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UNIVERSIDAD PANAMERICANA
___________________________________________________________________
FACULTAD DE DERECHO
CON RECONOCIMIENTO DE VALIDEZ OFICIAL DE ESTUDIOS ANTE LA
S.E.P CON NÚMERO DE ACUERDO 944893 DE FECHA 24-III-94.
“EL NUEVO SISTEMA DE FISCALIZACIÓN, SU
INCONSTITUCIONALIDAD E INCONVENCIONALIDAD”
TESIS PROFESIONAL
QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE
LICENCIADO EN DERECHO
PRESENTA:
ALDO ARTURO FRAGOSO PASTRANA
DIRECTOR DE TESIS:
MTRO. JUAN ANTONIO AGUILAR CERVANTES
México, Distrito Federal. 2015
ÍNDICE
1.- Preámbulo ......................................................................................................... 1
- 1.1 Introducción ................................................................................................. 1
- 1.2 Hipótesis .................................................................................................... 3
- 1.3 Justificación de la Relación Jurídico Tributaria ........................................... 4
2.- Aproximación a las Principales Facultades de Comprobación (anteriores a
la reforma de diciembre de 2013), Conceptos, Procedimiento y Límites
Legales. .................................................................................................................. 6
- 2.1 Revisión de Gabinete. .................................................................................. 7
- 2.2 Visita Domiciliaria. ........................................................................................ 9
- 2.3 Diferencias Específicas Entre Revisión de Gabinete y Visita Domiciliaria. 13
- 2.4 Del Último Párrafo del Artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. ..... 14
3.- La Reforma de Diciembre de 2013, Un Nuevo Sistema de Fiscalización. . 15
- 3.1 Contabilidad Electrónica. ........................................................................... 17
- 3.2 El Buzón Tributario. ................................................................................... 21
- 3.3 Cambios Significantes al Recurso de Revocación. Aspectos Positivos y
Negativos. .......................................................................................................... 28
3.4.- La Revisión Electrónica, Una Facultad de Comprobación Perpetua. ......... 31
- 3.4.1 Concepto, Una Evolución de las Cartas Invitación. ............................. 31
- 3.4.2 Procedimiento. ........................................................................................ 36
4.- Inconstitucionalidad e Inconvencionalidad del Nuevo Sistema de
Fiscalización. ....................................................................................................... 39
- 4.1 Transgresión al Derecho Humano de Seguridad Jurídica Contenido en el
Artículo 16 Constitucional. ................................................................................. 40
- 4.2 Transgresión al Derecho Humano de Inviolabilidad al Domicilio y Debida
Fundamentación y Motivación Tutelado por el Artículo 16 Constitucional. ........ 80
- 4.3 Transgresión al Derecho Humano a la Intimidad o Privacidad Contenido en
el Artículo 11 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos. ......... 108
5.- Conclusiones y Aportaciones. .................................................................... 116
BIBLIOGRAFÍA .................................................................................................. 123
1
1.- Preámbulo
- 1.1 Introducción
Resulta un hecho notorio y lógico que el Estado, para poder llevar a cabo de
manera satisfactoria las actividades que le son propias, requiere de manera
imprescindible de un sustento económico, mismo que debe provenir en su mayor
parte de la recaudación de la riqueza de los gobernados con apego a la aplicación
de la norma impositiva, así, “el Estado debe procurarse los medios necesarios
para los gastos públicos y en general para la realización de sus propios fines1”,
labor que forma parte de la actividad financiera del estado.
Dicho sustento económico llega a las aras del Estado en virtud del pago de
contribuciones por parte de los particulares principalmente, bajo un sistema de
autodeterminación. No obstante, a través de un órgano competente (Servicio de
Administración Tributaria, en lo sucesivo “SAT”), el Estado tiene facultades para
verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los
gobernados (contribuyentes2), pudiendo realizar determinación de créditos fiscales
a su cargo o bien, imponer multas ante el incumplimiento de ciertas obligaciones.
Así las cosas, resulta que el Estado debe cumplir con una “Función Fiscalizadora”,
es decir, una labor pública cuyo ejercicio requiere el desempeño de una actividad
técnica y esencial por parte del SAT, que incluye la vigilancia, verificación,
comprobación y evaluación de las actividades de los particulares, órganos,
1 De la Garza Sergio Francisco, “Derecho Financiero Mexicano”, Ed. Porrúa, México 1973, página 3. 2 “La persona natural o jurídica que realiza un hecho imponible y, por tanto, el principal obligado,
como sujeto pasivo, a satisfacer la prestación tributaria que del hecho imponible se deriva. Nunca pierde su condición de contribuyente quien deba soportar, según el legislador, la obligación tributaria.”, Enciclopedia Jurídica Biz, http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/
2
dependencias y servidores públicos, consistente en determinar si su actuación se
hizo con apego a la normativa jurídica fiscal vigente.3
Así, podemos denominar “fiscalización” a todos los actos por parte del Estado
tendientes a revisar y asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones
fiscales por parte de los contribuyentes.
En complemento a lo anterior, dentro del concepto “fiscalización” se encuentran
implícitos cada uno de los medios que tiene la autoridad para determinar el grado
de cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los miembros del
gobierno.4
En este orden de ideas, es que en aras de hacer más eficiente la fiscalización, con
fecha 9 de diciembre de 2013, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la
reforma al Código Fiscal de la Federación con la clara intención de optimizar la las
facultades de revisión o comprobación por parte del estado, resumiendo dicho
objetivo en: fiscalizar más, utilizando menos recursos.
En efecto, el gran reto de la autoridad hacendaria en los últimos años ha sido
incrementar la recaudación con la intención de incorporar a los contribuyentes
informales y hacer más eficiente la recaudación de las personas que ya forman
parte del padrón de causantes. El gran desarrollo en nuestra época de las
tecnologías de la información, ha venido a dotar de herramientas de las cuales el
Estado adolecía para lograr el objetivo de mayor recaudación, es así como hemos
3 Fernández Ruiz Jorge, “Derecho Administrativo y Administración Pública”, Ed. Porrúa, Número de
Edición 4, México 2006, página 58. 4 Pastrana Jiménez, María Luisa, “Incidencias en la visita domiciliaria”. Tesis Licenciatura. Contaduría y Finanzas. Departamento de Contaduría y Finanzas, Escuela de Negocios, Universidad de las Américas Puebla. Mayo 2003.
3
visto que se transformó el actuar de la autoridad fiscal y actualmente nos
encontramos en la implementación, desarrollo y aplicación de un nuevo
sistema5 de fiscalización, mismo que implica un plan estratégico con base en las
tecnologías de la información, en concreto, con el uso del internet.
- 1.2 Hipótesis
El presente trabajo contiene un doble objeto: el primero consiste en identificar
plenamente y analizar las principales facultades de comprobación con las que
cuenta el fisco federal para comprobar el correcto cumplimiento de las
obligaciones contributivas de los particulares, el procedimiento que conlleva cada
una de ellas, sus límites legales, así como la evolución y adaptación a la
actualidad de las mismas.
Lo anterior, con el fin de comprender el Nuevo Sistema de Fiscalización, a través
del cual en virtud de las Reformas de diciembre de 2013, las autoridades fiscales
federales recibirán los papeles que integran la contabilidad de los contribuyentes,
se mantendrán en comunicación con éstos y revisarán el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
El segundo de ellos, consiste en dejar de manifiesto la inconstitucionalidad e
inconvencionalidad del Nuevo Sistema de Fiscalización, mismo que transgrede en
perjuicio de los particulares, Derechos Humanos contenidos en la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos y en Tratados Internacionales suscritos
por México.
5 Diccionario de la Real Academia de la Lengua, sistema: 1 “conjunto de reglas o principios sobre una materia enlazados entre sí” 2 “conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto”.
4
Todo lo anterior, da origen a una necesaria relación de interdependencia entre
gobernantes y gobernados, misma que tiene un matiz esencialmente jurídico y que
se justifica de la siguiente manera, a saber:
- 1.3 Justificación de la Relación Jurídico Tributaria
La relación jurídico-tributaria en comento, tiene diversas justificaciones históricas y
doctrinarias, sin embargo, en el presente trabajo se describirán las principales
justificaciones doctrinarias, a saber6:
a) Teoría de la Relación de Sujeción.- Tesis sostenida y defendida por
tratadistas alemanes de Derecho Público, en virtud de la cual, la relación jurídica
tributaria se justifica por el simple hecho por la existencia de súbditos dentro de un
estado, esto es, la obligación contributiva no depende de las ventajas o beneficios
que en un momento dado los particulares puedan tener, pues basta con que una
persona posea la calidad de gobernado para que quede irremediablemente
obligada a contribuir al gasto público.
En este sentido, resulta claro que por las condiciones sociales y políticas de
nuestro país, la teoría en comento resulta cuestionable, al respecto, Margain
Manautou señala que la misma “es producto del alto concepto que los habitantes
de algunos países europeos tienen, no solo sobre su obligación de tributar, sino de
hacerlo con honestidad”7.
b) Teoría del Beneficio Equivalente.- Tesis sostenida por la escuela anglosajona
del Derecho Público, en virtud de la cual los tributos tienen como finalidad costear
los servicios públicos que el Estado presta, mismos que representan un beneficio
6 Arrioja Vizcaíno Adolfo, “Derecho Fiscal”, Vigésimo Primera Edición. Themis, México 2012,
páginas 11-13. 7 Margain Manautou Emilio, “Introducción al Estudio Tributario Mexicano”, 2007 Porrúa, página 7.
5
para los particulares, equivalente a las contribuciones efectuadas por los mismos.
Al respecto Kuznets sostiene que: “El valor de los servicios que el Gobierno presta
a los individuos es equivalente al importe de los impuestos que pagan”8
En mi opinión, la Teoría del Beneficio Equivalente solo resulta plenamente
aplicable en nuestro sistema tributario, a través del pago de derechos (v.gr.: el
pago para la tramitación y emisión de un pasaporte), ya que resulta indiscutible
que los servicios prestados por nuestro gobierno resultan en su gran mayoría
insuficientes y defectuosos, cuestión que no es materia del presente trabajo.
Así las cosas, coincido de manera plena con el Dr. Raúl Bolaños Vital, quien
afirma que es necesario “reeducar al ciudadano (en cuanto persona física, pero
también como integrante de personas morales, en su calidad de administrador,
directivo o socio), para que transforme su molestia a contribuir, no en un gozo,
pero sí en una convicción imperiosa que lo lleve a cumplir su deber, en tanto acto
sostenido en un principio ineludible e inherente a vivir y convivir en sociedad”9.
Así las cosas, lo expuesto con anterioridad resulta una simple justificación
doctrinal a la obligación constitucional tutelada por la fracción IV del artículo 31 de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de la cual, los
mexicanos, debemos contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional
y equitativa que las leyes dispongan.
8 Kuznets, Simon. “National Income and Its Composition”. Journal of the Royal Statistical Society, New York, 1941. Vol. II, página 426 9 Bolaños Vital Raúl, “Reflexiones en torno a lo tributario”, México, noviembre de 2014, http://escritosderaulbolanosvital.com/2014/11/02/reflexiones-en-torno-a-lo-tributario/
6
2.- Aproximación a las Principales Facultades de
Comprobación (anteriores a la reforma de diciembre de
2013), Conceptos, Procedimiento y Límites Legales.
Tal y como hemos venido sustentando, los mexicanos nos encontramos obligados
a entregar una parte proporcional y equitativa de nuestros ingresos al Estado para
que éste pueda sufragar el gasto público; en este sentido, la legislación mexicana
dispone de un sistema de autodeterminación, esto es, un régimen que permite a
los particulares realizar de motu proprio el cálculo y pago de los impuestos que le
correspondan, de acuerdo a sus circunstancias económicas.
No obstante, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación tutela las facultades
de comprobación con que cuenta la autoridad fiscal para efecto de verificar el
correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales y de no ser así, terminar
determinando un crédito fiscal a cargo de los contribuyentes e incluso imponiendo
sanciones.
En efecto, las facultades de referencia constituyen, de acuerdo a la aportación de
De la Garza10 “Procedimientos preparatorios y de control que se refieren a todos
los actos realizados por la administración para establecer los métodos y medidas
para llegar a conocer la producción de los hechos que le hayan sido declarados y
no, generadores de créditos fiscales, así como para revisar que la determinación
hecha por el sujeto pasivo esté de acuerdo con la ley”
De esta forma, tenemos que las principales facultades de comprobación con las
que cuenta la autoridad fiscal, son las siguientes a saber:
10 Francisco de la Garza, Sergio, “Derecho Financiero Mexicano”, 14ª edición, Editorial Porrúa, México 1986, página 645
7
- 2.1 Revisión de Gabinete.
La revisión de gabinete es aquella auditoría que la autoridad ordena para llevarse
a cabo en las propias oficinas hacendarias, es decir, a diferencia de la visita
domiciliaria en donde la auditoría tiene verificativo en el propio domicilio del
contribuyente, la revisión de gabinete se lleva a cabo en las oficinas de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en concreto en la Administración Local
de Auditoría del Servicio de Administración Tributaria que corresponda. Las
autoridades solicitan información, datos y toda la documentación relacionada con
la contabilidad del contribuyente, incluyendo la relativa a las cuentas bancarias,
siguiendo el procedimiento contemplado en el artículo 48 del Código Fiscal de la
Federación.
En este sentido, el referido artículo 48 remite al diverso 134 del Código Fiscal de la
Federación, mismo que fue reformado en diciembre de 2013 y que señala que las
notificaciones de los actos administrativos (como lo es el inicio de una Revisión de
Gabinete), pueden ser realizadas de las siguientes formas:
1. Personalmente, en su domicilio o en el diverso que los contribuyentes
señalen para tal efecto.
2. Por correo certificado.
3. A través del buzón tributario.
Así, a partir de la solicitud de información y documentación que da inicio a una
Revisión de Gabinete, por cualquiera de los medios anteriormente señalados, el
particular revisado cuenta con un plazo de 15 días hábiles para proporcionarlos,
mismos que se pueden prorrogar por otros 10 si se trata de informes cuyo
8
contenido sea difícil de proporcionar o de difícil obtención, según lo dispone el
artículo 53 del Código Tributario Federal.
Asimismo, es importante destacar que de manera armónica con las
implementaciones al Código Fiscal de la Federación para el año 2014, a partir de
las reforma de referencia, la notificación al contribuyente revisado de una Revisión
de Gabinete se puede realizar vía Buzón Tributario, con las ventajas y riesgos que
analizaremos más adelante.
Es importante señalar la trascendencia que tiene el hecho de que la autoridad
fiscalizadora comunique al contribuyente la conclusión de la revisión de gabinete,
ya sea mediante el levantamiento del oficio de observaciones o a través de la
entrega de un oficio en donde conste que no encontraron ninguna irregularidad,
para no dejar al contribuyente en estado de indefensión.
En efecto, la autoridad fiscal, cuenta con un plazo de hasta 12 meses para emitir y
notificar el Oficio de Observaciones, a través del cual concluye una Revisión de
Gabinete y que es susceptible de desvirtuarse en un plazo de 20 días hábiles,
prorrogable por 15 más, si se solicita dentro del plazo inicial y si se está revisando
más de un ejercicio.
Debemos tener presente que no se trata de un recurso, sino que es una instancia
de carácter voluntario, de tipo no contencioso, cuyo objeto final sería evitar el
surgimiento de una controversia o para fijar la litis que posteriormente pudiera
argumentar el particular revisado11.
11 Aguilar Cervantes Juan Antonio, “Derecho Procesal Fiscal”, Editorial pendiente, México 2015, página 97.
9
Si el contribuyente no desvirtúa lo asentado por la autoridad hacendaria en el
Oficio de Observaciones, una vez vencido el plazo para presentar dicha instancia,
la autoridad contará con 6 meses para emitir y notificar la resolución determinante
del crédito fiscal, mismo que podrá combatirse a través de los medios ordinarios
de defensa, es decir, a través del Recurso de Revocación y posteriormente el
Juicio de Nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
- 2.2 Visita Domiciliaria.
Es aquella revisión practicada por las autoridades competentes que se lleva a
cabo en el domicilio fiscal del contribuyente y que tiene por objeto verificar el
correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos del
tributo.
De la interpretación al primer párrafo de la fracción II del artículo 44 y al último
párrafo del diverso 46 del Código Fiscal de la Federación se infiere que las visitas
inician con el levantamiento del acta parcial de inicio, esto es, con la notificación
de la orden. La notificación de esta orden de visita, ipso iure suspende la
caducidad de las facultades determinadora y sancionadora de la autoridad fiscal y
a su vez, cualquier pago efectuado por el visitado a partir de tal momento, dejará
de tener el carácter de espontáneo, teniendo consecuencias jurídicas importantes
tales como la imposición de multas y sanciones que pueden llegar hasta la prisión
por haber actualizado los supuestos de defraudación fiscal (mismas
consecuencias se detonan al dar inicio a una revisión de gabinete.)
Así, según lo dispuesto por el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación, los
contribuyentes visitados, se encuentran obligados a dar acceso a los visitadores a
los lugares objeto de la visita, así como mantener a su disposición la contabilidad y
demás documentos que acrediten el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ya
10
sea que los mismos se encuentren en papel, debiendo permitir la expedición de
copias certificadas, o bien, de encontrarse en medios digitales, permitir el acceso
y verificación de discos, cintas o cualquier otro medio procesable de
almacenamiento de datos que tenga el contribuyente y de igual forma, poner a
disposición de los visitadores el equipo de cómputo y sus operadores, para que los
auxilien en el desarrollo de la visita, así como para entregar a la autoridad los
archivos electrónicos que contengan la contabilidad.
Es importante destacar que en ningún supuesto, los visitadores o autoridades
fiscales podrán recoger o secuestrar la contabilidad de los contribuyentes. Esto es,
solo están facultados para sacar copias en los casos que la ley indica, pero jamás
llevarse la contabilidad en original a las oficinas hacendarias.
Toda acta de visita deberá estar debidamente circunstanciada, estableciendo los
hechos u omisiones detectadas. En este sentido, si bien es cierto que los hechos u
omisiones detectados por los visitadores hacen prueba de los mismos, también lo
es que el contribuyente contará con la instancia para desvirtuar la última acta
parcial, el Recurso de Revocación y el Juicio de Nulidad para desvirtuar tales
hechos u omisiones. Dicho en otras palabras, lo asentado por los visitadores no es
definitivo en atención a la garantía de audiencia con que contamos los
contribuyentes y al principio de litis abierta.
Asimismo, es importante precisar que con base en un criterio emitido por la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver una
contradicción de tesis - mismo que al momento de la elaboración de la presente
tesis se encuentra pendiente de publicación - a propuesta de la Ministra Margarita
Beatriz Luna Ramos, los visitadores no tienen dentro de sus atribuciones valorar
documentos, libros o registros que el contribuyente exhiba durante la visita para
desvirtuar hechos u omisiones detectadas, pues únicamente están facultados para
11
levantar actas circunstanciadas en la que hagan constar la naturaleza y
características de la información y documentación recibida, esto es, los visitadores
solo levantan actas circunstanciadas donde hacen constar hechos u omisiones,
sin que puedan valorar documentos o pruebas exhibidos durante la visita, pues no
les compete determinar la situación fiscal del visitado pese a que lo asentado por
ellos pueda derivar en la imposición de un crédito fiscal, dado que no son ellos los
que emiten resoluciones, en razón de que el Código Fiscal de la Federación ni el
Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria los faculta para esos
fines, tan es así que el propio artículo 46 del Código Fiscal de la Federación
evidencia que la tarea de los visitadores al levantar las actas de visita y recabar
documentación está sujeta a las normas aplicables y en caso de apreciar su
ilegalidad, puede dar origen a la reposición del procedimiento sin perjuicio de la
responsabilidad en que pueda incurrir el servidor público que motivó la violación;
particularidad esta última que evidencia que a ellos no les compete valoración
alguna.
Así, lo visitadores deberán levantar los hechos u omisiones detectados a través de
actas debidamente circunstanciadas, debiendo señalar dentro de los límites
legales, cuál de ellas es la última acta parcial, a partir de la cual el contribuyente
contará con 20 días para presentar la instancia para desvirtuar la última acta
parcial (tema tratado anteriormente), plazo que se puede ampliar por 15 más
cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, siempre que se
presente el aviso dentro de los 20 iniciales.
Una vez que el contribuyente haya presentado esta instancia, o bien, cuando
fenezca el término para tal efecto, la autoridad revisora deberá levantar un acta
final, misma que se notifica igual que el inicio de la Visita Domiciliaria. Es
importante que se notifique correctamente porque si no se hace de manera legal,
la consecuencia sería una nulidad lisa y llana por no concluir a tiempo la visita
domiciliaria, en términos del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación. Lo
12
anterior ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa y la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de los
criterios V-J-2aS-9 y 182,270, respectivamente.
De esta manera, tenemos que, independientemente de los casos de suspensión
del plazo, la duración de una Visita Domiciliaria es de 12 meses, con algunos
casos de excepción.12
Tal y como se mencionó con anterioridad, la Visita Domiciliaria concluye con el
levantamiento del Acta Final y una vez levantada, ya no podrán emitirse actas
complementarias.
Finalmente, el artículo 50 del Código Tributario Federal, establece el deber
ineludible a cargo de la autoridad de emitir y NOTIFICAR, dentro del término de 6
meses contados a partir del levantamiento del Acta Final (en Visita Domiciliaria) y
a partir de que vence el término para desvirtuar el Oficio de Observaciones (en
Revisión de Gabinete) la resolución determinante del crédito fiscal, misma que
será la resolución definitiva susceptible de impugnarse a través de los medios
ordinarios de defensa. Y en dicho precepto se establece claramente la
consecuencia a su incumplimiento: En caso de no emitir y notificar dentro del
plazo de 6 meses dicha resolución, quedará nulo todo lo actuado, de manera lisa y
llana por contravenir lo dispuesto en un artículo de aplicación obligatoria.
12 A. Contribuyentes que integren el sistema financiero y aquellos que tributen bajo el “Régimen
Opcional Para Grupos de Sociedades (Título II, Capítulo VI, LISR): dieciocho meses.
B. Visita a contribuyentes que implique la revisión de precios de transferencia, operaciones
con partes relacionadas, solicitudes de información a autoridades extranjeras y cuando la autoridad
aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a productores o exportadores de otros
países de conformidad con los Tratados Internacionales: 2 años.
13
- 2.3 Diferencias Específicas Entre Revisión de Gabinete y Visita
Domiciliaria.
1.- La Revisión de Gabinete se lleva a cabo en las propias oficinas de la autoridad
y la Visita Domiciliaria en el domicilio fiscal del contribuyente.
2.- En la Revisión de Gabinete no hay señalamiento de testigos.
3.- No hay Última Acta Parcial en la Revisión de Gabinete. Esto es, la Revisión de
Gabinete inicia con el requerimiento de datos e información y termina con el Oficio
de Observaciones. La Visita Domiciliaria inicia con el levantamiento del Acta
Parcial de Inicio y concluye con el levantamiento del Acta Final.
4.- En la Revisión de Gabinete, las autoridades no tienen la obligación de
identificarse. En cambio en la Visita Domiciliaria existe la obligación por parte de
los visitadores de identificarse con credencial vigente.
5.- En la revisión de gabinete el contribuyente cuenta con más tiempo para
proporcionar la información y documentación requerida (15 días hábiles
posteriores al requerimiento); mientras que en una visita domiciliaria cuenta con
menos tiempo (6 días hábiles, en caso de no tener la información a la mano).
6.- La manera de contar los seis meses para notificar la resolución determinante.
