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Recurso Nº: 002/0000301/2012
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A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo SECCIÓN SEGUNDA
Secretaría de Dª. MARÍA LUISA HERNÁNDEZ ABASCAL
SENTENCIA Nº:
Fecha de Deliberación: 07/05/2015 Fecha Sentencia: 12/06/2015 Núm. de Recurso: 0000301/2012 Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Núm. Registro General: 06050/2012 Materia Recurso: I.R.P.F Recursos Acumulados: Fecha Casación: Ponente Ilmo. Sr. : D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ Demandante: D. LEONARDUS JOHAN JOHANNA VAN BERKEL Procurador: D. MANUEL INFANTE SANCHEZ Letrado: Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES
PUBLICAS Codemandado: Abogado Del Estado
Resolución de la Sentencia: ESTIMATORIA
Breve Resumen de la Sentencia:
Recurso Nº: 002/0000301/2012
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A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000301/2012 Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Núm. Registro General: 06050/2012 Demandante: D. LEONARDUS JOHAN JOHANNA VAN BERKEL Procurador: D. MANUEL INFANTE SANCHEZ Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES
PUBLICAS Abogado Del Estado Ponente IImo. Sr.: D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
Ilmos/as. Sres/Sras.: Presidente: D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ Magistrados: Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a doce de junio de dos mil quince.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 301/2012 se tramita a instancia de D. LEONARDUS JOHAN JOHANNA VAN BERKEL, representado por el Procurador D. Manuel Infante Sánchez, contra resolución del Ministro Hacienda y Administraciones Públicas, de 16 de mayo de 2012, desestimatoria de la solicitud de la declaración de nulidad de los acuerdos de liquidación y sanción derivados del Acta A0271469651, por Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2005; y en el que la Administración demandada ha
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estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 137.653'031 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 30 de julio de 2012, este
recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
"SUPLICO A LA SALA: se sirva tener por presentado este escrito, acompañado
del expediente administrativo que se devuelve, uniendo aquel al recurso contencioso-administrativo de referencia, tenga por deducida la demanda, y ordene entregar las copias de ella y documentos a las otras partes personadas, y previos los trámites legales, dicte en su día sentencia, en la que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la Orden Ministerial dictada por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en fecha 16 de mayo de 2012 por la que se resuelve desestimar la solicitud presentada por mi mandante en la que insta la declaración de nulidad de pleno derecho de los acuerdos de liquidación por importe de OCHENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE EUROS CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO (83.449,56 €) y sanción por importe de CINCUENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS TRES EUROS CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS DE EURO (54.203,75 €) derivados del Acta A02 71469651 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) del ejercicio 2005, incoada el 8 de agosto de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, se sirva revocar la resolución impugnada por no ser ajustada a derecho."
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en
nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
"A LA SALA SUPLICO que tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo,
tenga por contestada la demanda, y tras los trámites oportunos, dicte sentencia desestimando el mismo y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida."
TERCERO.- No solicitado el recibimiento a prueba del recurso siguió el trámite
de Conclusiones en que las partes, por su orden, han concretado sus posiciones reiterando sus respectivas pretensiones; quedando los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 7 de noviembre 2013, y, finalmente, mediante providencia de fecha 16 de abril de 2015 se
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señaló para votación y fallo el día 7 de mayo de 2015 fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.-Por providencia de esa fecha se amplió el plazo para dictar sentencia,
a la vista de la cuestión planteada en el recurso, la incardinación en el articulo 217 de la Ley 58/2003 del desconocimiento por parte de la Administración demandada de la sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2009, C-562/07, señalándose como fecha en la que se dictará sentencia el 15 de junio de 2007.
QUINTO.- Por providencia de 14 de mayo de 2015 se acordó oír a las partes
personadas sobre dicha cuestión en el plazo de 15 días, trámite que evacuaron en sendos escritos de 1 y 5 de junio de 2015.
SEXTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han
quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS PRIMERO.- El presente recurso se interpone por la representación de D.
LEONARDUS JOHAN JOHANNA VAN BERKEL, contra la Orden Ministerial dictada por el Ministro de Hacienda y Administraciones Publicas, de fecha 16 de mayo de 2012, por la que se desestima la solicitud presentada por aquel instando la nulidad de pleno derecho de los acuerdos de liquidación y sanción derivados del Acta A0271469651 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) del ejercicio 2005, incoada el 8 de agosto de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, por un importe la liquidación de 82.922'87 euros y la sanción de 54.203'75 euros.
Son antecedentes a tener en cuenta en la resolución del presente recurso y así
derivan del expediente administrativo, los siguientes: PRIMERO: El 21 de diciembre de 2005 D. Leonardus Johan van Berkel y su
esposa transmiten un inmueble sito en Estepona (Málaga). El obligado tributario, no residente, no presentó autoliquidación del IRNR por la
ganancia patrimonial obtenida. Según informe emitido el 26 de enero de 2011 por la Dependencia Regional de
Inspección de Andalucía, el interesado presentó modelo 214 de los ejercicios 2002 y 2003 sin designar persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la Agencia Tributaria.
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SEGUNDO: El 22 de octubre de 2007 la Dependencia Regional de Inspección
dicta comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, limitadas a la comprobación de la correcta tributación de la venta del inmueble.
Esta citación se notifica el 24 de octubre de 2007 mediante correo certificado en
la dirección que figuraba en la AEAT como domicilio fiscal del interesado: C.C. MAR y SOL n° 6-11 de San Roque (Cádiz), siendo recogida por persona que se identifica como "empleada".
TERCERO: Al no comparecer el obligado tributario el día fijado, el 23 de
noviembre de 2007 se persona un Agente Tributario en la dirección indicada, extendiendo una diligencia en la que hace constar que existe allí un despacho de abogados, cuya cotitular le manifiesta que la citación la comunicaron al sujeto pasivo para su conocimiento, sin que hubiesen obtenido respuesta alguna, que no tenían representación alguna del interesado y desconocían otro domicilio en España.
El 6 de febrero de 2008 se publica en el BOE citación para notificación por
comparecencia. CUARTO: El 30 de junio de 2008 se extiende diligencia para comunicar el trámite
de audiencia, que se entiende notificada conforme a lo dispuesto en el art. 112.3LGT.
QUINTO: El 8 de agosto de 2008 se incoa acta de disconformidad A02 71469651
del IRNR del periodo 2005, en la que se regulariza la ganancia patrimonial de la venta del inmueble sito en España.
Este acta junto con su preceptivo informe se entienden notificados conforme a lo
dispuesto en el art. 112.3 LGT. SEXTO: El 11 de agosto 2008 se dicta acuerdo de inicio y trámite de audiencia
de procedimiento sancionador. El 3 de septiembre de 2008 se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia.
SÉPTIMO: El 3 de octubre de 2008 el Inspector Regional dicta acuerdo de
liquidación, acorde con la propuesta contenida en el acta, de la que resulta una deuda tributaria de 83.449,56 €, así como acuerdo de imposición de sanción por importe de 54.203,75 €.
Estos acuerdos se intentan notificar mediante Agente Tributario en el domicilio
fiscal el 23 de octubre de 2008 sin resultado. El 12 de noviembre de 2008 se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia.
OCTAVO: Finalizado el periodo voluntario de ingreso de las deudas, la
Dependencia Regional de Recaudación dicta providencias de apremio, que se intentan notificar en la dirección indicada, resultando allí desconocido.
El 27 de marzo de 2009 se publica en el BOE citación para notificación por
comparecencia.
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NOVENO: El 22 de diciembre de 2010 Dª. Eva López Gilabert, en representación
de D. Leonardus Johan van Berkel, presenta solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción del IRNR ejercicio 2005, invocando las causas de los apartados a), c) y e) del art. 217.1 LGT. Alega para ello, en síntesis, lo siguiente:
Las notificaciones debieron haberse dirigido al domicilio del interesado en los
Países Bajos, que la AEAT conocía, lo que ha supuesto una vulneración del procedimiento.
Al no haber tenido conocimiento del procedimiento inspector, se le ha producido
indefensión. La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de
octubre de 2009, que declara incompatible con el Derecho Comunitario la aplicación a los No Residentes de un tipo del 35 % en el IRNR, supone la nulidad de la liquidación por aplicación del apartado c) del art. 217 LGT.
En el trámite de audiencia, conferido con arreglo al art. 217.4 LGT, el 3 de mayo
de 2011 se ha presentado escrito de alegaciones en el que se reitera lo manifestado en la solicitud.
DÉCIMO: El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en fecha 16 de
mayo de 2012 desestimó la solicitud de pleno derecho, desestimación contra la que se interpuso el presente recurso.
SEGUNDO.- El recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación al
amparo de los apartados a), e) y f) del articulo 217.1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
- Las notificaciones efectuadas por la Administración Tributaria en el domicilio
sito en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6,11, de San Roque, no pueden reputarse validas, porque este no era el domicilio fiscal de su mandante, y en cualquier caso, este domicilio no había sido comunicado a la Administración por el aquí recurrente.
El recurrente no había designado como representante en España a nadie. El Sr.
Van Berkel no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración:
Tras citar los artículos 47 y 48.2 d), de la Ley 58/2003 y 10.1 y 11 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, indica que el domicilio fiscal del recurrente en España era el del lugar de situación del inmueble, es decir, la vivienda nº 1302 sita en el Complejo Urbanístico denominado Cabo Bermejo en la Urbanización Guadalmansa, en el término municipal de Estepona (Malaga).
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No obstante lo anterior, y como el inmueble había sido transmitido, entiende que una actuación diligente de la Administración era la de solicitar de la autoridad competente en los Países Bajos, en virtud del Convenio que España tiene suscrito con este Estado, la práctica de las notificaciones de cualquier acto dictado por ella, más aún cuando en vía ejecutiva no ha tenido ningún problema en utilizar dicho medio para notificar las providencias de apremio correspondientes a la liquidación provisional y a la sanción giradas a su mandante.
La notificación por comparecencia es admisible únicamente cuando no se ha
podido practicar la notificación por causa ajena a la Administración, lo que no ha sucedido en el caso de autos.
Añade que el deber de comunicar toda modificación de su domicilio fiscal, no
puede ser exigido hasta el momento en que el contribuyente comunica a la Administración un domicilio fiscal inicial.
-La Inspección ha dictado los actos de liquidación y sanción prescindiendo total y
absolutamente del procedimiento legalmente establecido al omitir la preceptiva notificación del trámite de audiencia previa a la incoación del Acta de Disconformidad, A0271469651 y del Informe Ampliatorio, así como del inicio del expediente sancionador.
Invoca los artículos 183 y 185,2, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y
209.1, de la Ley 58/2003. - Es incuestionable que la defectuosa notificación de los actos administrativos
dictados por la Administración ha provocado indefensión a su mandante, vulnerándose el articulo 24 de la CE.
- La liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio 2005 y, en consecuencia, todos los actos que derivan de la misma, deben ser declarados nulos de pleno derecho, porque la misma está fundada en un articulo contrario al derecho de la Unión Europea, habiendo sido declarado así por el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera) en sentencia de 6 de octubre de 2009 (Asunto C-562/07, caso Comisión de las Comunidades Europeas contra España), sentencia que condena a España por aplicación del tipo del 35% a las rentas obtenidas por No Resdidentes en lugar del 15%.
Es decir, el TJUE constató que el articulo 25,1.f, del Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de mayo, era contrario al Derecho Comunitario, afirmándose que el citado Tribunal no limita en el tiempo los efectos retroactivos de dicha sentencia y la misma tiene efectos ex tunc.
El acto liquidatorio incurre, pues, en el vicio de nulidad de pleno derecho definido
en el artículo 217.1.f) L.G.T, A juicio de la parte no puede admitirse el criterio defendido por el Ministerio de
Hacienda de que los órganos administrativos no están obligados "a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza al expirar los plazos razonables
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de recurso o por agotamiento de las vías de recurso", pues, de aceptarse esta inamovilidad de los actos de liquidación firmes, se verá afectado el principio de igualdad ante la Ley que protege el artículo 14 CE.
La referida resolución del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de
16 de mayo de 2012 resolvía, desestimatoriamente, la solicitud del recurrente, en base a las siguientes consideraciones
"SEGUNDO: La nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario se regula en el artículo 217 de la
LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaría, así como de las resoluciones de los órganos económico~administrativos) que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.f) Los actos expresos o presuntos contraríos al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".
La nulidad absoluta tiene carácter excepcional, siendo la regla general la anulabilidad del acto
administrativo que incurre en una infracción del ordenamiento jurídico o que, incurriendo en un vicio de forma, ocasiona indefensión a los interesados o carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin (art. 63 LRJ-PAC). Tal anulabilidad puede ser invocada mediante las vías ordinarias de revisión de los actos tributarios. Sólo cuando se aprecie la concurrencia de uno de los concretos y tasados motivos previstos en el art. 217.1 de la LGT, y el Consejo de Estado emita dictamen favorable, podrá acordarse por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la declaración de nulidad.
No debe olvidarse que, como sostiene el Consejo de Estado, es preciso interpretar con rigor los
motivos de nulidad de pleno derecho para no convertir el procedimiento de declaración de nulidad en un cauce ordinario de expulsión del mundo del derecho de aquellos actos que hayan infringido de alguna forma el ordenamiento jurídico, pues la acción de nulidad no permite un enjuiciamiento del acto en su plenitud, sino que se limita al análisis de la existencia o no del concreto motivo de nulidad en que debe basarse.
TERCERO: En este caso, el reclamante invoca, en primer lugar, las causas de los apartados a) y
e) del art. 217.1 LGT para defender la existencia de nulidad en la liquidación provisional y sanción por defectos en las notificaciones.
Comenzando por el motivo del apartado e), con carácter general y conforme a una constante
jurisprudencia del Tribunal Supremo, especialmente restrictiva, (STS de 19 de mayo de 2004, RJ 2004\5304, y 21 de junio de 2006, RJ 2006\9334, entre otras muchas) para que pueda apreciarse su existencia es preciso que el acto se haya dictado con una falta absoluta y total de procedimiento, no siendo suficiente la falta de algún o algunos trámites, salvo que éstos sean considerados trámites esenciales del mismo, consustanciales para que el acto alcance su fin - esto es, con un valor singularizado en orden a la instrucción del expediente o a la defensa de los interesados -, cuya omisión puede equipararse a la falta absoluta de procedimiento, o bien porque aún habiendo seguido un procedimiento, éste resulta no ser el previsto para el acto concreto.
Como se recoge en la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre de 2003 (JUR
2004Y78026), el Tribunal Supremo ha señalado que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la
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parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido".
La Audiencia Nacional, en sentencia de 18 de octubre de 2006 (JUR 2006\256875), siguiendo la
doctrina del. Tribunal Supremo, declara: Las causas de nulidad absoluta deberán ser objeto de una interpretación restrictiva, de forma que falten de manera radical todos los trámites del procedimiento previstos".
