Özel okullar vergİ uygulamalari (el …fkymm.com/sayi1.pdfÖzel okullar vergİ uygulamalari (el...

ÖZEL OKULLARVERGİ UYGULAMALARI

(EL KİTAPÇIĞI)

Egemen Tanrıkulu(Yeminli Mali Müşavir)

Berna Turhan(Baş Denetçi)

FK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK YAYINLARI - ÖZEL OKULLAR VERGİ UYGULAMALARI (EL KİTAPÇIĞI)

FK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK YAYINLARI

2012

ÖNSÖZ

Ülkemizde okul öncesi eğitim, ilk öğretim ve orta öğretim yaşında bulunan

öğrencilerin azımsanmayacak bir kısmı 5580 Sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu

kapsamında faaliyette bulunan özel okul öncesi eğitim, özel ilk öğretim

ve özel orta öğretim kurumlarında eğitim görmektedir.

Türk Vergi mevzuatında, 2011 yılı itibariyle sayıları 3000’i aşan

ve her geçen gün sayıları artan özel eğitim kurumlarını ilgilendiren çok sayıda

düzenleme mevcuttur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan

eğitim öğretim kazançları istisnası bunların en önemlileri arasında sayılabilir.

Kitapçık kaleme alınırken detaylı tekniktartışmalara girmeden el kitapçığı hüviyeti

korunmaya çalışılmış, özel eğitim kurumlarını ilgilendirdiğinidüşündüğümüz vergisel düzenlemeler

anlaşılır bir dille uygulayıcılara sunulmuştur. Hazırlanan bu kitapçığın,

uygulamadaki meslektaşlarımıza faydalıolacağını umuyoruz.



ÖZEL OKULLARVERGİ UYGULAMALARI

İÇİNDEKİLER

1.KURUM KAZANCI................................................................................................................................9

1.1. Kurum Kazancının Konusuna Giren Gelir Unsurları ve Kazancın Tespit Şekli ......................................9

1.2. Kurum Kazancının Tespitinde Tahakkuk ve Dönemsellik İlkesi.............................................................9

2.ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI........................................10

2.1. Eğitim–Öğretim Kazanç İstisnasının Kapsamı ......................................................................................10

2.2. İstisnadan Yararlanma Koşulları .............................................................................................................11

2.3. İstisnanın Süresi ve Bu Süre İçinde Yeni Okul Yapılması ......................................................................11

2.4. İstisnadan Yararlanan İşletmenin Satılması veya Devredilmesi ..............................................................11

2.5. İstisna Kapsamındaki Kazançlar ve İstisna Kazançların Tespitinde

Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar........................................................................................................12

2.5.1. Yemek ve Konaklama Gelirleri............................................................................................................12

2.5.2. Servis Gelirleri .....................................................................................................................................12

2.5.3. Kantin Büfe ve Kafeterya İşletmeciliği ve Kiralanması........................................................................12

2.6. İstisna Faaliyetlere İlişkin Gider ve Zararlar ...........................................................................................13

2.7. Ortak Giderlerin Dağıtımı .....................................................................................................................13

2.8. Gelir Vergisi Mükelleflerinde Eğitim Öğretim Kazanç İstisnası.............................................................13

3.ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI.....................13

3.1. Beyan Dönemi ..........................................................................................................................................13

3.2. Eğitim Öğretim Faaliyetinde Bulunan İşletmelerdeki Hizmetlerde Katma Değer Vergisi Oranları.........14

3.3. Kredi Kartı İle Yapılan Tahsilatların KDV Beyannamesinde Gösterilme Zamanı....................................15

3.4. Ücretsiz Okutulan Öğrencilerde Katma Değer Vergisi Uygulaması .........................................................16

3.5. Teslimi Katma Değer Vergisine Tabi Olmayan Eğitim Hizmetleri ile

İlgili Yüklenilen Katma Değer Vergisi İndirimi........................................................................................17

3.6. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade ve Mahsup Uygulaması.................................................................18

4.ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINDA BELGE DÜZENİ......................................................................19

5.ÖZEL HESAP DÖNEMİ UYGULAMASI...........................................................................................20

5.1. Özel Hesap Dönemi ve Özel Hesap Dönemine Geçiş .............................................................................20

5.2. Özel Hesap Dönemine Tabi İşletmelerde Geçici Vergi ve Kurumlar

Vergisi Beyan ve Ödeme Tarihleri .............................................................................................................20

5.3. Özel Hesap Dönemine Geçişin İstisna Süresine Etkisi .............................................................................21

6.EĞİTİM FAALİYETİ KAPSAMINDA DÜZENLENEN KAĞITLARDA DAMGA VERGİSİ..........21

6.1. Damga Vergisine Tabi Kağıtlar Hakkında Kısa Bilgi ................................................................................21

6.2. Sözleşme ve Taahhütnamenin Tanımı ......................................................................................................22

6.3. Öğrenim Kapsamında Öğrenci Velileri Tarafından Okul İdarelerine Verilen Taahhütnamelerde Damga Vergisi İstisnası...............................................................................................22

7.ÜCRETLERDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI (STOPAJ) UYGULAMALARI................................23

7.1. 5580 Sayılı Yasa Kapsamındaki Özel Eğitim Kurumlarında Çalışan Öğretmenlerin Sosyal Hakları.......23

7.2. 657 Sayılı Yasa Kapsamında Eğitim ve Öğretim Hizmetleri Sınıfına Ödenen Sosyal Yardımlar .............23

7.3. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 2003/02 Sayılı İç Genelgesi ve Değerlendirme..................23

8.EĞİTİM FAALİYETİNDE BULUNAN KURUMLARDA FRANCHİSİNG UYGULAMASI...........24

8.1. Franchising Gelirleri İle Bunların Vergileme Esasları Hakkında Kısa Bilgiler...........................................24

8.2. Uygulamada Karşılaşılan Franchising Sözleşmelerinde Yer Alan Bedellerin Faturalandırma Süreci ve Beyan Dönemleri Hakkındaki Görüşümüz .............................................................................................25

8.2.1. Başlangıç Bedelinin Faturalandırılması..........................................................................................25

8.2.2. Kayıt Cirolarına Bağlı Ödemeler ...................................................................................................25

8.2.3. Tanıtım ve Reklam Katılım Bedelleri ............................................................................................27

8.2.4. Maliyet Katılım Payları ..................................................................................................................27

8.2.5. Franchise Alan Kurumların Öğrencilere Peşin Ödemeye Bağlı Fatura Kesmesi Durumu ............27

8.2.6. Franchise Alan Kuruma Normal Süresinden Önce Fatura Düzenlenmesi Durumu ....................27

EKLER:

1- İstisna Başvuru Dilekçe Örneği ......................................................................................................29

2- İstisna Uygulama Olumlu Yazı Örneği..........................................................................................30

3- Ortak Gider Hesaplama Tablo Örneği ..........................................................................................31

4- Özel Hesap Dönemi Başvuru Dilekçe Örneği...............................................................................35

5- Özel Hesap Dönemi Uygulama İzin Yazısı Örneği .......................................................................36

6- 10.05.2007 Tarihli Damga Vergisi Muktezası ...............................................................................37

7- 15.4.2003 Tarihli 2003/02 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun İç Genelgesi .........................................38

ÖZEL OKUL İŞLETEN KURUMLARDA

VERGİ UYGULAMALARI

1.KURUM KAZANCI

1.1. Kurum Kazancının Konusuna Giren Gelir Unsurları ve Kazancın Tespit Şekli:

Sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadi kamu kuruluşlarının, dernek ve vakıflara ait iktisadiişletmelerin ve iş ortaklıklarının kazançları üzerinden kurumlar vergisi alınır.

Kurumlar vergisine konu olan kazançlar, gelir vergisinin konusuna giren unsurlardan oluşmaktadır.

Bunlar;

-Ticari kazanç, -Zirai kazanç, -Serbest meslek kazancı, -Ücret,-Gayrimenkul sermaye iradı, -Menkul sermaye iradı, -Diğer kazanç ve iratlardır.

Yukarıda yer alan gelir unsurlarının tümü “kurum kazancı” olarak adlandırılarak vergilendirilmekte; gelirvergisi mükelleflerinde olduğu gibi ayrı irat ve gelir olarak adlandırılarak vergilendirilmemektedir.

Kurum kazancı ticari kazanç esaslarına göre tespit edilmektedir. Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerdeticari kazanç, hesap döneminin sonundaki ve başındaki öz sermaye karşılaştırılarak bulunur. Dönem sonu ve dönembaşı öz sermaye tutarları arasındaki farka, işletme sahiplerince çekilen değerler ilave edilip, işletme sahiplerince konandeğerler çıkarılarak ticari kazanç tespit edilir.

Öz sermayeyi işletmenin dönem sonlarında çıkarılan bilançosundaki mevcutlar toplamı ile borçlarıarasındaki fark olarak tanımlamak mümkündür.

1.2. Kurum Kazancının Tespitinde Tahakkuk ve Dönemsellik İlkesi:

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke söz konusudur. Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi isedönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın tespitinde bir hasılat ve gider unsurunun doğuşu yanitahakkuku yeterli olup hasılat ve giderin tahsil edilmiş ya da ödenmiş olması şart değildir. Ticari bir gelir ya dagiderin mahiyet itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hakkazanılması ya da borç altına girilmesi gerekmektedir.

Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi hesap dönemidir. Kurum kazancı hesap dönemi itibariyletespit edilmektedir. Bunun sonucu olarak tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin yalnızca caridöneme ait kısmı, kurum kazancının hesabında dikkate alınabilir. Bu durum dönemsellik ilkesinin bir gereğidir.Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlerebölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir vegiderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, giderve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.

