T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI

MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI

DIŞ TİCARET İŞLEMLERİ, MUHASEBE UYGULAMALARI VE

UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

YÜKSEK LİSANS TEZİ

Hazırlayan

Serhan ORTAÇ

Tez Danışmanı

Doç Dr. Figen ZAİF

Ankara - 2010

T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI

MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI

DIŞ TİCARET İŞLEMLERİ, MUHASEBE UYGULAMALARI VE

UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

YÜKSEK LİSANS TEZİ

Hazırlayan

Serhan ORTAÇ

Tez Danışmanı

Doç Dr. Figen ZAİF

Ankara - 2010

ONAY Serhan ORTAÇ tarafından hazırlanan “Dış Ticaret İşlemleri, Muhasebe

Uygulamaları Ve Uygulamaların Muhasebe Standartları Karşısındaki

Durumu” başlıklı bu çalışma, 23 / 06 / 2010 tarihinde yapılan savunma sınavı

sonucunda (oybirliği / oyçokluğu) ile başarılı bulunarak jürimiz tarafından

İşletme Ana Bilim Dalı / Muhasebe – Finansman Bilim Dalında Yüksek Lisans

tezi olarak kabul edilmiştir.

Doç. Dr. Figen ZAİF

(Danışman)

Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN (Üye)

Y. Doç. Dr. Zeki YANIK (Üye)

ÖNSÖZ

Günümüzde dünya ekonomisi hızla rekabet edilebilir ürünlerin

üretilmesi ya da rekabet gücü yüksek hizmetlerin sunulması odağında

gelişen ve büyüyen bir yapıya dönüşmüş durumdadır. Bunun nedeni ise, söz

konusu ürün ya da hizmetlerin birçok üretici tarafından birçok alıcıya

sunulmasıdır. Dolayısıyla mal veya hizmetleri talep eden tüketici grubu,

ürünün kalite, fiyat, miktar ve kullanım rahatlığından hijyenik faktörlerine

kadar birçok özelliğine değer verdikten sonra alımını gerçekleştirmektedir.

Üreticilerin alıcı potansiyeli içerisinde elde etmeyi başardığı pazar payı

fazlalığı ise ürünlerinin rekabet edebilirliğinin o kadar yüksek olduğunun bir

göstergesidir.

Pazar payı elde edilmesi çabası ise, günümüzde yurt içi talebe yönelik

üretim haricinde yurt dışı satışı gerçekleştirme politikasına dönüşmüş

durumdadır. Bazı durumlarda firmalar yukarda belirtilen faktörleri sağlayan

mal ya da hizmetleri yurt dışından alım ile de elde edebilmektedirler. Fakat

yurt dışındaki talebi karşılamak ve satışı gerçekleştirmek için de ürünlerin

piyasalarda tutundurulması için gerekli olan faktörler haricinde dış ticaret

işlemleri için gerekli prosedürlerin de üretici ve satıcılar tarafından bilinmesi

ve uygulanması gerekmektedir. Ayrıca doğru ve eksiksiz bilgilerin elde

edilmesi ile hedef pazarların seçimine yardımcı olan ve işlemlerin özet bir

şekilde raporlanmasını sağlayan muhasebe uygulamaları da dış ticaret

işlemlerinde önemli bir yere sahiptir.

Bu çalışmada, dış ticaret işlemleri ile ilgili temel kavramlar, işlemlerin

gerçekleştirilmesi sürecinde uygulanan yöntemler ile ilgili bilgiler

verilmektedir. Ayrıca dış ticaret işlemlerinin gerçekleştirilebilmesine yardımcı

finansman teknikleri ile gerçekleştirilen dış ticaret işlemlerinin kayıt altına

alınması ve doğru bilgiler ışığında raporlanmasına yönelik muhasebe

uygulamalarına ilişkin açıklamalar ile bu açıklamalara yönelik örnek

uygulamalar gösterilmektedir.

ii

Konuyla ilgili birçok verinin temelini oluşturan bilgileri sağladığım ve

halen uzman yardımcısı olarak çalışmakta olduğum İhracatı Geliştirme Etüd

Merkezi’nin (İGEME) hazırlamış olduğu pratik bilgiler ile yayınlanmış birçok

özgün eseri çalışmamda yardımcı olan en değerli veriler olmuştur. Bu

çalışmanın tamamlanmasında çok büyük payı olan İGEME’ye teşekkür ve

şükranlarımı bir borç bilirim.

Türkiye’nin dış ticaret bilgi hazinesine bir katkının da bu çalışma ile

olmasını temenni ederim.

Serhan ORTAÇ

iii

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ ........................................................................................................... İ

İÇİNDEKİLER ............................................................................................... İİİ

TABLOLAR / ŞEKİLLER DİZİNİ ................................................................ Vİİİ

GİRİŞ ............................................................................................................. 1

BİRİNCİ BÖLÜM ........................................................................................... 4

DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ VE DIŞ TİCARET STRATEJİSİ .................................................................................................. 4

1.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ................................. 4 1.1.1. Dış Ticarette Temel Kavramlar..................................................... 5

1.1.1.1. Dış Ticaret Kavramı .............................................................. 5 1.1.1.2. İhracat / İhracatçı .................................................................. 5 1.1.1.3. İthalat / İthalatçı.................................................................... 6

1.1.1.4.1. Cari İşlemler Hesabı ..................................................... 10 1.1.1.4.2. Sermaye Hesabı ........................................................... 11

1.1.2. Dış Ticaret Stratejisi Ve Önemi ............................................... 12 1.1.3. Dış Ticaret İşlem Türleri .......................................................... 16

1.1.3.1. İhracat Şekilleri ................................................................... 16 1.1.3.1.1. Özellik Arz Etmeyen (Serbest) İhracat........................... 16 1.1.3.1.2. Kayda Bağlı İhracat ....................................................... 16 1.1.3.1.3. Özellik Arz Eden İhracat ................................................ 17

1.1.3.1.3.1. Kredili İhracat .......................................................... 17 1.1.3.1.3.2. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracat............... 18 1.1.3.1.3.3. Konsinye İhracat...................................................... 19 1.1.3.1.3.4. Transit Ticaret ......................................................... 19 1.1.3.1.3.5. Ticari Kiralama Yolu ile Yapılacak İhracat............... 20 1.1.3.1.3.6. Serbest Bölgelere Yapılacak İhracat ....................... 21 1.1.3.1.3.7. Yurt Dışı Müteahhitlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat ....................................................................... 22 1.1.3.1.3.8.Off-set Anlaşmaları Çerçevesinde Yapılacak İhracat22 1.1.3.1.3.9. Bedelsiz İhracat....................................................... 23

1.1.3.2. İthalat Şekilleri..................................................................... 23 1.1.3.2.1. Serbest İthalat................................................................ 24 1.1.3.2.2. İzne Bağlı İthalat ............................................................ 24 1.1.3.2.3. Özelliği Olan İthalat........................................................ 25

1.1.3.2.3.1. Kamu Sektörü İthalatı............................................. 25 1.1.3.2.3.3.Kitap ve Diğer Yayınlar ile Film, Video ve Kaset İthalatı …………………………………………………………………………26 1.1.3.2.3.4. Kesin İthalat ............................................................ 26 1.1.3.2.3.5. Bedelsiz İthalat........................................................ 28

1.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TEKNOLOJİ FAKTÖRÜNÜN

ÖNEMİ...................................................................................................... 29 1.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teknoloji Kullanımı .............................. 29

1.2.1.1. E-Ticaret ve Gelişmeler....................................................... 29

iv

1.2.1.2. Elektronik Veri Değişiminin Sağladığı Avantajlar ............... 33 1.2.2. Dış Ticaret Alanında Lojistik Hizmetlerdeki Gelişmeler .............. 35

İKİNCİ BÖLÜM ............................................................................................ 37

DIŞ TİCARETTE KULLANILAN BELGELER, TESLİM VE ÖDEME ŞEKİLLERİ VE FİNANSMAN YÖNTEMLERİ.............................................. 37

2.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KULLANILAN BELGELER......... 37 2.1.1. Finans Belgeleri ......................................................................... 37

2.1.1.1. Poliçe .................................................................................. 38 2.1.1.2. Bono .................................................................................. 39 2.1.1.3. Çek ..................................................................................... 40

2.1.2. Ticari Belgeler ............................................................................ 41 2.1.2.1. Faturalar.............................................................................. 41

2.1.2.1.1. Proforma Fatura............................................................. 41 2.1.2.1.2. Ticari Fatura................................................................... 42 2.1.2.1.3. Konsolosluk Faturası ..................................................... 43 2.1.2.1.4. Navlun Faturası ............................................................ 43

2.1.2.2. Koli / Ambalaj Listesi ........................................................... 43 2.1.2.3. Çeki Listesi.......................................................................... 44 2.1.2.4. Spesifikasyon Belgesi ......................................................... 44 2.1.2.5. İmalatçının Analiz Belgesi ................................................... 45 2.1.2.6. Üçüncü Taraflarca Düzenlenen Kontrol Belgesi.................. 45 2.1.2.7. Ekspertiz Raporu ................................................................ 45 2.1.2.8. Gemi Ölçü Raporu .............................................................. 46

2.1.3. Resmi Belgeler........................................................................... 46 2.1.3.1. Dolaşım Belgeleri................................................................ 47

2.1.3.1.1. A. TR Dolaşım Belgesi................................................... 47 2.1.3.1.2. EUR-1 Dolaşım Belgesi ................................................. 48 2.1.3.1.3. EUR-MED Belgesi ......................................................... 48 2.1.3.1.4. A3-INF-2 Dolaşım Belgesi ............................................. 48

2.1.3.2. Menşe Şehadetnamesi ....................................................... 49 2.1.3.3. Boykot / Kara Liste Sertifikası ............................................. 50 2.1.3.4. A.T.A Karnesi...................................................................... 50 2.1.3.5. Helal ve Koşer Belgeleri...................................................... 51 2.1.3.6. CITES Sözleşmesi .............................................................. 51

2.1.4. Taşıma Belgeleri ........................................................................ 52 2.1.4.1. Konşimento ......................................................................... 52 2.1.4.2. CMR Belgesi ....................................................................... 54 2.1.4.3. Hava Yolu Taşıma Belgesi.................................................. 54 2.1.4.4. Demir Yolu Hamule Senedi................................................. 55 2.1.4.5. Posta Makbuzu ................................................................... 55 2.1.4.6. Nakliyeci Makbuzları ve FIATA Belgesi............................... 55

2.1.5. Sigorta Belgeleri......................................................................... 56 2.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TESLİM VE ÖDEME ŞEKİLLERİ 58

2.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teslim Şekilleri .................................... 58 2.2.1.1. İş Yerinde Teslim (EXW)..................................................... 60 2.2.1.3. Gemi Doğrultusunda Teslim (FAS) ..................................... 60

v

2.2.1.4. Gemide Teslim (FOB) ......................................................... 60 2.2.1.5. Mal Bedeli ve Navlun Dahil Teslim (CFR)........................... 61 2.2.1.6. Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Dahil Teslim (CIF) ............... 61 2.2.1.7. Taşıma Ödenmiş Olarak Teslim (CPT) ............................... 61 2.2.1.9. Sınırda Teslim (DAF) .......................................................... 62 2.2.1.10. Gemide Teslim (DES) ......................................................... 62 2.2.1.11. Rıhtımda Teslim (DEQ)....................................................... 63 2.2.1.12. Gümrük Resmi Ödenmeksizin Teslim (DDU)...................... 63 2.2.1.13. Gümrük Resmi Ödenmiş Olarak Teslim (DDP)................... 63

2.2.2. Dış Ticaret İşlemlerinde Ödeme Şekilleri ................................... 63 2.2.2.1. Peşin Ödeme ...................................................................... 64 2.2.2.2. Mal Mukabili Ödeme ........................................................... 65 2.2.2.3. Vesaik Mukabili Ödeme ...................................................... 66 2.2.2.4. Akreditifli Ödeme................................................................. 67

2.2.2.4.1. Görüldüğünde Ödemeli Akreditif.................................... 68 2.2.2.4.2. Vadeli Akreditif............................................................... 69 2.2.2.4.3. Kabul Kredili Akreditif..................................................... 69 2.2.2.4.4. İştira Akreditif ................................................................. 69 2.2.2.4.5. Dönülebilir Akreditif / Dönülemez Akreditif ..................... 70 2.2.2.4.6. Teyitli Akreditif / Teyitsiz Akreditif .................................. 70 2.2.2.4.7. Yenilenebilen Akreditif ................................................... 70 2.2.2.4.8. Kırmızı ve Yeşil Şartlı Akreditif....................................... 71 2.2.2.4.9. Devredilebilir Akreditif .................................................... 71

2.3. DIŞ TİCARETİN FİNANSMANI...................................................... 71 2.3.1. İhracata Yönelik Devlet Yardımları............................................. 72

2.3.1.1. Araştırma – Geliştirme (AR-GE) Yardımı ............................ 73 2.3.1.2. Pazar Araştırması ve Pazarlama Desteği ........................... 73 2.3.1.3. Eğitim ve Danışmanlık Desteği ........................................... 74 2.3.1.4. Yurt Dışında Ofis – Mağaza Açma, İşletme ve Marka Tanıtım Desteği ……………………………………………………………………75 2.3.1.5. Çevre Maliyetlerinin Desteklenmesi .................................... 76 2.3.1.6. İstihdam Yardımı................................................................. 77 2.3.1.7. Türk Ürünlerinin Yurt Dışında Markalaşması, Türk Malı İmajının Yerleştirilmesi ve TURQUALITY®‘nin Desteklenmesi .......... 78 2.3.1.8. Uluslar Arası Nitelikteki Yurt İçi İhtisas Fuarları Yardımı ..... 78 2.3.1.10. Tasarım Desteği.................................................................. 81 2.3.1.11. Tarımsal Ürünlerde ihracat İadesi Yardımları...................... 82

2.3.2. Vergi İstisnası............................................................................. 83 2.3.3. İhracatın Finansmanı ................................................................. 84

2.3.3.1. TÜRK EXIMBANK Kredi Programları.................................. 85 2.3.3.1.1. Kısa Vadeli İhracat Kredileri........................................... 85 2.3.3.1.2. Özellikli Krediler ............................................................. 86 2.3.3.1.3. Döviz Kazandırıcı Hizmetler Kapsamındaki Krediler...... 88

2.3.3.2. Dünya Bankası Kaynaklı Krediler........................................ 89 2.3.3.3. İslam Kalkınma Bankası Kaynaklı Krediler.......................... 89 2.3.3.4. Yurt Dışı Fuar Katılım Kredisi.............................................. 90 2.3.3.5. Serbest Bölgelere Yönelik Krediler ..................................... 90

vi

2.3.3.6. İhracat Kredi Sigortası Programı........................................ 91 2.3.4. İhracatın Finansmanında Alternatif Finansman Teknikleri ......... 92

2.3.4.1. Finansal Kiralama (Leasing) ............................................... 93 2.3.4.2. Faktoring............................................................................. 98 2.3.4.3. Forfaiting........................................................................... 101

2.3.5. Dahilde İşleme Rejimi .............................................................. 106 2.3.6. Hariçte İşleme Rejimi ............................................................... 107 2.3.7. Serbest Bölgeler....................................................................... 107

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ..................................................................................... 109

DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI VE UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI KARŞISINDAKİ DURUMU................................................................................................... 109

3.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE

ÖNEM ARZ EDEN MUHASEBE STANDARTLARINA BAKIŞ............... 111 3.1.1. Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı (TMS 2) ...................... 111 3.1.2. Hasılatlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) .. 114 3.1.3. Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 21) ........................................................................... 117 3.1.4. Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 23)............................................................................................. 121 3.1.5. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 16)...............…………………………………………………………125 3.1.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 38) ........................................................................... 129

3.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN

HESAPLARIN İŞLEYİŞİ......................................................................... 134 3.2.1. Yabancı Paralar Kasası Hesabı............................................. 134 3.2.3. Yabancı Paralı Bankalar Hesabı............................................ 137 3.2.4. Yurt Dışı Alıcılar Hesabı......................................................... 138 3.2.5. Yurt Dışında Bırakılan İhracat Bedelleri Hesabı .................. 142 3.2.6. Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı ............................... 144 3.2.7. Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı................................... 147 3.2.8. Verilen İthalat Sipariş Avansları Hesabı............................... 149 3.2.9. Alınan İhracat Sipariş Avansları Hesabı............................... 152 3.2.10. Yabancı Paralı Banka Kredileri Hesabı ............................... 155 3.2.11. Yurt Dışı Satıcılar Hesabı ..................................................... 159 3.2.12. Stok Hesapları ....................................................................... 162 3.2.13. Diğer Gelirler Hesabı ............................................................ 172

3.3. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ............................... 175

3.3.1. İhracat İşlemlerinde KDV Uygulaması.................................. 176 3.3.2. İthalat İşlemlerinde KDV Uygulaması ................................... 179 3.3.3. KDV’nin İade İşlemleri ........................................................... 179 3.3.4. Dış Ticarette KDV İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi ......... 181

SONUÇ...................................................................................................... 193

vii

KAYNAKÇA .............................................................................................. 198

EKLER....................................................................................................... 203

ÖZET ......................................................................................................... 217

ABSTRACT ............................................................................................... 218

viii

TABLOLAR / ŞEKİLLER DİZİNİ Şekil 1. Finansal Kiralama Süreci ............................................................. 96 Şekil 1. Yurt İçi Faktoring Süreci .............................................................. 99 Şekil 3. Uluslar Arası Faktoring Süreci .................................................. 100 Şekil 4. Forfaiting Süreci ......................................................................... 104

GİRİŞ

Dünya ekonomisinde giderek yoğunlaşan işlem hacmi içerisinde dış

ticaret işlemleri çok büyük bir yer tutmaktadır. Dünya ekonomisinin

globalleşmesinin en önemli göstergelerinden bir tanesinin de ülkelerin artan

dış ticaret hacimleri olduğu açıktır. Bazen ortaya çıkan ekonomik krizlerin

yarattığı devrevi talep daralmalarına rağmen, uzun vadede artan dünya

nüfusu ile birlikte mal veya hizmetlere olan toplam talebin de artış gösterdiği

bir gerçektir. Dolayısıyla bu talepleri karşılamak amacıyla her geçen gün

üretici ve tedarikçilerin sayısında da artışlar ortaya çıkmaktadır. Böyle bir

ortamda ise mal veya hizmetleri çok sayıda satıcıdan almaya hazır bilinçli

tüketicilerin bir takım kriterleri baz alarak seçim yapması durumu ortaya

çıkmaktadır. Dolayısı ile satıcı konumundakiler bu taleplere yön veren

kriterleri ürünlerine yansıtarak daha çok pazar payı elde etme girişimi

içerisine girmişlerdir. Bu yüzden günümüz ekonomisi tam rekabet piyasası

koşullarına en uygun hali almaya her geçen gün devam etmektedir.

Mal veya hizmetleri talep edenler, bu mal veya hizmetlere verdikleri

değer ve şartlar ölçüsünde yerel pazarlardan elde edemedikleri ürün veya

hizmetleri yurt dışından sipariş edebilmekte, arz edenler ise yerel

pazarlardan daha karlı satış yapma imkanı buldukları mal veya hizmetleri yurt

dışına satabilmektedirler. Ayrıca bazı mal ve hizmetlerin kimi zaman üretimde

kullanılmak üzere, kimi zaman ise doğrudan satışı yapılmak üzere bir

ülkeden diğerine transferi olabilmektedir. Tüm bu işlemler ise dünya ticaret

hacmini ortaya çıkarmaktadır. Ancak dış ticaret işlemlerinin de bu derecede

yoğun olması söz konusu pazarlarda da rekabetin çok fazla olduğunun bir

göstergesi olmuştur. Bu yüzden dış ticaret işlemleri ve teknikleri ile yararlı bir

çok bilginin alıcı ve satıcılar tarafından tüm ayrıntıları ile bilinmesi, ticari

süreçlerde birçok avantajı da beraberinde getirmekte, dolayısı ile de rekabet

gücü kazanılmış olmaktadır.

2

Bununla birlikte ticari deregülasyonlar ile birlikte dış ticaret işlemlerine

yönelik yeni düzenlemeler tüm ekonomilerde sıklıkla ortaya çıkmakta,

ülkelerin makro ekonomik politikaları çerçevesinde dış ticaretin önemi giderek

artmaktadır.

Yukarıda da anlattığım üzere, artan dış ticaret işlemlerinin önemine

bağlı olarak dış ticaretin oluşumunda esas teşkil eden unsurlar, dış ticaret

stratejilerinin etkileri, dış ticaret işlem türleri ile bu işlemlere yönelik ödeme ve

teslim şartları, dış ticaretin finansmanı ve gerçekleştirilen faaliyetlerin doğru

ve net bir şekilde izlenmesini sağlayan işlemlerin raporlanması ve

muhasebeleştirilmesi de önem arz etmektedir.

Bu çalışmanın ilk bölümünde dış ticarette kullanılan temel kavramlar

kısaca açıklandıktan sonra, dış ticaret stratejilerinin ülkeler ve bireyler için

önemi üzerinde durulmuştur. Ayrıca bu bölümde dış ticarette ortaya çıkan

yeni gelişmelerden söz edilmiş ve bu gelişmelerde gelinen son noktalar itibari

ile uygulamadaki güçlükler de analiz edilmiştir.

Çalışmanın ikinci bölümünde ise ihracatçı ve ithalatçıların

gerçekleştirdikleri işlemlerde kullandıkları belgeler, ticaretin sonuçlanabilmesi

için bilinmesi gereken teslim ve ödeme şekillerine değinilmiştir. Kullanılan

bazı belge örnekleri de ayrıca bölümlerin sonuna eklenmiştir. Bu bölümde dış

ticaretin finansmanını sağlayan yöntemler ile destekler üzerinde de yoğun bir

şekilde durulmuştur.

Üç bölüm halinde hazırlanan çalışmanın son bölümünde, dış ticaret

işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin açıklamalar ve örnek uygulamalara

yer verilmiştir. Ayrıca uluslar arası standartlara uygunluğu sağlanan Türkiye

Muhasebe Standartları içerisinde yer alan standartlardan dış ticaret işlemleri

ile ilgili olanlar incelenerek uygulamalara etkileri ortaya çıkarılmıştır. Ülkelerin

işlemler sırasında tahsil etmeye hak kazandığı vergilerin

3

muhasebeleştirilmesi ve çeşitli durumlarda ortaya çıkan vergisel

yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi açıklanmıştır.

BİRİNCİ BÖLÜM

DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ VE DIŞ TİCARET

STRATEJİSİ

Dünya’daki küreselleşme hareketi ülkeler arasındaki dış ticaret

ilişkilerinde de önemli değişiklikleri beraberinde getirmiştir. Küreselleşme

hareketi ile birlikte işletmeler dünya pazarlarına açılmışlar ve gerek ihracat

gerekse ithalat alanında önemli mesafeler kat ederek ayakta kalabilmişlerdir.

Günümüzde dış ticarete kapalı, yurt içi talebe yönelik üretim ya da

pazarlama yapan şirketler yerlerinde saymakta veya iflasa

sürüklenmektedirler. Bu da dış ticaretin gerçekleştirilmesini bir anlamda

zorunlu kılmaktadır. Bu yüzden işletmeler dış ticaretle ilgili her türlü bilgiye

sahip olmak, gerekli yasal düzenlemeleri takip etmek ve de uygulama

aşamasını başarıyla geçmek için çok çeşitli bilgileri kullanmak

durumundadırlar.

Dış ticaret işlemlerinde ayrıntılı ve etkin bilgiye sahip olmak için ise,

uygulamalardaki temel kavramlar tam anlamıyla bilinmelidir. Bu bölümde dış

ticaret işlemlerinde temel kavramlar ve dış ticaret stratejisinin önemi üzerinde

durulacaktır.

1.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ

Dış ticaret işlemlerinin tam anlamı ile kavranabilmesi için öncelikle dış

ticaret işlemlerinin hemen hemen hepsinde kullanılan temel kavramların

bilinmesi gerekmektedir. Bu kavramlar dış ticaret işlemlerinin var olabilmesi

veya etkilerinin ölçülebilmesi için bilinmesi gereken asgari nesnelerdir. Ayrıca

dış ticaret işlem türleri de bilinmesi gereken bir diğer önemli konudur. Bu

5

bölümde söz konusu kavramlar tanıtılacak, daha sonrasında ise dış ticaret

işlem türleri ve dış ticaret stratejisinin önemine değinilecektir.

1.1.1. Dış Ticarette Temel Kavramlar

1.1.1.1. Dış Ticaret Kavramı

Dış ticaret kavramı, egemen ülkeler arasında gerçekleştirilen mal ve

hizmet ticaretini kapsamaktadır. İhracat ve ithalat kavramları bir bütün olarak

dış ticaret kavramını oluşturmaktadır.

Dış ticaret deyiminin meydana çıkış nedeni, birbirinden bağımsız ve

birbirlerine karşı eşit haklara dayalı iki siyasi devletin varlığıdır. Dış ticaretin

oluşabilmesi için sınırların olması gerekmektedir. Ancak bazı durumlarda

devletlerin ve siyasi sınırların bulunmasına rağmen, bu sınırların ortadan

kaldırılması demek olan ekonomik birlikler de kurulabilmektedir. Bu durumda

siyasi sınırlar dış ticaret uygulamaları için zorunlu bir unsur olmamaktadır.

1.1.1.2. İhracat / İhracatçı

İhracat, bir malın veya değerin yürürlükteki ihracat mevzuatı ile

gümrük mevzuatına uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve kambiyo

mevzuatına göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesi ve mal ya

da değerin Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ve Serbest Bölgelere çıkarılmasını

veya Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemler olarak

İhracat Yönetmeliğinde tanımlanmıştır.1

Fiili ihracat ise, ihraç konusu malın gümrük mevzuatı hükümleri

çerçevesinde muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesi, bir yerden veya

Arif ŞAHĐN, Đhracat Prosedürleri, Dış Ticaret Müsteşarlığı Đhracatı Geliştirme Etüd Merkezi Đhracatta Pratik Bilgiler Serisi, Ankara, y.y. , Kasım 2005, Sf.1

6

muhtelif yerlerden bir defada veya kısım kısım gelmekte olan dökme veya

diğer eşyada yüklemenin tamamlanması veya gümrük mevzuatınca fiili

ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışları ifade etmektedir.

İhracatçı ise, ihraç edeceği mala göre ilgili İhracatçı Birlikleri Genel

Sekreterliklerine üye olan, vergi kimlik numarasına sahip gerçek veya tüzel

kişiler ile tüzel kişilik statüsüne sahip olmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat

hükümlerine istinaden hukuki tasarruf yapma yetkisi tanınan ortaklıkları ifade

etmektedir.

1.1.1.3. İthalat / İthalatçı

İthalat, bir malın yürürlükteki ithalat mevzuatı ile gümrük mevzuatına

uygun bir şekilde Türkiye Gümrük Bölgesi içerisine getirilmesi veya

Müsteşarlıkça ithalat olarak kabul edilen sair giriş ve giriş işlemlerini ifade

eder. İthalatın oluşabilmesi için yabancı bir ülkeden mal veya hizmet alınması

gerekmektedir. İthalat, ihracatın tersi bir işlemdir.

Vergi kimlik numarasına sahip her gerçek kişi ve tüzel kişi ile tüzel

kişilik statüsüne sahip olmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat hükümlerine

istinaden hukuki tasarruf yapma yetkisi tanınan kişiler ortaklıkları, ithalat

işlemleri yapabilirler.