En la Visita Domiciliaria se cuentan a partir del levantamiento del Acta Final, en
cambio en la Revisión de Gabinete se cuentan a partir del vencimiento de los 20 o
35 días hábiles que transcurren una vez levantado y notificado el Oficio de
14
Observaciones. O bien, de dos o tres meses en tratándose de precios de
transferencia.
7.- La manera de notificar el inicio de una y otra facultad son distintas. En la Visita
Domiciliaria debe iniciarse con el representante legal, y en caso de que no se
encuentre se deja citatorio para el día siguiente; y solo en caso de que no esté
presente el representante legal o visitado, se puede entender la diligencia con
quien se encuentre en el domicilio. Y en la Revisión de Gabinete, se puede
notificar el inicio de la misma en las oficinas del SAT, en el domicilio fiscal del
contribuyente, en un domicilio señalado para recibir notificaciones o bien, a través
del Buzón Tributario.
- 2.4 Del Último Párrafo del Artículo 42 del Código Fiscal de la
Federación.
En virtud de la Reforma al Código Fiscal de la Federación publicada en el Diario
Oficial de la Federación con fecha 9 de diciembre de 2013, se añadió un párrafo al
final del artículo 42, mismo que deja entrever la intención del legislador de que se
causen menos conflictos de índole fiscal, esto es, la intención de tener menos
juicios contenciosos administrativos y hacer uso de medios alternativos de
solución de controversias, o bien, darle facilidades al contribuyente para que se
autocorrija.
Para efecto de brindar mayor claridad a la exposición, se transcribe el párrafo en
comento:
Artículo 42:
(…)
Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las
facultades previstas en este artículo, informarán al contribuyente, a su
15
representante legal y, tratándose de personas morales, también a sus
órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se vayan
conociendo en el desarrollo del procedimiento. Lo anterior, de
conformidad con los requisitos y el procedimiento que el Servicio de
Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter
general.
Así, a través de dicha implementación existirá un acercamiento entre autoridad
fiscal y el particular revisado previo a la determinación de un crédito fiscal, mismo
que en términos del precepto referido, tiene la finalidad de informar los hechos u
omisiones detectados en el transcurso de la revisión.
Sin embargo, en mi opinión, dicho acercamiento tiene como fin implícito, evitar
llegar a la instauración de un medio de defensa o bien, a la ejecución del
procedimiento administrativo de ejecución por parte de la autoridad, toda vez que
a través de dicho punto de contacto, además de hacerle saber a los particulares
revisados, los hechos u omisiones detectados, se le hace saber de la existencia
de los Acuerdos Conclusivos y de las facilidades con las que cuenta de cara a
autocorregirse.
Lo anterior, deja ver el fin económico de la Reforma que nos ocupa, cuya intención
y razón de ser primigenia, insistimos es: recaudar más, utilizando menos recurso.
3.- La Reforma de Diciembre de 2013, Un Nuevo Sistema
de Fiscalización.
Tal y como hemos expuesto, con fecha 8 de septiembre de 2013, el Presidente
Enrique Peña Nieto presentó la iniciativa de la Reforma Hacendaria, en virtud de la
cual se modificaron e implementaron disposiciones de índole fiscal, situación que
16
dio origen a lo que denominaremos para efectos del presente trabajo “Nuevo
Sistema de Fiscalización”.
En el mensaje que dio el titular del Poder Ejecutivo, entre otros temas, resaltó la
importancia de la simplificación de la tramitología para el cumplimiento de las
obligaciones fiscales:
“… propone introducir nuevos procedimientos simplificados, que
estimulen la incorporación a la formalidad y el cumplimiento de
obligaciones tributarias.”
Así las cosas, con fecha 9 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de
la Federación la Reforma al Código Fiscal de la Federación, en virtud de la cual se
contempló (a) una contabilidad totalmente electrónica, el uso de un (b) buzón
tributario como medio de comunicación entre el Servicio de Administración
Tributaria y los contribuyentes para realizar notificaciones, trámites fiscales e
intercambio de información, (c) cambios al Recurso Administrativo de
Revocación y (d) la creación de una nueva facultad de comprobación
denominada Revisión Electrónica.
Lo anterior, pues “resulta innegable la tendencia mundial para asimilar los
documentos electrónicos y las firmas electrónicas a sus contrapartes del mundo
material, por lo que en última instancia, dichos documentos electrónicos deberán
ser considerados y no discriminados”13.
13 Brandt Graterol, Leopoldo “Páginas Web. Condiciones y Términos Legales” Legis Editores, C. A. Caracas. 2001. página 39.
17
Esta evolución, pretende permitir a la autoridad hacendaria una fiscalización más
ágil y dotada de mayores herramientas, permitiéndole controlar y supervisar
operaciones de los contribuyentes, verificando de forma más sencilla que el pago
de sus impuestos sea el correcto.
- 3.1 Contabilidad Electrónica.
La contabilidad es la disciplina encargada de estudiar y analizar el patrimonio y la
realidad económica y financiera de las personas y las empresas, esto es, se trata
de una herramienta para conocer y manejar los gastos e ingresos de las personas.
Asimismo, la contabilidad (para algunos doctrinarios considerada una ciencia y
para otros una técnica) tiene el objetivo de brindar información de utilidad para la
toma de decisiones vinculadas a la economía precisamente mediante la
representación y control del patrimonio de las personas14.
Ahora bien, antes de la reforma de 2014, los contribuyentes nos encontrábamos
obligados a llevar una adecuada contabilidad, sustentada en asientos contables en
apego a los lineamientos establecidos por el artículo 28 del Código Fiscal de la
Federación y a conservarla en nuestro domicilio fiscal, sin embargo, a partir del
año 2014, en virtud de la fracción IV del Código Fiscal de la Federación, nos
encontramos obligados a ingresar de manera mensual nuestra información
contable al portal de internet de la página del Servicio de Administración Tributaria.
14 Rey Pombo, José. “Contabilidad General”, Ediciones Paraninfo, Primera Edición, España, página 3.
18
Así las cosas, para efecto de entender a cabalidad el cambio que nos ocupa, cabe
transcribir el contenido del actual artículo 28 del Código Fiscal de la Federación
para posteriormente realizar comentarios respecto al mismo:
“Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones
fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:
I. La contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros,
sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta,
cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y
método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio
procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas
electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de
la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así
como toda la documentación e información relacionada con el
cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus
ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el
Reglamento de este Código se establecerá la documentación e
información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y
los elementos adicionales que integran la contabilidad. Tratándose de
personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión
automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en
establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con
los equipos y programas informáticos para llevar los controles
volumétricos. Se entiende por controles volumétricos, los registros de
volumen que se utilizan para determinar la existencia, adquisición y
venta de combustible, mismos que formarán parte de la contabilidad
del contribuyente. Los equipos y programas informáticos para llevar
los controles volumétricos serán aquellos que autorice para tal efecto
el Servicio de Administración Tributaria, los cuales deberán
mantenerse en operación en todo momento.
II. Los registros o asientos contables a que se refiere la fracción
anterior deberán cumplir con los requisitos que establezca el
Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general
que emita el Servicio de Administración Tributaria.
19
III. Los registros o asientos que integran la contabilidad se
llevarán en medios electrónicos conforme lo establezcan el
Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general
que emita el Servicio de Administración Tributaria. La documentación
comprobatoria de dichos registros o asientos deberá estar disponible
en el domicilio fiscal del contribuyente.
IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a
través de la página de Internet del Servicio de Administración
Tributaria, de conformidad con reglas de carácter general que se
emitan para tal efecto.”
(Énfasis añadido)
Dejando de lado las implementaciones relevantes en materia contable, tales como
el concepto “contabilidad para efectos fiscales” o la modificación de plazos para
realizar asientos, cobra relevancia la fracción IV del referido artículo, pues es con
base en ésta que los contribuyentes nos encontramos obligados a presentar
nuestra información contable de manera electrónica a través del portal del SAT
mes a mes.
Al respecto, es importante mencionar que en ley únicamente se hace referencia al
concepto “información contable” sin precisar qué documentos integran dicho
concepto y dejando al arbitrio de la autoridad dicha cuestión, situación que estimo
inconstitucional, tal y como se expresará más adelante.
En este sentido, es importante atender a lo dispuesto por el artículo segundo
transitorio fracción III de las reformas al Código Fiscal de la Federación para el
año 2014, mismo que es del tenor siguiente:
20
“III. El Ejecutivo Federal dentro de los 90 días siguientes a partir de la
entrada en vigor del presente Decreto, expedirá las reformas y
adiciones correspondientes a los Reglamentos relativos a las
disposiciones materia de este Decreto.
Por lo que respecta a lo dispuesto por el artículo 28, fracciones III y IV
del Código Fiscal de la Federación, el Reglamento del Código y las
disposiciones de carácter general que emita el Servicio de
Administración Tributaria deberán prever la entrada en vigor
escalonada de las obligaciones ahí previstas, debiendo
diferenciar entre las distintas clases de contribuyentes y
considerar la cobertura tecnológica según las regiones del país,
dando inicio con los contribuyentes que lleven contabilidad
simplificada.”
(Resaltado añadido)
Al respecto, cabe precisar que la entrada escalonada de la obligación referida en
la fracción IV del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación se ha dado a
través de avisos por parte del SAT, posteriormente reflejados en las
Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal, el último de ellos se publicó
cerca de la medianoche del día del vencimiento de la obligación por parte de las
personas morales, otorgando una prórroga hasta el 30 de abril de 2015, fecha
límite para la entrega de contabilidad electrónica al momento de la realización del
presente trabajo.
De igual manera, cabe destacar que en ningún momento ha existido una
distinción de clases de contribuyentes con base en la cobertura tecnológica según
regiones del país15, situación que se tilda de inconstitucional en el presente y a la
que más adelante haremos alusión.
15 Chamlaty Toledo Miguel, “Análisis de la Contabilidad Electrónica Ante el Envío a la Autoridad Fiscal”, Anafinet, México, página 42.
21
Por último, es importante agregar que los artículos 33 y 34 del Reglamento del
Código Fiscal de la Federación, así como lo dispuesto en la Resolución
Miscelánea Fiscal para el ejercicio 2014 y 2015 con sus respectivas
modificaciones, detallan y complementan lo dispuesto por el referido artículo 28
del CFF, por lo que, bien podemos afirmar que los mismos forman parte del
sistema o cuerpo normativo que conforma el Nuevo Sistema de Fiscalización, sin
embargo, por desarrollar temas sumamente específicos y de índole meramente
contable, solo haremos mención a los mismos sin atender a su contenido.
- 3.2 El Buzón Tributario.
Las nuevas tecnologías de la información se han desarrollado muy rápido en los
últimos años y actualmente, a través de Internet, las personas, las empresas y el
Estado se interrelacionan entre sí de una forma mucho más eficiente. En ese
sentido el sistema tributario mexicano no puede permanecer ajeno al avance
informático-tecnológico, sino que por el contrario, el buen uso del Internet debe ser
visto como un área de oportunidad, al contar con una herramienta moderna y
confiable que debe de incidir, para lograr que los procedimientos administrativos
se desarrollen con la debida celeridad, economía y seguridad.16
En los procedimientos operativos del Servicio de Administración Tributario existe
una gran cantidad de trámites que los contribuyentes realizan aún en forma
presencial, lo que representa inversión de tiempo y dinero.
Por lo anterior y acorde a lo adoptado por países de primer mundo, el Estado
Mexicano impulsó la creación de mecanismos accesibles de bajo costo, que
16 Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, “El Buzón Tributario a la luz de la Reforma Fiscal 2014”, diciembre de 2013, página 2.
22
simplifiquen el pago de impuestos, el cumplimiento de diversas obligaciones
fiscales y que al mismo tiempo permitan captar a nuevos contribuyentes y
asegurar la plena integración de éstos al ciclo tributario.
En este orden de ideas, cabe hacer mención que el 5 de enero de 2004, se
publicó el Código Fiscal de la Federación reformado, en el que se incluye el
Capítulo II en el Título I (Disposiciones Generales), denominado “De los Medios
Electrónicos”, siendo este el inicio para la utilización de herramientas electrónicas
en la administración tributaria en nuestro país.
Dicho capítulo regula diferentes instrumentos tecnológicos tales como la Firma
Electrónica Avanzada y los conceptos “documento digital”, “sello digital” y
“certificado de sello digital”.
Posteriormente, a través de la referida iniciativa de fecha 8 de septiembre de
2013, el Presidente Peña señaló:
“Por otra parte, mediante el uso de tecnologías de la información y la
comunicación, se otorgan facilidades para que los contribuyentes se
inscriban en el registro federal de contribuyentes a través de Internet,
y se establece la figura del buzón tributario, a través del cual los
contribuyentes podrán interactuar e intercambiar en tiempo real
información, notificaciones, datos y toda clase de documentos con la
autoridad fiscal, vía electrónica, con el consecuente incremento de la
eficacia en sus gestiones, así como ahorro de tiempo y dinero.
Asimismo, la presente propuesta aclara la forma en que los
contribuyentes integrarán la contabilidad a través de medios
electrónicos, y establece la obligación de sustentar en comprobantes
fiscales digitales por Internet las erogaciones que se pretendan
23
deducir, precisando también la forma en que pondrán a disposición
de sus clientes los comprobantes que emitan.” 17
De esta manera, en la Reforma que nos ocupa surgió el artículo 17-K, mismo que
fundamenta la existencia del denominado “Buzón Tributario”, y representa una
herramienta de contacto directo a través del cual los pagadores de impuestos
podrán interactuar e intercambiar información y recibir notificaciones por parte de
la autoridad fiscal vía electrónica.
El referido artículo dispone a la letra:
Artículo 17-K. Las personas físicas y morales inscritas en el registro
federal de contribuyentes tendrán asignado un buzón tributario,
consistente en un sistema de comunicación electrónico ubicado en la
página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a través
del cual:
I. La autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o
resolución administrativa que emita, en documentos digitales,
incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido.
II. Los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o
darán cumplimiento a requerimientos de la autoridad, a través de
documentos digitales, y podrán realizar consultas sobre su situación
fiscal.
Las personas físicas y morales que tengan asignado un buzón
tributario deberán consultarlo dentro de los tres días siguientes a
aquél en que reciban un aviso electrónico enviado por el Servicio de
Administración Tributaria mediante los mecanismos de comunicación
que el contribuyente elija de entre los que se den a conocer mediante
reglas de carácter general. La autoridad enviará por única ocasión,
mediante el mecanismo elegido, un aviso de confirmación que servirá
para corroborar la autenticidad y correcto funcionamiento de éste.
17 http://www.presidencia.gob.mx/articulos-prensa/palabras-del-presidente-de-los-estados-unidosmexicanos-licenciado-enrique-pena-nieto-durante-la-presentacion-de-la-iniciativa-de-reforma-hacendariaque-tuvo-lugar-en-el-salon-adolfo-lopez-mateos-d/
24
En este orden de ideas, es importante advertir que con la multicitada reforma, la
autoridad se hace valer de medios e implementaciones - tildadas de
inconstitucionales en la presente – para realizar notificaciones personales, mismas
que representaban un problema serio para la autoridad fiscalizadora de cara a la
legalidad de sus actuaciones y que tiene un costo de $259 pesos por diligencia,
con una eficacia de tan solo 81%, requiriendo de un plazo de 5 a 30 días para
concluir con dicho proceso18.
En efecto, es del conocimiento de la mayoría de los abogados postulantes en
materia administrativa y fiscal, que una de las primordiales razones por las cuales
a la postre se declara la nulidad de las resoluciones determinantes de créditos
fiscales, se debe a factores humanos, relacionados básicamente con una indebida
fundamentación y motivación de notificaciones que provoca su invalidez y la de los
actos derivados de éstas.
En efecto, utilizar los medios electrónicos y digitales permitirá - según se pretende
-disminuir además de los tiempos y costos, los vicios de forma que actualmente se
producen con alta incidencia, cuestión que pudiéramos calificar de sistémica en
las prácticas de las notificaciones de diversos actos administrativos. Prueba
fehaciente de ello son las numerosas tesis de jurisprudencia sobre vicios de
legalidad de las notificaciones y los juicios ganados por particulares por dicha
circunstancia.
En este contexto, se crea la figura del “Buzón Tributario”, con el cual se persigue
establecer, un sistema de comunicación electrónico sin costo para los
18 Exposición de motivos de la Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación.
25
contribuyentes y de fácil acceso, que permitirá la comunicación entre éstos y las
autoridades fiscales. A través de dicho sistema se notificarán al contribuyente
diversos documentos y actos administrativos, tales como el inicio de las facultades
de comprobación de la autoridad fiscal o bien, la resolución a un Recurso de
Revocación; asimismo, le permitirá presentar promociones, solicitudes, avisos, o
dar cumplimiento a requerimientos de la autoridad, por medio de documentos
electrónicos o digitalizados, e incluso realizar consultas sobre su situación fiscal y
recurrir los actos de autoridad que le afecten.
Asimismo, resulta importante – e inconstitucional - advertir la forma en la que
funcionará el buzón tributario y las notificaciones efectuadas a través del mismo,
en las que el contribuyente recibirá un aviso electrónico enviado por el SAT al
correo electrónico que el contribuyente le proporcionó, en el que se le indicará que
hay un nuevo documento pendiente de notificar en el buzón tributario, por lo que
deberá ingresar a su buzón a efecto de que se le notifique el documento digital
que haya emitido la autoridad fiscal y tendrá tres días para abrir el documento,
contados a partir del día siguiente a aquél en el que se le envió el aviso.
Este tipo de notificaciones se tendrán por realizadas al cuarto día, en caso de
que no sea consultado dicho buzón, o antes, cuando se genere el acuse de recibo
electrónico que constatará la fecha y hora en el que el contribuyente se autenticó
para abrir el documento a notificar, y surtirán sus efectos conforme a la regla
general prevista en el artículo 135 del Código Fiscal de la Federación.
En este orden de ideas, advertimos que es cuestionable si a través de la
implementación de las notificaciones electrónicas la administración tributaria
respeta las garantías de debido proceso y seguridad jurídica. Pero lo que es un
hecho es que empleando mecanismos técnicos de seguridad, tales como las
firmas electrónicas avanzadas, sellos digitales, documentos digitales, etc., se
26
ahorra tiempo, costos y se brinda mayor celeridad en los procedimientos
administrativos.
En efecto, con las notificaciones electrónicas se logrará reducir considerablemente
el tiempo que demora en llegar una notificación al domicilio del contribuyente, por
lo tanto se reducirán los plazos que duran los procedimientos administrativos. Se
reducirían los problemas relacionados con la localización del contribuyente, como
son cambio o desaparición del domicilio fiscal, o cuando se niegue a recibir una
notificación, así como sus consecuencias, que serían la notificación por edictos,
estrados o instructivo.
Asimismo, tal y como podemos observar, en virtud de esta nueva forma de
notificación, la autoridad “se quita el problema” que tenía al efectuar las
notificaciones tradicionales, situación que va acorde con la derogación del artículo
129 del Código Fiscal de la Federación, dejando solo la posibilidad de impugnar
notificaciones a través del Juicio de Nulidad, en atención a lo dispuesto en el
artículo 16 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
Finalmente, conviene, con apoyo en diversas publicaciones emitidas por la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente19, distinguir las oportunidades y los
riesgos del Nuevo Sistema de Fiscalización en referencia con el Buzón Tributario:
OPORTUNIDADES:
Envía un mensaje a su correo electrónico, indicando que hay un nuevo
documento electrónico pendiente de notificar en el Buzón Tributario.
19 http://www.prodecon.gob.mx/portal/estudios_tecnicos/estudio_buz%C3%B3n_tributario_publicar.pdf , visto el 19 de febrero de 2015.
27
Puede notificarse en cualquier momento y en cualquier lugar donde tenga
una conexión a internet.
Puede verificar que el acto administrativo notificado electrónicamente fue
emitido por el SAT y firmado con Fiel por un funcionario competente,
brindando certeza jurídica.
Conoce de manera oportuna cualquier requerimiento de información o
resolución que le sea dirigido, lo que le permite realizar a tiempo las
acciones que en su caso procedan.
Disminuye costos de traslado para el contribuyente y la autoridad.
RIESGOS:
En caso de que el contribuyente no abra el buzón dentro de los tres días
siguientes a la fecha en que reciba el mensaje, la notificación electrónica se
tendrá por realizada al cuarto día, aun cuando materialmente no conozca el
acto a notificar. Es decir se trata de una presunción de pleno derecho que
no admite prueba en contrario (tema inconstitucional como se expondrá
más adelante).
Se requiere en todo caso de accesibilidad a internet, haciendo caso omiso a
los problemas de conectividad que se presentan en diversas zonas del país
(tema inconstitucional como se expondrá más adelante).
Incertidumbre en cuanto a la posibilidad de que la autoridad valore las
pruebas aportadas por el contribuyente, en caso de que se presenten, en
razón de las posibles fallas en el sistema en la captura de los documentos.
No se tendrán elementos fehacientes y seguridad jurídica respecto a la
correcta notificación (o incluso existencia) de los actos de autoridad.
Se faculta al SAT para que practique “revisiones electrónicas” a los
contribuyentes con el fin de revisar el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales a partir de la información y documentación que las autoridades
tengan en su poder (tema inconstitucional como se expondrá más
adelante).
28
- 3.3 Cambios Significantes al Recurso de Revocación. Aspectos
Positivos y Negativos.
En primer lugar, es preciso recordar que nos encontramos ante un Recurso
Administrativo, definido por Juana Treviño como “… un medio ordinario y directo
de defensa que tienen a su alcance los gobernados, en contra de un acto
administrativo que lesione su esfera jurídica de derecho (sic), con el objeto de que
éste sea revocado o cuando menos modificado, cuando sea demostrada la
ilegalidad del acto”20.
Por su parte, el reconocido doctrinario Héctor Fix-Zamudio sostiene que “… el
recurso administrativo es un derecho de impugnación que se tramita a través de
un procedimiento, y que se traduce en una resolución que también tiene el
carácter de acto administrativo”21.
Así las cosas, resulta claro que el Recurso de Revocación es a su vez un acto
administrativo que podemos definir como un medio ordinario de defensa
establecido en el Código Fiscal de la Federación, con el que cuentan los
particulares que resulten afectados en su esfera jurídica por actos y resoluciones
administrativas-fiscales definitivas y que se tramita ante la propia autoridad fiscal,
teniendo por objeto revocar o modificar dichos actos o resoluciones
administrativas con el fin de restablecer el orden jurídico violado y sobretodo la
legalidad de la actividad administrativa22.
20 Treviño Juana, “Justicia Administrativa”, Colegio Nacional de Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas, A.C., Editorial Trillas, 1ª edición, México, página 26. 21 Fix-Zamudio Héctor, “Introducción a la Justicia Administrativa en el Ordenamiento Mexicano”, 1ª Edición México, El Colegio Nacional, México, página 45. 22 Mesta Guerra José y Paz López Alejandro, “El Recurso de Revocación en Materia Fiscal, Análisis Sistemático, Práctico y Crítico”, Editorial ISEF, México, página 45
29
Por lo dicho hasta aquí, tenemos que el Recurso de Revocación tiene como
finalidad permitir a los contribuyentes que se defiendan ante la propia autoridad
que emitió la resolución que les cause perjuicio, o su superior jerárquico, según
proceda, antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Al respecto, cabe mencionar que el maestro Andrés Serra Rojas23, critica el hecho
de que la administración activa sea al mismo tiempo juez de sus propios actos,
esto incluso sin saber que cada día los particulares tienen menos argumentos y
herramientas de cara a la preparación de una correcta defensa en contra de los
actos de la autoridad fiscalizadora.
