom mjestu. Osim toga, uloga

jedinice za harmonizaciju u toj oblasti je vrlo bliska ulozi direkcije za budžet ili računovodstvo. Imati

centralnu jedinicu za harmonizaciju izgraĎenu van ove poslednje oblasti nije nemoguće, ali može biti izvor

komplikacija i rasipanja resursa. Kadgod se ovo pitanje pokrene, vrijedno je razmotriti opciju da ova vrsta

tijela bude locirana tamo gdje se prirodno uklapa. U svakom slučaju, odgovarajuće veze moraju biti

uspostavljene izmeĎu onih koji su zaduženi za finansijski menadžment i razvoj kontrole i onih koji se bave

budžetskim i računovodstvenim procedurama.

U principu, postoje vrlo čvrsti razlozi za koordinacijom aktivnosit povezanih sa finansijskim upravljanjem

i kontrolom sa svime što se radi u oblasti budžetiranja i računovodstva.

Okvir menadžerske odgovornosti

Ovdje treba rješavati i specifičnu problematiku menadžerske odgovornosti. To je najkasnije definisana

komponenta okvira PIFC i iz istog razloga je i manje shvaćena.

Manadžerska odgovornost kao takva teško da je ureĎena nekom uredbom i ima puno paralelnih stvari o

kojima treba voditi računa ako to treba da bude nešto više od tek puke fraze. Obim do koga menadžerska

odgovornost funkcioniše zavisi od stepena decentralizacije moći koja postoji na svim nivoima

10

rukovoĎenja. U sistemima uprave ili javnih finansija kao što su oni koji preovlaĎuju na Balkanu u većini

slučajeva će se utvrditi da:

Veliki broj zakonskih preskripcija snažno ograničava moć inicijative budžetskih korisnika

(pravila državne službe, pravila nabavki, računovodstvena pravila itd.)

Nivo detalja sa kojima se budžeti daju na usvajanje ostavlja malo manevarskog prostora

budžetskim korisnicima.

Postoji jaka tendencija da se na centralnom nivou zadrži odlučivanje o svakoj transakciji ili

proceduri.

Sve to vjerovatno treba barem ponovo procijeniti prije govora o menadžerskoj odgovornosti u njenom

punom značenju.

Još jedan uslov da se omogući menadžerska odgovornost jeste da menadžeri budu jasno identifikovani.

Opet se bavimo sistemima u kojima je odgovornost i visoko centralizovana u smislu potpisa, a istovremeno

i sasvim difuzna. Svako ima gotovo istu vrstu odgovornosti od vlasnika radnje do pomoćnika ministra, ali

je malo shvatanja koncepta da je viši menadžer odgovoran za ono što uradi nivo koji bi trebalo da mu/joj

izještava.

Treba ispunitii određene uslove prije nego što se može uspostaviti efiksna interna kontrola. Uslovi koji

se odnose na arhitekturu revizije su prethodno predstavljeni. Neke druge se mogu pomenuti i ja bih htjela

da ukažem na neophodnost realisitčnog pristupa metodama i standardima koje će primjenjivati interna

revizija u fazi izgradnje. Čime interna revizija treba da se bavi i koju vrstu posla treba da odradi u suštini

će zavisiti od procjene „kontrolnog okruženja“ u zemlji i u instituciji u kojoj djeluje. U zemljama u

tranziciji, posebno na Balkanu, kontrolno okruženje se često doživljava kao slabo i to ima posljedice na

pristupe revizije, odnosno problemi koje se odose na prevare će se vjerovatnije rješavati aktivnostima

interne revizije nego u nekom „naprednijem“ aranžmanu. Integralna provjera se možda preferira u odnosu

na uzorkovanje zasnovano na riziku, makar u prvim fazama djelovanja.

Javne finansije u Crnoj Gori

Mnoge zemlje u Jugoistočnoj Evropi su se opredijelile za prilično naprednu reformu upravljanja javnim

finansijama, uključujući i Crnu Goru.

(Organski) zakon o budžetu (usvojen u avgustu 2001. godine, a izmjene i dopune je Skupština usvojila u

novembru 2007. godine) i Pravilnik o trezoru (objavljen u skladu sa Zakonom o budžetu) zajednički

rukovode upravljanjem javnim rashodima u Crnoj Gori. Predmet Zakona o budžetu obuhvata državni

budžet i budžete opština (Član 1). Fiskalni odnosi izmeĎu raznih nivoa vlasti su regulisani Zakonom o

finansiranju lokalnih samouprava.

