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UNIVERSIDAD FRANCISCO GAVIDIA FACULTAD DE JURIPRUDENCIA Y CIENCIAS SOCIALES
ESCUELA DE CIENCIAS JURÍDICAS
MONOGRAFÍA:
“REFORMAS DEL HECHO GENERADOR EN EL ART. 16 DE LA LEY DE IMPUESTOS A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES Y A LA PRESTACION DE SERVICIOS; DECRETO
LEGISLATIVO Nº 495”
PRESENTADO POR:
RAMÍREZ SORTO, KENIA CARLINA
PALENCIA RAUDA, LORENA EDELMIRA
PARA OPTAR AL GRADO ACADEMICO DE:
LICENCIATURA EN CIENCIAS JURÍDICAS
ASESOR:
LIC. CARLOS MARIO SERRANO ROMERO
MARZO 2005
SAN SALVADOR, EL SALVADOR, CENTRO AMERICA
UNIVERSIDAD FRANCISCO GAVIDIA FACULTAD DE JURIPRUDENCIA Y CIENCIAS SOCIALES
ESCUELA DE CIENCIAS JURÍDICAS
AUTORIDADES
RECTOR
ING. MARIO ANTONIO RUÍZ RAMÍREZ
VICE-RECTOR
DRA. ALICIA ANDINO DE RIVERA
SECRETARIA GENERAL
LIC. TERESA DE JESÚS GONZÁLEZ DE MENDOZA
DECANA DE LA FACULTAD DE JURISPRUDENCIA Y CIENCIAS SOCIALES
LIC. ROSARIO MELGAR DE VARELA
DIRECTOR DE LA ESCUELA DE CIENCIAS JURÍDICAS
DR. JORGE EDUARDO TENORIO
SAN SALVADOR, EL SALVADOR, CENTROAMERICA
ÍNDICE
CONTENIDO PAG.
I. INTRODUCCIÓN………………………………………..……………………………….i
II. TEMA…………………………………………………………………………………….ii
a) Planteamiento del Problema………………………………………………………….ii
b) Enunciado del Problema………………………………………..……………….…...ii
III. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN……… …………..…………………...ii
a) Importancia…………………………………………… ………….………………….iii
b) Utilidad………………………………………………… ………….…………………iii
IV. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN……………… ………….…………………iii
a) Objetivo General….…………………………………… ………….………………...iii
b) Objetivos Específicos…………………………………… ………….……………….iii
CAPÍTULO I
1. EVOLUCIÓN HISTORICA Y FUNDAMENTO DOCTRINARIO………………….1
1.1 Evolución Histórica……………………………………………………………………….1-2
1.2 Evolución Antigua………………………………………………………………………...2
1.3 Época Moderna-Contemporánea………………………………………………….............2-3
1.4 Antecedentes Históricos en El Salvador………………………………………………..…3-6
1.5 Estructura de la Ley de Papel Sellado de 1986…………………………………………….6
CAPÍTULO II
2. RÉGIMEN EN EL DERECHO VIGENTE Y MARCO LEGAL………………………7
2.1 Fundamento Constitucional…………………………………………………………..……7-10
2.2 Fundamento en la Legislación Secundaria……………………………………………….10-14
2.2.1 Naturaleza del Impuesto al Valor Agregado…..………………………………………...14
2.2.2 Elementos del Impuesto al Valor agregado…………………………………………...14-16
2.2.3 Clasificación de los Bienes en la Prestación de Servicios……………………….…….16
CAPÍTULO III
3. ALCANCES DEL HECHO GENERADOR Y SU PROCEDIMIENTO……………….17
3.1 Generalidades…………………………………………………………………………17-19
3.2 Procedimiento…………………………………………………………………………..19
3.2.1 Ejemplo práctico en la prestación de servicios……………………………………...20-24
CAPÍTULO IV
4. SITUACIÓN EN EL DERECHO COMPARADO………………………………………..25
4.1 Derecho Tributario Venezolano en el Impuesto al Valor Agregado……………………25-27
4.2 Derecho Tributario Uruguayo en el Impuesto al Valor Agregado………………………27
4.3 Derecho Tributario Español en el Impuesto al Valor Agregado
(Impuesto al Valor Añadido)…………………………………………………………....27-32
CAPÍTULO V
5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES…………………………………………...33
5.1 Conclusiones………………………….…………………………………………………..33-34
5.2 Recomendaciones…………………………………………………………………………34
Bibliografía…………………………………………………………………………………….35
Anexos………………………………………………………………………………………….36
INTRODUCCIÓN
El Salvador ha sido sujeto a diferentes cambios desde que surgió como Estado
independiente, cambios que nacen para suplir necesidades, mejorar políticas y estrategias que han
sido adquiridas a través de los años y que con las experiencias y hechos acontecidos en el
transcurso de la historia Política y Económica de nuestro país, se ha visto en la necesidad de
incrementar o dar surgimiento a nuevos mecanismos que regulen los ingresos que el Estado
percibe a través del pago de los tributos y los impuestos, pero nos preguntarnos ¿Para qué percibe
ingresos el Estado? Para el gasto público, pero no debemos pensar en esa palabra con una
terminología común, puesto que también se refiere a la inversión que ésta genera como por
ejemplo el pago que reciben los empleados públicos, reparación de calles, etc. Podemos
mencionar tres términos más que son muy utilizados en la rama de los tributos y los impuestos
que son: la deuda pública, que todos los países se expresan mal de ella, pero todos están
endeudados, el presupuesto y la política fiscal, donde este último es el término más nuevo de las
finanzas públicas, y que no es mas que estrategias para poder reactivar económicamente un país,
y es aquí en esta parte donde se centraliza nuestra investigación ya que nos referiremos a los
tributos fiscales que son los que pertenecen al Gobierno Central. De esta forma es como nuestro
país ha ido desarrollando su sistema proponiendo y adquiriendo términos que de acuerdo a las
necesidades han sido aplicadas que con el correr de los años se han transformado, siendo sujetas a
nuevas reformas permitiendo establecer claramente las reglas del juego, la cual en los últimos
años se ha visto envuelta en cambios mas rigurosos, exigentes y que para el caso objeto de
nuestra investigación podemos citar la mas reciente reforma que es protagonista de nuestro
trabajo y es la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la prestación de Servicios
(IVA), en la cual conoceremos las nuevas propuestas y mejoradas para obtener mayores
beneficios fiscales.
II. TEMA:
REFORMA DEL HECHO GENERADOR EN EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (IVA)
SEGÚN EL DECRETO LEGISLATIVO 495 .
a) Planteamiento del Problema.
Actualmente El Salvador ha experimentado reformas en materia fiscal, entre las cuales se
encuentran las reformas en 16 artículos de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes y a
la Prestación de Servicios (IVA), por medio del Decreto Legislativo número 495, en el cual se
han implementado cambios en el sistema de recaudación de impuestos; siendo la base el acto
jurídico que permite el nacimiento de la obligación tributaria la que se ha visto reformada
conocida como Hecho Generador y que es la que se ha reformado en el sentido de ampliar el
conjunto de hechos que dan surgimiento al pago de un determinado tributo, puntualizando
nuestra investigación al conocimiento de las causas efectos legales y económicos que trae
consigo esta reforma y de los procedimientos para ser efectivo el cumplimiento de este impuesto.
b) Enunciado del Problema.
1-¿Cómo se amplia el hecho generador en el Art. 16 de la Ley de Impuestos a la
Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios (IVA)?
2-¿Qué pretende alcanzar el Estado en la sociedad Salvadoreña con la nueva reformas?
III. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN.
Hacer del conocimiento a la sociedad el hecho generador; su procedimiento de parte del
Estado, para lograr una mejor recaudación y por parte de los administrados conocer como darle
cumplimiento a las nuevas reformas en el hecho generador para evitar las sanciones
administrativas penales establecidas.
a) Importancia.
Dar a conocer a la sociedad el hecho generador sus efectos legales económicos que le
afecten directamente a la población y conocer el procedimiento administrativo y evitar las
sanciones Administrativas.
b) Utilidad.
Establecer el procedimiento de cómo se realiza la tributación al Estado por parte de los
contribuyentes.
IV. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN.
a) Objetivo General.