FK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK YAYINLARI - ÖZEL OKULLAR VERGİ UYGULAMALARI (EL KİTAPÇIĞI) 09

Kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümleri dikkate alındığından,kurum gelir ve giderleri açısından da tahakkuk ve dönemsellik esasları geçerlidir. Genel ilke bu olmakla birlikteyasa koyucu, bazı özel durumlarda dönemsellik ve tahakkuk ilkelerine uygun olmayan düzenlemeler deyapabilmektedir. (Örneğin sosyal güvenlik kurumuna ait primlerin gider yapılabilmesi için ödenmiş olması şartınınaranması gibi.)

2.ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI

Kurumlar, bir hesap dönemi içerisinde elde etmiş olduğu hasılat ve gelirlerden, bu hasılat ve gelirin eldeedilmesi için yapılması gereken maliyet ve gider unsurlarını tenzil ederek kurum kazancını tespit ederler.

Bu kazanç üzerinden gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan gerekse 01.01.2006 tarihinden önceçıkarılan diğer kanunlardaki istisnalar ve diğer indirimler ile vergi kanunlarının gider olarak indirilmesini kabuletmediği bazı gider ve harcamalar dikkate alınarak kurumlar vergisi matrahı tespit edilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (ı) bendinde “eğitim-öğretim kazanç istisnası” mevcuttur.Aşağıdaki bölümlerde eğitim-öğretim kazanç istisnası hakkında ayrıntılı bilgilere yer verilmiştir.

2.1. Eğitim–Öğretim Kazanç İstisnasının Kapsamı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde eğitim ve öğretimişletmelerine tanınan kazanç istisnası yer almaktadır. Madde hükmüne göre;

5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özeleğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ilgili Bakanlığın görüşü alınmaksuretiyle Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usûller çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla kurumlarvergisinden istisnadır.

İstisna kapsamında yer alan;

Okul Öncesi Eğitim Okulu, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun 19, 20 ve 21. maddelerine görekurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okulları,

İlköğretim Okulu, 1739 sayılı Kanun’un 22-25. maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocuklarıneğitim ve öğretimini sağlayan okulları,

Orta Öğretim Okulları, 1739 sayılı Kanun’un 26-30. maddelerinde belirtilen ve ilköğretime dayalı, en azüç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okullarını,

Özel Eğitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını, ifadeetmektedir.

FK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK YAYINLARI - ÖZEL OKULLAR VERGİ UYGULAMALARI (EL KİTAPÇIĞI)10

2.2. İstisnadan Yararlanma Koşulları:

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığı’na yazılıolarak başvurmaları gerekmektedir. Bakanlık, Milli Eğitim Bakanlığı’nın görüşünü aldıktan sonra sonucumükellefe bildirmektedir.

Uygulamada Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca mükellefe sonuç yazılı olarak bildirilmektedir.Maliye Bakanlığı’nca mükellefe verilen olumlu cevaba “ istisna uygulama belgesi” denilmektedir.

Ek 1: (İstisna için Gelir İdaresi Başkanlığı’na sunulan başvuru dilekçesi örneği.)

Ek 2: (Gelir İdaresi Başkanlığı’nca mükellefe verilen istisna uygulama belgesi örneği. )

2.3. İstisnanın Süresi ve Bu Süre İçinde Yeni Okul Yapılması:

İstisna faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi olarak uygulanır. Kurum açma izin belgesinindaha önceki bir tarihi taşıması, istisna uygulamasının süresini değiştirmez. Örneğin, kurum açma izin belgesini2007 yılında alan bir işletmenin Eylül 2008 tarihinde faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden eldeedilen kazançlara 2008 - 2012 vergilendirme dönemlerinde istisna uygulanacaktır.

Eğitim öğretim işletmeleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okullara ilave olarakyeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisnauygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okulbazında yapılacaktır.

Örneğin; Ankara’da 2006 yılında bir ilköğretim okulunu işletmeye başlayan Kurum (A)’nın, 2007yılında İstanbul’da da bir ilköğretim okulu açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkinistisna ayrı ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç, 2006 - 2010 yıllarında,İstanbul’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2007 - 2011 yıllarında istisnadan yararlanacaktır.

İstisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden eldeedilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan, 5580 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan,mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması sözkonusu olmayacaktır.

2.4. İstisnadan Yararlanan İşletmenin Satılması veya Devredilmesi:

Eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmelerihalinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır.Örneğin; (A) Anonim Şirketi 2006 yılı içinde faaliyete geçen bir özel okulu, 2008 yılında (B) Limited Şirketi’nedevretmiştir. Bu durumda, (B) Limited Şirketi’nce istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi halinde, bu özelokul işletmesinden 2008, 2009 ve 2010 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir.Devreden kurum ise söz konusu okuldan, devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadanyararlanabilecektir.


2.5. İstisna Kapsamındaki Kazançlar ve İstisna Kazançların Tespitinde

Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

İstisna, okulların eğitim-öğretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Eğitim-öğretimkazancı dışındaki gelirlere istisnanın uygulanması söz konusu değildir.

Bu nedenle istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçenişletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde ve istisna dışı kazançlarınistisna kazançtan ayrılacak şekilde tutmaları gerekmektedir.

Aşağıda istisna kazanç ve istisna dışı kazanç belirlemesinde özellik arz eden gelirler hakkında kısa bilgilereyer verilmiştir.

2.5.1. Yemek ve Konaklama Gelirleri:

Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretinedahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konuolacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Birokulun kendi bünyesinde hazırlanan yemeği okul dışına diğer şirketlere fatura etmesi halinde, bu işlemdenelde ettiği kazanç eğitim-öğretim kazanç istisnasından faydalanamaz. Okul dışına yemek satışından doğankazanç kurumlar vergisine tabi olur. Dolayısıyla, hem istisna kapsamında eğitim-öğretim faaliyeti hem de istisnadışı faaliyet ve işleri bulunan okulların hasılat, gider ve maliyet unsurlarını bu işlere göre ayrıştırması gereklidir.

2.5.2. Servis Gelirleri:

Servis hizmetinin okul tarafından verilmesi halinde bu hizmet karşılığı alınan gelirlerin Kurumlar VergisiKanunu’nda yer alan eğitim-öğretim kazançları istisnası kapsamına girip girmeyeceği konusu tereddütlüdür. 1No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde istisnanın kapsamı açıklanırken aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:

“İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarınauygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satışyeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanmasısöz konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okulücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasınakonu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.”

Yukarıdaki metinde görüldüğü üzere taşıma hizmeti ile ilgili olarak tebliğde herhangi bir açıklama yeralmamaktadır. Yemek ve konaklama bedelinden hareketle taşıma işinin de istisna kapsamında mütalaa edilmesiihtimali mevcuttur. Ancak; bedelin okul ücretinden ayrı alınması söz konusu olursa bu durumda taşıma işikazancı tereddütsüz bir şekilde istisnaya girmeyecektir.

2.5.3. Kantin Büfe ve Kafeterya İşletmeciliği ve Kiralanması:

İstisna, eğitim-öğretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitimtesislerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kirayaverilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir.


2.6. İstisna Faaliyetlere İlişkin Gider ve Zararlar:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin son fıkrası hükmüne göre;kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına (iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansmangiderleri hariç) ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisnadışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.

Özel okul işleten kurumların istisna kapsamı dışında faaliyetlerinin de olduğu durumlarda, ortakgiderlerin uygun dağıtım anahtarı kullanılarak kazanç tespitinde dikkate alınması, istisna okullarlailgili zararların vergi matrahının hesaplanmasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkatealınması gerekmektedir.

2.7. Ortak Giderlerin Dağıtımı:

Eğitim faaliyetinde bulunan mükelleflerin eğitim faaliyetinde bulundukları birden fazla okul olması vebu okulların bir kısmının eğitim-öğretim istisnasından faydalanması, bunun yanında eğitim-öğretim kazancıdışında gelirlerinin de bulunması durumunda kayıtlar her bir okul bazında kar zarar tespitini sağlayacak şekildetutulmalıdır. Bu yapı oluşturulurken doğrudan her bir kampüse ilişkin gelir ve giderler ilgili kampüslerle bağlantıkurulacak şekilde kayıt altına alınmalı, hangi kampüse ilişkin olduğu belli olmayan ortak giderler ise ayrı biralt grup altında izlenebilmeli ya da rapor edilebilmelidir.

Toplam hasılat içinde her bir okulun hasılatının payı tespit edilerek, belirlenecek bir oran dahilindeherhangi bir kampüse ait olmayan ortak giderlerin dağıtılması sağlanmalıdır.

Ek 3’te yer alan örnekte eğitim-öğretim kazanç istisnasından faydalanan bir kurumun, ortak giderlerinin,istisna kapsamındaki faaliyetlerle istisna kapsamı dışındaki faaliyetleri arasındaki dağılımı ile istisna kazançhesaplaması yapılmıştır.

2.8. Gelir Vergisi Mükelleflerinde Eğitim Öğretim Kazanç İstisnası:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 20. Maddesine göre okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretimözel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle MaliyeBakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır.İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.

Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan istisna kazanç uygulamasının usul ve esasları hakkında 254 seri numaralıGelir Vergisi Genel Tebliği’nde açıklamalarda bulunulmuştur.

3.ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI

3.1. Beyan Dönemi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesidüzenlenmiştir. Maddeye göre;


a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde,bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde,her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelir.

Belli bir dönemi kapsayan hizmetlerde KDV açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiiçin hizmetin tamamlanması gerekmemekte olup her bir vergilendirme döneminin tamamlanmasıylabu dönem işleriyle sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilmektedir. Bunedenle eğitim hizmetlerinde vergiyi doğuran olay eğitim hizmetinin fiilen verildiği vergilendirmedönemlerinde ortaya çıkmaktadır.

1 - Eğitim-öğretim bedelinin kısmen veya tamamen peşin ya da çek ve senetle tahsil edilmesinin veya hiçtahsil edilmemesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir tesiri yoktur. Bedelin avans olarak peşintahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler, ait oldukları dönemlerdebeyan edilecektir.