Acorde a lo anterior, es necesario agregar que el Recurso de Revocación pretende
ser un medio que permite a la autoridad corregir sus propios actos, propiciando así
una administración más legal y justa, ya que el gobernado al acudir ante la misma
autoridad a cuestionar la legalidad de sus actos, se evita la necesidad de acudir a
instancias contenciosas difíciles, lentas y costosas.
Así las cosas, en virtud de los cambios al Recurso de Revocación a partir de enero
de 2014, podemos observar como la tendencia del Estado Mexicano es reducir
cada vez más los derechos del contribuyente y dar más “armas” a la autoridad
fiscal, convirtiéndola en un ente prácticamente incuestionable, al menos en sede
hacendaria.
23 Serra Rojas, Andrés, “Derecho Administrativo”, octava edición, Editorial Porrúa, México, página 92
30
Sin embargo, existen algunos puntos a favor, por lo que se ofrece el siguiente
cuadro comparativo entre los cambios que van en contra de los intereses del
gobernado y los que se encuentran a favor:
EN CONTRA:
Se reduce el plazo de presentación de 45 a 30 días (Siempre el limitar el
plazo para acudir a la impartición de justicia complica el ejercicio de tal
derecho).
Por ley se limita la presentación a través del Buzón Tributario o mediante
los medios que el SAT establezca mediante reglas (De nuevo, se deja en
arbitrio de la autoridad la facultad de decidir cómo se deben manejar los
particulares. Para este año la regla 2.18.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal
para el ejercicio 2015 permite que se siga presentado en escrito libre).
Se elimina la posibilidad de presentar el escrito de Recurso de Revocación
a través de las oficinas de Correos Mexicanos.
Se deroga el artículo 129 del Código Fiscal de la Federación, el cual
preveía las reglas a seguir cuando se impugnaban las notificaciones.
Se reduce de un mes a 15 días para anunciar pruebas adicionales, y se
reduce de un mes a 15 días, para exhibirlas (Total: 1 mes).
A FAVOR:
Se exime la obligación de exhibir garantía del interés fiscal hasta en tanto
se resuelva el Recurso de Revocación (antes, se establecía el plazo de
hasta 5 meses después de haber presentado el recurso).
31
Se establece como único plazo el de 3 meses para que la autoridad
resuelva el recurso de revocación, sin importar si se ofrecieron pruebas
adicionales.
Tal y como se puede apreciar, la naturaleza del Recurso de Revocación, de
brindar un medio sencillo para que el contribuyente impugne los actos de
autoridad que estime ilegales, cada vez se distorsiona más, lo cual dificulta la
relación del contribuyente con el fisco, al coartar sus derechos y convertir a la
autoridad fiscal en un ente incuestionable.
No obstante lo anterior, el Juicio Contencioso Administrativo Federal que se lleva
ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa aún brinda
posibilidades de excelentes estrategias en defensa fiscal.
3.4.- La Revisión Electrónica, Una Facultad de Comprobación
Perpetua.
- 3.4.1 Concepto, Una Evolución de las Cartas Invitación.
En virtud de la reforma de diciembre de 2013, se adicionó la fracción IX al
anteriormente citado artículo 42 del CFF, misma que contempla una nueva
facultad de comprobación a cargo de las autoridades fiscales, permitiéndoles
realizar una revisión electrónica basándose en el análisis de la información y
documentación que obre en su poder, esta facultad se debe de entender de
manera armónica con la obligación a cargo de los particulares de ingresar de
forma mensual su contabilidad a través de la página de internet del Servicio de
Administración Tributaria.
32
La revisión electrónica viene a sustituir y definitivamente optimizar las “cartas
invitación”, donde el fisco informa al contribuyente, que de acuerdo con sus
controles, así como por información y documentación que se encuentra en su
poder, tiene noticia de diversos hechos que probablemente derivan en la omisión
del pago de contribuciones o en la comisión de otras irregularidades (el ejemplo
más claro se trata de montos depositados a su nombre en instituciones bancarias
sin que éstos coincidan con las declaraciones correspondientes a ese periodo).24
Lo anterior, pues dichas cartas invitación carecían de sustento jurídico y eran
solamente eso, una invitación que si bien es cierto, en muchos casos cumplió con
el fin recaudador de las autoridades fiscales, también lo es, que los contribuyentes
que contaban con una asesoría o correcta instrucción, hicieron caso omiso a
dichas cartas.
Es por lo anterior, que el Ejecutivo Federal propuso la adición de la fracción IX al
artículo 42 del CFF, mismo que es del tenor siguiente:
“Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los
contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos
relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su
caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales,
así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para
proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán
facultadas para:
(…)
24 Revista “Defensa Fiscal” No. 169, diciembre 2013. año XV, tomo XIV, página 20
33
IX. Practicar revisiones electrónicas a los contribuyentes,
responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, basándose
en el análisis de la información y documentación que obre en poder
de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos
de una o varias contribuciones.”
De la transcripción que antecede, tenemos que la revisión electrónica consiste en
el análisis que realice la autoridad fiscal a la documentación e información que
obra en su poder, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o
varias contribuciones para comprobar que los contribuyentes, los responsables
solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones
fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos
fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y proporcionar
información a otras autoridades fiscales.
Así las cosas, nos encontramos frente a una facultad de comprobación perpetua
por parte de la autoridad fiscal, ya que, tal y como se mencionó con autoridad, la
revisión en comento se entiende de la mano con la obligación de los particulares
de ingresar a la página de internet del Servicio de Administración Tributaria su
contabilidad, lo que implica una intromisión permanente en la esfera de bienes y
derechos del particular, es decir, el contribuyente se encontrará frente a un acto de
molestia sin posibilidad de determinar su inicio ni su fin, con la consecuente
inseguridad jurídica que ello implica, ya que si de algo pueden estar seguros los
contribuyentes, es que en virtud de la implementación de la facultad de mérito, se
encontrarán constantemente revisados.
En este sentido, es preciso aclarar que la incorporación a nuestro sistema positivo
de la revisión electrónica no hará nugatorias las visitas domiciliarias y revisiones
de gabinete, pues dicha facultad se centra en la revisión de rubros o conceptos
específicos de una o varias contribuciones, por lo que solamente será ejercida
34
por la autoridad para determinar créditos sobre operaciones ciertas y específicas,
mientras que las facultades de comprobación preexistentes seguirán siendo
aplicadas para determinar créditos fiscales por ejercicios fiscales completos.
Esta facultad de fiscalización se estableció con el fin de que las revisiones o
auditorías duren menos tiempo, pero también a efecto de tener mayor presencia
de las autoridades tributarias en la esfera jurídica y patrimonial de los
contribuyentes; por ello, es importante que éstos conozcan los lineamientos que
regulan las mismas.25
Lo anterior, se desprende de la exposición de motivos de las reformas al Código
Fiscal de la Federación de diciembre de 2013, conforme a las cuales las
autoridades tributarias pretenden aumentar la fiscalización y que es del tenor
siguiente:
“Los artículos 42 y 48 del Código Fiscal de la Federación facultan
actualmente a la autoridad a realizar revisiones de gabinete y
solicitudes que se notifican al contribuyente en su domicilio. Este está
obligado a aportar la documentación comprobatoria que la autoridad
le solicite, la cual, por su volumen, en muchas ocasiones es de difícil
manejo. Este proceso de fiscalización puede tardar hasta un año en
concluirse. Actualmente, una auditoría implica un tiempo promedio de
325 días y 15 puntos de contacto con el contribuyente.
Bajo el esquema de fiscalización electrónica que se propone en la
presente iniciativa, la autoridad realizará la notificación, requerirá y
recibirá la documentación e información del contribuyente; así mismo,
efectuará la revisión y notificará el resultado, todo por medio del
buzón tributario. De igual manera, se propone que el contribuyente
atienda por esa misma vía, las solicitudes o requerimientos de la
25 Revista “Práctica fiscal, laboral y legal empresarial”. Taxx Editores, número 736. octubre de 2014, página 6.
35
autoridad, por lo que se estima que este tipo de revisiones
podrían durar hasta un máximo de 3 meses.
En el mismo contexto se plantea que la autoridad fiscal, con la
información y documentación que obre en su poder y cumpliendo las
formalidades respectivas en cuanto a notificaciones y plazos a que se
refiere el Código Fiscal de la Federación, pueda efectuar la
determinación de hechos u omisiones, para lo cual emitirá una
resolución provisional en la se determinarán las posibles
contribuciones a pagar, la cual se hará del conocimiento del
contribuyente por medios electrónicos.
(…)
Una de las ventajas de la propuesta antes señalada radica en que
los actos de fiscalización de manera electrónica se centrarán en
los renglones, rubros de registro, ejercicios fiscales y
contribuciones específicos, en los que se presume alguna
irregularidad, acortándose los plazos de revisión hasta en un
60%, con una disminución sensible de los costos en los que
incurre el contribuyente por el cumplimiento de solicitudes de
información.
Bajo ese orden de ideas, se hace énfasis en el hecho que dar
sustento legal a las revisiones electrónicas permitirá incrementar la
presencia fiscal y potenciar la capacidad instalada de la
autoridad. “
(Énfasis añadido)
De la transcripción que antecede, podemos advertir que la razón de ser de las
Revisiones Electrónicas es incrementar la presencia de las autoridades fiscales en
la esfera jurídica de los particulares haciendo uso de menos recursos, esto es,
usando el menor tiempo y dinero posibles, ya que actualmente el uso de éstos no
es el óptimo.
36
Una muestra de lo anterior es que en México se realizan en promedio 14 actos de
verificación por auditor al año, y solo se audita al 0.6% del universo de los
contribuyentes, a diferencia, por ejemplo de Chile, en que las citadas cifras llegan
a 251 y 4.6% respectivamente26
- 3.4.2 Procedimiento.
La revisión electrónica se deberá desarrollar conforme a lo dispuesto por el
artículo 53-B del Código Fiscal de la Federación, mismo que tutela el siguiente
procedimiento:
1. Se parte de la información y documentación que la autoridad fiscal tenga en su
poder, sin necesidad de requerir ni notificar al particular revisado, pues éste se
dará por enterado de la revisión al ser notificado a través del buzón electrónico
de una resolución preliminar llamada “preliquidación”, a través de la cual se le
requiere para que en un plazo de 15 días manifieste lo que a su derecho
convenga y aporte la información o documentación tendiente a desvirtuar las
irregularidades detectadas o bien, acredite el pago de las contribuciones o
aprovechamientos consignados en la resolución provisional.
2. Así las cosas, ante esta preliquidación el contribuyente puede adoptar tres
diferentes posturas, a saber:
a) En caso de que no aporte pruebas ni manifieste lo que a su derecho convenga
dentro del plazo establecido de 15 días, la resolución provisional se volverá
definitiva y de no impugnarse en tiempo y forma a través de los medios
26 “Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries”. The Comparative Information Series 2013. Forum on Tax Administration, Fifth Edition.
37
ordinarios de defensa, las cantidades determinadas se harán efectivas mediante
el procedimiento administrativo de ejecución, al tener como consentidos los
hechos u omisiones detectados.
b) Aceptar la preliquidación y optar por corregir su situación fiscal dentro del plazo
de 15 días, mediante el pago total de las contribuciones y aprovechamientos
omitidos, junto con sus accesorios, para lo cual tendrá el beneficio de pagar una
multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas.
c) Manifestar su inconformidad contra dicha preliquidación, siguiendo el
procedimiento que a continuación se detalla:
3. Para el caso en el que el contribuyente revisado aporte pruebas y manifieste no
encontrarse conforme con la resolución provisional, si la autoridad fiscal identifica
elementos adicionales que deban ser verificados emitirá un segundo
requerimiento al contribuyente dentro del plazo de 10 días siguientes a aquel
en el que la autoridad reciba las pruebas, el cual, a su vez, deberá ser atendido
por el particular dentro de otro plazo de 10 días contados a partir de la
notificación del segundo requerimiento, mismo que suspenderá el plazo de 40
días que tiene la autoridad para emitir y notificar la resolución definitiva, y que
también será suspendido si se le solicita información y documentación a un
tercero, desde el día en que se formule la solicitud y hasta que el tercero
conteste.
4. Una vez obtenida la información solicitada, la autoridad fiscal contará con un
plazo máximo de 40 días para emitir y notificar la resolución definitiva por
medio del buzón tributario, salvo tratándose de pruebas periciales, caso en el
cual se computará a partir de su desahogo.
38
En este orden de ideas, es preciso mencionar que el procedimiento anteriormente
descrito, se llevará a cabo por medio del buzón tributario, pues tal y como hemos
venido mencionando, esta facultad de comprobación consta de la revisión de la
información que obra en los archivos de la autoridad y no se tendrá un contacto
personal con el contribuyente tal y como ocurría en las anteriores facultades de
comprobación.
De igual forma, cabe destacar el tiempo de ejecución de la revisión que nos
ocupa, puesto que el mismo será reducido, con términos significativamente más
cortos en comparación con el resto de las facultades de comprobación aquí
expuestas.
Asimismo, es de destacar la importancia de hacer frente a las revisiones
electrónicas, en su caso desvirtuando la preliquidación y proporcionando la
información para tal efecto, ya que si la autoridad no toma en cuenta tales
manifestaciones y probanzas, se estará en condiciones de hacerlas valer a través
de los medios ordinarios de defensa, es decir, es importante atender en tiempo y
forma las resoluciones provisionales para no tener por consentidos los hechos y
omisiones que se le imputan en éstas al particular revisado y de esa forma poder
acudir al Recurso de Revocación y/o Juicio de Nulidad.
Así las cosas, es verdaderamente lamentable que con el pretexto de incrementar
el potencial fiscalizador de la autoridad fiscal, es decir, con el propósito de revisar
a un mayor número de contribuyentes y en menor tiempo, se viole nuestra Carta
Magna en detrimento de los contribuyentes y se incorpore al cuerpo normativo
fiscal este tipo de disposiciones.
39
Más lamentable resulta, que seguramente este será el medio de fiscalización más
usado por la autoridad fiscal a partir del año 2015 y en donde al amparo de sus
disposiciones es muy probable que veamos actuaciones arbitrarias por parte de la
autoridad, tal y como ha sucedido en el caso de las invitaciones enviadas a ciertos
contribuyentes con motivo de depósitos bancarios reportados por las instituciones
financieras.27
4.- Inconstitucionalidad e Inconvencionalidad del Nuevo
Sistema de Fiscalización.
En primer lugar, considero atinado precisar que si bien existen elementos
suficientes para válidamente concluir que el Nuevo Sistema de Fiscalización
deviene en inconstitucional en su conjunto, también lo es, que resulta importante
atender la constitucionalidad e inconvencionalidad de cada uno de los preceptos
que integran el sistema de fiscalización en comento.
Así las cosas, el presente trabajo es dirigido a demostrar que el Nuevo Sistema de
Fiscalización no respeta garantías constitucionales, entendidas de manera
genérica como “instrumentos de naturaleza procesal cuya finalidad es la
restauración del orden constitucional cuando éste ha sido desconocido o violado
por los órganos de poder y los instrumentos protectores no fueron suficientes para
lograr el respeto de la Constitución y la vigencia del Principio de Supremacía.28”, ni
derechos humanos contenidos en Tratados Internacionales suscritos por nuestro
país.
27 Regalado Víctor, “Inconstitucionalidad de las Revisiones Electrónicas” Defensa Fiscal, Octubre de 2014. http://www.entornofiscal.com/2014/10/la-inconstitucionalidad-de-las-revisiones-electronicas-del-sat/ 28 Salgado Ledezma Eréndira, “Manual de Derecho Procesal Constitucional”, Editorial Porrúa, Edición 1, México 2001, página 68.
40
- 4.1 Transgresión al Derecho Humano de Seguridad Jurídica
Contenido en el Artículo 16 Constitucional.
El Nuevo Sistema de Fiscalización, por lo que hace a la fracción IV del artículo 28
del Código Fiscal de la Federación, en estricta correlación con el diverso 17-K y 42
fracción IX del mismo ordenamiento, entendidos como el sistema o unidad
normativa que conforman, resulta violatorio al derecho fundamental o derecho
humano de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 16 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Así las cosas, en primer lugar, a fin de brindar claridad y estructura a la exposición
y dejar en claro la inconstitucionalidad que se plantea del sistema de fiscalización
en comento, resulta importante recordar qué se entiende por derecho
fundamental.
En la teoría constitucional de Ferragioli, la definición más fecunda de los derechos
fundamentales es, desde su punto de vista, la que nos identifica con los derechos
que están adscritos universalmente a todos en cuanto a personas, o en cuanto a
ciudadanos o personas con capacidad de obrar y que son indisponibles e
inalienables.29
Al respecto, Silva Meza y Silva García hacen especial énfasis en el fundamento de
los derechos fundamentales de Ferragioli, definiéndolos como aquellas
expectativas de prestaciones o de no lesiones que se atribuyen, de forma
universal e indisponible a todos en cuanto a personas o ciudadanos.30
29 Ferragioli Luigi, “Sobre Los Derechos Fundamentales, Teoría del Neoconstitucionalismo”, Editorial Trotta, Madrid 2007, página 73. 30 Silva Meza Juan N. y Silva García Fernando, “Derechos Fundamentales”, Editorial Porrúa, México 2009, página 43.
41
Estos últimos dos autores, sostienen que lo que convierte fundamental a un
derecho, en términos valorativos y teóricos, es su estructura igualitaria, es decir, el
hecho de proteger intereses o necesidades tendencialmente generalizables o
incluyentes (derechos humanos), y por ello, indisponibles e inalienables, siendo
esto lo que distingue esencialmente un derecho fundamental de un privilegio.
Por su parte, a través de su obra, el Dr. Carbonell, cita a Ernesto Garzón Valdés
quien sostiene que los derechos humanos se reconocen debido a que protegen
bienes básicos y eso es lo que permite diferenciar a un derecho humano de un
derecho de otro tipo, como por ejemplo, un derecho de origen contractual.31
Por último, cabe hacer mención que los derechos humanos son aquellos que la
persona tiene por el solo hecho de ser persona, en el reconocimiento de la
dignidad intrínseca y de las prerrogativas iguales e inalienables de todos los
miembros de la familia humana.32 Es un derecho, como sustenta Kriele, que
pretende convertirse en un derecho jurídico pleno que se corresponde con el
deber de respetarlo por parte de quien detenta el poder.33
Una vez que hemos traído a colación el concepto de derecho fundamental, cabe
atender a lo dispuesto por el referido artículo 16 de nuestra Carta Magna, mismo
que en su parte conducente dispone lo siguiente:.
“Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia,
domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento
31 Carbonell Miguel, “Teoría de los Derechos Humanos y del Control de Convencionalidad”. Sin editorial, México 2013, página 10. 32 Preámbulo de la Declaración Universal de Derechos Humanos de 1948. 33 Kriele Martin, “Derechos Humanos y División de Poderes en la Reforma Humanista”; Segunda Edición, CIEDLA, Buenos Aires 1999
42
escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal
del procedimiento”.
En este orden de ideas, el derecho fundamental de seguridad jurídica, reconocido
como el derecho de los gobernados a que todo acto de autoridad incluyendo el de
la autoridad legislativa, debe encontrarse fundado y motivado, lo que significa que
las autoridades deben fundar sus actos en un ordenamiento formal y
materialmente legislativo, señalando las razones o motivos que la llevaron a actuar
de determinada manera, otorgándole facultades expresas para ello.
En este orden de ideas, “la seguridad jurídica se expresa en mandatos de carácter
formal con respecto a la actuación del Estado y de sus órganos preservando la
idea de la división de poderes como sujeción funcional a una serie de “reglas del
juego”, con el objeto de preservar la libertad de las personas que habitan en el
propio estado”.34
Así, la seguridad jurídica constituye un derecho fundamental con una amplitud de
significados, pero con una connotación especial para el caso que nos ocupa, ya
que exige que la ley otorgue certidumbre y claridad, a fin de que los gobernados
puedan conocer claramente sus derechos y obligaciones, y paralelamente
representa una restricción para que las autoridades actúen de manera arbitraria
obligándola a actuar dentro de los márgenes que la ley les señala expresamente.
Al respecto, resulta aplicable la siguiente tesis de jurisprudencia:
34 Carbonell Miguel, “Diccionario Jurídico Básico”, Editorial Porrúa, México 2013, página 171.
43
Tesis 1a/J.139/2012, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima
época, t. XVI, enero de 2013, p. 43735.
"SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ
CONSISTE. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado
en la Constitución General de la República, es la base sobre la cual
descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que
tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de
incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese
sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en "saber a
qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y
a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe
destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su
concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como
instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la
ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que
equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de
la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista
negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las
posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las
manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en
materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho
y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la
primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo,
suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a
disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las
previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no
exclusivamente, a través de dos principios de proporcionalidad y
jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento
tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento
jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su
conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público
35 Criterios y Resoluciones del Poder Judicial de la Federación http://sjf.scjn.gob.mx/iusElectoral/paginas/tesis.aspx
44
constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a
través del Derecho".
De la transcripción que antecede, y tomando en cuenta lo sostenido por el Dr.
José María Soberanes en el sentido que: “Por jurisprudencia debe entenderse las
decisiones de los jueces. Las sentencias son los medios por los que los jueces
resuelven el caso. Hay una decisión al respecto. Pero para tomarla, se requiere
interpretar la ley o la Constitución. Así pues, la resolución del caso está fundada
en una interpretación, que se explicita en el texto de la sentencia. Dichas
interpretaciones resultan relevantes para solucionar los casos futuros, pues
señalan el entendimiento que debe darse a una norma. Así pues, las sentencias
tienen un “objeto juzgado”, el litigio resuelto y un “objeto interpretado”, la doctrina
jurisprudencial o interpretativa. Esta segunda es propiamente la jurisprudencia.”36,
resulta claro que la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el
derecho fundamental de la seguridad jurídica implica que la ley defina con
precisión cada uno de los elementos que conforman los derechos y las
obligaciones de los gobernados y, al mismo tiempo, consiste en una limitante
para asegurar que las autoridades actúen dentro del margen de la misma ley
con lo que se pretende evitar actuaciones arbitrarias.
En efecto, las garantías de seguridad jurídica37 son derechos públicos subjetivos
en favor de los gobernados, que pueden oponerse a los órganos estatales para
exigirles que se sujeten a un conjunto de requisitos previos a la emisión de actos
que pudieran afectar la esfera jurídica de los individuos, para que éstos no caigan
en la indefensión o la incertidumbre jurídica, lo que hace posible la pervivencia de
36 Soberanes Díez José María “Jurisprudencia. Clase Teoría Constitucional”, http://www.jsd.mx/ 37 Burgoa Ignacio, “Las Garantías Individuales”, Porrúa, México 2002, páginas 504-505
45
condiciones de igualdad y libertad para todos los sujetos de derechos y
obligaciones.38
La garantía de seguridad jurídica acotada al marco del derecho fiscal, obedece a
que los contribuyentes conozcan ciertamente los supuestos de causación de las
contribuciones, las consecuencias tributarias que se surten y el resto de sus
obligaciones; de igual forma, representa los límites para que las autoridades
hacendarias actúen solo dentro de sus facultades para así evitar las actuaciones
arbitrarias.
Sobre el tema en particular, Roberto Insignares Gómez39, establece textualmente
lo siguiente:
"En cuanto a la seguridad jurídica, por la cual se entiende la suma de
la irretroactividad y de la interdicción de la arbitrariedad, puede
decirse que cobra una triple dimensión:
1. Como conocimiento y certeza del derecho positivo.
2. Como confianza de los ciudadanos en las instituciones
públicas y en el orden jurídico en general,
3. Como previsibilidad de los efectos que se derivan de la
aplicación de las normas y de las propias acciones o de las conductas
de terceros.