Kamu ahlakı, kamu düzeni veya kamu güvenliği; insan, hayvan ve bitki

sağlığının korunması veya sınaî ve ticari mülkiyetin korunması amaçlarıyla

ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde alınan önlemlerin kapsamı dışındaki

malların ithali serbesttir. İthalatı kanunlarla belirli kurum ve kuruluşlara

bırakılmış maddelerin ithali ancak, bu kurum ve kuruluşlar tarafından

yapılabilir. İthalat yapmak isteyen kişiler, ilgili mevzuat hükümleri

çerçevesinde almaları gereken belgelerle birlikte doğrudan gümrük

idarelerine başvururlar.

7

1.1.1.4. Ödemeler Dengesi ve Hesapları

Ödemeler bilançosu çok geniş bir tanımlamayla, bir ekonominin uluslar

arası ekonomik işlemlerinin, yani, bir ekonominin dünyanın diğer

ekonomilerinden aldığı ve yine dünyanın diğer ekonomilerine verdiği mal ve

hizmetlerin ve ekonominin dünyanın diğer ekonomileri karşısındaki hak ve

yükümlülüklerindeki değişikliklerin kaydı olarak tanımlanabilir. Ülkeler

arasındaki ticaret tüm ulusları ilgilendirdiğinden, uluslar arası topluluk her

üyesinin bilançosu ile yakından ilgilidir.2

Ödemeler bilançosu belirli bir dönem için, bir ekonomiyle dünyanın

geri kalan kısmı arasındaki mal, hizmet ve gelir ile ilgili işlemleri, mülkiyet

değişikliklerini ve bu ekonominin elinde bulunan altın, özel çekme hakları

(SDR) ve dünyanın geri kalan kısmına yönelik hak ve yükümlülüklerdeki diğer

değişiklikleri ve karşılıksız transferleri gösteren ve muhasebe açısından,

yukarıda sözü edilen işlem ve değişikliklerle ilgili olarak yapılan kayıtlardan

birbirini karşılıklı olarak dengelemeyenler için gereken karşılık kayıtlarının yer

aldığı istatistiksel bir rapordur.

IMF’ye göre ise ödemeler bilançosu, ‘Belirli bir süre içerisinde bir

ekonominin yerlileri ile yabancılar arasında meydana gelen ekonomik

akımlara bağlı değerlerin, transfer ödemelerinin ve rezervlerde meydana

gelen değişikliklerin sistematik ve muhasebe kayıtlarına uygun olarak

işlendiği istatistiki bir belgedir.3

A. Berati ARISOY , Ekonomik Kavramlar ve Göstergeler-Ödemeler Dengesi, T.C. Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı Ekonomik Araştırmalar Genel Müdürlüğü Yayınları, Ankara, Haziran 1997, Sf. 1 Nüvit OKTAY, Dış Ticarete Giriş, Anadolu Üniversitesi Yay., Eskişehir-2005, Sf.. 60

8

Ödemeler bilançosunun oluşturulmasında uygulanan temel kabul,

kaydedilen her işlemin tam olarak eşit değerde olan iki kayıtla gösterilmesidir.

Buna ‘Çift Kayıt Sistemi’ denilmektedir. Bu kayıtlardan birisi ‘Alacak Kaydı’

olarak düzenlenir ve pozitif işaretli olduğu düşünülür, diğer kayıt ise ‘Borç

Kaydı’ olarak adlandırılır ve negatif işaret verilir. Böylece esas itibariyle,

pozitif işaretli bütün kayıtların toplamı negatif işaretli bütün kayıtların

toplamına eşittir ve rapordaki bütün kayıtların net bakiyesi sıfırdır.

Ödemeler bilançosu belirli bir tarihteki durumu gösteren statik bir tablo

değil, belirli bir dönemde gerçekleşen olayların kaydı olarak dinamik bir

tablodur.

Ödemeler bilançosu bazı işlem türlerinden oluşmaktadır:

Değişimler: Ödemeler bilançosundaki en önemli ve hacimce en büyük işlem

çeşidi, işlem yapan bir ekonomik birimin, işlem yapan bir diğer birime bir

ekonomik değer sağladığı ve bunun karşılığında eşit bir değer elde ettiği

işlemlerdir. Bu işlemler değişim olarak nitelendirilir.

Karşılıksız Transferler: Karşılıksız transferleri içeren işlemler değişimlerden,

işlem yapan bir tarafın işlem yapan diğer bir tarafa bir ekonomik değer

sağlaması, fakat ekonomik değeri olan bir karşılık almaması kaydıyla ayrılır.

Özel Çekme Haklarının Tahsisi: Özel çekme haklarının tahsisi ve iptali, bir

yerleşiğin bir mali kalemi edinmesi yada vermesi fakat bunu ekonomik değeri

olan bir şey karşısında değişmemesi bakımından karşılıksız transfer

kategorisine benzer. Bununla birlikte, karşılıksız transfer tanımından, işlemde

yalnızca bir taraf yerleşik olduğu için ayrılır.

Altın Mevcutlarındaki Değişiklikler: Altın, bir yabancı üzerindeki bir hakkın

yerine ya da bu tür bir hakkın edinilmesinde kullanılabilir nitelikte olduğundan,

merkezi yetkililerce elde tutulduğunda fiilen bir yabancı varlık olarak da kabul

9

edilebilecek bir maldır. Bu nedenle belli bir altın stokunun ele alınış tarzındaki

bir değişiklik bir ekonominin yabancı mali varlıklarında belli bir değişikliğe

neden olabilir. Bu tür bir değişikliğin, ödemeler bilançosunda, eldeki mali

varlıklardaki bir artış (borç), yada azalma (alacak) için yapılan kayda uyan

monetizasyon (alacak) ya da demonetizasyona (borç) yönelik bir karşılıkla

birlikte gösterilmesi gerekir.4

Ülke Sınırlarındaki Değişiklik ve Göç: Bir ülke üzerindeki belirli bir bölge

üzerindeki nüfuzda meydana gelen değişiklik, sonucunda o bölge ile ilgili

birimler ve statüler üzerinde de bir değişiklik meydana getirir. Bir ülkede

meydana gelen sınır değişiklikleri ödemeler dengesi hesaplarını da etkiler.

Bir ekonominin sınır değişikliğinden dolayı diğer ekonomilere verdiği yada

aldığı gerçek kaynaklar ve sermaye kayıt altına alınacak olursa, denge

oluşabilmesi için, net servet aktarımını yansıtan bir karşılığa da gerek

olacaktır.

Göç durumunda ise, bir bireyin yerleşikliği, söz konusu kişi

ikametgahını değiştirdiği için bir ekonomiden diğerine geçmiş sayılır. Bu

durumda da ülke sınırlarında meydana gelen değişiklikler ile aynı yönlü ve

benzer sonuçlar ortaya çıkacaktır.

Hak ve Yükümlülüklerin Yeniden Sınıflandırılması: Kılavuz olarak

düzenlenen mali kalemlerin alacaklı ve ya borçlu saiklerini ortaya çıkaracak

şekilde oluşturulmuştur. Bununla birlikte mali kalemler içerisindeki unsurlar

zaman zaman nitelik değiştirerek farklı hesap grupları içerisinde yer

alabilmektedir. Doğrudan yatırımlar ve rezervler ile diğer sermaye türleri

arasında bulundurdukları hesap unsurlarının niteliğinin değişmesi sonucunda

değişimler olabilmektedir. Örneğin, yurt dışındaki tek bir yabancı şirket hisse

senetlerini elinde bulunduran kişiler, girişim yönetiminde sürekli olarak etkili

olabilmek için bir grup halinde hisseleri birleştirebilmektedirler. Bu durumda

ARISOY, a.g.e, Sf. 11

10

diğer sermaye türleri hesap sınıfı içerisinde bu hisseleri gösteren unsurlar

doğrudan yatırıma dönüşmüş olmaktadır.

Değerleme Değişiklikleri: Ödemeler dengesindeki mali kalemlerin değeri

sürekli olarak değişmektedir. Bu durumun iki sebebi vardır. Belli bir kalemle

ilgili işlemlerde genellikle kullanılan fiyat, bu fiyatın elde edildiği dövize göre

değişiklik gösterebilmekte, ya da fiyatın ifade edildiği döviz kuru kullanılmakta

olan hesap birimine göre değişebilmektedir.

IMF, ödemeler dengesinde kullanılan ana hesapları ve bu hesaplara

ilişkin kullanılan alt hesapları tekdüzen oluşturacak şekilde düzenlemiştir.

Buna göre ödemeler dengesi hesapları Cari İşlemler Hesabı ve Sermaye ve

Finansal Hesap olmak üzere iki ana kısımda toplanmakta, Resmi Rezervler

ve İstatistiki Farklar olmak üzere iki alt hesap başlığı da doğrudan ilgili

olmamakla birlikte Sermaye ve Finansal Hesap başlığı altında yer

almaktadır.5

Bu bilgiler ışığında ödemeler dengesini ana hesaplarını oluşturan

standart bileşenler iki kısma ayrılır. Bunlardan ilki ticari mallar, hizmetler,

gelirler ve karşılıksız transferlere ilişkin cari hesap; ikincisi ise finansal varlık

ve yükümlülükler ile bunların bazılarının karşılıklarına ilişkin sermaye

hesabıdır.

1.1.1.4.1. Cari İşlemler Hesabı

Cari işlemler hesabı, uluslar arası mal ve hizmetlere ilişkin mali

işlemlerin (gelir ve giderler) toplandığı bir hesaptır. Cari işlemler hesabı da

kendi içerisinde mal, hizmet ve gelir kalemi ve karşılıksız transferler kalemi

olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

IMF - Balance of Payments Manual Revision of 5th Edition, y.y., 2007, Sf. 43

11

Mal, hizmet ve gelir kalemi sadece ticari mallar ve hizmetlerle ilgili

uluslar arası mali işlemlerin (gelir ve giderler) izlendiği kalemdir.

Karşılıksız transferler kalemi ise özel transferler ve resmi transferler

hesapları olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Özel transferler, derleyici

ekonominin merkezi hükümeti ve merkez bankası dışındaki yerleşikleri ile

merkezi hükümetler ve merkez bankaları dışındaki yerleşik olmayanlar

arasındaki karşılıksız transferleri kapsar. Resmi transferler ise, ya transfer

yapan tarafın ya da transferin yapıldığı tarafın, derleyici ekonominin ya da bir

yabancı ekonominin merkezi hükümeti ya da merkez bankası olduğu diğer

transferlerle birlikte, resmi kuruluşlar arası transferleri kapsar.6

1.1.1.4.2. Sermaye Hesabı

Sermaye hesabı, varlıklara ilişkin mali işlemlerin izlendiği hesaptır. Bu

bağlamda mülkiyet değişiklikleri, ekonominin dış finansal varlıkları, dış

yükümlülüklerdeki belli değişiklikler sermaye hesabında gösterilmektedir.

Sermaye hesabı da kendi içerisinde sermaye ve rezervler hesabı olmak

üzere iki ana kısma ayrılmaktadır.

Sermaye başlığı altındaki standart bileşenler; sermayenin türü,

geleneksel uzun ve kısa vade ayrımı ve varlık ve yükümlülükler için birimlerin

sektörlere göre ayrılışı şeklinde sınıflandırma ölçütlerine dayanmaktadır.

Doğrudan yatırımlar, portföy yatırımları ve diğer sermaye yatırımları sermaye

hesabının ana kalemleridir.

Rezervler ise, bir ekonomideki merkezi yönetimin ödemeler

dengesindeki ortaya çıkabilecek ihtiyaçları karşılamak için kullanımı hazırda

olan varlıkları kapsamaktadır.

ARISOY , a.g.e, Sf.28

12

Cari işlemlerdeki dengesizlikleri gidermede sermaye hareketleri hesabı

yeterli olmaz ise denkleştirici nitelikte işlemler için başvurulan bir hesap olma

özelliğindeki Resmi Rezervler Hesabı devreye girmektedir. Ancak buna

rağmen döviz gelirleri ve giderleri arasındaki uyumsuzluk devam etmekte ise,

İstatistiki Farklar Hesabında eksik kısımı giderici nitelikte eklenti yapılarak

muhasebe anlamında denklik sağlanır. Söz konusu dengesizlikler bilgi

toplamada hatalar, unutmalar, eksikler ve gecikmeler gibi nedenlerden

kaynaklanabilmektedir.7

1.1.2. Dış Ticaret Stratejisi Ve Önemi

Dünya üzerinde farklı bölge ve kültürlerde yaşayan insanlar arasında

devam eden mal ve hizmet değişimi “Dünya Ticareti” olarak

adlandırılmaktadır.

Farklı ülkelere giderek ihtiyaçları doğrultusunda araştırma yapan

insanlar, burada gördükleri ve kendi bölgelerinde aynı şartlarda bulamadıkları

mal veya hizmet gruplarını satın almaktadırlar. Bu satın almanın kaynağını

oluşturan pek çok neden sıralanabilir. Her şeyden önce belirli coğrafi

bölgelerde fazla üretilen ya da o bölge özelliklerine bağlı olarak fazla bulunan

mal ve hizmetler, dünyanın diğer bölgelerinden talep edilir. Bu durumun

oluşmasındaki başlıca neden kaynakların bölgeler itibariyle çok farklı

dağılmış olmasıdır.

Dünya ticaretinin gelişmesinde etkili olan bir diğer neden de

teknolojidir. Teknolojik gelişmeler sonucunda bir çok yeni ürün yaratılmakta

ve bu ürünler de talepler paralelinde dünya ticaretine dahil olmaktadır.

7 OKTAY , a.g.e, Sf. 70

13

Ayrıca çevre ve sağlık koşullarında meydana gelen değişiklikler

sonucunda zorunlu olarak ortaya çıkan yeni ürünler, dış ticaret

mevzuatlarında ve işlemlerinde meydana gelen yeni gelişmeler ve kolaylıklar

dünya ticaretinin gelişiminde önemli bir rol oynamaktadır.

Ekonomi politikası, devletin belirli ekonomik amaçlara ulaşmak için

çeşitli ekonomik araçlar kullanmak suretiyle aldığı kararlar ve gerçekleştirdiği

uygulamalardır. Ekonomik amacı kalkınma hızını arttırmak olan bir ülke,

yatırımlarda vergi indirimi, istisna ve muafiyetlerini gerçekleştirebilecektir. Bu

durumda ekonomide vergi araçları kullanılmış olacaktır. Daha spesifik

incelendiğinde vergi oranları ve muafiyetlerin maliye politikası araçlarından

olduğu görülecektir. Bu noktada ekonomi politikasının temelde üç tarafı

olduğundan söz etmek gerekmektedir. Bunlar maliye politikası, para politikası

ve dış ekonomi politikasıdır. Bu bağlamda iktisadi stratejiler belirlenirken üç

politika aracı kullanılacaktır. Her bir politikanın aracının da kendine özgü

araçları bulunmaktadır denilebilir.

İktisat politikası yürütülürken iktisat politikasının bir alt kolu olan dış

ekonomi politikası araçları yürütülebilir. Gümrük tarifeleri, ihracat teşvikleri,

teknik standartlar, döviz kuru politikası gibi birçok dış ekonomi politikası aracı

kullanılarak belirli amaçlara varılmak istenebilir. Bu amaçlar arasında cari

işlem açıklarını kapatmak, döviz gelirlerini arttırmak, dış borçları azaltmak,

yerli sanayi yatırımlarını korumak, rekabetçi sınai yapılanmayı sağlamak gibi

amaçlar sayılabilir. Bunlar aynı zamanda hem dış ticaret politikasının hem de

genel ekonomi politikasının amaçları olmaktadır.

Şüphesiz dünya ihtiyacına yönelik talep sınırlı iken, bunu sağlayıcı

kaynak olan işletmeler çok fazladır. Bu durumda dünya ticaretinde söz sahibi

olabilen işletmeler, mal ve hizmet ticareti yaparak işletme amaçları olan karı

elde edebilecektir. Ayrıca aynı işletmeler kendi ülkelerinin ödemeler

bilançosu kalemlerini olumlu etkileyecekler ve rekabet üstünlüğü

kazanmasını sağlayacaklardır. Öyleyse işletmeler için dış ticaret işlemlerinin

14

öneminin ülkeler için de aynı yönlü olduğunu söylemek mümkündür. Bu

yüzden, firmalar dış ticaret işlem hacimlerini optimum seviyeye getirmek ve

bu amaca yönelik kaynaklarını etkin ve verimli kullanmak durumundadırlar.

Bu da dış ticaret işlemlerine verilen önemin artmasını sağlayan bir unsurdur.

Sipariş koşullarından ödeme koşullarına kadar her gün ve her

piyasada değişen dış alım ve dış satımlarda öncelikli konu hangi malın veya

hizmetin ticarete konu olacağı ve bunların hangi piyasa veya ülkelerde

pazarlaşacağı stratejisinin belirlenmesidir.8

Firmaların ihracat veya ithalat işlemlerine hangi nokta ve hacimlerden,

hangi pazarlarda başlaması gerektiği önemli olduğundan dış ticaret işlem ve

kararları işletmeler için büyük önem arz etmekte, bu da ülkelerin izleyeceği

dış ticaret politikaları ile tüm dünya için makro önem oluşturmaktadır.

İhracat yapacak firmaların satış için, ithalat yapacak olanlar ise alışları

için girecekleri piyasalar hakkında ön bilgi sahibi olmaları ve bulundukları

rekabet ortamını bilmeleri dış piyasaların değerlendirilmesi sonucunda

oluşurlar. Bu doğrultuda hedefteki ülke ekonomik faktörleri, coğrafi ve iklim

koşulları, kültürel ve demografik yapısı, hükümet politikaları, haberleşme

teknolojisi, altyapı durumu, ticaret yapan ülkeler arasındaki ekonomik ilişkiler

gibi faktörler işletmelerin kendileri için en doğru pazarı bulmaları açısından

önemlidir.

İşletmelerin dış dünya ile bağlantısı, uyumu ve etkinliğinin

genelleştirilmiş olması dış ticaret işlemlerini yönetmesi bakımından önemlidir.

Bu durum ise ancak üretim sürecinin yönetimi ve pazar analizi yönetimi ile

mümkündür. Üretim sürecinin tüm evreleri ile verimli olmasını sağlayan

üretim yönetimi, dış pazarda maliyetleri düşürüp, daha kaliteli mal üretimi

sağlayarak rekabet avantajı sağlar. Dış pazar analizi yönetimi ise müşteri

seçimi, dağıtım ve satış yönetimi, fiyat politikası, risk yönetimi (döviz, kur,

8 Özcan GÜVEN, Đhracat ve Đthalatçının El Kitabı, 3.Baskı, Đzmir, y.y. , 1998, Sf. 2

15

transfer) ve piyasaya girme stratejilerinin etkin bir şekilde belirlenmesini

sağlar.

Diğer yandan işletmeler ihracat veya ithalat işlemlerine başlamadan

önce kendi durumlarını, daha sonra ise girecekleri piyasaları analiz etmek

zorundadırlar. Bu amaçla güçlü-zayıf, avantajlı-dezavantajlı yönler tespit

edilmesi pazarlama stratejilerinin geliştirilmesi açısından önemlidir. İşletmeler

için fizibilite çalışması şeklinde yapılacak olan SWOT analizi, pazara

girmeden önce karşılaşılabilecek durumları görmede yardımcı olacaktır.

Uluslar arası ve ulusal düzeyde birçok kuruluş dünya ticaretini

geliştirmede önemli bir rol oynamaktadır. Özel ya da kamu kuruluşu

niteliğindeki Ticareti Geliştirme Merkezleri (Trade Promotion Office)

faaliyetlerini dış ticaret işlemlerini gerçekleştiren firmalara yardımcı ve destek

olma amacı ile sürdürmektedirler. Türkiye’de bu amaçla kurulan merkez

kamu kuruluşu niteliğindeki, Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracatı Geliştirme Etüd

Merkezidir. Bu merkezler dışında, Ticaret ve Sanayi Bakanlıkları, İhracatçı

Birlikleri Genel Sekreterlikleri, Sanayi ve Ticaret Odaları gibi kuruluşlar dış

ticaretin geliştirilmesi konusunda hizmetler vermektedir.

Bütün bu bilgiler ışığında firmalar dış ticaretlerini geliştirmek, satış

hacimlerini arttırmak, atıl üretim kapasitesini kullanmak, iç pazar bakımından

zorunlu olan devrevi üretim ve satış dalgalanmalarını gidermek, satış

maliyetlerini düşürmek, araştırma-geliştirme giderlerini çeşitli piyasalara

yaymak, pazar farklılaşması sağlayarak riskleri dağıtmak, kurumun rekabet

gücünü arttırmak, dış ülkelerde yatırım yapmak ve bağlı ortaklıklar

oluşturmak ve her şeyden önemlisi globalleşen dünyada finansal anlamda

ayakta kalmak için dış ticaret işlemlerini gerçekleştirmekte ve bu faaliyetlere

önem vermektedirler. Dış ticaret işlemlerinde karlı ve başarılı olan toplam

işletme sayısı da o ülkenin, dünya ülkeleri ile rekabet edilebilirliğini ortaya

koymakta ve ödemeler dengesi hesaplarını olumlu yönde etkilemektedir.

16

1.1.3. Dış Ticaret İşlem Türleri

Dış ticaret işlemleri uygulamanın etkileri ve tarafları açısından iki ana

başlık altında ihracat işlemleri ve ithalat işlemleri olarak sınıflandırılmakta

iken, bu iki ana işlem türünün özellik arz eden ve farklı uygulamalar

barındıran alt türleri bulunmaktadır.

1.1.3.1. İhracat Şekilleri

Bu başlık altında günlük ticari statü çerçevesinde uygulanan ihracat

türleri tanımlanacaktır.

1.1.3.1.1. Özellik Arz Etmeyen (Serbest) İhracat

Kanun, kararname veya uluslar arası anlaşmalarla ihracı yasaklanmış

ya da belirli bir merciin iznine bağlı kılınmış mallar grubunda ve İhracat

Yönetmeliği Eki’nde Kayda Bağlı Mallar Listesinde yer almayan malların

ihracı özellik arz etmeyen ihracat kapsamındadır.

Serbest ihracat, kambiyo rejimleri çerçevesinde serbest döviz ile

yapılan ve mevzuat ile özel bir ayrıcalık tanınmayan ticarettir.9

İhracatçılar, özellik arz etmeyen ihracatta, İhracatçı Birlikleri Genel

Sekreterliklerine onaylattıkları gümrük beyannameleri ile birlikte ihracatın

yapılacağı gümrük idaresine müracaat ederler.

1.1.3.1.2. Kayda Bağlı İhracat

9 Yaser GÜRSOY, Dış Ticaret Đşlemleri Muhasebesi, 4. Baskı, Bursa, y.y. , 2008, Sf. 2

17

Kayda bağlı ihracat listesi kapsamında yer alan malların ihraç

edilmesine kayda bağlı ihracat denilmektedir. İhracı kayda bağlı mallar listesi

2006/7 sayılı tebliğ ile belirlenmiştir. Kayda bağlı ihracatta ihracatçılar,

gümrük beyannamesi ile birlikte kayıt için ilgili ihracatçı birliklerine müracaat

etmektedir. İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri ise onayladıkları gümrük

beyannamelerine kayıt düşerek, gümrük idarelerine tevdi edilmek üzere

ihracatçıya verirler. İhracatçılar, birliklerce kayıt düşülerek onaylanmış

gümrük beyannamesi ile birlikte 90 gün içerisinde ihracatın yapılacağı

gümrük idaresine başvurmaları gerekmektedir. Bununla birlikte, ülkemiz ihraç

ürünlerine miktar kısıtlaması uygulayan ülkelere yapılan, kısıtlama

kapsamındaki maddelerin ihracına ait kayıtların süresi Müsteşarlık tarafından

belirlenmektedir.

1.1.3.1.3. Özellik Arz Eden İhracat

1.1.3.1.3.1. Kredili İhracat

İhracat Yönetmeliği çerçevesinde kredili ihracat, iki ve çok taraflı kredi

anlaşmaları dışında kalmak kaydıyla ihracat bedelinin Türk Parası Kıymetini

Koruma Mevzuatında öngörülen süreleri aşacak şekilde yurda getirilmesine

olanak sağlayan ihracat türüdür.

Bu tür ihracat talepleri ile ilgili müracaatlar mal cinsi, ödeme planı ve

ödeme süresini içeren satış sözleşmesinin aslı ve Türkçe tercümesi ile

birlikte ihracatçı birliklerine yapılmaktadır. Madde ve/veya ülke politikaları

açısından Müsteşarlık tarafından getirilebilecek düzenlemeler kapsamındaki

mallarla ilgili kredili ihracat talepleri Müsteşarlığın görüşü alındıktan sonra,

bunun dışında kalan mallara ilişkin talepler ise satış sözleşmesinde belirtilen

esaslar dahilinde doğrudan ihracatçı birliklerince sonuçlandırılır.

18

Kredili ihracat süresi tüketim mallarında 2 yıl, yatırım mallarında ise 5

yıl olarak belirlenmiştir. Bu süreler aşıldığı taktirde talepler Müsteşarlık

tarafından neticelendirilmektedir.

1.1.3.1.3.2. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracat

Bağlı muamele ve takas, ihraç veya ithal edilen mal, hizmet veya

teknoloji transferi bedelinin; kısmen veya tamamen mal, hizmet, teknoloji

transferi veya kısmen döviz ile karşılanmasını ifade etmektedir.10

Bu işlem iki ülke arasında yapılıyor ise takas, ikiden fazla taraf

bulunduğu taktirde ise bağlı muamele olarak adlandırılmaktadır.

Bağlı muamele ve takas yolu ile yapılan ihracat daha çok finansman

zorluklarının yaşandığı ülkeler arasındaki ticaret anlaşmalarında

uygulanmaktadır. İhracat ve ithalat işlemleri, hesapların izlenmesi ve

işlemlerin takibi bakımından tek bir aracı banka tarafından yürütülmelidir.

Bağlı muamele ve takas talepleri üyesi olunan veya bulunulan

bölgedeki ihracatçı birliklerine yapılmaktadır.

Yapılan sözleşmede, ithalat veya ihracatı yapılacak söz konusu

malların cinsi, standardı, kalitesi, teslim şekli, teslim yeri, birim ithal veya

ihraç fiyatları ve anlaşmanın geçerlilik sürelerinin belirtilmesi zorunludur.

10 ŞAHĐN , a.g.e., Sf. 27

19

Bağlı muamele veya takas izinlerinin süresi, altı ayı aşmamak kaydıyla

firmanın yaptığı anlaşmada yer alan süre kadardır. Bu süre, bitiminden önce

başvurmak kaydıyla izni veren merci tarafından iki yıla kadar

uzatılabilmektedir.

1.1.3.1.3.3. Konsinye İhracat

Kesin satışı daha sonra yapılmak üzere, yabancı alıcı veya

komisyonculara, yurt dışındaki şube veya temsilciliklerine mal gönderilmesi

şeklinde yapılan ihracattır.11

Konsinye ihracat talebi ihracatçı birliklerine yapılmaktadır. Talebi kabul

gören ihracatçılar gümrük beyannameleri üzerine, ihracatçı birlikleri

tarafından onay meşruhatı düşüldükten sonra doksan gün içerisinde

beyannamelerini ilgili gümrük idaresine vermek durumundadırlar.

İhracatçılar, konsinye olarak gönderilen malların kesin satışının

yapılmasını takip eden otuz gün içerisinde, düzenlemiş oldukları kesin satış

faturasını veya örneğini, diğer belgeler ile birlikte izin almış oldukları ihracatçı

birliğine ve aracı bankaya sunmak zorundadırlar.