2 - Belli bir süreyi kapsayacak şekilde belirlenen eğitim ücretine ilişkin katma değer vergisinin, fiileneğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme dönemine isabet eden kısmının bu vergilendirme dönemleriitibariyle hesaplanıp, beyan edilmesi gerekmektedir.

3 - Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanun’un 10/b maddesi uyarıncafatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın düzenlendiği vergilendirmedönemine ait beyanname ile beyan edilecektir.

3.2. Eğitim Öğretim Faaliyetinde Bulunan İşletmelerdeki Hizmetlerde Katma Değer Vergisi Oranları:

Özel okul işletmeciliği yapan kurumlarda verilen hizmetleri;

-eğitim öğretim hizmeti,

-yemek hizmeti,

-servis taşımacılığı hizmeti ve diğer hizmetler diye sınıflandırmak mümkündür.

Bilindiği üzere teslim ve hizmetlerde uygulanacak katma değer vergisi oranlarını belirleme yetkisi 3065sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi ile Bakanlar Kurulu’na verilmiştir.

Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile yapılanbelirlemeye göre, Kararname eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listedeyer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 oranındaKDV uygulanmaktadır.

II Sayılı Listenin “B-Diğer Mal ve Hizmetler” bölümünün 15. ve 24. bent hükmü aşağıya alındığı gibidir.

15- Üniversite ve yüksekokullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 2828 sayılı Sosyal Hizmetlerve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamekapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri, “Okul Servis Araçları Hizmet Yönetmeliği” kapsamında verilenöğrenci taşıma servis hizmetleri ile “Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği” hükümlerine tabi yurtlarda verilen hizmetler,


24- Gazino, açık hava gazinosu, bar, dans salonu, diskotek, pavyon, taverna, birahane, kokteyl salonu ve benzeriyerler hariç olmak üzere kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane, ayakta yemekyenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler, lokanta, içkili lokanta, kebapçı vebenzeri yerlerde verilen hizmetler (bu yerlerde verilen hizmetlerin alkollü içeceklere isabet eden kısmı hariç),

18.8.2011 Tarihli 60 seri numaralı Katma Değer Vergisi Sirküsü’nün 5.3 bölümünde “Okul ServisAraçları Hizmet Yönetmeliği” kapsamında verilen öğrenci taşıma servis hizmetinin fiilen alt yüklenicilertarafından gerçekleştirilmesi ve bunların okul idaresi, öğrenci veya organizatör şirkete düzenlediği faturalarda“öğrenci taşıma servis hizmeti” ibaresinin yer alması halinde alt yüklenici tarafından yapılan bu hizmete de % 8 oranında katma değer vergisi uygulanacağı belirtilmiştir. 60 Seri numaralı Katma Değer Vergisi Sirküsü’nünyayımlanması ile yürürlükten kaldırılan 17.02.2003 tarihli 25 seri numaralı Katma Değer Vergisi Sirküsü’ndede aynı açıklama yer almaktaydı.

Ancak Okul Servis Hizmet Yönetmeliği kapsamında verilen öğrenci taşıma işlemleri karşılığında alınankomisyon bedellerine % 8 KDV oranının uygulanması mümkün değildir. Bu tür hizmetler % 18 oranındakatma değer vergisine tabi olmalıdır.

Öte yandan eğitim faaliyetinde bulunan işletmelerde kira, franchising geliri, demirbaş satışı gibi gelirlersöz konusu ise bu tür gelirler genel oranda (% 18) katma değer vergisine tabi olacaktır.

3.3. Kredi Kartı İle Yapılan Tahsilatların KDV Beyannamesinde Gösterilme Zamanı:

26/06/2001 tarih ve 24447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 83 Seri No.lu KDV GenelTebliği’nin 3. bölümünde; “Ödemesi Kredi Kartı ile Yapılan Teslim ve Hizmet Bedellerinin Beyanı”başlıklı bölümünde; yer alan düzenleme ile Haziran 2001 döneminden itibaren kredi kartı ile yapılanteslim ve hizmet bedellerinin katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilmesine başlanılmıştır.

60 seri numaralı Katma Değer Vergisi Sirküsü’nde kredi kartı ile yapılan tahsilatların beyanıhakkında açıklamalara da yer verilmiştir. Buna göre;

“1 No.lu KDV Beyannamesinde, bir vergilendirme döneminde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlereait bedelin kredi kartı ile tahsil edilen kısmı, beyannamenin (Sonuç Hesapları - Diğer Bilgiler - Kredi Kartıile Tahsil Edilen Teslim ve Hizmetlerin Katma Değer Vergisi Dahil Karşılığını Teşkil Eden Bedel) satırınayazılacaktır.

KDV beyannamesinde istenilen bu bilgi, verginin tarh ve tahakkuku ile ilgili olmayan denetim amaçlıbir bilgidir. Bu satırda vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın bir vergilendirmedöneminde kredi kartı ile yapılan tahsilatlar gösterilecektir. Bu satırda yer alan tutarların Beyannamenin“Sonuç Hesapları” kulakçığındaki “Teslim ve Hizmetlerin Karşılığını Teşkil Eden Bedel” ile uyumgöstermemesi ve bu hususun vergi dairesince mükellefe sorulması durumunda, farklılığın;

- Farklı vergi oranına tabi teslim ve hizmet bedelleri ile vergiye tabi olmayan veya vergiden istisnaedilen işlemler,

- İlgili firma veya kurumlar adına pos cihazı ile yapılan (elektrik, su, telefon, faturaları vb.) tahsilatlar,

- Avans ödemeleri,


- Vergisi önceden beyan edilmiş işlemlerin sonraki taksitlerinin kredi kartı yoluyla tahsilatı,

…

gibi sebeplerden kaynaklandığının izah gerekçesi olarak gösterilmesi mümkündür.”

3.4. Ücretsiz Okutulan Öğrencilerde Katma Değer Vergisi Uygulaması:

Bilindiği üzere katma değer vergisinin konusu mal ve hizmet teslimidir. 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu’nun 5. maddesinde vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğerşahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır, hükmü vardır.Bu nedenle karşılıksız yararlanma söz konusuolsa bile hizmetin verildiği durumda katma değer vergisinin konusuna giren bir işlemden söz edilebilir.

Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Katma Değer VergisiKanunu’nda bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerin matrahının emsal bedel olduğu belirtilmiştir.

Emsal bedel VUK’nun 267. maddesinde gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olaraktespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer şeklindetanımlanmıştır.

5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu’nun 13. maddesine göre; kurumlar, öğrenim gören öğrencisayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlüdürler. Bakanlıkça bu oranyüzde ona kadar artırılabilir. Ücretsiz okutulacak öğrencilerin yüzdesi, seçimi ve kurumlara kabul şartlarınailişkin usûl ve esaslar yönetmelikle belirlenir. Kanunda bahsedilen yönetmelik, Özel Öğretim KurumlarındaÜcretsiz Veya Burslu Okutulacak Öğrenci Ve Kursiyerler Hakkında Yönetmelik adıyla 11 Şubat 2009 tarihliResmi Gazete’de yayımlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesi gereğince 5580 sayılı Kanun hükümlerinetabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10 una kadar öğrencinin bedelsiz okutulmasıdurumunda katma değer vergisi istisnası söz konusudur.

Bu şekilde ücretsiz okutulan öğrencilere okulca verilen bir eğitim hizmeti söz konusu olduğu için (her birücretsiz öğrenci için ayrı ayrı) bedel gösterilmese de fatura düzenlenmesi gereklidir. Faturada “ücretsiz okutulanöğrenci” ve “KDV Kanunu’nun 17/2.b maddesine göre KDV hesaplanmamıştır.” ibarelerinin yazılmasındafayda bulunmaktadır.

Yukarıda adı geçen yönetmelik hükümleri dışında; kurum ortaklarının, personelinin kendi ya dayakınlarının çocuklarının ücretsiz okutulması halinde KDV istisnasının uygulanamayacağını emsal bedelüzerinden KDV hesaplanması gerektiği kanaatindeyiz. Bu kişilere eğitim ücretinde yapılan indirimlerde deaynı sorun gündeme gelecektir.

Öte yandan; kurum ortakları, kurum personeli ve bunların akrabalarının çocuklarının bedelsiz ya daemsal bedele göre düşük ücretle öğrenim görmesi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırmasıyoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre kurumlar vergisi açısından da problem oluşturmaktadır.


3.5. Teslimi Katma Değer Vergisine Tabi Olmayan Eğitim Hizmetleri ile

İlgili Yüklenilen Katma Değer Vergisi İndirimi:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesinde yer alan istisna, kısmi istisna niteliğinde biristisnadır. Kısmi istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen katma değer vergilerinin indirimi aynıkanunun 30 ve 32. maddeleri gereğince mümkün değildir. Bu tür hizmetlerle ilgili yüklenilen katma değervergileri indirimlerden geri çekilerek, maliyet unsuru olarak dikkate alınmalıdır.

26 seri numaralı Katma Değer Vergisi Tebliği’nde kısmi istisna kapsamında indirimi mümkün olmayangider ya da maliyet unsuru olabilecek katma değer vergilerinin hesaplamasına ilişkin düzenleme mevcuttur.Buna göre; “İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendiklerivergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirebilir katma değer vergisi hesabına intikalettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranıbulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamınagiren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmiistisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir katma değer vergisi hesabından çıkartılarak,gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir. İndirilecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halindeartan kısım, “fazla ve yersiz hesaplanan” vergi olarak beyan edilecektir.”

Ücretsiz okutulan öğrencilerden elde edilen bir satış bedeli (hasılat) olmadığından, bu hesaplamayıyapabilmek için diğer öğrencilere uygulanan ücreti emsal alarak ücretsiz öğrencilerden alınmayan satış hasılatınbulunması, daha sonra bu tutar ile kurumun fiili satış hasılatının kıyaslanması yöntemi ile indirilmeyecek KDVtespit edilebilir.