(Organski) zakon o budžetu je izmijenjen i dopunjen u novembru 2007. godine da bi se bolje podržao

planirani razvoj u upravljanju javnim rashodima. Osnovne izmjene se odnose na:

konsolidaciju budžeta (raniji vanbudžetski fondovi sada čine dio državnog budžeta i sistema

jedinstvenog računa trezora);

pripreme za programsko budžetiranje, uključujući i veću fleksibilnost za vladu da prebacuje

sredstva sa programa na program; i

11

potpuno uključenje pitanja koja se odnose na javni dug u Zakon o budžetu (više nije na snazi

Zakon o zaduživanju i upravljanju dugom javnog sektora).

Pravilnik o trezoru definiše pravila za ex-ante provjeru i davanje ovlašćenja prije plaćanja i inoviran je

prošlog februara.

Ministarstvo finansija ide u pravcu budžetiranja zasnovanog na učinku i ciljevi su već odobreni u budžetu

za 2009. godinu. Pokazatelji učinka će se razvijati i uključiti u budžet za 2010. godinu.

Vlada Crne Gore je takoĎe izrazila svoju posvećenost preuzimanju vlasništva od Evropske komisije

implementacije programa finansiranih iz instrumenta predpristupne pomoći (IPA). U tm smislu,

Ministarstvo finansija je iniciralo pripreme za decentralizovano upravljanje programima koje finansira EU.

Decentralizovan sistem implementacije (DIS) za IPA je blisko povezan sa institucionalnim razvojem

upravljanja javnim rashodima. To je posebno važno za Trezor. U februaru 2008. godine podijeljene su

odgovornosti meĎu organima vlade, a odreĎene su i ključne odgovornosti Mnistarstva finansija.

Unutrašnja finansijska kontrola u javnom sektoru (PIFC) u Crnoj Gori

Ministarstvo finansija je razvilo sveobuhvatan strateški PIFC dokument koji je Vlada usvojila 20.

decembra 2007. U njemu se opisuju načini na koje Ministarstvo finansija naporno radi na izradi zakonskih

propisa neophodnih za implementaciju ideja predstavljenih u dokumentu. Mi zagovaramo fazni pristup, a

takav pristup znači i da je za razvoj novog sistema potrebno vrijeme, ali je odreĎivanje redosljeda koraka

od izuzetne važnosti.

Tako je uz dokument pripremljen i Akcioni plan. On pokriva različite korake od izrade PIFC zakona do

pravilnika kako primjenjivati PIFC zakon, uključujući i obuku i za finansijski menadžment i za internu

reviziju. Obuhvata period do 2012. godine. Skupština je usvojila PIFC zakon 28. novembra 2008. To je

okvirni zakon, a Ministarstvo finansija upravo razraĎuje podzakonska akta u formi pravilnika.

Crna Gora je mala zemlja sa malom upravom. To znači dodatni izazov za primjenu interne revizije.

Odabran je polu-decentralizovan pristup. Stoga PIFC zakon propisuje da se interna revizija samo uspostavi

u većim resornim ministarstvima, a da one jedinice i organi koji potpadaju pod „matično“ ministarstvo

budu podvrgnute reviziji od strane službe za internu reviziju matičnog resornog ministarstava. U izradi je

uredba kojom se definišu resorna ministarstva koja će imati jedinice za internu reviziju. TakoĎe se

predviĎa da će se narednih mjeseci usvojiti i uredba o zvanjima unutrašnjih revizora kako je predviĎeno

PIFC Zakonom.

Postoji i centralna jedinica za harmonizaciju koja je prvenstveno odgovorna za izradu zakonskog okvira, a

zatim da daje savjete kako primjenjivati te propise, kao i da prati i izvjštava Vladu o primjeni finansijskog

upravljanja i kontrole kao i unutrašnje revizije.