Además, según indica el Consejo de Estado en su dictamen 33/06 de 26 de enero, entre otros, un
requisito indispensable para apreciar una ausencia total y absoluta de procedimiento causante de nulidad es que el interesado haya sufrido indefensión material, lo cual enlaza con la causa de nulidad del apartado a), que dispone la nulidad de los actos administrativos que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, esto es, los recogidos en los arts. 14 a 29 y 30.2 de la Constitución, que son los únicos cuya tutela es susceptible de amparo (art. 53.2 CE).
El reclamante alega indefensión, la cual sólo podría originar la nulidad de un acto sí existiese
vulneración del derecho recogido en el art. 24.1 de la Constitución, según el cual "Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los Jueces y Tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión".
El Tribunal Supremo ha delimitado el derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito
administrativo, entre otras, en su sentencia de 20 de junio de 1998 (RJ 1998\5914) en la que sostiene lo siguiente:
"SÉPTIMO.- Conviene precisar, además, que la tutela exigida, en cuanto que es judicial y no de
otra índole, la prestan los Jueces y Tribunales, y, por consiguiente sólo ellos pueden dejar de dispensarla, mientras que los otros poderes del Estado no pueden prestarla ni tampoco infringirla, salvo en aquellos supuestos, que aquí no concurren, en que los otros poderes pueden indirectamente afectarla cuando por su actuación impiden a un particular el acceso a la justicia. lo que aquí no ha ocurrido (Sentencia de esta Sala de 4 marzo 1996 [RJ 1996\2170]), sin que tal derecho a la tutela judicial efectiva pueda ser vulnerado en vía administrativa a no ser que se trate de un procedimiento sancionador (Sentencia de esta Sala de 12 noviembre 1996), (...)"
Como declara, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1993,
mencionada por el Consejo de Estado en su dictamen 1316/2006, de 19 de julio, "Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la revisión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho...".
Así pues, debemos analizar el modo en que se practicaron las diversas notificaciones del
procedimiento para determinar, de acuerdo con la normativa aplicable a las mismas, si existieron las irregularidades alegadas y si éstas, caso de existir, fuesen tan graves que pudieran dar lugar a su declaración de nulidad como pretende el interesado.
El art. 13 del RDLeg 5/2004, de 5 de marzo, Texto refundido de la Ley del IRNR, dispone que se
consideran rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español.
Al tratarse de un contribuyente no residente en territorio español, en lo referente al domicilio fiscal
resultaba de aplicación lo dispuesto en el art. 11.1 del RDLeg 5/2004, de 5 de marzo, Texto refundido de la Ley del IRNR, conforme al cual:
Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del
cumplimiento de sus obligaciones tributarías, en España: a)... b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del
representante, y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.
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c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario."
En el ámbito de las notificaciones de actos tributarios, el art. 112 de la LGT establecía, en !a
redacción entonces vigente: "1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas
no imputables a la Administración tributaría e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por
comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado" o en los Boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días cinco y veinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior.
Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaría
correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. (...)"
Examinada la documentación obrante en el expediente, se observa que los diferentes actos del
procedimiento se intentaron notificar en el último domicilio fiscal en España del interesado que constaba a la AEAT, donde manifiestan haber comunicado al destinatario la citación que la Administración les había notificado por correo certificado, sin obtener respuesta alguna.
Como hemos visto, el art. 112 de la LGT establece la publicación de anuncios en boletín cuando
la notificación no haya podido entregarse por causa no imputable a la Administración. En este caso, se llega a la notificación edictal por la actitud negligente del interesado que ni
cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la venta del inmueble sito en Málaga ni comunicó a la Administración tributaria un domicilio en España en el que las notificaciones de la AEAT pudiesen ser efectivamente entregadas.
Como indica el Consejo de Estado en su dictamen 280/2010, de 8 de abril "... hay que tener en
cuenta que, siendo el domicilio fiscal el lugar de las notificaciones tributarías mientras el sujeto pasivo no señale otro distinto, (...) los interesados - también los no residentes - están obligados a comunicar a la Administración cualquier cambio que se produzca en el mismo, disponiéndose que "el cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaría hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48 de la Ley General Tributaria). En el presente caso, no consta que el interesado realizara dicha comunicación, por lo que la Administración actuó correctamente al practicar las notificaciones."
Según declara la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de febrero de 2005 (recurso
820/2002), el examen de la cuestión relativa a si con anterioridad a haber acudido a la notificación edictal se han agotado o no por la Administración las posibilidades de notificación es susceptible de ser examinada en el recurso ordinario correspondiente, pero no es susceptible de integrar causa de nulidad de pleno derecho.
Intentada la notificación por la Administración Tributaria en el domicilio fiscal del sujeto pasivo, sin
haber podido practicarse, es procedente efectuar la notificación edictal en la forma prevenida por la Ley.
El Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de mayo de 2001 (Arz. 2001 \6027) recuerda en este
sentido:
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"Como se expresa en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre, y 188/1987, de 27 de noviembre, cuando el destinatario no es hallado en el lugar designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo «largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función»".
(...) Y carece de predicamento la imputación de falta de diligencia del Ayuntamiento cuando la
realidad es que, ante la omisión negligente del sujeto pasivo del cumplimiento de la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal y/o social, nuestro ordenamiento jurídico no ordena que tal omisión deba ser suplida por la Administración.
(...) El domicilio fiscal es, pues, el lugar de las notificaciones tributarias mientras el sujeto pasivo
no señale otro distinto: v, por tanto, el cambio no comunicado puede tener un efecto perjudicial para los intereses de aquél, porque la notificación se dirigirá, lógicamente, a un lugar que ya no es el de la sede de su dirección o domicilio fiscal y social reales."
Hay que tener en cuenta, además, que tratándose de una notificación edictal no es el resultado
material del conocimiento lo que cuenta para el Derecho, aunque éste sea el fin último de toda notificación, sino el propio resultado que el ordenamiento atribuye a la conducta efectuada por la Administración. El ordenamiento describe la forma en que debe producirse para que surjan los efectos jurídicos de la notificación y, en el caso que nos ocupa el procedimiento ha existido, se dan los requisitos exigibles para entender correctamente producidas las notificaciones.
En este sentido es ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 (Arz.
1998\2264) en la que, respecto a la regulación de la notificación establecida en el art. 59 LRJ-PAC, (similar a la regulación en materia tributaria) el Alto Tribunal efectúa las siguientes afirmaciones:
"OCTAVO.- El procedimiento de notificación previsto y regulado en el artículo 59, apartado 4, de
la Ley 30/1992, de 26 noviembre, para el caso de intento de notificación domiciliaria, sin poder practicarla, por supuesto, sin culpa de la Administración Postal, ni de la Administración Tributaría (posibles errores en la consignación del domicilio) (...) se justifica plenamente desde la perspectiva del cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el artículo 31.1 de la Constitución, resaltado notoriamente por el Tribunal Constitucional, en especial en su Sentencia 76/1990, de 26 abril que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarías (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales),,."
(...) "El artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre, no ha hecho sino deslindar
claramente la responsabilidad que incumbe de una parte a la Administración Tributaria, la cual cumple utilizando para sus notificaciones el medio de «carta certificada con aviso de recibo», de otra al Servicio de Correos, al cual se le obliga a intentar dos veces la entrega de la carta certificada, (...) y por último, a los contribuyentes, a quienes somete al procedimiento de notificación edictal, que es una ficción legal, más que una notificación real, como consecuencia de la responsabilidad que asumen, por no haber actuado con la diligencia que la vida moderna exige para la recepción efectiva de la correspondencia postal..."
Invoca también el reclamante el motivo de nulidad del apartado c) del art. 217.1 LGT: acto de
contenido imposible, derivado de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 6 de octubre de 2009, que estableció que la diferenciación de tipos entre el IRPF y el IRNR era contraria a la normativa europea.
No obstante, esta sentencia no lleva consigo "per se" la nulidad de los actos administrativos
dictados en aplicación de la Ley del IRNR. La Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2009 declara que "el Reino de España ha incumplido
las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el EEE al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes".
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En el ámbito de las Comunidades Europeas, los recursos por incumplimiento se dirigen, en general, al control del ajuste de la actuación individual de cada Estado miembro a las previsiones y fines comunes, siendo los más frecuentes aquellos que se refieren a la existencia en un Estado de una regulación incompatible con el Derecho comunitario. Las sentencias que el TJCE dicta en este tipo de recursos tienen un carácter declarativo, se circunscriben a constatar si el Derecho comunitario ha sido o no violado, sin prescribir qué medidas específicas hayan de adoptarse para corregir la situación irregular, limitándose a indicar la necesidad de su adopción. No anula por sí misma ningún acto legislativo o administrativo del Estado miembro condenado. En virtud del principio de primacía del Derecho comunitario, la norma estatal declarada incompatible no será de aplicación y la sentencia que lo declaró podrá ser invocada por los particulares ante los Tribunales internos.
Para determinar el efecto de este tipo de sentencias sobre los actos firmes dictados a su amparo,
habrá que acudir a la normativa interna de cada estado. En nuestro ordenamiento, ni siquiera la declaración de inconstitucionalidad de una norma lleva
consigo la posibilidad de revisar los actos firmes dictados a su amparo. El art. 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979 de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), dispone:
" Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con
fuerza de ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad."
Aunque, como ya hemos dicho, la sentencia de 6 de octubre de 2009 no anula los preceptos
contrarios a la normativa comunitaria, entendemos que podría aplicarse en este caso el mismo principio que fundamenta el artículo citado que es el de garantizar la seguridad jurídica, principio recogido en el art. 9.3 de la Constitución Española, por lo que dicha sentencia no podría servir de base para revisar los actos que hubiesen alcanzado firmeza.
El Consejo de Estado, en el dictamen 280/2010, antes citado, emitido en un procedimiento de
nulidad en el que se invocaba también esta sentencia del TJCE, sostiene lo siguiente: "(...) Con carácter general, "si el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declarare que un estado
miembro ha incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud de los Tratados, dicho Estado estará obligado a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia del Tribunal (...). Lo que se ha entendido por el Tribunal como la eficacia ex tunc de sus propias sentencias, con la prohibición de aplicar el régimen incompatible y la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario, a no ser que aquéllas limiten en el tiempo sus propios efectos en virtud de circunstancias excepcionales (...).
Pero no es posible entender, sin embargo, que esa retroactividad permita en todo caso revisar un
acto firme dictado en un Estado miembro en aplicación del criterio interpretativo que el Tribunal de Justicia ha seguido para declarar la Incompatibilidad con el Derecho comunitario. En efecto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas viene dejando en manos de los ordenamientos de los estados miembros la decisión de si procede o no aquella revisión (...) y ha admitido incluso que el límite de la seguridad jurídica "no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza al expirar los plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso" (....)"
El hecho de que el órgano inspector aplicase en sus actuaciones el artículo de la Ley del IRNR
que después ha sido declarado incompatible con la normativa comunitaria, no supone "per se" la concurrencia en el acto administrativo de ninguna de las tasadas causas de nulidad del art. 217 LGT.
Así pues, debemos concluir que no concurre en este caso ninguna de las causas del art. 217.1
LGT que permita la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción controvertidas."
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TERCERO.- Conviene, abordando en primer lugar los tres primeros motivos del recurso, dada su intima conexión, comenzar por reproducir los Fundamentos de Derecho de la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 12 de marzo de 2015, recurso 93/2012, en la que se analizaba una cuestión muy similar a la hoy enjuiciada y referente también a una solicitud de pleno derecho planteada por un No Residente, que invocaba, asimismo, la STJUE de 6 de octubre de 2009 (C-562-07).
Así, en esta sentencia que nos sirve como premisa de nuestra decisión
declarábamos: "PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, por
la representación de D. WERNER JOSEF SCHMIDT, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 22 de noviembre de 2010, desestimatoria de la solicitud de nulidad de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ( AEAT) de Baleares, relativa al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, del ejercicio 2003 y al Impuesto sobre el Patrimonio, Obligación Real, de los ejercicios 2000 a 2002, del mismo recurrente, así como contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a dicha Orden Ministerial, de 31 de octubre de 2011.
SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en unas
actuaciones de comprobación que la AEAT de Baleares inició frente al recurrente y respecto de los impuestos de referencia.
En fecha 15 de diciembre de 2004, había comparecido en las oficinas de la
Inspección, D. Jens-Peter Strunk, aportando documento de representación normalizado y extendiéndose diligencia con esta persona como representante del contribuyente. El 13 de enero de 2005, el Sr. Strunk formalizó otra diligencia manifestando no poder aportar la documentación solicitada e informando que renunciaba a la representación del obligado tributario.
Una vez finalizado el expediente, el 22 de febrero de 2005, se emitió
comunicación de puesta de manifiesto que se intentó notificar mediante agente tributario en el domicilio fiscal que constaba en el AEAT, los días 15 y 17 de marzo de 2005, sin que se encontrar nadie en la vivienda, ni tampoco identificación externa relativa al interesado, por lo que el 5 de octubre de 2005, se publicó en el Boletín Oficial de Islas Baleares citación al interesado para comparecencia.
En fecha 5 de julio de 2005, se incoaron actas de disconformidad por
incomparecencia del sujeto pasivo, en las que se regularizaba la ganancia patrimonial no declarada por la venta de un inmuebles en España ( IRNR 2003) y respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, Obligación Real, de los ejercicios 2000 a 2002. Tras dos intentos de notificación en el domicilio fiscal, los días 12 y 15 de julio de 2005 , sin éxito, el 5 de octubre de 2005, se publicó en el Boletín Oficial de Islas Baleares, citación para comparecencia, y el 22 de diciembre de 2005, se dicta por la Inspección Regional acuerdo de liquidación ratificando la propuesta del acta, lo que se intentó notificar los días 2 y 4 de enero de 2006, de nuevo en el domicilio que constaba como domicilio fiscal, por lo que finalmente se publica en el Boletín oficial de Baleares el día 20 de febrero de 2006.
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El 5 de julio de 2005, se iniciaron los procedimientos sancionadores, con propuestas de sanción que se intentaron igualmente notificar en el mismo domicilio fiscal los días 12 y 15 de julio de 2005, sin éxito y después en el B.O. de Baleares el 5 de octubre del mismo año. El 20 de marzo de 2006, se dictan los acuerdos de imposición de sanción, que tras intentos infructuosos de notificación fueron finalmente publicados en el B.O. de Islas Baleares.
Iniciado procedimiento de apremio, en trámite de audiencia el interesado,
presentó alegaciones, afirmando no conocer al Sr. Strunk y no haber firmado ninguna autorización para apoderarle.
El 21 de mayo de 2009, el representante del interesado presenta solicitud de
nulidad de pleno derecho de las liquidaciones y sanciones, al amparo del articulo 217 y ss de la ley 58/2003, que fue desestimado por la Orden Ministerial de 22 de noviembre de 2010. Contra esta última interpuso recurso de reposición, igualmente desestimado por la resolución de 31 de octubre de 2011.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso
contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Indefensión y vulneración del principio de tutela judicial efectiva ; 2º) Aplicación de la jurisprudencia europea; 3º) Revisión de oficio de los actos administrativos nulos de pleno derecho y nulidad de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción ; 4º) Subsidiariamente, que se declare la retroacción de las actuaciones para que la Administración adecúe las liquidaciones y sanciones a la normativa actual.