Aşağıda konu ile ilgili bir hesaplama örneğine yer verilmiştir.

ÖRNEK:

5580 sayılı yasa kapsamında faaliyette bulunan X Eğitim Hizmetleri A.Ş.’nin Ocak 2011 dönemi katmadeğer vergisi matrahı 3.750.000,00 TL, Ocak 2011 dönemine ait indirilecek katma değer vergisi toplamı ise1.850.000,00 TL’dir. Kurumun Ocak 2011 dönemi KDV matrahının tümünü eğitim öğretim faaliyeti hasılatı;İndirim konusu yapılan KDV tutarını ise bu faaliyet için yüklenilen KDV ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerve genel giderler dolayısı ile yüklenilen KDV’ler oluşturmaktadır.

X A.Ş. eğitim-öğretim faaliyetini A ve B Kampüslerinde yürütmektedir. A Kampüsü’nün öğrenci kapasitesi1500; B Kampüsü’nün öğrenci kapasitesi ise 1200’dür. A Kampüsü 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun5/1-(ı) maddesinde yer alan eğitim-öğretim kazanç istisnasından faydalanmaktadır.

Kampüslerde verilen yıllık eğitim ücreti katma değer vergisi hariç A Kampüsü’nde 10.000,00TL; BKampüsü’nde ise 16.000,00 TL’dir. Eğitim ücretleri 10 aylık sürede fatura edilmektedir. A Kampüsü’nde 100,B Kampüsü’nde ise 80 öğrenci ücretsiz okutulmaktadır.

Ücretsiz okutulan öğrencilere verilen hizmetin aylık emsal bedelleri toplamı A Kampüsü’nde(10.000,00/10*100=)100.000,00 TL; B Kampüsü’nde (16.000,00/10*80=) 128.000,00 TL olmak üzere toplam(100.000,00 TL+128.000,00 TL=)228.000,00 TL’dir.

26 seri numaralı Katma Değer Vergisi Tebliği’nde yer alan açıklamalar çerçevesinde X A.Ş.’de ücretsizokuyan öğrencilerle ilgili olarak kısmi istisna kapsamında yer alan teslimlerle ilgili yüklenilen ancak indirimkonusu yapılması mümkün olmayan katma değer vergisi tutarı hesaplaması ile gider ya da maliyet unsuruolarak dikkate alınacak tutar hesaplamaları aşağıda gösterildiği gibi olacaktır.


a- Kısmi İstisna Kapsamındaki Teslimlerle İlgili Yüklenilen Katma Değer Vergisi:

Katma Değer Vergisi Matrahı 3.750.000,00

İstisna-Emsal Bedeller Toplamı (KDVK-17/2-b) 228.000,00

Toplam Teslim ve Hizmet Bedeli 3.978.000,00

İstisna Kapsamındaki Teslimin Toplam Teslim İçindeki Oranı (228.000/3.978.000=) %5,7

Döneme Ait İndirilecek Katma Değer Vergisi Toplamı 1.850.000,00

Dönem İndiriminden Kısmi İstisna Kapsamındaki

Teslimlere Düşen Pay (1.850.000,00*%5,7=) 105.450,00

b- Gider veya Maliyet Olarak Dikkate Alınacak İndirilemeyen Katma Değer Vergisi:

A Kampüsü’nde Ücretsiz Okuyan Öğrencilerin Emsal Bedeli 100.000,00

B Kampüsü’nde Ücretsiz Okuyan Öğrencilerin Emsal Bedeli 128.000,00

Toplam İstisna 228.000,00

İstisna Tutar İçinde A Kampüsü’nün Oranı (100.000/228.000=) 0,44

İstisna Tutar İçinde B Kampüsü’nün Oranı (128.000/228.000=) 0,56

A Kampüsüne İlişkin Maliyetlere Gitmesi Gereken Tutar (105.450,00*0,44=) 46.398,00

B Kampüsüne İlişkin Maliyetlere Gitmesi Gereken Tutar (105.450,00*0,56=): 59.052,00

A Kampüsü’nde okuyan öğrencilerle ilgili olarak yüklenildiği kabul edilen ancak indirim konusuyapılması mümkün olmadığı için maliyet ya da gider unsuru olarak dikkate alınması gereken 46.398,00TL’nin, A Kampüsü’nün eğitim-öğretim kazanç istisnasından faydalanması nedeniyle A Kampüsü karzararı hesaplamasında dikkate alınması, istisna kazancın bu doğrultuda belirlenmesi ya da söz konusututarın Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınması gerekir.

B Kampüsü’nde ücretsiz okuyan öğrencilerle ilgili yüklenildiği kabul edilen ancak indirim yapmaimkanı olmayan 59.052,00 TL’nin ise kurum kazancı hesaplamasında maliyet ya da gider olarak dikkatealınması gerekir.

3.6. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade ve Mahsup Uygulaması:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2 numaralı fıkrası ile 28. maddesi uyarınca BakanlarKurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yılı içerisinde indirilemeyen ve tutarıBakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesi uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tespitikonusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.


Bu düzenleme sonucunda teslimleri indirimli oranda KDV’ye tabi olan mükelleflerin genel oranda katmadeğer vergisine tabi yüklenimleri nedeniyle oluşan KDV yükü giderilmeye çalışılmıştır.

Özel eğitim kurumlarında verilen ana hizmetler indirimli oranda (%8 oranında) KDV’ye tabidir. Bunedenle özel eğitim kurumlarının Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer alan düzenlemesindenyararlanmaları mümkündür.

Özel eğitim kurumlarındaki maliyet ve giderlerin önemli bir kısmını katma değer vergisine tabiolmayan personel giderleri oluşturmaktadır. Bu nedenle özel eğitim kurumlarında indirimlegiderilemeyen katma değer yükü istisnai durumlar haricinde çok fazla olmayabilir. Ancak özellikle kiragiderlerinin ve amortismana tabi iktisadi kıymet alımlarının yüksek olduğu işletmelerde indirimlegiderilmeyen katma değer vergileri işletmeler için bir yük oluşturabilmektedir. Bu durumda olanişletmelerin katma değer vergisi Kanununun yukarıda yer alan düzenlemesi çerçevesinde yüklenmiş olduğukatma değer vergisi yükünü iade yolu ile gidermesi mümkündür.

Maliye Bakanlığı indirimli orana tabi işlemlerdeki iade usul ve esasları hakkında muhtelif tebliğlerçıkarmıştır. 2006 ve izleyen yıllarda gerçekleştirilecek indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV alacaklarınıniadesine ilişkin usul ve esaslar 99 seri numaralı Katma Değer Vergisi Tebliği’nde düzenlenmiştir.

Yapılan düzenlemeler ile mükellefler;

- Yıl içinde vergilendirme dönemi itibariyle indirimle giderilemeyen iade alacağını mahsuben,

- Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen kısmın ise izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakdenveya mahsuben iade olarak alabileceklerdir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmın iade talebi en erkenizleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayıiçinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir.

4.ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINDA BELGE DÜZENİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde; “Fatura, satılan emtia veya yapılan işkarşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafındanmüşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı üzere fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığı düzenlenen birbelgedir. Bu kapsamda bedeli tahsil edilmeyecek olsa bile bir mal teslimi ya da hizmet ifası sözkonusu isemal teslim eden ya da hizmet ifa eden kişinin fatura düzenleme yükümlülüğü doğmuş olmaktadır.

VUK’un 231/5’nci maddesinde “Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibarenazami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”hükmü yer almaktadır.

Buna göre, özel eğitim ve öğretim kurumlarında hizmet her ne kadar dokuz aylık bir süreçtetamamlanıyor ise de her KDV dönemine isabet eden hizmet ifası kısmi teslim sayılacağından herayın bitiminden itibaren o aya ait hizmet faturasını yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.


5.ÖZEL HESAP DÖNEMİ UYGULAMASI

5.1. Özel Hesap Dönemi ve Özel Hesap Dönemine Geçiş:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddesine göre “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlarher hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerininmahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesapdönemleri belli edebilir. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesapdönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır.”

Eğitim-öğretim faaliyetinde bulunan kurumlarda faaliyet eğitim dönemleri itibariyle yürütülür. Bu türişletmelerde hesap dönemi takvim yılı olarak kullanıldığında gelir ve giderler bölünebilmektedir. Örneğin;2010-2011 eğitim yılının Eylül-Aralık/2010 dönemi hasılat ve giderleri 2010 yılı kurum kazancında dikkatealınırken; Ocak-Haziran/2011 dönemi hasılat ve giderleri 2011 dönemi kurum kazancına dahil edilmektedir.

Bu nedenle eğitim faaliyetinde bulunan kurumlarda özel hesap döneminin kullanılması mali tablolarınsağlıklı analizi ve dönem kurum kazancının doğru tespiti açısından avantaj sağlayabilir.

Normal takvim yılı içerisinde kurulup faaliyete başlayan kurumlar vergisi mükellefi bir firma özel hesapdönemine geçebilmek için ilk önce bu talebinin gerekçesini de içeren bir dilekçe ile birlikte Maliye BakanlığıGelir İdaresi Başkanlığı Kurumlar Vergisi Grup Başkanlığı’na başvuru yapmalıdır.

Başvuru dilekçesinde firmanın tanıtıcı bilgilerine yer verilmeli ve özel hesap dönemine geçilmekistenilmesinin gerekçeleri belirtilmelidir. Ayrıca başvuru dilekçesinde firma için uygun olduğu düşülen hesapdöneminin de başlangıç ve bitiş tarihleri ile belirtilmesi gerekmektedir. Ek: 4 (Başvuru Dilekçesi Örneği)

Maliye Bakanlığı kurumun özel hesap dönemine geçme talebini değerlendirir. Kurumun özel hesapdönemine geçişi onaylanır ise firmaya bunu yazılı olarak bildirir. Söz konusu yazıda özel hesap dönemininbaşlangıç ve bitiş tarihleri ve ile hangi tarihten sonra özel hesap dönemine tabi olunacağı ayrıca belirtilir. Ek: 5 (Maliye Bakanlığı Bilgilendirme Yazısı Örneği)

5.2. Özel Hesap Dönemine Tabi İşletmelerde Geçici Vergi ve Kurumlar

Vergisi Beyan ve Ödeme Tarihleri:

Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci günündenyirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir ve aynı ayın sonuna kadarödenir. Geçici vergi beyannameleri ise beyan dönemini izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadarbağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve onyedinci günü akşamına kadar ödenir.