Esta garantía que protege estos dos principios vela porque los
contribuyentes conozcan previamente a la realización de los hechos
38 Suprema Corte de Justicia de la Nación, “Las Garantías de Seguridad Jurídica”, 2° edición julio de 2005, Colección Garantías Individuales, Comité de Publicaciones y Promoción Educativa, México, página 13.
39 "Estudios de Derecho Constitucional Tributario", Cuadernos Fiscales 2, Editorial Universidad Externado de Colombia, Bogotá, Colombia.
46
generadores que dan lugar al pago de los tributos, las consecuencias
impositivas que se derivarán ya sea de sus actos o contratos.
Finalmente, en relación con la seguridad jurídica podemos concluir
que el derecho a tener certeza de las normas aplicables, exige por
parte del Legislador el empleo de una diligente técnica legislativa en
el momento de crear o modificar las leyes, más en un sector como el
tributario que regula actos o relaciones jurídicas con proyección en la
actividad económica de una sociedad."
En mérito de lo expuesto, podemos afirmar que en materia tributaria el derecho
fundamental de seguridad jurídica contenido en el artículo 16 Constitucional, se
resume en la certeza que deben tener los contribuyentes para la causación de los
impuestos y el conocimiento pleno de las consecuencias fiscales que se derivan,
así como los límites que debe observar la autoridad fiscal al momento de aplicar
las disposiciones tributarias.
Una vez precisado el concepto y alcance del derecho fundamental de seguridad
jurídica en materia fiscal, queda demostrar la razón por la que considero que el
mismo es transgredido por el Nuevo Sistema de Fiscalización.
A) El Nuevo Sistema de Fiscalización resulta contrario al derecho fundamental de
seguridad jurídica consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, pues el mismo se desarrolla, sin que exista un
mandamiento escrito de la autoridad competente, donde funde y motive la causa
legal del procedimiento.
Así las cosas, desde el primer acto de aplicación de las disposiciones tildadas de
inconstitucionales, en concreto, de lo dispuesto por la fracción IV del artículo 28
del CFF, se dejará a disposición de las autoridades fiscales a través de sistemas
47
electrónicos y en una periodicidad determinada, la documentación necesaria para
fiscalizar, sin contar con un mandamiento escrito.
Dicha situación podría derivar incluso en que las autoridades fiscales ejerzan sus
facultades de comprobación sin que los contribuyentes tengan conocimiento de
esta situación, sino hasta que se produzca la pre-liquidación aludida en el capítulo
inmediato anterior, pues dichas autoridades tendrían a su disposición la
información contable de los contribuyentes; lo que evidentemente implica una
violación al principio de certeza jurídica ya que se estaría realizando un acto
administrativo de trascendencia en la esfera de derechos y obligaciones de los
particulares, mediante el acceso a sus registros y papeles sin que medie orden o
acto de autoridad competente, implicando una intromisión en sus papeles y
posesiones sin respetar las formalidades exigidas por el artículo 16 de la
Constitución como más adelante se acredita.
Esto es, las autoridades fiscales podrían generar un acto de molestia (o incluso un
acto privativo una vez consumada la revisión) a los contribuyentes sin que medie
un mandamiento escrito por autoridad competente, que funde y motive la causa
legal del procedimiento en relación con el ejercicio de sus facultades de
comprobación, situación que evidencia una violación al derecho fundamental de
seguridad jurídica tutelado por el artículo 16 de la Constitución.
Cabe señalar que por "acto de molestia" debe entenderse como la afectación a la
esfera jurídica del gobernado que restringe de manera provisional o preventiva un
derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos.
Corrobora lo anterior, el contenido de la siguiente tesis de jurisprudencia emitida
por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que establece la
48
distinción de actos privativos y actos de molestia, concluyendo que estos últimos
constituyen una afectación jurídica del gobernado, restringiendo de una manera
provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes
jurídicos.
“ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y
EFECTOS DE LA DISTINCION. El artículo 14 constitucional
establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la
vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos,
sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente
establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del
procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al
hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo
determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en
su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de
mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive
la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución
Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos
respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son
aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o
supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza
solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos
precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio
seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las
formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las
leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los
actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera
jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los
actos privativos, pues solo restringen de manera provisional o
preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados
bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el artículo
16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por
una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta
funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para
dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de
autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si
49
verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las
formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si
es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los
requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción
debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la
privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural
perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por su propia índole
tiende solo a una restricción provisional."
(Énfasis añadido)
De la tesis jurisprudencial anterior, se desprende que la afectación a la esfera de
derechos de un particular, solo deberá efectuarse mediante un acto de molestia,
realizado a través de un mandamiento escrito en términos del artículo 16
Constitucional.
En ese sentido, para que las autoridades fiscales puedan llevar a cabo actos de
molestia a los contribuyentes, deberán contar con un mandamiento escrito, que les
permitiera revisar la contabilidad de los gobernados.
No obstante, las disposiciones que integran el nuevo panorama de fiscalización
permiten llevar a cabo un acto de molestia sobre los gobernados, afectando de
manera clara su esfera jurídica, sin contar con mandamiento escrito.
Así, resulta indispensable que las autoridades emitan un mandamiento escrito en
el que se funde y motive la causa legal del acto de molestia, situación que fue
señalada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación al emitir la tesis de
jurisprudencia P./J.40/96 citada con antelación, donde se pronuncia en el sentido,
dejando claro que los actos de molestia son constitucionales siempre y cuando
50
preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal
para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento, lo que no
acontece con las disposiciones que integran el sistema de mérito.
Lo anterior, incluso ha sido reconocido por la Primera Sala de nuestro Máximo
Tribunal al establecer que la facultad de la autoridad fiscal para requerir a los
contribuyentes la documentación relativa al cumplimiento de sus obligaciones
fiscales, consiste en un acto de molestia que afecta su esfera jurídica, por lo que el
ejercicio de esas facultades está sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos
en el numeral 16 del ordenamiento Supremo, referentes a que tal mandato debe
constar por escrito emitido por autoridad competente debidamente fundado
motivado.
Tesis 1a/XCIX/2012, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima
época, t. VIII, mayo de 2012, p. 1110.
“OBLIGACIONES FISCALES. LA FACULTAD DE LA AUTORIDAD
FISCAL PARA REQUERIR A LOS CONTRIBUYENTES LA
DOCUMENTACIÓN RELATIVA A SU CUMPLIMIENTO Y
SANCIONAR SU INCUMPLIMIENTO, EN TÉRMINOS DEL
ARTÍCULO 41, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN VIGENTE EN 2010, CONSTITUYE UN ACTO DE
MOLESTIA.
De acuerdo con los criterios emitidos por el Tribunal en Pleno de esta
Suprema Corte de Justicia de la Nación, la facultad de la autoridad
fiscal para requerir a los contribuyentes la documentación relativa al
cumplimiento de sus obligaciones fiscales y la correlativa atribución
de sancionar su incumplimiento mediante la imposición de una multa
prevista en términos del artículo 41, fracción I, del Código Fiscal de la
Federación, consiste en un acto de molestia que afecta su esfera
jurídica restringiendo de manera provisional o preventiva sus
derechos con la finalidad de verificar el efectivo cumplimiento de la
51
obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, de la
Ley Fundamental, por lo que el ejercicio de esas facultades está
sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos en el numeral 16 del
mismo ordenamiento Supremo, referentes a que tal mandato debe
constar por escrito, emitido por la autoridad competente, debidamente
fundado y motivado, sin que sea necesaria la existencia de un
procedimiento previo al ejercicio de tales facultades en el que se
cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento, toda vez
que no se trata de un acto de privación de los derechos de los
contribuyentes.
(Énfasis añadido)
En este sentido, resulta claro que las disposiciones que integran el Nuevo Sistema
de Fiscalización devienen en inconstitucionales, pues a través del mismo se deja
al arbitrio de las autoridades fiscales la constante fiscalización al contribuyente, sin
que preceda un mandamiento escrito por autoridad competente que funde y
motive la causa legal del procedimiento.
En efecto, a fin de llevar a cabo las facultades previstas en el artículo 42, fracción
IX del Código Fiscal de la Federación, consistente en practicar revisiones
electrónicas a los contribuyentes, las autoridades fiscales no requerirán de un
mandamiento escrito por autoridad competente, que funde y motive la causa legal
del procedimiento.
Ello, pues conforme a las disposiciones de referencia se obliga a los
contribuyentes a enviar a través del Buzón Tributario su contabilidad electrónica,
permitiendo a las autoridades fiscales allegarse de la información y documentación
contable de los contribuyentes sin la necesidad del referido mandamiento,
52
quedando en condiciones de efectuar la revisión electrónica contemplada en el
artículo 42, fracción IX del Código Fiscal de la Federación.
A efecto de evidenciar lo anterior, es preciso recordar que conforme a la
exposición de motivos de la reforma al Código Fiscal de la Federación, el objetivo
de que los contribuyentes lleven sus registros o asientos contables por medios
electrónicos es que ingresen de forma mensual su información contable a través
de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y que las
autoridades fiscales tengan a su disposición la contabilidad de los contribuyentes
de forma estructurada.
En ese sentido, es claro que – contrario a la exposición de motivos referida - a
través del Nuevo Sistema de Fiscalización, se pretende otorgar nuevas facultades
a las autoridades fiscales, pues éstas se allegarán de la información contable de
los contribuyentes sin que medie un mandamiento escrito por autoridad
competente, en clara violación al derecho fundamental de seguridad jurídica
contemplado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
En efecto, la inconstitucionalidad de los preceptos que nos ocupan resulta tan
clara, que incluso con base en la contabilidad que los contribuyentes deben llevar
en sistemas electrónicos, las autoridades fiscales pueden emitir una pre-
liquidación en términos del artículo 53-B, fracción I del Código Fiscal de la
Federación, sin siquiera haber iniciado procedimiento alguno, tal como será
explicado en apartados posteriores.
Así las cosas, tal y como ha quedado de manifesto, las obligaciones mencionadas
anteriormente atentan contra la garantía de seguridad jurídica de los
53
contribuyentes, pues es claro que representan un acto de molestia sin que haya
mediado un mandamiento escrito emitido por autoridad competente que funde y
motive la causa legal del procedimiento.
Resulta claro que la obligación a cargo de los contribuyentes de ingresar la
información contable a través del Buzón Tributario conforme a las disposiciones
referidas, pasa por alto los requisitos constitucionales consagrados en el artículo
16 de nuestra Carta Magna, a saber, que se emita un mandamiento escrito por
autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
En relación con lo anterior, resulta importante precisar qué se entiende por
facultades de comprobación de las autoridades fiscales, en concreto la consistente
en efectuar visitas domiciliarias, misma que ya fue objeto de estudio en el presente
trabajo y que en virtud de la cual se debe emitir una orden de visita debidamente
fundada y motivada a fin de satisfacer los requisitos del artículo 16 de nuestra
Constitución Federal, donde además se reúnan otra serie de requisitos enfocados
a la protección de la garantía de seguridad jurídica de los particulares, tales como
el señalamiento del domicilio donde se practicará la visita, la contribución que se
va a revisar, el período que abarcará la revisión, etc…
Para efecto de brindar mayor claridad a la exposición, cabe atender lo sostenido
por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al emitir la
siguiente tesis de jurisprudencia, a través de la cual queda claro que las órdenes
relativas a las visitas domiciliarias satisfacen los requisitos de fundamentación y
motivación contenidos en el artículo 16 de nuestra Carta Magna cuando se
encuentran fundadas en las anteriormente estudiadas fracciones II y III del artículo
42 del Código Fiscal de la Federación.
54
Tesis 2a/J.61/201O, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XXI, mayo de 2010, p. 840.
“REVISIÓN DE ESCRITORIO O VISITA DOMICILIARIA. LAS
ÓRDENES RELATIVAS DIRIGIDAS A LOS GOBERNADOS COMO
SUJETOS DIRECTOS Y COMO RETENEDORES, CUMPLEN LOS
REQUISITOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN CUANDO
SE FUNDAN EN EL ARTÍCULO 42, FRACCIONES II Y III,
RESPECTIVAMENTE, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
Las órdenes citadas, previstas en las fracciones II y III del artículo 42
del Código Fiscal de la Federación, que pueden dirigirse a los
contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos
relacionados, satisfacen los requisitos de fundamentación y
motivación contenidos en los artículos 16 de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos y 38, fracción IV, del mencionado
Código, cuando además de fundarse en aquellas fracciones, precisan
las contribuciones motivo de verificación en cada caso y cumplen las
condiciones formales inherentes. Lo anterior es así, en primer lugar,
porque tales fracciones prevén dichas órdenes, y la circunstancia de
que aludan a los retenedores y no expresamente a los responsables
solidarios no genera incertidumbre en sus destinatarios respecto a la
facultad de comprobación que la autoridad fiscal haya decidido
ejercer en cada caso; y, en segundo lugar, porque no resultan
genéricas en su objeto ni provocan inseguridad jurídica, porque no
crean duda en sus destinatarios, pues si bien las citadas fracciones II
y III no contemplan específicamente la figura del retenedor, como uno
de los obligados a proporcionar información y documentación a las
autoridades fiscales para que ejerzan sus facultades de
comprobación, al hacerse referencia al retenedor se entiende que se
alude a un responsable solidario del contribuyente, pues el retenedor
constituye una especie del género responsable solidario, según se
desprende de la fracción I del artículo 26 del invocado ordenamiento
tributario. Por el contrario, las órdenes así emitidas favorecen en
mayor entidad a sus destinatarios, pues si se ha considerado que la
55
autoridad administrativa no está obligada a señalar por qué les
atribuye el carácter de contribuyentes directos, responsables
solidarios o terceros relacionados, es evidente que genera mayor
seguridad jurídica la circunstancia de que a los destinatarios se les
otorgue el carácter de retenedores, cuyo término resulta ser más
específico que el de responsables solidarios, porque dentro de éste
se encuentran tanto los retenedores como los enlistados en las
demás fracciones del citado artículo 26. En esa tesitura, es
innecesario que en las órdenes de que se trata se invoque la fracción
I de ese último numeral, en la medida en que no es en ella donde se
prevé la facultad de comprobación respectiva, sino únicamente se
precisa el alcance de la figura de la responsabilidad solidaria referida
en las multicitadas fracciones II y III, al establecerse, en aquélla, que
los retenedores son responsables solidarios con los contribuyentes.”
Del criterio que antecede, se desprende que las facultades de comprobación
consistentes en requerir contabilidad para su revisión, así como para practicar
visitas domiciliarias, cumplen con los requisitos del artículo 16 de nuestra
Constitución Federal cuando se emiten órdenes para tales efectos, debidamente
fundadas y motivadas.
En ese sentido, el hecho de que las disposiciones que integran el Nuevo Sistema
de Fiscalización permitan a las autoridades efectuar actos de molestia, sin
necesidad de emitir mandamiento escrito por autoridad competente, que funde y
motive la causa legal del procedimiento, transgrede el derecho fundamental de
seguridad jurídica contemplado en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
B) A efecto de evidenciar la violación al artículo 16 Constitucional, que generan
las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de Fiscalización, es importante
establecer las facultades otorgadas al Servicio de Administración Tributaria,
56
atendiendo a su Ley Orgánica, por ser el ordenamiento que regula el actuar de
dicho órgano desconcentrado.
Del artículo 1 ° de la Ley del Servicio de Administración Tributaria se desprende
que éste es un órgano desconcentrado de la Secretaria de Hacienda y Crédito
Público, con el carácter de autoridad fiscal, y con las atribuciones y facultades
ejecutivas que señala dicha Ley.
Por su parte, del artículo 2 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria se
desprende que dicha autoridad tiene la responsabilidad de aplicar la legislación
fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan
proporcional y equitativamente al gasto público, de fiscalizar a los contribuyentes
para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras, de facilitar e
incentivar el cumplimiento voluntario de dichas disposiciones, y de generar y
proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política
tributaria.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 7 de la Ley del Servicio de
Administración Tributaria, dicha autoridad cuenta con diversas facultades a fin de
comprobar la debida aplicación de la legislación fiscal y aduanera, entre las cuales
sobresalen las siguientes:
- Recaudar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos,
aprovechamientos federales y sus accesorios de acuerdo a la legislación
aplicable.
57
- Determinar, liquidar y recaudar las contribuciones, aprovechamientos
federales y sus accesorios cuando, conforme a los tratados internacionales de los
que México sea parte, estas atribuciones deben ser ejercidas por las autoridades
fiscales y aduaneras de orden federal.
- Solicitar y proporcionar a otras instancias e instituciones púbicas,
nacionales o del extranjero, el acceso a la información necesaria para evitar la
evasión o elusión fiscales, de conformidad con las leyes y tratados internacionales
en materia fiscal y aduanera.
De lo anterior, claramente se puede apreciar que el Servicio de Administración
Tributaria es el órgano fiscal del Estado que tiene a su cargo lo relativo al ámbito
recaudatorio, esto es, determinar y/o liquidar y recaudar las contribuciones.
En ese sentido, si el Servicio de Administración Tributaria es un órgano fiscal y
recaudatorio, es evidente que una vez que se le proporcione la información
contable de los contribuyentes, ejercerá las facultades antes señaladas.
Lo anterior no puede ser de otra forma, pues el Servicio de Administración
Tributaria es el órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público con la obligación de velar que las disposiciones fiscales sean cumplidas
por los contribuyentes, con las facultades de determinar y/o liquidar y recaudar las
contribuciones.
Derivado de lo anterior, las obligaciones previstas en las disposiciones de
referencia no tienen otra finalidad más que poner a disposición del Servicio de
Administración Tributaria la información contable de los contribuyentes, a fin de
58
comprobar que se han cumplido con las disposiciones fiscales y determinar, y
recaudar las contribuciones.
Así, las disposiciones que nos ocupan generan incertidumbre a los contribuyentes,
pues le permiten a la autoridad recaudadora incidir en su esfera jurídica causando
actos de molestia, sin que resulte necesario la emisión de un mandamiento escrito
por autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
Es decir, las disposiciones de referencia permiten a las autoridades fiscales
ejercer sus facultades de comprobación, que se traducen como actos de molestia,
de manera arbitraria, pues al no preceder un mandamiento escrito por autoridad
competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento, sus facultades
no se encuentran delimitadas generando incertidumbre para los contribuyentes, lo
que transgrede el derecho fundamental de seguridad jurídica contemplado en el
artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
Derivado de ello, las disposiciones en comento, resultan contrarias al derecho
fundamental de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 16 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos.
En efecto, tal y como quedó demostrado, el nuevo panorama de fiscalización tiene
la finalidad de poner a disposición del Servicio de Administración Tributaria, a
través de sistemas electrónicos, la información contable de los contribuyentes a fin
de comprobar que se han cumplido con las disposiciones fiscales y determinar en
consecuencia las contribuciones.
59
Así, el sistema en comento, permite a las autoridades fiscales ejercer sus
facultades de comprobación, que se traducen como actos de molestia, de manera
arbitraria, pues al no preceder un mandamiento escrito por autoridad competente,
que funde y motive la causa legal del procedimiento, sus facultades no encuentran
límite alguno, lo que genera incertidumbre para los contribuyentes y
consecuentemente transgrede el derecho fundamental de seguridad jurídica
contemplado en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
C) En adición a lo anterior, la unidad normativa en estudio, resulta violatoria del
derecho fundamental de seguridad jurídica, en la medida que permite a las
autoridades fiscales una intromisión permanente y constante en los documentos
de los particulares, incluyendo aquellos que integran su contabilidad.
Lo anterior, pues las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de Fiscalización
permiten a las autoridades fiscales allegarse de la información contable de los
contribuyentes con el propósito de fiscalizarlos; sin embargo, no se tiene
contemplado un plazo máximo en el que se deberá desarrollar y concluir
dicha fiscalización, siendo que lo único que prevé la Regla 2.8.1.5 de la
Resolución Miscelánea fiscal para el ejercicio fiscal de 2015 es la periodicidad con
la que los contribuyentes deben enviar a través del Buzón Tributario aquella
contabilidad prevista en la Regla 2.8.1.4.
Es decir, las autoridades fiscales, al tener a su disposición la información contable
de los contribuyentes de la forma prevista en las reglas de mérito, se encuentran
facultadas para revisarla y, en su caso, determinar contribuciones omitidas o
créditos fiscales, sin establecerse límite alguno para el ejercicio de dichas
facultades, ni en el tiempo que puede durar la revisión, ni en los períodos que se
encuentran facultadas para revisar, lo que genera un estado de incertidumbre e
60
inseguridad jurídica para los contribuyentes, al no saber si han cumplido o no
adecuadamente sus obligaciones fiscales.
En efecto, en virtud del acatamiento a dichas obligaciones, los contribuyentes no
tienen certeza sobre el momento en que las autoridades fiscales comenzarán a
revisar su información contable, sobre qué contribución o período versará la
revisión, ni mucho menos sobre el momento en que deberá concluir la misma.
En este sentido, la fiscalización automática y perpetua que permite el artículo 28,
fracción IV del Código Fiscal de la Federación por la obligación que impone a los
contribuyentes de exhibir su documentación contable en términos de la Resolución
Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de 2015, debe estar acotada por un
tiempo prudente para lograr el objetivo que con ello se pretende, a saber,
comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales, pues de no ser así
se volvería en una molestia constante o en una permanente intromisión en los
papeles de los contribuyentes, lo que es contrario a la protección que otorga el
artículo 16 de nuestra Carta Magna.
A efecto de corroborar lo anterior, resulta importante atender a lo dispuesto por el
siguiente criterio emitido por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, misma que señala textualmente lo siguiente:
Tesis 1a/LIX/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XVIII, octubre de 2013, p. 16
"VISITAS DOMICILIARIAS O REVISIÓN DE LA CONTABILIDAD. EL
ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
(VIGENTE EN LOS AÑOS DE 1995 A 1997), ES VIOLATORIO DE LA
61
GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL
ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL, EN CUANTO A QUE NO
SEÑALA UN LÍMITE A LA DURACIÓN DE TALES ACTOS DE
FISCALIZACIÓN QUE SE PRACTICAN A DETERMINADOS
GRUPOS DE CONTRIBUYENTES. Si bien es cierto que el artículo 16
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en sus
párrafos primero, octavo y décimo primero, establece como un
derecho subjetivo público de los gobernados el que no puedan ser
molestados en su persona, papeles o domicilio y la inviolabilidad de
éste; también lo es que el propio precepto permite a las autoridades
practicar tales actos de molestia, a fin de que cumplan con el
propósito que dio origen a dichos actos, cubriendo desde luego los
requisitos que debe contener todo acto de molestia o la orden de
visita. Por consiguiente, debe entenderse que esos actos están
delimitados temporalmente, esto es, que deben estar acotados por un
tiempo prudente para lograr el objetivo que con ellos se pretende,
pues de no ser así se volverían en una molestia constante o en una
permanente intromisión al domicilio, lo que es contrario a la
protección que otorga el citado precepto constitucional. En
congruencia con lo anterior, es de estimarse que el artículo 46-A del
Código Fiscal de la Federación, vigente en los años de mil
novecientos noventa y cinco a mil novecientos noventa y siete, en lo
que establece la segunda parte de su primer párrafo, es violatorio de
la garantía constitucional de referencia, en razón de que prevé una
regla general de duración máxima de las visitas domiciliarias o de la
revisión de la contabilidad, a la que deben ajustarse las autoridades
fiscales, pero excluye de la aplicación de la misma a ciertos grupos de
contribuyentes, respecto de los cuales no señala un plazo máximo de
duración para los actos de fiscalización que se les practiquen, de
modo que queda al arbitrio de las mencionadas autoridades la
duración del acto de molestia, pudiendo, incluso, volverse indefinido o
extender la conclusión de la visita, lo que es contrario a la citada
garantía de seguridad jurídica."