TERCERO.- En la orden impugnada, se afirma que no ha existido ningún tipo
de indefensión, por cuanto las notificaciones se intentaron efectuar en el lugar establecido por la legislación vigente, es decir, en el lugar de situación del inmueble, ( articulo 11.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, texto refundido de la Ley del IRNR), constituyendo una obligación del sujeto pasivo, comunicar a la Administración Tributaria un eventual cambio de domicilio fiscal.
Respecto de la nulidad invocada, después de recordar que la nulidad
absoluta tiene carácter excepcional y ha de ser interpretada con rigor, concluye que la práctica de las notificaciones no adolece de ninguna infracción que pudiera dar lugar a la declaración de nulidad, al no concurrir ninguna de las causas previstas en el articulo 217.1 LGT.
La tesis de la actora, se sustenta en que la Administración no agotó todas las
posibilidades de notificar de forma efectiva al recurrente, pues era conocedora de que en el inmueble controvertido resultaba imposible encontrarle, puesto que habia sido vendido y era justamente el objeto de comprobación, hecho que le consta a partir de las autoliquidaciones que obran al expediente, en donde figura el nombre del nuevo adquirente. Por otro lado, la Administración era suficientemente conocedora de otros domicilios del obligado tributario en Alemania, dato que figura en las escrituras obrantes al expediente, y prueba de ello es que, en via ejecutiva, la Administración no tuvo problema alguno en notificarle en su domicilio en Alemania, siendo esta la primera noticia que el recurrente tuvo de todo el procedimiento.
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Por último, aduce la nueva regulación del Impuesto de No residentes, modificada a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2008 ( C-562-07), que condena a España por aplicación del tipo del 35% a las rentas obtenidas en lugar del 15% , por lo que, de forma subsidiaria, solicita se acuerde la retroacción de las actuaciones para que la Administración adecue las liquidaciones y sanciones a la normativa actual.
Respecto a esta petición subsidiaria, opone el Abogado del Estado el carácter
revisor de la jurisdicción contenciosa y que se trata de una cuestión nueva. CUARTO.- El artículo 217.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece: “Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal."
Según el apartado 1 del artículo 217 de la LGT, el procedimiento de revisión
de actos nulos de pleno derecho se aplica a los actos dictados en materia tributaria y a las resoluciones de órganos económico-administrativos, siempre que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. El precepto legal se refiere a todo tipo de actos y resoluciones, sin diferenciar si se trata de actos favorables o desfavorables al interesado o en la terminología más tradicional actos declarativos de derecho o de gravamen. Por ello, el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se configura para la Administración como un mecanismo de revisión que puede referirse a todo tipo de actos, mientras que para los ciudadanos supone una acción de nulidad frente a actos desfavorables (pues si son favorables, no interpondrá dicha acción) y que tiene carácter subsidiario a la vía de recurso. Lo relevante en ambos casos es que se trate de casos de nulidad de pleno derecho.
En el supuesto que se enjuicia, la actora invoca el apartado a) del referido
precepto, “que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”, aduciendo que se ha lesionado su derecho de defensa y tutela judicial efectiva, consagrada en el articulo 24 de la CE. Invoca sentencia del Tribunal Constitucional de 27 de octubre de 2008, recurso 1292/2005, que, a su juicio, enjuicia unos hechos idénticos, y en la que el Tribunal Constitucional estima el recurso de amparo y anula el acto administrativo .
QUINTO.- En reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de
17 de febrero de 2014, dictada en recurso de casación 3075/2010, el Alto Tribunal
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hacia una exhaustiva exposición de las cuestiones atinentes a las notificaciones, analizando los distintos supuestos que se podían plantear en esta materia.
Procederemos a hacer mención de los distintos párrafos de la expresada
sentencia, por la relevancia que la doctrina jurisprudencial en ella contenida, proyecta en el presente recurso.
Así, comienza el Alto Tribunal, recordando cual es la función y el sentido de los
actos de notificación, declarando que lo esencial es saber si el interesado llegó a conocer el acto o resolución y por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo.
<< El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el
Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación «cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» [STC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 2]; teniendo la «finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones «al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 de la Constitución española (CE) [STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2].>>
(…. ) << Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los
vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ 1; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2; y 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En
particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones «no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24 de la Constitución» [Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales «sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad» [Sentencia de 6 de junio de 2006, cit., FD Tercero]; hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes «no tienen otra finalidad o razón de ser que la de
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asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido» [Sentencia de 25 de febrero de 1998, cit., FD Primero]; hemos destacado que «el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado» [Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo» [Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que «lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas», de manera que «cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado» [Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Cuarto].
En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional "n[i] toda
deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado
colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones [SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4].>>
Acto seguido, se pronuncia el tribunal Supremo, sobre la obligación de los
obligados tributarios de comunicar su domicilio y sus cambios , la obligación de la Administración de actuar con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles y el carácter subsidiario de las notificaciones por edictos.
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<< Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios
de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio «recae normativamente sobre el sujeto pasivo», «si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 de la CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y de 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora-, siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles.
Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de
traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.
En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el
carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2], ha señalado que tal procedimiento «sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación» [STC 65/1999, cit., FJ 2]; que el órgano judicial «ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación» [SSTC 163/2007, cit., FJ 2; 231/2007, cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2; 128/2008, cit., FJ 2; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2; 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2; 223/2007, cit., FJ 2; y 231/2007, cit., FJ 2]. En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002), FD Sexto.>>
Y sobre la exigencia de buena fe por parte de la Administración, se expresa el
Tribunal Supremo, de la siguiente forma:
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<< La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos [SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4], especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas [SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 3].>>
(…. ) << 2) El segundo de los supuestos en que quiebra la presunción de que el acto
llegó a conocimiento tempestivo del interesado, pese a que se han cumplido todas las formalidades en la notificación, se produce, en esencia, cuando el obligado tributario no comunica a la Administración el cambio de domicilio, y ésta, tras intentar la notificación del acto o resolución en el domicilio asignado en principio por el interesado, acude directamente a la vía edictal o por comparecencia, pese a que resultaba extraordinariamente sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, al nuevo domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las oficinas o registros públicos (o, incluso, en las propias bases de datos de la Administración actuante). En esta línea el Tribunal Constitucional ha afirmado que «cuando del examen de los autos o de la documentación aportada por las partes se deduzca la existencia de un domicilio o de cualquier otro dato que haga factible practicar de forma personal los actos de comunicación procesal con el demandado debe intentarse esta forma de notificación antes de acudir a la notificación por edictos» [entre muchas otras, STC 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 5; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 2]. De igual forma, el Tribunal Supremo ha incidido en la jurisprudencia más reciente en la idea de que «el carácter residual de la notificación edictal al que ya hemos aludido requiere que, antes de acudir a ella, se agoten las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, así como que no conste el domicilio del interesado o se ignore su paradero» [Sentencias de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FFDD Segundo y Tercero; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002), FD Sexto].>>
SEXTO.- A la luz de la normativa expuesta, debe analizarse en el supuesto
concreto, como exige el alto Tribunal, el grado de cumplimiento por parte de la Administración de las formalidades contenidas en los preceptos aplicables, a fin de comprobar si la notificación llegó a conocimiento del obligado tributario.
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Debe indicarse, que según la documentación obrante al expediente, es cierto
que el hoy recurrente, en un primer momento, había otorgado poder de representación a favor de un representante, lo que evidentemente desmiente sus afirmaciones de que no conocía al referido representante, pero es también hecho constatado, que dicho representante, compareció el 13 de enero de 2005 ante la Inspección y mediante Diligencia de esa fecha, renunció a la representación.
También es un hecho no discutido, que las notificaciones efectuadas por la
Administración Tributaria, en relación a los distintos trámites del procedimiento de comprobación, se llevaron a cabo con respeto riguroso de los formalismos exigidos, según se ha expuesto en el fundamento segundo, y que no se reproduce al no ser objeto de impugnación por la actora.
Dicho lo anterior, y siguiendo el discurso argumental de la sentencia del Tribunal
Supremo, una vez determinado que la notificación se practicó correctamente en el domicilio designado al efecto por el contribuyente, procede analizar si ésta se llevó a cabo de forma correcta, lo que en este caso, también arroja un resultado positivo, en lo que respecta al cumplimiento de los requisitos legales exigidos.
Sin embargo, en lo que atañe a la obligación por parte de la Administración de
agotar los medios de notificación a su alcance para la efectividad de ésta, lo que debe conectarse con el principio de buena fe que debe exigirse a las actuaciones administrativas, considera la Sala que la Administración Tributaria, conocedora de que el contribuyente era residente en el extranjero, que carecía de representación y que el domicilio señalado para notificaciones, aún siendo válido, no resultaba idóneo ni eficaz , habida cuenta de que era un inmueble que había sido objeto de transmisión, circunstancia que a la fuerza debía conocer la Administración, por cuanto era justamente el objeto del procedimiento de comprobación, no desplegó toda la buena fe que le seria exigible, al limitarse a practicar todas las notificaciones en el domicilio indicado, que resultó infructuoso en las distintas ocasiones que se han hecho constar.
A lo que debe añadirse que, además, la Administración Tributaria era conocedora
de que el recurrente poseía otro domicilio en Alemania, pues asi figuraba en la escritura de compraventa del inmueble otorgada el 20 de junio de 2003, ante el Notario del Colegio de Baleares, D. Francisco García de la Rosa Homar, obrante al expediente, y en la que comparece D. Werner-Josef Schmidt figurando como vecino de Bogenweg 4, Wenden 57482 ( Alemania) y en virtud de la cual, vende el pleno dominio de su propiedad a otro ciudadano alemán, siendo el domicilio mencionado, el mismo que aparece en el Impreso del Impuesto sobre la renta de No Residentes del recurrente, correspondiente a la transmisión de dicho inmueble, documento asimismo obrante al expediente.
Es decir, que no puede afirmarse que, en el presente supuesto, la
Administración se haya esforzado, con los medios que tenia a su alcance, y sin necesidad de mayores esfuerzos, en practicar la notificación en otro domicilio del contribuyente, también conocido, y asegurarse de este modo, el pleno conocimiento por parte del contribuyente del acto administrativo notificado, antes de
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acudir a las notificaciones edictales, dado el carácter supletorio y subsidiario de éstas.
Prueba palmaria de lo fácil que le hubiera resultado practicar las notificaciones en
el domicilio de Alemania, es que en via recaudatoria, la propia Administración inició el procedimiento de cobro a través de la vía de la asistencia mutua de la Comunidad Europea con las autoridades alemanas.
En definitiva, considera la Sala que, el carácter supletorio de la notificación
edictal, habría requerido que la Administración hubiera agotado todas las posibilidades de notificación a su alcance, y antes de acudir a la notificación edictal intentarlo en otros domicilios que aparezcan en registros públicos, como es al que después se dirigen las actuaciones en la vía ejecutiva ( STC 32/2008, de 25 de febrero y de 27 de octubre de 2008, recurso 1292/2005), teniendo en cuenta que ya en el impreso de la declaración de la Renta de No Residentes, en relación a la transmisión del inmueble controvertido, el recurrente en la casilla correspondiente, declaraba como domicilio el de Alemania.
Por lo que, al no haber actuado con mayor diligencia la Administración, ha
provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercitar su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiera considerado oportuno en defensa de sus derechos, y en especial, según consta en el escrito tardíamente aportado por su representante, la deducción de los gastos inherentes a la compraventa.
Por todo ello, debe estimarse la presente demanda y declarar la nulidad de la
Orden impugnada por su disconformidad a Derecho, con todas las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. "
Pues bien, expuesto lo anterior; procede estimar dichos motivos, en base a los
siguientes razonamientos: 1º) Es cierto, y en eso hay acuerdo entre las partes, que el sujeto pasivo no
presentó autoliquidación del impuesto que nos ocupa por la ganancia patrimonial y que en la declaración modelo 214, ejercicios 2002 y 2003, que establece el articulo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el concepto de rentas imputadas a personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, no designó persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la Agencia Tributaria.
Sin embargo también es cierto, y este hecho es sumamente relevante a los
efectos que nos ocupan, que en el Acta A0271469651, en fecha 8 de agosto de 2008, pagina 2/5, (folio 12 del expediente), la Inspección hace constar lo siguiente:
"En el momento de devengo del impuesto, el sujeto pasivo tenia su domicilio en
los Países Bajos, Estado en el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicada en el BOE de 16-10-72. Normas complementarias, publicadas en el BOE de 31-1-75)."
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En esos mismos términos se pronuncia el Acuerdo de liquidación, pag. 4/12, de 3 de octubre de 200 (folio 30), y la pag. 1/7, del Acuerdo de inicio del expediente sancionador de 11 de agosto de 2008, (folio 39).
En la escritura de venta del inmueble, el 21 de diciembre de 2005 (folio 73),
figura como domicilio del recurrente, sito en "Felix Timmermanslaan, Einsdhoven, Holanda" afirmándose por la parte, en el escrito de conclusiones, que el mismo lo fue hasta el 27 de abril de 2006, fecha a partir de la cual viene residiendo en el domicilio sito en 5583 AN Waalre, Koningin Wilhelminalaan 66 (Holanda).
La Administración, por lo tanto no solicitó de la autoridad competente en los
Países Bajos, en virtud del Convenio suscrito con España, la práctica de notificación de los actos dictados por ella, como ha sucedido, pues este hecho no es rebatido en la contestación de la demanda, con las providencias de apremio correspondientes a la liquidación y la sanción hoy recurridas.
2º) Si el sujeto pasivo no había designado representante en España para
notificaciones ni había designado domicilio alguno a tal efecto, es claro que no le puede ser exigido deber alguno de notificar la modificación del domicilio fiscal, pues tal deber opera a partir del momento en que el contribuyente comunica un domicilio fiscal inicial. Entonces, al amparo del articulo 11.1.g) del LIRNR. "Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente", resulta evidente que el domicilio del recurrente se encontraba sito, en España, en el lugar del inmueble, es decir, la vivienda nº 1302 sita en el Complejo Urbanístico denominado Cabo Bermejo, en la Urbanización Guadalmansa, en Estepona, (Málaga). Y no consta practicada por la Administración en ese domicilio notificación alguna.
En la Orden Ministerial, objeto hoy de impugnación, se reseña que el 24 de
octubre de 2007, le fue practicada al sujeto pasivo notificación, por acuse de recibo, de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, siendo recogida por persona identificada como "empleada".
Esa notificación (folios 58 a 61, ambos del expediente) se produce en Centro
Comercial Mar y Sol, nº 6 11 de San Roque (Cádiz), pero ese domicilio no había sido designado por el sujeto pasivo y corresponde a un despacho de abogados en el que se afirma el 23 de noviembre de 2007, al intentar practicar por la Administración una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que la inicial comunicación se la comunicaron al recurrente para su conocimiento, sin que se hubiera obtenido respuesta alguna, que no tenían representación alguna del interesado y desconocían otro domicilio en España.