Conocer cual es el espíritu de la norma jurídica que el Legislador pretende alcanzar en el
Hecho Generador.
b) Objetivos Específicos.
Poder determinar el interés para convertir la contraprestación en pago y el caso de
servicio de financiamiento
El alcance en Hecho Generador que incluye al grupo familiar y el auto consumo de
servicio.
CAPÍTULO I
1. EVOLUCIÓN HISTÓRICA Y FUNDAMENTO DOCTRINARIO
1.1 EVOLUCIÓN HISTÓRICA
El Impuesto General a las ventas se estima que existió ya en las épocas más primitivas
de las Civilizaciones China e India. En la Antigua Grecia, se gravaban todas las compras y ventas
que se realizaban, teniendo como especial fuente de ingresos los impuestos que se recaudaban en
la venta de esclavos.
En cuanto al impuesto a las ventas, sus antecedentes son remotos. En la antigüedad, fue
recaudado en Atenas, Egipto y Roma. Friedrich Klein, Emperador, entiende que los impuestos a
las ventas en el Antiguo Egipto deben ser considerados como tributos al consumo. Bajo Augusto
y los posteriores emperadores, que en Roma se le denominó y se estableció la “CENTESIMA
RERUM VENALIUM”, que fue introducido en su época por el Emperador antes mencionado
después de la Guerra Civil Romana; el gravamen era del 15% sobre el valor de los productos
vendidos en la plaza pública. El Emperador “Tiberio” se vio obligado, por la presión popular, a
reducir la tasa a la mitad, aboliéndola luego el Emperador “Calígula”. La venta de esclavos
pagaba un impuesto del 4% denominado “QUINTA ET VICESIMA VENALIUM
MANCIPIORUM1”
En Francia durante la Edad Media existieron gravámenes semejantes al impuesto a las
ventas; en el reinado de “Felipe El Hermoso”, aplicó un impuesto que gravaba todas las
transacciones que superaban el monto de una libra y corría a cargo de los compradores y
vendedores de mercaderías, se le conocía con el nombre de “DENIERS PAR LIVRE”. Este
impuesto fue derogado y restablecido en muchas ocasiones quedando en forma permanente en el
año de 1435 durante el reinado de Carlos VII.
1 Peirano Facio, Juan Carlos, EL IMPUESTO A LAS VENTAS (Biblioteca de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo, sección III LXXX, 1995) P. 39
No obstante lo anterior, algunos autores afirman que las técnicas de gravar de diferente
manera la circulación de la riqueza y el consumo se pierden en la oscuridad de los primeros
tiempos de la Edad Media Europea.
1.2 ÉPOCA ANTIGUA
La “ALCABALA” Castellana es identificada como el más remoto impuesto más o menos
general sobre las ventas. En España, el impuesto local fue sancionado como impuesto nacional en
1342 ésta se introduce en el Reino de Castilla, durante el reinado de Alfonso XI; era un gravamen
sobre el precio de las cosas vendidas o permutadas que gravaba al vendedor en el primer caso y
en la permuta a los dos, este impuesto llegó hasta las colonias españolas de América con una tasa
que subió hasta el 6% en cada operación de venta, era gravoso en extremo para el consumidor,
que pagaba el precio recargado en cada traspaso entre intermediarios, y tan costosa su
recaudación, se gravaban todas las cosas que estaban en el comercio, con algunas exenciones
para artículos de consumo necesario, las ventas forzosas y otras de carácter subjetivo a favor de
determinados contribuyentes. Este impuesto pasó con sus lineamientos generales al Virreinato de
Nueva España y al resto de Europa2.
La Alcabala tuvo su mayor auge durante los siglos XIV al XIX, durante el reinado de los
Austrias y los Borbones; este impuesto desde su imposición tuvo mucha resistencia por parte del
pueblo; las reformas a las que fue sometido en la segunda parte del siglo XVIII para su
tecnificación y para evitar las distorsiones que producía al comercio internacional, no pudo
aliviarse esta situación. Es así que en 1845 la reforma tributaria que sufrió consumos específicos;
este fenómeno se produce a la inversa en el resto de Europa ya que de una imposición indirecta
de impuestos sobre consumos específicos se pasa a un impuesto general sobre consumos.
1.3 ÉPOCA MODERNA-CONTEMPORÁNEA
En 1916 Alemania fue el primer país que introdujo con carácter general una imposición
sobre las ventas, la cual desde entonces grava todas las ventas y prestaciones de servicios en
todas las etapas de su negociación; en 1917 es seguido por Francia, país que impuso un impuesto 2 Marmolejo Oña, Cristóbal; “EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN ESPAÑA PRIMERA PARTE”, INSTITUTO DEL DERECHO TRIBUTARIO, (Boletín Nº 67, abril-junio 1989) p. 29
sobre el volumen de los negocios que era pagado por todos aquellos que compran para vender;
luego en 1919 los sigue Italia, en donde la imposición de un impuesto sobre las ventas se fue
introduciendo en forma gradual, hasta llegar a alcanzar toda retribución por la entrega de bienes o
la prestación de servicios, que recae sobre todas las etapas de la negociación de los artículos.
Posteriormente los siguieron varios países Europeos que en orden cronológico son: Bélgica en
1921, en donde se introduce un impuesto de tasa de transmisión, sobre toda la venta o
transferencia a título oneroso de bienes muebles; Australia en 1930; Nueva Zelandia en 1933, y
en 1941 se establece un impuesto general a las ventas en Suiza.
En América este fenómeno se reflejó en varios países de la región, aplicándose, en Cuba
en 1922, en Ecuador en 1925 y en Argentina en 1931. Luego de la implantación de un impuesto
general a las ventas o al consumo en la forma mencionada, estos países han ido adoptando el
impuesto de tipo Valor Agregado, impuesto que ha tenido éxito en más de cincuenta países en el
mundo, lo cual nos indica que hubo uniformidad de este tipo de impuesto en la mayoría de países
Europeos. En 1954 Francia, fue el primer país de la región en adoptarlo, seguido en 1960 por la
Comunidad Económica Europea que decidió comenzar un trabajo que los llevara a armonizar las
legislaciones de los países miembros relativas a los impuestos sobre ventas, decidiendo por
mayoría de opiniones optar por un sistema armonizado de Impuesto al valor agregado, el cual es
aplicado hasta la fecha3.
En América Latina este impuesto es adoptado por los países de la Asociación
Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), entre otros Brasil en 1966, Colombia en 1965,
Uruguay en 1967, Ecuador en 1970, y Chile se incorpora en 1974.
En el Istmo Centroamericano la Ley del IVA de Costa Rica, es la que ha tenido el
momento de mayor eficacia que en el resto de países de la región, ya que en Guatemala la ley es
improvisada pues además tiene vigente todavía la Ley de Papel Sellado y Timbres, aplicada aún
en actos y contratos, lo que es imposible concebir con el IVA; en Honduras y Nicaragua su atraso
se ve marcado en cuanto a la deficiencia en sus procedimientos de recaudación y fiscalización.
1.4 ANTECEDENTES HISTÓRICOS EN EL SALVADOR. 3 Ortiz Gutiérrez, Román, EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (Ediciones Pirámide, S.A., Madrid, España, 1982) p.41 y 421.
Durante la época colonial El Salvador estaba sometido a la estructura tributaria dada por
España. La independencia de la República en 1821, hizo que se adoptara un régimen tributario
inspirado en el español; es así que el 30 de agosto de 1824, el Congreso Constituye, acuerda que
se proceda a la fabricación de un solo sello que contenga las armas de la República, con lo que se
sellará todo papel que se considere necesario para el consumo del Estado; tal acuerdo sirvió de
base para que el 20 de abril de 1825 se promulgue la primera Ley de Papel Sellado y Timbres,
siendo hasta el 18 de octubre de 1832 que se emite su respectivo reglamento, el que contenía la
manera de sellar, distribuir y extender el papel sellado. El 15 de mayo de 1900 se decreta un
impuesto de timbres sobre facturas de ventas o documentos que amparen la importación de
bienes, con una tasa de cinco centavos sobre facturas o nota de ventas de mercadería. Su
característica es la de ser un impuesto de cuota fija, ya que la deuda se establecía en una suma
determinada de cinco centavos; esta ley fue derogada por la Ley de Papel Sellado y Timbres
emitida por Decreto Legislativo de fecha 1º de junio de 1915, publicada en el Diario Oficial Nº
147 del tomo 78 de fecha 25 de junio del mismo año, ley que entró en vigencia a partir del 1º de
julio de 1915, en Diario Oficial Nº 249 del tomo 79 de fecha 26 de octubre de 1915 se emite su
respectivo reglamento. Esta ley desde su promulgación hasta su derogación sufrió muchas
reformas; es por eso que en 1986 por medio de decreto Nº 284 de fecha 31 de enero del mismo
año se deroga dicha ley por no satisfacer las necesidades tributarias del país y se emite la nueva
Ley de Papel Sellado y Timbres que rigió al país hasta el año de 1992 que es derogada por la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), por
considerar que traería un alivio al consumidor el hecho de solo pagar una parte del tributo; y en
cuanto a productores, mayoristas y minoristas, podrán ser descontados de sus tributos fiscales. De
esta forma, la carga tributaria por transferencia de bienes y servicios será sobrellevada por la
industria, el comercio y el público consumidor.