D) Nezavisna i profesionalna eksterna revizija

U ne baš tako dalekoj prošlosti postojanje nezavisne eksterne revizije aktivnosti vlade se vjerovatno ne bi

pominjalo u ovakvoj prezentaciji jer gotovo da se nije ni doživljavala kao ključna komponenta sistema

javnih finansija. Tek u poslednjih 10 do 15 godina, sa sve većim zahtjevima za odgovovornošću i sve

većom zabrinutošću nad načinom na koji se troži javni novac, je eksterna revizija počela da se posmatra

kao jedan od atributa žive demokratije i transparentnog javnog sistema. Sada se čini da je postala opšte

mjesto pa vrhovne revizorske institucije i eskterna revizija u javnom sektoru svakako spadaju u osnovne

elemente efikasnog sistema javnih finansija.

12

Revizorske institucije ne čine „izdvojena“ tijela, već čine dio administrativnog/finansijskog sistema i ne

mogu da funkcionišu na način koji je odvojen od njihovog konteksta. To je tipičan rizik čija je pojava

uočena mnogo puta vezano za eksternu tehničku pomoć u vidu twinning-a ili konsultantskih usluga. Mogu

pomenuti i slučajeve u kojima su vremenski trenutak i uticaj tehničke pomoći bili toliko veliki, pomoć je

počela prije nego što su institucije u potpunosti uspostavljene, da je eksterna revizija brzo dostigla fazu u

kojoj ono što ona radi sami subjekti revizije jednostavno nisu razumjeli, radeći i živeći u potpuno

drugačijem svijetu. Tako se pravi jako puno izvještaja revizije, ali bez ikakvog uticaja. U tom smislu bih

rekla, kao eksterni revizor, da zemlja koja ima slab sistem eksterne revizije, ali koja ima snažno

Ministarstvo finansija uliva više povjerenja nego zemlja koja se nalazi u obrnutoj situaciji.

Što je ovdje u igri?

Veza sa postojećim šemama odgovornosti (i pravo na njihovo reformisanje!)

PreovlaĎujući sistem javne odgovornosti bi trebalo da se odražava i na način na koji funkcioniše eksterna

revizija. „Korporativna“ vrsta odgovornosti u kojoj čitava vlada (ili resorni ministri) izvještavaju Skupštinu

sa potpuno uspostavljenim finansijskim izvještavanjem obično zahtijevaju reviziju tipa finansijske

provjere. Ali, i druge vrste finansijske revizije su moguće. Istina, aktivnost revizorske institucije može

doprinijeti transformaciji sadržaja postojećih šema odgovornosti (čak ih i uspostaviti). U svakom slučaju,

jasno je da skromne resurse, i ovdje i svuda drugo, treba usmjeriti na pitanja koja nose najveći rizik.

Prioritet treba da bude dobijanje garancija o ispravnosti finansijskih i kontrolnih sistema i procedura. To

sugeriše da finansijske i revizije usaglašenosti predstavljaju prve i najvažnije zadatke koje treba da

sprovode institucije eksterne revizije u javnom sektoru u zemljama u kojima su te funkcije relativno nove i

gdje je čitav sistem javnih finansija bio tek u izgradnji ili u fazi temeljne transformacije. Sofisticirane vrste

revizije moraće se uvoditi kad za njih doĎe vrijeme, pretpostavlja se kasnije, tek onda kada se osigura

osnovno vršenje djelatnosti eksterne revizije.

Nezavisnost: više od puke fraze

Nezavisnost revizorskih institucija: Koncept nezavisne eksterne revizorske institucije je možda teško

uspostaviti u samom početku i za to su bili potrebni vjekovi u onim zemljama u kojima se čini da je takav

sistem čvrsto ustanovljen. Ili se shvata kao tek jedna od funkcija policije (sam koncept „revizije“ se često

ne shvata) ili kao političko sredstvo koje se može „koristiti“ u prilog političkim snagama (bilo je pokušaja

da se to reguliše u zakonima o vrhovnim revizorskim institucijama koje bi trebalo da djeluju na

disiplinovanju „raspuštenih“ praksi). Sada se čini da je shvaćena od strane većine ključnih aktera

(prvenstveno Vlade i MF, Parlamenta, javnog mnjenja. Medija i samih institucija!).

INTOSAI2 Deklaracija iz Lime iz 1977 daje neke smjernice (ali to nije meĎunarodni ugovor!) o

nazavisnosti kao nizu posljedica ili atributa na raznim poljima: sama institucija (pravila

imenovanja/razrješenja barem na nivou rukovodstva, njen finansijski menadžment), posao koji obavljaju

(ponajprije programiranje aktivnosti revizije), rezultat: sloboda izvještavanja i sloboda objavljivanja

izvještaja. Ali nezavisnost ne znači i izolaciju i SAI imaju ovlašćenja i iskustva koja mogu podijeliti sa

drugima kako bi pomogle u izgradnji ili reformisanju sistema javne uprave u procesu promjene. To ja

najmanje i sasvim legitimno slučaj sa svim što je povezano sa definisanjem npr. računovodstvenih

standarda za javni sektor ili u principu finansijskim pravilima i procedurama koje su na njega primjenljive.