Consta también en dicha Diligencia que doña Ana Hidalgo Rubio (cotitular del
Bufete), en orden a colaborar con la Agencia Tributaria entrega una fotocopia de la escritura, objeto de investigación, en las dos citaciones, donde, según los agentes notificadores "consta, entre otros datos, el domicilio de Holanda del sujeto pasivo."
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Y como dice la demanda, quizás ello se debió a que la Administración tomó como domicilio el que figura en la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Modelo 600, documento nº 1 de los acompañados a la demanda), correspondiente a la operación de compraventa del inmueble y por parte del actor en la que figuraba como presentadora la abogada doña Ana Hidalgo Rubio, con domicilio profesional en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6.11 de San Roque.
Hay que destacar que incluso en ese domicilio constan dos intentos de
notificación de liquidación en ejecutiva, la primera los días 18-2-2009 y 25-2-2009, y la segunda los días 1-7-2009 y 19-08-09 (folios 90 a 92 del expediente), obrando en el siguiente folio, el 93, una Diligencia de la Inspección, en la que se recoge "...donde en el despacho de la Abogado, Doña Ana Hidalgo, nos informan que el obligado al pago, fue representado suyo, pero que actualmente no, ya que hace tiempo no consiguen comunicarse con él y resulta ilocalizable para dicho bufete".
Por todo ello, entiende esta Sala, que al no haber actuado con mayor diligencia la
Administración, ha provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercer su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiere considerado oportuno en defensa de sus derechos.
Si ello es así, habiendo acudido aquella a la notificación por comparecencia, las
notificaciones practicadas no pueden surtir efectos deviniendo invalidas las actuaciones administrativas subsiguientes, es decir la liquidación y sanción, posteriormente apremiadas y enjuiciadas en la resolución recurrida.
Procede así estimar los tres primeros motivos de la demanda. CUARTO.- Habiéndose anulado la resolución impugnada en virtud de la
defectuosa notificación practicada y quedando, por tanto, sin efecto la liquidación y sanción de las que aquélla traía causa, resulta innecesario analizar el cuarto motivo de impugnación aducido por la parte actora a la luz de las siguientes consideraciones:
1) La pretensión de nulidad formulada por la parte actora en el suplico de su
demanda ya ha sido satisfecha al acoger la Sala los tres primeros motivos de impugnación, cuya directa relación entre sí ya ha sido analizada.
2) El análisis y resolución del cuarto motivo de impugnación sólo tendría utilidad
práctica, a modo de criterio orientativo para las partes, en caso de que de que la Administración decidiera girar una nueva liquidación y siempre que se concretaran realmente en el futuro una serie de circunstancias cuya concurrencia, en este momento, no puede afirmarse (por ejemplo, que no se hubiera producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación).
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3) La anticipación de nuestro criterio al respecto en este momento podría suponer una suerte de enjuiciamiento preventivo de una eventual liquidación, con desconocimiento de las circunstancias que pudieran influir en ésta o concurrir en tal momento, y significaría, además, dar por descontado que en el futuro esta Sala seguirá ostentando la competencia para resolver lo procedente al respecto si tal liquidación fuera impugnada jurisdiccionalmente.
En consecuencia y, sin perjuicio de que la Administración deba observar
fielmente, como es lógico, la doctrina sentada al respecto por el TJUE en sus sentencias en caso de proceder a girar una nueva liquidación, consideramos innecesario pronunciarnos sobre el cuarto motivo de impugnación alegado por la actora.
QUINTO.- Procede imponer las costas a la Administración demandada, conforme
al articulo 139.1 de la Ley LJCA de 29 de julio de 1998, con arreglo al criterio del vencimiento.
FALLO En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección
Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo
interpuesto por la representación de D. LEONARDUS JOHAN JOHANNA VAN BERKEL , contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 16 de mayo de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser conforme a derecho al igual que los actos de los que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, con imposición de costas a la Administración.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que
previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su
momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
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PUBLICACIÓN Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la
misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
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Voto Particular concurrente que emite a la sentencia dictada el 15 de junio de 2015, en recurso 301/2012, el Presidente de la Sección, D. Jesús María Calderón González.
Comparto totalmente, pues he sido ponente del presente recurso, los argumentos
expuestos por la Sala en orden a estimar los tres primeros motivos del escrito rector. Pero creo, con todo respeto a mis compañeros, que la estimación acordada
debía aparejar también la del cuarto motivo del recurso en el que el recurrente solicita la nulidad de la liquidación por ser contraria al Derecho de la Unión Europea, habiéndolo así declarado la STJUE de 6 de octubre de 2009, C-562/07, Asunto Comisión de las Comunidades Europeas contra España.
Y ese motivo, al igual que los restantes, se planteaba con sustantividad propia en
el escrito rector - no ocurría así en el recurso 331/2012 resuelto en sentencia de esta fecha y en el que este motivo se formulaba con carácter subsidiario a la pretensión de nulidad de pleno derecho también allí suscitada - y debió ser enjuiciado por la Sala pues:
a) El T.S. en Sentencia de 31 de marzo de 1997, Recurso de Apelación
10791/1991, FJ2, ha establecido "el deber de la Sala de la primera instancia de resolver y decidir la totalidad de las cuestiones controvertidas en el proceso...no por aplicación de principio alguno de economía procesal, sino como resultado del correcto entendimiento del carácter revisor de esta Jurisdicción."
b) Ello no significaría anticipación de enjuiciamiento preventivo de una eventual
liquidación, sino que examinaríamos la liquidación hoy recurrida a la vista del motivo planteado por la parte en el escrito rector, para lo cual tenemos plena competencia. Y la procedencia de la prescripción respecto de la liquidación impugnada puede igualmente producirse aunque hoy analicemos este último motivo del recurso.
Es de suponer que la Administración debería aplicar la referida STJUE. Pero si
no lo hiciera, arrojaríamos a la parte a un nuevo litigio en orden a reiterar la alegación hoy sustentada, lo cual no solo va contra el principio de economía procesal sino contra los criterios más elementales de la lógica jurídica, evitando a la parte nuevos gastos respecto de un tema que ya tiene resuelto en su favor. En definitiva, se le causaría una verdadera indefensión vedada por el artículo 24.1.CE.
Y ya entrando en este cuarto motivo del recurso, formulado al amparo del articulo
217.f). de la Ley L.G.T "Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición", recordar que en él se aduce la nulidad de la liquidación provisional dictada, por cuanto se basa en la aplicación de un precepto, el articulo 25, 1, f,) del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, declarado contrario al Derecho Comunitario en la STJUE de 6 de octubre de 2009, C-562/07.
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Añade, además, que de aceptarse la inamovilidad de los actos de liquidación firmes, se vería afectado el principio de igualdad ante la Ley que protege el artículo 14 CE.
1) Pues bien, en el caso de autos, la cuestión planteada a la Sala y por eso se ha
ampliado el plazo para dictar sentencia en el recurso que nos ocupa, consiste en determinar si es posible aplicar el articulo 217.1,f) de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaría, precepto invocado por la recurrente en su demanda, a aquellos supuestos en que se ha puesto de manifiesto una aplicación errónea del derecho de la Unión Europea como consecuencia de una sentencia por incumplimiento del Derecho Comunitario, puesto de relieve por una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia, dictada con posterioridad.
Nos referimos, a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2009,
C- 562/07, invocada por la actora, que en recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el reino de España ha "decidido":
"1) Declarar que el Reino de España, ha incumplido las obligaciones que la
incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España, según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes..."
Recordemos que la liquidación impugnada, origen del presente recurso, lo es por
el citado impuesto y ejercicio 2005 Y la referida sentencia no establece limite en el tiempo de sus efectos ni se
alegan o adivinan circunstancias que debieran conllevar una limitación de los efectos de la declaración de ser contrario a Derecho Comunitario el tratamiento diferente hasta el 31 de diciembre de 2006 de las ganancias patrimoniales, obtenidas en España según que los sujetos pasivos fueran o no residentes.
2) LO 10/1985, de 2 agosto, autorizó la ratificación del Tratado de Adhesión,
hecho en Lisboa y Madrid el 12 junio 1985 una vez que sendas Decisiones del Consejo de las Comunidades Europeas, de 11 junio 1985, decidieran aceptar formalmente la solicitud de admisión de España y Portugal a la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA), la primera, y a la Comunidad Económica Europea (CEE) y Comunidad Europea de la Energía Atómica (CEEA), la segunda. El Tratado de Adhesión incluye un Acta relativa a las condiciones de dicha adhesión, las adaptaciones de los Tratados constitutivos y ciertas disposiciones transitorias. Autorizada la ratificación del Tratado por la LO 10/1985 ésta se llevó a cabo por Instrumento de 20 de septiembre de 1985 y la incorporación de España surtió efecto a partir del 1 de enero de 1986;
Diversas Leyes orgánicas posteriores fueron autorizando las sucesivas reformas
de los Tratados europeos. Así, la LO 4/1986, de 26 noviembre, autorizó la ratificación del Acta Única Europea, de 1986; la Ley Orgánica 10/1992, de 28 diciembre, autorizó la ratificación del Tratado de la Unión Europea, hecho en Maastricht el 7 febrero 1992; la LO 9/1998, de 16 diciembre, autorizó la ratificación del Tratado de Amsterdam, de 2 octubre 1997; la LO 3/2001, de 6 noviembre,
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autorizó la ratificación del Tratado de Niza, de 26 febrero 2001. Finalmente, la LO 1/2008, de 30 julio, autorizó también la ratificación del Tratado de Lisboa, de 13 diciembre 2007, del que traen causa los vigentes Tratados de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
A partir de 1986 y por esta vía del art. 93 CE entra en el Derecho interno todo el
Derecho Comunitario. El Derecho originario (los Tratados fundacionales) y el Derecho derivado (los Reglamentos, de directa aplicación, y las Directivas, que son normas de resultado que deben ser traspuestas al Derecho interno por los órganos constitucionalmente competentes: Estado o Comunidades Autónomas). La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad ha de ser igualmente considerada.
Para incorporar al Derecho interno español todo el acervo comunitario y modificar
la legislación española que resultaba afectada por la Adhesión a las Comunidades, se aprobó la Ley 47/1985, de 27 diciembre, de Bases de delegación al Gobierno para la aplicación del Derecho de las Comunidades Europeas. A efectos del art. 82 de la Constitución se consideran bases, principios y criterios de la delegación los textos de «las Directivas y demás normas de Derecho Comunitario cuya aplicación exija la promulgación de normas internas con rango de ley» (art. 2). Una lista de las leyes afectadas y de las Directivas a incorporar aparecía en el Anexo de esta Ley, que ha sido posteriormente derogada por Ley 8/1994, de 19 mayo, de regulación de la Comisión Mixta (Congreso y Senado) para la Unión Europea.
3) Como ha señalado la mejor de las doctrinas, el derecho de la Unión Europea
constituye un ordenamiento jurídico que cuenta con sus propias fuentes (formales y de producción normativa), con agentes encargados de su ejecución, así como con órganos jurisdiccionales a los que se atribuye la tarea de interpretarlo, aplicarlo y depurarlo.
El "Poder Judicial" de la Unión Europea se integra por la institución "Tribunal de
Justicia", que se compone del Tribunal de Justicia propiamente dicho, del Tribunal General y del Tribunal de la Función Pública Europea. Pero junto a los anteriores forman parte de ese "Poder Judicial" todos y cada uno de los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, a quienes también compete la tarea de aplicar el ordenamiento jurídico de la Unión.
El Tribunal de Justicia ejerce una jurisdicción "multifacética". Así, auna los rasgos
propios de una jurisdicción internacional y las funciones peculiares de un tribunal administrativo con las correspondientes a un órgano de casación y a una corte constitucional.
Desarrolla su tarea a través de distintos instrumentos procesales, como (i) el
recurso de anulación, (ii) los recursos por incumplimiento, (iii) las cuestiones prejudiciales, (iv) los recursos de casación y el "reexamen", así como (v) el recurso por omisión y (vi) la excepción de ilegalidad. Los tres primeros instrumentos son, cualitativa y cuantitativamente, los más importantes en la labor del Tribunal de Justicia.
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Los recursos por incumplimiento se enderezan a controlar el respeto de las obligaciones comunitarias por los Estados miembros. En ellos se ejercita una acción declarativa, que tiene por finalidad obtener la declaración de que un Estado miembro ha incumplido y, en su caso, si una vez declarado el incumplimiento el Estado miembro no ajusta su comportamiento a sus deberes para con la Unión, puede instarse un nuevo recurso en el que se actúa una acción de condena, ya que en él se pretende remover la renuencia del Estado miembro a cumplir mediante la imposición de multas coercitivas o el pago de sumas a tanto alzado. En supuestos determinados pueden actuarse conjuntamente ambas acciones, la declarativa y la de condena. El procedimiento consta de una fase administrativa o "precontenciosa", que se desarrolla ante la Comisión, y de otra jurisdiccional, que tiene lugar ante el Tribunal de Justicia.
En la actualidad, según dispone el mencionado artículo 19.1 TUE, el poder
judicial de la Unión, con la denominación «Tribunal de Justicia de la Unión Europea», se compone del propio (í) Tribunal de Justicia, del (ii) Tribunal General, que echó a andar en 1989 con el nombre de Tribunal de Primera Instancia, y del (iii) Tribunal de la Función Pública de la Unión Europea (cuya puesta en marcha tuvo lugar en 2005), única de las salas jurisdiccionales (hoy denominadas "tribunales especializados" por el repetido artículo 19.1 TUE) creada merced a la reforma operada mediante el Tratado de Niza.
Sin embargo, la arquitectura jurisdiccional de la Unión no se agota en dichos tres
órganos. Todos y cada uno de los jueces de los Estados miembros, titulares del poder judicial en sus respectivos sistemas, son también "jueces comunitarios". A ellos les incumbe otorgar efectividad en el orden interno a las determinaciones del ordenamiento jurídico de la Unión Europea y, por ello, el artículo 19.1 TUE dispone, en su segundo párrafo, que «los Estados miembros establecerán las vías de recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el derecho de la Unión». Así, cabe hablar de un "poder judicial comunitario" o, en palabras de Robert LECOURT, que presidió el Tribunal de Justicia entre 1967 y 1976, de una "comunidad judicial europea", integrada por los órganos jurisdiccionales de la Unión stricto sensu y por los tribunales nacionales.
Las competencias jurisdiccionales de aquellos primeros, recogidas hoy en el
TFUE, son de muy diversa índole, lo que ha permitido calificar a la jurisdicción comunitaria de "multifacética", en la medida en que auna los rasgos de una (a) jurisdicción internacional y las funciones peculiares de un (b) tribunal administrativo con las correspondientes a un (c) órgano de casación o a un (d) tribunal constitucional.
La delimitación de competencias entre la Unión Europea y los Estados miembros
es una tarea de innegable talante constitucional que se exterioriza a través de los recursos de incumplimiento (artículos 258, 259 y 260 TFUE) y de anulación (artículo 263 TFUE), así como de las cuestiones perjudiciales de interpretación (artículo 267 TFUE).