La Ley de 1986 tenía como objetivo principal la creación del impuesto del cinco por
ciento, el cual se calculaba en porcentaje sobre las ventas de mercaderías y prestación de
servicios, lo que vino a eliminar la escala gradual que establecían las anteriores leyes, pero esto
traía un inconveniente, ya que se degeneraba en un aplicación plurifásica acumulativa, lo que
significaba aplicar el tributo en toda su magnitud en cada una de las etapas por las que atraviesa
el bien objeto de gravamen; esto explica que en realidad su tasa nominal del 5% sobre el precio
de venta de las mercaderías y servicios, así como sobre el valor de los bienes importados, era en
realidad, en muchos casos, del 15% ó más, dependiendo del número de transferencia de dominio
que sufría un bien, dicho en otra palabras se puso en práctica lo que se llamó el impuesto a la
Base, que se desencadenó luego lo que el vulgo conoció como “impuesto en cascada” ¿Y qué era
eso? Había 4 escalones a través de los cuales, el impuesto se iba aumentando progresivamente.
Fue del 5% como se mencionó antes, y se iba aplicando en la siguiente forma: del productor a su
abastecedor de materias primas; del mayorista al productor; del minorista al mayorista, y del
minorista al consumidor.
En el caso preciso de las industrias, fue mayor, ya que a un impuesto del 20% había que ir
agregando el porcentaje por compras necesarias para la producción. De esta manera el impuesto
llego a sobrepasar el 25%; a la larga, el público pagaba, y si se sacan cuentas, el impuesto a las
ventas era excesivamente alto en esta época, lo que significaba aplicar el tributo en toda su
magnitud en cada una de las etapas por las que atraviesa. Las autoridades decidieron implementar
el IVA ya que este impuesto es de fácil control tributario por el autocontrol que les establece a los
agentes económicos que intervienen en la operación, todo ello a pesar de que con la ley anterior
previo a introducir el IVA aparentemente se recaudaba más con el impuesto de timbres.
Fue desventaja el hecho de que esta ley permitía que el papel sellado se sustituyera con
timbres, lo cual degeneraba el tributo, ya que en ninguna parte de la ley se determinaba las
medidas del papel en que se escribía el documento, y hacía que el impuesto perdiera su
naturaleza, debido a que suponía una sustitución, ya que el impuesto que se pagaba era de papel
sellado y no de timbre.
Una característica que presentaba la ley era que el pago no se realizaba de la forma
tradicional, es decir, pagar el impuesto por medio de Papel Sellado o Timbre, sino que establecía
el pago por medio de declaración jurada mensual del monto de las ventas efectuadas y se pagaba
en efectivo, lo cual representaba un error ya que el hecho generador eran las facturas por ser un
impuesto documentario y no las ventas, como erróneamente señalaba la ley.
La Ley de Papel Sellado y Timbres de 1986, es el antecedente inmediato de la vigente
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), que
derogó a la referida Ley el día 30 de julio de 1992, mediante el Decreto Legislativo Nº 296,
publicado en el Diario Oficial Nº 143, Tomo Nº 316.
1.5 ESTRUCTURA DE LA LEY DE PAPEL SELLADO DE 1986.
Título
CAPÍTULO
artículos
I. De los Impuestos
I. Papel Sellado II. Timbres III. Cálculo de impuesto
Del Art. 1 al Art. 6
II. Obligados Tributarios
I. Obligados directos II. Responsables
Del Art. 7 al Art. 11
III. Exenciones - Art. 12
IV. Medio de pago
I. Medio de pago II. Forma de pago III. Momento o época IV. Cobro coactivo
Del Art. 13 al Art. 28
V. Obligaciones formales - Del Art. 29 al Art. 43
VI. Facultades de la dirección - Del Art. 44 al Art. 50
VII. Sanciones - Del Art. 51 al Art. 62
VIII. Procedimientos y recursos - Del Art. 63 al Art. 78
IX. Disposiciones generales y
transitorias
-
Del Art. 79 al Art. 92
CAPÍTULO II
2. RÉGIMEN EN EL DERECHO VIGENTE Y MARCO LEGAL
2.1 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
La soberanía del pueblo salvadoreño reside en la constitución, y que, en consecuencia el
poder de imperio del Estado que surge de ésta, vinculada directamente al cumplimiento de los
principios constitucionales que en ella se establecen y que se haya inherente en el poder de
gobernar, por el cual puede obligar coactivamente a los sometidos o administrados, debiendo ser
un poder normado dentro de los limites constitucionales respetando el orden democrático, el
bienestar social y el bien común establecidos en la Constitución, donde el Estado esta obligado a
devolver a la población el cobro de los impuestos a través de las obras que este realice siendo de
provecho para la población entre las cuales puede retribuirlas en creación de centros recreativos,
inversión en los sectores de salud, educación, seguridad, con la finalidad de mejorar las
condiciones y calidad de vida.
Ahora bien diremos que el derecho tributario constitucional es el conjunto normas y
principios que surgen de las constituciones, referentes a la delimitación de competencias
tributarias existentes entre los diferentes poderes fundamentales del Gobierno (Legislativo,
Ejecutivo y Judicial) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando
origen a los derechos y garantías de los particulares, que este aspecto referente a las garantías es
conocido como el de “garantías del contribuyente”, las cuales representa limitaciones
constitucionales del poder tributario.
No es muy compartido el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del
derecho constitucional4, ya que por el obvio contenido constitucional de su normativa, debe
comprendérsele dentro del derecho Tributario Administrativo, a los efectos de lograr una clara
sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para optimizar la agudeza de
4 Villegas, Curso de Finanzas…, ob. Cit., p. 185. Este autor explica que “el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse “tributario” por el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal”.
sus conceptos e instituciones. Es incongruente considerar integral el derecho tributario como
rama genérica, sin tomar en cuenta las disposiciones constitucionales que permitan al Estado en
sentido extenso la creación de normas, en todos los aspectos de la tributación debemos referirnos
a las disposiciones y principios constitucionales.
El Estado Federal, entiéndase el Estado compuesto por varios Estados los cuales poseen
un Gobierno peculiar, el cual posee legislaciones privativas en diversas materias, y una gran
autonomía administrativa, pero con respecto de la unidad representativa internacional.
Por otra parte el Estado Constitucional según Linares Quintana dice: “Es el que se
caracteriza por garantizar la Libertad como finalidad suprema y última del Estado: por limitar y
fiscalizar el Poder por medio de su división en razón de la materia y, a veces, del territorio.
El Estado constitucional al igual que el Estado Federal la Constitución es Soberana, “por
ser suprema en su orden. Es soberana, además, por ser encarnación de la soberanía del pueblo, no
pudiendo los gobernantes moverse fuera del marco que ella les traza. El pueblo tiene soberanía
originaria, pero al darse una Constitución cambia de titular la soberanía, ya que plasma en ella
toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la
constitución real que le fue dada por Dios. Es por ello que la Constitución representa al pueblo
mismo5”.