Özel hesap dönemine geçen işletmelerin geçici vergi ve kurumlar vergisi beyan ve ödeme süreleri hesapdönemini takvim yılı olarak kullanan işletmelere göre farklılaşmaktadır. Örneğin 1 Eylül-31 Ağustos döneminiözel hesap dönemi olarak uygulayan işletmelerde geçici vergi ve kurumlar vergisi beyan ve ödeme tarihleriaşağıdaki gibi olacaktır.


Vergi Türü ve Dönemi Beyan Tarihi/Bildirim Tarihi Ödeme Tarihi

1.Geçici Vergi (01.09.2011-30.11.2011) 14.01.2012 17.01.2012

2.Geçici Vergi (01.09.2011-28.02.2012) 14.04.2012 17.04.2012

3.Geçici Vergi (01.09.2011-31.05.2012) 14.07.2012 17.07.2012

4.Geçici Vergi (01.09.2011-31.08.2012) 14.10.2012 17.10.2012

Kurumlar Vergisi 25.12.2012 31.12.2012

NOT: Beyan ve ödeme sürelerinin son gününün resmi tatile rastlaması durumunda süreler takip edenişgününün mesai saati sonuna kadar uzamaktadır. Yukarıdaki örnekte bu durum ihmal edilmiştir.

5.3. Özel Hesap Dönemine Geçişin İstisna Süresine Etkisi:

Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddesinde, kendisine özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve ziraikazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı olduğu belirtilmiştir.

Hesap dönemini takvim yılı olarak uygulayan özel okul işletmelerinin özel hesap dönemine geçişleridurumunda yararlanılan eğitim-öğretim kazanç istisnası süresinde bir miktar azalma söz konusu olabilmektedir.

Örneğin; Şubat 2010 yılında faaliyete geçtiği varsayılan bir özel okul işletmesi eğitim-öğretim kazançistisnasından 2010-2014 yılları arasında faydalanacaktır.

Bu işletmenin 1 Eylül 2011 tarihinden itibaren özel hesap dönemine geçtiği kabul edilecek olursa istisnasüresi içinde kullanılacak özel hesap dönemleri:

1 Eylül 2011-31 Ağustos 2012 (2012 Yılı Geliri),

1 Eylül 2012-31 Ağustos 2013 (2013 Yılı Geliri),

1 Eylül 2013-31 Ağustos 2014 (2014 Yılı Geliri), olacaktır.

Bu durumda söz konusu özel okul işletmesinin özel hesap dönemine geçişi nedeniyle 1 Eylül 2014tarihinden sonraki eğitim-öğretim kazançlarına istisna uygulanma imkanı bulunmamaktadır.

6.EĞİTİM FAALİYETİ KAPSAMINDA DÜZENLENEN KAĞITLARDA DAMGA VERGİSİ

6.1. Damga Vergisine Tabi Kağıtlar Hakkında Kısa Bilgi:

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir.

Damga Vergisi Kanunu uygulamasında kâğıtlar terimi; yazılıp imzalanmak veya imza yerinegeçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibrazedilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronikveri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.

Bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tablodayazılı vergisi bulunur.


Kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına,belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının ifade ettiği hüküm ve manaya bakılır.

Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispettedamga vergisine tabidir.

Sözleşme ve taahhütnamelerin her nüshası içerdiği belli para tutarı üzerinden binde 8,25oranında damga vergisine tabidir.

6.2. Sözleşme ve Taahhütnamenin Tanımı:

Sözleşme; iki veya daha çok kimsenin, bir borcu doğurmak, değiştirmek veya ifade etmek üzere karşılıklıolarak anlaşmaları şeklinde tanımlanabilir. Birden fazla taraf bulunması ve bunların karşılıklı rızalarının uyuşmasısözleşmelerin ana unsurlardandır. Sözleşmeler genellikle hazırlar arasında yapılır ve karşılıklı olarak imza edilmeksuretiyle tekemmül ederler.

Taahhütname; bir tarafın diğer tarafa karşı belli bir borç üstlenmesi konusunda iradesini yazılıolarak beyan etmesidir. Aslında taahhütte de bir karşılık olmakla birlikte, kağıtta sadece taahhütedenin borcu bulunmaktadır.

6.3. Öğrenim Kapsamında Öğrenci Velileri Tarafından Okul İdarelerine Verilen Taahhütnamelerde Damga Vergisi İstisnası:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde; “Bu Kanun’a ekli (2) sayılı Tablodayazılı kağıtlar damga vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almakta olup, Kanun’a ekli (2) sayılıtablonun “II-Öğrenciler ve Askerlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün 1 numaralı fıkrasında,Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanunu kapsamındaki çıraklık sözleşmeleri ile öğrenim kredisi ve bursalmak, öğrenci yurduna girmek ve öğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileritarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgilikefaletnamelerin damga vergisinden istisna olduğu ifade edilmektedir.

Buna göre, öğrenim, staj, ihtisas, kurs, mesleki araştırma ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileritarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgilikefaletnamelerin Damga Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen hükmü gereğince damga vergisindenistisna edilmesi gerekmektedir.

Dikkat edilirse istisna; sözleşmeye değil yukarıdaki gayelerle verilen tahahütname vekefaletnameye tanınmıştır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 10.05.2007 tarihinde verilmiş konu ile ilgili muktezaörneği Ek 6’da yer almaktadır.


7.ÜCRETLERDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI (STOPAJ) UYGULAMALARI

7.1. 5580 Sayılı Yasa Kapsamındaki Özel Eğitim Kurumlarında Çalışan ÖğretmenlerinSosyal Hakları:

5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu’nun 9. maddesinde bu kurumlarda çalışan personelinsosyal hakları düzenlenmiştir. Maddeye göre: “Kurumlarda çalışan yönetici, öğretmen, uzman öğretici veusta öğreticiler ile kurucu veya kurucu temsilcisi arasında yapılacak iş sözleşmesi, en az bir takvim yılı süreliolmak üzere yönetmelikle belirtilen esaslara göre yazılı olarak yapılır. Mazeretleri nedeniyle kurumdanayrılan öğretmen ve öğreticilerin yerine alınacak olanlar ile devredilen kurumların yönetici, öğretmen veöğreticileri ile bir yıldan daha az bir süre için de iş sözleşmesi yapılabilir.

Okullarda yöneticilik ve eğitim-öğretim hizmeti yapanlara, kıdemlerine göre (emekliler hariç) dengiresmî okullarda ödenen aylık ile sosyal yardım kapsamındaki ek ödeme tutarlarından az ücret verilemez.Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemeler, bütçe kanunlarıyla resmî okul öğretmen ve personeline sağlananhaklara denk olarak okul öğretmenlerine ve personeline de ödenir. Sosyal yardım kapsamındaki eködemelerden gelir vergisi kesilmez.”

7.2. 657 Sayılı Yasa Kapsamında Eğitim ve Öğretim Hizmetleri Sınıfına Ödenen SosyalYardımlar:

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun “Sosyal Haklar ve Yardımlar” başlıklı VI ncı kısmında,“Zam ve Tazminatlar” başlığı altındaki ek maddenin II/B fıkrasında eğitim-öğretim tazminatına yerverilmiştir. Maddeye göre; Eğitim ve öğretim hizmetleri sınıfına dahil öğretmen unvanlı kadrolarda fiilenöğretmenlik yapanlara; (Öğretmen unvanlı kadrolarda bulunanlardan okul müdürü ve okul müdüryardımcısı, yönetici ve eğitim uzmanı olarak görevlendirilenler ile cezaevi okullarında çalışan öğretmenlerdahil) Eğitim Öğretim Tazminatı ödenir.

Aynı ek maddenin ortak hükümler başlıklı III’üncü fıkrasında ise bu maddenin ikinci bölümündeyer alan tazminatların damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi olmadığı belirtilmiştir

Aynı yasada eğitim hizmetleri sınıfının tanımı ise:

“Bu sınıf, bu Kanun kapsamına giren kurumlarda eğitim ve öğretim vazifesiyle görevlendirilenöğretmenleri kapsar.” şeklinde yapılmıştır.

7.3. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 2003/02 Sayılı İç Genelgesi ve Değerlendirme:

Maliye Baklanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce yayımlanan 15.04.2003 tarih ve 2003/02 sayılıGelir Vergisi İç Genelgesi’nde 625 (5580) sayılı yasa kapsamındaki özel öğretim kurumlarında çalışanöğretmenlere ödenen eğitim-öğretim tazminatı ve öğretim yılına hazırlık ödeneği ile öğretmen vepersonele ödenen yabancı dil tazminatı resmi okul öğretmen ve personeline yapılan tutarı kadar kısmınıngelir vergisine tabi tutulmaması gerektiği açıklanmıştır. Ek: 7

Bu nedenle özel eğitim kurumlarında öğretmen kadrosunda yer alan öğretmen ve yöneticilereödenen eğitim-öğretim tazminatı ile öğretim yılına hazırlık ödeneğinin aynı kıdemdeki devlet memuruöğretmenlere ödenen kısmı stopaj gelir vergisine tabi olmayacaktır.


8.EĞİTİM FAALİYETİNDE BULUNAN KURUMLARDA FRANCHİSİNG UYGULAMASI

Günümüz piyasa ekonomisi içerisinde, franchising sistemi yeni ve yaygın bir pazarlama ve satış yöntemiolarak karşımıza çıkabilmektedir.