Los recursos por incumplimiento, regulados en los artículos 258 a 260 TFUE,
tienen por objeto controlar el respeto de las obligaciones comunitarias por los
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Estados miembros. Hasta cierto punto son una herramienta que completa y que sirve al principio de lealtad que proclama el artículo 4.3 TUE.
En ellos se ejercita una acción declarativa tendente a constatar el
incumplimiento. Se trata de proclamar que un Estado miembro no ha hecho frente a sus compromisos con la Unión, dejando constancia de ello en un «cuadro de deshonor».
El recurso por incumplimiento puede ser instado por la Comisión Europea
(artículo 258 TFUE) o por otro Estado miembro (artículo 259 TFUE). Una vez declarado el incumplimiento en sentencia, este pronunciamiento, como
todos los del Tribunal de Justicia, ha de ser ejecutado (artículo 280 TFUE, apartados 1 y 2). Si el Estado miembro que ha sido declarado incumplidor no adopta las medidas necesarias para deshacer la situación, el TFUE (artículo 260) pone en manos de la Comisión otra acción, en este caso de condena, para que el Tribunal de Justicia remueva su voluntad renuente mediante multas coercitivas o el pago de sumas a tanto alzado.
El Tratado de Lisboa ha introducido una tercera modalidad (artículo 260.3 TFUE),
en la que la Comisión puede acumular ambas acciones, la declarativa y la de condena cuando el incumplimiento afecte a la obligación de informar sobre las medidas de trasposición de una directiva adoptada con arreglo al procedimiento legislativo, en cuyo caso puede ya proponer el importe de la multa coercitiva o la suma a tanto alzado que debe abonar el Estado demandado. Si el Tribunal de Justicia declara el incumplimiento, le cabe imponer en la misma sentencia la sanción dentro de los límites sugeridos por la Comisión.
En los tres tipos de recursos, siendo su objeto el expresado, se suscitan debates,
como no podría ser de otro modo, sobre el alcance de las obligaciones asumidas por los Estados miembros y, por consiguiente, sobre la interpretación de las normas de derecho originario y derivado que las imponen. Por consiguiente, los recursos por incumplimiento juegan, junto con la cuestión prejudicial, un importantísimo papel en la fijación de la exégesis uniforme del ordenamiento de la Unión.
El procedimiento consta de dos fases: una llamada precontenciosa y la
jurisdiccional propiamente dicha. La primera tiene por objeto, una vez que la Comisión ha estimado que se da una
situación de infracción, que el Estado miembro la deshaga, a cuyo fin, tras el diálogo y las negociaciones pertinentes (audiencia previa), aquella adopta un dictamen motivado en el que indica las medidas que han de aplicarse para avenirse a las exigencias del ordenamiento de la Unión. Si el Estado miembro no las aprueba y pone en marcha en el plazo concedido, queda expedita la vía para que la Comisión ejercite la acción declarativa ante el Tribunal de Justicia.
La fase jurisdiccional se inicia con la demanda de la Comisión, en la que debe
expresar los términos del incumplimiento, pechando con la carga de acreditar las infracciones que denuncia.
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La Comisión debe, pues, velar por el cumplimiento de la legalidad «comunitaria», pero, sin embargo, no está obligada a actuar cuando constate un incumplimiento. Goza al respecto de un poder discrecional, pudiendo actuar en función de criterios de oportunidad. Tan es así que, instada la Comisión para que actúe, la decisión de no hacerlo, cualquiera que sea su razón de ser, no resulta jurisdiccionalmente controlable.
En fin, el recurso por incumplimiento en el que se ejercita la acción de condena
tras una primera sentencia declarativa no ejecutada (artículo 260 TFUE) está reservado a la Comisión. Sin embargo, el propio artículo 260 TFUE, apartado 2, in fine, declara que el procedimiento que regula se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 259, de modo que nada impide a un Estado miembro que, por el cauce de ese precepto, inste un procedimiento frente a otro Estado miembro por no haber ejecutado una previa sentencia del Tribunal de Justicia declarando el incumplimiento.
La única especialidad reservada a la Comisión es la del artículo 260.3 TFUE, en
el que se diseña un procedimiento que permite acumular las acciones declarativas y de condena cuando el incumplimiento consista en la falta de notificación de las medidas internas de trasposición de una directiva adoptada con arreglo a un procedimiento legislativo.
4) La Jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha venido a admitir desde el punto
de vista de Derecho Comunitario que se revise una resolución administrativa, confirmada en sentencia posterior, con base al principio de cooperación que deriva del artículo 10 CE.
Así, en la conocida sentencia Kühne & Heitz NV C-453/00, de 13 de enero de
2004, en la que se había agotado por la recurrente todos los recursos internos frente a una decisión de la Administración que el Tribunal de Justicia posteriormente declaró no conforme a Derecho Comunitario, y el interesado se había dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de tener conocimiento de dicha sentencia del Tribunal de Justicia, este resuelve la siguiente cuestión prejudicial "Exige el Derecho Comunitario, y en particular el principio de lealtad comunitaria contemplado en el artículo 10 CE, que, en circunstancias como las expuestas en esta resolución, un órgano administrativo reconsidere una resolución que haya adquirido firmeza, con el fin de garantizar la plena eficacia del Derecho Comunitario tal como debe ser interpretado a la luz de una sentencia prejudicial posterior", todo ello en el marco del derecho holandés, en el que se reconoce, sino se dañan los intereses de terceros, que un órgano administrativo siempre tiene la facultad de reconsiderar una resolución administrativa firme -como sucede en nuestro derecho en el articulo 217 de la Ley 58/2003- implicando la revocación de dicha resolución, aunque este Derecho no exige que el órgano competente reconsidere sistemáticamente resoluciones administrativas firmes para ajustarse a una jurisprudencia posterior.
Y el Tribunal señala al respecto: "23 El asunto principal suscita la cuestión de si el cumplimiento de esta
obligación se impone a pesar de la firmeza de una resolución administrativa
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adquirida antes de que se solicite su revisión para que se tome en consideración una sentencia del Tribunal de Justicia que se pronuncia sobre una cuestión prejudicial de interpretación.
24 Es preciso recordar que la seguridad jurídica es uno de los principios
generales reconocidos por el Derecho comunitario. La firmeza de una resolución administrativa, adquirida al expirar los plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso, contribuye a dicha seguridad y debido a ello, el Derecho comunitario no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido dicha firmeza.
25 No obstante, el órgano jurisdiccional remitente precisó que, en Derecho
neerlandés, a menos que se dañen los intereses de terceros, un órgano administrativo siempre tiene la facultad de reconsiderar una resolución administrativa firme y que, según las circunstancias, la existencia de dicha facultad puede implicar la obligación de revocar dicha resolución, aunque este Derecho no exija que el órgano competente reconsidere sistemáticamente resoluciones administrativas firmes para ajustarse a una jurisprudencia posterior a ellas. La cuestión del órgano jurisdiccional remitente tiene por objeto que se dilucide si, en circunstancias como las del litigio principal, se desprende del Derecho comunitario una obligación de reconsiderar una resolución administrativa firme.
26 Como resulta de los autos, estas circunstancias son las siguientes. En primer
lugar, el Derecho nacional reconoce al órgano administrativo la posibilidad de reconsiderar la resolución firme controvertida en el litigio principal. En segundo lugar, ésta no adquirió firmeza hasta que se pronunció una sentencia de un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no son susceptibles de ulterior recurso judicial. En tercer lugar, esta sentencia se basaba en una interpretación del Derecho comunitario que, a la vista de una sentencia posterior del Tribunal de Justicia, era errónea y que se había adoptado sin someter la cuestión ante este último, con carácter prejudicial, conforme a los requisitos previstos en el artículo 234 CE, apartado 3. En cuarto lugar, la interesada se dirigió al órgano administrativo inmediatamente después de haber tenido conocimiento de esta sentencia del Tribunal de Justicia.
27 En tales circunstancias, el órgano administrativo de que se trata debe
examinar de nuevo dicha resolución, en virtud del principio de cooperación derivado del artículo 10 CE, para tomar en consideración la interpretación de la disposición pertinente del Derecho comunitario efectuada entre tanto por el Tribunal de Justicia. Dicho órgano deberá determinar en función de los resultados de este nuevo examen en qué medida tiene que reconsiderar la resolución controvertida, sin dañar los intereses de terceros.
28 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la
cuestión planteada que el principio de cooperación que deriva del artículo 10 CE obliga a un órgano administrativo ante el que se presenta una solicitud en este sentido a examinar de nuevo una resolución administrativa firme para tomar en consideración la interpretación de la disposición pertinente del Derecho comunitario efectuada entre tanto por el Tribunal de Justicia cuando:
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- según el Derecho nacional, dispone de la facultad de reconsiderar esta
resolución. -la resolución controvertida ha adquirido firmeza a raíz de una sentencia de un
órgano jurisdiccional nacional que resuelve en última instancia. -dicha sentencia está basada en una interpretación del Derecho comunitario que,
a la vista de una jurisprudencia del Tribunal de Justicia posterior a ella, es errónea y que se ha adoptado sin someter la cuestión ante el Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, conforme a los requisitos previstos en el artículo 234 CE, apartado 3.
-y el interesado se ha dirigido al órgano administrativo inmediatamente después
de haber tenido conocimiento de dicha jurisprudencia. De acuerdo con la consideraciones expuestas, esta Sala entiende que la
aplicación errónea del Derecho de la Unión Europea como consecuencia de una sentencia por incumplimiento de aquel Derecho tiene perfecto encaje en el citado articulo 217 de la LGT 58/2003, por dos razones:
La primera, porque dicho supuesto tiene acomodo por si solo en alguno de los
supuestos del articulo 217, en particular en el supuesto de la letra f) e incluso el de la letra g), es decir "Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición" - este es el apartado invocado por el recurrente - o "Cualquier otro que se estableciese expresamente en una disposición legal".
Precisamente a este último apartado hace referencia el voto particular a la STS
de 8 de marzo de 2012, RC 6169/2008 - no es necesario recordar que el mismo, naturalmente, no constituye jurisprudencia, articulo 1.6 del C.c -, pero lo citamos a efectos meramente dialécticos
Si se entendiera que los requisitos del apartado f ), se refieren a una cuestión
meramente fáctica ((supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o derecho) y no jurídica debemos indicar que el hecho de una ley contraría al derecho comunitario, es simplemente una cuestión fáctica y que dicha facticidad es a su vez, la determinante de la inexistencia de titulo jurídico alguno para la liquidación (de la imposibilidad de considerar realizado el supuesto de hecho que origina el nacimiento del derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna "retórica, sino de que el derecho tributario exigido (art. 17.1. LGT) es por completo inexistente por no haberse realizado ningún supuesto de hecho (hecho imponible). Por la misma razón debe considerarse infringido el articulo 217.1 e) "Que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello...", dado que el procedimiento solo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con respaldo legal y comunitario. La inexistencia del mismo, y en consecuencia del tributo, convierte al procedimiento, y a su resultado, en algo carente de fundamento y material, y también formal
Y también podría incluirse en el apartado a) de aquel precepto "Que lesionen
derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", entendiendo que la
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inaplicación de una sentencia del Tribunal de Justicia afecta a la tutela judicial efectiva , art, 24.1 CE. Ningún obstáculo a la infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de legalidad tributaria en el articulo 31.1 del CE, puesto que un tributo contrarió al Derecho comunitaria es incompatible con la generalidad tributaria y por tanto con el derecho a la igualdad (art. 14) y su mantenimiento en vía de recurso, por negar la existencia de Derecho comunitario a la privación así perpetuada, contrario a la tutela judicial efectiva (art. 24.1.CE).
La segunda razón es que esa vía es posible en el caso de la declaración de
inconstitucionalidad de una Ley, aplicando la jurisprudencia derivada de la sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 26 de enero de 210, Transportes Urbanos y Generales SAL contra Administración del Estado C-118/08, pues sino se hiciera así se vulneraría el principio de equivalencia
Reseñar al respecto que el artículo 40.1 de la LO 2/79, de 3 de octubre, del
Tribunal Constitucional establece que no se podrán revisar "procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada."
5) Resuelta pues, esta primera cuestión, la incardinación de una aplicación
errónea del Derecho Comunitario, en el actual articulo 217 de la Ley 58/2003, Titulo V, Capitulo II: "Procedimiento especiales de revisión", Sección Primera "Procedimiento de revisión de actos nulo de pleno derecho", con la rubrica "Declaración de nulidad de pleno derecho", nos queda resolver otra de relevante importancia, cual es la relativa a si existe plazo de prescripción que se pueda alegar frente a situaciones terminadas con antelación y cual es el plazo a computar en su caso.
Recordemos en la sentencia de Kühne & Heitz NV, apartado 24, el Tribunal
declaraba "Es preciso recordar que la seguridad jurídica, es uno de los principios generales reconocidos por el Derecho Comunitario."
En el mismo sentido, la sentencia de 12 de febrero de 2008, C-2/06, Asunto Willy
Kempter KG contra Hauptzollamt Hamburg-Jonas, en una normativa como la alemana (que permite la reapertura de procedimientos concluidos por un acto administrativo que haya adquirido firmeza, si existen nuevas pruebas que hubieran dado lugar a una situación más favorable para el sujeto pasivo y presente la solicitud en el plazo de tres meses desde que el interesado hubiera tenido conocimiento de las circunstancias que permiten la reapertura del procedimiento), y también en un caso en que una vez dictada sentencia desestimatoria de las pretensiones del recurrente, el Tribunal de Justicia, dicta sentencia por la que se declara contraria a Derecho comunitario, "la condición según la cual el producto debe haber sido importado en un tercer país para que se conceda la restitución a la exportación prevista en un Reglamento comunitario solo puede oponerse al beneficiario antes de la concesión de la restitución ," el Tribunal ante el que se alegó el Asunto Kühne & Heitz, precisa al resolver la segunda de las cuestiones prejudiciales ante él planteadas y relativa a si el Derecho Comunitario impone una limitación temporal para presentar una demanda que tenga por objeto la revisión de una resolución administrativa firme, lo siguiente:
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"54 Por lo que respecta a la cuestión del límite temporal para presentar una solicitud de revisión, procede, en primer lugar, recordar que en el asunto que dio lugar a la sentencia Kühne & Heitz, antes citada, la sociedad demandante había solicitado la revisión y rectificación de la resolución administrativa en un plazo que no excedía de tres meses después de haber tenido conocimiento de la sentencia de 5 de octubre de 1994, Voogd Vleesimport en -export (C-151/93, Rec. p. 1-4915), de la que resultaba la ilegalidad de la resolución administrativa.