De la transcripción anterior, podemos advertir que nuestro más Alto Tribunal ha
resuelto que si bien es cierto que el artículo 16 de la Constitución Política de los
62
Estados Unidos Mexicanos, en sus párrafos primero, octavo y décimo primero,
establece como un derecho subjetivo público de los gobernados el que no puedan
ser molestados en su persona, papeles o domicilio y la inviolabilidad de éste;
también lo es que el propio precepto permite a las autoridades practicar tales
actos de molestia, a fin de que cumplan con el propósito que dio origen a dichos
actos, cubriendo desde luego los requisitos que debe contener todo acto de
molestia o la orden de visita.
Por consiguiente, debe entenderse que esos actos están delimitados
temporalmente, esto es, que deben estar acotados por un tiempo prudente para
lograr el objetivo que con ellos se pretende, pues de no ser así se volverían en
una molestia constante o en una permanente intromisión al domicilio, lo que es
contrario a la protección que otorga el citado precepto constitucional.
De lo contrario, el acto de molestia que sufrirían los gobernados sería constante,
situación que resulta violatoria del derecho fundamental de seguridad jurídica
consagrado en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
Incluso, de la ejecutoria que dio origen a la jurisprudencia l a./J. 22/2002,
anteriormente transcrita se puede advertir textualmente lo siguiente:
"En cambio, resulta fundado el argumento de la recurrente, que hace
consistir en que el precepto impugnado es violatorio de la garantía de
seguridad jurídica contenida en el artículo 16 constitucional, porque
como no establece un término máximo de duración a las visitas
domiciliarias o de la revisión de la contabilidad que se
practiquen a los contribuyentes que se encuentran en el caso de
excepción a la regla general, deja al arbitrio de las autoridades el
concluir sus visitas o revisiones, pudiendo permanecer
inconclusas por un término indefinido.
63
En este sentido, es preciso destacar que el citado artículo 46-A se
adicionó al Código Fiscal de la Federación, mediante decreto
publicado en el Diario Oficial de la Federación de 28 de diciembre de
1994, por lo que entró en vigor el primero de enero del año siguiente
(1995), es decir, que con anterioridad no existía.
La finalidad de dicha adición obedeció al propósito del legislador
de dar una mayor seguridad jurídica al contribuyente tratándose
de visitas domiciliarias, significando un avance a nuestro
sistema jurídico-fiscal.
Lo anterior se advierte de la exposición de motivos que dio origen a la adición del
artículo 46-A, misma que es del tenor siguiente:
"Se propone a esta H. Legisladora establecer un plazo máximo en
el que se deberán desarrollar y concluir las visitas domiciliarias,
ya que actualmente no existe un límite para su conclusión, lo que
provoca inquietud entre los contribuyentes al no saber si han
cumplido adecuadamente sus obligaciones fiscales. Por lo
anterior, se propone establecer un límite de nueve meses contados a
partir de que se notifique al contribuyente la orden correspondiente y,
en su caso, dos prórrogas de igual extensión las cuales deberán
ordenarse por funcionarios superiores en jerarquía a aquellos que
están efectuando la visita. Cabe señalar que se establecen diversas
excepciones para la conclusión de las visitas domiciliarias, las cuales
toman en consideración las características de los contribuyentes, ya
sea en razón de sus ingresos o del volumen de sus operaciones,
casos en los cuales no es posible establecer un plazo específico para
terminación, por los motivos antes mencionados. ..."
(Énfasis añadido)
64
Sobre el particular, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de
Diputados en su dictamen de 17 de diciembre de 1997, expresó lo siguiente:
"... Destaca por su importancia, la propuesta del Ejecutivo Federal en
el sentido de establecer un plazo máximo para la conclusión de
visitas domiciliarias, toda vez que dicha reforma dará seguridad
jurídica a los contribuyentes al obligar a las autoridades fiscales
a concluir el análisis de la contabilidad del contribuyente en un
término razonable para ello y cerrar dichas visitas, por lo que a
juicio de la comisión que suscribe, debe aprobarse esta medida. Sin
embargo, esta comisión considera conveniente precisar la redacción
del segundo párrafo del artículo 46-A propuesto en la iniciativa que se
dictamina, sugiriendo que el citado artículo quede en la siguiente
forma:
(…)
En congruencia con lo anterior, es de estimarse que el artículo 46-A
del Código Fiscal de la Federación, vigente en los años de mil
novecientos noventa y cinco a mil novecientos noventa y siete, solo
en lo que establece la segunda parte de su primer párrafo, es
violatorio de la garantía de seguridad jurídica contenida en el citado
artículo 16, en razón de que prevé una regla general de duración
máxima de las visitas domiciliarias o de la revisión de la contabilidad a
la que deben ajustarse las autoridades fiscales, pero excluye de la
aplicación de la misma a ciertos grupos de contribuyentes, respecto
de los cuales no señala un plazo máximo de duración para los actos
de fiscalización que se les practiquen, de modo que queda al arbitrio
de las mencionadas autoridades la duración del acto de molestia,
pudiendo, incluso, volverse indefinido o extender la conclusión de la
visita, lo que es contrario a la referida garantía de seguridad jurídica.
65
No pasa desapercibido para esta Primera Sala que por la complejidad
de las operaciones de algunos contribuyentes, la visita o la revisión
de su contabilidad requieran de un mayor tiempo que las que se
practican a la generalidad de los contribuyentes; sin embargo, esto no
justifica que al quedar excluidos de la regla general de duración
máxima de las visitas o de la revisión de la contabilidad que previene
el propio artículo 46-A, se deje de establecer un término máximo a las
visitas o revisión de su contabilidad que se les practique, aun en los
casos extremos, pues, como ya se indicó, del análisis del artículo
16 constitucional se advierte que los actos de molestia no
pueden ser constantes o permanente la intromisión al domicilio.
En todo caso corresponde a las autoridades emplear las técnicas,
métodos y recursos necesarios para lograr la eficaz y eficiente
consecución de sus objetivos.
En las narradas circunstancias y al resultar inconstitucional la parte
normativa del artículo 46-A, vigente en los años de mil novecientos
noventa y cinco a mil novecientos noventa y siete, solo en cuanto
excluye a ciertos grupos de contribuyentes de la regla general de la
duración máxima de las visitas domiciliarias o de la revisión de la
contabilidad, procede revocar la sentencia recurrida y conceder el
amparo solicitado en contra de la ley reclamada, esto es, en cuanto el
artículo 46-A disponía:
(…)
(Énfasis añadido)
Como puede observarse, nuestro Máximo Tribunal estimó que el artículo 46-A del
Código Fiscal de la Federación, vigente de 1995 a 1997, solo en lo que establece
la segunda parte de su primer párrafo, es violatorio de la garantía de seguridad
jurídica contenida en el citado artículo 16, en razón de que prevé una regla general
66
de duración máxima de las visitas domiciliarias o de la revisión de la contabilidad a
la que deben ajustarse las autoridades fiscales pero excluye de la aplicación de la
misma a ciertos grupos de contribuyentes, respecto de los cuales no señala un
plazo máximo de duración para los actos de fiscalización que se les practiquen, de
modo que queda al arbitrio de las mencionadas autoridades la duración del acto
de molestia, pudiendo, incluso, volverse indefinido o extender la conclusión de la
visita, lo que es contrario a la referida garantía de seguridad jurídica.
Al respecto, podemos apreciar que nuestro máximo órgano decisor resolvió que
cuando no se señale un plazo máximo de duración para los actos de fiscalización
que se les practique a los contribuyentes, la disposición será contraria a la
garantía de seguridad jurídica.
En ese sentido, es evidente que las disposiciones que integran el Nuevo Sistema
de Fiscalización son contrarias a lo determinado por nuestro Máximo Tribunal,
pues al molestar a los contribuyentes en sus papeles y con ello, facultando a las
autoridades fiscales para iniciar una fiscalización, es inconstitucional, pues no se
prevé un plazo para que la misma concluya.
Es decir, no se prevé que dicho acto de molestia debe estar delimitado
temporalmente, esto es, que debe estar acotado por un tiempo prudente para
lograr el objetivo que con ello se pretende, motivo por el cual viola en perjuicio de
los contribuyentes, el derecho fundamental de seguridad jurídica.
Incluso, para evidenciar lo anterior, es importante hacer notar que el artículo 46-A
del Código Fiscal de la Federación, vigente en los años de 1995 a 1997, con
motivo de la tesis de jurisprudencia antes señalada, fue reformado para establecer
67
un plazo máximo de duración para los actos de fiscalización que se les practiquen
a los contribuyentes.
Lo anterior, evidencia lo fundado de la hipótesis defendida en la presente tesis,
pues, los actos de molestia necesariamente requieren tener un plazo máximo de
duración, es decir, se hace necesario definir cuándo inician y cuándo deberán
concluir.
No obstante, las disposiciones de referencia no otorgan certeza de cuándo inicia el
acto de molestia ni mucho menos de cuándo debe concluir, por ello la intromisión
por parte de las autoridades fiscales se vuelve constante e indefinida, en virtud de
que lo único que prevén es qué contabilidad debe proporcionarse, la periodicidad
para ello y las reglas para entregar la contabilidad en medios electrónicos a
requerimiento de la autoridad.
En efecto, de los preceptos señalados no se desprende que las autoridades
fiscales cuenten con un límite temporal, es decir, no se desprende que el acto de
molestia tenga un plazo determinado, lo que permite a la autoridad fiscal incurrir
en arbitrariedades.
Incluso, la inconstitucionalidad a la que nos enfrentamos, se hace patente al
analizar la facultad de las autoridades fiscales prevista en el artículo 53-B del
Código Fiscal de la Federación, consistente en la revisión electrónica.
Lo anterior, pues con base en la información y documentación que obre en poder
de las autoridades fiscales se podrá dar a conocer a los contribuyentes los hechos
que deriven en la omisión de contribuciones, a través de una resolución
68
provisional, pudiendo contener una pre-liquidación; sin embargo, los
contribuyentes no tienen certeza de cuándo inician las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales, así como tampoco de cuándo deben
concluir, pues en cualquier momento las autoridades pueden emitir una pre-
liquidación sin que el contribuyente tenga conocimiento de haber estado sujeto a
las facultades de comprobación de la autoridad fiscal.
En este sentido, es evidente que para efectuar una preliquidación, debió -
indefectiblemente - existir un acto previo de fiscalización.
Derivado de lo anterior, las disposiciones señaladas, al permitir la intromisión
permanente y constante en los papeles de los gobernados, resultan violatorias del
derecho fundamental de seguridad jurídica contemplado en el artículo 16 de
nuestra Constitución Federal.
Para robustecer todo lo anterior, es preciso señalar que la Suprema Corte de
Justicia de la Nación ha resuelto de manera similar y ha emitido varias tesis, a
cuya lectura íntegra remito y cuyo rubro dispone lo siguiente:
Tesis 1a/LXXXVII/2005, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XXII, agosto de 2005, p. 301
"PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. EL SEGUNDO PÁRRAFO
DEL ARTÍCULO 50 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN,
VIGENTE HASTA 2003, AL NO SEÑALAR UN LÍMITE PARA LA
DURACIÓN DEL QUE SE PRACTIQUE A DETERMINADOS
GRUPOS DE CONTRIBUYENTES, VIOLA EL ARTÍCULO 16
CONSTITUCIONAL.”
69
Tesis 1a/LVII/2001, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XIII, junio de 2001, p. 248
"VISITAS DOMICILIARIAS O REVISIÓN DE LA CONTABILIDAD. EL
ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
(VIGENTE EN LOS AÑOS DE 1995 A 1997), ES VIOLATORIO DE
LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL
ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL, SOLO EN CUANTO A QUE NO
SEÑALA UN LÍMITE A LA DURACIÓN DE TALES ACTOS DE
FISCALIZACIÓN QUE SE PRACTICAN A DETERMINADOS
GRUPOS DE CONTRIBUYENTES”.
(Énfasis añadido)
Resulta claro que los anteriores criterios son acordes en señalar que los actos de
molestia – como ha quedado claro que son las facultades de comprobación -
deben estar acotados por un tiempo prudente para lograr el objetivo que con ellos
se pretende, pues de no ser así, se volverían una molestia constante o una
permanente intromisión al domicilio, incluso, la autoridad fiscal podría dictar una
resolución en la que determine un crédito fiscal sin limitación temporal para su
emisión, situación que sería contraria a la protección que otorga el artículo 16
Constitucional.
Así pues, las disposiciones que integran el nuevo patrón de fiscalización resultan
violatorias del derecho fundamental de seguridad jurídica, toda vez que permiten
una intromisión permanente y constante en los papeles de los gobernados.
70
D) De igual manera, el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación que tutela
la mecánica del Buzón Tributario y las notificaciones y requerimientos que la
autoridad fiscal realice a través de éste, violenta los derechos fundamentales y
humanos de seguridad jurídica de audiencia, defensa y legalidad. Lo anterior, por
cuanto que la práctica de una notificación a través de medios electrónicos no
garantiza su recepción por parte del destinatario final del acto o resolución,
simple y sencillamente porque el Estado Mexicano no garantiza, a su vez, el
acceso a internet; y sin embargo, la autoridad pretende realizar notificaciones por
medio del Buzón Tributario con los mismos efectos, alcances y consecuencias de
una comunicación personal practicada directamente con el interesado o su
representante legal. Situación que lógicamente deja en estado de indefensión a
los contribuyentes, sin que pase desapercibido, como se mencionó anteriormente,
que existen demasiadas zonas en el país en las que aún no se cuenta con
cobertura de internet, lo que por axioma merma de manera fundamental el empleo
de esta herramienta electrónica.
Asimismo, el internet está sujeto a la prestación de servicios de proveedores y
operadores particulares, con los costos y limitaciones propias que ello representa,
y en su caso, fallas técnicas que no deberán ser atribuibles a los contribuyentes,
situación que se pasa por alto en la regulación del Buzón Tributario.
De igual manera, no debe perderse de vista que si bien es cierto que en la
actualidad el internet se revela como un instrumento digital de suma utilidad, es
preciso resaltar que a la fecha es objeto de muchísimas fallas y problemas
técnicos que con frecuencia impiden incluso hasta su acceso a los usuarios, por lo
que genera incertidumbre e inseguridad jurídica la forma en la que la autoridad
fiscal podría asegurarse que los destinatarios reciban de forma correcta y oportuna
las notificaciones que les sean dirigidas por esta vía. Así las cosas, simple y
sencillamente no es posible garantizar de forma plena que por el solo hecho de
71
que se envíe una comunicación por parte de la autoridad a través de ésta vía, que
ésta será recibida en términos correctos y oportunos por parte de los destinatarios.
Así las cosas, de manera inconstitucional, la referida disposición en conjunto con
lo dispuesto por el último párrafo del artículo 134 del Código Fiscal de la
Federación, dispone que en los supuestos en que los contribuyentes destinatarios
no abran su correo electrónico en el plazo de tres días, al cuarto hábil siguiente se
les tenga por notificados. Hipótesis que sin duda genera un estado de absoluta
inseguridad jurídica, en virtud de que se aplicará un efecto de notificación legal a
una comunicación que no ha sido siquiera detectada por el destinatario, por
causas no del todo atribuibles al mismo.
Efectivamente, el hecho de que se tenga como legalmente notificado al
contribuyente que aún no ha abierto - con independencia de la razón o motivo - su
cuenta del Buzón Tributario, limita por completo sus derechos fundamentales y
humanos de audiencia y defensa; ya que podrá ser afectado por un acto o
resolución de autoridad respecto del que ni siquiera tiene conocimiento de su
existencia. Lo previo tomando en consideración, se insiste, el efecto que pretende
imprimirse a las notificaciones por Buzón Tributario, específicamente en el caso de
que este no se haya abierto; sin existencia ni reconocimiento de parte del
legislador de situaciones inequitativas, casos fortuitos o fuerza mayor que cada
contribuyente tenga que afrontar en lo particular.
Por lo anterior expuesto, podemos apreciar que se causa un grave perjuicio a la
esfera del contribuyente en la medida de que a diferencia de la notificación
personal, cuya diligencia prevé incluso el entendimiento con un tercero que se
encuentre en el domicilio, al aplicar las notificaciones por Buzón Tributario no
existe ninguna garantía de que al menos se le haga saber al destinatario, por
conducto de otro, la existencia de un acto o resolución que le es dirigida, y que
72
lógicamente impacta en su esfera jurídica, con lo que inclusive se le limita a los
contribuyentes el acceso a los medios de defensa puesto que no se les permitirá
acudir a los mismos a impugnar la legalidad de los actos, lo que obviamente
transgrede normas constitucionales.
De esta manera, el Buzón Tributario no es un instrumento que pueda ser
considerado como totalmente fiable, además no prevé el entendimiento de la
notificación con ningún otro ente para garantizar que el destinatario tendrá
conocimiento de las actuaciones de la autoridad, y ni siquiera se le permite optar
por un sistema de comunicación más viable para sus circunstancias,
imponiéndosele cargas adicionales por falta de opciones en la ley, todo lo cual lo
deja en evidente estado de indefensión. Sin que se pase por desapercibido, que
los gobernados solo pueden ser molestados en su persona, familia, domicilio,
papeles o posesiones, a través de mandamiento escrito de autoridad competente
que funde y motive la causa legal del procedimiento, mismo que debe estar
contenido en un documento impreso con firma autógrafa del funcionario
correspondiente, no así, en documentos digitales como los que serán notificados
por la vía del Buzón Tributario, el cual, sin posibilidad de añadir más énfasis,
deviene inconstitucional por ser violatorio de los derechos fundamentales y
humanos tutelados por los artículos 1º párrafos uno, dos y tres y 16 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
E) De igual forma, las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de
Fiscalización resultan contrarios al derecho fundamental de seguridad jurídica,
consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, pues a través de la Regla 2.8.1.4.de la Resolución Miscelánea Fiscal
2015, la autoridad fiscal determina qué información contable se deberá llevar en
sistemas electrónicos, para posteriormente enviarla a través del Buzón Tributario
en términos de lo que dispone la Regla 2.8.1.5. de dicha Resolución, en relación
73
con las obligaciones primigenias que se prevé en la fracción IV del artículo 28 del
Código Fiscal de la Federación.
Al respecto, es preciso recordar que el artículo 28, fracción IV del Código Fiscal de
la Federación señala que las personas que de acuerdo con las disposiciones
fiscales estén obligados a llevar contabilidad deberán ingresar de forma mensual
su información contable a través de la página de Intemet del Servicio de
Administración Tributaria, de conformidad con reglas de carácter general que se
emitan para tal efecto.
De lo anterior, se desprende claramente que el legislador dejó abierta la
posibilidad de que sean las propias autoridades fiscales las que decidan qué
información contable se tiene que ingresar a través de la página de Internet del
Servicio de Administración Tributaria, y en qué forma, lo cual resulta claramente
contrario al derecho fundamental de seguridad jurídica.
En efecto, al delegar al Servicio de Administración Tributaria facultades
propias del órgano legislativo, como lo es definir qué información contable se
debe de ingresar a través del Buzón Tributario y en qué periodicidad, deja a los
particulares en un estado de incertidumbre sobre sus obligaciones ante las
autoridades fiscales.
Así, con la emisión de las Reglas de referencia, la autoridad fiscal quedó facultada
para determinar qué información contable se encuentran obligados los
contribuyentes de proporcionar al Servicio de Administración Tributaria y cómo lo
harán, circunstancia que genera inseguridad jurídica respecto de sus obligaciones
frente al Fisco Federal, así como una total arbitrariedad, lo que conculca los
74
derechos fundamentales de legalidad tributaria y seguridad jurídica previstos en la
Constitución Federal.
Máxime que fue la propia autoridad fiscalizadora quien determinó los elementos
que el contribuyente debe aportar a efecto de ejercer las facultades que le son
conferidas en las disposiciones del Código Fiscal de la Federación.
Ahora bien, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha señalado en la tesis que
a continuación transcribo, que las "cláusulas habilitantes" son mecanismos
reguladores que constituyen actos formalmente legislativos a través de los cuales
el legislador habilita a un órgano de la administración pública, como lo es la
autoridad fiscal, para regular una materia concreta y específica, precisándole
bases y parámetros generales y que encuentran su justificación, en la inteligencia
de que el establecimiento de dicha habilitación normativa debe realizarse en
atención a un equilibrio en el cual se considere el riesgo de establecer
disposiciones que podrían propiciar la arbitrariedad.
Tesis P/XXI/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XVIII, diciembre de 2003, p. 9
"CLÁUSULAS HABILITANTES. CONSTITUYEN ACTOS
FORMALMENTE LEGISLATIVOS. En los últimos años, el Estado ha
experimentado un gran desarrollo en sus actividades administrativas,
lo que ha provocado transformaciones en su estructura y
funcionamiento, y ha sido necesario dotar a funcionarios ajenos al
Poder Legislativo de atribuciones de naturaleza normativa para
que aquél enfrente eficazmente situaciones dinámicas y
altamente especializadas. Esta situación ha generado el
establecimiento de mecanismos reguladores denominados
"cláusulas habilitantes", que constituyen actos formalmente
75
legislativos a través de los cuales el legislador habilita a un
órgano del Estado, principalmente de la administración pública,
para regular una materia concreta y específica, precisándole
bases y parámetros generales y que encuentran su justificación
en el hecho de que el Estado no es un fenómeno estático, pues
su actividad no depende exclusivamente de la legislación para
enfrentar los problemas que se presentan, ya que la entidad
pública, al estar cerca de situaciones dinámicas y fluctuantes
que deben ser reguladas, adquiere información y experiencia que
debe aprovechar para afrontar las disyuntivas con agilidad y
rapidez. Además, la adopción de esas cláusulas tiene por efecto
esencial un fenómeno de ampliación de las atribuciones
conferidas a la administración y demás órganos del Estado, las
cuales le permiten actuar expeditamente dentro de un marco definido
de acción, susceptible de control a través del principio de legalidad;
en la inteligencia de que el establecimiento de dicha habilitación
normativa debe realizarse en atención a un equilibrio en el cual
se considere el riesgo de establecer disposiciones que podrían
propiciar la arbitrariedad, como generar situaciones donde sea
imposible ejercer el control estatal por falta de regulación adecuada,
lo que podría ocurrir de exigirse que ciertos aspectos dinámicos se
normen a través de una ley."
Énfasis añadido
Ahora bien, dichas cláusulas habilitantes no siempre resultan constitucionalmente
válidas, en virtud de que en casos como el que nos ocupa, a través de la medida
adoptada se violan los derechos fundamentales sin justificación objetiva y
razonable que la legitime.
Lo anterior es así, ya que el hecho de que sea la autoridad fiscal quien haya
decidido qué información contable se encuentran obligados los contribuyentes a
ingresar a través del Buzón Tributario, resulta claramente contrario al derecho
humano de seguridad jurídica.
76
En efecto, a través de las disposiciones de referencia, se definió qué información
contable deberá llevarse en sistemas electrónicos, la estructura de los archivos, la
periodicidad con la que debe enviarse la contabilidad a través del Buzón Tributario
y las reglas tratándose de la entrega de la contabilidad en medios electrónicos a
requerimiento de la autoridad; situación que deja en un estado de incertidumbre a
los gobernados en relación con sus obligaciones fiscales, incertidumbre que se
encuentra al arbitrio y capricho de la voluntad de la autoridad fiscal a través
de la emisión de las reglas de carácter general, mismas que son
susceptibles de ser modificadas en cualquier momento y con un
procedimiento muchísimo más laxo que el legislativo.