2 International Organisation of Supreme Audit Institutions (MeĎunarodna organizacija vrhovnih revizorskih

institucija)

13

Pokriva široko polje, ali nije nerealno

Ni jedan dio sektora budžeta ne bi trebalo da bude bez eksterne revizije (ali to ne mora nužno da radi

vrhova revizorska institucija - SAI), ali je neophodno osigurati da se prvo na odgovarajući način pokrije

centralni nivo. U svakom slučaju, ovlašćenja SAI neće biti tako osmišljena da njen rad bude onemogućen

zbog nedostatka resursa. Slično tome, bilo bi poželjno ne stavljati u mandat SAI obavezne revizije

„marginalnih“ institucija kao što su političke partije i NVO (meĎutim, trebalo bi da omogućavaju SAI da

ima pristup korisnicima javnih subvencija, pogotovo u slučaju namjenskih subvencija). Za mnoge je

zakonski propisana obaveza revizije političih partija. To je često povezano sa željom borbe protiv

korupcije jer se za političke partije pretpostavlja da predstavljaju važan faktor u takvim koruptivnim

praksama, barem u domenu javnog sektora. Uključivanje političkih partija u opseg revizija od strane SAI

možda i nije toliko efikasno i korisno koliko se to može činiti, a to uključuje i veliki reputacioni rizik.

Nije važno kako partije koriste svoja zakonski opredijeljena sredstva, što predstavlja ’osnovni izvor

finansiranja u mnogim zemljama, gdje oni, na kraju krajeva, imaju nezavisnost, već kako vrše utaju

nelegalno stečenih sredstava od javnih nabavki ili kako dobijaju prikrivenu pomoć od strane javne uprave

(državni službenici de facto zaposleni u partijama, logisitka koju pruža lokalna uprava, itd.). U većini

slučajeva oni se po definiciji ne pojavljuju u računima, već prije u finansijskom izvještavanju javnih

organa, koji podliježu reviziji od strane SAI.

Aktivnosti nakon revizije i Skupština: sprječavanje iluzije

Prioritetna ciljna grupa vrhovne revizorske institucije je, naravno, Parlament, i puno je promišljanja i

napora posvećeno osnaživanju odnosa izmeĎu ove dvije institucije, uz, recimo, osnivanje konkretnih

radnih tijela Parlamenta koja se bave izvještajima revizije i osiguravanje njihovog daljeg praćenja manje-

više po modelu „odbora za javne račune“ (kakav postoji u UK), ili „odbora za kontrolu budžeta” (kakav

postoji u Njemačkoj ili u okviru institucija EU). To je pohvalno i logično, jer je iskustvo većine

zapadnoevropskih zemalja u poslednjem periodu da postoji sve veće interesovanje radnih tijela parlamenta

za aktivnosti eksterne revizije. To je manje-više model koji obuhvata većinu, ako ne i sve koncepte, od

opštih standarda do konkretnih smjernica, a to sve uprkos lako dokazivoj činjenici da veliki broj zemalja

članica INTOSAI nemaju baš uspostavljen demokratski parlamentarni sistem.

MeĎutim postoji odreĎeni rizik ako se „forsira“ isključiv odnos izmeĎu SAI i Parlamenta, tako da bi bilo

koja druga aktivnost sa izvještajem revizije bila ili isključena ili bi u potpunosti zavisila od onoga što se

dešava u Parlamentu (na primjer, kao što je slučaj u odreĎenim zakonskim sistemina, da se objavljivanje

izvještaja revizije podreĎuje odobravanju od strane Parlamenta).

Nažalost, malo je vjerovatno da svuda postoji „vestminsterski model”, makar ne na kraći rok, i trebalo bi

pravilno ocijeniti neke karakteristike Parlamenata zemalja u tranziciji prije nego što se definiše njihov

odnos sa SAI. Sposobnost Parlamenta da isprati aktivnost revizije ne može se uzimati zdravo za gotovo.