En virtud del principio de soberanía popular o nacional los poderes públicos emanan y se
ejercen en nombre del pueblo, siendo ésta una de las principales características de la actual
concepción del Estado de Derecho. Es por ello que el poder de imperio del Estado que deriva de
la Constitución, por el cual puede obligar coactivamente a los sujetos a él, debe ser un poder
normado dentro de los límites constitucionales por lo que una de las manifestaciones del poder
del imperio estatal es el poder tributario
El poder tributario o potestad tributaria no es más que la manifestación del poder del
imperio estatal y que consiste en el poder que posee el Estado para dictar normas a efecto de la
creación unilateral de tributos y la de establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será
exigido a las personas a él sometidas. Así como también el poder eximir y de conferir beneficios
tributarios, así como el poder de tipificar ilícitos tributarios y regular las sanciones respectivas.
5 García Vizcaíno, Los Tributos frente al federalismo, ob. Cit., p. 298
La Constitución salvadoreña de 1983, que ya proclamaba la soberanía popular desde su
preámbulo, reafirma este principio en el artículo 86, en el que establece dentro del marco
doctrinario de la división de poderes de los órganos fundamentales del Gobierno y que entre ellos
se encuentra el Órgano Legislativo que es ejercido mediante la Asamblea Legislativa y que tiene
el carácter unilateral, es un cuerpo colegiado compuesto por diputados, que son electos mediante
los principios de la democracia representativa, sin estar sujetos a mandato imperativo alguno.
Una de las características del Estado Constitucional, desde las primeras conformaciones
del Estado Liberal es junto a la división de poderes, la atribución a cada uno de ellos de funciones
específicas y diferenciadas. En este contexto, han correspondido tradicionalmente al Parlamento
las funciones: legislativa, de control político del Ejecutivo y Presupuestaria, con respecto a la
función legislativa es la que puede considerarse como la función más característica del
Parlamento, hasta el punto que en algunos textos constitucionales, entre ellos el norteamericano,
como ejemplo de primer texto codificado, se identifica a éste con el Poder Legislativo6.
Ahora bien el artículo 131 del texto constitucional salvadoreño proclama que a la
Asamblea Legislativa compete fundamentalmente la atribución de legislar. No obstante, los
diputados comparten la iniciativa legislativa con el Presidente de la República por medio de sus
Ministro en este caso según lo que establece literalmente el ordinal 6º del artículo antes citado,
que corresponde a la Asamblea Legislativa: “Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones
sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión,
guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma
relación, si no bastaren las rentas pública ordinarias7”; de lo anteriormente escrito lo que cabe
resaltar son los impuestos, ya que aquí se involucra el control tributario y que si bien es cierto el
ejercicio del poder tributario en cuanto a la recaudación de los impuestos, tasas y demás
contribuciones corresponden al Órgano Ejecutivo, pero que por el principio de legalidad
tributaria corresponde a la Asamblea Legislativa la emisión de esos tributos.
6 Núñez Rivero, Cayetano; Benítez Giralt, Rafael; González Bonilla, Rodolfo Ernesto; Martínez Ramos, Jorge Ernesto; Pérez Chacon, José Ángel; Montecino Giralt, Manuel Arturo, EL ESTADO Y LA CONSTITUCION SALVADOREÑA, 1ª Ed. 2000, Págs. 79, 95 y 96. 7 Constitución Salvadoreña, Artículo 131, ordinal 6º.
Que por regla general, la doctrina restringe el concepto de “poder tributario”,
circunscribiéndolo sólo al poder de gravar, lo cual infringe por menoscabo, al no considerar las
otras manifestaciones esenciales en dicho poder y que es vinculado de modo irrefutable con la
creación de tributos.
Podemos decir que el poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder
característico al de gobernar, ya que no hay gobierno sin un sistema tributario, de lo cual resulta
el deber ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado, según
Griziotti8. Por otra parte García Belsunce explica que de ese poder fiscal “nace la relación
jurídica tributaria que involucra la obligación jurídica tributaria”, en donde esa relación jurídica
es una relación de derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constitución la que
distribuye las competencias tributarias entre los distintos entes políticos con poder en la materia y
fija los límites a ese poder, que configuran las llamadas “garantías constitucionales del
contribuyente”. Que se pone de manifiesto en el marco Jurídico regulatorio de El Salvador.
2.2 FUNDAMENTO EN LA LEGISLACIÓN SECUNDARIA
La base que da origen a la obligación jurídica con respecto a la recaudación de impuestos
se encuentra fundamentada en el Capítulo IV que se refiere al hecho generador y base imponible
establecido en el artículo 58 del Código Tributario, la cual permite el nacimiento por medio del
Decreto Legislativo Nº 296, publicado en el Diario Oficial Nº 143, Tomo Nº 316 del día 31 de
julio de 1992, dio origen a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y que con el carácter dinámico y cambiante que es propio de la actividad
comercial, determina que los tributos que recaen sobre dicha actividad, deben poseer estructuras
manejables y ágiles que permitan una adecuación técnica con la finalidad de evitar distorsiones
sobre la actividad productiva características que no pudieron ser observadas en el impuesto de
timbres que desde sus orígenes fue un impuesto que versaba sobre documentos y que contribuía
como instrumento adecuado que supliera las necesidades del país; ni evaluar la realidad
económica actual.
8 Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, ob. Cit., Vol. I, ps. 270/1
La ley derogada fue objeto de muchas reformas, realizadas con la finalidad de transformar
la figura y que se adecuara a las necesidades procedentes que lo único que provoco fue un alto
grado de complejidad que justifica su desvinculación total de papel sellado y timbre y que se
constituyo una figura autónoma contemplada en un cuerpo legal orgánico acorde a su importancia
y naturaleza.
Atendiendo a una sana política integracionista y con el objetivo de armonizar el régimen
fiscal salvadoreño en las áreas tanto centroamericanas como en el resto de países que integran la
región latinoamericana siendo necesario la existencia de un impuesto que ofrezca transparencia
en relación a su incidencia económica sobre los bienes y servicios tal como fue establecida la Ley
de Impuesto de la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios comprendida
al acto jurídico que permite el nacimiento de una obligación tributaria y que para definir el
concepto de hecho generador es importante determinar primero el concepto de obligación
tributaria: que es obligación “EX LEGE9” de derecho público, la relación jurídica en virtud del
Estado u otra persona de derecho público exige la prestación de tributo.
Entonces se dice que el hecho generador consiste en “el presupuesto legal hipotético y
condicionante cuya condición factica en determinado lugar y tiempo con respecto a una persona,
da pie a que el Estado pretenda un tributo”. La característica del hecho generador consiste en su
naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de una obligación. Por
consiguiente el hecho generador no crea por si solo la obligación.
Además el vinculo entre el hecho generador y la ley como fuente de obligación tiene
como consecuencia que el primero es un hecho jurídico esto es, un hecho jurídico por voluntad de
la ley.
Amilcar de Araujo Falcao señala que: “el hecho generador constituye un hecho jurídico
para el derecho tributario, es en verdad, un hecho económico de relevancia jurídica; en otras
palabras, en su esencia el hecho generador es un hecho económico, al cual el derecho atribuye
trascendencia jurídica”.
El hecho generador básico establecido en la ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios fundamentado en el artículo 16 descrito el hecho
9 Locución latina aplicable a aquellos casos en que hay que señalar que determinada cosa se debe hacer “según la ley”.
generador en la prestación de servicios, y que por el siguiente cuadro comparativo se observara lo
que establecía dicho artículo previo a la reforma emitida por decreto legislativo 495 y publicado
en el diario oficial Nº 217 Tomo 365 de fecha 22 de Noviembre de 2004, base de nuestra
investigación y que literalmente dice:
Al analizar el contenido de la disposición se observa que la definición de este hecho
generador es sumamente amplia, ya que en ella está involucrado cualquier clase de servicio,
cualquiera que sea la forma en que una parte ponga a disposición de otra el uso o
aprovechamiento de las utilidades de un bien, de las capacidades de una persona sin que medie la
transferencia, de la causa de esas utilidades. En esta forma el servicio podrá consistir en el uso de
un bien, como ocurre en el arrendamiento o en el comodato; en la ejecución de una obra como
puede ocurrir en una instalación eléctrica o en la impresión de un libro, o incluso meramente el
aprovechamiento de las capacidades de una persona como ocurre en una consulta técnica.
ANÁLISIS COMPARATIVO DEL ART. 16
Previo a la reforma
Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga
a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contra
prestación una renta, honorario, comisión, prima,
regalía o cualquier otra forma de remuneración.