Konsinye olarak gönderilen malların kesin satışının, fiili ihraç

tarihinden itibaren bir yıl içerisinde yapılması gerekmektedir.

1.1.3.1.3.4. Transit Ticaret

Alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak üzere, malların

transit olarak veya doğrudan doğruya yabancı bir ülkeye satılmasını

kapsayan ihracattır. Örneğin; yurt dışında veya serbest bölgede yerleşik bir

11 Erol KUTLU, Đthalat ve Đhracat Uygulamaları, Anadolu Üniversitesi Yay. No:1213, Eskişehir, 2002, Sf. 10

20

firmadan ya da antrepodan satın alınan malın, ülkemiz üzerinden transit

olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede bir firmaya

ya da antrepoya satılmasıdır.12

Transit ticarete konu olan mallarla ilgili olarak, ithalata ve ihracata

ilişkin vergi, resim, harç ve fon tahsil edilmemektedir.

Uluslar arası anlaşmalarla ticareti yasaklanmış mallar ile Müsteşarlığın

madde politikası itibari ile transit ticaretinin yapılmasını uygun görmediği

mallar transit ticaret konu olamazlar.13 Ayrıca ithalat veya ihracat kota

kısıtlamasına tabi olan ülkeler ile karşılıklı olarak transit ticaret

gerçekleştirilemez.

1.1.3.1.3.5. Ticari Kiralama Yolu ile Yapılacak İhracat

Malların bir bedel karşılığında belirli bir süre kullanılmak üzere, geçici

olarak yurt dışına çıkarılması işlemidir. Ticari kiralama yolu ile yapılacak

ihracata ilişkin taleplerde kiralanacak malın cinsi, teknik özellikleri, Gümrük

Tarife İstatistik Pozisyonu, miktarı, birim fiyatı, değer tutarı, kira süresi, kira

bedeli ve bu bedelin ödenme şekil ve zamanı ve teslim yeri bilgileri sözleşme

maddelerinde açıkça belirtilmelidir. Ticari kiralama işlemleri için süre,

ihracatçı birlikleri tarafından izin verilen tarihten itibaren en geç üç ay içinde

gümrük idarelerine başvurmak kaydıyla, fiili ihraç tarihinden itibaren bir yıldır.

Ticari kiralamaya konu malın yurt dışında kesin satışına ilişkin talepler,

ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracat izninin bitiş tarihinden önce

başvurulmak kaydıyla ihracatçı birlikleri tarafından sonuçlandırılır.

12 Đhracat Yönetmeliği, Mad. 4/n,. 06.06.2006, Sayı: 26190 R.G. 13 ŞAHĐN , a.g.e., Sf.28

21

Kiralamaya konu malın ve kira bedelinin izin süresi bitimi tarihinden

itibaren en geç bir ay içerisinde yurda getirilmesi zorunludur.

1.1.3.1.3.6. Serbest Bölgelere Yapılacak İhracat

Serbest bölgeler, ülkenin coğrafi sınırları içerisinde olmakla birlikte,

ülke gümrük hattı dışında sayılan; ticari, mali ve ekonomik alanlara ilişkin

hukuki ve idari düzenlemeler bakımından coğrafi sınırlarına dahil olduğu ülke

düzenlemelerine dahil olmayan ya da kısmen dahil olan, ticari ve sınai

faaliyetlerin desteklenmesi ve geliştirilmesi amacıyla daha kapsamlı ve özel

teşviklerin uygulandığı alanlar olarak tanımlanmaktadır.

Serbest bölgeler, ülkeye yabancı sermaye ve teknolojilerin

getirilmesine imkan sağlayacak uygun zemin yaratılması, sanayicinin ihtiyaç

duyduğu bazı hammadde ve ara malların kolaylıkla, istenilen miktarda ve

zaman kaybı olmaksızın temin edilebilmesi, sağlanan teşvik ve avantajlar ile

düşük maliyetli mamul üretimi ve ihracı, transit ticaretin geliştirilmesi, yeni

istihdam olanaklarının sağlanması, ülke ihraç ürünlerinin pazarlanmasını

kolaylaştırmak ve hızlandırmak amacıyla kurulmaktadır.

Serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalar bazı teşvik ve

avantajlardan faydalanmaktadır. Bu teşvik ve avantajlardan en önemlisi, sınai

konulu faaliyet ruhsatı kapsamında faaliyet gösteren serbest bölge

kullanıcılarının ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar, Avrupa

Birliği üyeliğinin gerçekleşeceği yılın vergileme dönemi sonuna kadar Gelir ve

Kurumlar Vergisi yükümlülüğünden istisna durumda olmasıdır.

Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayıldıklarından dolayı, bu

bölgeler ile coğrafi sınırları içerisinde bulundukları ana ülke arasında yapılan

ticari işlemlerde dış ticaret rejimi hükümleri uygulanmaktadır. Serbest

bölgelerde faaliyet gösterenler, ana ülkedeki firmalardan Katma Değer

22

Vergisi uygulanmaksızın mal ve hizmet satın alabilmektedirler. Diğer taraftan

serbest bölgeler ile diğer ülkeler ve diğer serbest bölgeler arasında yapılacak

ticari işlemler için dış ticaret rejimi hükümleri uygulanmamaktadır. Bu

durumda ana ülke dış ticaret kalemlerinde bir değişiklik meydana

gelmektedir.

1.1.3.1.3.7. Yurt Dışı Müteahhitlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat

Yurt dışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitlerin;

üstlendikleri işlerle ilgili her türlü makine, teçhizat ve ekipmanın geçici

ihracatına ilişkin talepler ile inşaat malzemeleri ve işçilerinin ihtiyacı olan

tüketim maddelerinin kesin ihracatı yurt dışı müteahhitlik hizmetleri

kapsamında yapılan ihracat kapsamına girmektedir.

Yurt dışında iş yapan müteahhit firmaların, kambiyo mevzuatına göre

kesin ihracat bedeli dövizlerini 365 gün içerisinde yurda getirmeleri

zorunludur.

1.1.3.1.3.8. Off-set Anlaşmaları Çerçevesinde Yapılacak İhracat

Off-set kavramı, kamu kurum ve kuruluşları ile mevcut kamu

ortaklıklarının açacakları uluslar arası ihaleler çerçevesinde

gerçekleştirecekleri mal ve hizmet alımları dolayısıyla yaptıkları döviz

ödemelerini telafi amacıyla, mal ve hizmet satın alınan ülke tarafından

yapılan ihracat işlemini ifade eder.

Doğrudan off-set anlaşmaları ise, ihalesi gerçekleştirilen mal ve hizmet

satın alımları konusu ile doğrudan ilgili ve yurt içerisinde üretilen mal ve

hizmetlerin ihracatını ifade etmektedir. Dolaylı off-set uygulamaları ise, ihalesi

gerçekleştirilen mal ve hizmet satın alımları konusu ile ilgili olmayan mal ve

hizmetlerin ihracatını kapsamaktadır.

23

Off-set anlaşmaları çerçevesinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kamu

ortaklıkları, savunma sanayi alanına yönelik yurt dışı alım amacı haricinde

açacakları ve bedeli en az 5 Milyon ABD Doları olan uluslar arası ihalelerde

talep edilen yurt dışı mal ve hizmet satın alımlarına karşılık, ya yurt içinden

alım ihalesi konusu ile ilgili olarak doğrudan off-set ya da alım ihalesi konusu

ile ilgili olmayan dolaylı off-set şeklinde ihracat ile yurt dışındaki firmaların

mal ve hizmet satın alma taahhüdü altına girmelerini temin ederler.

Doğrudan ve dolaylı off-set anlaşmalarında. Söz konusu anlaşmanın

amacı, taraflar, ihaleyi kazanan firmadan alınacak olan banka teminatına

ilişkin esaslar, off-set taahhütlerinin uygulanmaması durumunda uygulanacak

cezai müeyyideler gibi unsurların bulunması zorunludur.

1.1.3.1.3.9. Bedelsiz İhracat

Bedelsiz ihracat, bedeli yürürlükteki kambiyo mevzuatı çerçevesinde

yurda getirilmesi gerekli olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkışıdır. Bu

ihracat şekli gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen

hediyeler, miktari ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım

eşyaları, daha önceden ihraç edilmiş malların bedelsiz gönderilmesinin ticari

örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların

garanti süresi içerisinde yenilenmesi gereken parçaları, yurt içi veya dışında

çalışan yabancılar ile hane nakli suretiyle yurt dışına gidecek vatandaşlar ve

kamu görevlilerinin beraberinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına

gönderilecek eşya ve taşıtları kapsamaktadır.

Bedelsiz ihracat için geçerli olan süre 1 yıldır. Ayrıca kanun,

kararname ve uluslar arası anlaşmalarla ihracı yasaklanmış malların bedelsiz

ihracatı yapılamamaktadır.

1.1.3.2. İthalat Şekilleri

24

Bu başlık altında günlük ticari statü çerçevesinde uygulanan ithalat

türleri tanımlanacaktır.

1.1.3.2.1. Serbest İthalat

Vergi kimlik numarası bulunan her gerçek veya tüzel kişiliğin

yapabileceği, özel kanunlarla ithali yasaklanmış olanlar ile izin verilmeyenler

dışında kalan ve kanun veya tebliğlerle ithalatı özellik arz edenler haricindeki

malların ithalatına serbest ithalat denilmektedir.

Kamu ahlakı, kamu düzeni veya kamu güvenliği, insan hayvan ve bitki

sağlığının korunması veya sınai ve ticari mülkiyetin korunması amaçlarıyla

ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde alınan önlemlerin kapsamı dışındaki

malların ithali serbesttir.

Serbest ithalat kambiyo mevzuatı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ilgili

mevzuat hükümleri çerçevesinde almaları gereken belgeler ile birlikte

doğrudan gümrük idaresine başvurmak suretiyle yapılmaktadır.

Serbest ithalat işlemi, libere ithalat adı ile de anılmaktadır.

1.1.3.2.2. İzne Bağlı İthalat

Bazı malların ithalatı ancak yetkili kurumun ön iznine bağlı olarak

gerçekleşebilmektedir. İthalat rejimi çerçevesinde gerçekleştirilecek

işlemlerde, uygulanacak prosedür ve ilgili kurumlardan alınması gereken

izinler Müsteşarlık tarafından her yıl tebliğ edilmektedir.

25

Tütün ve alkol ürünleri, kesici ve patlayıcı maddeler, elektrik ve

elektromekanik ürünler, sinema, video ve müzik eserleri, metal paralar,

banknot ve kıymetli evraklar, haritalar ve benzeri dökümanlar, petrol ve petrol

ürünleri, solvent, tarihi değeri olan eserler, tütün işleyici makineler, radyoaktif

maddeler, ozon tabakasını inceltici kimyasallar, gübre ve benzeri maddeler,

işçi sağlığını veya iş güvenliğini etkileyen bazı maddeler, kara yolu ve hava

taşıtları, eski, kullanılmış ve yenileştirilmiş maddeler gibi çeşitli ürünlerin ithalı

izne bağlanmıştır.

1.1.3.2.3. Özelliği Olan İthalat

İthalatı kanun ve kararnamelerle belirli kuruluşlara bırakılmış malların

ithalinin yapılması özelliği olan ithalattır. Yurda getirilmesi yürürlükteki

mevzuat ile kayıt ve şarta bağlanan veya özel izne tabi bulunan maddeler

hakkındaki hükümler saklıdır.

1.1.3.2.3.1. Kamu Sektörü İthalatı

Kamu sektörüne dahil genel ve katma bütçeli kuruluşlar yapılacak iş

için ithalat yapabilirler. Ancak, öncelikle ihale açılması gerekmektedir.

Bu tür ithalatta, ithalat bedeli yabancı kuruluşlar tarafından kısmen

veya tamamen finanse ediliyor ise bu finansman Hazine garantisi altında

kredilendirilir. İthalatın dış kredi ile karşılanacak bölümü ile bu kredi

kullanımını teminen öz kaynaklardan yapılacak olan peşin ödemelerin tutarı

kadar ki kısım için Hazine Müsteşarlığı’nın Dış Ekonomik İlişkiler Genel

Müdürlüğü’ne başvurulur.

Müsteşarlığın belirlediği usul ve esaslara uyamayan kuruluşların

ithalata ilişkin bütün işlemleri Müsteşarlığın öz iznine tabi tutulabilir. 14

14 KUTLU , a.g.e., Sf. 46

26

1.1.3.2.3.2. Özel Anlaşmalara Dayanan İthalat

NATO ile ilgili askeri mal ve malzeme ithali için yapılan antlaşmaya

dayalı ithalattır. Bu tip ithalat için, ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca

onaylanmış üç nüsha ‘Müracaat Mektubu’ ile gümrük idarelerine

başvurulması gerekmektedir.

NATO Ortak Altyapı Projeleri’nin sona ermesinden sonra, ilgili merciin

görüşü alınarak gümrük vergisi ve diğer parasal yükümlülüklerin ödenmesi

kaydıyla ithalat konusu maddenin ithalatçılara bırakılması, Müsteşarlığın

iznine tabidir.

Bu tip ithalatta, Müsteşarlıkça perakende satışına izin verilen malların

ithalatının yapılması durumunda vergi kimlik numarasına sahip olma şartı

aranmamaktadır.

1.1.3.2.3.3. Kitap ve Diğer Yayınlar ile Film, Video ve Kaset İthalatı

Yasak yayınlarla ilgili hükümler saklı kalmak kaydıyla kitap ve diğer

yayınların ithalatı serbesttir. Gazete ve dergilerin ithalatında ödeme

bankalarca, gümrük veya PTT idarelerince onaylı faturaya dayanarak

yapılmaktadır.

Dolu sinema filmleri, dolu video kasetleri ve bunlara ait afiş, resim ve

ilanların ithalinde bankalarca sadece mal bedeli üzerinden ithal müsaadesi

düzenlenmektedir.

1.1.3.2.3.4. Kesin İthalat

27

Mali mükellefiyetleri teminata bağlamak suretiyle geçici olarak ülkeye

getirilen malların ithalatına kesin ithalat denilmektedir. Geçici olarak ülkeye

getirilen malın kesin ithalatının yapılabilmesi için, iki nüsha halinde

düzenlenen proforma fatura ve malların gümrükten girişi sırasında

oluşturulan gümrük beyannamesi Müsteşarlığa ibraz edilmelidir.

Müsteşarlığın uygun bulması halinde durum gümrük idarelerine

bildirilmektedir.

Burada geçici ithalat rejimine ilişkin bazı unsurların bilinmesi kesin

ithalatın işleyişini görmek açısından önemlidir.

Geçici İthalat Rejimi, Avrupa Birliği Gümrük Bölgesine, ithalat

vergilerinden kısmen veya tamamen muaf olarak ve ticaret politikası

önlemlerine tabi tutulmadan, ithal edilen eşyanın, asli nitelikleri değişmeksizin

kullanımını müteakip, yeniden ihraç edilmesine olanak tanıyan bir rejimdir.15

Geçici olarak ithal edilen eşyanın, kullanımından doğan yıpranma

haricinde, herhangi bir değişim geçirmeksizin, öngörülen süre sonunda

yeniden ihraç edilmesi esastır. Fuar, sergi ve benzeri faaliyetlerde kullanım

ve gösterim için getirilen eşyaya da bu rejim uygulanmaktadır. Bu amaçla,

geçici ithalat rejiminin gerçekleştirilebilmesi için ATA Karnesi (Geçici İthalat

Sözleşmesi) ve ekleri kullanılmaktadır. ATA Karnesi; taşıma araçları hariç

olmak üzere eşyanın geçici ithali için kullanılan, ayniyet tespitine yarayan ve

ithalat vergileri ile ithalatta alınan diğer vergilerin uluslararası alanda geçerli

şekilde teminata bağlandığını gösteren, gümrük beyannamesi olarak kabul

edilen, uluslararası bir gümrük belgesidir.16

Geçici ithalat sonrasında malın ihraç edilmeyerek, kesin ithalatının

gerçekleştirilmesi Müsteşarlığın uygun bulması ve ihracatçının kabulü ile

15 Nihayet DURUKANOĞLU, Dış Ticaret Dünyası, Beta Yayıncılık, y.y. 2008, Sf. 88 16 Gümrük Genel Tebliği (Geçici Đthalat) Seri No:4, Mad. 2, 21.03.2005, Sayı: 25762 R.G.

28

mümkün olabilmektedir. Kesin ithalatın gerçekleşmesi halinde, mal

üzerindeki geçici ithalat hükümleri tamamen ortadan kalkmaktadır.

1.1.3.2.3.5. Bedelsiz İthalat

Bedelsiz ithalatta malın bedeli yurt dışına transfer edilmeksizin, mal

yurda sokulmaktadır. Bedelsiz ithalatın gerçekleşebilmesi için yurt dışında

satın alınan malın bedeli için yurt dışına döviz transferi gerçekleşmemiş

olmalı ya da yurda getirilmesi mecburi olmayan yurt dışı kazanç ve

tasarruflarla bedel karşılanmalıdır.

Bedelsiz ithalatta da, bedelli ithalatta olduğu gibi gümrük vergisi,

resim, harçlar ve fonlar ithalat anında gümrük idaresi tarafından tahsil

edilmektedir.

Bedelsiz ithalatın konusunu şahsi eşyalar, bazı motorlu ve motorsuz

özel araçlar oluşturmaktadır.

Bedelsiz ithalattan, yurtta bir takvim yılında 6 aydan fazla kalmamış

olmak kaydıyla Türkiye gümrük bölgesi dışında en az 24 ay süre ile ikamet

ettikten sonra kanuni ikametgahlarını kesin olarak Türkiye’ye nakledenler ile,

kararname ile yurt dışındaki milli veya milletler arası kadrolara atanıp da bu

görevlerinden dönen kamu görevlileri yararlanabilmektedir.

Bedelsiz ithalatı yapılan bir mal için Gümrük ve Katma Değer Vergileri

oluşmaktadır. Malın Katma Değer Vergisi hariç ihraç ülkesindeki FOB değeri

ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek kıymet tespiti için gerekli vergiye

esas oran çarpımına, navlun ve sigorta bedellerinin eklenmesi sonucunda

Gümrük Vergisi Matrahı ortaya çıkmaktadır.

Katma Değer Vergisi Matrahı ise, Gümrük Vergisi Matrahı ile

Ödenecek Gümrük Vergisinin toplamı sonucunda ortaya çıkmaktadır.

29

1.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TEKNOLOJİ FAKTÖRÜNÜN ÖNEMİ

Dış ticaret politikası amaçlarının gerçekleştirilebilmesi için pek çok

uygulamalar oluşturulmakta iken, bu uygulamalar içerisinde teknoloji

kullanımı ve elektronik ortamda ticari gelişmeler ve lojistik hizmetlerdeki

teknolojik yenilikler politika amaçlarının oluşumunda önemli ve etkin bir rol

oynamaktadır. Bu bölümde dış ticaret işlemlerinde teknoloji, elektronik veri

değişimi ve lojistik hizmetlerindeki teknolojik gelişmeler incelenecektir.

1.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teknoloji Kullanımı

Günümüzde bilgisayar ve bilgisayar programı esaslı iş ve işlemlerin

gelişme gösterdiği ve sürekli yenilenme içerisinde bulunan teknolojinin

hayatın tüm alanlarında kullanıldığı bir ortam oluşmuş durumdadır. Bu

bağlamda yapılması hedeflenen her türlü faaliyet en az maliyetli, etkin ve en

çok fayda sağlayıcı şekilde gerçekleştirilirken teknoloji kullanımı etkinliğin

sağlanmasında en fazla paya sahip olan bir unsurdur.

Dış ticaret işlemlerinde de teknoloji kullanımı işletmelerin işlemlerde

kolaylık sağlaması, zaman tasarrufu, müşteri bulma kolaylığı gibi pek çok

yönden fayda sağlamaktadır. Kısacası dış ticaret işlemlerinde teknoloji

gelişimi paralelinde dış pazarlara açılmak; küreselleşen pazarlar zincirinde

daha az çaba ile daha yüksek fayda elde etmek açısından önemlidir.

1.2.1.1. E-Ticaret ve Gelişmeler

Elektronik ticaret konusunda pek çok kaynakta farklı ülkelerin

kuruluşları ile uluslar arası veya uluslar üstü organizasyonlar tarafından

30

yapılan birbirinden farklı tanımlara rastlanmaktadır. Bu tanımlardan bazıları

aşağıda verilmiştir.

Dünya Ticaret Örgütü’ne göre; elektronik ticaret, mal ve hizmetlerin

üretim, reklam ve satışlarının telekomünikasyon ağları üzerinden

yapılmasıdır.

İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) tarafından yapılan bir

tanıma göre ise elektronik ticaret, genel olarak birey ve organizasyonların

metin, ses ve görsel imajları kapsayan dijital verilerin aktarımına dayalı olarak

ticari faaliyetleri yerine getirmeleridir.

Bilgisayar teknolojilerinin ve internet kullanımının arttığı günümüzde,

elektronik ticaretin küresel pazara daha kolay hitap edebildiği, dolayısıyla

pazar potansiyelinin geleneksel ticarete göre daha büyük olduğu bir gerçektir.

Elektronik ticaret, özellikle dijital ortamda sunulabilen mal ve

hizmetlerde hızla artmaktadır. Yazılım, bilgisayar, müzik, kitap ve eğlence

sektörleri, elektronik ticaretin en önemli paya sahip olduğu alanlardır. Bunun

dışında gezi, hediye, giyim, yatırım, elektronik malzemeler ve otomobil-

otomobil aksesuarları da elektronik ticaretin yapıldığı diğer önemli

sektörlerdir.

Elektronik ortamda açık veya kapalı ağlar üzerinden yapılan; mal ve

hizmet (bilgi servisleri, danışmanlık, finans, hukuk, sağlık, eğitim, ulaştırma

v.b.) ticareti, sayısal biçime çevrilmiş yazılı metin, ses, indeks görüntülerinin

işlenmesi ve iletilmesi, ürün tasarımı, üretim izleme, sevkiyat işleme, tanıtım,

reklam ve bilgilendirme, sipariş verme, sözleşme yapma, banka işlemleri ve

fon transferleri, konişmento gönderme, gümrükleme, ortak tasarım geliştirme

ve mühendislik, kamu alımları, elektronik para çıkarma, elektronik hisse

alışverişi ve borsa, açık arttırma, sayısal imza, elektronik noterlik, güvenilir

üçüncü taraf işlemleri, vergilendirme ve vergi toplama, fikri mülkiyet

31

haklarının transferi gibi işlemler elektronik ticaret kapsamında

değerlendirilmektedir.

Telefon, faks, televizyon, elektronik ödeme ve para transferleri,

elektronik veri değişimi (EDI) ve internet elektronik ticaretin araçları arasında

sayılmaktadır. Fakat çoğu zaman elektronik ticaret internet ve diğer ağlar

üzerinden yapılan ticaret işlemleri olarak algılanmaktadır. İnternetin yanı sıra,

para aktarmada kullanılan elektronik ödeme ve para transferleri (ATM, kredi

kartları, borç kartları ve akıllı kartlar) ve kısa adı EDI olarak ifade edilen, iki

kuruluş arasında insan faktörü olmaksızın bilgi ve belge değişimini sağlayan

bir sistem olarak Elektronik Veri Değişimleri e- ticaretin en önemli araçları

arasında sayılmaktadır.

Elektronik ticaretin tarafları arasında alıcı, satıcı, üretici, bankalar,

komisyoncular, sigorta şirketleri, nakliye şirketleri, özel sektör bilgi

teknolojileri, sivil toplum kuruluşları, üniversiteler, onay kurumları, noterler,

Dış Ticaret Müsteşarlığı, Gümrük Müsteşarlığı ve diğer kamu kurum ve

kuruluşları sayılabilir.

Elektronik ticaret pek çok açıdan kullanıcılarına fayda ve avantajlar

sağlamaktadır. Dış ticaret işlemlerinde, sözleşmenin yapılmasından nihai

ödemeye kadar, alıcılar, satıcılar, bankalar, nakliyeciler, sigortacılar, gümrük

idareleri ve sürece dahil diğer kuruluşlar arasında pek çok bilgi ve belge

üretilmekte, iletilmekte, işlenmekte, düzenlenmekte ve dosyalanmaktadır.

Geleneksel ticarette, bir ülkeden diğer bir ülkeye sevkiyat sürecinde ortalama

50 belge düzenlenmekte ve bu belgelerin 360 civarında kopyası

çıkartılmaktadır.17 Belgelerin doldurulması ve ilgili makamlara iletilmesi ise

çok uzun bir zaman dilimini kapsamaktadır. Dolayısıyla mal veya hizmetin

ihracat süresi üretim süresinden çok daha uzun olabilmektedir. Geleneksel

yöntemlerle yapılan ticarette, ticari işlem maliyetinin tüm dünya ticaret

hacminin %7-10’u dolayında olduğu tahmin edilmektedir. Bu da 13.9 trilyon

17 Adnan SEVĐM, Dış Ticaret Đşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi, Anadolu Üniversitesi Yay. No. 1379, Eskişehir, 2002, Sf. 10

32

dolarlık günümüz dünya ticaretinde, 980 milyar dolarlık bir ticari işlem

maliyetini ortaya çıkartmaktadır. Elektronik ticaret, geleneksel ticarete göre

zaman ve maliyet tasarrufu ile birlikte, hızlı bilgi iletimini sağlamaktadır.

Elektronik ticaretin faydalı ve avantajlar sağladığı durumları

bulunmasına karşın, olumsuz yönleri de bulunmaktadır. Finansal, yasal ve alt

yapısal engeller elektronik ticaretin gelişimini engellemektedir. Elektronik

ticaret karşılığı olarak kullanılan e-para uygulaması finansal güvenliğin

sağlanamaması, gerekli hukuki ve yasal düzenlemelerin oluşturulamaması,

para ve maliye politikaları ile vergilendirme sistemlerinin e-para ile uyumlu

hale getirilememesi sektörde kullanımını kısıtlamaktadır. Öte yandan yasal

düzenlemeler açısından elektronik ticaret ile ilgili düzenlemeler özel hukuk

alanında değerlendirilmektedir. Kamu kurum ve kuruluşlarının elektronik

ticaret içerisinde aktif olarak yer aldığı durumu göz önüne alındığında kamu

hukuku ile özel hukuk arasında elektronik ticarete ilişkin mevzuat ve

hükümlerin uyumsuz olması elektronik ticareti olumsuz etkilemektedir. Öte

yandan, İletişim alt yapıları ve bilgi teknolojilerine dayanılarak yürütülen

küresel elektronik ticaret, son derece gelişmiş iletişim şebekesine,

bilgisayarlarla ve ona bağlanan bilgi teknolojilerine dayanmaktadır. Giderek

e-ticaret ölçeğinin büyümesi ve küresel bilgi alt yapısının sunduğu imkanların

dünya ticareti ve tüketici refahı açısından öngörülmeyecek boyutlara

ulaşması alt yapı sorunlarını da birlikte getirmektedir.