Franchising, bir ürün veya hizmetin imtiyaz hakkına sahip tarafın, bu hakkı belirli bir süre, şart vesınırlamalar dahilinde ikinci tarafa verdiği uzun dönemli ve sürekli iş ilişkisine verilen addır. Franchise sahibiana şirkete Franchisor (franchise veren), bu organizasyona ilişkin bilgi ve desteği (know-how) satın alan kişiveya kuruluşa ise Franchisee (franchise alan) adı verilmektedir.

Günümüzde franchising sistemi, sağladığı bir çok avantajla (marka, bilinirlilik, belli bir bilgi desteğininkullanılması, vb) yaygın olarak kullanılmakta, sistem her geçen gün geniş bir yelpazede yeni iş kollarındayayılmaktadır.

Bu kapsamda özel eğitim kurumlarında da franchising uygulaması karşımıza çıkabilmektedir.

8.1. Franchising Gelirleri İle Bunların Vergileme Esasları Hakkında Kısa Bilgiler:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde marka, ticaret unvanı, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmişbir tecrübeye ait bilgileri kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığı elde edilen iradlar gayrimenkulsermaye iradı olarak kabul edilmiştir.

Franchising sisteminde yapılan ödemeler yukarıda sayılan gayrimaddi haklar için yapılan ödemelerdendir.Bu nedenle lehine ödeme yapılan kişinin elde etmiş olduğu gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak kabuledilmektedir.

Bilindiği üzere kurumlar tarafından elde edilen gelir vergisinin konusuna giren tüm gelir unsurlarıkurum kazancını oluşturmaktadır. Kurum kazancının tespitinde ise ticari kazancın vergileme esaslarıgeçerlidir. Bu kapsamda kurumlar tarafından elde edilen gayrimenkul sermaye iratları da ticari kazançesasları dahilinde kurum kazancına dahildir. Ticari kazanç esasındaki vergilemede tahakkuk esasıgeçerlidir. Vergileme dönemini içeren gelir ve gider unsurlarının tahakkuku vergileme yapılması içinyeterlidir. Bunun için gelir ve giderlerin bedellerinin ödenmiş olmasının herhangi bir önemi yoktur.Vergileme dönemini içermeyen sonradan verilecek hizmetler için tahsil edilen paralar avansniteliğindedir ve bunlar kazanç tespitinde hiçbir şekilde dikkate alınmazlar.

Ticari faaliyet kapsamındaki teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. KatmaDeğer Vergisi Kanununa göre mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasıile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce faturaveya benzeri belgeler verilmesi hallerinde ise bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veyabenzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Bu genel hatırlatmalar çerçevesinde uygulamada franchise sözleşmelerinde yer alan bazı gelirlerinfaturalandırma süreci ile kurum kazancı ve katma değer vergisi beyan dönemleri hakkındaki kişisel görüşlerimizeaşağıdaki bölümlerde yer verilmiştir.


8.2. Uygulamada Karşılaşılan Franchising Sözleşmelerinde Yer Alan Bedellerin FaturalandırmaSüreci ve Beyan Dönemleri Hakkındaki Görüşümüz:

8.2.1. Başlangıç Bedelinin Faturalandırılması:

Sözleşmelerde yer alan, franchise alanın cirosundan ayrı ve bağımsız olarak alınan bedellerin, sözleşmeninhükümlerinden faydalanılmaya başlandığı dönemde fatura edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Bu bedelintaksitler halinde ödenecek olmasının fatura düzenleme süresine herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Başlangıçbedelinin, sözleşmenin hükümlerinden faydalanılmaya başlandığı dönemde yasal süresi içerisinde tek seferdefaturaya bağlanması gerekmektedir.

Başlangıçta alınan bu bedelin franchise alan açısından gayri maddi hak bedeli olarak aktifleştirilerekamortismana tabi tutulması gerektiğini düşünmekteyiz.

8.2.2. Kayıt Cirolarına Bağlı Ödemeler:

Franchise sözleşmelerindeki asıl franchise bedellerinin genellikle ciroların belli bir yüzdesi şeklindebelirlendiği, bu tür gelirlerde bazen asgari bir cironunda baz alındığı görülmektedir.

Sözleşmelerde yer alan yıllık ciroların belli bir yüzdesi şeklindeki ödemelerin franchise alankurumun gerçekleşen cirolarının baz alınarak hesaplanması ve hesaplanan bu bedelin franchise verenkurum tarafından fatura edilmesi gerekir. Gerçekleşen ciroların asgari cironun altında kalmasıdurumunda ise fark ciro bedeli üzerinden de ayrıca franchise bedelinin hesaplanması ve yine franchiseveren kurum tarafından fatura edilmesi gerekir.

Eğitim döneminin eylül-haziran dönemini içermesi nedeniyle eğitim-öğretim hizmetleri eylül-hazirandönemleri arasında verilmektedir. Bu nedenle gerek eğitim-öğretim bedellerinin gerekse eğitim kurumlarınakullandırılan franchisinge konu olan gayri maddi hak kullanım bedellerinin hizmet verilen dönemlerde aylıkolarak fatura edilmesi gerekir. Özellikle anaokullarında söz konusu olabilecek temmuz ve ağustos dönemlerinikapsayacak ek bir hizmet söz konusu ise bu hizmetinde ayrıca ilgili ayında fatura edilmesi gerektiği konusu daunutulmamalıdır. Ciroya bağlı franchise bedellerinin taksitler halinde ödenecek olmasının faturalama sürecineherhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Çünkü kurum kazancının tespiti, tahsil esasına göre değil, tahakkuk esasınagöre yapılmaktadır.

Cirolara bağlı franchise bedellerinin zamanında ve doğru bir şekilde fatura edilmesi için franchise alankurumların ciro bilgilerine zamanında ve doğru bir şekilde franchise veren kurumlara ulaştırması oldukçaönemlidir. Franchise bedellerinin doğru ve zamanında fatura edilmemesi nedeniyle gerek franchise alan gereksefranchise veren taraflar özel usulsüzlük cezasına muhatap olabilirler. Ayrıca franchise veren kurumlar bu gelirlerizamanında vergi matrahlarına dahil etmedikleri gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatla karşılaşabilirler. Böylebir durumla karşılaşmamak için franchise alan kurumların ciro bilgilerini doğru bir şekilde ve zamanında franchiseveren kurumlara aylık olarak göndermelerinin önemi kavranmalıdır.

Ciro bilgilerinin aylık olarak temin edilemediği durumlarda geçici vergi dönemleri itibariyle gerçekleşencirolar baz alınarak da fatura düzenlenmesi yoluna başvurulabilmektedir. Bu uygulama katma değer vergisibeyanının hizmetin verildiği dönemden sonra yapılmasına neden olabilmektedir. Ayrıca franchise alan ve veren


tarafların hesap dönemlerinin farklı olması durumunda, örneğin taraflardan birisinin özel hesap döneminikullanması durumunda, dönem kazancı dönemsellik ilkesine uygun olarak tespit edilemeyebilir.

Eğitim-öğretim faaliyetinde bulunan bazı kurumlar hesap dönemlerini takvim yılı yerine özel hesapdönemi olarak kullanabilmektedirler. Özel hesap dönemi uygulayan kurumların geçici vergi ve kurumlarvergisi beyan dönem ve tarihleri ile hesap dönemini takvim yılı olarak kullanan kurumların beyan dönem vetarihleri arasında belirgin farklılıklar mevcuttur.

Örneğin hesap dönemi takvim yılı olan kurumların geçici vergi beyan dönemleri;

Ocak-Mart (1.Geçici Vergi)

Ocak-Haziran (2.Geçici Vergi)

Ocak-Eylül (3.Geçici Vergi)

Ocak-Aralık (4.Geçici Vergi) iken;

1 Eylül-31 Ağustos özel hesap dönemini kullanan kurumlarda geçici vergi beyan dönemleri;

Eylül-Kasım (1.Geçici Vergi)

Eylül-Şubat (2.Geçici Vergi)

Eylül-Mayıs (3.Geçici Vergi)

Eylül-Ağustos (4.Geçici Vergi) dönemlerini içermektedir.

Yukarıdaki beyan dönemlerinde görüleceği üzere; geçici vergi beyan dönemleri arasında belirgin farklılıklarmevcuttur. Bu farklılıklar nedeniyle franchise alan kurumun geçici vergi dönemlerine uygun olarak verilecekcirolar franchise veren kurumların beyan dönemine uygun olmayacak franchise veren kurumların beyandönemine uygun olarak verilecek cirolar ise franchise alan kurumların beyan dönemine uygun olmayacaktır.Örneğin; franchise veren kurumların beyan dönemlerine uygun olarak verilecek cirolar baz alındığında franchisealan kurumlar bir kısım franchise giderlerini bir sonraki geçici vergi döneminde ya da bir sonraki hesapdöneminde kayıtlarına almak zorunda kalacaklardır. Özellikle aralık dönemine ait franchise bedellerinin izleyenyılın şubat döneminde fatura edilmesi nedeniyle franchise alan kurumlarda aralık dönemi giderlerinin kanunenkabul edilmeyen gider olma durumu bile söz konusu olabilecektir.

Geçici vergi dönemleri itibariyle faturalandırılan franchise bedellerinin, katma değer vergisi beyanınınzamanında yapılmaması nedeniyle eleştirilme riski olduğu hususu her zaman göz önünde bulundurulmalıdır.

Tüm bu uyumsuzluk ve risklerle karşılaşmamak için ciro bilgilerinin franchise alan kurumlar tarafındanaylık olarak franchise veren kurumlara bildirilmesine azami özen gösterilmelidir. Gerçekleşen ciroların asgaricironun altında kalması durumunda ise fark ciro bedelleri üzerinden hesaplanan franchise bedelleri için hizmetdöneminin sonunda ayrıca (haziran ayı ya da yaz hizmeti de veriliyorsa ağustos ayı) fatura kesilmelidir.