También lo constituye la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente destinado para el uso
o consumo propio de los socios, directivo o personal
de la empresa.
Artículo reformado
Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contra prestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía o cualquier
otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente, destinados
para el uso o consumo propio, de los socios,
directivos, apoderados o personal de la
empresa, al grupo familiar de cualquiera de
ellos o a terceros.
Los citados ejemplos permiten apreciar que las condiciones de hecho de cada servicio
varían considerablemente de uno a otro; pero todos pueden quedar comprendidos en el término
prestación, cualquiera que sea la naturaleza específica del servicio que se presta. Esta forma
sumamente amplia de expresión del Hecho Generador no requiere de ninguna otra norma
complementaria para que alcance a cualquier servicio.
La disposición que se estudia, se aprecia que el hecho generador en la prestación de
servicios se requiere de los siguientes requisitos, los cuales fueron modificados por la reforma
antes mencionada:
a) Que una de las partes realice una acción o prestación a favor de otra; se refiere
propiamente a la prestación que se realiza y que es el elemento básico que configura el
impuesto. Para una mejor comprensión de este elemento es necesario considerar que por
prestación se entiende, la obra o servicio que un contratante se compromete a dar al otro.
b) Que por esta acción o prestación se perciba una comisión, prima, interés, regalía o
cualquier forma de remuneración: este segundo requisito lo constituye el hecho de que el
prestador del servicio perciba por la acción o prestación, una comisión, prima, interés,
regalía o remuneración. Con dicha percepción y si se dan los otros requisitos enunciados,
nace la obligación tributaria.
Por lo que es conveniente clarificar los conceptos que se encuentran involucrados en este
requisito.
Percibir: Son aquellas sumas incorporadas efectivamente al patrimonio de la persona que
presta el servicio o efectúa el negocio y que puede disponer de ella.
Remuneración: Es la retribución por servicios personales o por la prestación de servicios
de cualquier especie.
Prima: Cantidad, suma o precio que el asegurado paga al asegurador.
Interés: Provecho, utilidad y ganancia exigido del prestatario a que se presta dinero u otra
cosa fungible por la simple razón del préstamo.
Comisión: tipo de remuneración originado en la prestación de servicios, que se expresa
en un porcentaje, sobre el valor de la operación que se genere. Además de este requisito
en estudio el hecho del pago de la remuneración permite presumir la existencia del
servicio.
c) Que el servicio se preste o se utilice en el país; este requisito exige fundamentalmente que
los servicios se presten directamente en el País, no obstante que los respectivos actos,
convenciones o contratos que se hayan perfeccionado fuera de él y cualquiera que sea el
lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Su base legal se encuentra en el
Art.19 de la ley de Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, (IVA).
2.2.1 NATURALEZA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
El impuesto al valor agregado (IVA), es una derivación de los impuestos a las ventas,
tributos, que estos económicamente inciden sobre los consumos; debemos recordar que bajo la
denominación genérica de impuesto al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva,
y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien. No obstante, no es el
consumir, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que
se halle en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes que este llegue a manos del
consumidor, lo que sucede es que estos sujeto pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en
el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada por el consumidor.
Esta traslación casi siempre es extraña a la regulación jurídica del tributo, aunque
constituya la realidad que ha tenido en cuenta el legislador en la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), en cuanto al establecer el
impuesto.
2.2.2 ELEMETOS DEL IMPUESTO
Entiéndase por elementos de los impuestos, aquellas partes esenciales que concurren a su
integración. Son ellos los que les dan forma, convirtiéndoles en las figuras centrales de la ciencia
de la Hacienda Pública y sin los cuales, los impuestos, o no se constituyen o se desintegran, entre
los cuales tenemos:
a) Sujetos Impositivos:
En toda relación impositiva intervienen dos sujetos: el activo y el pasivo; son sujetos
activos de la relación impositiva, el Estado y el Municipio; en otros países también lo son otros
organismos de carácter público. Se les califica de sujetos activos porque representan la parte
acreedora del crédito fiscal, con facultad legal para exigir el pago de los impuestos; por otra parte
son sujetos pasivos de la relación impositiva, las personas naturales o jurídicas, que legalmente
tienen la obligación de pagar los impuestos, y representar la parte deudora del crédito fiscal.
Dentro de nuestro ordenamiento jurídico impositivo, son sujetos pasivos de la relación impositiva
las personas naturales, las jurídicas, las comunidades, fideicomisos, sucesiones, etc., estos sujetos
pasivos pueden ser tanto nacionales como extranjeros, siempre que se acomoden a la situación
generadora del crédito fiscal.
b) Factores Concurrentes:
Denominase “Factores Concurrentes” de la relación impositiva, al conjunto de factores de
índole personal o ambiental, que de alguna manera ejercen influencia sobre dicha relación. Tales
son: la edad, el sexo, el estado civil, la nacionalidad, el domicilio.
c) Responsabilidad de los Sujetos Impositivos:
La Teoría divide estas responsabilidades en: principales y secundarias. La primera y
esencial es la de pagar el impuesto; las segundas son obligaciones de hacer, no hacer y se
encuentran específicamente reguladas en cada ley.
Asimismo, la teoría dividen la responsabilidad de los sujetos pasivos, en cuatro clases:
directa, substituta, solidaría y objetiva.
Responsabilidad Directa: Es la que se tiene como deudor del crédito fiscal. La que tiene
la persona obligada por la Ley: el heredero, el donatario, el importador, etc.
Responsabilidad Substituta: Es la que recae en la persona que sustituye al legalmente
obligado, como la del representante legal o el apoderado.
Responsabilidad Solidaria: Consiste en que el Fisco puede exigir a cualquiera de entre
vario obligados, el cumplimiento de las obligaciones de todos.
Responsabilidad Objetiva: Es aquella que se origina por la mera tenencia de un objeto
que esté respondiendo de un crédito fiscal, es decir el solo hecho de no retener o lo retenido no lo
paga a la oficina correspondiente del impuesto, el Agente se hace acreedor al pago tanto de la
cuota del impuesto, como de una multa adicional.
d) Objeto y Finalidad de los Impuestos:
Objeto: Es la operación y objeto material o cosa, que soporta la carga impositiva es decir
el hecho generador del crédito final. Así tenemos como objetos impositivos; la renta, la
transmisión de bienes.
Finalidad: Es la necesidad de satisfacerse con la cuota o cuotas por percibirse mediante
los impuestos. Es una resultante o un fin.
e) Destino de los Impuestos
El rubro presupuestario que lo determina hacia la satisfacción de una necesidad estatal o a
la constitucional de un fondo general afecto a todas las necesidades públicas; es decir el destino
que se da al producto de las cuotas impositivas
2.2.3 CLASIFICACIÓN DE LOS BIENES EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
INCORPORALES
DERECHOS REALES
DERECHO PERSONALES
HERENCIA
PRENDA
MUTUO
PENSIÓN ALIMENTICIA
CORPORALES POR NATURALEZA
POR DESTINACIÓN
DOMINIO
MUEBLES
INMUEBLES
POR ANTICIPACIÓN
POR ADHERENCIA
BIENES
POR NATURALEZA
CAPÍTULO III
3. ALCANCES DEL HECHO GENERADOR Y SU PROCEDIMIENTO
3.1 GENERALIDADES
Hecho Generador: Corresponde al acto jurídico que permite el nacimiento de una obligación
tributaria. En otras palabras es el hecho o conjunto de hechos al cual el legislador vincula el
nacimiento de la obligación jurídica de pagar un determinado tributo.
LOS GRANDES GRUPOS DE HECHOS GENERADOR SON:
a) Los Hechos Generadores Básicos en las ventas y los servicios.
b) Los Hechos Generadores Especiales en las ventas y servicios.
CARACTERÍSTICAS
• Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones
mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva por tanto, y desde el punto de
vista constitucional, el tributo esta fundamentado en las facultades concurrentes del
Estado. Esto significa que el Estado establece el gravamen en todo el territorio de forma
permanente.
• El procedimiento se rige por los reglamentos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y a sus normas reglamentarias, su
aplicación fiscalización están a cargo de la Dirección General de Impuestos Internos.
• Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones
personales de los sujetos pasivos, importando solo la naturaleza de las operaciones,
negocios y prestaciones de servicios que contienen sus hechos generadores.