E-ticaret, ticari faaliyetin cereyan ediş biçimine göre doğrudan ve

dolaylı e-ticaret olarak ikiye ayrılmaktadır. Dolaylı e-ticaret yönteminde,

malların siparişi elektronik ortamda verilmekle birlikte, teslimat işlemleri

geleneksel yollarla yapılmaktadır. Doğrudan e-ticaret yönteminde ise, sanal

olarak da adlandırılan gayri fiziki mal ve hizmetlerin siparişi, teslimi ve

bedelinin ödenmesi yine elektronik ortamda, on-line olarak

gerçekleştirilmektedir.18

18 Önder CANPOLAT, E-Ticaret ve Türkiye’deki Gelişmeler, Tüketici ve Rekabetin Korunması Yay. No:89, Ankara, y.y. , 2001, Sf. 14

33

Yirminci yüzyılın son çeyreğinde bilgi ve iletişim teknolojilerinde

yaşanan hızlı gelişmeler, toplumların tüm kesimlerinde, günlük yaşamın her

alanında bilgisayar kullanımının çağın gereği olduğu bilincini yaratmış,

ekonomik gelişme ve toplumsal refahın sağlanmasında elektronik ticarete

stratejik bir önem kazandırmıştır. Elektronik ticaret olgusu bu stratejik önemi

nedeniyle işletmelerin, ülkelerin, bölgesel ve uluslar arası kuruluşların

gündeminde önemli bir yer tutmuştur. Bilgiyi üretme, yönetme, endüstriye

uygulama ve toplumsal yarara dönüştürme rekabet gücünün en önemli

göstergesi haline gelmiştir. Gelişen teknoloji ile birlikte elektronik ticaretin

artış trendini hızlandırarak sürdüreceği açıktır.

Bilgi ve iletişim teknolojileri sanayisi, tek başına bir sanayi dalı

olmaktan çıkmış ve diğer tüm sektörleri etkileyen, geliştiren temel ve

doğurgan bir sanayiye dönüşmüştür. 21.yüzyılda gelişmekte olan ülkelerin

gelişmiş ülkeler arasında yer alması için bilgi teknolojilerini özümseyip üst

düzeyde üretir hale gelmesi vazgeçilmez bir koşuldur. Bilgi teknolojileri

sanayisi, hizmet bileşeni ile birlikte, üretim ve satış değerleri itibari ile

dünyanın en büyük sanayisi konumuna yükselmiştir. Bu sektörün gelişmişlik

düzeyi, kuşkusuz işletmeler ve ülkeler açısından elektronik ticaretten pay

almanın ve rekabet edebilmenin en önemli göstergesi olmuştur. Ancak

elektronik ticaretin gerektirdiği teknik alt yapı kurulmuş olsa dahi, bir ülkenin,

işletmenin e-ortamda piyasaya arz edeceği ürün ve hizmet konusunda da

gelişmiş ülkelerle yarışabilecek durumda olması ve bunun sürekliliğinin

sağlanması, elektronik ortamda yapılan ticaretten pay almanın bir başka

önemli şartıdır. Gelişmiş ülkeler yüksek ve ileri teknolojiye dayalı katma

değeri yüksek ürünlerle küreselleşen dünya pazarında etkin rol

oynamaktadırlar. Bu ürünlerin dünya pazarları ile en etkin şekilde buluşması

için ise elektronik ticaret çok etkin konumlu bir araç olmaktadır.

1.2.1.2. Elektronik Veri Değişiminin Sağladığı Avantajlar

34

Elektronik Veri Değişimi (EDI)’ın en yaygın kullanım alanı dış ticaret

işlemleridir. EDI farklı kuruluşlardaki uygulamalar arasında yapısal veri

değişimi şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanımda yer alan yapısal veri

değişimi, EDI’ın iş dünyasında kullanılan kağıt belge değişiminin yerine

geçtiği anlamına gelir ve elektronik ticaret ile doğrudan ilgilidir. EDI

uygulamalarında veriler idari, ticari ve nakliyata ilişkin elektronik veri değişimi

formatında ve standartlarında transfer edilmektedir.

EDI’ın en genel ve klasik yararı, belgelerin varacakları yerlere ulaşma

süreleri ve buna bağlı olarak sipariş sürelerinin azaltılmasıdır. EDI’ın

sağladığı diğer bir yarar ise iletişimde insan unsuruna olan gereksinimi

ortadan kaldırmasıdır.

EDI, hızlı ve doğru veri akışını, daha etkin denetim yöntemlerinin

geliştirilmesini, üretim ve karlılığın artmasını, iş ilişkilerinin geliştirilmesini,

müşteri memnuniyeti ve maliyet – zaman tasarrufu sağlayarak rekabet gücü

arttırılmasını sağlamaktadır.19

EDI ticaret alanında; endüstri, üretim, finans, bankacılık ve sigortacılık,

ulaştırma alanında; dağıtım, yer hizmetleri, depolama, lojistik ve hava, kara,

deniz yolu ulaşım düzenlemeleri, kamu sektöründe; uluslar arası ve ulusal

ticarette, ayrıca istatistik alanında kullanılmaktadır.

Ülkemizde EDI, Gümrüklerin Modernizasyonu Projesi kapsamında

kısa adı ‘BİLGE’ olan Bilgisayarlı Gümrük Etkinlikleri sistemi ile geliştirilmiş ve

Gümrüklerde uygulamaya konulmuştur. Bu sistemle, eşyanın gümrük alanına

girişinden çıkışına kadar tüm gümrük işlemlerinin gerçek zamanlı olarak

bilgisayar ortamında yürütülmesi mümkün hale gelmiştir.

19 S. Sedat AKGÖZ, E-Dış Ticaret Đşlemleri, Beta Yay., Şubat 2009, Sf..66

35

1.2.2. Dış Ticaret Alanında Lojistik Hizmetlerdeki Gelişmeler

Lojistik kırk yıldan fazla bir süredir gelişme gösteren bir sektördür.

Lojistik sektöründe son yıllarda hızlı bir büyüme yaşanmaktadır. Büyümeye

paralel olarak lojistik faaliyetleri, işletmeler ve ülkeler açısından önemli hale

gelmektedir. Lojistik kavramının taşımacılık anlayışından ibaret olmadığı artık

birçok işletme tarafından kavranmaktadır. Lojistik işletmelerinin yapısında da

bu büyümeyle birlikte değişimler yaşanmaya başlanmıştır. Büyük lojistik

işletmeleri daha küçük olan lojistik işletmelere oranla daha hızlı büyümekte

ve rekabetin yönü değişmektedir.

Lojistik kavramı, işletmelerde yaşanan şirket birleşmeleri sonucunda

rekabet faktörü olmaktan çıkmış, daha çok kaliteye, hıza, müşteri

hizmetlerine ve teknoloji odaklı olmaya yönelmiştir. Lojistik işletmeler

arasında yaşanan birleşmeler, lojistik işletmelerin müşterilerine (lojistik

hizmet alan işletmelere) daha bütünleşik ve daha ekonomik hizmet sunma

olanağını sağlamaktadır.20

İşletmelerin rekabet edebilmeleri, yalnızca kendi sahip oldukları

yetenek ve becerileri esas alan işleri yapmaları, kendi öz yeteneklerinin

kullanılmadığı işleri ise, başka işletmelerden satın almaları ile mümkündür.

Bu da dış kaynaklardan yararlanma eğilimini arttırmaktadır. Bu süreç ise

ancak lojistik faaliyetlerle sağlanabilmektedir.

Hızlı değişim ve rekabet koşulları karşısında, taşıma maliyetlerini

düşürmek, sıfır stok kullanımına yönelme, müşteri odaklı pazarlama

anlayışını yaratmak, müşteri tatminini arttırmak, sermaye etkinliğini arttırmak

gibi nedenlerle lojistik hizmetler hem ulusal hem de uluslar arası ticarette ön

plana gelmektedir.

20 Meltem ONAY, Hatice Sibel KARA, “Lojistik Dış Kaynaklama Uygulamalarının Örgüt Performansı Üzerine Etkileri”, Ege Akademik Bakış Dergisi, 09.02.2009, Sf. 594

36

Uluslar arası taşıma, depolama, stok kontrol, yeniden paketleme,

sigorta, etiketleme, gümrükleme ve iç dağıtım gibi faaliyetlerin maliyetlerini

düşürmek işletmeler için kaçınılmaz hale gelmiştir. Bu ihtiyaç işletmeleri,

lojistik faaliyetlerini aynı çatı altında toplamak ve müşteriye daha hızlı, kaliteli

ve uygun fiyatla hizmet vermek amaçlarıyla dış kaynaklama (outsourcing)

yolu ile lojistik alanında uzmanlaşmış, entegre çalışan lojistik işletmeleri

oluşturmaya yöneltmektedir.

Lojistik alanındaki gelişmeler karşısında işletmeler günümüz rekabet

ortamında tüm kaynaklarını esas faaliyet konusunun verimliliği için

kullanırken, lojistik hizmetleri ise dış kaynaklama yolu ile başka işletmelere

devretmektedirler.

İKİNCİ BÖLÜM

DIŞ TİCARETTE KULLANILAN BELGELER, TESLİM VE ÖDEME

ŞEKİLLERİ VE FİNANSMAN YÖNTEMLERİ

Dış ticaret işlemlerinde taşımacılık faaliyetlerinin sistemli bir şekilde

yapılması hem ithalatçı, hem de ihracatçı için önemli bir unsurdur. Çünkü

taşıma işlemi dış ticaretin en temel amacıdır denilebilir. Taşıma işleminde en

önemli faktör olan malların ihracatçıdan eksiksiz, kusursuz ve zamanında

teslim alınması ve ithalatçıya aynı şekilde teslimi dış ticaretin en temel

amacıdır. Bu sürecin hatasız ve yolunda izlemesi ise ancak bazı belgeler ve

işlemlerin uygulanması ile mümkün olmaktadır. Her şeyden önce dış ticaret

işlemlerinde kullanılan tüm belgeler taşıma işleminin ana ve yardımcı

unsurlarını oluşturmaktadır. Ayrıca, ödeme ve teslim şekilleri de dış ticaretin

ana hedefi olan malların eksiksiz alıcıya intikali ve bedelin eksiksiz ve

zamanında satıcıya naklinin garantisidir. Bu yüzden dış ticaret işlemlerinde

fiili hareketin olduğu taşıma süreci ile diğer tüm unsurlar birlikte oluşmaktadır.

Ayrıca dış ticaret işlemlerinin finansmanı da söz konusu süreci kolaylaştırıcı

yöntemleri taraflara sunmaktadır. Bu bölümde dış ticaret işlemlerinde

kullanılan belgeler, ödeme ve teslim şekilleri ile dış ticaretin finansmanı

incelenecektir.

2.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KULLANILAN BELGELER

Uluslar arası ticarette mal veya hizmetin alım – satım süreci boyunca

kullanılan belgeler dış ticaretin vazgeçilmez unsurlarındandır. Alıcı ile satıcı

arasında yapılan sözleşme, protokol ve sipariş anlaşmaları mal ve hizmet

alım – satım işlemlerinde kullanılacak belgeleri kayda bağlamaktadır. Alıcı ve

satıcının ülkelerinde geçerli mahalli mevzuatın yanı sıra, uluslar arası ticari

36

teamüller ve kurallar çerçevesinde düzenlenmesi zorunlu belgelerin çeşitleri,

düzenlenme amaçları, belgelerin tanzim ve incelenmesinde göz önünde

tutulması gerekli hususların ilgili taraflarca açık bir şekilde bilinmesi

zorunluluk arz etmektedir.

Alıcı ve satıcıların farklı ülkelerde bulunmaları, çoğu kez birbirlerini

tanımamaları gibi nedenlerle karşılaşabilecekleri risklerin asgari düzeye

indirilmesi amacıyla, alıcı ve satıcı ticari ilişkilerinin bankalar kanalı ile

yürütülmesi daha sağlıklı olmaktadır. Ticari ilişkilerin başlangıcından,

sonuçlanmasına kadar geçen süre esnasında bankalar taraflara güven

vermektedirler. Bu nedenle, dış ticaret işlemlerinin gerçekleşmesinde

bankaların oynadıkları rol büyüktür.

Uluslararası Ticaret Odası (ICC), ülkeler arasında kredili ticari

işlemlerin gerçekleştirilmesinde uygulanacak kurallar ve belgeleri, 01.07.2007

tarihi itibariyle geçerli olmak üzere, UCP-600 (Uniform Customs and Practice

for Documentary Credits, Publication No.600) ile açıklamıştır. Uygulamadaki

yayının 4. maddesinde “mallar, hizmetler yapılan işler karşısında vesaik,

başlığı altında; akreditif işlemlerinde tüm taraflar vesaikin ilgili olabileceği mal,

hizmet ve/veya diğer işleri değil, vesaiki göz önünde bulundurarak vesaik

üzerinden işlem yaparlar”1 denilmektedir. Aynı düzenlemenin 18 ila 39.

maddeleri arasında ise uluslar arası ticari belgeler düzenlenmiştir.

Bu nedenle uluslar arası ticarette kullanılan belgelerin ve özelliklerinin

ilgili taraflarca iyi tanınması ve bilinmesi çok önemlidir. Zira, bir veya birkaç

belgenin akreditif şartlarına uygun olarak düzenlenmediğinin saptanması

üzerine, bankalarca rezerv (ödememe veya kabul etmeme kararı)

uygulanabilmekte, bu durum ise bankalar ile müşterileri arasında ihtilaflara

yol açabilmektedir.

1 ICC (International Chamber of Commerce), Uniform Customs and Practice For Documentary Credits (UCP-600), 2007 Revizyonu, 4. Madde, 01.07.2007

37

Bütün bu gelişmeler paralelinde ihracatçı ya da ithalatçı firmaların dış

ticaret işlemlerinde kullanılacak belgeleri ve özelliklerini iyi bilmeleri

gerekmektedir. Dış ticarette kullanılan belge çeşitleri finans belgeleri, ticari

belgeler, resmi belgeler, taşıma belgeleri ve sigorta belgeleri olmak üzere 5

ayrı gruba ayrılmaktadır. Bu belgelerden bazılarına ilişkin örnekler ve formlar

araştırmanın sonunda “EKLER” başlığı altında gösterilmiştir.

Sayılan belgelerin kullanımı için satış amacıyla hazırlanan bir

sözleşme olması gerekmektedir. Satış sözleşmesi olmadan dış ticaret işlemi

hiçbir şekilde gerçekleştirilemeyecektir. Buna göre dış ticaret işlemi, alıcı ve

satıcı arasında gerçekleştirilecek bir sözleşme ile başlar denilebilir. Bu

sözleşme taraflar ve adreslerini, sözleşmenin konusu ve kapsamını, birim

fiyatı ve toplam tutarını, teslim şeklini, ödeme şeklini, sevk belgeleri ve sevk

tarihlerini, gecikme durumunu ve mücbir sebep hallerini, gözetim istemini,

sözleşmede değişiklik hallerini, uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin kuralları ve

tarafların yasal adresleri ile banka bilgilerini içermelidir.

2.1.1. Finans Belgeleri

Uluslar arası ticarette kullanılan finansman belgeleri genel olarak 3 ana

başlık altında toplanabilir. Bunlar poliçeler, senetler ve çeklerdir. Finansman

belgeleri bir dış ticaret işleminde bankalar tarafından kredi verme veya

krediye aracılık etme durumlarında kullanılmaktadır. Belgeler, borç akitlerini

oluşturmakta ve malların bir anlamda mülkiyetini de temsil etmektedirler.

Finansman belgeleri dış ticaret işleminin kurulmasında sözleşmeden sonra

gelen ikinci işlemlerdir. Bu yüzden finansman belgeleri düzenlenmeden

malların fiili ticareti gerçekleştirilemeyecektir.

38

2.1.1.1. Poliçe

Poliçe, alacaklı tarafından borçlu taraf üzerine çekilen ve belli bir

paranın, belli bir süre içerisinde veya belgenin ibraz edildiği anda üçüncü bir

kişiye ya da emrine, kayıtsız ve şartsız ödenmesini belirten bir ödeme

emridir.

Poliçe uluslar arası ticarette çok kullanılan bir tahsilat aracıdır.

İthalatçının ihracatçı tarafından belirli bir süre için finanse edilmesi, bir diğer

ifade ile ödemenin ithalatçı tarafından malların teslim alınmasından sonra

yapılmasını sağlamaktadır.

Poliçe bir ülkedeki ihracatçının mal veya hizmet satışı yaptığı diğer bir

ülkedeki ithalatçıya yönelik duyduğu güvensizliği de ortadan kaldıran en etkili

ödeme araçlarından birisidir. Satıcı malları teslim ederken alacağını garanti

altına almak, alıcı ise sözleşmede belirtilen nitelikteki malların yüklemesinden

sonra, bu sözleşmeden doğan borçlarını yüklenmek isteyecektir. Bu amaçla

poliçe iki aşama olarak düzenlenmektedir. Birinci aşamada, satıcı poliçeyi

düzenlerken ikinci aşamada, poliçe alıcı tarafından kabul etmektedir.

Bankalar aracılığı ile yapılan bu işlem sayesinde her iki tarafın da istediği

gerçekleşmiş olmaktadır.2

Poliçede senet metni, “poliçe” kelimesini (hangi dilde sözleşme

düzenlenmiş ise o dildeki kelime karşılığını), belirli bir bedelin ödenmesi

karşılığında kayıtsız ve şartsız havaleyi, ödeyecek olan kimsenin (muhatabın)

adı, soyadı veya ticaret unvanını, vadeyi, ödeme yerini, kimin emrine

ödenecek ise o kişinin (lehdarın) adı, soyadı veya ticaret unvanını, keşide

tarihi ve yerini, düzenleyenin (keşidecinin) adı, soyadı, ticaret unvanı ve

imzasını ihtiva etmelidir.

2 ONURSAL, a.g.e. , Sf. 181

39

Poliçeler alacaklı tarafından düzenlenir ve borçluya iletilir. Dolayısıyla

poliçelerin finans belgesi niteliğini taşıyabilmesi için borçlu (muhatap)

tarafından kabul edilmesi gerekmektedir. Poliçelerin geçerli olabilmesi için,

kabul beyanının poliçenin ön yüzüne atılması şart olup, poliçeden başka bir

yere; hatta alonj üzerine atılması halinde bile bu beyan hükümsüzdür. Kabul

beyanında şirket kaşesi yeterli olmayıp aynı zamanda firma yetkililerinin de el

ile atılmış imzası bulunmalıdır. Aval işleminde de aval şerhinin poliçe ön

yüzüne, kabul işleminde olduğu gibi şirket kaşesi üzerine el ile atılan imzalar

ile kurulması mümkündür. Ancak aval şerhi alonj üzerine de

düşülebilmektedir. 3

Poliçede vade iki çeşittir. Görüldüğünde ödemeli poliçeler ve vadeli

poliçeler bulunmaktadır.

2.1.1.2. Bono

Bonolar da poliçeler gibi bir ödeme aracıdır. Poliçeler alacaklı

tarafından düzenlenip borçlu tarafa iletilirken bonolar borçlu tarafından

düzenlenirken alacaklı tarafa iletilmektedir. Bono vadesinde hamili tarafından

genellikle bankalar aracılığı ile borçlusuna ödeme için ibraz edilmektedir.

Bonoların mahiyetine aykırı düşmedikçe, poliçelere ilişkin hükümler

bonolar için de geçerlidir. Bonoyu düzenleyen taraf aynen poliçeyi

düzenleyen taraf gibi sorumlu olmaktadır.

3 ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, Đstanbul, 24.12.2008

40

2.1.1.3. Çek

Dış ticaret bedelleri çek ile de ödenebilmektedir. Çekin geçerli

olabilmesi için ‘çek’ kelimesini ihtiva etmesi, muhatap banka şubesinin adı,

kayıtsız şartsız belirli bir bedelin havalesini, keşide gününü, keşide yerini,

hesap sahibinin vergi kimlik numarasını ve çeki keşide edenin imzasını

içermelidir. Çek yine bir havaleyi içermekle birlikte, çekte kabul söz konusu

değildir. Çekte vade de bulunmamaktadır ve görüldüğünde ödenirler.

Çekler, emre yazılı, nama yazılı ve hamiline yazılı olarak

düzenlenebilirler. Çek yasa gereği emre yazılı senetlerden sayıldığından bir

çekin nama düzenlenmesi için sadece lehdarın belirtilmesi (adı, soyadı, tüzel

kişi ise ticaret unvanı) yeterli değildir. Belirli bir kimse lehine olan çekin ‘emre’

olmadığının da ayrıca belirtilmesi gerekir. Üç tür çek dış ticaret işlemlerinde

kullanılabilmektedir. Bunlar şahıs çeki, banka çeki ve seyahat eden

(travellers) çektir. İhracat mevzuatımıza göre, ihracat konusu malın bedelinin

çek ile ödendiği durumlarda; kullanılan ödeme belgesi şahıs çeki ise döviz

alım belgesi hemen düzenlenmemekte, önce tahsil işlemi yapılıp karşılığı

geldikten sonra düzenlenmektedir. Kullanılan ödeme belgesi banka çeki ise,

döviz alım belgesi hemen düzenlenebilmektedir. Ayrıca seyahat çeki ile

yapılan ödemeler her bir gümrük beyannamesi için en fazla 100.000 USD

tutarındaki ödemeler için kullanılabilmektedir.

Döviz alım belgesi, ihracat yapan firmaların yurt dışından ticari

bankalara getirdikleri ihracat bedellerinin tahsili sonucunda banka tarafından

düzenlenerek ihracatçı firmaya verilen belge olarak tanımlanmaktadır.

41

2.1.2. Ticari Belgeler

Uluslar arası ticarette kullanılan ticari belgeler; faturalar, çeki listesi, koli

ve ambalaj listesi, spesifikasyon belgesi, imalatçının analiz belgesi, üçüncü

tarafın düzenlediği kontrol belgesi, gemi ölçü raporu ve ekspertiz raporu gibi

belgelerdir.

2.1.2.1. Faturalar

Fatura; satılan veya satılacak bir malın miktarını, cinsini, markasını,

ambalaj adedini, fiyatını ve satış bedeli tutarını göstermek üzere satıcı

tarafından alıcıya verilen bir belgedir. Buna göre ticari icabı bir mal satmış

veya imal etmiş veya bir iş görmüş oaln tacirden, diğer taraf, kendisine fatura

kesilmesini, bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir.

Faturada, satıcının ve alıcının isim ve adresleri, teslim şekli, sipariş

veya sözleşme tarihi ve numarası ile faturanın tarihi ve sıra numarası da

belirtilir. Fatura tutarının saptanmasında, malın cinsi, kalitesi ve miktarı

yanısıra teslim şeklinin de dikkate alınması ve satış fiyatının buna göre tespiti

zorunlu bir unsurdur.

2.1.2.1.1. Proforma Fatura

Proforma fatura; satılacak malın, satılmasından ve tesliminden önce,

satıcı tarafından hazırlanan malın cinsini ve miktarını, birim fiyatını, ödeme

şeklini, malın tutarını gösteren ve bazı hallerde de opsiyon taşıyan teklif

niteliğinde, üzerinde proforma fatura kaydını taşıyan belgedir.

42

Alıcı olan taraf gösterilen teklif üzerinden siparişini verirse ve ödeme

şekline göre harekete geçerse, bu durumda satış işlemi kesinlik kazanmış

olmakta ve de kesin satış faturası düzenlenmesi gerekmektedir.

Bazı durumlarda proforma fatura ile birlikte geçici fatura (provisional

invoice) düzenlenebilmektedir. Taşıma esnasında değişikliğe uğrayacak

nitelikte mallar için teslim anındaki malın son durumuna göre tanzim edilecek

kesin satış faturasına kadar geçen zaman için kesilen fatura geçici faturadır.

2.1.2.1.2. Ticari Fatura

Ticari fatura; proforma faturaya, siparişe veya sözleşmeye istinaden

satıcı tarafından alıcı adına düzenlenen, malın cinsini ve miktarını, niteliğini,

birim fiyatı ve satış bedeli tutarını içeren ve satışın yapılmış olduğunu

gösteren belgedir. Döviz taahhütlerinin kapatılması ve tüm gümrük

işlemlerinde ticari faturalar esas alınmaktadır.

Ticari faturalar düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası, faturayı

düzenleyenin adı; varsa ticaret unvanı, adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve

hesap numarası, alıcı adı, varsa ticaret unvanı ve hesap numarası, malın

veya hizmetin ayrıntılı tanımlanması, ağırlığı ve miktarı, teslim tarihi ve

irsaliye numarası, teslim ve ödeme şeklline ilişkin unsurları içermelidir.

Ticari faturalar sıra numarası dahilinde teselsül ettirilmektedir. Aynı

müessesenin muhtelif şube ve kısımlarında her biri aynı numara ile başlamak

üzere ayrı ayrı fatura kullanıldığı taktirde bu faturaların şube ve kısımlarına

göre şube ve kısımın isimlerinin yazılması ya da özel işaretle belirtilmesi

zorunludur.

43

2.1.2.1.3. Konsolosluk Faturası

Konsolosluklarca matbu olarak bastırılmış fatura formatındaki

belgelerdir. Bu belgeler ihracatçı tarafından doldurularak, ihracatçının

ülkesindeki ithalatçı ülkesi konsolosluklarına onaylattırılmaktadır. Burada

amaç ithalat edilen malın fiyatının ülke tarafından kontrol ettirilerek vergi

kaçaklarının önlenmesidir.

2.1.2.1.4. Navlun Faturası

İhracatçı firmanın navlun ödemesini üstlendiği durumlarda düzenlenen

konişmentoya navlunun ödendiğine ilişkin şerhin yazılması için düzenlenen

ve konişmentoya eklenme zorunluluğu bulunan faturalardır. Konişme

üzerinde ibarenin yer almaması durumunda, taşıyıcı firmaca düzenlenen ve

navlun bedelinin tahsil edildiğini belirten bir navlun faturasının konişmentoya

eklenmesi söz konusu olmaktadır. Zira, bu fatura ithalatçı firma bankası

tarafından talep edilmektedir.

2.1.2.2. Koli / Ambalaj Listesi

Bu belge, sevk edilen malların koliler halinde ambalaj edilmesi

durumunda, her bir kolinin içerisinde hangi mallardan kaçar birim

bulunduğunu gösterir. Böylece, ambalajlar açılmadan içerisindeki malların

bilinmesi olanağı sağlanmaktadır.

Koli / Ambalaj listeleri ihracatçı firma tarafından ithalatçı firmanın talebi

üerine düzenlenmektedir. Koli / ambalaj listeleri daha çok adet üzerinden

gerçekleştirilen ihracat işlemlerinde gümrük vergisinin hesaplanmasında

temel bilgi olarak yer alması için ya da hasar oluşan malların sigorta

kapsamında tanzim işlemleri için sigorta şirketleri için düzenlenmektedir.

44

2.1.2.3. Çeki Listesi

Malın, fatura ve konişmentoda yazılı miktarının detaylı bir şekilde

belirtilmesini teminen düzenlenen belgeye çeki listesi denilmektedir. Çeki

listesi, sevkedilen malların brüt ve / veya net ağırlığına ait bilgilerin satıcı

veya şarta göre tarafsız bir başka şahıs veya kuruluş tarafından ayrı bir

belgede beyan ettiği belgelerdir.4 Çeki listesi, her ambalaj içerisindeki malın

brüt ve net ağırlığını belirten listelerdir. Spesifik vergilendirme

gerçekleştirilirken mal ağırlığının belirtilmesi önemi ortaya çıkmaktadır. Bu

yüzden çeki listeleri yol gösterici olmaktadır.

Malın ağırlığı, daralı (gayri safi) ve darasız (safi) olmak üzere iki türlü

saptanmaktadır. Gümrükte tam muayene işlemi yapılacak ise bütün kaplar ve

mal tartılmakta, muayene kısmi olarak yapılıyor ise kap ve malın sadece

sondaj usulune göre seçilenleri tartılmaktadır.5

Çeki listesi, oluşabilecek ziyan ve hasar saptanmasında sigorta

şirketlerince başvurulan önemli bir belge özelliği taşımaktadır. Bu itibarla,

çeki listesinin güvenilir üçüncü şahıslarca doğruluğunun tasdiklenmiş olması,

muhtemel bazı sorunların önlenmesi yönünden gereklilik arz etmektedir.