Al respecto, cabe citar al reconocido abogado fiscalista Manuel E. Tron, quien
sostiene lo siguiente “aunque mucho le pese a la SCJN, el legislador ordinario no
puede inventar obligaciones inusitadas a los contribuyentes de proporcionar
información a las autoridades que no tengan como propósito inmediato y directo
permitir la verificación del cumplimiento de obligaciones, y menos aún, delegar en
la autoridad fiscal la facultad para decidir, a través de la emisión de una forma
oficial, qué información debemos entregarle. A ver si vamos poniendo los puntos
sobre la íes y le llamamos a las cosas por su nombre: No al exceso de facultades
de revisión de la autoridad. (Léase: No al exceso de facultades de revisión de la
autoridad PUNTO).”40
En atención a lo anterior, el Servicio de Administración Tributaria es la autoridad
fiscal y organismo recaudador por excelencia en términos de la Ley del Servicio de
Administración Tributaria, por lo que resulta ilógico que con las disposiciones de
mérito se hayan establecido las bases y la propia autoridad fiscal haya decidido
las obligaciones fiscales que los contribuyentes deben cumplir.
40 http://arenapublica.com/opinion/manuel-e-tron/2015/05/13/3640 Visto el 20 de mayo de 2015.
77
En efecto, lo anterior genera un estado de inseguridad jurídica sobre la obligación
de ingresar su información contable a la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria, pues a través de disposiciones que integran el sistema
que nos ocupa, la autoridad fiscal decidió qué información tienen que proporcionar
los contribuyentes y la periodicidad para ello, lo cual resulta contrario al derecho
fundamental de seguridad jurídica reconocido en el artículo 16 de la Constitución
Federal.
Ahora bien, del criterio antes transcrito, de igual se forma se advierte que el
legislador debió de precisar las bases y parámetros generales que encuentran su
justificación, situación que no se advierte de las disposiciones, pues fue la propia
autoridad quien precisó dichos aspectos.
Derivado, de lo anterior, resulta evidente que el marco fiscalizador de mérito,
genera incertidumbre a los contribuyentes, pues a través del mismo, el Servicio de
Administración Tributaria determinó qué información contable se tiene la
obligación de ingresar a través del Buzón Tributario y en qué periodicidad, así
como las reglas para entregar en medios electrónicos la contabilidad a
requerimiento de la autoridad y, por ende, resulta violatorio del derecho
fundamental de seguridad jurídica.
F) Por otra parte, el Nuevo Sistema de Fiscalización resulta inconstitucional, pues
vulnera los derechos fundamentales de igualdad y de seguridad jurídica
contemplados en los artículos 1° y 16 de nuestra Constitución Federal,
respectivamente.
78
Lo anterior es así, pues las obligaciones que dichas disposiciones imponen, no
podrán ser cumplidas por la totalidad de los contribuyentes, generando
inseguridad jurídica para aquellos que, por su situación especial o circunstancias
específicas, no podrán acatar la obligación prevista.
En efecto, todos sabemos que existen distintas clases de contribuyentes y
distintas regiones del país con diferentes coberturas tecnológicas.
Así, existen contribuyentes con una capacidad económica y tecnológica muy
elevada, cuya obligación de ingresar de forma mensual su información contable a
través del Buzón Tributario no les genera ninguna dificultad.
Sin embargo, también existen contribuyentes cuya capacidad económica y
tecnológica es escasa y, por ende, el cumplimiento de la obligación de ingresar de
forma mensual su información contable a través de la página de Internet del
Servicio de Administración Tributaria les podría resultar sumamente difícil y
gravoso, incluso en ciertos casos, imposible.
No obstante, la Regla 2.8.1.5 señala en su último párrafo que los contribuyentes
que se encuentren en zonas donde no puedan acceder a los servicios de internet,
podrán acudirá a la Administración Local de Servicios al Contribuyente adscrita a
la circunscripción territorial de su domicilio fiscal, donde serán atendidos por un
asesor fiscal que los apoyará en el envío de la información desde las salas de
internet.
Al respecto, cabe mencionar que dicho apoyo, de ninguna manera subsana la
imposibilidad económica con la que cuentan diversos contribuyentes, pues existen
79
contribuyentes que no tienen dicha capacidad para adquirir los medios
electrónicos.
Por ello, diversos contribuyentes con escasos recursos económicos se
encontrarán imposibilitados de dar cabal cumplimiento a las obligaciones previstas
por las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de Fiscalización, en franca
violación a los derechos fundamentales de seguridad jurídica e igualdad.
Así las cosas, “La implementación del buzón tributario presupone que todas las
personas morales, independientemente de su dimensión económica disponen de
los medios técnicos precisos para afrontar esta nueva obligación, puesto que
desde hace algunos años se les impuso la obligatoriedad de presentación de
todas sus declaraciones fiscales, previa la obtención de la FIEL. Sin embargo, el
uso del Buzón Tributario también implica un manejo correcto de los documentos
electrónicos o digitales para el desahogo de los requerimientos de la autoridad.
Si bien las autoridades fiscales pretenden una actuación más eficaz, ignoraron las
dificultades reales derivadas de la curva de aprendizaje y de la falta de recursos
de las empresas, lo que puede ocasionarle que no logre su objetivo.”41
En efecto, las obligaciones anteriormente referidas, más que otorgar una
prerrogativa a muchos contribuyentes de cumplir con su obligación de ingresar de
forma mensual su información a través de la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria por medio de diversos medios electrónicos, al contrario,
les imposibilita de cumplir con la misma, pues carecen de una capacidad
económica para dar frente a dicha obligación.
41 http://blogs.cnnexpansion.com/consultorio-fiscal-y-juridico/ Visto el 1° de junio de 2015.
80
En ese sentido, resulta evidente que las disposiciones que integran el Nuevo
Sistema de Fiscalización son inconstitucionales, pues imponen obligaciones que
no todos los contribuyentes se encuentran en posibilidad de cumplir, violentando el
derecho fundamental de seguridad jurídica de los contribuyentes, contemplado en
el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
- 4.2 Transgresión al Derecho Humano de Inviolabilidad al
Domicilio y Debida Fundamentación y Motivación Tutelado por el
Artículo 16 Constitucional.
El Nuevo Sistema de Fiscalización resulta contrario al derecho humano de
inviolabilidad del domicilio y al requisito de citar el fundamento y motivo de un acto
de molestia consagrado en el artículo 16 de nuestra Carta Magna pues sin mediar
solicitud alguna, las autoridades fiscales se allegarán de toda la información y
documentación que forma parte de la contabilidad y que se encuentra en el
domicilio de los contribuyentes y, en su caso, efectuarán actos tendientes a
fiscalizarlos, así como a los terceros con ellos relacionados.
A. En primer lugar, a fin de comprender con toda claridad la inconstitucionalidad
que se plantea del Nuevo Sistema de Fiscalización, resulta importante definir lo
preceptuado por el artículo constitucional que se estima violado.
I. Derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio
El artículo 16 de la Constitución Federal de la República establece varios derechos
fundamentales, uno de ellos, es el de la inviolabilidad de domicilio, reconocido
como el derecho de los gobernados de no ser molestados en su domicilio, papeles
81
o posesiones sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente,
que funde y motive la causa legal del procedimiento.
En ese sentido, la inviolabilidad de domicilio, incluido dentro de los llamados por la
doctrina como “derechos de la personalidad”42, constituye un derecho fundamental
que otorga nuestra Constitución Federal y que le otorga a los gobernados la
protección más amplia para no ser molestados en su domicilio, papeles o
posesiones sino en virtud de un mandamiento por escrito debidamente fundado y
motivado por autoridad competente.
En efecto, dicho en otras palabras, la inviolabilidad del domicilio, implica el
derecho a “controlar los datos sobre la propia persona que aparecen en los
grandes ficheros informatizados, especialmente de la Administración Pública”43.
Asimismo, el artículo 16 de nuestra Constitución Federal paralelamente representa
un obstáculo para que las autoridades actúen de manera arbitraria, pues las obliga
a emitir mandamientos por escrito debidamente fundado y motivado a fin de emitir
actos de molestia en contra del domicilio o para revisar los papeles o posesiones
de los gobernados.
Lo anterior es así, pues el mismo artículo 16 de nuestra Constitución Federal
expresamente señala que las personas no podrán ser molestadas en su persona,
familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de
la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
42 Castán Tobeñas José, “Derecho Civil Español Común y Foral”, Tomo 1, Volumen II, 14° Edición, Madrid 1987, páginas 353 y 355. 43 Herrero-Tejedor Algar Fernando, “Honor, Intimidad y Propia Imagen”, Colex Editorial Constitución y Leyes, Madrid 1990, página 40.
82
En ese sentido, el artículo 16 de nuestra Constitución Federal otorga la protección
más amplia al domicilio y papeles de los particulares y, al mismo tiempo, impone
un obstáculo para que las autoridades actúen de manera arbitraria obligándolas a
emitir mandamientos por escrito debidamente fundado y motivado a fin de emitir
actos de molestia en el domicilio, papeles o posesiones de los gobernados.
En este sentido, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito
resolvió que la inviolabilidad del domicilio es el derecho fundamental que permite
disfrutar de la vivienda sin interrupciones ilegítimas y permite desarrollar la vida
privada sin ser objeto de molestias, sin embargo, no solo es objeto de protección
el espacio físico, sino lo que en él se encuentra, como se desprende de la tesis
que se trascribe a continuación.
Tesis I.3º.C.697 C., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XXVIII, septiembre de 2008, p. 1302
“INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO. CONCEPTO Y
EXCEPCIONES. La inviolabilidad del domicilio es el derecho
fundamental que permite disfrutar de la vivienda sin
interrupciones ilegítimas y permite desarrollar la vida privada sin
ser objeto de molestias. En este sentido, es el espacio en el cual el
individuo vive sin estar sujeto a los usos y convenciones sociales y
ejerce su libertad más íntima; motivo por el que no solo es objeto de
protección el espacio físico, sino lo que en él se encuentra, lo
que supone una protección a la vivienda y a la vida privada. La
Constitución señala de manera limitativa las excepciones a este
derecho, a saber: órdenes de cateo, visitas domiciliarias y la provisión
a favor de militares en tiempo de guerra."
(Énfasis añadido)
83
Bajo esa tesitura, la protección otorgada por el derecho fundamental de
inviolabilidad del domicilio no solo comprende el espacio físico, sino que la
protección se extiende a todo aquello que se encuentre en el domicilio, “sin olvidar
que con la protección del domicilio no se protege en general la libertad vital del
individuo sino tan solo aquélla que implique una exigencia de privacidad, esto es,
que conlleve el control y exclusión por el sujeto de terceros no autorizados”.44
Por ello, es de concluirse que el derecho fundamental de inviolabilidad del
domicilio es una protección otorgada por nuestra Constitución Federal a favor de
los gobernados respecto de su domicilio y de todo aquello que se encuentre en
él, cuya finalidad principal es el respeto de un ámbito de vida privada personal y
familiar, que debe quedar excluido del conocimiento ajeno y de las intromisiones
de los demás, salvo autorización del interesado.
B. En este sentido, no podemos perder de vista que resulta perfectamente lógico y
permisible concluir que el concepto de "inviolabilidad del domicilio" protegido por
nuestra Constitución Federal -al constituir su finalidad el respeto de un ámbito de
vida privada personal y familiar, libre de intromisiones y excluido del conocimiento
ajeno- busca, en el caso concreto, garantizar el ámbito de privacidad donde se
encuentre la esfera privada del gobernado, con independencia de la naturaleza
física o intangible del domicilio.
En efecto, resulta del todo racional estimar que el espacio en el que se encuentre
la contabilidad del contribuyente, aún y cuando éste sea una página de Internet,
compondrá su domicilio, en virtud de que dicho concepto no solo comprende el
44 Navas Sánchez María del Mar, “Inviolabilidad o Intimidad Domiciliaria”, UNED, Revista de Derecho Político No. 81, agosto 2011, Universidad de Málaga, página 186.
84
espacio físico, sino de igual forma todo aquél que forme parte de la esfera privada
del contribuyente, a saber, el lugar donde se encuentre su contabilidad.
De lo contrario, de no interpretar la inviolabilidad del domicilio como de contenido
amplio, no podremos negar que el gobernado se encontraría sujeto a toda clase
de invasiones e intromisiones como consecuencia de los avances tecnológicos a
los que nuestra realidad se encuentra sujeta, toda vez que es evidente que las
fronteras tangibles de las cosas que nos rodean, se han ido perdiendo con la
incidencia de un mundo digital.
Así las cosas, es esencial que se le reconozca con el carácter de domicilio al
espacio en Internet donde se encuentre la contabilidad del contribuyente, a efecto
de que éste pueda conservar el ámbito de privacidad que busca garantizar la
protección otorgada por el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio.
Al respecto, tal y como ha sido desarrollado anteriormente, las fracciones III y IV
del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación establecen que: i) los registros o
asientos que integran la contabilidad se llevarán en medios electrónicos conforme
las reglas emitidas y que la documentación comprobatoria de dichos registros o
asientos deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente y; ii) los
contribuyentes deberán ingresar de forma mensual su información contable a
través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de
conformidad con reglas de carácter general que se emitan para tal efecto.
En este sentido, es irrefutable que el propio Código Fiscal de la Federación genera
una relación directa entre la página de Internet del Servicio de Administración
Tributaria (lugar donde se encuentra la información contable del contribuyente) y el
domicilio fiscal del contribuyente (en virtud de que en éste último se deberán
85
encontrar disponibles los registros o asientos que se deben llevar mediante
medios electrónicos).
Ello, pues no es posible entender la existencia de un concepto sin otro, ya que el
domicilio constituye no solo el espacio físico, sino todo aquél que se encuentre
inmerso dentro de la esfera jurídica privada del gobernado, presupuesto que
innegablemente se actualiza al hacer referencia del espacio donde se encuentre la
contabilidad del contribuyente.
Así las cosas, podemos advertir que el propio Código Fiscal de la Federación
suscita una ficción de ley donde la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria y el domicilio fiscal del contribuyente, es el mismo
concepto, toda vez que en ambos se encuentra la contabilidad del contribuyente y,
por ende, su esfera privada.
Así, mediante la ficción de ley aludida, es posible respetar el derecho fundamental
de los gobernados de no ser molestados en su domicilio, papeles o posesiones
sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y
motive la causa legal del procedimiento, pues de lo contrario, las autoridades
hacendarias ejecutarían ilegalmente actos tendientes a fiscalizar a los
contribuyentes con base en la información y documentación ingresada de manera
electrónica, sin sujetarse a las revisiones en el domicilio de los contribuyentes y
sin cumplir con las formalidades establecidas para actos de molestia.
En virtud de lo expuesto, resulta incuestionable que el aludido sistema de
fiscalización, vulnera el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio y
papeles de los particulares, pues sin mediar mandamiento escrito de la autoridad
competente en el que funde y motive la causa legal del procedimiento, las
86
autoridades fiscales se allegarán a toda la información que forma parte de la
contabilidad que se encuentra en el domicilio de los contribuyentes, es decir, que
se encuentra en el ámbito inclusivo de su esfera privada.
En este sentido, no puede pasar desapercibido que de cumplirse las disposiciones
que integran el Nuevo Sistema de Fiscalización, se violaría flagrantemente el
derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio, al constituir un acto de
molestia que no se encuentra debidamente fundado y motivado.
C. Las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de Fiscalización, resultan
contrarias al derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio y papeles de los
contribuyentes y son carentes de fundamento y motivo de un acto de molestia,
derecho consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
Lo anterior, pues sin mediar solicitud alguna, las autoridades fiscales se allegarán
de toda la información y documentación que forma parte de la contabilidad que se
encuentra en el domicilio de los contribuyentes y, en su caso, efectuarán actos
tendientes a fiscalizarlos, así como a los terceros con ellos relacionados sin
sujetarse a las revisiones en el domicilio de los contribuyentes y cumpliendo con
las formalidades establecidas para los cateos como lo exige el citado precepto
constitucional.
Tal como he venido señalando, el artículo 16 de nuestra Constitución Federal
establece que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,
papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad
competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
87
Por su parte, el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos ordena en forma expresa que la autoridad
administrativa podrá practicar visitas domiciliarias EN LOS DOMICILIOS DE LOS
GOBERNADOS únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los
reglamentos sanitarios y de policía, y exigir la exhibición de los libros y papeles
indispensables (EN SU DOMICILIO) para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las
formalidades prescritas para los cateos.
Una vez señalado lo anterior, si se relaciona esta parte del precepto con la relativa
a las formalidades que se exigen para los cateos, se obtendrán los requisitos
jurídicos mínimos que deben cumplir las autoridades fiscales al efectuar visitas
domiciliarias a los contribuyentes y exigir la exhibición de los libros y papeles
indispensables (en su domicilio y no por internet mes a mes) para comprobar que
se han acatado las disposiciones fiscales, a saber:
a) La orden de visita será por escrito.
b) Debe expresarse el lugar que ha de inspeccionarse.
c) La persona o personas con las que se entenderá.
d) El objeto preciso de la visita.
e) Al finalizar la inspección se levantará un acta circunstanciada en
presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar o, en
su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.
Lo anterior incluso ha sido corroborado por la Primera Sala de nuestro Máximo
Tribunal al emitir la jurisprudencia la./J. 22/200731 que a la letra establece:
88
Tesis 1a/J.22/2007, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
época, t. XXVI, agosto de 2007, p. 111
"CATEO. EN ACATAMIENTO A LA GARANTÍA DE
INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO, LA ORDEN EMITIDA POR LA
AUTORIDAD JUDICIAL, DEBE REUNIR LOS REQUISITOS
PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN, DE LO
CONTRARIO DICHA ORDEN Y LAS PRUEBAS QUE SE HAYAN
OBTENIDO COMO CONSECUENCIA DIRECTA DE LA MISMA,
CARECEN DE EXISTENCIA LEGAL Y EFICACIA PROBATORIA.
Con la finalidad de tutelar efectivamente la persona, familia, domicilio,
papeles y posesiones de los gobernados, el Constituyente
estableció en el artículo 16 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos que las órdenes de cateo única y
exclusivamente puede expedirlas la autoridad judicial
cumpliendo los siguientes requisitos: a) que conste por escrito;
b) que exprese el lugar que ha de inspeccionarse; c) que precise
la materia de la inspección; d) que se levante un acta
circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el
ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la
autoridad que practique la diligencia. En ese sentido, el artículo 61
del Código Federal de Procedimientos Penales, en observancia a la
garantía de inviolabilidad del domicilio, establece que si no se cumple
con alguno de los requisitos del octavo párrafo del citado precepto
constitucional, la diligencia carece de valor probatorio. Por tanto, las
pruebas obtenidas con vulneración a dicha garantía, esto es, los
objetos y personas que se localicen, su aprehensión en el domicilio
registrado y las demás pruebas que sean consecuencia directa de las
obtenidas en la forma referida, así como el acta circunstanciada de la
propia diligencia, carecen de eficacia probatoria. En efecto, las
actuaciones y probanzas cuyo origen sea un cateo que no cumpla
con los requisitos constitucionales y por tanto, sin valor probatorio en
términos del señalado artículo 61, carecen de existencia legal, pues
de no haberse realizado el cateo, tales actos no hubieran existido."
89
(Énfasis añadido)
Como puede observarse, la tesis anteriormente transcrita señala que las órdenes
de cateo, única y exclusivamente puede expedirlas la autoridad judicial
cumpliendo los siguientes requisitos: a) que conste por escrito; b) que exprese el
lugar que ha de inspeccionarse; c) que precise la materia de la inspección; d) que
se levante un acta circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el
ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que
practique la diligencia.
De lo anterior, se puede concluir que las autoridades fiscales, a fin de comprobar
que se han acatado las disposiciones fiscales, podrán exigir la exhibición de los
libros y papales que les resultan indispensables para tal efecto, dando cabal
cumplimiento a las formalidades que exigen los cateos.
Todo lo anterior se viola con el sistema de fiscalización de mérito, al establecerse
una serie de obligaciones a cargo de los particulares tales como la de llevar cierta
documentación en sistemas electrónicos y el envío de dicha documentación a
través del Buzón Tributario, sin sujetarse a los requisitos exigidos por el
multicitado artículo 16 de nuestra Constitución.
i) A continuación se analizará cada uno de los requisitos que exige la Constitución
y que no son respetados por el sistema referido:
1. La orden de visita será por escrito
En el caso particular, conforme a las disposiciones señaladas, los contribuyentes
dejarán a disposición de las autoridades fiscales mensualmente la contabilidad
90
que deban llevar en sistemas electrónicos para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales y, en su caso, las autoridades podrán emitir una pre-
liquidación, sin que se notifique a los contribuyentes la orden de visita por escrito.
II. Debe expresarse el lugar que ha de inspeccionarse
En el caso particular, en acatamiento al sistema referido, los contribuyentes
dejarán a disposición de las autoridades fiscales mensualmente la contabilidad
que deban llevar en sistemas electrónicos para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales y, en su caso, las autoridades podrán emitir una pre-
liquidación, sin que se exprese el lugar que ha de inspeccionarse, pues no
obstante no se notificará orden de visita alguna, todo deberá enviarse a través del
Buzón Tributario.
III Persona o personas con las que se entenderá la diligencia
En el caso particular, en acatamiento al sistema de referencia, los contribuyentes
dejarán a disposición de las autoridades fiscales mensualmente la contabilidad
que deban llevar en sistemas electrónicos para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales y, en su caso, las autoridades podrán emitir una pre-
liquidación, sin que se exprese la persona o personas con las que se entenderá la
diligencia, pues no obstante no se notificará orden de visita alguna, todo deberá
enviarse a través del Buzón Tributario.
IV. Objeto preciso de la visita
91
En el caso particular, en acatamiento al sistema de referencia, los contribuyentes
dejarán a disposición de las autoridades fiscales mensualmente la contabilidad
que deban llevar en sistemas electrónicos para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales y, en su caso, las autoridades podrán emitir una pre-
liquidación, sin que se señale el objeto de la misma, a saber, los impuestos,
derechos, ejercicios, contribuciones y en general las obligaciones fiscales sujetas
a revisión, sin tener certeza del objeto de la revisión.
V. Acta circunstanciada
En el caso particular, en acatamiento al sistema de referencia, los contribuyentes
dejarán a disposición de las autoridades fiscales mensualmente la contabilidad
que deban llevar en sistemas electrónicos para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales y, en su caso, las autoridades podrán emitir una pre-
liquidación, sin que se levante un acta circunstanciada, donde conste el actuar de
la autoridad y respuesta de los contribuyentes.
Una vez expuesto todo lo anterior, a continuación se exponen los argumentos
tendientes a demostrar que las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de
Fiscalización resultan inconstitucionales, al ser contrarias al artículo 16 de nuestra
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
ii) Tal como fue expuesto a lo largo del presente trabajo, a fin de que las
autoridades fiscales puedan exigir a los contribuyentes la exhibición de los libros y
papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones
fiscales y, en su caso emitir una pre-liquidación éstas podrán practicar visitas
domiciliarias sujetándose a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas
para los cateos.
92
Al respecto, del análisis al artículo 16 de nuestra Constitución Federal, es posible
apreciar que las autoridades administrativas se encuentran obligadas, previo a
efectuar el acto de molestia, a cumplir con las siguientes formalidades: a) que
conste por escrito; b) que exprese el lugar que ha de inspeccionarse; c) que
precise la materia de la inspección; d) que se levante un acta circunstanciada en
presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su
ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.
Bajo esa tesitura, en caso de que las autoridades administrativas exijan la
exhibición de los libros y papeles indispensables a fin de comprobar que los
contribuyentes se encuentran acatando las disposiciones fiscales y, en su caso
emitir una pre-liquidación, en primer término resulta indispensable que se emita
una orden o solicitud, debidamente fundada y motivada, a fin de efectuar el acto
de molestia.