• Y por último este gravamen se conoce como impuesto indirecto ya que inciden en el
consumo y es el consumidor quien soporta todo la carga fiscal.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN EN EL HECHO GENERADOR:
El hecho generador tiene cierta duración, la cual es necesaria para determinar la
obligación tributaria, es por eso que los diferentes hechos en las normas jurídicos, se clasifica en
la forma que nacen de acuerdo al tiempo en que se producen en la forma siguiente:
En la mayoría de los casos, la exigibilidad de la prestación tributaria radican en el régimen
impositivo de cada país, aplicando los diferentes tributos existentes, dicho impuesto contendrá las
normas que determinen el momento que el Estado pueda exigir el cumplimiento de la obligación
tributaria.
La ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
(IVA), posee normas que comprenden la naturaleza instantánea del hecho generador del
impuesto, lo que se ve reflejado en los siguientes hechos:
PRESTACIÓN DE SERVICIOS; se entiende causado el impuesto cuando:
1- Se emite el comprobante de Crédito Fiscal o nota de débito y crédito.
2- Se dé término a la prestación.
3- Se entregue el bien objeto del servicio en arrendamiento, uso o goce.
4-Se entregue o se ponga a disposición, el bien o la obra, si la prestación incluye entrega o
transferencia de un bien o ejecución de una obra.
5- Se pague total o parcialmente la remuneración, se acredite en cuenta o se ponga en disposición
del prestador de los servicios, aunque sea con anticipación a la prestación de ellos.
6-En los servicios permanentes, regulares, continuos, o en los suministros de servicios periódicos,
el impuesto se causa al momento de emitir los comprobantes de crédito fiscal, o cualquier otro
documento equivalente.
DETERMINACIÓN DE LA LEY APLICABLE.
Como ya vimos, la determinación del momento en que se causa el impuesto, puede traer
conflictos de aplicación de las leyes, en el momento en que se produzca el hecho generador
aumentado como son: El Interés para la prestación de servicios de financiamiento y el Grupo
Familiar en autoconsumo de servicios, es por ello necesario establecer los siguientes requisitos:
1-Las leyes tributarias, como todas las leyes son irretroactivas, puesto que solo producen efecto
posterior a su aplicación.
2- Necesita la vigencia de una ley, y que se produzca todos los elementos constitutivos del hecho
generador para poder darle exigencia a la obligación tributaria.
3.2 PROCEDIMIENTO
Anteriormente hemos analizado ¿Qué hechos generan impuestos? según la ley; pero
también debemos tener en claro ¿Cuál es el momento cuando se causa el impuesto? a lo cual
responderemos de la siguiente manera:
1) Es necesario estar inscrito en el Registro de contribuyentes de persona jurídica de IVA,
para obtener la tarjeta de NRC10 que es necesario cumplir los requisitos cuando se solicita
por primera vez.
a- Llenar el formulario F-210 (anexo A) en todas sus partes; y cumplir con los demás
requisitos establecidos por la Dirección General de Impuestos Internos.
Momento en que se causa el hecho generador en las prestaciones de servicios
establecidas en el artículo 16 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios previo a la reforma se entienden ocurridas y causado el impuesto según la
siguiente circunstancia:
Cuando se emita alguno de los documentos señalados en los artículos 97 y 100 de la Ley
de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pero hoy con
la reformas fueron derogadas y son reguladas por el Código Tributario en el Artículo 107 y 112
inc. 3º.
La aplicación de el impuesto, la ley expresamente dice que este impuesto será aplicado en
TODO EL TERRITORIO SALVADOREÑO, y que para el caso de prestaciones de servicios, se
entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el
servicio es desarrollado en el país, (no obstante que los respectivos actos, convenciones o
contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se
perciba la remuneración).
10 Significa “Registro de Contribuyentes”.
3.2.1 EJEMPLO PRÁCTICO EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
Prestación de Servicios
Puede observarse en el esquema anterior, en primer lugar la prestación de servicios como
hecho generador y que dicha prestación de servicios es ejercida por la empresa de Abogacía y
Notariado dedicada a la recuperación de préstamos en mora solicitada por la empresa Bamtpym y
que dicha prestación de servicios es declarada ante el fisco plasmada en el formulario F07 (anexo
B) el cual es presentado al Ministerio de Hacienda para declarar el IVA que se ha sido obtenido
de la prestaciones de servicios.
Prestación de Servicios Empresa: Abogacía y Notariado Giro. Actividades jurídicas y notariales.
Recuperaciones Extrajudiciales de préstamos en mora
Empresa: BAMTPYM Solicitando la prestación de servicio.
La prestación de servicios. Hecho Generador.
Se plasma en el formulario F07 (Anexo B)
Se presenta cada 10 días del siguiente mes
Podemos mencionar que los hechos generadores ampliados en el artículo 16 de la Ley en
mención son el interés y el autoconsumo, en donde el interés se refiere a la prestación de
servicios de financiamiento, un ejemplo seria el adquirir un financiamiento para la compraventa
de una casa; por otra parte el autoconsumo esta referido a la prestación de servicios que se
suscita entre los miembros de un grupo familiar un ejemplo seria el hecho en que el médico cobre
a su hermano por una consulta y a este servicio el médico esta obligado legalmente a declarar el
IVA ya que aquí surge el hecho generador que el legislador a incluido como un acto jurídico que
da nacimiento al pago de una obligación tributaria.
La empresa de Abogacía y Notariado “DR. Méndez Rodríguez” prestó sus servicios
profesionales de asesoría laboral al Fondo Social para la Vivienda en el mes de enero, ambos son
contribuyentes inscritos en el IVA por lo que cuando el Fondo Social para la Vivienda solicitó la
prestación de servicios pagaría por ellos con Crédito Fiscal lo cual se refleja de la siguiente
manera:
El FSV11 compra los servicios profesionales de “DR. Méndez Rodríguez” por la cantidad de
$700.00, por ser contribuyente lo paga con crédito fiscal.
Por lo que hay que realizar el siguiente cálculo y así poder determinar el IVA y observan las dos
figuras que son las del Débito Fiscal12 y el Crédito Fiscal13:
$700.00 Ventas Afectas
se multiplica por el 0.13 da como re-
sultado:
$91.00 13% IVA
$791.00 Venta Total
11 “Fondo Social para la Vivienda”. 12 y 13 Ver Anexos de Débito Fiscal y Crédito Fiscal, en un mismo documento se refleja ambas figuras (Anexo C).
Para el FSV es un crédito fiscal por que
con el comprueba que ha cancelado el
impuesto que la ley señala por la
utilización de un servicio en este caso el
de la Abogacía y Notariado.
$700.00 Ventas Afectas
se multiplica por el 0.13 da como re-
sultado:
$91.00 13% IVA
$791.00 Venta Total
Ahora bien con el siguiente ejemplo daremos a conocer la figura de la retención no si
antes explicar algunos conceptos los cuales nos ayudaran a entender mejor esta figura y como
funciona.
Retención: El Gran Contribuyente se convierte en Agente de Retención cuando compra a otro
contribuyente (pequeño o mediano) inscrito en IVA de conformidad con el Art. 162 del Código
Tributario)
Antes de dar un ejemplo vamos a contestar las siguientes interrogantes:
1-¿Quiénes son agentes de retención?
Todos los grandes contribuyentes.
2-¿Cómo se identifica al gran contribuyente?
Por medio de su tarjeta de contribuyente color celeste, la cual lo identifica como gran
contribuyente.
3-¿Cuándo aplica la retención?
Cuando un gran contribuyente compra bienes o servicios a otro contribuyente inscrito en IVA,
clasificado como mediano o pequeño.
4-¿A quién le debe retener el gran contribuyente?
A todo contribuyente de IVA (mediano o pequeño) a quien el gran contribuyente, le compre
bienes o servicios.
5-¿Qué documento se debe emitir?
El comprobante de retención (ver modelos en anexo D)
6-¿Cuánto se debe retener y sobre qué monto?
Por otra parte para “DR. Méndez
Rodríguez” lo que esto refleja es el
Débito Fiscal el cual es lo que ha cobrado
por prestar un servicio y que tendrá que
declararlo al fisco el cual lo plasmará en
el formulario F07 (Anexo B), los
primeros 10 días del siguiente mes.