55 Es cierto que el Tribunal de Justicia en su apreciación de las circunstancias
fácticas del asunto que dio lugar a la sentencia Kühne & Heitz, antes citada, juzgó que el plazo en el que se había presentado la solicitud de revisión debía tomarse en consideración y justificaba, junto con otras circunstancias indicadas por el órgano Jurisdiccional remitente, la revisión de la resolución administrativa impugnada. No obstante, el Tribunal de Justicia no exigió, que necesariamente la solicitud de revisión tenga que interponerse inmediatamente después de que el solicitante haya tenido conocimiento de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la que se base la solicitud.
56 Ahora bien, es preciso declarar que, como destaca el Abogado General en los
puntos 132 y 134 de sus conclusiones, el Derecho comunitario no impone ningún plazo preciso para presentar una solicitud de revisión. Por consiguiente, la cuarta condición mencionada por el Tribunal de Justicia en su sentencia Kühne & Heitz, antes citada, no puede interpretarse como una obligación de presentar la solicitud de revisión de que se trate dentro un determinado plazo a partir de que el solicitante haya tenido conocimiento de la jurisprudencia del Tribuna de Justicia en la que se basa la solicitud.
57 Sin embargo, es necesario precisar que, según jurisprudencia reiterada, ante
la inexistencia de una normativa comunitaria en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse, en particular, las sentencias de 13 de marzo de 2007, Unibet, C-432/05, Rec. p. 1-2271, apartado 43, y de 7 de junio de 2007, van der Weerd y otros, C-222/05 a C-225/05, Rec. p. I-4233, apartado 28 y la jurisprudencia que allí se cita).
58 De este modo, el Tribunal de Justicia ha reconocido, en interés de la
seguridad jurídica, la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe, 33/76, Rec p. 1989, apartado 5; Comet, 45/76, Rec. p. 2043, apartados 17 y 18; Denkavit italiana, antes citada, apartado 23; de 25 de julio de 1991, Emmott, C-208/90, Rec. p. I-4269, apartado 16; Palmisani, antes citada, apartado 28; de 17 de julio de 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Rec. p. 1-4085, apartado 48, y de 24 de septiembre de 2002, Grundig Italiana, C-255/00, Rec. p. 1-8003, apartado 34). En efecto, unos plazos de este tipo no son
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de naturaleza tal que hagan imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (sentencia Grundig Italiana, antes citada, apartado 34).
59 De dicha jurisprudencia reiterada se desprende que los Estados miembros
pueden exigir, en nombre del principio de seguridad jurídica, que una solicitud de revisión y revocación de una resolución administrativa firme y contraria al Derecho comunitario según ha sido interpretado posteriormente por el Tribunal de Justicia sea presentada en un plazo razonable ante la administración competente.
60 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada que el
Derecho comunitario no impone ningún límite temporal para presentar una solicitud dirigida a la revisión de una resolución administrativa firme. No obstante, los Estados miembros siguen siendo libres de establecer plazos razonables para interponer recurso de conformidad con los principios comunitarios de efectividad y equivalencia."
En la Sentencia antes citada se hace referencia a la Sentencia del Tribunal de
Justicia de 25 de julio de 1991, C-208/90, relativa a la petición de un suplemento de retribuciones - prestaciones por parte de la Sra. Emmot y en la que se enjuiciaba una solicitud de extemporaneidad de la Administración irlandesa frente a dicha petición.
Y así el Tribunal de Justicia señala en su sentencia: "1. Mediante resolución de 22 de junio de 1990, recibida en el Tribunal de
Justicia el de julio siguiente, la High Court de Irlanda planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, una cuestión prejudicial dirigida, fundamentalmente, a determinar si un Estado miembro que no ha adaptado correctamente su derecho interno a la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de Seguridad Social (DO 1979, L 6, p. 24; EE 05/02, p. 174; en lo sucesivo- «la Directiva»), puede oponerse, por haber expirado los plazos fijados en el Derecho nacional para recurrir, a que un particular entable en vía judicial un proceso reclamando que se le abonen los derechos que resultan en su favor de preceptos de dicha Directiva que son suficientemente precisos e incondicionales para poder ser invocados ante el Juez nacional.
2 Esta cuestión se suscitó en el marco de un litigio pendiente entre, por una
parte, la Sra. T. Emmott y, por otra parte, el Minister for Social Welfare y el Attomey General de Irlanda, en relación con el suplemento de prestaciones sociales reclamado por la interesada al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva.
3. Este precepto prohíbe cualquier discriminación por razón de sexo,
particularmente en los relativo al cálculo de las prestaciones, incluidos los aumentos debidos por cónyuge y por persona a cargo. El artículo 5 dispone que los Estados miembros tomarán las medidas necesarias con el fin de suprimir las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas contrarias al principio de igualdad de trato. En virtud del artículo 8, los Estados miembros debían establecer las disposiciones
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legales, reglamentarias y administrativas necesarias para ajustarse a la Directiva en un plazo de seis años a partir de su notificación, es decir, antes del 23 de diciembre de 1984.
4. El Derecho Irlandés se adaptó a la Directiva mediante la Social Welfare (nº2)
Act, de 16 de julio de 1985, cuyos preceptos, no obstante, entraron en vigor en diferentes fechas del año 1986. Esta Ley, que no se adoptó con efectos retroactivos al 23 de diciembre de 1984, estableció en lo sucesivo una cuantía de las prestaciones uniforme para hombres y mujeres y sometió a requisitos idénticos el derecho a los incrementos por adultos y por hijos a cargo.
5. El 12 de diciembre de 1986, no obstante, el Minister for Social Welfare adoptó
las Social Welfare (Preservation of Rightas) (nº 2) Regulations de 1986 (Statutory Instrument nº 422 de 1986). Esta normativa tuvo como efecto reservar, con carácter transitorio, el derecho a compensaciones periódicas a los hombres casados que, como consecuencia la entrada en vigor de la Ley de 16 de julio de 1985, antes citada, hubieran perdido su derecho a los incrementos automáticos de prestaciones de Seguridad Social por adultos a cargo. Estas disposiciones transitorias fueron prorrogadas en varias ocasiones y, en todo caso, hasta el 2 de enero de 1989.
6. Con motivo de un asunto anterior, iniciado por dos mujeres casadas, con el fin
de obtener de los mismos demandados el pago del mismo importe de prestaciones de Seguridad Social que el abonado a los hombres casados que se encuentran en una situación familiar idéntica a la suya, el Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre una cuestión prejudicial planteada por la High Court de Irlanda, declaró que el citado apartado ll del artículo 4 de la Directiva podía invocarse, a falta de aplicación de la Directiva, a partir del 23 de diciembre de 1984, para evitar la aplicación de cualquier disposición nacional no conforme con dicho artículo y que, a falta de medidas de ejecución de dicha norma, las mujeres tenían derecho a que se les aplicara el mismo régimen que a los hombres que se encontraran en la misma situación (véase la sentencia de 24 de marzo de 1987, McDermott y Cotter, 286/85, Rec. p. 1453).
7 Mediante sentencia de 13 de marzo de 1991, Cotter y McDermott (C-377/89,
Ree. p. 1-1155), dictada en relación con una cuestión prejudicial de la Supreme Court de Irlanda, ante la que las mismas demandantes han planteado nuevas demandas, el Tribunal de Justicia declaró que el citado apartado 1 del artículo 4 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que las mujeres casadas tienen derecho a recibir loa mismos incrementos de prestaciones y de pagos compensatorios que los concedidos a los hombres casados que se encuentren en una situación familiar idéntica a la suya, aun cuando ello produzca una duplicidad de las prestaciones o infrinja la prohibición de enriquecimiento sin causa consagrada en el Derecho irlandés. (...)
9. La Sra. Emmott está casada y tiene hijos a cargo. Desde el 2 de diciembre de
1983, recibió una prestación de invalidez en virtud de la legislación irlandesa en materia de Seguridad Social. Hasta el 18 de mayo de 1986, percibió la prestación en su cuantía reducida, correspondiente en aquella época a todas las mujeres casadas. Como consecuencia de las modificaciones producidas en la legislación irlandesa, su prestación sufrió tres ajustes: a partir del 19 de mayo de 1986, percibió la asignación
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en la cuantía correspondiente a un hombre o a una mujer, sin recibir, no obstante, los incrementos por hijos a cargo. Sólo a partir del 17 de noviembre de 1986 se le concedieron estos incrementos. Por último, en junio de 1988, se le concedió, con efecto retroactivo al 28 de enero de 1988, una pensión de invalidez en la cuantía correspondiente normalmente a un hombre o a una mujer, incrementada por hijos a cargo.
10 Una vez que este Tribunal de Justicia dictó su sentencia de 24 de marzo de
1987, la Sra. Emmott inició un intercambio de escritos con el Minister for Social Welfare con el fin de que se le reconociera el derecho al mismo importe de prestaciones que el pagado a un hombre casado que se encontrara en una situación idéntica a la suya.
11 Mediante escrito de 26 de junio de 1987, el Ministro respondió a la interesada
que, puesto que todavía estaba pendiente ante la High Court un litigio referido a dicha Directiva, no podía adoptarse ninguna decisión en relación con su solicitud y que ésta sería examinada tan pronto como dicho Tribunal se hubiera pronunciado
12 Mediante resolución de 22 de julio de 1988, la High Court autorizo a la
interesada a interponer recurso reclamando el pago de las prestaciones que, infringiendo el citado apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, no le fueron abonadas desde el 23 de diciembre de 1984, es decir, un suplemento de las prestaciones de invalidez hasta llegar a la cuantía correspondiente y los incrementos por adulto e hijos a cargo y pagos compensatorios. No obstante, el órgano jurisdiccional nacional concedió la autorización para recurrir sin perjuicio del derecho de los demandados de proponer la excepción de extemporaneidad del recurso.
13 Entre las "Rules of the Superior Courts 1986" el precepto aplicable al respecto
es la Order 84, Rule 21, apartado 1, redactada en los siguientes términos: «La solicitud de autorización para interponer recurso jurisdiccional se presentará
lo antes posible y, en cualquier caso, dentro del plazo de tres meses a contar desde la fecha en que aparecieran, por primera vez, motivos para recurrir, o de seis meses cuando el objeto del recurso sea obtener una resolución de certiorari (avocación), a menos que el Tribunal considere que existen razones suficientes para prorrogar el plazo en el que ha de presentarse la solicitud.»
H Las autoridades nacionales interesadas propusieron, efectivamente, la
excepción de extemporaneidad del recurso, por lo que la High Court, mediante resolución de 22 de junio de 1990, antes citada, acordó plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La decisión prejudicial del Tribunal de Justicia de 24 de marzo de 1987,
McDermott y Cotter (286/85, Rec. p. 1453), en la que el Tribunal de Justicia, interpretando lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, respondía del siguiente modo a las cuestiones que le habían sido planteadas por la High Court con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE:
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"1) El apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativo a la prohibición de toda discriminación por razón de sexo en materia de Seguridad Social, podía, a falta de ejecución de la Directiva, invocarse a partir del 23 de diciembre de 1984 para evitar la aplicación de cualquier disposición nacional que no se atuviera al mencionado apartado 1 del artículo 4.
2) A falta de medidas de ejecución del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva,
las mujeres tienen derecho a que se les aplique el mismo régimen que a los hombres que se encuentren en la misma situación, régimen que, a falta de ejecución de la mencionada Directiva, será el único sistema válido de referencia.",debe interpretarse en el sentido de que, cuando una mujer casada presenta ante un órgano jurisdiccional nacional, invocando el apartado 1 del artículo 4 de dicha Directiva, una demanda solicitando la igualdad de trato y una indemnización por una discriminación supuestamente sufrida al no habérsele aplicado las normas aplicables a un hombre en la misma situación, el hecho de que las autoridades competentes de un Estado miembro invoquen normas de procedimiento nacionales, especialmente normas en materia de plazos para recurrir, en apoyo de su decisión de restringir o de denegar dicha indemnización, es contrario a los principios generales de Derecho Comunitario» (...)
"21 En efecto hasta que el Derecho nacional no se haya adaptado correctamente
a la Directiva, los justiciables no pueden conocer sus derechos con toda plenitud. Esta situación de incertidumbre para los justiciables subsiste incluso después de que, en una sentencia, este Tribunal de Justicia haya declarado que el Estado miembro de que se trate no ha cumplido las obligaciones que se derivan de la Directiva y aun cuando este Tribunal de Justicia haya reconocido que uno u otro precepto de la Directiva es suficientemente preciso e incondicional para ser invocado ante un órgano jurisdiccional nacional
22 Sólo una adecuada adaptación del Derecho interno a la Directiva pone fin a
este estado de incertidumbre y solamente cuando se lleva a cabo tal adaptación se crea la seguridad jurídica necesaria para exigir de los justiciables que ejerciten sus derechos.
23 Por consiguiente, hasta el momento de adaptación del Derecho interno a la
Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular, con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva, de manera que sólo a partir de ese momento podrá empezar a correr un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional."
Asimismo resulta de interés en este caso la Sentencia del Tribunal de Justicia de
8 de septiembre de 2011, G- Beef NV y Bosschaert, (C-89/10 y C-96/10) en la que las peticiones de decisión prejudicial tenían por objeto la conformidad de un plazo especial de prescripción de cinco años establecido por el Derecho interno del Reino de Bélgica con los principios de equivalencia y efectividad propios del Derecho de la Unión, así como la determinación del momento del inicio del cumplimiento de dicho plazo.
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A los litigios principales y las cuestiones prejudiciales se refiere la citada sentencia en los siguientes términos:
"Litigios principales y cuestiones prejudiciales Asunto C-89/10 21 Q-Beef es una empresa belga que se dedica al comercio de animales,
principalmente, a su exportación. En el marco de dichas exportaciones, abonó diversas cotizaciones al Estado belga en virtud de la normativa aplicable al Fondo. De ese modo, afirma que entre enero de 1993 y abril de 1998 abonó una cantidad global de 137.164 euros cuyo reembolso reclama al Estado belga.
22 A raíz de la sentencia de 21 de octubre 2003, Van Calster y otros (C- 261/01 y
C-262/01, Rec. p. 1-12249), cuando se declaró que la Ley de 1998 no podía aplicarse con carácter retroactivo al período anterior a la Decisión por la que la Comisión había declarado que el proyecto de ley que dio lugar a dicha Ley era compatible con el mercado común, Q-Beef demandó, el 2 de abril de 2007, al Estado belga ante el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel para obtener el reembolso de las cotizaciones en cuestión.
23 En opinión del tribunal remitente, en virtud del artículo 100, apartado 1, de las
Leyes coordinadas de la contabilidad, el plazo de prescripción de cinco años iniciaba, por lo que atañe al crédito de Q-Beef frente al Estado belga, el 1 de enero del ejercicio presupuestario en que se originó éste, en el presente asunto el año en que entró en vigor la Ley de 1998, es decir, el 1 de enero de 1998, debido a la compensación que establece dicho texto entre los créditos adeudados al amparo del nuevo régimen y la relativa a las cotizaciones abonadas en virtud del régimen de 1987, y expiraba el 31 de diciembre de 2002 a medianoche. Dado que el Estado belga fue emplazado el 2 abril de 2007, a los efectos del Derecho interno belga, el crédito que Q-Beef tenía frente a él había prescrito. Dicho tribunal opina, al contrario de lo que sostiene Q-Beef, que la sentencia van Calster y otros, antes citada, tenía únicamente un efecto declarativo respecto del Derecho nacional y no hacía que empezara a correr el plazo de prescripción.