8.2.3. Tanıtım ve Reklam Katılım Bedelleri:

Franchise veren kurumlar bazı durumlarda tanıtım ve reklam bedelleri karşılığı olarak franchisealan kurumlardan belli bir katılım bedeli alabilmektedirler. Bu bedeller bazı durumlarda belli bir bedelolarak belirlenebilmekte bazı durumlarda ise yıllık cironun belli bir yüzdesi şeklindeolabilmektedir.(yıllık cironun %1 ‘i gibi)

Reklam katılım bedellerinin fatura edilmesi döneminin tahsilatla herhangi bir ilgisi bulunmamaktadır.Fatura düzenleme dönemi belirlenirken franchise veren açısından gelir; alan açısından da gider olan buödemelerin hangi dönemler için yapıldığı hususu göz önünde bulundurulmalıdır. Reklam katılım bedellerikarşılığı düzenlenecek faturaların eğitim döneminin sonunda düzenlenmesi hesap dönemini takvim yılı olarakkullanan kurumlarda dönemsellik ilkesi nedeniyle sıkıntı yaratabilir. Bu nedenle bu tür faturalarında eğitimdönemi boyunca aylık kesilmesinde fayda vardır.

8.2.4. Maliyet Katılım Payları:

Franchise verenler bazı durumlarda maliyet katılım payı adı altında bir bedel de talep edebilmektedirler. Bubedeller yıllık cironun belli bir yüzdesi şeklinde de belirlenebilmektedir.(yıllık cironun %2-3’ü gibi)

Bu tür katılım paylarına ilişkin faturalarında eğitim dönemi boyunca aylık dönemler itibariyle faturaedilmesi dönem kar ya da zararının doğru tespiti anlamında önemlidir.

8.2.5. Franchise Alan Kurumların Öğrencilere Peşin Ödemeye Bağlı Fatura Kesmesi Durumu:

Franchise alan kurumun öğrencilere tahsilata bağlı olarak fatura kesmesi durumunda dönemsellik ilkesigereğince henüz hizmetin verilmediği dönemlere ilişkin gelirlerin gelecek dönemlere ilişkin gelirler hesabındatakip edilmesi gerekir. Bu nedenle franchise alan kurumların bu tür gelirlerinin olup olmadığı konusu karışıklığasebebiyet vermemesi adına önemlidir.

8.2.6. Franchise Alan Kuruma Normal Süresinden Önce Fatura Düzenlenmesi Durumu:

Franchise bedellerinin normal süresinden önce franchise alan kuruma fatura edilmesi durumunda hesapdönemini içermeyen gelirlerin franchise veren kurumun kayıtlarında “gelecek dönemlere ilişkin gelirler”hesabında; franchise alan kurumun kayıtlarında ise “gelecek dönemlere ilişkin giderler” hesabında kayıtlıdeğerlerle izlenmesi gerekir. Ancak bu türden faturaların katma değer vergileri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun10-b maddesi gereğince fatura düzenleyen tarafından beyan edilmelidir. Faturayı alan taraf ise Katma DeğerVergisi Kanunu’nun 29. maddesi gereğince, takvim yılı aşılmamak koşuluyla söz konusu faturayı defterlerinekaydettiği dönemde katma değer vergisini indirim konusu yapabilir.


EKLER:

1- İstisna Başvuru Dilekçe Örneği

2- İstisna Uygulama Olumlu Yazı Örneği

3- Ortak Gider Hesaplama Tablo Örneği

4- Özel Hesap Dönemi Başvuru Dilekçe Örneği

5- Özel Hesap Dönemi Uygulama İzin Yazısı Örneği

6- 10.05.2007 Tarihli Damga Vergisi Muktezası

7- 15.4.2003 Tarihli 2003/02 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun İç Genelgesi


EK:1

25.10.2010

MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NA

ANKARA

Merkez adresi……………………………………………….olan Kurumumuz …..Vergi Dairesinin………. Vergi Kimlik numaralı mükellefidir.

Kurumumuz 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında bulunan okullarda özel okulişletmeciliği faaliyetinde bulunmaktadır.

Kurumumuzun …………………………..adresinde bulunan Özel ….. Anaokulu 29.07.2011tarihinde faaliyete başlamıştır. Söz okula ilişkin olarak Milli Eğitim Bakanlığı Özel Öğretim Kurumları GenelMüdürlüğü tarafından verilmiş olan” Kurum Açma İzin Yazısı “ekte sunulmuştur.

22.09.2010 tarihinde faaliyete başlayan Özel……Anaokulundan elde edilen kazançlarımıza 5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (ı)bendinde yer alan eğitim öğretim kazanç istisnasınınuygulanması gerektiğini düşünmekteyiz.

Özel ….Anaokulu’ndan elde edilen kazançlarımıza, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun5.maddesinin 1.fıkrasının (ı)bendinde yer alan eğitim öğretim kazanç istisnasının uygulanma durumu hakkındatarafımıza bilgi verilmesinin gereğini,

Arz ederiz.

Unvan

Kaşe-İmza


EK:2

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

SAYI : B.07.1.GİB.0.06.50.125.5.1

KONU :

İlgi: 25.10.2010 tarihli dilekçe.

Dilekçenizde,Şirketinizin Özel…………Anaokulu. işletmeciliğinden elde edeceği kazançların kurumlarvergisinden müstesna tutulması istenilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmünegöre, okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergimuafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerininişletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceğiusuller çerçevesinde beş hesap dönemi kurumlar vergisinden müstesna olduğu ve bu istisnanın okulların faaliyetegeçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlayacağı belirtilmiştir.

03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi GenelTebliğinin 5.10 bölümünde konu ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

Şirketinizce işletilen Özel….. Anaokulu hakkında Milli Eğitim Bakanlığının görüşü de alınarakyapılan değerlendirme sonucunda; anılan okulun 22/09/2010 tarihinde 64 öğrenci kapasitesi ile öğretimebaşladığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, Özel……Anaokulu. işletmeciliğinden elde edilecek kazançların Kurumlar VergisiKanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmü gereğince beş hesap dönemi (2010-2014)kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygun görülmüştür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

Başkan a.


EK:3

ÖRNEK:

X A.Ş. 5580 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu kapsamında A ve B Kampüslerinde özel okulişletmeciliği faaliyetinde bulunmaktadır. Kurumun faaliyette bulunduğu A Kampüsü 2010 yılında eğitimöğretim faaliyetine başlamıştır. Kurum, A kampüsünün açılışını müteakiben Maliye Bakanlığı’na yazılı olarakbaşvurarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-(ı) maddesinde yer alan eğitim-öğretim kazançistisnasından yararlanma talebinde bulunmuştur. Maliye Bakanlığı tarafından X A.Ş.’ye yapılan yazılı bildirimdeA Kampüsü’nde 2010-2014 yılları arasında eğitim öğretim kazanç istisnası uygulanabileceği konusunda bilgiverilmiştir.

Kurumun eğitim öğretim faaliyeti yanında servis taşımacılığı, yemek, okul giysisi ve kitap satışı gibifaaliyetleri de mevcuttur.

X A.Ş.’nin 2011 Hesap Dönemi Gelir Tablosu’nu oluşturan hesap bakiyeleri aşağıya alındığı gibidir.Kurumun 2011 Hesap Dönemi Gelir Tablosu’nda görülen “Olağandışı Giderler” hesabında kurumun kanunenkabul edilmeyen giderleri yer almaktadır.

Satışlar 620.000,00

Satılan Ticari Malların Maliyeti -15.000,00

Hizmet Üretim Maliyeti -390.000,00

Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri -60.000,00

Genel Yönetim Giderleri -150.000,00

Olağandışı Giderler -2.000,00

KAR/ZARAR 3.000,00


a- X A.Ş., kayıtlarında gelir ve giderlerini, eğitim-öğretim faaliyetinde bulunduğu her bir kampüs için vediğer gelir merkezleri için ayrı takip etmektedir. Herhangi bir kampüs ve faaliyetle doğrudan ilgisi kurulamayanortak giderler ise kurum kayıtlarından ayrıca tespit edilebilmektedir.

2011 Hesap Dönemi Gelir Tablosunda yer alan hesapların kampüs/gelir merkezlerine göre dağılımıaşağıya alındığı gibidir.

b- X A.Ş.’nin yukarıdaki tabloda yer alan ortak giderlerinin kampüsler/gelir merkezleri arasındaki dağılımıaşağıya alındığı gibidir. (Her bir kampüs ya da gelir merkezinin hasılatının toplam hasılat içindeki oranı, ortakgiderlerin dağıtımında, dağıtım anahtarı olarak belirlenmiştir.)


c- X A.Ş.’nin 2011 hesap döneminde ortak giderlerden düşen payın da dikkate alındığı A Kampüsü’neait istisna kazanç hesaplaması aşağıya alındığı gibidir.


d- Kurumun 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahı hesaplaması aşağıya alındığı gibi olacaktır.

Kurum Kazancı 3.000,00

Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 2.000,00

Eğitim Öğretim Kazanç İstisnası 23.790,32

Kurumlar Vergisi Matrahı -18.790,32

Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere kurumun 2011 hesap dönemi kurum kazancı 3.000,00 TL olmasınarağmen eğitim-öğretim kazanç istisnası dikkate alındığında kurumlar vergisi matrahı oluşmamaktadır.


EK:4

T.C

MALİYE BAKANLIĞI

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

KURUMLAR VERGİSİ BAŞKANLIĞI’NA

ANKARA

Merkez adresi……………………………………………….olan ve faaliyet konusu özel okulişletmeciliği olan Kurumumuz …..Vergi Dairesinin ………. Vergi Kimlik numaralı mükellefidir.