El uno por ciento sobre el precio neto de compra (excluyendo el 13% IVA).
Una vez el agente de retención con el monto que tiene retenido debe declararlo y entregarlo
íntegramente al Fisco, en los primero 10 días hábiles del mes siguiente de haberse realizado la
compra, por medio de la declaración de IVA, por otra parte al sujeto a quien se le realiza la
retención debe restarlo de los débitos fiscales del período en el que se efectúo la retención.
RETENCIÓN:
El Gran Contribuyente se convierte en Agente de Retención cuando compra a otro contribuyente
(Pequeño o Mediano) Inscrito en IVA (Art. 162 Código Tributario)
Ejemplo:
La sociedad Productos de Madera S.A. de C.V. la cual no está clasificada como Gran
Contribuyente, vende escritorios a la sociedad Serrano, S.A. de C.V., Gran Contribuyente por la
cantidad de $1000 más $130 de IVA. La sociedad Serrano actúa como Agente de Retención y
retiene el 1% sobre el precio neto, para este caso de $10 (1% sobre $1000).
Comprador (Gran Contribuyente)
Compra $ 1,000.00 Crédito Fiscal $ 130.00 SUBTOTAL $ 1,130.00 (-)Retención IVA ($ 10.00) VALOR A PAGAR $ 1,120.00
Vendedor (No es Gran Contribuyente)
Venta $ 1,000.00 Débito Fiscal $ 130.00 SUBTOTAL $ 1,130.00 (-)IVA Retenido ($ 10.00) VALOR A COBRAR $ 1,120.00
Como pude observarse, el vendedor resta del impuesto determinado en el mes el IVA retenido en
dicho periodo.
El cálculo correcto de impuestos por parte del vendedor
Débito Fiscal $ 130.00 (-)Crédito Fiscal (supuesto) $ 91.00 Impuesto IVA Determinado $ 39.00 (-)Retención IVA $ 10.00 VALOR A PAGAR AL FISCO $ 29.00
CAPÍTULO IV
4. SITUACIÓN EN EL DERECHO COMPARADO
4.1 DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO EN EL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artículo 1º señala: "es un tributo que grava
la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, aplicable
en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las
comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos y
económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes habituales o no,
de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realizan las actividades definidas por la ley como hecho imponible14"
Según el Artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) Constituyen hechos
imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de
propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizados por los
contribuyentes de este impuesto.
2. La importación definitiva de bienes muebles.
3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el
país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También
constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del
negocio.
4. La venta de exportación de bienes muebles corporales.
5. La exportación de servicios.
14 ASAMBLEA NACIONAL DE VENEZUELA. LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Gaceta Oficial No. 5.601 Extraordinario de fecha 30 de agosto de 2002.
Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en
consecuencia, la obligación tributaria; en la venta de bienes muebles corporales, cuando se emita
la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o
desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero; en la
importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de la
correspondiente declaración de aduanas, en la prestación de servicios: En los casos de servicios
de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión de televisión por cable o por
cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se
emitan las facturas o documentos equivalente por quien preste el servicio; en los casos de
servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados, cuando se emitan las facturas o
documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la
contraprestación total o parcialmente, en los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando
se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente, en los casos de prestaciones
consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos,
instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones
especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará
nacida la obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del
servicio; en todos los demás casos distintos a los mencionados, cuando se emitan las facturas o
documentos equivalente por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea
exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que
hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero.
VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL IVA
A través de las diversas formas que el IVA puede adoptar en cada caso (tipo renta o tipo
consumo, fundamentalmente), no solo se evita la doble imposición de los bienes de equipo que
los impuestos acumulados normalmente comportan, sino que se favorece su adquisición mediante
la práctica de las deducciones legalmente previstas. En los países donde esta establecido el IVA
solo se desgrava el impuesto efectivamente soportado, evitándose así las diferencias entre presión
efectiva y desgravación a la exportación propia de los impuestos plurifásicos de carácter
acumulativo o en cascada. Siempre que el IVA se apoye, como es imprescindible, en un
adecuado nivel de información contable, la comprobación e inspección del tributo se facilita
mediante el recurso a sistema de contabilidad cruzada elemental. Deben tenerse también
presentes los riesgos de elevación de precios e incremento de la inflación que la introducción del
IVA suele ocasionar.
4.2 DERECHO TRIBUTARIO DE URUGUAY EN EL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO
El IVA grava la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del
territorio nacional y la introducción de bienes al país, de acuerdo con el régimen establecido en el
Título 10 del TO 1996, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del
domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones. La circulación de
bienes se entiende toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con
transferencia del derecho de propiedad o que dé a quien lo recibe la facultad de disponer
económicamente de ellos como si fuera su propietario. Fundamentado en el Literal A), Artículo
2, Título 4, TO 1996. La prestación de servicios se entiende toda prestación a título oneroso que,
sin constituir enajenación, proporciona a la otra parte una ventaja o provecho que constituye la
causa de la contraprestación.
El hecho gravado se considera configurado, cuando el contrato o acto equivalente tenga
ejecución mediante la entrega o la introducción de los bienes o la prestación de los servicios. Las
entregas de bienes y prestaciones de servicios se presumirán realizadas en la fecha de la factura
respectiva, sin perjuicio de las facultades de la Administración de fijar la misma, cuando existiera
omisión, anticipación o retardo en la facturación. Base en el Artículo 3, Título 4, TO 1996
4.3 DERECHO TRIBUTARIO ESPAÑOL EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
(IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO).
El impuesto sobre el valor añadido (IVA) se incorpora al ordenamiento jurídico de España
el 1 de enero de 1986 mediante la Ley 30/1985 como consecuencia de la adhesión de España a la
CEE y la consiguiente necesidad de adaptar la imposición española sobre el consumo a la de los
restantes Estados comunitarios.
El IVA se caracteriza por su:
a) Neutralidad interior, porque, cualquiera que sea la longitud y circunstancias de los procesos de
producción, la incidencia sobre el consumidor final es la misma.
b) Neutralidad exterior, por cuanto permite conocer con exactitud la carga impositiva soportada
por cada producto en cualquier fase del proceso productivo.
c) Generalidad, grava todos los procesos de producción y distribución de bienes y servicios.
d) Favorecimiento de la inversión empresarial; de un lado, elimina el efecto de doble imposición,
y de otro, la inmediata deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de
inversión, disminuyendo los costos financieros del proceso inversor.
Como se ha indicado, el IVA se estableció en España en el año de 1986, produciéndose en el año
1992 (con efectos de 1 de enero de 1993) una importante modificación como consecuencia de:
1. La supresión de las barreras fiscales entre los Estados comunitarios tras la creación del
mercado único europeo. Se hacía necesaria una regulación específica de las adquisiciones
intracomunitarias, así como armonizar los tipos impositivos y una adecuada cooperación
administrativa de los Estados miembros.
2. Paliar los defectos apreciados en la aplicación de la normativa anterior.
En este sentido, se aprobaron la Directiva 92/77/CEE sobre armonización de tipos impositivos y
el Reglamento 92/218/CEE sobre la cooperación que deben prestarse las Administraciones
tributarias. Todo esto determinó que se aprobara la Ley 37/1992 (LIVA), de 28 de diciembre de
1992, y su Reglamento 1624/1992 (RIVA), de 29 de diciembre.
Esquema de funcionamiento
El IVA grava el consumo de bienes y servicios a través de las distintas fases del proceso
de producción, exigiéndose por el valor añadido en cada fase en relación con la fase anterior; así
se consigue que la carga impositiva que soportan los bienes o servicios sea equivalente a la
aplicación del tipo de gravamen que corresponda al precio de venta final. La forma de alcanzar el
resultado anterior es gravar las ventas de todas y cada una de las empresas y concederles el
derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios.
Ejemplo:
Consideremos un proceso productivo en el que la empresa A que no efectúa adquisiciones
de bienes ni de servicios, sino que elabora materias primas y la empresa C realiza la venta al
consumidor final.