24 En estas circunstancias, el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel decidió
suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Se opone el Derecho comunitario a que los jueces nacionales apliquen el
plazo de prescripción de cinco años, previsto en el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado, a las acciones de devolución de tributos que fueron pagados a un Estado miembro con arreglo a un régimen mixto de ayudas y tributos que resultó ser no sólo parcialmente ilegal, sino también parcialmente incompatible con el Derecho comunitario, y que fueron abonados antes de la entrada en vigor de un nuevo régimen de ayudas y de cotizaciones obligatorias que sustituye al primer régimen, y que la Comisión, en virtud de una decisión definitiva, declaró compatible con el Derecho comunitario, pero no en la medida en que tales cotizaciones fueron impuestas con carácter retroactivo para un período anterior a la fecha de tal decisión?
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2) ¿Se opone el Derecho comunitario a que un Estado miembro pueda invocar
con éxito unos plazos de prescripción nacionales específicos y favorables para dicho Estado miembro en comparación con el Derecho común interno, en su condición de demandado en un procedimiento incoado contra él por un particular para la tutela de derechos que dicho particular deduce del Tratado CEE, en un caso como el sometido por el juez nacional, en el que estos plazos de prescripción específicos favorables tienen como consecuencia que se hace imposible la devolución de tributos que han sido pagados al Estado miembro con arreglo a un régimen mixto de ayudas y tributos que no sólo parece ser parcialmente ilegal, sino también parcialmente incompatible con el Derecho comunitario, mientras que su incompatibilidad con el Derecho comunitario fue comprobada por el entonces Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas una vez expirados los plazos de prescripción nacionales específicos y favorables, aun cuando tal ilegalidad ya existía con anterioridad?»
Asunto C-96/10 25 El Sr. Bosschaert es un agricultor que, en el período comprendido entre 1989
y 1996, abonó a las sociedades Goossens las cotizaciones destinadas al Fondo por los animales sacrificados por su cuenta. Abonaba las cotizaciones a Vleesgroothandel Georges Goossens en Zonen NV, quien a su vez las transmitía a Slachthuizen Goossens NV, que las ingresaba en el Fondo. El Sr. Bosschaert solicita el reembolso de dichas cotizaciones por un total de 38.842,46 euros, ya que, como la normativa que regula la materia es contraria al Derecho de la Unión, las cotizaciones se habían impuesto ilegalmente.
26 El 31 de julio de 2007, a raíz de la sentencia van Calster y otros, antes citada,
el Sr. Bosschaert demandó ante el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, con carácter principal, al Estado belga para que le reembolsara las cotizaciones indebidamente abonadas y, con carácter subsidiario, a las sociedades Goossens para el supuesto en que no se admitiera su recurso directo contra el Estado belga.
27 En los escritos presentados el 21 de noviembre de 2007, en el marco de dicho
procedimiento, las sociedades Goossens interpusieron dos demandas incidentales contra el Estado belga, a saber, por una parte, una acción de garantía para el supuesto en que se les condenara a reembolsar al Sr. Bosschaert las cotizaciones percibidas y, por otra parte, una reclamación de cantidad de las cotizaciones que ellas mismas habían pagado al Fondo.
28 Al igual que en el asunto C-89/10, el órgano judicial remitente señala que, en
virtud del Derecho interno belga, las acciones de reclamación de cantidad ejercitadas por el Sr. Bosschaert y las sociedades Goossens contra el Estado belga han prescrito. Igualmente considera, al contrario de lo que sostienen el Sr. Bosschaert y las sociedades Goossens, que la sentencia van Calster y otros, antes citada, tiene un carácter meramente declarativo y no constitutivo en lo que respecta al carácter indebido de los pagos realizados, ya que se limita a constatar
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que los tributos eran ilegales en la medida en que se imponían con carácter retroactivo.
29 Por el contrario, las demandas interpuestas por el Sr. Bosschaert contra las
sociedades Goossens prescriben en un plazo de diez años, puesto que son «acciones personales». La Ley de 10 de junio de 1998, que modificó el Código Civil, introdujo dicho plazo para los litigios entre particulares, por lo que éste inició el 27 de julio de 1998, fecha de entrada en vigor de dicha Ley. Por tanto, el 31 de julio de 2007, fecha en la que se interpusieron las demandas, las acciones aún no habían prescrito. A fortiori, las acciones de garantía contra el Estado belga ejercitadas el 21 de noviembre de 2007 por las sociedades Goossens no habrían prescrito, ya que son consecuencia de las demandas interpuestas por el Sr. Bosschaert en julio de 2007.
30 Habida cuenta de las circunstancias anteriores, el Rechtbank van eerste
aanleg te Brussel decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales, de las cuales la primera y la tercera tienen el mismo tenor que la primera y la segunda cuestión respectivamente del asunto C-89/10, tal como se reproducen en el apartado 24 de la presente sentencia, y la segunda de ellas está formulada en los términos siguientes:
«¿Se opone el Derecho comunitario a que, cuando un Estado miembro impone
tributos a un particular que, a su vez, está obligado a repercutirlos a otros particulares con los que mantiene relaciones comerciales en un sector en el que el Estado miembro ha impuesto un sistema mixto de ayuda e impuestos, sistema que, no obstante, ha resultado con posterioridad no sólo parcialmente ilegal, sino también parcialmente incompatible con el Derecho comunitario, dichos particulares, como consecuencia de disposiciones nacionales, estén sujetos a un plazo de prescripción más corto para reclamar al Estado miembro la devolución de cotizaciones contrarias al Derecho comunitario, pese a que disponen de un plazo más amplio para reclamar esas mismas cotizaciones a un particular que interviene como intermediario, aun cuando pueda ocurrir que este intermediario se encuentre en una situación en la que la acción dirigida contra él no haya prescrito pero sí la acción dirigida contra el Estado miembro y, en consecuencia, dicho intermediario pueda ser demandado por otros operadores y que, en su caso, deba ejercitar la acción de garantía frente al Estado miembro, pero sin poder repetir de este Estado miembro las cotizaciones que él mismo le pagó directamente?»(...)
Primera cuestión en los asuntos C-89/10y C-96/10 33 Mediante esta cuestión, el tribunal remitente pregunta en sustancia si, en
circunstancias como las del litigio principal, el Derecho de la Unión se opone a la aplicación de un plazo de prescripción de cinco años, previsto en el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado, a las acciones de devolución de tributos ingresados en infracción del Derecho de la Unión con arreglo a un «régimen mixto de ayudas y de impuestos».
34 A este respecto, procede recordar que a falta de normas armonizadas que
regulen el reembolso de tributos impuestos en infracción del Derecho de la Unión, los Estados miembros mantienen el derecho a aplicar la regulación
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procesal establecida por su Derecho nacional, en particular en materia de plazos de caducidad, siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad.
35 En el presente asunto no se vulnera el principio de equivalencia, toda vez
que el plazo de prescripción de cinco años se aplica a todos los créditos frente al Estado belga y que su aplicabilidad no está supeditada a si dichos créditos proceden de una infracción del Derecho nacional o del Derecho de la Unión, extremo que corresponde verificar al tribunal remitente.
36 Por lo que respecta al principio de efectividad, el Tribunal de Justicia ha
reconocido que es compatible con el Derecho de la Unión establecer plazos razonables de recurso de carácter preclusivo, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados. En efecto, plazos de este tipo no hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, aun cuando por definición el transcurso de estos plazos da lugar a la desestimación, total o parcial, de la acción ejercitada (véase la sentencia laia y otros, antes citada, apartado 17 y la jurisprudencia citada). A este respecto, a modo de ejemplo, se consideró que un plazo nacional de caducidad de tres años era razonable (véase, en ese sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C-542/08, Rec. p. 1-0000, apartado 29).
37 En los asuntos principales, como se desprende de las resoluciones de
remisión, ha quedado acreditado que el plazo de prescripción aplicable es de cinco años que, a falta de circunstancias particulares puestas en conocimiento del Tribunal de Justicia, no puede considerarse contrario al principio de efectividad.
38 En consecuencia, procede responder a la primera cuestión en los asuntos
C-89/10 y C-96/10 que el Derecho de la Unión no se opone, en circunstancias como las del asunto principal, a que se aplique un plazo de prescripción de cinco años, establecido por el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado, a las acciones de devolución de tributos abonados en infracción de dicho Derecho al amparo de un «régimen mixto de ayudas y de tributos».(...)
Sobre la segunda cuestión en el asunto C-89/10 y la tercera cuestión en el
asunto C-96/10 46 Mediante dicha cuestión, el tribunal remitente pregunta en sustancia si, en
circunstancias como las del asunto principal, el hecho de que el Tribunal de Justicia declare, en una sentencia dictada en un procedimiento prejudicial, que el carácter retroactivo de la normativa nacional en cuestión es incompatible con el Derecho de la Unión afecta al momento en que empieza a correr el plazo de prescripción establecido en el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado.
47 En primer lugar, procede aclarar que, como señala el Abogado General en el
punto 55 de sus conclusiones, la cuestión de la determinación del momento en que comienza a correr el plazo de la prescripción depende en principio del Derecho
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nacional. En efecto, según reiterada Jurisprudencia, una eventual declaración por el Tribunal de Justicia de la infracción del Derecho de la Unión no afecta, en principio, al inicio del cómputo del plazo de prescripción (véase la sentencia Iaia y otros, antes citada, apartado 22 y la jurisprudencia citada).
48 En segundo lugar, contrariamente a lo que sostienen los demandantes en el
litigio principal y según reiterada jurisprudencia, una sentencia prejudicial no tiene valor constitutivo, sino meramente declarativo, con la consecuencia de que produce sus efectos, en principio, a partir de la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada (véase la sentencia de 12 de febrero de 2008, Kempter, C-2/06, Rec. p. 1-411, apartado 35 y la jurisprudencia citada).
49 Respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción, es cierto que el
Tribunal de Justicia ha declarado que, hasta el momento de la transposición correcta de una Directiva en Derecho interno, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en contra por un particular con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva y que sólo a partir de ese momento puede empezar a correr un plazo de Derecho nacional para recurrir (sentencia de 25 de julio de 1991, Emmott, C-208/90, Rec. p. 1-4269, apartado 23).
50 No obstante, según reiterada jurisprudencia posterior a la sentencia Emmot,
antes citada, el Tribunal de Justicia ha admitido que el Estado miembro que incumple su obligación pueda oponer la prescripción de las acciones judiciales, aun cuando dicho Estado no hubiera aún transpuesto correctamente la Directiva en cuestión en el momento que se interpusieron los recursos, ya que la solución dada en la sentencia Emmott estaba justificada por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la prescripción producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de hacer valer su derecho en virtud de una Directiva (véase la sentencia laia y otros, antes citada, apartado 19 y jurisprudencia citada)."
51 Al respecto, el Tribunal de Justicia señaló que el Derecho de la Unión sólo se
opone a que una autoridad nacional alegue el transcurso de un plazo de prescripción razonable en aquellos casos en los que la conducta de las autoridades nacionales, junto con la existencia del plazo de caducidad, implique que una persona haya quedado totalmente privada de la posibilidad de hacer valer sus derechos ante los órganos jurisdiccionales nacionales (véanse, en ese sentido, las sentencias antes citadas Barth, apartado 33 y Iaia y otros, apartado 21).
52 En los asuntos principales, en opinión del tribunal remitente, el plazo de
prescripción inició a computar el 1 de enero de 1998 y venció el 31 de diciembre de 2002, mientras que la sentencia van Calster y otros, antes citada, se dictó el 21 de octubre de 2003, es decir, bastante después de que hubiera vencido el plazo específico de prescripción de cinco años. No obstante, el hecho de que se establezca el 1 de enero de 1998 como fecha de inicio del cómputo del mencionado plazo no priva totalmente a los interesados de poder alegar ante los
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órganos jurisdiccionales nacionales los derechos que les reconoce el Derecho de la Unión, como demostraron los recursos jurisdiccionales interpuestos ante los tribunales belgas en el asunto que dio origen a la mencionada sentencia van Calster y otros.
53 Habida cuenta de las circunstancias anteriores, procede responder a la
segunda cuestión en el asunto C-89/10 y a la tercera cuestión en el asunto C-96/10 que, en circunstancias como las del asunto principal, el hecho de que el Tribunal de Justicia determine, en una sentencia sobre una petición de decisión prejudicial, que el carácter retroactivo de la normativa nacional controvertida es incompatible con el Derecho de la Unión no afecta al inicio del cómputo de plazo de prescripción que el ordenamiento jurídico nacional establece para los créditos frente al Estado."
De dicha sentencia destacamos dos conclusiones relevantes para el
enjuiciamiento de la cuestión abordada. 1) Los Estados miembros mantienen el derecho a aplicar la regulación procesal
establecida en su Derecho Nacional, en materia de caducidad -o prescripción, añadimos nosotros- siempre que se respeten los principios de equivalencia y efectividad.
2) Un plazo de cinco años no puede concederse contrario a este ultimo principio 3) La cuestión de la determinación del momento en que comienza a correr el
plazo de prescripción depende en principio del derecho nacional. 6) Conviene traer a colación también la doctrina del T.S, Sección Cuarta, relativa
a supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, a propósito de normativa nacional que es declarada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europa, contraria al Derecho europeo.
De esa doctrina, destacamos las SSTS de 4 de febrero de 2014, recurso
contencioso administrativo 458/2012 y de 5 de febrero de 2015, recurso contencioso administrativo nº 161/203, de cuya doctrina podemos extraer las siguientes consideraciones:
1) Con arreglo a la doctrina de la actio nata, en materia de responsabilidad
patrimonial, es la publicación de la Sentencia del TJUE en el DOE, la que debe computarse a efectos de entender si la reclamación del recurrente lo ha sido formulado dentro del plazo del año a que se refiere el artículo 142.5, de la Ley 30/1992 (FJ 2 de la STS de 5 de febrero de 2015).
En la primera de las SSTS se hace referencia al plazo de un año del artículo
142.5 de la Ley 30/1992, se reseña la doctrina de la Sala y se admite, como no podía ser menos, que dicho plazo es susceptible de interrupción por parte del particular perjudicado por cualquier medio de reacción, dentro de él, siempre su su "ejercicio no denote la falta de diligencia razonable".