Na veoma praktičnom nivou, Parlamentima nedostaju resursi i podrška. Specijalizovanim odborima su

potrebni kvalifikovani službenici da bi mogli na efikasan način da obavljaju svoj zadatak, tim prije u

slučaju aktivnosti revizije, za koje je potreban odreĎeni nivo poznavanja često vrlo tehničkih pitanja.

Tako je Parlamentima potrebna obuka i resursi. Ali i van toga, potrebna im je politička volja i demokratska

kultura. Često je od presudne važnosti da se doprinos SAI putem njihovog izvještavanja i putem nastavka

aktivnosti u parlamentu ne iskoristi ili zloupotrebi za postizanje političkih poena. Trenutno shvatanje

funkcionisanja revizije kako je doživljavaju eksterne zainteresovane strane i dalje omogućava takve

zablude. Obrnuta zabluda je da Parlament shvata svoj odnos sa SAI kako kontrolnu funkciju. Parlament,

odnosno relevantni odbori kao što su onaj za budžet, finansije, itd, doživljavaju sebe kao pozvane da štite

subjekte revizije od neodgovarajućih ili čak uvrjedljivih načina na koje SAI rade sa svojim „klijentima“.

14

Vrste aktivnosti eksterne revizije (usaglašenost sa propisima, finansijska, učinka): prvo je prvo!

SAI su nestrpljive da se upuste u „moderne“ vrste revizije, pa tako razvijaju reviziju učinaka odnosno

dobijanje odgovarajuće vrijednosti za uloženi novac (value for money). To je rizično dok se ne uspostavi i

stabilizuje odgovarajući kapacitet za sprovoĎenje finansijske revizije. I ovdje su resursi ograničeni i trebalo

bi ih prioritetno usmjeriti na područja rizika. Sve dok ne postoji potpuna garancija, ili razumna kako se

obično kaže, pouzdanosti sistema unutrašnje kontrole, nema mnogo smisla koristiti reviziju u druge svrhe,

makar na kraći rok. Postoji prilično logičan redosljed aktivnosti koji odgovara evoluciji koja se odigrala u

mnogim sistemima eksterne revizije u javnom sektoru, od čiste usaglašenosti sa propisima do takozvane

finansijske revizije, usmjerene više na sistem nego na same transakcije, a zatim kretanje u pravcu revizije

učinka. U stvarnosti nema zamjene izmeĎu ovih katgorija i u naprednoj fazi ovog procesa manje-više sve

vrste revizije sprovodi ista institucija, ali finansijska revizija ostaje i dalje osnovna poslovna aktivnost. U

stvari, u tim najnaprednijim institucijama tendencija je da se te razlike brišu i nailazite bilo na slučajeve

gdje je sprovedena samo revizija učinka jer se od menadžera zahtijevalo da izvijeste o ukupnom učinku,

uključujući i aspekat finansijske regularnosti i zakonitosti, ili je revizijski pristup predstavljao mješavinu

finansijske revizije učinka, ili je nivo oslanjanja na sistem unutrašnje kontrole takav da je nivo rada tipa

finansijske revizije sveden na apsolutni minimum.

Sa druge strane, postoji rizik da sama institucija eksterne revizije kao takva nije spremna konceptualno da

sprovede zadatke revizije učinaka. Bilo je i slučajeva gdje je zakonom, koji je često mijenjan pod uticajem

meĎunarodnh konsultanata, predviĎena mogućnost, odnosno još i gore, obaveza ocjene ekonomike,

efikasnosti i efektivnosti aktivnosti subjekta revizije. To je dovelo do velike zbrke kod službenika u

eksternoj reviziji koji su pravili izvještaje sa posebnim odjeljkom posvećenim čuvenim „3 E“ u principu

bez pravog sadržaja, o tome se izvještavalo samo zato što je ta aktivnost propisana zakonom, ali, kako

smatraju revizori, nisu definisani koncepti niti objašnjen postupak. U stvari, u onoj mjeri u kojoj se učinak

ne može regulisati zakonom, isto tako se ne reguliše ni revizija učinaka izuzev nekih osnovnih

proceduralnih aspekata, koji su u principu primjenljivi na sve vrste revizije. Još jedan rizik leži u činjenici

da su subjekti revizije, kao i ostale zainteresovane strane, kao što su Vlada, Parlament i javno mnjenje

takvi da nisu spremni da prime izvještaje o reviziji učinaka, koji u principu nisu represivne prirode, dok se

očekuje da je uloga SAI da traži, naĎe i kazni.