2.1.2.4. Spesifikasyon Belgesi

Çeki listesinin, düzenlenmiş faturaya uygun olması zorunludur. Bu

listede, malların niteliği ve miktarının yanısıra malların birim fiyatları da ayrı

ayrı gösterilmiş isei bu belgeye spesifikasyon belgesi denilmektedir.

4 ONURSAL , a.g.e., Sf. 122 5 ONURSAL , a.g.e., Sf. 122

45

2.1.2.5. İmalatçının Analiz Belgesi

İmalatçının analiz belgesi, kimyevi maddeler gibi analiz gerektiren

malların formüllerindeki elemanların isim ve oranlarını gösteren bir belgedir.

Bu belge doğrudan üretimi gerçekleştiren firma tarafından düzenlenebileceği

gibi, akreditifte şart koşulması karşılığında bağımsız bir laboratuar tarafından

da düzenlenebilmektedir.

2.1.2.6. Üçüncü Taraflarca Düzenlenen Kontrol Belgesi

Üçüncü tarafın düzenlediği kontrol belgesi, malın incelenmesinin ve

kalite kontrolünün, bağımsız ve tanınmış bir kontrol merkezince yapılarak

belgelenmesidir. İthalatçı firma sipariş ettiğinden daha düşük kaliteli malların

yüklenme ihtimaline veya mal sahtekarlığına karşı kendini korumak için

bağımsız bir gözetim şirkletinin belgesini isteyebilir ve bu şirket ismini

akreditif şartları arasına koyabilmektedir.

2.1.2.7. Ekspertiz Raporu

İhraç veya ithal mallarının fiyat, miktar, kalite, bileşim, katkı oranı ve

ticari teamül gibi hususlarda, gümrük idarelerince terettüde düşülen

durumlarda, bu idarelere verilen raporlardır. Gümrük Kanunu ve buna bağlı

diğer mevzuatlarda hangi kurum ve kuruluşların vereceği ekspertiz raporuna

itibar edileceği belirtilmiştir. Genelde bu tür raporlar ihracatçı birlikleri, ticaret

ve sanayi odaları gibi kuruluşlar tarafından verilmektedir.

46

2.1.2.8. Gemi Ölçü Raporu

Gemi ölçü raporu, sıvı olarak gemiye yüklenen yakıt, kimyevi madde

gibi maddelerin gemi tankına hangi ölçüde doldurulduğunu belgeleyen ve

aynı zamanda varış limanında yapılan boşaltma ölçümlerine göre verilen fire

miktarının saptanmasında kullanılan özel bir ticari belgedir.6

2.1.2.9. Kontrol Belgesi

Dış Ticarette Teknik Düzenlemeler ve Standardizasyon Mevzuatı’nın

yürülüğü girmesi ile birlikte çok sayıda sanayi ürününün Türkiye’ye ithalatında

uygunluk denetimi yapılmaya başlanmıştır. Uygunluk denetimine tabi malları

ithal etmek isteyen firmalar, bu malların Türk Standartları Enstitüsü

tarafından belirlenen standartlara uygunluğunu belgelemek

durumundadırlar.7

2.1.3. Resmi Belgeler

Uluslar arası ticarette kullanılan resmi belgeler dolaşım belgeleri,

menşe şahadetnamesi, uygunluk belgeleri, sağlık sertifikası, veteriner

sertifikası, helal belgesi, radyasyon belgesi, boykot / kara liste sertifikası,

A.T.A. karnesi gibi belgelerdir.

6 ONURSAL , a.g.e., Sf. 123 7 ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, Đstanbul., 24.12.2008

47

2.1.3.1. Dolaşım Belgeleri

Dış ticaret işlemlerinin gerçekleşmesi ile birlikte ülkeler arasında

sürekli olarak mal ticareti gerçekleşmekte, bununla birlikte ticareti yapılan

ürünlerin nihai alıcısına ulaşması aşamasında mallar bir çok coğrafi sınır ve

bölgeler ile ülkeler arasında dolaşmaktadır.

Türkiye menşeli ve Türkiye menşeli sayılan veya Türkiye ve Avrupa

Birliği dışında bir ülkeden çıkışlı olup, Türkiye’de vergi ve fonları ödenerek

serbest dolaşıma girmiş sayılan malların ihracatı sırasında, ihracatçı

tarafından düzenlenip, Ticaret Odalarında onaylanmasını takiben çıkış

gümrüğünde vize ettirildiği tarihten itibaren 90 gün içerisinde varış

gümrüğüne ibraz edildiği taktirde, ithalatçısına Giriş Gümrük Vergisinde

İndirim Hakkı sağlayan belgeler dolaşım belgeleridir.8

Dolaşım belgeleri ülkemiz ile geçerliliğini koruduğu ülkeler arası

ticaret bakımından üç çeşittir.

2.1.3.1.1. A. TR Dolaşım Belgesi

Türkiye’den Avrupa Birliği ülkelerine ve Avrupa Birliği ülkelerinden

Türkiye’ye yüklenen malların sevkiyatı sırasında ihracatçılar tarafından

düzenlenen ve Ticaret Odalarında nispi aidat ödenerek onaylanıp ithalatçı

ülkeye girişi sırasında ithalatçı tarafından ithal gümrüklerine verilerek İthal

Rejiminde ilan edilen Gümrük İndrimlerinden yararlanmayı sağlayan

belgelerdir.

Bu belgenin ilgili gümrüğe ibraz edilme süresi azami üç aydır. Zaman

aşımına uğranması halinde ise indirim uygulanmamaktadır.

8GÜVEN , a.g.e., Sf. 120

48

2.1.3.1.2. EUR-1 Dolaşım Belgesi

EUR-1 belgesi, serbest ticaret anlaşmaları kapsamındaki ülkeler ve

Avrupa Birliği ülkeleri ile Türkiye arasındaki tarım ürünleri ticaretinde, taraf

ülkeler menşeli ürünlerin tavizlerden yararlanmalarını sağlayan bir belgedir.

Burada ikili ticari anlaşmalarda, ülkelerin korumak istedikleri sektörleri

anlaşma kapsamı dışında tutabildiklerini göz önünde bulundurmak

gerekmektedir. Örneğin, sıvı yağlar İsrail ile Türkiye arasındaki Serbest

Ticaret Anlaşması kapsamı dışına çıkarılmıştır. Bu nedenle ihracat işlemleri

sırasında EUR-1 Belgesi yerine menşe şahadetnamesi aranmaktadır.

EUR-1 Belgesi çoğunlukla Türkiye ile EFTA Ülkeleri (İsviçre, İzlanda

ve Norveç) ve ikili anlaşmaların yapıldığı ülkeler arasındaki uluslar arası

ticaret işlemlerinde kullanılmaktadır.

2.1.3.1.3. EUR-MED Belgesi

EUR-MED Dolaşım Belgesi, Pan Avrupa Akdeniz Kümülasyonu’na

(PAAMK) taraf olan ülkelerin ilgili ürünlerin ihracatında kullandıkları menşe

ispat belgesidir. PAAMK sistemi, AB – EFTA – Türkiye ve bazı Akdeniz

ülkelerinin dahil olduğu bir çapraz kümülasyon sistemidir. Bu sistemde dikkat

edilmesi gereken nokta belgelerin ikili ticaret anlaşmalarında değil, en az üç

tarafın olduğu serbest ticaret anlaşmalarında kullanıldığıdır.9

2.1.3.1.4. A3-INF-2 Dolaşım Belgesi

Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan girdilerin önce bir üçüncü

ülkeye gönderilip daha sonra burada işçiliğe tabi tutularak, işlenmiş ürünlerin

9 Đhracatta Kullanılan ve Onayı Yapılan Belgeler, Đzmir Ticaret Odası, www.izto.org.tr, 06.10.2009, Yayın Tar. 2004

49

Avrupa Birliği ülkelerine ihraç edilmesi işlemlerinde nihai ihraç ürünleri

bünyesinde yer alan serbest dolaşım hakkına sahip Türkiye menşeili girdinin

Gümrük Vergisinden istisna tutulmasını sağlayan bir belgedir. Aynı şekilde

Avrupa Birliği serbest dolaşım alanında bulunan bir girdinin, üçüncü bir

ülkede hariçte işleme işlemine tabi tutulmasını takiben Türkiye’ye ihraç

edilmesi durumunda da düzenlenen belgeler ile Gümrük Vergisi istisnası

oluşmaktadır. Burada asıl dikkat edilmesi gereken nokta, Avrupa Birliği ve

Türkiye serbest dolaşım alanlarındaki girdilerin ithalatındaki verginin istisna

tutulması amacıdır. Üçüncü ülkelerdeki katma değerler vergiye tabidir.

2.1.3.2. Menşe Şehadetnamesi

Menşe şehadetnamesi; malların menşeini, bir diğer ifadeyle malların

üretildiği, imal edildiği ülkeyi gösteren, bu amacın yanısıra bazı ülkelerden

ithal edilen malların tercihli gümrük rejiminden yararlanması veya konulan

kotaların sınırlamasının izlenmesini teminen ibrazı gereken, genellikle mahalli

ticaret odaları, sanayi ve ticaret odalarınca, bazen de ithalatçı ülkelerin

mahalli konsolosluklarınca onaylanan bir belgedir. Menşe ülkedeki bir satıcı

tarafından ihraç edilmesine rağmen menşe ülkeden başka bir ülkenin

limanından veya serbest bölgesinden Türkiye’ye sevkedilecek mallar için

ihracatçı firmanın düzenlediği menşe şehadetnamesinin mahalli Türk

Konsolosluğu tarafından onaylanması zorunludur.

Menşe şehadetnamesi eşyayı gönderenin adı, soyadı ve adresi,

alıcısının adı, soyadı ve adresi, eşyanın cins ve nev’i, daralı ve saf ağırlıkları

ile kıymeti ve yollama şekli, şehadetnameyi veren makamın tasdik şerhi gibi

bilgileri içermelidir.

Genelleştirilmiş Preferanslar Sistemi çerçevesinde ülkemiz ile bazı

ülkeler arasında tek taraflı olarak Tavizli Gümrük Rejimi uygulanarak, bu

ülkeler ile Türkiye arasında tavizli vergi oranları uygulanmaktadır. Bu

50

bağlamda uygulamanın gerçekleştirilebilmesi amacıyla bu ülkeler ile

gerçekleştirilen dış ticaret işlemlerinde Özel Menşe Şahadetnamesi

düzenlenmektedir. Böylece dış ticareti yapılan malın hangi ülke menşeili

olduğı ortaya çıkmaktadır. Özel Menşe Şahadetnamesi dört nüsha halinde

düzenlenmektedir.

2.1.3.3. Boykot / Kara Liste Sertifikası

Savaş halinde olan veya politik anlaşmazlıkları olan ülkeler tarafından

dış ticaret müzakere ve işlemlerinde talep edilen belgelerdir. Kara Liste

Sertifikası malların belirli ülkelerden gelmediğini, üretici firmanın, bankanın,

sigorta şirketinin, nakliye firmasının kara listeye alınmış olan firmaların

dışında olduğunu ve sevkiyatın yapıldığı gemi veya uçağın belirli ülkelere

uğramadığını gösteren belgelerdir.

2.1.3.4. A.T.A Karnesi

A.T.A Karnesi geçici olarak kabul edilen eşya için milli gümrük belgesi

yerine kullanılmak üzere düzenlenen bir gümrük belgesidir. Bu karneler her

ülkeye giriş ve çıkışta ilgili ülke gümrük merciilerine onaylatılması

gerekmektedir. A.T.A Karnelerinin geçerlilik süresi 1 yıldır.

A.T.A Karnelerinin alınabilmesi için ihracatçının, üzerinde eşyanın

miktarı ve değeri ile eşyanın ne maksatla ve hangi ülkelere götürüleceği,

karne sahibi veya vekilin adı ve karne talep edilen malların hangi amaçla yurt

dışına götürüleceğini bildiren bir dilekçe ile Ticaret Odalarına veya Sanayi

Odalarına bildirmesi gerekmektedir. A.T.A Karnesi alınması için gönderilen

malın %150 değerindeki bedelin teminat olarak yatırılması gerekmektedir.

51

Her ülkeye giriş ve çıkış esnasında onaylatılmayan A.T.A Karneleri için

yatırılan teminatı geri alma imkanı ortadan kalkmaktadır.

2.1.3.5. Helal ve Koşer Belgeleri

Et ihracatında İslam Ülkeleri tarafından talep edilen Helal Belgesi,

hayvanların İslam usüllerine göre kesildiğini gösteren ve Müftülüklerce

düzenlenen belgelerdir.

Koşer Belgesi ise bazı gıda ürünleri ile ilgili olarak bu ürünlerin Musevi

dini usüllerine uygun olarak düzenlendiğini gösteren bir belgedir.

Hahambaşılıklar tarafından düzenlenmektedir. Özellikle et ve sür ürünlerinde

İsrail din otoriteleri yerinde inceleme yapıp mal alımına uygunluk kararı

vermektedirler.

2.1.3.6. CITES Sözleşmesi

CITES Sözleşmesi, yabani hayvan ve bitki türlerinin canlı ve ölü

örnekleri ile bunların kolayca tanınabilen parçaları ile türevlerinin sözleşmeye

taraf ülkeler arasındaki ithalatını, ihracatını, yeniden ihracatını ve denizden

girişini, kısacası uluslar arası ticaretini; temeli izin ve belgelere dayanan ve

ancak sözleşmede belirtilen bazı şartların yerine getirilmesi halinde bu izin ve

belgelerin verilmesini öngören uluslar arası bir düzenlemedir.10

Bu sözleşme, nesilleri tehlike altında bulunan ya da bulunabilecek

türlerin uluslar arası ticaretinin izlenmesi ve gerekli şartlarda durdurulması ve

ekolojik dengenin uluslar arası ticaret yoluyla istismar edilmesini önlemek

amacıyla kullanılmaktadır.

10 ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, Đstanbul, 13.07.2009

52

İthalata ilişkin düzenlenen CITES Belgeleri 12 ay, ihracata ve ithal

edilmiş örneklerin ihracatına ilişkin düzenlenen CITES Belgeleri ise 6 ay

geçerlilik süresine sahiptir. Bu süreler ise uzatılamamaktadır.

2.1.4. Taşıma Belgeleri

Dış ticaret işlemlerinde malların ihracatçıdan nihai alıcı olan ithalatçıya

ulaşımında teslim eden ve teslim alan her birim arasında düzenlenen

sözleşmeler ve belgeler taşıma belgerini oluşturmaktadır. Taşıma belgeleri

düzenlenmesi karşılığında taşıtan tarafından malın bazı hukuki niteliklerini de

taşıyana aktardığından dış ticaret işlemlerinde son derece önemli bir yere

sahiptir.

2.1.4.1. Konşimento

Konşimento; ihracatçı ile malları belirli bir noktadan diğerine taşıyacak

olan taşıyıcı arasında yapılan bir sözleşmedir. Genellikle standart formatlara

sahip olan konşimento taşıyıcı veya nakliye aracısısı tarafından ihracatçıya

gerekli detaylar sorularak hazırlanmaktadır. Bu soru detaylarını, hangi tür

nakliye ile mallarını taşıtmak istediği, malların değeri, ağırlığı, hacmi ve

evraklar için gerekli diğer detaylar ve herhangi bir aksilik durumunda ödemeyi

kimin yapacağı gibi unsurlar oluşturmaktadır.11

Konşimentonun taşıyıcı veya acentası tarafından düzenlenmesi

zorunludur. Bu belge ihracatçı tarafından düzenlenememektedir.

Konşimentoda bulunması gereken bazı zorunlu unsurlar bulunmaktadır.

Malların sevk tarihi, taşıta yüklenen malların yapısında bozulma olmadığına

11 Esin ŞEN , Đhracatta Kullanılan Uluslar Arası Belgeler, Ihracatta Pratik Bilgiler Serisi,y.y., IGEME Yay, Eylül-2009, Sf. 63

53

ilişkin “temiz” kaydı, taşıyanın alıcı veya vekili adına hareket ettiğini gösteren

“ihbar” kaydı, navlun bedelinin ödenip ödenmediğini gösteren belge eki ve

söz konusu belge birden çok nüshayı içeriyor ise her bir nüshanın

numarasının konşimento üzerinde belirtilmesi zorunludur.

Konşimentolar teslim şekillerine göre nama yazılı konşimento, emre

yazılı konşimento, hamiline yazılı konşimento, tesellüm konşimentosu ve

yükleme konşimentosu olarak düzenlenebilmektedir. Ayrıca deniz yolu ile

taşımacılıkta sıklıkla kullanılan deniz konşimentosu, özellikli konşimentolar ve

diğer taşıma belgeleri olan havayolu konşimentosu, demiryolu hamule

senedi, karayolu taşıma senedi, nakliyeci makbuzları, tesellüm belgeri ve

posta makbuzları da konşimento ile birlikte taşımacılıkta kullanılan diğer

belgeleri oluşturmaktadır.

Teslim şekillerine göre nama ve hamiline yazılı olarak düzenlenen

konşimentolar ciro ile bir başka kişiye devredilemez iken, emre yazılı

konşimentolar ciro ile devredilebilmektedir. Konşimentolar kıymetli evrak

niteliğine haiz belgelerdir. Bu yüzden söz konusu belgeler için düzenlenen

kıymetli evraklar için hukuki şart ve nitelikler bu belgeler için de geçerlidir.

Tesellüm konşimentosu, taşıyan tarafından malın taşınmak üzere

teslim alındığını gösteren belgelerdir. Bu teslim yükleme zamanının alıcı

tarafından bilinememesi nedeni ile risk oluştumaktadır. Bu yüzden uluslar

arası ticarette genellikle tesellüm konşimentosu talep edilmemektedir. Bu

konşimento yerine yükleme konşimentosu tercih edilmektedir. Bu konşimento

türü ise, malın taşınmak üzere gemiye yüklendiğini göstermektedir. Bununla

birlikte tesellüm konşimentosu üzerine yükleme tarihini gösteren “on board”

ibaresi ile birlikte tarih atıldığında yükleme konşimentosuna

dönüştürülebilmektedir.12

12 ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, 24.12.2008, Đstanbul

54

Konşimentolar taşıdıkları malların hasarlı olup olmamasına göre temiz

ve kirli konşimento olarak ikili bir ayrıma tabi tutulabilmektedir. Malların

hasarsız ve kusursuz olarak teslim alınarak taşındığını gösteren belgeler

“temiz konşimento” olarak adlandırılmaktadır. Malların hasarlı veya kusurlu

olarak yüklendiğini gösteren “kirli konşimento” ise diğer belgedir. Kirli

konşimentonun mallar taşınacak araca yüklenmeden önce taşıyıcı tarafından

tespit edilerek düzenlenmesi halinde taşıyıcının şahsi sorumluluğu ortadan

kalkmaktadır.

2.1.4.2. CMR Belgesi

Uluslar arası Karayolu Mal Dolaşım Birliği (CMR) anlaşması

kapsamında kara yolu ile eşya taşınmasının esaslarını düzenleyen sözleşme

sonucu düzenlenen belgelerdir. Malların taşıyıcı tarafından varış yerine kadar

kara yolu ile götürülmek üzere teslim alındığını gösteren taşıma belgeleridir.

Bu belgeler kıymetli evrak statüsünde olmadığından ciro edilememektedir. Bu

belgeler 3 nüsha halinde düzenlenmektedir. Birinci nüsha göndericiye

verilirken, ikinici nüsha yükle birlikte gitmekte ve üçüncü nüsha da taşıyıcı

tarafından saklanmaktadır.

2.1.4.3. Hava Yolu Taşıma Belgesi

Hava yolu taşıma belgesi, gerçek anlamı ile konşimento sayılmamakla

birlikte malların uçakla taşınmak üzere teslim alındığını gösteren belgelerdir.

Bu belgeler söz konusu malların mülkiyetini teslim eden belgeler değildir.

Ciro ile de devredilememektedir.

Hava yolu taşıma belgeleri Lahey Protokolü ile düzenlenmiştir. Bu

belgeler dokuz kopya olarak düzenlenmektedir ve kredili işlemlerde banka

adına düzenlenmesi talep edilmektedir.

55

2.1.4.4. Demir Yolu Hamule Senedi

Malların demir yolu ile taşınmasına ilişkin uluslar arası anlaşmalar

gereğince belirlenen kurallar ışığında düzenlenen belgedir. Demir yolu

idaresince bir vagonun dolması halinde düzenlenerek, gönderene bu belge

verilmektedir. Hava yolu taşıma senedinde olduğu gibi demir yolu hamule

senedinin de ciro edilme imkanı bulunmamaktadır. Ancak bu belge taşınan

malın mülkiyet hakkını temsil etmektedir. Demir yolu hamule senedi 6 nüsha

olarak düzenlenmktedir.

2.1.4.5. Posta Makbuzu

Posta makbuzu veya kurye teslim belgesi posta ve özel kurye

kuruluşları tarafından düzenlenen, malların gönderilmek üzere teslim

alındığını gösteren belgelerdir. Bu belgeler taşınan malın mülkiyetini temsil

etmemektedir ve ciro yolu ile de devredilememektedir.

2.1.4.6. Nakliyeci Makbuzları ve FIATA Belgesi

Nakliyeci makbuzları maların kara veya demir yolu ile gönderilmek

üzere taşıma işi yapan komisyoncular tarafından yüklenmek üzere teslim

alındığını gösteren taşıma belgeleridir. Taşıma komisyoncuları, taşıma işini

organize eden ve belli bir ücret karşılığında bir başkası hesabına mal

taşıtmayı meslek edinen firmalardır. Bunlar taşıyıcı veya taşıyanın acentası

olmayıp taşıyıcı adına hareket etmemektedirler. Taşıma komisyoncuları

sadece taşıma işini gerçekleştirecek taşıyıcı ile taşıtanı bir araya getiren

gerçek veya tüzel kişilerdir. Buna göre taşıma komisyoncuları, taşıma

şirketinden kendi adlarına taşıma senedi alırlar ve ihracatçılara da teslim

aldıkları mallar için kendi adlarına düzenlenen makbuzlarını verirler. Nakliyeci

56

makbuzları da ciro ile devredilemediği gibi malın mülkiyetini de temsil

etmemektedirler.

FIATA (FCR) – Sevkiyatçı Firmanın Teselüm Sertifikası – malların

sevk edilmek veya alıcının emrine hazır tutulmak üzere teslim alındığını

gösteren bir belgedir. Bu belgeler nama yazılı şekilde düzenlenmektedir. Bu

belgeler de malın mülkiyetini ciro yolu ile devredilememektedir.

FIATA (FCT) – Sevkiyatçı Firmanın Taşıma Sertifikası - emre yazılı

halde düzenlenen ve ciro yolu ile devredilebilen belgelerdir. Bu belge de

malların teslim edilmek üzere teslim adlındığını gösteren belgelerdir.

FIATA (FBL) – Birleşik Taşıma Konşimentosu – hukuksal niteliği deniz

yolu ile taşımacılıkta kulanılan genel konşimento ile aynı olan bir belgedir. Bu

belgeler malın mülkiyetini temsil ederken ciro yolu ile de devredilebilirler.

2.1.5. Sigorta Belgeleri

Dış ticaret işlemlerinde malların ihracatçıdan nihai sahibi olan

ithalatçıya kadar ulaştırılmasında malların bedelinin korunması önem arz

etmektedir. Bu yüzden bu mal ve ürünlerin ihracatçıdan taşımacıya,

taşımacıdan ithalatçıya ulaştırılıncaya kadar maddi değerinde meydana

gelebilecek azalmaların korunması önemi ortaya çıkmaktadır. Sigorta

belgeleri bir anlamda malların taşıma ağı içerisinde mülkiyetini yada taşıma

zorunluluğunu elinde bulunduran kişilerin sorumluluğuna ait mal bedelindeki

azalmaları garanti eden belgeler olmaktadır.

Sigorta belgelerinin temelini sigorta poliçeleri oluşturmaktadır. Sigorta

poliçeleri mallar bir yerden başka bir yere sevkedilirken, sevkiyat esnasında

vuku bulabilecek risklere karşı lehdarı koruyan bir belgedir. Sigorta

poliçesinde iki ana taraf bulunmaktadır. Bunlar, sigorta eden (sigorta şirketi)

57

ve sigorta edilen (sigortayı yaptıran veya ciro yolu ile sigorta poliçesini elinde

bulunduran) taraflardır. Sigorta poliçesinin güvenli olabilmesi için; sigortacı,

sigorta ettiren, sigortadan yararlanacak kimse, sigortanın konusu, taşıyıcı

firma, taşıyacak araç, taşımanın süresi, malın taşıyıcıya teslim edildiği yer,

kapsanan riskler ile riskin başlama ve bitim tarihi, taşıma konusu olan mal

bedeli, sigorta primi tutarı ve poliçe düzenlenme tarihi gibi hususlar poliçede

yer alması gerekmektedir.13

Dış ticaret işlemlerinde üç tür sigorta poliçesi kullanılmaktadır. Bunlar,

muvakkat poliçe, kat’i poliçe ve abonman poliçedir.

Muvakkat poliçe, iyi niyetli sigortalıyı teminatsız kalmaktan

koruyabilmek amacı ile seferi önceden sigortalamaktır. Değeri, cinsi, miktarı

önceden belirli olan bir malın sevkiyat tarihi önceden belirlenmemiş olsa dahi

önceden kararlaştırılan şartlarla teminat altına alınmasına yarayan bir poliçe

türüdür. Poliçenin primi sevkiyatla ilgili yükleme tarihi ve eksik tüm bilgiler

tamamlanınca bir zeyilname ya da kat’i poliçe ile alınmaktadır. Bu tür

poliçelerin geçerlilik süresi 1 yıldır. Bir yıl içerisinde gerçekleşmeyen

nakliyelere ait muvakkat poliçe kendiliğinden iptal olmaktadır.

Muvakkat poliçe şartları altında sigortalı ile sigortacı arasında bir yıl

içerisinde yapılacak bütün taşımalar için uygulanacak fiyat ve şartlar ile

yükümlülükleri gösteren abonman sözleşmeleri ile abonman poliçe

yapılabilmektedir. Abonman sözleşmesi böylece yıllık peşin sigorta

güvencesi sağlamaktadır. Abonman poliçe, bir yıl içerisindeki tüm taşımaları

aynı sigortacıya sigorta ettirme imkanı ortaya koymaktadır. Ayrıca, abonman

sözleşmeleri ile sözleşmeye not edilmesi şartıyla prim iadesi

sağlanabilmektedir.

13 ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, 13.07.2009, Đstanbul

58

Sigorta poliçelerinde yer alması gerekn hususlar yükleme tarihinden

önce biliniyorsa direkt kat’i poliçe düzenlenebilmektedir. Kat’i poliçe; bir

poliçenin düzenlenebilmesi bakımından gerekli olan tüm bilgilerin

mevcudiyeti halinde muvakkat poliçe yerine düzenlenmektedir. Bu poliçenin

primi ise cari tarifelerden fiyatlandırılarak belirlenmektedir.

Nakliyat sigortaları risk boyutuna göre “A”, “B” ve “C” klozları olarak

sınıflandırılmıştır. “A” klozu geniş kapsamlı risklere karşı ihraç konusu

ürünleri güvence altına alırken, “B” ve “C” klozları daha dar teminat

kapsamına girmektedir.14

2.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TESLİM VE ÖDEME ŞEKİLLERİ

Dış ticaret işlemlerinde teslim ve ödeme şekilleri alıcı ile satıcı

arasındaki güven faktörü dışında, hukuksal anlamda malların transferi ve mal

bedelinin tahsili için çok önemlidir. Satış sözleşmesi ile birlikte kararlaştırılan

teslim ve ödemenin şekli her iki tarafın da sorumluluklarını ortaya

çıkarmaktadır. Ayrıca teslim ve ödeme şekilleri ile belirlenen standartlar

dahilinde söz konusu kriterler dışında dış ticaret işlemi

gerçekleştirilememektedir.