De lo contrario, la autoridad administrativa se encontraría violentando en perjuicio
de los contribuyentes el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio,
carente de fundamento y motivo de un acto de molestia.
Lo anterior, pues las autoridades administrativas, al exigir a los contribuyentes los
libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales y, en su caso emitir una pre-liquidación, deben otorgar a los
mismos certeza y claridad absoluta de sus derechos y obligaciones a fin de no
dejarlos en estado de indefensión.
Ahora bien, las disposiciones tildadas de inconstitucional establecen una
obligación para los contribuyentes de llevar cierta contabilidad en sistemas
electrónicos con la capacidad de generar archivos en formato XML.
93
Asimismo, establecen la obligación que la contabilidad antes señalada se envíe a
través del Buzón Tributario conforme a cierta periodicidad.
Así, claramente se puede desprender que los contribuyentes se encuentran
obligados a exhibir ante las autoridades administrativas los libros y papales
indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales.
No obstante ello, las disposiciones referidas en ningún momento disponen que la
obligación a cargo de los contribuyentes de ingresar de forma mensual su
información contable a través del Buzón Tributario, se encuentra supeditada a que
las autoridades administrativas emitan una solicitud de la misma o una orden por
escrito debidamente fundada y motivada.
De igual manera, dichas disposiciones no prevén ni regulan las obligaciones a
cargo de las autoridades administrativas de cumplir con las formalidades previas a
efectuar el acto de molestia, a saber, las formalidades prescritas para los cateos
que, tal como fue analizado, resultan imperativas para que el acto de molestia no
transgreda el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio.
Ello, pues las autoridades administrativas se encuentran en posibilidad de exigir a
los contribuyentes la exhibición de los libros y papeles indispensables para
comprobar que se han cumplidos con las disposiciones fiscales y, en su caso,
emitir una pre-liquidación siempre y cuando se cumpla con lo que establece el
primer párrafo del artículo 16, a saber, que el acto de molestia conste por escrito,
en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento.
94
De lo contrario, las autoridades administrativas se encontrarían violando el
derecho fundamental de los contribuyentes, consistente en la inviolabilidad del
domicilio, situación que resulta a todas luces inconstitucional.
Es decir, nuestra Constitución Federal permite a las autoridades administrativas a
exigir a los contribuyentes los libros y papeles indispensables para comprobar que
se ha cumplido con las disposiciones fiscales, eludiendo el derecho fundamental
de inviolabilidad del domicilio, siempre y cuando se cumplan con ciertas
formalidades a fin de no dejar en un estado de indefensión a los
contribuyentes, a saber, que el acto de molestia conste por escrito, en el que
se funde y motive la causa legal del procedimiento.
Así las cosas, las obligaciones contempladas en el sistema que nos ocupa, en el
sentido de que los registros o asientos que integran la contabilidad de los
contribuyentes deberán ser llevados por medios electrónicos y, a su vez, de
ingresarla de forma mensual a través del Buzón Tributario, no cumplen con las
formalidades contempladas en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
Ello, pues únicamente establecen ciertas obligaciones a cargo de los
contribuyentes, sin prever las obligaciones a cargo de las autoridades
administrativas de emitir una solicitud u orden por escrito, en el que se funde y
motive la causa legal del acto de molestia.
Lo que es más, las disposiciones tildadas de inconstitucionales no prevén al
menos una formalidad prescrita para los cateos, que en el caso concreto resultan
aplicables para el acto de molestia consistente de exigir la exhibición de los libros
y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones
fiscales, motivo por el cual resultan a todas luces inconstitucionales.
95
Adicionalmente, como fue expuesto en párrafos anteriores, nuestra Constitución
permite a las autoridades administrativas a exigir a los contribuyentes válidamente
bajo un esquema de ejercicio de facultades de comprobación, los libros y papeles
indispensables para comprobar que se han cumplido con las disposiciones
fiscales.
Así, es claro que los contribuyentes no pueden negarse a presentar los
documentos exigidos en una visita domiciliaria o una revisión de gabinete; siempre
y cuando dicha contabilidad sea válidamente exigida, cumpliendo con las
formalidades prescritas para los cateos, so pena de transgredir no solo el derecho
fundamental de inviolabilidad del domicilio, sino también el derecho fundamental
de no autoincriminación.
Lo anterior ha sido reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el
sentido de que si bien es cierto que el derecho fundamental de no
autoincriminación protege la facultad del individuo a no hacer manifestaciones, no
decir o no hacer declaraciones verbales o escritas que lo pudieran incriminar y ello
no implica que los contribuyentes puedan negarse a presentar los documentos
exigidos con motivo del ejercicio de facultades de comprobación, también es cierto
que se violaría ese derecho si la autoridad administrativa exige dichos documentos
pero sin fundar y motivar el acto de molestia o bien, sin respetar las formalidades
que exigen los cateos, como ha sido expuesto a lo largo de la presente y como se
advierte de la siguiente tesis:
Tesis 1a/J.XVII/2011, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima
época, L.IV, enero de 2012, p. 2927
96
“VISITAS DOMICILIARIAS. LOS ARTÍCULOS 42, PRIMER
PÁRRAFO, FRACCIÓN III Y 45, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO
FISCAL DE LA FEDERACION VIGENTES EN 2010, NO VIOLAN EL
DERECHO FUNDAMENTAL DE NO AUTOINCRIMINACIÓN. La
atribución de la autoridad administrativa, contenida en los citados
preceptos, de exigir la exhibición de los papeles indispensables para
comprobar el acatamiento de las disposiciones fiscales, así como la
participación de los contribuyentes en mantener y aportar la
contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las
disposiciones fiscales en una visita domiciliaria, no se ejerce en un
procedimiento que en su naturaleza pudiera llegar a resultar
autoincriminatorio, al derivar del ejercicio de facultades
constitucionales que consigna el antepenúltimo párrafo del artículo 16
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en favor
de esas autoridades para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales. Por ello, los artículos 42, primer párrafo,
fracción III y 45, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación,
vigentes en 2010, no violan el derecho fundamental de no
autoincriminación establecido en el artículo 20, apartado B, fracción II,
constitucional, pues si bien ese derecho protege la facultad del
individuo a no hacer manifestaciones, no decir o no hacer
declaraciones verbales o escritas que lo pudieren incriminar, ello no
implica que pudiera negarse a presentar los documentos exigidos en
una visita domiciliaria, en razón de la legitimación y fundamento
constitucional de la facultad de comprobación de obligaciones fiscales
con que cuentan las autoridades administrativas, contenida en el
antepenúltimo párrafo del indicado numeral 16 constitucional,
relacionada con la obligación de todos los mexicanos de contribuir
para los gastos públicos en términos del artículo 31, fracción IV, de la
Constitución General de la República”.
Bajo dichas consideraciones, resulta evidente que el Nuevo Sistema de
Fiscalización es a todas luces inconstitucional, pues transgreden en perjuicio de
los contribuyentes, el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio,
contemplado en el artículo 16 de la Constitución General de la República.
97
D. De igual forma, el artículo 28, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, y
las Reglas señaladas en relación con los artículos 42, fracción IX y 53-B del
mismo ordenamiento, como parte del actual sistema de fiscalización, resultan
contrarios al derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio y papeles de los
particulares consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
Lo anterior, en la medida que permiten a las autoridades fiscales una intromisión
permanente y constante en los papeles de los particulares, pues dichas
autoridades se allegarán de la información contable de los contribuyentes con el
propósito de fiscalizarlos en términos de lo que disponen los artículos 42, fracción
IX y 53-B del Código Fiscal de la Federación; sin embargo, no se tiene
contemplado un plazo máximo en el que se deberá desarrollar y concluir dicha
fiscalización, es decir, las facultades de comprobación en términos de los artículos
referidos no tiene límite alguno.
De igual forma los contribuyentes tampoco tendrían certeza respecto el tipo de
contribución, el carácter con el que está siendo revisado así como el o los
ejercicios revisados, requisitos indispensables que han sido reconocidos por
nuestra norma fundante que tienen que respetar las autoridades fiscales.
En esa tesitura, los contribuyentes no tienen certeza sobre el momento en que las
autoridades fiscales comenzarán a revisar su información contable, pues las
autoridades fiscales tendrán en todo momento a su disposición la misma, y mucho
menos sobre el momento en que las mismas concluirán con la fiscalización.
98
Lo anterior tiene como resultado que se deje al arbitrio de las autoridades fiscales,
iniciar o concluir con la fiscalización que se encuentren efectuando a los
contribuyentes, pudiendo permanecer inconclusas por un periodo indefinido,
además de constituir per se revisiones genéricas al no acotar su objeto.
En este sentido, se dice que la fiscalización a cargo de las autoridades fiscales
que permite el artículo 28, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, en
relación con los artículos 42, fracción IX y 53-B del Código Fiscal de la Federación,
por la obligación que imponen a los contribuyentes de exhibir su documentación
contable, debe estar acotada por un tiempo prudente, debe de señalar el tipo de
contribución revisada, la calidad de sujeto que está siendo revisado, el periodo
que se revisa, etc, para lograr el objetivo que con ello se pretende, pues de no ser
así se volvería un acto de molestia constante o en una permanente intromisión en
los papeles de los contribuyentes, lo que es contrario a la protección que otorga el
artículo 16 de nuestra Carta Magna.
En efecto, la forma en que el Congreso redactó los artículo 42 fracción IX y el 53-
B del Código Fiscal son contrarios a lo señalado por el artículo 16 constitucional
pues permite realizar revisiones electrónicas genéricas y atemporales sin
especificar un límite a las facultades de comprobación lo cual podría generar
arbitrariedades de su parte, esto es analizar arbitraria e indiscriminadamente la
contabilidad de los contribuyentes.
A efecto de dar mayor claridad a lo anterior, es preciso analizar las facultades de
comprobación previstas en la fracción I del artículo 53-B del Código Fiscal de la
Federación, consistente en la revisión electrónica.
El artículo 53-B del Código Fiscal de la Federación, establece lo siguiente:
99
“Artículo 53-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 42,
fracción IX de este Código, las revisiones electrónicas se realizarán
conforme a lo siguiente:
I. Con base en la información y documentación que obre en su poder,
las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la
omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de
otras irregularidades, a través de una resolución provisional que, en
su caso, contenga la preliquidación respectiva.
[…]
Al respecto, con base en la información y documentación que obre en poder de las
autoridades fiscales (misma que se proporcionaría a través de los medios
electrónicos con fundamento en la fracción IV del artículo 28 del Código Fiscal), se
podrá dar a conocer a los contribuyentes los hechos que deriven en la omisión de
contribuciones, a través de una resolución provisional, pudiendo contener una pre-
liquidación.
Sin embargo, los contribuyentes no tienen certeza de cuándo inician las facultades
de comprobación de las autoridades fiscales, así como tampoco de cuándo deben
concluir, pues en cualquier momento las autoridades pueden emitir una pre-
liquidación sin que el contribuyente tenga conocimiento que el mismo se
encontraba siendo fiscalizado, además de desconocer el tipo de contribución,
calidad de sujeto en que está siendo revisado así como el perido revisado.
Derivado de lo anterior, el artículo 28, fracción IV, en relación con el artículo 42,
fracción IX y 53-B, todos del Código Fiscal de la Federación, al permitir la
100
intromisión permanente y constante en los papeles de los particulares, sin
acotación alguna, resultan violatorias del derecho fundamental de seguridad
jurídica contemplado en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.
Asimismo, las disposiciones referidas resultan contrarias al derecho fundamental
de inviolabilidad del domicilio y papeles de los gobernados, pues en aplicación de
los artículos 42, fracción IX y 53-B, ambos del Código Fiscal de la Federación, las
autoridades fiscales efectuarán actos tendientes a fiscalizarlos, así como a los
terceros con ellos relacionados sin sujetarse a las revisiones en el domicilio de los
contribuyentes y cumpliendo con las formalidades establecidas para los cateos
como lo exige el artículo 16 Constitucional.
En efecto, como ha sido demostrado en apartados anteriores, del análisis que se
lleve a cabo al artículo 16 de nuestra Constitución Federal, es posible apreciar que
las autoridades administrativas se encuentran obligadas, previo a efectuar el acto
de molestia, a cumplir con las siguientes formalidades: a) que conste por escrito;
b) que exprese el lugar que ha de inspeccionarse; c) que precise la materia de la
inspección; d) que se levante un acta circunstanciada en presencia de dos testigos
propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la
autoridad que practique la diligencia.
Bajo esa tesitura, en caso de que las autoridades administrativas con fundamento
en el artículo 28, fracción IV, en relación con los artículos 42, fracción IX y 53-B,
todos del Código Fiscal de la Federación, exijan la exhibición de los libros y
papeles indispensables a fin de comprobar que los contribuyentes se encuentran
acatando las disposiciones fiscales y, en su caso emitir una pre-liquidación, en
primer término resulta indispensable que se emita una orden o solicitud,
debidamente fundada y motivada, a fin de efectuar el acto de molestia.
101
De lo contrario, la autoridad administrativa se encontraría violentando en perjuicio
de los contribuyentes el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio,
carente de fundamento y motivo de un acto de molestia.
Ello, pues las autoridades administrativas, al exigir a los contribuyentes, los libros
y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones
fiscales y, en su caso emitir una pre-liquidación, deben otorgar a los mismos
certeza y claridad absoluta de sus derechos y obligaciones a fin de no dejarlos en
estado de indefensión.
Además de lo anterior, no podemos dejar de advertir que en la exposición de
motivos de la iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan
diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la
Federación, se señaló que bajo el esquema de fiscalización electrónica que se
propuso, la autoridad requeriría y recibiría la documentación e información del
contribuyente, asimismo, efectuaría la revisión y notificaría el resultado, todo por
medio del buzón tributario.
Continúa señalando dicha exposición de motivos, que la finalidad era que la
autoridad fiscal, con la información y documentación que obre en su poder y
cumpliendo las formalidades respectivas en cuanto a notificaciones y plazos
a que se refiere el Código Fiscal de la Federación, podrá efectuar la
determinación de hechos u omisiones, para lo cual emitirá una resolución
provisional en la que se determinarán las posibles contribuciones a pagar (pre-
liquidación), la cual se hará del conocimiento del contribuyente por medios
electrónicos.
102
Sin embargo, los artículos 42, fracción IX y 53-B del Código Fiscal de la
Federación, de ninguna manera materializan el planteamiento de la exposición de
motivos de la iniciativa referida, toda vez que como se demostró, en el caso no se
cumplen las formalidades respectivas en cuanto a notificaciones y plazos a que se
refiere dicho Código, pues se insiste, no se tiene contemplado un plazo máximo en
el que se deberá desarrollar y concluir la fiscalización con la finalidad de emitir una
resolución provisional (pre-liquidación) y además, no se cumplirá con las
formalidades establecidas para los cateos como lo exige el artículo 16
Constitucional.
E. Adicionalmente, las disposiciones que integran el nuevo sistema de fiscalizacón
resultan contrarias al derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio y papeles
de los particulares, en relación con el principio de presunción de inocencia.
Lo anterior, pues sin mediar solicitud alguna y sin respetar el principio de
presunción de inocencia aplicable también en materia administrativa, las
autoridades fiscales se allegarán de toda la información y documentación que
forma parte de la contabilidad que se encuentra en el domicilio de los
contribuyentes y, en su caso, efectuarán actos tendientes a fiscalizarlos, así como
a los terceros con ellos relacionados sin sujetarse a las revisiones en el domicilio
de los contribuyentes y cumpliendo con las formalidades establecidas para los
cateos como lo exige la Constitución Federal.
Como es de nuestro conocimiento, la presunción de inocencia es un principio que
se encuentra contenido en el artículo 20 de nuestra norma fundante, resultando
ser un derecho fundamental que vincula a todos los poderes públicos y que es de
aplicación inmediata, incluso como lo reconoce el Poder Judicial de la Federación
en la siguiente tesis:
103
Tesis 1ª I/2011, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época,
L.IV, enero de 2012, p. 2917
“PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL PRINCIPIO RELATIVO ESTÁ
CONSIGNADO EXPRESAMENTE EN LA CONSTITUCIÓN
POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, A PARTIR
DE LA REFORMA PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA
FEDERACIÓN EL 18 DE JUNIO DE 2008. La Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reiterado en diversos
asuntos que el principio de presunción de inocencia es un derecho
universal que se traduce en que nadie puede ser condenado si no se
comprueba plenamente el delito que se le imputa y la responsabilidad
penal en su comisión, lo que significa que la presunción de inocencia
la conserva el inculpado durante la secuela procesal hasta que se
dicte sentencia definitiva con base en el material probatorio existente
en los autos. Por otra parte, el Tribunal en Pleno sustentó la tesis
aislada P. XXXV/2002, publicada en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002,
página 14, con el rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL
PRINCIPIO RELATIVO SE CONTIENE DE MANERA IMPLÍCITA EN
LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.", en la que estableció que en la Ley
Suprema, vigente en ese entonces, no estaba expresamente
establecido el principio de presunción de inocencia, pero de la
interpretación armónica y sistemática de sus artículos 14, segundo
párrafo, 16, primer párrafo, 19, primer párrafo, 21, primer párrafo, y
102, apartado A, segundo párrafo, se advertía que los principios
constitucionales del debido proceso legal y el acusatorio
resguardaban implícitamente el diverso de presunción de inocencia.
De ahí que el perfeccionamiento de la justicia penal en nuestro país
ha incidido en que este principio se eleve expresamente a rango
constitucional a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la
Federación el 18 de junio de 2008, para quedar ahora contenido en el
artículo 20, apartado B, denominado: "De los derechos de toda
persona imputada", que en su fracción 1, establece: "I. A que se
presuma su inocencia mientras no se declare su responsabilidad
mediante sentencia emitida por el juez de la causa".
104
Como puede observarse, la presunción de inocencia resulta ser un derecho
fundamental que se traduce en una presunción iuris tantum, pues con la actividad
probatoria se puede desvirtuar dicha presunción.
Por su parte, la Convención Americana sobre Derechos Humanos reconoce el
derecho a la presunción de inocencia en su artículo 8.2, el cual establece que toda
persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras
no se establezca legalmente su culpabilidad.
De lo anterior, podemos advertir que la presunción de inocencia implica que toda
persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia.
Así, ha sido criterio de la Primera Sala que la presunción de inocencia como regla
probatoria es un derecho que establece los requisitos que debe cumplir la
actividad probatoria y las características que deben reunir los medios de prueba
para poder considerar que existe prueba de cargo válida y modificar así el estatus
de inocente que tiene todo procesado.
En consecuencia, sigue señalando la Primera Sala, que no cualquier prueba
puede enervar la presunción de inocencia, sino que ésta debe practicarse de
acuerdo con ciertas garantías y de una determinada forma para cumplir con esa
finalidad.
En tal sentido, advertimos que la presunción de inocencia resulta ser un derecho
fundamental que deben acatar todos los poderes públicos, incluyendo autoridades
105
administrativas, y que no puede destruirse con cualquier prueba, sino que ésta
debe practicarse.
Ahora bien, no podemos de perder de vista que dadas las similitudes del
procedimiento penal y del administrativo sancionador, es que los principios que
rigen al primero, como lo es la presunción de inocencia, también aplican al
segundo, lo cual ha sido reconocido por nuestros Tribunales Colegiados, en el
siguiente criterio:
Tesis (III Región, 4o.37A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Décima época, L.6 Tomo III, mayo de 2014, p. 2096
"PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. AL SER UN PRINCIPIO
APLICABLE AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR, LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE
JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DEBEN UTILIZAR UN
MÉTODO DE VALORACIÓN PROBATORIO ACORDE CON ÉL. De
la tesis P. XXXV/2002, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002, página 14, de
rubro: "PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL PRINCIPIO RELATIVO
SE CONTIENE DE MANERA IMPLÍCITA EN LA CONSTITUCIÓN
FEDERAL.", se advierte que los artículos 14, párrafo segundo, 16,
párrafo primero, 19, párrafo primero, 21, párrafo primero y 102,
apartado A, párrafo segundo, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, en su texto anterior a la reforma
publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de junio de 2008,
consagran los principios del debido proceso legal y acusatorio, los
cuales resguardan en forma implícita el diverso principio de
presunción de inocencia, que consiste en que el gobernado no está
obligado a probar la licitud de su conducta cuando se le imputa la
comisión de un delito, en tanto que el acusado no tiene la carga de
106
probar su inocencia. Si se parte de esa premisa, la presunción de
inocencia es un derecho que surge para disciplinar distintos aspectos
del proceso penal, empero, debe trasladarse al ámbito administrativo
sancionador, en tanto ambos son manifestaciones de la potestad
punitiva del Estado. De tal suerte que dicho principio es un derecho
que podría calificarse de "poliédrico", en el sentido de que tiene
múltiples manifestaciones o vertientes cuyo contenido se encuentra
asociado con derechos encaminados a disciplinar distintos aspectos
del proceso penal y administrativo sancionador. Así, en la dimensión
procesal de la presunción de inocencia pueden identificarse al menos
tres vertientes: 1. Como regla de trato procesal; 2. Como regla
probatoria; y, 3. Como estándar probatorio o regla de juicio, lo que
significa que el procedimiento administrativo sancionador se define
como disciplinario al desahogarse en diversas fases con el objetivo de
obtener una resolución sancionatoria de una conducta antijurídica que
genera que se atribuya la carga de la prueba a la parte que acusa. De
esa forma, la sanción administrativa cumple en la ley y en la práctica
distintos fines preventivos o represivos, correctivos o disciplinarios o
de castigo. Así, el procedimiento administrativo sancionador
deriva de la competencia de las autoridades administrativas para
imponer sanciones a las acciones y omisiones antijurídicas
desplegadas por el sujeto infractor, de modo que, la pena
administrativa es una función jurídica que tiene lugar como
reacción frente a lo antijurídico, frente a la lesión del derecho
administrativo, por ello es dable afirmar que la sanción
administrativa guarda una similitud fundamental con la penal,
toda vez que, como parte de la potestad punitiva del Estado, ambas
tienen lugar como reacción frente a lo antijurídico, ya que en uno y
otro supuestos la conducta humana es ordenada o prohibida bajo la
sanción de una pena, la cual se aplica dependiendo de la naturaleza
del caso tanto . por el tribunal como por la autoridad administrativa.
De tal suerte que, dadas las similitudes del procedimiento penal
y del administrativo sancionador, es que los principios que rigen
al primero, como el de presunción de inocencia también aplican
al segundo. En esos términos, las Salas del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa deben utilizar un método al valorar los
elementos de convicción que obran en autos, para verificar que por
sus características reúnen las condiciones para considerarlos una
107
prueba de cargo válida, además de que arrojen indicios suficientes
para desvanecer la presunción de inocencia, así como cerciorarse de
que estén desvirtuadas las hipótesis de inocencia y, al mismo tiempo,
descartar la existencia de contraindicios que den lugar a una duda
razonable sobre la que se atribuye al infractor sustentada por la parte
acusadora."
En esa tesitura, tomando en consideración que el artículo 1° de nuestra
Constitución Federal señala que todas las autoridades en el ámbito de sus
competencias tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los
derechos humanos, así como tomando en consideración que el principio de
presunción de inocencia es un derecho humano; es claro que dicho principio no
solo resulta aplicable en el procedimiento sancionador por parte de los Tribunales
Administrativos, sino también ante autoridades que llevan a cabo procedimientos
administrativos que regulen obligaciones en materia tributaria.
Derivado de lo anterior, resulta claro que las disposiciones que integran el Nuevo
Sistema de Fiscalización vulneran el derecho fundamental de presunción de
inocencia.