Uloga SAI u borbi protiv prevara i korupcije: izbjeći raskorak u očekivanjima

SAI se često pominje, uključujući, recimo, i projektne dokumentacije, kao neko ko će dati ključni doprinos

u borbi protiv prevare i korupcije, oblasti koja se nalazi visoko meĎu prioritetima kada je u pitanju

meĎunarodna pomoć i konsultantske usluge. Važno je shvatiti koja je prava uloga eksterne revizije da bi se

izbjegao raskorak u očekivanjima u ovoj oblasti. Nažalost, zaista postoji ozbiljan raskorak u očekivanjima

izmeĎu onoga što meĎunarodni standardi kažu i onoga što se očekuje da SAI obezbijede što dovodi do

velikog reputacionog rizika: SAI zaista niti treba niti mogu da budu centralno sredstvo za borbu protiv

prevare i korupcije, meĎutim potrebna je svijest o tome i reakcija sa njihove strane.

Ovdje se više radi o percepciji suštinske uloge SAI (posebno od strane eksternih partnera, zainteresovanih

strana i donatora, gdje je to primjenljivo) u odnosu na ono što se od njih zakonski traži, a ne o razmatranju

onoga što oni u praksi rade što može, naravno, biti povezano sa manje ili više naglaska na prevare ili, što je

manje vjerovatno, korupciju). SAI nisu niti oformljene sa tim ciljem niti opremljene za borbu protiv

prevare i korupcije. Njihova uloga je da na razne načine provjeravaju da uspostavljeni sistemi unutrašnje

kontrole dobro funkcionišu, sa stanovišta zakonitosti (uključujući i finansijsku regularnost), kao i sa

stanovišta efikasnosti.

Pozivajući se na meĎunarodno prihvaćena dokumenta koja inspirišu ako ne i rukovode aktivnosti većine

SAI, u svakom slučaju evropskih, možemo reći da se INTOSAI Deklaracija iz Lime više odnosi na

15

nezavisnost i u osnovi ne ostavlja prostora za pitanja prevare i korupcije. Pitanje prevare se obazrivo

pominje u INTOSAI standardima revizije, ali ne kao konkretna tema, a još manje tema korupcije.

Gotovo da nema slučajeva prevare, a da i ne govorimo o korupciji, u izvještajima Evropskog revizorskog

suda (ECA), koji bi trebalo da definiše/primjenjuje dobre prakse i da „postavlja standarde“ svojim

kolegama. Osim toga, do sada nijedan izvještaj ECA se nije konkretno bavio takvim temama.

Ipak, jasno je da eksterni revizori ne mogu ignorisati rizike od prevare i treba da:

a. uzmu te rizike u obzir kada osmišljavaju planove revizije (što ima nekoliko posljedica).

b. preduzmu odgovarajuće mjere u slučaju otkrivanja slučaja prevare ili odgovarajuće ponašanje

tokom revizije (koje može ići u pravcu dalje istrage, do odreĎene granice, signaliziranja

menadžmentu, pominjanja u fazi izvještaja, upućivanja policiji, tužilaštvu ili drugim nadležnim

organizma za sprovoĎenje zakona/istragu i, naravno, davanja odgovarajuće preporuke bilo da se

nešto uradi po tom slučaju ili da se spriječi ponovna pojava sličnog slučaja (što u osnovi znači

osnaživanje sistema i procedura interne kontrole). Ako ponovo uzmemo ECA za primjer,

očekivalo bi se da oni mogu odreĎene slučajeve uputiti, recimo, OLAF-u.