Naturaleza
El artículo 1 de la Ley 37/1992 define al IVA como un tributo de naturaleza indirecta que
recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en la propia ley, las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, las
adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes. De acuerdo con esta definición,
las características que determinan la naturaleza del impuesto son las siguientes:
a) Impuesto indirecto, en la medida en que grava una manifestación indirecta de la capacidad
económica, es decir, la adquisición de bienes y servicios, o la importación de bienes, manifiesta
la capacidad económica, no a través de la obtención de renta, sino a través del gasto de esa renta.
b) Impuesto real, en tanto se define sin tener como referencia a ningún sujeto en concreto.
c) Impuesto de devengo instantáneo, es decir, se devenga operación por operación, sin que haya
necesidad de definirse un período impositivo que determine un devengo periódico para el
conjunto de operaciones que se realicen dentro de él.
d) Impuesto objetivo. La definición del hecho imponible no contempla las condiciones personales
de los sujetos pasivos, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, con el impuesto sobre la renta
de las personas físicas.
e) Impuesto sobre el consumo. La finalidad del IVA es gravar el valor final de los bienes y
servicios adquiridos o recibidos por los consumidores sometiendo a gravamen el valor añadido en
cada fase de producción o comercialización en la que intervienen los empresarios o profesionales,
pero sin que tengan que soportarlo ellos, puesto que mediante el mecanismo de las deducciones
se traslada al consumidor final.
Ámbito de aplicación
El ámbito de aplicación del impuesto tiene una gran importancia porque la normativa
comunitaria prevé un tratamiento general para las operaciones que se realizan en el interior de los
Estados comunitarios y otro diferenciado para las operaciones que se realicen entre Estados
miembros y para las que se efectúan entre Estados miembros y terceros países. La primera idea
que hay que retener es que el IVA no se aplica a todo el territorio de la Comunidad Europea
(CE), puesto que se excluyen determinadas partes en las que no se va a aplicar esta figura
impositiva armonizada, por lo que tendrán la consideración de territorios terceros o de países
terceros. De esta forma, se podrán diferenciar claramente las operaciones importación-
exportación de las adquisiciones intracomunitarias-entregas intracomunitarias. Las importaciones
suponen la entrada de bienes en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero.
También es necesario distinguir, dentro de los territorios de la Comunidad Europea excluidos del
sistema común del IVA, aquellas zonas que forman o no parte de la unión aduanera, porque a las
mercancías procedentes de unas u otras se les aplican procedimientos distintos (tránsito
comunitario, interno o externo) a su entrada en el territorio del sistema común. Así, Canarias, si
bien está excluida del ámbito de aplicación del IVA, está integrada en la unión aduanera, a
diferencia de lo que ocurre en el caso de Ceuta y Melilla, que también están excluidas de la
referida unión.
HECHO IMPONIBLE EN ESPAÑA:
Estarán sujetas al impuesto:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios; las adquisiciones intracomunitarias de bienes
y las importaciones.
Prestaciones de servicios prestados a título gratuito
El artículo 7.10 contempla dos tipos de prestaciones de servicios prestados a título
gratuito:
a) Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos. Las
obligaciones que deriven únicamente del contrato de trabajo o que se hayan concedido
discrecionalmente por la empresa están sujetas al impuesto, aunque lleguen a ser obligatorias.
b) Los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
Ejecuciones de obra
El artículo 8.2.1 declara como entrega de bienes las ejecuciones de obra que tengan por
objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute
aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su costo exceda del 20% de la base
imponible. Por ello, se puede concluir que todas las ejecuciones de obra que tengan por objeto
bienes muebles corporales se calificarán como prestaciones de servicios, con independencia de
quién aporte los materiales, el empresario que ejecute la obra o el cliente que la encarga. Los
elementos a valorar para calificar una ejecución de obra como entrega de bienes o como
prestación de servicios son los siguientes: determinar quién aporta los materiales utilizados, la
naturaleza mobiliaria o inmobiliaria de los bienes objeto de la obra y el porcentaje del costo de
los materiales aportados en relación con la base imponible.
Prestaciones de servicios
El concepto de prestación de servicios tiene carácter residual, es decir, son prestaciones de
servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes, según la ley. Las prestaciones de
servicios tienen por objeto bienes incorporales, a diferencia de los restantes hechos imponibles
mencionados. El artículo 11.2 ofrece una enumeración a título meramente enunciativo de las
prestaciones de servicios, entre las que vamos a destacar las siguientes operaciones de mediación
en entregas de bienes y prestaciones de servicios:
Actuación de mediación de los comisionistas actuando por cuenta propia en prestaciones
de servicios. En este supuesto se considerará que el comisionista ha recibido y prestado el
servicio por sí mismo. El comisionista contrata por cuenta propia la prestación del servicio, pero
realmente va destinado al comitente, si bien hay que entender que ese servicio ha sido prestado al
tercero por el comisionista a efectos del IVA y a su vez, el comitente, a efectos del IVA, presta el
servicio al comisionista.
Actuaciones de mediación de los comisionistas por cuenta ajena en prestaciones de servicios
El servicio se presta al comisionista por el tercero, tanto físicamente como a efectos de
IVA. Por otro lado, el comisionista presta el servicio al comitente buscándole un tercero
cobrando por ello, una comisión.
Autoconsumo de servicios
A diferencia de lo que acontece con la regulación del autoconsumo de bienes, en el caso
de los de servicios no se grava nunca el interno de la propia empresa, por lo que recae siempre
sobre los autoconsumo externos. El artículo 12 distingue tres situaciones: a) Transferencia de
bienes y derechos, no considerada autoconsumo de bienes que el sujeto pasivo realice a su
patrimonio particular, de bienes incorporales y de derechos sobre bienes inmuebles y muebles, en
general. b) Aplicación para uso particular del sujeto pasivo de bienes afectos de su actividad.
c) Prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo.
CAPÍTULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
5. CONCLUSIONES
5.1.1 La reforma fiscal ha sido aprobada con el propósito de mejorar e incrementar la
recaudación fiscal, así como mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y
proveer mayores ingresos para las arcas del Estado
5.1.2 Aumentar el número de casos sujetos al pago del impuesto; además de limitar la
utilización de créditos fiscales, para que sean más los casos de transferencias de bienes
muebles y prestación de servicios, sujetos a factura como consumidor final.
5.1.3 La reforma pretende restringir de la deducción del crédito fiscal, estrictamente aquéllas
que sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la
generación de operaciones gravadas con el impuesto.
5.1.4 Existe fragilidad al poner en ejecución el hecho generador que se reformo ya que no
existe la forma legal como descubrir los contribuyentes que evadan el impuesto.
5.1.5 Con la ampliación del Hecho Generador la reforma pretende aumentar los ingresos del
Estado ya que ha incluido que se retenga el IVA a las prestaciones de servicios que den
entre familiares y al interés por financiamiento todo con la finalidad de evitar la evasión
fiscal.
5.1.6 En cuanto al derecho comparado en lo que se refiere a la figura del autoconsumo
incluida con la reforma en la ley, la cual constituye un hecho generador en la prestación
de servicios pero para el caso en España el autoconsumo como hecho generador esta
referida pero al autoconsumo de los bienes.
5.2 RECOMENDACIONES
5.2.1 Implementar mecanismos de control para la declaración del IVA, ya que el principio de
igualdad tributaria restablece que todo aquel que retiene está obligado a declarar el
impuesto del IVA al ente competente.
5.2.2 En cuanto a la prestación de servicios entre familiares aun existe vacío legal en el
sentido, de cómo el agente receptor de impuestos se percatara de que se esta cumpliendo
la reforma implementada, en cuanto al hecho generador ocasionado en la prestación de
servicios y que el impuesto que esta declarando es el generado por el Impuesto al Valor
Agregado que por ende es el resultado del autoconsumo.
5.2.3 Realizar un análisis mas profundo en cuanto al hecho generador de la prestación de
servicios entre familiares y el autoconsumo en el sentido de ejercer una mayor
fiscalización en cuanto a la recaudación del IVA provenientes de este tipo de
prestaciones. Ya que puede lugar a una elusión fiscal.
BIBLIOGRAFÍA
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www.mh.gob.sv
www.jurisprudencia.gob.sv
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http://www.fiscal-impuestos.com/Hecho-Imponible--Operaciones-interiores-IV-P60.htm
ANEXO A
ANEXO A
ANEXO B
ANEXO B
ANEXO C
ANEXO D