De esta manera la STS señala:
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"TERCERO.- Esa cuestión del cómputo del citado plazo, se rige por una jurisprudencia de este Tribunal de sobra conocida que complementa aquel artículo 142.5 señalando, en lo que ahora es de interés: Que en casos como el de autos, su día inicial es el de la publicación de la sentencia del TJUE en el DOUE (por tanto, el 26 de noviembre de 2005 en el que enjuiciamos), pues en esa publicación la que permite por vez primera tener conocimiento pleno de los elementos de hecho y de derecho que integran la pretensión indemnizatoria. haciendo jurídicamente posible el ejercicio de la acción (por todas, sentencia de 9 de octubre de 2012, dictada en el recurso 520/2011 , y las que cita, que aplican la conocida teoría denominada de la "actio nata"). Y que ese plazo queda interrumpido por cualquier medio de reacción del perjudicado que se haga valer dentro de él -y por los sucesivos si el tiempo que transcurre entre el ejercicio de unos y otros no es superior a un año- (como resulta, entre otras, de las sentencias de 1 1 de diciembre de 2009 y 23 de noviembre de 2012 , dictadas en los recursos 572/2007 y 740/2011), siempre que los mismos no sean manifiestamente inidóneos o improcedentes para lograr el restablecimiento del patrimonio en lo que fue dañado o lesionado por causa de la aplicación de la norma legal luego declarada contraria a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea (así se deduce de esa sentencia de 1 1 de diciembre de 2009 y de las de 2 de marzo de 2011, 29 de marzo de 2012 y 23 de julio de 2013, dictadas en los recursos 1860/2009 , 431/2009 y 889/201 1, entre otras); o, lo que es igual, siempre. que su ejercicio no denote la falta de una diligencia razonable."
y 2) En la doctrina jurisprudencial se invocan también los principio de
equivalencia y efectividad, con referencia expresa a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 210 (Transportes Urbanos, asunto C-118/08), precisando que "la firmeza de los actos administrativos a los que se imputa el daño no resulta obstaculo para el ejercicio de la acción si, como es el caso, el TJUE ha declarado expresa y nítidamente la incompatibilidad de una norma de un Estado de la Unión europea idéntica a los preceptos españoles que resultan aplicables...". STS de 5 de febrero de 2015, FJ,·3.
7) Por último, es preciso hacer referencia a la STS de 17 de enero de 2006, RC
776/2001, referida a un supuesto especial de revisión administrativa, y en el que Alto Tribunal rechaza una solicitud de nulidad de pleno derecho, apreciando que la pretensión suscitada, por la parte actora, era claramente extemporánea, en razón del tiempo transcurrido desde la inscripción registral del dominio, se trataba de un monte, el Estado habría adquirido la propiedad del monte por prescripción adquisitiva y porque de producirse la revisión solicitada, se dañaría la seguridad jurídica.
La cita de la referida sentencia es, asimismo relevante, pues en ella se imponen
limites a la facultad de revisión de oficio, y se conjugan los principios de seguridad jurídica y de legalidad.
El Alto Tribunal declara al respecto. "CUARTO.- Debemos comenzar por el análisis del segundo motivo, en cuanto la
sentencia recurrida rechaza la procedencia de la acción de nulidad ejercitada, lo que nos obliga a recordar los principios que inspiran la revisión de los actos.
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La revisión de los actos administrativos firmes se sitúa entre dos exigencias contrapuestas: el principio de legalidad, que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad, y el principio de seguridad jurídica, que trata de garantizar que una determinada situación jurídica que se presenta como consolidada no pueda ser alterada en el futuro. El problema que se presenta en estos supuestos es satisfacer dos intereses que son difícilmente conciliables, y la solución no puede ser otra que entender que dichos fines no tienen un valor absoluto.
La única manera de compatibilizar estos derechos es arbitrando un sistema en el
que se permita el ejercicio de ambos. De ahí que en la búsqueda del deseable equilibrio el ordenamiento jurídico sólo reconozca la revisión de los actos en concretos supuestos en que la legalidad se ve gravemente afectada y con respeto y observancia de determinadas garantías procedimentales en salvaguardia de la seguridad jurídica, y todo ello limitando en el tiempo el plazo para ejercer la acción, cuando los actos han creado derechos a favor de terceros.
Así, de acuerdo con la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, la
Administración sólo podía revocar los actos nulos, conforme al art. 109, en ciertos casos, y previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, sin plazo temporal alguno, y los actos anulables favorables a los particulares, si infringían manifiestamente el ordenamiento jurídico, también previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, dentro del plazo de cuatro años y, en los demás casos, si no había una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, no era posible la revocación sino que era necesaria la declaración de lesividad en el plazo máximo de cuatro años y la posterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
La posterior Ley 30/1992, en su primera redacción, no cambió el régimen de
revisión de los actos nulos, pero sí el de los actos anulables, en cuanto que seguía admitiendo la revisión en el plazo de cuatro años, pero el dictamen del Consejo de Estado no era ya vinculante, manteniendo, finalmente, la reforma de 1999 la revisión de los actos nulos, pero sin que la Administración pueda ya revisar los actos anulables que sean favorables a los particulares, al venir ahora obligada a recurrir a los Tribunales previa declaración de lesividad.
En cuanto a los actos tributarios, la Ley 30/92 estableció en su disposición
adicional quinta, que la revisión de actos en la vía administrativa se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria.
La Ley de 1963 se ajustaba en líneas generales al sistema de la Ley de
Procedimiento de 1958, pues en su art. 153 regulaba la revisión de los actos incursos en nulidad de pleno derecho y en el art. 154 la revisión por infracción manifiesta de Ley y descubrimiento de elementos de hecho imponible, situación que se ha visto modificada en la nueva Ley General Tributaria de 2003, en cuanto suprime los supuestos de revisión del antiguo art. 154, regulando, en cambio, la revocación.
Respecto al plazo para iniciar el procedimiento de declaración de nulidad de
pleno derecho, nada estableció el art. 153 de la Ley General Tributaria, pero hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/92 resulta aplicable en el ámbito tributario,
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pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes.
El art. 106 de la citada Ley 30/92 prevé que las facultades de revisión no podrán
ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fé, al derecho de los particulares o a las leyes.
Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisión última sobre
la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares.
QUINTO.- En el presente caso son hechos no discutidos los siguientes: a) El Ayuntamiento de Aguarón era deudor de la Hacienda Pública por
contribución rústica del Monte Carbonil, correspondiente a los años 1921 a 1924. b) La Administración de Rentas Públicas de Zaragoza siguió procedimiento de
apremio y dictó providencia de embargo y posterior providencia de adjudicación en subasta el día 14 de Marzo de 1925, que afectaba a 427,50 Has., practicándose inscripción en el Registro de la Propiedad el día 3 de Julio de 1925, finca 5008, folio 31, tomo 1062, libro 66 de Aguarón. No consta el momento inicial de las actuaciones de ejecución, que se tramitaron conforme a la Instrucción para el servicio de la recaudación de las contribuciones e impuestos del Estado y el procedimiento contra deudores a la Hacienda Pública, aprobada por R.D. de 26 de Abril de 1900.
c) Por Real Orden de 18 de Noviembre de 1930 se incluyó el monte, que tenía
una cabida de 717 hectáreas, en el Catálogo de Montes de Utilidad Pública, entrando a formar parte del Patrimonio Forestal del Estado.
d) Con fecha 15 de Noviembre de 1945 todo el monte fue inscrito de nuevo en el
Registro de la Propiedad de Daroca (Zaragoza), a favor del Estado, al tomo 1082, folio 31, finca 5126, en virtud de certificaciones expedidas por el Jefe de la Brigada de Aragón del Patrimonio Forestal del Estado en Zaragoza y el Administrador de Propiedades de la Delegación de Hacienda de Zaragoza, ambas de fecha 3 de Agosto de 1945, en las que se manifestaba que el Estado era dueño de la finca por adjudicación que se le hizo por débitos de contribución del pueblo de Aguarón. Las hectáreas inscritas fueron 717 de cabida y 714 de cabida pública.
e) Por escritura pública otorgada el 12 de Julio de 1961 se segregó de la finca
una porción, quedando reducida la finca matriz a 700 hectáreas. f) En virtud del traspaso de la propiedad del monte a la Comunidad Autónoma de
Aragón, se practicó en el Registro de la Propiedad la inscripción 2ª de la finca registral 5126, con fecha 3 de Mayo de 1991.
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g) El 23 de Enero de 1995 el Ayuntamiento solicitó la revisión de oficio, a fin de que se declarase la nulidad de pleno derecho del procedimiento seguido y, en consecuencia, "se reponga al Ayuntamiento en la propiedad del monte."
SEXTO.- Dada la fecha en que se adjudicó el Monte al Estado, que determinó
una primera inscripción a su favor en el Registro de la Propiedad, así como otra posterior inscripción en 1945, la improcedencia del ejercicio de la acción de nulidad, por el tiempo transcurrido entre los actos impugnados y el momento en que se promovió dicha acción, era patente, pues aunque lo que por el Ayuntamiento recurrente se instó fue la revisión de oficio, al amparo del art. 102 de la Ley 30/92, que señala que las Administraciones Públicas, "en cualquier momento, por iniciativa propia o a solicitud de interesado... declarará de oficio la nulidad de los actos administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa, o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos previstos en el art. 62.1", el art. 106 de la propia Ley (antiguo art. 112 de la Ley de 1958) como se ha dicho, fija claramente límites, con la finalidad de dar prevalencia al principio de seguridad sobre el de legalidad, concurriendo en el presente caso el supuesto de prescripción de las acciones, pues el Ayuntamiento perdió su derecho sobre el monte en marzo de 1925, cualquiera que fuese su calificación en el momento del inicio del expediente y, por tanto, con independencia del carácter que hubiera ostentado con anterioridad, resultando, asimismo, intrascendente, ante la nueva inscripción de todo el monte en 1945, las dudas que pudieran existir sobre si lo embargado y adquirido en 1925 por la Administración estatal fue la totalidad del monte o sólo una de sus partes, concretamente la que mereció en su día su calificación como dehesa boyal.
El Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 11 de Mayo de 1981, 7 de
Junio de 1982 y 7 de Mayo de 1992, no ha dudado en dar prevalencia al principio de seguridad sobre el de legalidad.
Por otra parte, hay que reconocer que no procedía la revisión instada, al no
concurrir la causa invocada. Es cierto que en el supuesto de haberse prescindido total y absolutamente del
procedimiento establecido se han de comprender no sólo los casos en que efectivamente se prescinde de todo procedimiento, sino también aquéllos en los que la Administración ha observado un procedimiento, pero no el concreto procedimiento previsto por la ley. Ahora bien, no lo es menos que en este caso se acepta como procedente la instrucción del expediente de apremio contra el Ayuntamiento para hacer efectivas los débitos de contribución rústica, discutiéndose sólo la procedencia del embargo y la posterior enajenación del bien embargado, ante el régimen jurídico que resultaba aplicable a los bienes de propios, cuestión que no encajaba propiamente en la causa que se invocó, al hacer referencia más bien a una infracción de la supuesta normativa aplicable al caso a consecuencia del apremio por contribuciones.
Todo lo anterior determina la necesidad de desestimar el segundo motivo de
casación aducido, lo que haría innecesario detenerse en el primero." En definitiva, el TS desestimó una solicitud de revisión de oficio planteada veinte
años después de la inscripción registral del monte a favor del Estado, o en otras
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palabras y empleando la terminología reiterada por el Tribunal de Justicia fuera, cronológicamente, de un plazo razonable.
Y expuestas estas consideraciones, debemos igualmente responder
definitivamente a la segunda cuestión a la que antes hacíamos referencia, entendiendo que si existe un plazo frente a situaciones terminadas con antelación y cual es ese plazo.
Y este, no puede ser sino el de cuatro años, al que hace referencia el articulo 66,
de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, ratione temporis aplicable, afirmación realizada teniendo en cuenta, en todo caso, que no existe ningún plazo temporal en el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho.
En esta línea discursiva consideramos que el referido plazo de cuatro años ha de
ser computado desde el momento de la firmeza de la liquidación y sanción cuya nulidad se postula, y que a la vista de los defectos apreciados por la Sala en la notificación de aquellas, devino esa firmeza el 30 de enero y 15 de junio de 2009 (la sanción), fechas en la que se dictaron las providencias de apremio de aquellas liquidaciones.
Partiendo de ese "dies a quo" es evidente que cuando el 22 de diciembre de
2010 se presentó por el recurrente solicitud de pleno derecho de aquellas liquidaciones invocando, entre otras razones, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2009, "dies ad quem" de aquel cómputo, no habían transcurrido los cuatros años, establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, plazo "plenamente razonable" en palabras del citado Tribunal.
Un último apunte sobre la seguridad jurídica. En el ámbito tributario no existe la
"seguridad juridica" del tributo ilegal. Resulta comunitariamente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura comunitaria, y por tanto legal, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes por razones de seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de igualdad (generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura legal. La «seguridad» del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo suficiente de fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener un nivel de protección comunitario superior al de los contribuyentes. El principio de seguridad jurídica (como el resto de principios del artículo 9.3 CE, el primero de los cuales es el de legalidad) se aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y, sólo con carácter reflejo, en beneficio de los «poderes públicos»
La posible seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad
una asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por casualidad está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en el artículo 9.3 CE. En efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo ilegal, entonces es que el contribuyente queda privado del principio de legalidad en materia tributaria. Y si se ha exigido un Tributo que ha devenido ilegal, el contribuyente puede jurídicamente restaurar la situación previa a dicha vulneración comunitaria utilizando para ello la acción de nulidad de pleno derecho.
Recurso Nº: 002/0000301/2012
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Añadir por último que esta Sala y Sección en sentencias, firmes, de 31 de marzo de 2010, recursos contencioso administrativos, 14/2007, 15/2007 y 17/2007 ha declarado:
"Aunque nada se alega en los Tratados constitutivos sobre la preeminencia de
uno u otro ordenamiento, el conflicto entre el Derecho Comunitario y el Derecho nacional no puede tener otra resolución que la del reconocimiento de la primacía del primero sobre el segundo tal y como reconoce el TEAC en su resolución, y afirma el Tribunal de Justicia en reiterada jurisprudencia, sentencias de 15 de julio de 1964 Costa/ENEL (6/1964), 9 de marzo de 1978 Administración des Finnances de l'Etat/Simmenthal (106/1977), 19 de junio de 1990 Factortame (C/213/1989) y o entre las más conocidas... "
"Hay que señalar, además, en cuanto a la eficacia de las sentencias del TCE,
que de su propia doctrina se deducen varios principios, entre ellos -tal como los recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2004: recurso n° 52/2002 , que cuando sus sentencias constaten "la incompatibilidad de una norma nacional con el Derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el Derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional"
Finalmente, añadir que los elementos esenciales del Derecho Comunitario con
repercusión sobre el de los Estados miembros incluso a nivel constitucional son creación del Tribunal de Justicia, el caso mas notorio es el principio de la primacía del Derecho Comunitario.
Por todo lo expuesto, considero que deben, también , anularse las liquidaciones
impugnadas basadas en el artículo 25.1,f, del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, al haber sido declarada dicha normativa y la tributación de las ganancias patrimoniales de los No Residentes al 35%, contraria al Derecho de la Unión Europea por el Tribunal de Justicia (Sala Primera) en Sentencia de 6 de octubre de 2009, Asunto C-562/07.
En consecuencia deberíamos haber, asimismo, estimado este motivo y por ende
íntegramente, el recurso interpuesto.
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