Korupcija predstavlja poseban slučaj i stalna tendencija stavljanja prevare i korupcije „u isti koš“ je za

žaljenje pošto, iako povezana, ova dva fenomena su u svojoj suštini sasvim različita. Korupcija postavlja

potpuno drugačije izazove jer eksterni revizori obično nemaju pristup dokumentima (u principu privatne

prirode, kao što su lični bankovni računi, dogovori „ispod stola") koja bi mogla potkrijepiti otkrivanje

slučaja korupcije. Moguće je pokazati nelegalnost tenderskog postupka, ali da uključuje i korupciju (npr,

davanje mita da bi se dobio ugovor) bilo bi veoma teško i dovelo bi do odvlačenja resursa od uobičajenog

revizorskog rada (čak i kad bi imali mandat da to rade, što u principu nije slučaj). Naravno, u slučajevima u

kojima se sumnja na korupciju (ali i to je veoma teško), SAI treba da proslijedi taj slučaj nadležnim

sudskim/policijskim organima (u većini slučajeva izvještaji revizije se na smatraju za dovoljan dokaz na

sudu i mora se sprovesti istraga po poravilima istražnog postupka). Čak postoji i ozbiljan rizik po SAI

ukoliko želi da djeluje proakitvno u toj oblasti da može da uništiti dokaze ili ih učini neprihvatljivima, ili

da omogući osumnjičenim licima da se zaklone.

Najbolji doprinos SAI borbi protiv korupcije se može opisati na sledeći način:

SAI prvo treba da obezbijedi da su njen menadžment i funkcionisanje na ogovarajući način

zaštićeni od prevare i korupcije i da poštuje najviše stanarde integriteta i poštovanja zakona.

Sopstvenim snažnim internim mjerama i čvrstom politikom usaglašenosti sa propisima, treba da

se doživljava kao „zona osloboĎena prevare i korupcije“ i da sprovodi odgovarajuće procedure

kojima će potvrditi svoje kvalifikacije, odnosno tranparentnost i odgovarajuće dokumentovanje

rada, itd.

Smjernice za reviziju treba da sadrže odgovarajuća sredstva kako se odnositi prema prevarama i

korupciji.

To bi pokrilo neophodnu pomoć za obavještavanje tužilaštva, ako je potrebno, i uspostavljanje

odgovarajuće veze sa tužilaštvom kako bi se favorizovalo uspostavljanje korisnih ustaljenih

praksi izmeĎu revizorskih institucija i pravosuĎa i razmjena mišljenja i iskustava uopšte.

Programi za obuku revizora treba da ostave prostora za konkretne module koji su posvećeni borbi

protiv prevare i korupcije.

16

SAI treba da razmisle kako da prilagode svoje preporuke za osnaživanje unutrašnje kontrole kako

bi svojim subjektima revizije sugerisali efikasne procedure za sprječavanje prevara.

I konačno moglo bi se razmotriti, kako su to neke SAI i uradile, da se odreĎene aktivnosti revizije

učinka, kada postoje, posvete efikasnosti i efektivnosti politika za borbu protiv prevare/korupcije

u datoj zemlji uključujući, ako se traži, i učinak pravosudnog sistema.

Državna revizorska institucija Crne Gore

Državna revizorska institucija (DRI) je osnovana 2004. godine. Njeno uspostavljanje je značajno

doprinijelo mehanizmima odgovornosti u Crnoj Gori. Nezavisnost DRI se osigurava činjenicom da ona

prvenstveno izvještava Skupštinu i da članove Senata i predsjednika Senata DRI imenuje Skupština; njena

nezavisnost se takoĎe obezbjeĎuje ustavnim odredbama. Ta poboljšanja čine dobar korak u pravcu

osnaživanja njenog kapaciteta da doprinese zdravoj osnovi javnih finansija u Crnoj Gori i da osigura

efikasnost i validnost mehanizama odgovornosti. Za razvijanje vrhovne revizorske institucije je potrebno

vrijeme. DRI bilježi dobar napredak u postizanja dobrih praksi računovodstvenih standarda INTOSAI i

EU. Godišnji izvještaji revizije se javno objavljuju i od svog osnivanja DRI je uputila niz godišnjih

izvještaja Skupštini. Ova institucija je otpočela sa realizacijom ambicioznog plana dalje izgradnje svojih

unutrašnjih kapaciteta putem strateškog plana razvoja.

Zaključci

Za potrebe ove prezentacije, pitanja javnih finansija su opisana kroz četiri komponente. One su očito

meĎupovezane, ali te veze su šire prirode kada se uzme u obzir cjelokupna javna uprava.

Na strateškom nivou, nijedan od procesa se ne može ozbiljno smatrati za potpuno odvojene stvari:

ostaviviši po strani tehničke aspekte, finansijsko upravljanje predstavlja komponentu javnog upravljanja.