Lo anterior es así, ya que con base en el mismo; las autoridades fiscales se
allegarán de toda la información y documentación que forma parte de la
contabilidad que se encuentra en el domicilio de los contribuyentes y, en su caso,
efectuarán actos tendientes a fiscalizarlos, así como a los terceros con ellos
relacionados e incluso, podrán emitir una pre-liquidación de contribuciones
omitidas.
En otras palabras, el sistema en comento, vulnera el principio de presunción de
inocencia, pues sin mediar un mandamiento por escrito debidamente fundado y
108
motivado, tendrán a su disposición la contabilidad de los particulares y estarán en
posibilidad de realizar actos de fiscalización tendientes a calificar el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales.
Lo anterior, sin que la autoridad fiscal observe los requisitos que debe cumplir la
actividad probatoria y las características que deben reunir los medios de prueba
para poder considerar que existe prueba de cargo válida y modificar así el estatus
de inocente que tiene todo procesado, en relación con los actos de fiscalización
que se lleven a cabo con motivo de contar con la información contable que en su
caso sea proporcionada por los contribuyentes a través de medios electrónicos, de
conformidad con las disposiciones que integran el Nuevo Sistema de
Fiscalización.
Bajo dichas consideraciones, resulta evidente que los preceptos que integran
dicho sistema, son a todas luces inconstitucionales, pues transgreden en perjuicio
de los particulares, el derecho fundamental de presunción de inocencia
contemplado en el artículo 20 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
- 4.3 Transgresión al Derecho Humano a la Intimidad o Privacidad
Contenido en el Artículo 11 de la Convención Americana Sobre
Derechos Humanos.
El mes de junio de 2011, fue de suma relevancia para el renglón jurídico en
nuestro país, pues las reformas constitucionales que entraron en vigor a partir de
ese momento, dieron al Derecho mexicano una nueva fisonomía.
109
El país inició un nuevo ciclo en su vida jurídica con la expresa
constitucionalización de los derechos humanos (inclusive los de fuente
internacional) y este nuevo ciclo impone obligaciones concretas a cargo de todas
las autoridades públicas, con el propósito de alcanzar el pleno respeto y garantía
de tales derechos. En este marco de reformas, el 4 de octubre de 2011 es una
fecha de enorme relevancia para el Derecho mexicano, pues este día entró en
vigor la reforma constitucional al Juicio de Amparo, inició la Décima Época del
Poder Judicial de la Federación y se publicó el engrose del Varios 912/20104
respecto del caso de Rosendo Radilla Pacheco,45 cuestiones por demás
interesantes y trascendentes, pero que dejaré al margen del presente trabajo por
no ser parte del mismo.
Cabe recordar que dicha reforma constitucional en materia de derechos humanos,
tiene como uno de sus ejes vertebradores la apertura del sistema jurídico
mexicano al ordenamiento internacional, con todo lo que ello supone: recepción de
los tratados e incorporación de los mismos al derecho interno con rango
constitucional, pero también reconocimiento del derecho derivado de los propios
tratados y de la jurisdicciones internacionales.46
En este punto es importante precisar que la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (CADH) es el tratado interamericano que define ampliamente
los derechos humanos y las correlativas obligaciones de los Estados Parte, y que
institucionaliza y articula el funcionamiento de la Comisión y de la Corte
Interamericanas de Derechos Humanos. México es parte en la CADH desde el
mes de marzo de 1981.
45 Fajardo Morales Zamir Andrés, “El Control Difuso de Constitucionalidad en México”, Elementos Dogmáticos Para una Aplicación Práctica, Sitios Suprema Corte de Justicia de la Nación, México, D.F., página 1.
46 Carbonell Miguel, “Introducción General al Control de Convencionalidad”, Editorial Porrúa, México 2013, página 1.
110
Por su parte, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos, es el órgano
principal y autónomo de la Organización de Estados Americanos (OEA), cuyo
mandato es promover la observancia y defensa de los derechos humanos en la
región y actuar como órgano consultivo de la OEA en la materia, de acuerdo con
lo dispuesto en los arts. 106 de la Carta de la OEA y 41 de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos.47
Así las cosas, resulta que el Nuevo Sistema de Fiscalización viola el derecho
humano y el derecho fundamental de privacidad o intimidad previsto en el
artículo 11 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en
relación con los artículos 1 y 133 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
En este sentido, es preciso distinguir que “el derecho a la intimidad reconocido en
nuestro sistema jurídico, surge del Common Law y tiene como origen el right of
privacy, mismo que es considerado como el derecho a estar aislado y no ser
arrastrado a la publicidad”48, por lo que debemos identificar dos tipos de amenazas
contra la intimidad: la acción o intrusión en un espacio o zona propia, y el
conocimiento o intromisión informativa sobre hechos, datos o aspectos relativos a
la vida privada de una persona, ya sea física o jurídica49. Puede hablarse en
consecuencia, de una intimidad “territorial” y de una intimidad “informacional”,
que también puede llamarse confidencialidad y que claramente, es esta última a la
que me refiero en el presente trabajo.
47 Ferrer Mac-Gregor Eduardo, Martínez Ramírez Fabiola, Figueroa Mejía Giovanni, “Diccionario de Derecho Procesal Constitucional”, Tomo 1, Primera Edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, serie Doctrina Jurídica Número 692, página 169.
48 Cienfuegos Salgado David, “El derecho a la intimidad y lo actos procesales de imposible reparación”, Revista Lex número 101, noviembre de 2003, página 47. 49 Carbonell Sánchez Miguel, “Los derechos fundamentales en México”, México, Editorial UNAM-Porrúa-CNDH, 2005, página 2.
111
De igual forma, cabe mencionar que en palabras de Gutiérrez Boada “resulta
insuficiente concebir la intimidad como un derecho de defensa frente a cualquier
intromisión de la esfera privada, sin contemplarla, al propio tiempo, como un
derecho activo de control sobre el flujo de informaciones que conciernen a cada
sujeto”50
Una vez que ha quedado claro el alcance del derecho humano de referencia,
procede advertir que el mismo resulta transgredido por las disposiciones que
integran el Nuevo Sistema de Fiscalización, en perjuicio de los particulares, al
imponer la obligación de ingresar de forma mensual su información contable a
través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria.
Para efecto de brindar mayor claridad a la exposición, a continuación transcribo el
referido artículo 11 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos:
"Artículo 11.
(...)
2. Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas
en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su
correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputación.
3. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra
esas injerencias (sic) o esos ataques."
(Énfasis añadido)
50 Gutiérrez Boada John Daniel, “Los límites entre la intimidad y la información”, Colombia, Universidad Externado, 2001, página 33.
112
El artículo anteriormente transcrito establece que nadie puede ser objeto de
injerencias arbitrarias en su vida privada, familia, domicilio o en su
correspondencia, asimismo establece que toda persona tiene derecho a que exista
una ley que los proteja en contra de tales injerencias.
Dicho en otras palabras, nadie puede ser molestado en su persona, familia,
domicilio y correspondencia, sino mediante mandamiento escrito de la autoridad
competente que funde y motive la causa legal de la molestia y, que el Estado
Mexicano se encuentra obligado a proteger y garantizar el derecho humano y
garantía a la privacidad de sus gobernados.
En este sentido, tenemos que el Estado Mexicano está obligado a proteger y
garantizar el derecho humano y el derecho fundamental a la intimidad y privacidad
contenidos en el artículo 16 de la Constitución Federal, en relación con el artículo
11 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, lo cual incluye todo
tipo de injerencia en la vida privada y correspondencia de los particulares, lo cual
no sucede con el sistema tildado de inconstitucional en el presente trabajo.
Una vez establecido lo anterior, a continuación se demostrará la violación del
derecho humano a la intimidad y privacidad previsto en el artículo 11 de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos, pues el Nuevo Sistema de
Fiscalización impone a los particulares la obligación de ingresar de forma mensual
su información contable a través de la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria.
En efecto, el hecho de que los contribuyentes estén obligados a ingresar de forma
mensual su información contable a través de la página de Internet del Servicio de
113
Administración Tributaria, afecta el derecho humano y el derecho fundamental de
privacidad e intimidad de los contribuyentes, ya que su información contable es
información que se encuentra protegida dentro de la intimidad económica y
patrimonial de una persona.
Así, a través de las disposiciones que integran el sistema en comento, el legislador
pasó por alto el derecho que todo gobernado tiene respecto de la libre disposición
sobre sus propiedades, posesiones y derechos, es decir, respecto de su situación
patrimonial como lo es la propiedad sobre información contable, la cual constituye
información confidencial, por lo que el hecho de establecer una obligación a cargo
de los contribuyentes, de ingresar de forma mensual su información contable a
través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, viola su
derecho humano y derecho fundamental de privacidad e intimidad.
Incluso, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto
que existe documentación e información que se encuentra protegida por la
intimidad económica de una persona.
Lo anterior, pues al resolver el Amparo Directo en Revisión 1868/2013, en su
página 21, estableció lo siguiente:
“En sentido similar, si el estado de cuenta se comunicó al
contribuyente por la vía postal, la autoridad tributaria tampoco está
facultada para exigir la entrega de un sobre cerrado en el que se
encuentre correspondencia entre el sujeto visitado y el banco. En
todo caso, si la comunicación aún no ha finalizado, el contribuyente
tiene la obligación de extraer de dicha comunicación privada la
información que se solicita y entregarla a la autoridad tributaria. En
cambio, si el estado de cuenta ya se encuentra en poder del
contribuyente porque haya finalizado la comunicación postal, este
114
simplemente tiene el deber de entregar dicha información. Como se
señaló anteriormente, una vez concluida la comunicación entre el
banco y el cuentahabiente, el estado de cuenta ya no se encuentra
protegido por el derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones,
sino por el derecho a la vida privada, en tanto se trata de una
documentación que ampara información sobre la "intimidad
económica" de una persona.
(...)"
(Énfasis añadido)
De la anterior transcripción, se desprende que la Suprema Corte de Justicia de la
Nación sostiene que existe determinada documentación e información de los
gobernados que se encuentra protegida por el derecho a la vida privada,
información que se encuentra clasificada como intimidad económica de una
persona.
En este sentido podemos válidamente afirmar, que la obligación de ingresar de
forma mensual su información contable a través de la página de Internet del
Servicio de Administración Tributaria, trasgrede el derecho humano y el derecho
fundamental de privacidad e intimidad, en específico la intimidad económica y
patrimonial, en perjuicio de los contribuyentes.
No es óbice a lo anterior, el hecho de que las autoridades fiscales se encuentren
en posibilidad de requerir información a los contribuyentes para corroborar el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales en términos del Código Fiscal de la
Federación, ya que dicha facultad únicamente puede ser ejercida cumpliendo
ciertos requisitos, como lo es, notificar el mandamiento escrito por autoridad
115
competente, debidamente fundado y motivado, situación que no sucede en el caso
concreto.
Incluso, lo anterior fue determinado por la Primera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, al resolver que el derecho de intimidad protege un ámbito
propio y reservado de las personas que se pretende mantener ajeno al
conocimiento de terceros, al resolver el Amparo Directo en Revisión 1621/2010,
que en su página 48 establece:
“(…)
El ámbito de actuación de un individuo, libre de injerencias de
terceros, no se encuentra protegido únicamente por la inviolabilidad
de las comunicaciones privadas. Como señalamos anteriormente,
esta es una garantía formal que protege el proceso comunicativo con
independencia del contenido de los mensajes. Sin embargo, existe
otro derecho fundamental, el de intimidad, que protege un
ámbito propio y reservado de las personas que se pretende
mantener ajeno al conocimiento de terceros. En palabras del
Pleno de este Alto Tribunal, es "el derecho del individuo a no ser
conocido por otros en ciertos aspectos de su vida y, por ende, el
poder de decisión sobre la publicidad o información de datos
relativos a su persona, familia, pensamientos o sentimientos.
(...)"
(Énfasis añadido)
De la anterior transcripción, tenemos que la Suprema Corte de Justicia de la
Nación sostiene que el derecho a la privacidad e intimidad es el derecho del
individuo a no ser conocido por otros en ciertos aspectos de su vida y, por
116
ende, el poder de decisión sobre la publicidad o información de datos relativos a
su persona, como en el caso en particular sería la obligación de ingresar de forma
mensual su información contable a través de la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria.
En este sentido, es aún más claro que la obligación impuesta a cargo de los
contribuyentes de ingresar de forma mensual su información contable a través de
la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, vulnera el derecho
humano y derecho fundamental de privacidad e intimidad en perjuicio de los
contribuyentes, ya que se están dando a conocer datos e información –sensibles,
por ser de carácter económico - que son relativos a su persona.
5.- Conclusiones y Aportaciones.
PRIMERA.- Tomando como premisa que la intención principal del sistema
de fiscalización materia del presente trabajo es: recaudar más con menos,
encuentro lógico e incluso conveniente el paso hacia la modernidad que el Estado
Mexicano pretende dar con la implementación del mismo, toda vez que el hecho
que se haga más eficiente la labor de recaudación por parte del Servicio de
Administración Tributaria, significa un mejor desempeño por parte del Estado.
En efecto, que el Servicio de Administración Tributaria muestre sus alcances al
requerir y eventualmente fincar créditos fiscales a contribuyentes incumplidos y
evasores de impuestos, utilizando las herramientas que han quedado detalladas
en el presente trabajo y otras tantas, tales como la identificación de depósitos
bancarios sin soporte contable, la detección de la discrepancia fiscal o incluso el
uso de recursos de procedencia ilícita, - a primera vista - tiene como consecuencia
una mayor recaudación, situación que resulta provechosa para todos y cada uno
de los ciudadanos.
117
SEGUNDA.- Resulta por demás preocupante que tanto el Poder Ejecutivo
como el Legislativo, hayan pasado por alto que el sistema de fiscalización que nos
ocupa, viola los Derechos Humanos de los gobernados. Lo anterior se hace más
grave al considerar que tal pareciera que dichas reformas fueron planeadas,
aprobadas y publicadas con pleno conocimiento de la violación a Derechos
Humanos en que incurren.
En este sentido, el supuesto beneficio económico para las aras del
gobierno que implica dicho sistema, no es razón suficiente para dejar de respetar
el Estado de Derecho, por lo que, solo queda esperar que el Poder Judicial,
reconozca esta situación y regrese el balance constitucional a la esfera jurídica de
los gobernados, otorgando el Amparo y Protección de la Justicia de la Unión a los
contribuyentes que lo solicitaron en tiempo y forma.
TERCERA.- Independientemente de la violación a derechos humanos
anteriormente referida, la incorporación a la legislación mexicana de las
disposiciones que integran el Nuevo Sistema de Fiscalización ha resultado injusta
y poco eficiente, pues la entrada en vigor de las mismas se ha dado de manera
prematura y abrupta tomando en cuenta las condiciones especiales y
características de nuestro país.
Lo anterior es así, pues la vacatio legis de las diversas disposiciones ha sido
insuficiente para que los contribuyentes puedan estar en condiciones de acatar lo
dispuesto en éstas; razón por la cual el Servicio de Administración Tributaria se ha
visto orillado a otorgar prórrogas a través de Resoluciones Misceláneas, situación
que solo deja percibir que tampoco la autoridad se encuentra preparada para
poner en práctica el Nuevo Sistema de Fiscalización.
118
Cabe citar a guisa de ejemplo, que actualmente es posible presentar un Recurso
de Revocación de manera tradicional, es decir a través de un escrito presentado
en la Oficialía de Partes de la autoridad que se trate, aun y cuando el Código
Fiscal de la Federación dispone como único medio de presentación el Buzón
Tributario, o bien, las prórrogas de última hora publicadas en la página de internet
del SAT para efectos del envío de su contabilidad a través de la misma.
A lo anterior, debemos sumar los continuos impedimentos técnicos con los que los
contadores se enfrentan de manera habitual al pretender utilizar la página de
internet del SAT.
CUARTA.- Desde mi punto de vista, la aceptación y migración al Nuevo
Sistema de Fiscalización, se debería dar de manera paulatina, escalonada e
incluso opcional, toda vez que serán los propios contribuyentes quienes se darán
cuenta que –una vez que funcione correctamente- el uso de la tecnología resulta
favorable para ambas partes.
En este sentido, cabe citar como ejemplo el Principio de Equivalencia Funcional,
utilizado en el Comercio Electrónico Internacional y reconocido en la Ley Modelo
de la Comisión Nacional de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil
Internacional, de donde se desprenden las siguientes consideraciones:
“No deberá hacerse diferenciación entre los documentos electrónicos y los
documentos cuyo soporte es el papel, ni entre la Firma Electrónica Avanzada y la
firma autógrafa”
119
“Es posible afirmar que en la actualidad, un documento escrito en papel y otro con
soporte electrónico son equivalentes, en cuanto a su valor, regularidad, facilidad
de consulta, reproducción y atribución a su autor”.51
De lo anterior, resulta claro que para efectos del Comercio Internacional, el Estado
Mexicano le da un trato exactamente igualitario a los documentos digitales y a
aquellos cuyo soporte es el papel, razón por la cual, considero que incurre en una
contradicción al obligar a los contribuyentes a llevar su contabilidad electrónica y
no dejarlo simplemente como una opción, dejando en claro que nos encontramos
en una relación de supra a subordinación y no en una de coordinación como
ocurre en el comercio de manera general.
En este sentido, es importante mencionar que en la actualidad, la mayoría de las
transacciones en el Comercio Internacional se llevan a cabo vía electrónica sin
que las partes se encuentren obligadas a ello, por lo que bien podemos esperar
que en un futuro no tan lejano, sea muy raro llevar transacciones vía tradicional.
De esta manera, es claro que por un tema de economía y practicidad, los
interesados han ido migrando de manera gradual y constante al Comercio
Electrónico, insisto, sin estar obligados a ello, cuestión que se debe tomar en
cuenta de cara a la problemática expuesta en la presente.
QUINTA.- Considerando que la incursión al Orden Jurídico mexicano de la
fracción IX del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, obedece al éxito que
tuvieron en su momento las Cartas Invitación, y que las mismas constituyen una
51 Ley Modelo de la Comisión Nacional de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil
Internacional
120
forma de recaudación persuasiva y sin sustento legal, resulta criticable que nos
encontramos ante una “legislación por castigo”.
En efecto, a través de la Revisión Electrónica se está legalizando una mala
práctica realizada por el Servicio de Administración Tributaria52, pues con base en
el miedo e intimidación provocada por las Cartas Invitación, fue que se decidió
implementar la fracción IX al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, misma
que integra el sistema detallado en el presente.
Así las cosas, podemos dar cuenta que los funcionarios que integran el Servicio
de Administración Tributaria tienen la labor de “llegar a un número”, esto es, de
recaudar una cantidad determinada, cuestión totalmente criticable al ser ajena al
espíritu y principios contenidos en la fracción IV del artículo 31 constitucional.
SEXTA.- Asimismo, el Nuevo Sistema de Fiscalización en conjunto con el
resto de la denominada “Reforma Fiscal”, provocará (ya está provocando) un uso
considerablemente mayor de dinero en efectivo, situación que ha tenido como
consecuencia lógica y lamentable, la comisión de un mayor número de delitos.
Lo anterior, se corrobora al atender la reciente evolución de la Base Monetaria y
los Medios de Pago, contenida en el Informe Trimestral del Banco de México53,
cuya parte conducente dispone lo siguiente:
“Dado el papel del Banco de México como emisor del dinero que se utiliza en la economía y la
importancia que reviste no crear un exceso de oferta monetaria para el cumplimiento del objetivo
de inflación, es importante entender los factores que explican la reciente evolución de la base
52 Así reconocido por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente a través de su publicación denominada “Cobro Persuasivo: Alcances y Límites. Una Nueva Visión” 53 Informe Trimestral del Banco de México, enero-marzo 2015. Documento Público Consultable en http://www.banxico.org.mx/publicaciones-y-discursos/publicaciones/informes-periodicos/trimestral-inflacion/%7B5702711B-997A-2CA5-7042-8B57C41E40B1%7D.pdf
121
monetaria. Si bien los cambios señalados en el entorno macroeconómico contribuyen a explicar
parte del aumento en la demanda de dinero en 2014, no son suficientes para capturar el cambio en
la dinámica de la base monetaria.
Este Recuadro tiene por objeto mostrar que las medidas fiscales y la regulación relacionada con
diversos medios de pago –medidas que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2014– llevaron
a los individuos a incrementar su uso de efectivo y a reducir la utilización de otros medios de pago.
(…)
Los resultados principales de este análisis muestran que en 2014 la tasa de crecimiento de la base
monetaria fue particularmente elevada en comparación con la registrada en años previos. En
efecto, en congruencia con las modificaciones al marco tributario y regulatorio que entraron en
vigor en 2014 y que podrían haber incentivado a la población a usar más efectivo en sustitución de
otros medios de pago, se encuentra que en el año: i) aumentaron los retiros de billetes en cajeros
automáticos; ii) se redujo el monto de transacciones realizadas con otros medios de pago,
particularmente las tarjetas de crédito; y, iii) los estados fronterizos registraron un incremento en la
demanda por efectivo proporcionalmente más elevado que el resto de los estados del país en
2014.
(…)
Los resultados que se presentan en este Recuadro indican que la base monetaria incrementó su
ritmo de expansión en 2014. Dicho aumento no pareció obedecer exclusivamente a los cambios en
el entorno macroeconómico, sino muy factiblemente también a las modificaciones al marco
tributario y regulatorio, particularmente la Reforma Hacendaria y la regulación sobre el monto
máximo para cheques al portador. Además de impulsar la demanda de efectivo, estas medidas
pudieron haber tenido un impacto a la baja sobre el uso de otros medios de pago distintos al
efectivo, como resultado de una posible sustitución del uso de estos medios de pago por billetes y
monedas.”
De esta manera, resulta criticable el actuar del Estado Mexicano, pues intentando
resolver un problema como lo es el inherente a la recaudación, ha propiciado e
incentivado la informalidad por parte de contribuyentes ya cautivos y los que es
peor, ha aumentado la delincuencia, pues resulta claro que actualmente existe
más dinero (de manera física) en la calle.
122
SÉPTIMA.- Toda vez que en virtud del Nuevo Sistema de Fiscalización,
en específico de la obligación contenida en la fracción IV del artículo 28 del Código
Fiscal de la Federación, las autoridades federales tendrán un control y vigilancia
permanente en los papeles que integran la contabilidad de los contribuyentes,
sería óptimo que las facultades de determinación y sanción a las que hace alusión
el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación se extinguieran en un plazo
significativamente más corto.
OCTAVA.- Por último, es preciso destacar que el Nuevo Sistema de
Fiscalización va dirigido a los contribuyentes cautivos, es decir, a aquellos ya
detectados por el Servicio de Administración Tributaria y que habitualmente
tributamos.
En este sentido, consideramos que si uno de los objetos de las reformas a las
leyes tributarias era el de aumentar la recaudación, se debió procurar aumentar la
tasa impositiva de los impuestos indirectos y disminuir la tasa del Impuesto Sobre
la Renta.
Dicha postura, no es precisamente una medida popular, pero es un medio efectivo
para que el 100% de los ciudadanos contribuyan de manera adecuada al gasto
público, toda vez que al incrementar la tasa impositiva del Impuesto al Valor
Agregado (exceptuando claro, los productos de la canasta básica) y las del
Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (haciendo especial énfasis en
productos que conlleven a vicios como los cigarros o el alcohol), se verían
obligados a pagar más impuestos aquellos que de manera directa no lo hacen,
tales como vendedores informales o incluso delincuentes. De esta forma, todos
cargaríamos con el peso del país de justa, ya que pagaríamos en medida de
nuestras posibilidades, gastando tanto como a cada quien le sea posible, e
incluso, se fomentaría el ahorro.
123
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