2.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teslim Şekilleri

Dış ticarette kullanılan teslim şekilleri tarafların (ithalatçı ve

ihracatçının) yükümlülüklerini belirtmektedir. Teslim şekilleri malların teslim

şekli ile birlikte masrafların taraflar arasındaki paylaşımı, oluşacak hasar ve

14Ferudun KAYA, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, Ankara, y.y., 2008, Sf. 371

59

ziyanın sorumluluğu, belge düzeni, teslim yeri ve varış yeri şartlarını

kapsamaktadır.15

Uluslar arası ticareti geliştirmek ve ithalatçı ile ihracatçı arasında

kavram birliği sağlamak amacı ile Uluslar Arası Ticaret Odası tarafından ilan

edilen belli başlı teslim şekilleri gruplandırılmıştır. Buna göre teslim şekilleri

“E”, “C”, “F” ve “D” ana gruplarında toplanmıştır.

“E” grubu teslimde satıcı ihracata konu olan malını iş yerinden alıcıya

teslim etmektedir. Fabrikada mallar teslim edildikten sonra tüm sorumluluk ve

giderler alıcıya ait olmaktadır. “F” grubu teslimde satıcının malları belirlenen

taşımacıya teslim etmesi ile riziko ve masrafların alıcıya geçtiği teslim

şekillerini barındıran gruptur. “C” grubu teslimde, satıcının bir kısım giderleri

üstlenmesi özelliğine dayanan teslim şekilleri grubudur. Bu grupta satıcı

taşıma sözleşmesi yapmak zorundadır. “D” grubu teslimde ise malların

belirlenen varış yerine gelene kadar sorumluluğun satıcıda olduğunu belirten

teslim şekilleri grubunu temsil etmektedir. Ticari terimler itibari ile teslim

şekillerinin bu şekilde gruplandırılması ihracatçıların kendilerine en uygun

seçeneğe yönelmesini sağlamaktadır.

Gruplara göre teslim şekilleri şu şekildedir:

“E” grubu teslimler; İş Yerinde Teslim (EXW), “C” grubu teslimler; Mal

Bedeli ve Navlun Dahili Teslim (CFR), Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Dahili

Teslim (CIF), Taşıma Ödenmiş Olarak Teslim (CPT), Taşıma ve Sigorta

Ödenmiş Olarak Teslim (CIP), “F” Grubu Teslimler; Taşıyıcıya Teslim (FCA),

Gemi Doğrultusunda Teslim (FAS), Gemide Teslim (FOB), “D” grubu

teslimler ise; Sınırda Teslim (DAF), Gemide Teslim (DES), Rıhtımda Teslim

(DEQ), Gümrük Resmi Ödenmeksizin Teslim (DDU), Gümrük Resmi

Ödenmiş Olarak Teslim (DDP) olarak sınıflanmaktadır.

15GÜRSOY, a.g.e., Sf. 14

60

2.2.1.1. İş Yerinde Teslim (EXW)

Bu teslim şekli ticari işletmelerde teslim olarak da adlandırılmaktadır.

Satıcı (ihracatçı) firma malları kendi mahallinde veya başka bir isim ile

belirlenmiş yerde (iş yerinde, fabrikada, depoda v.s.) gümrükleme işlemleri

yapılmamış ve hiçbir taşıma aracına yüklenmemiş şekilde, alıcı (ithalatçının)

firmanın tasarrufuna bırakmasına imkan veren teslim şeklidir.

2.2.1.2. Taşıyıcıya Teslim (FCA)

İhracatçı firma tarafından malların gümrük işlemleri tamamlanmış

olarak, ithalatçı tarafından belirtilen yerde, yine ithalatçı tarafından belirlenen

taşıyıcıya teslim edilmesini ifade eden teslim şeklidir.16

2.2.1.3. Gemi Doğrultusunda Teslim (FAS)

Bu teslim şekli ise aynı zamanda “Gemi Bordasında Teslim” olarak da

adlandırılmaktadır. Satıcı firmanın malları yükleme limanında gemi

doğrultusunda rıhtıma ya da mavnaya yerleştirmesiyle teslim yükümlülüğünü

yerine getirdiğini ifade etmektedir.

2.2.1.4. Gemide Teslim (FOB)

Yükleme limanında malların küpeşteyi aşmasıyla satıcının malları

teslim ettiğini ifade eden teslim şeklidir. Gemi güvertesinde teslim olarak da

adlandırılmaktadır. Satıcı firma malları gümrüklenmiş olarak gemiye

16GÜRSOY, a.g.e., Sf. 15

61

yüklemekle yükümlüdür. Bu andan itibaren alıcı firma mallara ilişkin bütün

masrafları, ziyanı ve hasar risklerini üstlenmektedir.17

2.2.1.5. Mal Bedeli ve Navlun Dahil Teslim (CFR)

Satıcı firmanın malları belirtilen varış yerine (limana) kadar taşınması

için gerekli olan masrafları ve navlun bedelini ödemesini ifade eden teslim

şeklidir. Bu teslim şekli yükleme limanında malların küpeşteyi aşmasıyla

satıcının malları teslim ettiği anlamına gelir. Satıcının gümrüklenmiş olarak

malları teslim anından itibaren doğacak ziyan, hasar ile çeşitli olaylardan

kaynaklanan ek masraflar alıcı firmaya geçer. Bu teslim şekli deniz ve nehir

taşımacılığında kullanılabilmektedir.

2.2.1.6. Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Dahil Teslim (CIF)

Bu teslim şeklinde satıcı, “Mal Bedeli ve Navlun Dahil Teslim” şeklinde

sahip olduğu yükümlülüklerini yerine getirmektedir. Bunlara ek olarak satıcı;

taşıma sırasında malları kayıp ve hasar riskine karşı deniz sigortası sağlama

yükümlülüğünü de almaktadır. Bu teslim şekline dayanan ihracatta malın

fiyatının içinde mal bedeli ve taşıma ile sigorta bedeli de yer almaktadır.

2.2.1.7. Taşıma Ödenmiş Olarak Teslim (CPT)

Bu teslim şekli satıcı firmanın malları bizzat kendisinin seçtiği bir

taşıyıcıya teslim edeceğini, fakat satıcının ayrıca, malların belirtilen varış

noktasına kadar gereken taşıma masraflarını ödemek zorunda olduğunu

ifade eder.

17GÜRSOY , a.g.e., Sf. 15

62

2.2.1.8. Taşıma ve Sigorta Ödenmiş Olarak Teslim (CIP)

Bu teslim şeklinde satıcı, taşıma ödenmiş olarak teslim şeklinde olan

yükümlülüklerinin tamamını yerine getirmektedir. Ayrıca satıcı, taşıma

sırasında malların kayıp ve hasar riskine karşı sigorta da yaptırmaktadır. Bu

teslim şekli tüm taşıma şekilleri için kullanılabilmektedir.

2.2.1.9. Sınırda Teslim (DAF)

“Sınırda Teslim” terimi, malların gelen taşıma aracından

boşaltılmamış, ihracat için gümrüklenmiş, ithalat için gümrüklenmemiş olarak

sınırda, ancak bitişik (komşu) ülkenin gümrük sınırından önce olacak şekilde,

belirtilen teslim yerinde veya noktasında alıcının tasarrufuna bırakılmasıyla

satıcının, teslim borcunu yerine getirdiğini ifade eder.18 Ayrıca bu teslim şekli

de her türlü taşıma için kullanılabilmektedir.

2.2.1.10. Gemide Teslim (DES)

Bu teslim şeklinde, gümrükleme başta olmak üzere işlemlerin

gerçekleştirilmesi ve mal varış limanına ulaşıncaya kadar navlun ve diğer

masrafları satıcı üstlenir. Mal belirlenen varış limanında ve gemi güvertesinde

ithalatçıya teslim edildiği anda ihracatçının yükümlülüğü son bulur.19

18GÜRSOY, a.g.e., Sf. 17 19GÜRSOY, a.g.e., Sf. 17

63

2.2.1.11. Rıhtımda Teslim (DEQ)

Rıhtımda Teslim terimi, satıcının belirtilen varış limanındaki rıhtımda

ithalat için gerekli gümrükleme işlemleri yerine getirilmemiş olarak alıcının

tasarrufuna bırakmakla malları teslim ettiğini ifade eder.

2.2.1.12. Gümrük Resmi Ödenmeksizin Teslim (DDU)

Bu teslim şekli, malın alıcıya teslimine kadar, ihracat için gümrükleme

dahil tüm masraf ve riskler ihracatçıya, sadece ithalat gümrük vergisinin

ödenmesi ithalatçıya ait olduğunu ifade etmektedir.

2.2.1.13. Gümrük Resmi Ödenmiş Olarak Teslim (DDP)

Bu teslim şekli satıcı firmaya, malları ihracat için hazırlaması, gümrük

çıkış işlemini yapması, ithalatçı ülkesindeki varış yerine kadar taşıma ücretini,

sigorta primlerini, malın gümrük giriş işlemlerini ve gümrük vergisini, diğer

tüm masrafları ve riski karşılama sorumluluğu yükler.

Bu teslim şeklinde satıcı varış yerine kadar tüm masrafları

karşılamakla birlikte, ithalatçının ülkesinde gümrük vergisini de ödemektedir.

İhracatçının sorumluluğu yüksek, ithalatçının sorumluluğu ise en düşük

düzeydedir.

2.2.2. Dış Ticaret İşlemlerinde Ödeme Şekilleri

Dış ticaret işlemlerinde taraflar çeşitli faktörleri göz önünde

bulundurarak en uygun ödeme şeklini seçmekte ve bu doğrultuda

yükümlülüklerini yerine getirmektedir.

64

Kullanılan ödeme şekilleri peşin ödeme, mal mukabili ödeme, vesaik

mukabili ödeme, akreditifli ödeme, konsinye satış ile ödeme, kabul kredili

ödeme ve açık hesap şeklinde ödemedir.

2.2.2.1. Peşin Ödeme

Mal bedelinin ithalatçı firma tarafından ödendikten sonra, ihracatçı

firmanın ihracata konu olan malı gönderdiği ödeme şeklidir. Ön avans almak

(siparişin tamamını peşin tahsil etmek) suretiyle yapılan ihracat işlemleri de

peşin ödeme şeklinde ihracattır.

Peşin ödeme şeklinde ihracatta aşağıdaki süreçler izlenmektedir;20

a. İthalatçı firma ile ihracatçı firma arasında sözleşme yapılması,

b. İthalatçı firma kendi bankasına, ihracat bedelinin ihracatçının

bankasına havale edilmesi talimatı vermesi,

c. İthalatçının bankasının ihracat bedelini ihracatçı bankasına havale

etmesi,

d. İhracatçının bankasının havale edilen bedeli ihracatçının bankasına

havale etmesi,

e. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malları ithalatçı firmaya

gönderilmek üzere gümrük idaresine sevk etmesi,

f. İthalatçı firmanın peşin ödeme beyanı ile malları gümrükten çekmesi

ile süreç son bulmaktadır.

Peşin ödeme şeklinde ithalatçı firma risk almaktadır. İhracatçı firmanın

riski ise yok denecek kadar azdır. Burada ihracatçı firma finansman avantajı

sağlamaktadır. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malın bedelini peşin

tahsil etmesi halinde (avans olarak), fiili ihracatın gerçekleşme aşamasına

kadar tahsil edilen tutar avans hesaplarında izlenebilmektedir.

20Yaser GÜRSOY, Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi, Ankara, Ekin Yay., 2007, Sf. 72

65

Peşin ödemede bedel 100.000 (yüzbin) Amerikan doları’nı aştığı

takdirde Döviz Alım Belgesi düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca, fiili ihracat

18 ay içerisinde gerçekleşmez ise peşin tahsil edilen ithalatçıya geri iade

edilmek zorundadır.

2.2.2.2. Mal Mukabili Ödeme

İthalatçı firmanın malı teslim aldıktan sonra mal bedelini, ihracatçı

firmaya ödeme yükümlülüğünü başlatan ödeme şeklidir. Mal mukabili ödeme

şekli peşin ödemenin bir anlamda tam tersi olmaktadır. Peşin ödeme şeklinde

önce ithalatçı firma bedeli öder, sonra ihracatçı firma malı gönderir. Ancak,

mal mukabili ödemede önce ihracatçı firma malları göndermekte, ithalatçı

firma ise malın teslim alınmasından sonra ödeme yapmaktadır.

Mal mukabili ödeme şeklinde aşağıdaki süreç izlenmektedir;21

a. İthalatçı firma ile ihracatçı firma arasında sözleşme yapılması,

b. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malları ihracatçı firma ülkesine

gönderilmek üzere gümrük idaresine sevk etmesi,

c. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malın belgelerini kendi bankası

aracılığı ile ithalatçı firmaya göndermesi,

d. İthalatçı firmanın malı gümrükten çekmesi,

e. İthalatçı firmanın kendi bankasına malın bedelini göndermesi,

f. İthalatçı firmanın bankasının ihracat bedelini ihracatçının bankasına

transfer etmesi,

g. İhracatçının bankasının ihracat bedelini ihracatçı firma hesabına

yatırması ile süreç son bulmaktadır.

21GÜRSOY , a.g.e. (Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi), Sf. 73

66

Mal mukabili ödeme, peşin ödemenin aksine ithalatçı açısından risk

taşımaz iken, tüm risk ihracatçı üzerinde kalmaktadır. Bununla birlikte,

ithalatçı firma mal bedelini vadesinde nakit olarak ödemeyip, ihracatçının

göndermiş olduğu poliçeyi kabul ederse, ödeme şekli “Kabul Kredili Mal

Mukabili Ödeme” şekline dönüşmektedir.22

2.2.2.3. Vesaik Mukabili Ödeme

Vesaik mukabili ödeme; İthalatçı firmanın bankasının ihracat bedelini,

ihracatçı firmanın bankasına ödemesi karşılığında belgelerin ithalatçıya

teslimini öngören ödeme şeklidir. İthalatçı teslim aldığı ödeme belgelerini

gümrüğe ibraz ederek satın aldığı malları gümrükten çekme hakkına sahip

olmaktadır.

Vesaik mukabili ödeme şeklinde aşağıdaki süreç izlenmektedir,23

a. İhracatçı firma ile ithalatçı firmanın mal alım – satımına ilişkin

sözleşme yapması,

b. İhracatçı firmanın malları ithalatçı firmanın gümrüğüne sevk etmesi,

c. Belgelerin ihracatçı firmanın bankası aracılığı ile ya da doğrudan

ithalatçıya gönderilmesi,

d. İthalatçı firmanın kendi bankasına mal bedelini ödemesi,

e. Mal bedelinin ihracatçının bankasına havale edilmesi,

f. Bankanın mal bedelini ihracatçı firma hesabına kayıt etmesi,

g. İthalatçı firmanın teslim aldığı ödeme belgeleri karşılığında malları

gümrükten çekmesi ile süreç son bulmaktadır.

22 Ahmet KIZIL , Macide ŞOĞUR , Đhracat – Đthalat Đşlemleri Muhasebe Uygulaması, Đstanbul, Der Yayıncılık, 1997, Sf. 91 23GÜRSOY, a.g.e. (Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi), Sf. 74

67

Vesaik mukabili ödeme şeklinin üç farklı türü bulumaktadır. Bunlar,

vesaik ibrazında ödeme, kabul kredili vesaik mukabili ödeme, vesaikin

taahhütname karşılığında teslimidir.

Vesaik ibrazında ödeme şeklinde, ihracatçı satış işlemine konu olan

malları gümrüğe teslim ederek fiili ihracatı başlatmaktadır. Burada ihracatçı

düzenlediği sevk vesaikini de bankalar aracılığı ile ithalatçıya ulaştırmaktadır.

Böylece, sevk vesaikinin ithalatçıya ulaştırılması ödemenin ihracatçı

hesabına havale olduğunun göstergesi olmaktadır. İthalatçı kendisine

ulaştırılan sevk vesaiki ile malları gümrükten çekebilmektedir.

Kabul kredili vesaik mukabili ödeme ise vadeli ihracat işlemlerinde

kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntemde, ihracatçı düzenlediği vesaik ile birlikte

vadeli ödeme anlaşması olan bir de poliçe düzenleyerek ithalatçıya gönderir.

İthalatçı firma poliçeyi imzaladıktan sonra diğer vesaiklerle birlikte gümrük

idaresine ibraz ederek malı gümrükten çekmektedir.

Vesaikin taahhütname karşılığında tesliminde ise, ithalatçı ya da

ihracatçının bankası tarafından hazırlanan taahhütname ithalatçının kabulüne

sunulmaktadır. İthalatçı firma söz konusu taahhütnameyi kabul ederek

imzaladıktan sonra taahhütnameyi bankaya vermektedir. Taahhütnamenin

teslim edilmesi karşılığında ise ithalatçı firma malları gümrükten çekmek için

gerekli vesaikleri almaktadır.

2.2.2.4. Akreditifli Ödeme

Akreditif şartlı bir banka kredisidir. Eğer ihracatçı mal bedelinin

ödenmesi noktasında kendini garanti altına almak isterse bankanın, gerekli

koşullar yerine getirildiği taktirde ithalatçının mal bedelini ödememe riskine

karşı garanti verdiği bir sistemdir. Akreditif ile ödemede hem ihracatçının hem

de ithalatçının korunduğu noktası önemlidir. Akreditifin tarafları akreditif amiri,

68

amir bankası, lehtar ve lehtar bankasıdır. Akreditif işlemlerinde amirden kasıt

ithalatçı, lehtardan kasıt ise ihracatçıdır.24

Bir akreditifin açılabilmesi için, ihracatçı ile ithalatçı arasında yapılan

sözleşmeye dayanan mallara ilişkin proforma faturanın ihracatçıdan

ithalatçıya gönderilmesi, ithalatçının akreditif metnini hazırlayarak akreditif

açtırma teminatı ile birlikte kendi bankasına göndermesi, ithalatçının

bankasının açtığı akreditifi ihracatçı firma bankasına göndermesi ve ihracatçı

bankasının da gelen akreditif metnini ihracatçı firmaya ibrazı gerekmektedir.

Buraya kadar söz edilen işlemler sonrasında eğer ihracatçı onay verirse

süreç başlayabilmektedir.

Akreditif güven ilkesi açısından daha emin bir ödeme şekli olmasına

rağmen maliyetler açısından yüksek banka komisyonlarını da beraberinde

getirmektedir. Bu yüzden günümüzde firmalar yüksek kar marjlarının da

olmadığını göz önüne alarak akreditifli çalışmaktan kaçınmaktadırlar.

Bununla birlikte, akreditif işlemlerinde aksi bir hüküm bulunmaması halinde,

belirli koşulların yerine getirilmesinden itibaren 7 günlük süre içerisinde

ödeme yükümlülüğünün bulunması alacaklının tahsilatını kısa bir süre

içerisinde gerçekleştirmesini sağlamaktadır.

Akreditif işlemlerinde dikkat edilmesi gereken nokta akreditif çeşidine

bağlı olarak ödeme sürecinin değiştiğidir. Bu yüzden tüm akreditif çeşitlerinin

özellikleri aşağıda başlıklar halinde açıklanmıştır.

2.2.2.4.1. Görüldüğünde Ödemeli Akreditif

Bu ödeme şeklinde, ihracatçı malları ithalatçıya göndermek üzere

taşımaya yüklemesinden sonra akreditifte belirtilen belgeleri bankaya ibraz

24 Utku UTKULU v.d., Türkiye’de Dış Ticaret Đşlemleri ve Uygulaması (Teoriden Pratiğe), y.y., Gazi Kitabevi, Ocak – 2009, Sf.48

69

eder. Yetkili banka bu belgelerin eksiksiz ve usulüne uygun olarak ibraz

edildiğini tespit ettikten sonra ödemeyi ihracatçı hesabına havale eder.

2.2.2.4.2. Vadeli Akreditif

Vadeli akreditifte ödeme ihracatçının hesabına vesaiklerin ibrazında

değil, akreditifte belirtilen vade sonunda yapılmaktadır. Vade sonunda

yapılacak ödemenin dayanağı olan akreditif eğer teyitli bir akreditif ise,

belirlenen vade sonundaki ödeme garantisi teyit veren banka tarafından, eğer

teyitsiz bir akreditif ise ödeme garantisi amir banka tarafından verilmektedir.

2.2.2.4.3. Kabul Kredili Akreditif

Kabul kredili akreditif de aynen vadeli ödemeli akreditifte olduğu gibi

ödemenin belirlenen vade sonunda yapıldığı akreditiftir. Ancak, kabul kredili

akreditifin vadeli akreditiften farkı, ödemenin belirli bir vade sonunda poliçe

karşılığında yapılmasıdır. Kabul kredili akreditifte poliçe banka adına

yapılmaktadır.

2.2.2.4.4. İştira Akreditif

İştira akreditifte yetkili kılınan banka belirli bir komisyon farkı

karşılığında vadesinden önce ihracatçıya ödemeyi gerçekleştirmektedir. İştira

akreditifinde yetkili banka ithalatçıdan gerekli vesaikleri satın aldıktan sonra

tüm riski üstlenmekte ve ihracatçıya vadesinden önce erken ödeme

yapmaktadır.

70

2.2.2.4.5. Dönülebilir Akreditif / Dönülemez Akreditif

Dönülebilir akreditif; dış ticaret işlemindeki dört farklı taraf olan amir,

lehdar, amir banka veya lehdar bankanın akreditif işlemi ile ödemeden

vazgeçmesine yol açan akreditif türüdür. Bir akreditifte açıkça “dönülebilir” ya

da “dönülemez” şeklinde bir ibare yer almıyorsa, o akreditif dönülemez

akreditif olmaktadır.

2.2.2.4.6. Teyitli Akreditif / Teyitsiz Akreditif

Teyitli akreditif; akreditif açılması sürecinde amir bankanın muhabir

bankadan ödemeye teyit verilmesi hususunda talepte bulunması ve bu

talebin muhabir banka tarafından kabul edilmesi halinde ortaya çıkan akreditif

türüdür. Burada ihracatçının kendi bankası ödemeye teyit vermekte

olduğundan ihracatçı açısından tercih edilen bir durumdur. Teyitsiz akreditifte

ise bu durum tam tersidir. İhracat işleminde, ihracatçının ödemesini teyit

eden muhabir banka değil de, amir banka olmaktadır.

2.2.2.4.7. Yenilenebilen Akreditif

Yenilenebilen akreditifler genellikle, sürekli birbirleri ile mal alışverişi

sonucunda ödeme yapan alıcı ve satıcı arasında yapılan akreditiftir. İhracatçı

firma sürekli olarak mal sattığı ithalatçı firma için her sipariş sonunda yeni bir

akreditif açmak yerine yenilenebilen akreditif ile hem zaman kazanmakta

hem de bankalara verilen komisyon giderlerini azaltarak maliyetleri ortadan

kaldırmaktadır.

71

2.2.2.4.8. Kırmızı ve Yeşil Şartlı Akreditif

İhracatçı, eğer akreditif tutarının bir kısmını gerekli vesaiki kendi

bankasına ibraz etmeden belirli bir miktarda avans olarak ödemenin

yapılmasını talep ederek akreditif düzenlerse kırmızı şartlı akreditif ortaya

çıkmaktadır. Burada ithalatçı, ihracatçıya prefinansman olanağı sunmaktadır.

Yeşil şartlı akreditifte ise durum kırmızı şartlı akreditiften biraz daha farklıdır.

Yeşil şartlı akreditifte malların bir depoya teslimi ihracatçı tarafından

yapıldıktan sonra bu teslim belgesinin bankaya ibrazı sonrasında avans

ödemesi gerçekleşmektedir. Yeşil şartlı akreditif karşılıklı taraflar arasındaki

güven ilkesini biraz daha arttırdığından kırmızı şartlı akreditife göre

uygulamada fazlaca kullanılmaktadır.

2.2.2.4.9. Devredilebilir Akreditif

Bu akreditif türü özellikle aracılar vasıtasıyla gerçekleştirilen ve transit

ticarette kullanılmaktadır. Devredilebilir akreditifin tek özelliği lehdarın

akreditiften doğan haklarını ve bir kısım yükümlülüklerini üçüncü şahıslara

devretmesini sağlamasıdır.

2.3. DIŞ TİCARETİN FİNANSMANI

Günümüzde firmaların ürettikleri ya da ticaretini yaptıkları mal veya

hizmetlerini sadece yerel pazarlarda satma ve yerel pazara yönelik

tutundurma çabaları yapması çok sayıdaki firmanın aşırı derecedeki rekabeti

nedeniyle firma karlılığını sağlamamaktadır. Bu yüzden firmalar dış ticaret

yapma eğilimine girmişlerdir. Sosyal, kültürel, demografik, coğrafi ve daha bir

çok faktörün etkisiyle dünyadaki bir çok talep dış ticaret işlemleri sayesinde

eşleşmektedir. Bu sayede ülkeler güçlü oldukları sınai ve ticari unsurları ile

bölgesel ekonomik üstünlükler elde etme çabasında olmaktadırlar.

72

Dış ticaret işlemlerinin dünyada yaygın ve karlı bir unsur olarak talep

görmesi ise ancak dış ticaretin ülkeler tarafından desteklenmesi ile mümkün

olabilmektedir. İhracatın geliştirilmesi ve teşvik edilmesi amacıyla ihracatçıya

ucuz kredi temin edilmesi, yurt dışındaki ithalatçılar için kredi kolaylıkları

sunularak ihracatın artırılmaya çalışılması, devletlerin firmalarını ihracata

yönlendirecek teşvikleri sunması, ihracatı kolaylaştırıcı uygulamalara yönelik

hukuksal düzenlemelerin yapılması, vergisel yükümlülüklere yönelik

düzenlemeler ile ihracatın özendirilmesi ve diğer alternatif finansman

teknikleri ile dış ticaretin finansmanı kapsamlı bir alandır. Bu bölümde

ülkemizde uygulanan dış ticaret işlemlerinin önemli finansman araçları

üzerinde durulacaktır.

2.3.1. İhracata Yönelik Devlet Yardımları

İhracata yönelik devlet yardımlarının temel amacı, KOBİ niteliğindeki

firmalarımız başta olmak üzere, ihracatçı firmalarımızın ihracata yönelik

faaliyetlerini gerek üretim, gerekse pazarlama aşamalarında destekleyerek,

uluslar arası pazarlarda karşılaştıkları sorunların giderilmesine yardımcı

olmak ve rekabet gücü kazanmalarına olanak sağlamaktır. “İhracata Yönelik

Devlet Yardımları Kararı” kapsamında yer alan on adet destek programı

uygulanmakta olup, tüm devlet yardımlarının uygulanmasında nihai onay

mercii Dış Ticaret Müsteşarlığı’dır.25

Bu bölümde ihracata yönelik olarak uygulanan yardımlar alt başlıklar

halinde incelenecektir.