Budžetska pitanja su povezana sa strukturom uprave. Budžetska klasifikacija, njena manje-više fleksibilna

priroda, se bavi odnosima izmeĎu izvršne i zakonodavne vlasti (transparentnost nasuprot efikasnosti?),

procedurama izvršenja budžeta, nivoa menadžerskog kapaciteta koji se ostavlja „menadžerima“. Procedure

unutrašnje kontrole kao takve, mogućnost delegiranja funkcija i pravila i prakse izvještavanja. To sve u

velikoj mjeri zavisi od ustrojstva javne službe i administrativnih procedura. Pokretanje reforme u tim

oblastima podrazumijeva kao minimum odgovarajući nivo komunikacije, saradnje i koordinacije da bi se

osiguralo da nema očitih razmimoilaženja i kontradikcija izmeĎu politika i praksi, trenutnih ili planiranih.

Oni bi, u stvari, trebalo da podržavaju jedno drugo.

Posmatrano na praktičnom nivou, prvo se prohoda pa se protrči. Jedinstven i transparentan budžet ima

prvenstvo u odnosu na programsko budžetiranje, fiskalna disciplina nad uvoĎenjem obračunskog principa,

procedure finansijske kontrole nad unutrašnjom revizijom, finansijska revizija nad revizijom učinka.

Postoji snažan element pravog slijeda dogaĎaja: čitav niz reformi osmišljenih da modernizuju sistem ne

mogu postići željeni nivo efikasnosti i uticaja jer sam sistem jednostavno nije spreman za njih. To,

naravno, ne važi samo za pitanja javnih finansija, ali je ovo područje sasvim sigurno bilo par excellence

polje za niz „kozmetičkih“ intervencija: programsko budžetiranje samo kao način opisa budžeta, ali ne i

njegove primjene ili izvještavanja u skladu sa njim, polovičan sistem obračunskog računovodstva koji se u

stvarnosti ne koristi kao sredstvo upravljanja, uspostavljeni sistemi interne revizije samo zato što se

promijenio zvanični naziv inspektora, sprovoĎenje revizije učinaka u slučajevima gdje nema upravljanja

učinkom, čak se ne upućuje ni na ciljeve učinka, itd.

I konačno, par rječi o izazovima. Sa reformom je povezan i niz izazova. Reforma znači promjenu, a

promjena izaziva konflikt i otpor. Novi koncepti su sami po sebi prilično složeni i možda ih je teško

primijeniti u praksi. Prethodni sistem finansiranja je bio dosta primitivan sistem zasnovan na ulaznim

17

vrijednostima - inputima, a sada se postepeno ide ka situaciji u kojoj su u središtu pažnje izlazne

vrijednosti, odnosno rezultati, output. To predstavlja dramatičnu promjenu administrativne kulture i

prioriteta. Postoje neke zajedničke prepreke, recimo nedostatak kapaciteta, posebno u resornim

ministarstvima, otpor zaposlenih da prihvate promjene, potcjenjivanje potrebnog vremena i resursa, a u

mnogim slučajevima i postojanje urgentnijih prioriteta ili suštinskijih reformi koje treba sprovesti.

Za uspješno uvoĎenje reformi kao što je budžetiranje po principu učinka potrebne su naporede reforme u

upravljanju javnim sektorom i kadrovskim praksama. Pojedine zemlje su pokušale da osnaže kontrolu

rezultata uz zadržavanje kontrole inputa. Menadžerima je jako teško da poboljšaju svoju efikasnost ili

efektivnost ako nemaju ovlašćenja da donose odluke u pogledu raspodjele resursa ili zaposlenih, a kao

posljedica toga biće nespremni da prihvate povećane odgovornosti za učinak njihovih organizacija.

Crnogorski Organski zakon o budžetu se bavi procedurama dobrog upravljanja i primjenom pristupa

odgovornosti, kao i PIFC zakon. Za upravljanje promjenom ka menadžerskoj odgovornosti, kako je

predviĎena PIFC strategijom i zakonom, će biti potrebno vrijeme i tehnički kapacitet, dugoročna politička

posvećenost i djelotvorni aranžmani. Posebnu pažnju treba posvetiti upravljanju promjenom i potrebi za

promjenom načina rada da bi se postigli ciljevi postavljeni i u organskom zakonu o budžetu i u PIFC

zakonu. Administrativna decentralizaicja ne znači gubitak kontrole, ali su za nju potrebne drugačije

strukture i smjernice za prenošenje ovlašćenja i odgovornosti.