Yıllık beyan esasında vergilendirilen kurumumuzun vergilendirme dönemi, takvim yılıdır. Bu nedenledefterler takvim yılı itibari ile tutulmakta, kurum kazancı da takvim yılı itibariyle tespit edilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 174. Maddesin de “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesapdönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerininmahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12'şer aylık özel hesapdönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksikolan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve ziraikazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır.” denilmektedir.

Bilindiği üzere eğitim öğretim faaliyetleri eylül ayı içinde başlamaktadır. Faaliyet konusu eğitim öğretimolan kurumların hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaları nedeniyle eğitim yılı ile ilgili gelir ve giderleriki farklı yılın defterlerinde yer almakta; eğitim yılı bazında gelir,gider ve maliyet karşılaştırılmalarınınyapılması;finans kurumları tarafından talep edilebilen eğitim yılı bazındaki gelir tablolarını çıkarmak mümkünolmamaktadır.Kurumumuz Eylül-Ağustos dönemleri arasındaki 12 aylık süreyi özel hesap dönemi olarakkullanmayı yukarıda sıralanan sorunların çözüm yolu olarak görmektedir.

Bu nedenle Eylül 2011 döneminden başlamak üzere Eylül-Ağustos dönemleri arasındaki 12 aylık süreninözel hesap dönemi olarak belirlenmesi ile ilgili talebimizin kabulünü ve yapılacak değerlendirme sonucundatarafımıza bilgi verilmesinin sağlanmasının gereğini,

Arz ederiz.

Unvan

Kaşe-İmza

Ek-1:Kuruluş Ticaret Sicil Gazetesi Örneği

Ek-2:Ana Sözleşmeye İlişkin Ticaret Sicil Gazetesi Örneği


EK:5

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

SAYI : B.07.01.GİB.0.06.50.125.16-

KONU :

İLGİ : Tarihsiz dilekçeniz.

Dilekçede,özel okul işletmeciliği faaliyeti ile iştigal eden şirketinize 01 Eylül-31 Ağustos dönemininözel hesap dönemi olarak tayin edilmesi talep edilmektedir.

Konu Başkanlığımızca incelenmiş olup, şirketiniz için 01 Eylül-31 Ağustos döneminin özel hesapdönemi olarak belirlenmesi ve bu dönemin 01 Eylül 2011 tarihinden itibaren başlaması uygun görülmüştür.


Başkan a.


EK:6

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/700.106-5700.2575 10.05.2007

……………………... NOTERLİĞİNE

İlgi: ………………. tarih ve ……………… sayılı yazınız.

Yazınızda; yazınız eki taahhütname ve kefaletnamenin 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonunII/1 inci fıkrası kapsamında damga vergisinden istisna olup olmadığı konusunda bilgi verilmesi istenilmektedir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde; “Bu Kanuna ekli (2) sayılı Tablodayazılı kağıtlar Damga Vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almakta olup, Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “II-Öğrenciler ve Askerlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün 1 numaralı fıkrasında, Çıraklık ve Meslek EğitimiKanunu kapsamındaki çıraklık sözleşmeleri ile öğrenim kredisi ve burs almak, öğrenci yurduna girmek veöğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veyailgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnameler’in damga vergisinden istisnaolduğu ifade edilmektedir.

Buna göre, öğrenim, staj, ihtisas, kurs, mesleki araştırma ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileritarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgilikefaletnamelerin Damga Vergisi Kanununun yukarıda belirtilen hükmü gereğince damga vergisinden istisnaedilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, yazınız eki taahhütname ve kefaletnamenin, öğrenim, staj, ihtisas, kurs, meslekiaraştırma ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlaraverilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnameler mahiyetinde olduğunun Noterliğinizce tespit edilmesihalinde, söz konusu kağıtların damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.


Başkan a.

Grup Müdür V.


EK:7

T.C.

MALİYEBAKANLIĞI

Gelirler Genel Müdürlüğü

SAYI: B.07.0.GEL.0.42/4234-20

KONU

GELİR VERGİSİ KANUNU İÇ GENELGESİ

SERİ NO:2003/2

............................... VALİLİĞİNE

(Defterdarlık: Gelir Müdürlüğü)

625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununa göre, özel öğretim kurumlarında görev yapan öğretmenve yöneticilere ödenen bazı ücretler ile sosyal yardım niteliğindeki ödemelerin vergilendirilmesi konusundaaşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlıolarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzurhakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebetiniteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetinideğiştirmez..." denilmiştir.

Öte yandan, 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3035 sayılı Kanunla değişik 33'üncümaddesinde, "Özel okullarda yöneticilik ve eğitim-öğretim hizmeti yapanlara, kıdemlerine göre (emeklilerhariç) dengi resmi okullarda ödenen aylık ile sosyal yardım kapsamındaki ek ödeme tutarlarından az ücretverilemez.

Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemeler Bütçe kanunlarıyla resmi okul öğretmen ve personeline sağlananhaklara denk olarak özel okul öğretmenlerine ve personeline de ödenir. Sosyal yardım kapsamındaki eködemelerden vergi kesilmez.

Özel öğretim kurumlarındaki birim ek ders ücreti miktarı, resmi okullar için tespit edilen miktardan azolamaz." hükmüne yer verilmiştir.


Bu hüküm, 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununa tabi özel eğitim kurumlarından sadece özelokullarda yöneticilik ve eğitim-öğretim hizmeti yapanların dengi resmi okullarda ödenen aylık ve sosyal yardımkapsamındaki ek ödemeler ile ilgili olup, özel dersaneleri kapsamamaktadır.

Diğer taraftan, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa tabi Devlet memurları için getirilen sosyalyardımlar bu Kanunun "Sosyal Haklar ve Yardımlar" başlıklı VI'ncı kısmında (187-213' üncü maddelerarasında) düzenlenmiş bulunmaktadır.

657 sayılı Devlet Memurları Kanununun "Sosyal Haklar ve Yardımlar" başlıklı VI ncı kısmında, "Zamve Tazminatlar" başlığı altındaki ek maddenin II/B fıkrasında eğitim-öğretim tazminatına yer verilmiş olup,aynı ek maddenin ortak hükümler başlıklı III'üncü fıkrasında ise bu maddenin ikinci bölümünde yer alantazminatların damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi olmadığı belirtilmiştir.

Aynı Kanunun ek 32'nci maddesinde ise Eğitim ve Öğretim Hizmetleri Sınıfına dahil öğretmen ünvanlıkadrolarda görevli olup fiilen öğretmenlik yapanlara her öğretim yılında bir defaya mahsus olmak üzere veöğretim yılının başladığı ay içinde Milli Eğitim Bakanı tarafından belirlenecek tarihte Bakanlar Kurulu'ncabelirlenecek miktarda öğretim yılına hazırlık ödeneği ödeneceği, bu ödemenin damga vergisi hariç, diğer vergive kesintilere tabi olmayacağı hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2'nci maddesi ile Devlet memurlarına yabancı diltazminatı ödenmektedir.

Bakanlığımızca yayınlanan 1997/4 sıra no.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi ile özel öğretimkurumlarında çalışan personele ödenen eğitim-öğretim tazminatı, öğretim yılına hazırlık ödeneği ile yabancıdil tazminatının gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ancak, bu ödemelerden yapılan gelir vergisitevkifatlarına karşı mükellefler tarafından idari yargıda açılan davalarda, söz konusu ödemelerden gelir vergisitevkifatı yapılmaması gerektiği yönünde kararlar verilmiş olup, bu kararlar sürekli hale gelmiştir.

Bu yargı kararları doğrultusunda konu yeniden değerlendirilmiş ve ;

1) 625 sayılı Özel Öğretim Kurumlarında çalışan öğretmen ve personele ödenen asli ücretleri ile sosyalyardımlar dışında kalan özel hizmet tazminatı, iş güçlüğü, iş riski ve eleman teminindeki güçlük zammı, ekders ücreti ve kira yardımlarının gelir vergisine tabi tutulması,

2) 625 sayılı Özel Öğretim Kurumlarında çalışan öğretmen ve personele ödenen eğitim-öğretim tazminatıile yabancı dil tazminatı ve öğretim yılına hazırlık ödeneğinin resmi okul öğretmen ve personeline yapılantutarı kadar kısmının gelir vergisine tabi tutulmaması,

3) Sosyal haklar ve yardımlar niteliğindeki 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun ilgili hükümlerinegöre gelir vergisinden istisna edilerek ödenen aile ve çocuk (657 sayılı Kanun Madde 203), doğum (657 sayılıKanun Madde 207), ölüm (657 sayılı Kanun Madde 208), tedavi (657 sayılı Kanun Madde 209), giyecek(657 sayılı Kanun Madde 211) ve yiyecek (657 sayılı Kanun Madde 212) yardımlarının, özel öğretimkurumlarında da ödenmesi halinde, bu ödemelerin, Devletçe verilen tutarı kadar olan kısmının gelir vergisindenistisna edilmesi, gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu konu ile ilgili 17.6.1997 tarihli ve 1997/4 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi yürürlüktenkaldırılmıştır.

Bilgi edinilmesini ve gereğinin buna göre yapılmasını rica ederim.

Bakan a.



YARARLANILAN KAYNAKLAR:

Kanunlar:

Kurumlar Vergisi Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu,Katma Değer Vergisi Kanunu,Vergi Usul Kanunu, Damga Vergisi Kanunu,657 Sayılı Devlet Memurları Kanunu,

5580 Sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu.

Tebliğ, İç Genelge, Sirkü ve Muktezalar:

1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği,1Seri Numaralı Kurumlar VergisiKanunu Tebliği, 254 seri Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Tebliği,26 ve 99 Seri Numaralı

Katma Değer Vergisi Kanunu Tebliğleri,25 ve 60 Seri Numaralı KDV Sirküleri, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 18.5.2007 Tarihli 3705 Sayılı Muktezası

FK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK YAYINLARI

Özel okullar vergİ uygulamalari (el …fkymm.com/sayi1.pdfÖzel okullar vergİ uygulamalari (el...

Documents