25 Arif ŞAHĐN , Đhracata Yönelik Finansman Araçları, Đhracatta Pratik Bilgiler Serisi, Ankara, ĐGEME Yay., 2008, Sf.. 3

73

2.3.1.1. Araştırma – Geliştirme (AR-GE) Yardımı

Bu yardım ile Ar-Ge projeleri kapsamında yeni ürünlerin üretilmesi,

mevcut ürün kalitesi ve standartının yükseltilmesi, maliyetleri düşürücü ve

standart yükseltici mahiyette yeni tekniklerin uygulanması, üretimle ilgili yeni

teknolojilerin geliştirilmesi veya yeni teknolojinin yurt koşullarına uyumu

konusunda bilimsel esaslara uygun araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin her

safhasını belirleyecek mahiyette hazırlanacak çalışma ve teknoloji

uyarlanmasını sağlayacak giderlerin desteklenmesi amaçlanmaktadır. Bu

destekten, sınai ve ticari kuruluşlar ile yazılım sektöründe iştigal eden tüm

firmalar yararlanabilmektedir. Bu destekten yararlanabilme kapsamı sadece

firma düzeyinde katma değer yaratabilme koşuludur denilebilir. Ar-Ge desteği

TÜBİTAK ve Türkiye Teknoloji Geliştirme Vakfı tarafından uygulanmaktadır.

Para – Kredi ve Koordinasyon Kurulunun yayımaladığı 98/10 sayılı

Tebliğe istinaden Ar-Ge desteği, faaliyetlerin proje bazında desteklenmesi ve

projelere sermaye desteği sağlanması olmak üzere iki farklı şekilde

uygulanmaktadır. Temel destek oranı ise % 50 olarak belirlenmiştir. Buna

göre projeler azami destek süresi ve tutar limitleri dahilinde maddi olarak söz

konusu kuruluşlar tarafından desteklenmektedir.

2.3.1.2. Pazar Araştırması ve Pazarlama Desteği

Bu desteğin amacı, yurt içinde faaliyet gösteren şirketler ile sektörel

dış ticaret şirketleri tarafından; ürünleri ve sektörleriyle ilgili olarak

gerçekleştirilen pazar araştırması projelerine ilişkin giderlerinin bir kısmının

geri ödenmesidir. Türkiye’de faaliyet gösteren sınai ve ticari şirketler ile

yazılım sektöründe iştigal eden şirketler bu destek kapsamındadır. Pazar

Araştırması ve Pazarlama Desteği, Para – Kredi ve Koordinasyon Kurulu’nun

yayımladığı 2006/6 sayılı Tebliğ kapsamındadır.

74

Bu destek kapsamında dört farklı faaliyet desteklenmektedir. Bunlar;

“Pazar Araştırması Projelerinin Desteklenmesi”, “Pazar Araştırması Raporları

ve İstatistik Satın Alınması”, “Sektörel Nitelikli Ticaret Heyeti Programlarının

Desteklenmesi” ve “Elektronik Ticaret Sitelerine Üyelik Giderlerinin

Desteklenmesi” şeklindedir.

“Pazar Araştırması ve Pazarlama Desteği” hakıında Tebliğ, İhracatı

Geliştirme Etüd Merkezi (İGEME) ve İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri

tarafından uygulanmaktadır. 2006/6 sayılı Tebliğin Uygulama Usul ve

Esaslarında dört farklı bent halinde belirtilen faaliyetler için belirlenen destek

oranları ise değişkenlik göstermektedir. Tüm unsurlar için belirlenen azami

süre ve tutarlar belirlenmiştir.

2.3.1.3. Eğitim ve Danışmanlık Desteği

Eğitim ve danışmanlık yardımı hakkında tebliğ (2007/3) ile şirketlere

eğitim yardımı, danışmanlık yardımı ve tasarımcıların eğitimi yardımı

sağlanmaktadır. Bu kapsamda Türkiye’de sınai ve/veya ticari faaliyette

bulunan şirketler ile yazılım sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin

çalışanlarının kalite, verimlilik, yönetim teknikleri, tasarım, uluslararası

pazarlama vb. ile dış ticaret işlemleri konusundaki eğitim giderleri ile bu

konularda alınacak danışmanlık hizmetlerine ilişkin giderlerin ve ülkemizde

düzenlenen tasarım yarışmalarında dereceye giren tasarımcıların, tasarım

konusunda yurt dışı eğitim giderlerinin Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonundan

karşılanması amaçlanmaktadır.

Buna göre; dış ticaret ve gümrükler ile kambiyo mevzuatı, yurt dışı

pazarlama müzakere ve yazışma teknikleri, dış ticarette ulusal ve

uluslararası finansman sağlama teknikleri, rekabet hukuku ve koşulları ile

Avrupa Birliği ve Dünya Ticaret Örgütü mevzuatı, dış ticarette

anlaşmazlıkların çözümü ve uluslararası tahkim, dış ticaret muhasebesi,

75

uluslararası muhasebe standartları, moda-marka tasarımı, teknolojik,

endüstriyel, görsel, yazılım ve ambalaj tasarımı, kalite, verimlilik, yönetim

teknikleri, proje hazırlama, yönetim ve izleme teknikleri ve stratejik planlama

gibi alanlarda eğitim desteği uygulanmaktadır. Eğitim desteğinin uygulayıcı

kuruluşu İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi (İGEME)’dir. Tebliğ kapsamında,

şirketlerin program bazında süresi 6 ayı geçmeyen yurtiçi eğitim giderlerinin

%70’i yıllık toplam 25.000 ABD dolarını aşmamak üzere desteklenir.

Şirketlerin uluslar arası ticarete yönelmelerinin ve rekabet

edebilirliklerinin sağlanması amacıyla almış oldukları danışmanlık hizmetleri

ise yine bu Tebliğ kapsamında desteklenmektedir. Danışmanlık hizmetlerine

ait giderlerin %50’si yıllık 50.000 ABD dolarını aşmayacak şekilde

desteklenir. Danışmanlık hizmeti için sağlanan destek en fazla 3 yıl için

sağlanır.

Bu tebliğ kapsamında ayrıca tasarım yarışmalarında dereceye giren ilk

15 tasarımcının yurt dışındaki eğitim merkezlerinde alacakları eğitime ilişkin

giderleri ile yaşam giderlerinden alınacak eğitime ilişkin giderlerin %100’ü ve

aylık 1.500 ABD dolarını aşmamak kaydıyla, yaşam giderleri en fazla bir yıl

süresince desteklenir.

2.3.1.4. Yurt Dışında Ofis – Mağaza Açma, İşletme ve Marka Tanıtım

Desteği

2005/4 no.lu yurt dışında ofis - mağaza açma, işletme ve marka tanıtım

faaliyetlerinin desteklenmesi hakkında tebliğ, şirketlerin ürünlerinin yabancı

pazarlarda tanıtılmasıyla ilgili olarak gerçekleştirecekleri tanıtım ve / veya

marka tescil faaliyetlerine ait giderleri ile yurtdışında mal ticareti amacıyla

açmış oldukları veya açacakları birimlerle ilgili giderlerinin karşılanması

amacıyla çıkarılmıştır. Yurtdışında açılacak olan birimler mağaza, ofis, depo

ve showroom olarak belirlenmiştir. Bu destekten Türkiye’de ticari / sınai

76

faaliyette bulunan şirketler, yazılım sektöründe iştigal eden şirketler, Dış

Ticaret Sermaye Şirketleri (DTSŞ) ve Sektörel Dış Ticaret Şirketleri (SDTŞ)

faydalanabilir. Bu Tebliğ ile yurt dışında açılan ofis, mağaza ve showroom

açılması yanında tanıtım faaliyetleri ve yurt dışındaki marka tescil faaliyetleri

de desteklenmektedir. Destek oranları ve limitler faaliyet konusu yerin türüne

ve amacına göre tebliğde düzenlenmiştir.

Bu destek konusunda yetkili kurum Dış Ticaret Müsteşarlığı iken,

Müsteşarlık ve İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği desteğin uygulanması

hususunda birlikte çalışmaktadırlar.

2.3.1.5. Çevre Maliyetlerinin Desteklenmesi

97/5 sayılı Çevre Maliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Tebliğ’e göre

Türkiye’de ticari/sınai, tarım veya yazılım sektörlerinde faaliyet gösteren

şirketlerin çevre, kalite ve insan sağlığına yönelik teknik mevzuata uyum

sağlanabilmesi için akredite edilmiş kurum/kuruluşlardan alınacak kalite,

çevre belgeleri ile insan can ve mal güvenliğini gösterir işaretlerle ve tarım

ürünlerine ilişkin laboratuar analizleri ve belgelendirme işlemleriyle ilgili

harcamaların belli bir bölümünün karşılanması amaçlanmaktadır.26

Bu destek kapsamında firmalar, ISO-9000 serili kalite güvence sistemi

belgelerini, ISO – 14000 çevre yönetim sistemi belgelerini, CE işaretini,

uluslar arası nitelikteki diğer kalite ve çevre belgelerini, ISO – 22000 gıda

güvenliği yönetim sistemi belgelerini ve tarım ürünlerine ilişkin belgelendirme

işlemleri ve olumlu sonuçlamak kaydıyla laboratuar analiz raporlarını alma

masrafları için destek alabilmektedirler.

26Đhracata Yönelik Devlet Yardımları - ĐGEME http://www.igeme.gov.tr/KKS/Mevzuat/DTYM/index.cfm?sec=mev&pdf=3_Ihracatta_Devlet_Yardim, (12.12.2009)

77

Belgelendirme veya laboratuar analiz harcamaları %50 oranında ve

belgelendirme veya analiz başına en fazla 25.000 ABD dolarına kadar destek

sağlanmaktadır. Bu kapsamda destekten faydalanmak isteyen firmalar,

gerekli belgelerle birlikte üyesi oldukları İhracatçı Birlikleri Genel

Sekreterliği’ne başvurmaktadırlar.

2.3.1.6. İstihdam Yardımı

2000/1 nolu İstihdam Yardımı Hakkında Tebliğ’in 17/01/2000 tarihli ve

2000/3 sayılı Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Kararına göre, Sektörel Dış

Ticaret Şirketlerinin dış ticarete ilişkin işlerini yürütmek üzere tecrübeli ve

yüksek öğrenimli yönetici ve eleman istaihdamının sağlanmasına ilişkin

giderler istihdam yardımı çerçevesinde desteklenmektedir. Bu destekten

yararlanmak isteyen şirketler doğrudan Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat

Genel Müdürlüğü’ne başvuru yapmaktadırlar.

İstihdam yardımına göre, şirketlerin ilk defa istihdam edecekleri

tecrübeli ve yüksek öğrenimli yöneticinin toplam azami 18.000 ABD doları

karşılığı Türk Lirasını aşmamak üzere yıllık brüt maaşlarının %75’i;

elemanların toplam azami 9.000 ABD doları karşılığı Türk Lirasını aşmamak

üzere yıllık brüt maaşlarının %75’i, Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’ndan

azami bir yıl süreyle karşılanır. Söz konusu destek kapsamında şirketlerin

istihdam edeceği en fazla bir yönetici ile iki elemanın ücretleri için bir defa

olmak üzere sağlanır.27

27 Đsmail AYDOĞMUŞ , Türkiye’nin Avrupa Birliği ile Bütünleşme Sürecinde Devlet Yardımları, Afyon, T.C. Afyon Kocatepe Üniversitesi Đ.Đ.B.F,y.y., 2000, Sf. 148

78

2.3.1.7. Türk Ürünlerinin Yurt Dışında Markalaşması, Türk Malı İmajının

Yerleştirilmesi ve TURQUALITY®‘nin Desteklenmesi

Bu destek ile, İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri, üretici

dernekleri, üretici birliklerinin sektörlerinin yurt dışında tanıtımı amacıyla

gerçekleştirecekleri harcamalara ilişkin giderler, Türkiye’de ticari ve / veya

sınai faaliyette bulunan şirketlerin ürünlerinin markalaşması amacıyla

gerçekleştirecekleri faaliyetlere ilişkin giderler ile İhracatçı Birlikleri Genel

Sekreterlikleri’nin TURQUALITY® programı kapsamında firmalara yurt içinde

ve yurt dışında markalaşma sürecinde vereceği desteklere ilişkin harcamalar,

Türk markalarının pazara giriş ve tutunmalarına yönelik gerçekleştireceği her

türlü faaliyet ve organizasyonlara ilişkin giderler ile olumlu Türk malı imajının

oluşturulması ve yerleştirilmesi için yurt içinde ve yurt dışında

gerçekleştireceği her türlü harcamaların desteklenmesi amaçlanmaktadır.28

Buna gore harcamaların desteklenmesine ilişkin esaslar “Marka Destek

Programı Kapsamındaki Firmalara Destekler” ve “TURQUALITY® Destek

Programı Kapsamındaki Firmalara Destekler” olmak üzere ikiye

ayrılmaktadır.

Bu destek için firmalar markalaşma faaliyetini içeren bir Stratejik İş

Planı ile doğrudan Dış Ticaret Müsteşarlığı’na müracaat edebilmektedirler.

Destek oranı firmalar için %50, İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri için ise

% 80 olarak belirlenmiştir.

2.3.1.8. Uluslar Arası Nitelikteki Yurt İçi İhtisas Fuarları Yardımı

Bu destek ile uluslar arası nitelikteki yurt içi ihtisas fuarlarının dış

tanıtımının sağlanması ve uluslar arası düzeyde katılımın artırılması

amaçlanmaktadır. Dış Ticaret Müsteşarlığınca belirlenecek kriterlere uygun

28ŞAHĐN , a.g.e. (Đhracata Yönelik Finansman Araçları) , Sf.. 17

79

yerli organizastörlerin fuar öncesinde ve fuar süresince gerçekleştirecekleri

tanıtım ve promosyon faaliyetlerine ilişkin giderlerinin belli bir oranı

Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’ndan karşılanmaktadır. Bu destekten

sadece fuar organizasyonu gerçekleştiren firmalar yararlanabilmektedir.

Desteğin uygulayıcı kuruluşu ise İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’dir.

Tebliğ kapsamında desteklenmesi uygun görülen fuarlar ise sektörler

itibariyle belirlenmiştir. Buna göre, tekstil, konfeksiyon ve halı, deri (ayakkabı

dahil), taşıt araçları ve yan sanayii, gıda ve gıda teknolojisi, elektrik /

elektronik, madeni eşya sanayi, toprak sanayii, inşaat malzemeleri ve

mobilya sanayi sektörlerinde düzenlenen fuarlar destekten

yararlandırılmaktadır.

Fuar öncesinde yapılan yurt dışı faaliyetleri için 25.000 ABD Dolarını

aşmamak üzere % 50 oranında, fuara davetli önemli yabancı alıcıların

giderleri 15.000 ABD Dolarını aşmamak kaydıyla % 50 oranında ve fuar

süresince düzenlenecek seminer, konferans gibi aktivite giderlerinin de 5.000

ABD Dolarına kadar % 50 oranında desteklenmesi söz konusudur.

2.3.1.9. Yurt Dışı Fuar Katılımlarının Desteklenmesi

2009/5 nolu Yurtdışında Gerçekleştirilen Fuar Katılımlarının

Desteklenmesine İlişkin Tebliğ, 30 Aralık 2009 tarihli Resmi Gazete’de

yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Türk ihraç ürünlerinin tanıtılması ve

pazarlanması amacıyla yurtdışı fuarlara ve sektörel nitelikli uluslarası fuarlara

bireysel katılımın sağlanması bu tebliğ kapsamında desteklenmektedir. Bu

destek kapsamında aşağıdaki faaliyetler desteklenmektedir.

Yurtdışı Fuarlarda Katılımcıların Desteklenmesi: Katılımcı tarafından

organizatöre ödenen katılım bedelinin %50’si destek kapsamında katılımcıya

ödenir. Yurtdışında düzenlenen genel nitelikli fuarlara Milli katılım olması

veya Türk İhraç Ürünleri Fuarı olması durumunda sağlanan destek en fazla

80

10.000 ABD doları, sektörel nitelikli olması halinde ise 15.000 ABD dolarıdır.

Katılımcı sektörel dış ticaret şirketi ise organizatöre ödenecek katılım

bedelinin %75’i destek kapsamında geri ödenir. Katılımcı uzay ve havacılık

teknolojileri, gen mühendisliği / biyoteknoloji, ileri malzeme teknolojileri, nano

teknoloji, yenilenebilir enerji teknik tekstil, donanım, yazılım, bilişim ve

elektronik konularda üretim yapmakta ise, katılım bedelinin %75’i ödenir.

Yurtdışı Fuarlara İlişkin Organizatör Tanıtım Faaliyetlerinin

Desteklenmesi: Organizatörün Türk ürünlerinin tanıtımı amacıyla yurtdışı

fuar organizasyonuna yönelik;

� Defile,

� Fuar konusu sektörle ilgili seminer, basın toplantısı ve duyuru,

� Reklam panoları, afiş, katalog, broşür, kitapçık şeklindeki

tanıtım etkinlikleri,

� Elektronik ortamda tanıtım/videowall, multivizyon gösterileri,

� Yazılı ve görsel tanıtım araçlarında yayınlanacak reklamlar,

� Toplam alanı 25m2’yi geçmemek üzere fuar konusu sektörün

tanıtımı ve katılımcı firmalara faks, telefon, internet gibi iletişim

hizmetleri vermeye yönelik info stand,

� Katılımcılara kiralanan toplam fuar alanının %15’ini geçmemek

üzere gösteri, etkinlik, trend alanı harcamaları destek

kapsamındadır.

Bu kapsamda yapılan harcamalar, tüm katılımcıların toplam katılım

bedelinin %25’ini geçmemek üzere; yurtdışı fuarın genel nitelikli olması

durumunda 80.000 ABD dolarına, sektörel nitelikli olması halinde 120.000

ABD dolarına kadar %75 oranında desteklenmektedir.

Sektörel Nitelikli Fuarlara Bireysel Katılımın Desteklenmesi: Katılımcının

organizatöre ödeyeceği boş veya donanımlı stand kirası ve nakliye

harcamaları %50 oranında ve en fazla 15.000 ABD doları şeklinde

81

desteklenir. Katılımcı sektörel dış ticaret şirketi ise bu harcamaların %75’i

yine en fazla 15.000 dolar olmak üzere karşılanır. Katılımcı uzay ve

havacılık teknolojileri, gen mühendisliği/biyoteknoloji, ileri malzeme

teknolojileri, nano teknoloji, yenilenebilir enerji teknik tekstil, donanım,

yazılım, bilişim ve elektronik konularda üretim yapmakta ise, yine stand kira

ve nakliye harcamalarının %75’i, en fazla 15.000 dolara kadar ödenir.29

Ayrıca ilan edilen hedef pazar listesinde yer alan ülkede düzenlenen fuarlara

katılım sağlanması durumunda 1 yıl süre içerisinde gerçekleştirilecek fuarlara

iştirak eden katılımcıların %50 destek oranına ilave 10 puan destek

verilmektedir.

Yurtdışı fuarlarla ilgili olarak katılımcı veya organizatörün destekten

faydalanabilmesi için fuarın bitiş tarihinden itibaren en geç 3 ay içerisinde

gerekli bilgi ve belgeler ile İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’ne başvuru

yapması gerekmektedir.

2.3.1.10. Tasarım Desteği

2008/2 sayılı Tasarım Desteği Hakkında Tebliğ’e göre Türkiye'de

tasarım kültürünün oluşturulması ve yaygınlaştırılmasını teminen tasarımcı

kurum ve kuruluşların gerçekleştireceği tanıtım, reklam, pazarlama, istihdam,

danışmanlık harcamaları ile yurt dışında açacakları birimlere ilişkin giderlerin

desteklenmesi amaçlanmaktadır. Tebliğe göre tasarım birimlerinin türlerine

göre destek üç farklı şekilde uygulanmaktadır. Bunlar, “Tasarımcı Şirketlerin

Desteklenmesi”, “ Tasarım Ofislerinin Desteklenmesi” ve “Birlikler – Tasarım

Dernek – Birliklerinin Desteklenmesi” şeklindedir. Tebliğde ayrı ayrı belirtilen

üç farklı birimin destek oranı % 50 olmakla birlikte, yararlanılabilecek azami

destek tutarları değişiklik göstermektedir. Tasarım desteğinden firmalar en

29 ĐGEME – Ege Đhracatçı Birlikleri, Đhracatta Devlet Destekleri ve Dış Ticaretin Finansmanı Semineri, Yayımlanmamış Seminer Notları, Đzmir, 19.02.2008 ,

82

fazla 4 yıl süresince yararlanabilmektedirler. Tasarım Desteği’nin uygulamacı

kuruluşları ise İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’dir.

2.3.1.11. Tarımsal Ürünlerde ihracat İadesi Yardımları

2009/1 sayılı Tarımsal Ürünlerde İhracat İadesi Yardımlarına İlişkin

Tebliğ’e göre ülkemiz tarımsal ürünlerinin uluslar arası piyasalarda rekabet

gücünün ve ihracatının artırılması amacıyla destek sağlanmaktadır. İmalatçı

firmaların kendi dış ticaret şirketleri ya da aynı bünye içerisinde yer aldığı bir

dış ticaret firması aracılığıyla ihracat gerçekleştirmeleri ve bu dış ticaret

şirketlerinin hak edişlerini imalatçı firmalarına devretmeleri halinde bu

destekten yararlanabilirler. İhracatçı firmalar bu hak ediş tutarlarının en fazla

%50’sini ihraç ürününü satın aldıkları ya da söz konusu ihracatı yapabilmek

için mal ve hizmet satın aldıkları firmalara vergiler, vergi cezaları, SGK

primleri, haberleşme giderleri, enerji giderleri, TMSF veya ilgili tasfiye

halindeki bankalara olan borçlar ve bunların gecikme zammı ve faizlerine

ilişkin giderlerin mahsup edilmesinde kullanılmak üzere devredebilirler.

2009/1 sayılı tebliğ ile yalnızca tebliğde yer alan GTİP numaraları ile

tanımlanan tarım ürünleri desteklenmektedir30. Buna göre;

• Buket yapmaya elverişli veya süs amacına uygun cinsten çiçekler ve

tomurcuklar,

• Sebzeler (pişirilmemiş, buharda veya suda kaynatılarak pişirilmiş)

(dondurulmuş),

• Kurutulmuş sebzeler (bütün halde, kesilmiş, dilimlenmiş, kırılmış veya

toz halinde, fakat başka şekilde hazırlanmamış),

• Meyveler ve sert çekirdekli meyveler (pişirilmemiş, buharda veya suda

kaynatılarak pişirilmiş, dondurulmuş),

30“Đhracata Yönelik Devlet Yardımları-ĐGEME”, http://www.igeme.gov.tr/KKS/Mevzuat/DTYM/index.cfm?sec=mev&pdf=3_Ihracatta_Devlet_Yardim

83

• Dondurulmuş Meyve ve sebze ile meyve ve sebze işleme sanayiine

dayalı gıda maddeleri,

• Bal,

• Reçel, jöle, marmelat, meyve veya sert kabuklu meyve püreleri veya

pastları,

• Meyve suları, meyve nektarları,

• Zeytinyağı,

• Hazırlanmış veya konserve edilmiş balıklar,

• Kümes hayvanları etleri,

• Yumurta,

• Kümes hayvanları etinden, sakatatından yapılmış sosisler ve benzeri

ürünler ile kümes hayvanları etinden hazırlanmış veya konserve

edilmiş ürünler,

• Çikolata ve kakao içeren gıda müstahzarları,

• Bisküviler, gofretler, kekler,

• Makarnalar tebliğ kapsamında bulunmaktadır.

Bu tebliğ kapsamındaki mahsup işlemlerinden yararlanabilmek için fiili

ihracat tarihinden itibaren en geç 1 yıl içerisinde gerekli belgelerle birlikte

İhracatçı Birliği Genel Sekreterliği’ne başvuru yapılması gerekmektedir.

2.3.2. Vergi İstisnası

“İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı

Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulaması” ile

ihracatçı firmaların maliyetlerinin azaltılması yoluyla ihracat artışı sağlanması,

ihraç pazarlarının geliştirilmesi ve ihraç ürünlerine uluslar arası rekabet gücü

kazandırılması amaçlanmaktadır.

84

Gümrük İdareleri, T.C. Merkez Bankası, İhracatçı Birlikleri Genel

Sekreterlikleri, bankalar, noterler, özel finans kurumları, faktoring şirketleri ve

sigorta şirketleri ihracatta vergi istisnası uygulayan kurum ve kuruluşlardır. Bu

destekten faydalanan hedef kitle ise ihracatçılar ve bazı döviz kazandırıcı

hizmetlerle (turizm, navlun, savunma sanayi, yurtiçi ve mühendislik ve

müteahhitlik vb.) iştigal edenlerdir31.

2009/15686 sayılı “İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz

Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası

Uygulaması Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar” gereği,

vergi, resim, harç istisnası belgelerinin süresi azami 24 ay olarak

değiştirilmiştir. Belgesiz ihracat kredilerinin, vergi, resim ve harç istisnasından

yararlanma süresi ise 24 aydır. Ayrıca ilgili firma tarafından, taahhüt edilen

ihracatın bu Karara istinaden Müsteşarlıkça yayımlanacak tebliğde belirtilen

oranda gerçekleştirildiğinin tevsiki kaydıyla, krediye ilişkin taahhüt süresi

krediyi kullandıran kuruluş tarafından 6 ay uzatılır32.

2.3.3. İhracatın Finansmanı

İhracat faaliyeti; bizzat üretici/imalatçı firmalar veya ihracat konusunda

uzmanlaşmış tüccar/ihracatçılar tarafından yürütülmektedir. Her iki grup da,

ihracat siparişlerinin yerine getirilmesi için gerek sevkiyat öncesi gerekse

sevkiyat sonrası finansmana ihtiyaç duyarlar. İhracat için ihtiyaç duyulan

finansman miktarı; ihracat değeri kadar veya ihracat değerinden az veya

fazla olabilir.

31 Devlet Yardımlarını Değerlendirme Özel Đhtisas Raporu, Devlet Planlama Teşkilatı, DPT Yayın No: 2681, y.y., 2004, Sf. 241 32“2009/15686 Sayılı Đhracat, Đhracat Sayılan Satış ve Teslimler Đle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç Đstisnası Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar” http://www.dtm.gov.tr/dtmweb/index.cfm?action=detay&yayinID=2529&icerikID=2703&dil=TR , (22.12.2009)

85

Üretici/imalatçı firmaların tüccar/ihracatçılara kıyasla finansmana

ihtiyaçları daha fazladır. Bunun birkaç nedeni vardır. Birincisi, iç ve dış

piyasalar için üretilen malların tipleri farklılık arz ediyorsa, dış piyasalara

yönelik üretimdeki değişiklikler firmaya ek maliyetler getirecektir. İkincisi,

mevcut bir işletme sermayesi ile sadece iç piyasaya yönelik belli bir kapasite

ile üretimde bulunan bir firma, ihracat siparişini de karşılamak istediğinde ek

finansmana ihtiyaç duyacak, bir başka ifade ile artan üretim hacmi kredi

temini gereğini ortaya çıkaracaktır. Ayrıca, ihracatçı, üretim maliyetinin

dışında şayet nakliye, sigorta, vergi vb. maliyetleri de yükümlenmekte ise

finansman ihtiyacı daha da artacaktır.

İhracatın finansmanı; ihraç edilecek malın temini veya üretimi ile satış

bedelinin tahsili arasındaki faaliyetlerin finansmanıdır.

2.3.3.1. TÜRK EXIMBANK Kredi Programları

Kısa vadeli finansman özellikle gelişme yolundaki ülkeler için

önemlidir. Çünkü, bu ülkeler çoğunlukla döviz darboğazı içinde oldukları için

üreticisi bulundukları ham maddeleri genellikle kısa vadeli ödeme esasına

göre ihraç etmeyi tercih etmektedirler. Kısa vadeli finansman, birçok ülkede

180 güne kadar olan süreyi kapsamaktadır.

2.3.3.1.1. Kısa Vadeli İhracat Kredileri

İhracatçı veya ihracatçı firmalar için mal üreten imalatçı firmalara

özellikle ihracata hazırlık döneminde finansman sağlamak amacıyla verilen

kredi türüdür. Kısa vadeli ihracat kredi çeşitleri şunlardır:

86

Sevk Öncesi İhracat Kredileri: Bütün sektörleri kapsayan ve ihracatçıların

imalat aşamasından başlanarak, ihracata hazırlık aşamasındaki finansman

ihtiyacının karşılanması amacıyla kullandırılan kısa vadeli kredilerdir. Kredi

Türk menşeili malların serbest dövizle kesin olarak ihracı taahhüdü

karşılığında kullandırılmak üzere aracı bankalara tahsis edilmektedir. Kredi

taahhüt edilen FOB ihracat tutarının en fazla %100’üdür.

Dış Ticaret Şirketleri Kısa Vadeli İhracat Kredileri: Eximbank’tan direkt

olarak kredi kullanma imkanı sağlayan bu kredi türü dış ticaret şirketlerinin

ihracata hazırlık dönemi finansman ihtiyaçlarının uygun vade ve maliyet ile

karşılanmasını amaçlamaktadır. Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ve Sektörel

Dış Ticaret Şirketleri statüsündeki şirketler yararlanabilmektedir. Kredi tutarı

FOB ihracat taahhüdünün %100’üdür. Kredi, Yeni Türk Lirası ve döviz

cinsinden, Türk Eximbank Genel Müdürlüğü ile İstanbul ve İzmir Şubeleri

tarafından doğrudan kullandırılmaktadır. 33

İhracata Hazırlık Kredileri: Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ve Sektörel Dış

Ticaret Şirketleri hariç, imalatçı, ihracatçı veya ihracata yönelik mal üreten

imalatçı vasfına sahip olan firmalar yararlanabilir. Yine FOB ihracat

taahhüdünün %100’ü kadar kredi sağlanabilmektedir.

KOBİ İhracata Hazırlık Kredileri: İmalatçı, ihracatçı, veya ihracata yönelik

mal üreten imalatçı vasfına haiz KOBİ niteliğindeki firmalara FOB ihracat

taahhüdünün en fazla %100’ü oranında destek sağlanabilmektedir.

2.3.3.1.2. Özellikli Krediler

Standart kredi ve garanti programlarının dışında kalan ancak bunları

tamamlayıcı nitelikte olan programdır. Özellikli krediler;

33 ŞAHĐN, a.g.e. (Đhracata Yönelik Finansman Araçları), Sf.. 35

87

Yurtdışı Mağazalar Yatırım Kredisi: İhracatta kalıcı pazarlar edinilmesi ve

net döviz girdisinin arttırılması için Türk firmalarının kendi markaları ile

yurtdışında açacakları mağazaların yatırım harcamaları ile satış mağazaları

veya alışveriş merkezi oluşturulmasına yönelik yatırım harcamaları

desteklenir. Yatırım projesi Eximbank tarafından uygun bulunan, yurtiçinde

yerleşik ve yurtiçi ve yurtdışında daha önce benzer işlerde deneyim sahibi

olan firmalara kullandırılmaktadır. Kredi konusu yatırım projesi için Eximbank

tarafından uygun görülen yurtdışı yatırım tutarının azami %85’i kredilendirilir.

Kredi kapsamında asgari 200.000 ABD Doları yatırım gerçekleştirilmek

zorundadır.

Özellikli İhracat Kredisi: Program kapsamında, Türkiye’de yerleşik, ihracata

yönelik mal üreten firmaların Eximbank tarafından mevcut kredi programları

kapsamında kredilendirilmeyen ancak Eximbank tarafından uygun bulunan

mal ve hizmet projelerine orta vadeli finansman imkanı tanınmaktadır. Kredi

tutarı FOB ihracat taahhüdünün %80’ini aşamaz. Krediye konu olan ve ihracı

taahhüt edilen malın asgari % 50 yerli katkı oranını ihtiva etmesi de bir diğer

gerekliliktir.

Gemi İnşa ve İhracatı Finansman Programı: Gemi inşa/ihraç edecek Türk

firmalarını gemi inşa aşamasındaki finansman ihtiyaçlarının karşılanması

amacıyla sağlanan destektir. Bu kredi programından teminat mektubuna

konu olan gemi projesi Türk Eximbank tarafından uygun bulunan ve

Türkiye’de yerleşik gemi inşa ve / veya ihracında deneyim sahibi olan firmalar

yararlanabilmektedir.

Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetlerine Yönelik Teminat Mektubu Programı:

Müteahhitlik sektöründe faaliyet gösteren firmaların mevcut pazarlarda

kalıcılığının sağlanması ve yeni pazarlara açılmasını teminen yurtdışında

üstlenilen projelerin teminat mektubu ile desteklenmesi amaçlanmaktadır.

88

Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Köprü Kredisi: Yurtdışı müteahhitlik

sektöründe faaliyet gösteren firmalarımızın mevcut şantiyelerinin ve

mobilizasyon - makine parkının işler durumda muhafaza edilerek bu

pazarlardaki yatırımların ve mevcut rekabet gücünün uzun dönemde

kalıcılığının sağlanması hedeflenmiştir. Kredinin uygulanmasında ülke, proje

ve firma limitleri belirlenmiştir.

Çevre Uygulama Esasları: Amaç OECD İhracat Kredileri ve Kredi

Garantileri Grubu (İKG)’nin üzerinde mutabakata vardığı, resmi destekli

ihracat kredisi sağlayan üye ülkelerin İhracat Kredi Kurumları’nın sağladıkları

desteğe ilişkin politikalar ile çevrenin korunmasına yönelik politikalar arasında

tutarlılık sağlamaktır. Ayrıca resmi destekli ihracat kredilerinden faydalanan

yeni ve/veya kurulu projelerin çevre değerlendirmesi konusunda ortak

yöntemler geliştirilmesi ve bu projelerin potansiyel çevre etkilerinin en aza

indirilmesi de amaçlar arasındadır.

2.3.3.1.3. Döviz Kazandırıcı Hizmetler Kapsamındaki Krediler

Döviz kazandırıcı hizmetler kapsamındaki faaliyetlere yönelik verilen

krediler ile döviz kaynaklarının elde edilmesi ile yurt içine çekilmesi

sağlanacak olan yurt dışındaki ülke paraları ile sıcak para girişinin

sağlanması amaçlanmaktadır. Bu amaç ile verilen krediler şöyledir;

Uluslararası Nakliyat Pazarlama Kredisi (Karayolu/Denizyolu/Havayolu):

Bu kredi ile uluslar arası nakliyat firmaları ile uluslar arası lojistik işletmeciliği

yapan firmaların, finansman ihtiyaçlarının karşılanarak rekabet güçlerinin

artırılması ve bu yolla ülkenin döviz kaynaklarının zenginleştirilmesi

amaçlanmaktadır.

Turizm Pazarlama Kredisi: Tanıtım ve pazarlama faaliyetlerinin finanse

edilmesi suretiyle özel havayolu şirketleri ile seyahat acentelerinin

güçlenmesi, bu hizmetler kapsamında sağlanan turizm döviz girdilerinin

89

artırılması yoluyla ödemeler dengesine katkıda bulunulması

amaçlanmaktadır.

Döviz Kazandırıcı Hizmetler Kredisi: Türkiye’de yerleşik firmaların

yurtdışında gerçekleştirecekleri döviz kazandırıcı hizmetler ile yurtdışına

ihraç edilecek proje niteliğindeki yazılım, projelendirme ve danışmanlık gibi

hizmetlerin finansmanına yönelik olarak bu alanlardaki projeler Eximbank

tarafından değerlendirilir ve uygun bulunan firmalara destek sağlanır.

2.3.3.2. Dünya Bankası Kaynaklı Krediler

Türkiye İhracat Kredi Bankası A.Ş. ( Türk Eximbank) ile Uluslararası

İmar ve Kalkınma Bankası (Dünya Bankası) arasında imzalanan İhracat

Finansmanı Aracılık Kredisi Anlaşması 7539-TU (EFIL-IV) çerçevesinde;

gemi/yat yapımı ve makine imalat sektörlerinde faaliyet gösteren imalatçı-

ihracatçı veya ihracata yönelik mal üreten imalatçı vasfını haiz firmalarımızın

orta/uzun vadeli işletme sermayesi ve sabit sermaye yatırımlarının

finansmanı amaçlanmaktadır.34

2.3.3.3. İslam Kalkınma Bankası Kaynaklı Krediler

Türk Eximbank, ihracatçılarımıza sunduğu finansman imkanlarını

artırma gayreti içerisindedir. Bu çerçevede, İslam Kalkınma Bankası (İKB) ile

iş birliği içerisinde sevk sonrası ihracat finansmanı ve ithalat finansmanı

programlarına Türkiye Milli Acentası konumunda aracılık yapmaktadır. Söz

konusu programlar, İslam ülkeleri arasındaki ticaret hacmini geliştirmek üzere

yürürlüğe konulmuş olup, alıcı kredisi niteliğindedir. İslam Kalkınma Bankası

34 ŞAHĐN, a.g.e. (Đhracata Yönelik Finansman Araçları), Sf.. 83

90

Kaynaklı Krediler “İhracat Finansmanı Programı” ve “İhracata Yönelik İthalat

Finansman Kredisi” olmak üzere 2 türde uygulanmaktadır.

2.3.3.4. Yurt Dışı Fuar Katılım Kredisi

Kredi programının amacı; firmaların, yurt dışı fuarlara katılım sağlayarak

pazar paylarını arttırmaları, yeni/ hedef pazarlara girebilmeleri, yeni

teknolojiler ve ürünler hakkında bilgi edinmeleri, ihracatın gelişimine katkıda

bulunmaları amacıyla, Dış Ticaret Müsteşarlığı ( DTM ) tarafından yurt dışı

fuar düzenleme yetkisi verilen organizatör firma ve kuruluşların, söz konusu

fuarlara iştirak eden katılımcı firmaların ve DTM tarafından ilan edilen

sektörel nitelikteki uluslararası fuarlara bireysel katılım sağlayan firmaların,

yurt dışı fuar katılım ve organizasyon faaliyetlerine ilişkin finansman

ihtiyaçlarının karşılanmasıdır. Katılımcı firmalara, kredi vadesi içerisinde

gerçekleştirilmesi taahhüt edilen yurt dışı fuar katılım faaliyetlerine ilişkin

harcamalar toplamının % 80’ine kadar; organizatörlere ise, kredi vadesi

içerisinde gerçekleştirilmesi taahhüt edilen yurt dışı fuar organizasyon

faaliyetlerine ilişkin harcamalar toplamının %30’una kadar kredi

kullandırılabilir.

2.3.3.5. Serbest Bölgelere Yönelik Krediler

Türkiye’de kurulu serbest bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel

kişilere ihracatın finansmanı ve sevk öncesi krediler ile ihracat hazırlık amaçlı

krediler kullandırılmaktadır. Serbest bölgelere yönelik krediler “Serbest

Bölgeler Sevk Öncesi Döviz İhracat Kredisi”, “Serbest Bölgeler İhracata

Hazırlık Döviz Kredisi”, “Serbest Bölgeler İhracat Finansmanı Aracılık Kredisi”

ve “Serbest Bölgeler Gemi İnşa ve İhracatı Finansman Programı Kredisi”

olmak üzere dört farklı türde uygulanmaktadır.

91

2.3.3.6. İhracat Kredi Sigortası Programı

İhracat Kredi Sigortası Programı 1989 yılından itibaren Türk Eximbank

tarafından uygulanmaya başlanmıştır. “İhracat Kredi Sigortası Programı” ile

ihracatçıların ihraç ettiği mal bedelleri ticari ve politik risklere karşı belirli

oranlarda teminat altına alınabilmektedir. Sigortalı firmaların gerek Türk

Eximbank nezdinde doğmuş veya doğacak alacaklarını ticari bankalara

temlik etmek suretiyle, gerekse kambiyo senedine bağlı vadeli alacaklarını

ister Türk Eximbank’da isterse Türk Eximbank onayı ile ticari bankalarda

iskonto ettirmek suretiyle hem sevk öncesi, hem de sevk sonrası dönem için

düzenli finansman imkanına kavuşma imkanı vardır. Bu program, “Kısa

Vadeli İhracat Kredi Sigortası Programı” ve “Orta ve Uzun Vadeli İhracat

Kredi Sigortası Programı” olmak üzere iki farklı şekilde yürütülmektedir.

Kısa vadeli program ile ihracatçıların bir taraftan kısa vadeli satışlarına

(azami 1 yıl) ilişkin ihracat bedellerini ticari ve politik risklere karşı belirli

limitler dahilinde teminat altına alarak ihracatı teşvik etmek ve yönlendirmek;

ayrıca poliçenin teminat gösterilmesiyle ticari bankalardan ihracat kredisi

teminini kolaylaştırmak amaçlanmaktadır.

Orta ve Uzun vadeli programın amacı ise, ihracatçıların tek bir satış

sözleşmesine bağlı olarak 5 yıla kadar vadeli ödeme koşuluyla yapacakları,

yerli katkıyı ve oranı asgari % 60 seviyesindeki sermaye ve yarı sermaye

malı ihracatından doğacak alacaklarını sigorta teminatı altına alınmasıdır. Bu

programın uygulanmasında “Spesifik İhracat Kredi Sigortası”, “Spesifik

İhracat Kredi Sigortası Sevk Sonrası Politik Risk Programı” ve “Spesifik

İhracat Kredi Sigortası Sevk Sonrası Kapsamlı Risk Programı” olmak üzere

üç farklı sigorta türü vardır.

Ayrıca,Türk Eximbank tarafından uygulanan bir başka kredi sigortası

programı da “Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Teminat Mektuplarının Haksız

92

Nakde Çevrilme Sigorta Programı”’dır. Eximbank müteahhit firmanın kusuru,

hatası veya ihmalinden kaynaklanmaması şartıyla tamamen müteahhit

firmanın kontrolü dışında ve Poliçe tarihinden sonra ortaya çıkan olay ve

şartlar neticesinde Teminat Mektubu’nun haksız nakde çevrilmesi sonucu,

müteahhit firmanın kendisi lehine teminat mektubunu düzenleyen Türk Ticari

Bankası ile imzaladığı Genel Kredi Sözleşmesi (GKS) kapsamında bu

bankaya ödemekle yükümlü olduğu tutara istinaden tazminata konu tutarın

belirli bir oranını, sigorta sözleşmesinde belirtilen şartlar ve sınırlar içinde

tazmin eder35.

2.3.4. İhracatın Finansmanında Alternatif Finansman Teknikleri

Son yıllarda dünyada yaşanan aşırı rekabet neticesinde dış ticaret

yapan firmalar en az maliyetli ve karlı finansman işlemlerini gerçekleştirme

düşüncesine girmişlerdir. Bankalardan alınan krediler zaman zaman

firmaların ihtiyaçlarına cevap veremez duruma gelirken, bazen de kredi

şartları firma için ağır olmaktadır. Bu yüzden, özellikle ihracatın finansmanını

sağlamak amacıyla alternatif finansman seçenekleri ortaya çıkarılmıştır.

Finansal kiralama (leasing), faktoring ve forfaiting gibi finansman teknikleri

işletmelerde yaşanan finansman sorunlarının çözümleri için kullanılmaya

başlanmıştır.

1980 yılından sonra serbest piyasa ekonomisine geçilmesi ile birlikte

bu finansman teknikleri ülkemizde de kullanılmaya başlanmıştır. Önceleri

bankalar aracılığı ile yürütülen bu teknikler daha sonra gerekli hukuki

düzenlemelerin yapılması paralelinde bağımsız finans şirketleri ve finansal

aracılar aracılığı ile yürütülmeye de başlanmıştır. Bankacılık sektöründe yeni

35 “Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Teminat Mektuplarının Haksız Nakde Çevrilme Sigorta Programı Uygulama Usul ve Esasları”,http://www.eximbank.gov.tr/uygulama/ydmhtemsig.doc , (03.01.2010)

93

düzenlemeler getiren ve önümüzdeki yıllarda yürürlüğe girecek olan “Basel 2”

kriterleri ile alternatif finansman tekniklerinin daha da önem kazanacağı

açıktır. Alternatif finansman teknikleri özellikle KOBİ sınıfındaki işletmeler için

yararlı ve kullanılabilir bir finansman şekli olarak karşımıza çıkmaktadır.

“Basel 2” kriterlerinde KOBİ tanımlaması 50 milyon Avro tutarının altındaki

yıllık cirosu olan işletmeler olarak tanımlanmaktadır.36 Bu yüzden

ülkemizdeki firmaların çok büyük bir çoğunluğunun KOBİ olarak

değerlendirildiği düşünüldüğünde söz konusu tekniklerin önemi bir kat daha

artmış olmaktadır.

Bu bölümde alternatif finansman teknikleri ve dış ticaret işlemlerinde

uygulanması incelenecektir.

2.3.4.1. Finansal Kiralama (Leasing)

“Leasing” kelime anlamı itibari ile “kiralama” demektir. Finansal

kiralama ise belirli bir süre için finansal kiralama şirketi (kiralayan) ile

yatırımcı (kiracı) arasında imzalanan bir sözleşme ile yatırımcının seçmiş

olduğu yatırım malının finansal kiralama şirketi tarafından satın alınması ve

belirli bir kira bedeli karşılığında yatırımcının kullanımına bırakılmasıdır.

Sözleşme ile belirlenen vade içerisinde malın mülkiyet hakkı finansal

kiralama şirketinde iken, kullanım hakkı yatırımcıdadır. Vade bitiminde ise

yatırımcı bir bedel ödeyerek malın mülkiyet hakkına sahip olabileceği gibi

malın mülkiyetini kendi üzerine almayabilmektedir.

“Finansal Kiralama Kanunu” üçlü sistemi benimsemiştir. Finansal

kiralama işleminde malın üreticisi veya satıcısı, kiralayan yani finansal

36 Finance For Trade, International Trade Centre UNCTAD / WTO, Trade Finance Series, Genova - 2006, Sf. 62

94

kiralama şirketi ve kiracı olmak üzere üç taraf bulunmaktadır.37 Finansal

kiralama ilişkisi aşağıda belirtilen başlıca üç şekilde kurulmaktadır:

� Kiracı ihtiyacını duyduğu malı seçerek kiralayandan bu malı alıp

kendisine kiralanmasını isteyebilir.

� Kiracı, üretici veya satıcı ile bir ön sözleşme imzalayabilir. Bu

ön sözleşmenin konusu, üretici veya satıcının finansal kiralama

konusu malları, belirlenen şartlara uygun olarak finansal

kiralama şirketine satışıdır. Bu ön sözleşmede malın cinsi,

kalitesi, fiyatı, teslim şartları belirtildiği için malın teslimine ilişkin

herhangi bir anlaşmazlık doğmamaktadır.

� Kiracı, satıcı veya üretici ile sözleşmeyi finansal kiralama

şirketinin temsilcisi olarak yapar.

Kısa süreli finansal kiralama işlemleri “Faaliyet Kiralaması” olarak

adlandırılırken, makine – tesis mülkiyeti kiraya verende kalmasına rağmen,

ekonomik kullanımı uzun süre kiracıda olan finansal kiralama işlemleri ise

“Tam Finansal Kiralama” olarak adlandırılmaktadır. Ayrıca, malı önce

kiralayan ve sonra satışını yapan firma yurt dışında olması halinde “İthalatlı

Finansal Kiralama”, aynı işlemlerin yurt içinde gerçekleşmesi halinde ise

“İthalatsız Finansal Kiralama” işlemleri söz konusu olmaktadır. Bazı hallerde

firmalar içerisinde bulundukları ekonomik dar boğazdan kurtulmak adına

ellerinde bulundurdukları makine ve tesisleri finansal kiralama şirketine satıp,

daha sonra bu şirketten söz konusu ekipmanları kiralayarak yeni bir

finansman şekli ortaya çıkarmaktadır. Bu tip finansal kiralama işlemine ise

“Satış ve Geri Kiralama” denilmektedir.

Finansal kiralama işlemlerindeki aşamalar sırasıyla aşağıdaki gibi

gerçekleşir.38

37 Mustafa YAVUZ , Đhracatta Alternatif Finansman Teknikleri, ĐGEME - Đhracatta Pratik Bilgiler Serisi, Ankara, Temmuz 2009, Sf. 1

95

• Yatırımcı şirket (kiracı) yatırım malını veya tüketim malını seçer ve

finansal kiralama şirketi ile temasa geçerek, malla ilgili fiyat ve teslim

şartlarını içeren bir ön anlaşma yapar.

• Yatırımcı şirket proje finansman aşamasına geldiğinde finansal

kiralama şirketine başvurur.

• Finansal kiralama şirketi, yatırımcı şirketin mali yapısı, nakit akışı ve

yatırım malının özellikleri göz önünde bulundurularak kabul edilebilir

bir teklif verir.

• Finansal kiralama şirketi ile yatırımcı şirket arasında noter tasdikli ve

asgari 4 yıllık bir finansal kiralama sözleşmesi imzalanır.

• Finansal kiralama şirketi gerekli gördüğü durumlarda yatırımcı

şirketten teminat talep edebilir.

• Teşvikli yatırımlar için de finansal kiralama yapılabilir, bu yolla teşvik

kullanılabilir.

• Finansal kiralama şirketi, satıcı/üretici şirkete ödeme yaparak

aralarında yaptıkları sözleşme doğrultusunda malı yatırımcı şirkete

(kiracı) teslim eder.

• Finansal kiralama sözleşmesine konu olan mallar yatırımcı şirketin

adına en uygun şartlar ile sigorta edilir.

• Yatırımcı şirket finansal kiralama sözleşmesinde belirlenen kira bedeli

ile sözleşme süresince mala ait sigorta, bakım ve onarım giderlerini

ödemekle yükümlüdür.

38 YAVUZ, a.g.e., Sf. 52

96

• Sözleşme süresi sonunda yatırımcı şirket o tarihteki piyasa fiyatının

altında bir fiyatla sözleşmeye konu olan malı satın alabilir. Fakat bu

işlemin gerçekleşebilmesi için bu konu ile ilgili maddenin sözleşmede

yer alması gerekir. Yatırımcı şirket sözleşme sonunda malı satın

almak istemeyip, malı düşük bir kira bedeli ile kiralamak isteyebilir. Bu

durumda, finansal kiralama şirketi kabul ederse, daha düşük bir kira

karşılığında sözleşmenin süresi uzatılabilir veya yatırımcı şirket

sözleşme süresi sonunda malları finansal kiralama şirketine iade eder.

Şekil 1. Finansal Kiralama Süreci

Finansal Kiralama Kanunu'na göre her türlü taşınır ya da taşınmaz mal

finansal kiralama konusu olabilir. Ancak, patent hakkı, fikri ve sınai haklar ile

Leasing Şirketi

(Lessor)

Satıcı/Üretici

Şirket

Yatırımcı Şirket Kiracı (Lessee)

4. Mal Bedelinin Ödenmesi

3. Malın Satın Alınması

1. Malın Seçimi

2. Leasing Şirketiyle Sözleşme Yapılması

6. Malın Kullanım Hakkının Devri

7. Kira Ödemeleri

5. Malın Teslimi

97

bilgisayar yazılımı gibi maddi olmayan konular için finansal kiralama

yapılamamaktadır. Öte yandan finansal kiralama konusu malın bağımsız ve

üzerinden amortisman ayrılabilen bir özellik taşıması gerekmektedir. Buna

göre hammadde ya da ara malı niteliğinde bulunan ve kullanıldığında tüm

özelliklerini yitiren mallar finansal kiralama konusu yapılamamaktadır.

3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nda belirlenen süreye göre

finansal kiralama sözleşmesinde belirlenen süre en az dört yıl olmalıdır.

Finansal kiralama, yeni yatırımcılara ve KOBİ’lere özellikle büyük

yatırımcılar şirketler ile rekabet edebilme imkanı ortaya çıkartan bir

finansman tekniğidir. Firmaların finansman maliyetlerinin diğer alternatiflere

oranla en az olduğu bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. Ayrıca, kira ödemeleri

kiracının ekonomik satın alma gücüne göre belirlendiğinden avantajlıdır.

Bunun yanında, firmaların vade sonunda satın alacakları malların piyasa

değerini belirlemek zor olduğundan, ayrıca dönem sonunda ortaya çıkan kur

farklılıkları sonucunda bir finansal riskin ortaya çıkabilmesi mümkün

olduğundan ve kiralama işlemi sonunda yurt dışından gerçekleştirilen

kiralama işlemi sonrasında malların mülkiyetinin elde edilebilmesi için satışı

yapılırken gümrük vergisine tabi olması nedeniyle bazı dezavantajları da

bulunmaktadır.

Türkiye’de 2008 yılındaki finansal kiralama işlemleri toplam kira

alacakları içinde hizmetler sektörünün payı %50,06 oranında gerçekleşmiştir.

Aynı dönemde imalat sanayinin toplam kira alacakları içindeki payı ise

%43,08 oranında olmuştur. Bu dönemde tarımın payı ise %4,68 oranındadır.

Hizmetler sektörü içinde inşaat (%19,44), taşımacılık, depolama ve

haberleşme (%8,41) ile sağlık ve sosyal hizmetler (%7,69) en önemli

sektörlerdir. İmalat sanayi içinde ise tekstil ve tekstil ürünleri sanayi (%7,90),

98

metal ana sanayi ve işlenmiş madde üretimi (%6,70) ile gıda, meşrubat ve

tütün sanayi (%4,77) en çok paya sahip sektörlerdir.39

2.3.4.2. Faktoring

Faktoring işlemi, her türlü mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan

vadeli ticari alacakların faktor adı verilen finans kurumuna temlik yoluyla

devredilmesi karşılığı, bu kurumdan alacak takip, tahsilat, muhasebe ve ön

ödeme şeklindeki finansman hizmetlerinden yararlanılması olarak

tanımlanabilir. Bir diğer tanımda ise “Modern faktoring, faktoring şirketi ile

alıcı ve satıcı arasında üç taraflı bir sözleşme olup, gerek iç gerekse de dış

ticarette, kısa vadeli alacakların vadesinde tahsilini, istenildiği takdirde

vadesinden önce alacağın belirli bir oranında peşin ödemesini sağlayan ve

tahsilat riskini faktor denilen aracı kuruluşa devreden alternatif bir finansman

yöntemidir.” denilmektedir.

Yurt içinde gerçekleştirilen faktoring işlemlerinde üç, yurt dışındakiler

için ise dört taraf bulunmaktadır. Yurt içindeki taraflar; alacaklı (satıcı) firma,

alacakları devralan faktoring şirketi (factor) ve borçlu firmadır. Uluslar arası

faktoring sözleşmesinin tarafları ise; alacaklı (satıcı) firma, alacakları

devralan faktoring şirketi (factor), borçlu firma ve ithalatçı yada borçlunun

kendi ülkesindeki muhabir bankadır. Faktoring işlemlerinin aşamaları aşağıda

şekiller halinde belirtilmiştir.

“Yurt içi faktoring” işleyiş sürecine ilişkin şekil aşağıdadır:

39 YAVUZ, a.g.e., Sf. 10

99

Şekil 2. Yurt İçinde Gerçekleştirilen Faktoring Süreci

“Uluslar arası faktoring” işleyiş sürecine ilişkin şekil aşağıdadır:

FAKTORING ŞĐRKETĐ

ALICI İŞLETME

SATICI İŞLETME

8.Fatura

9. Komisyon ve Diğer Giderlerin Faturadan Düşülmesi Kalan Tutarın Satıcıya Ödenmesi

1. Faktoring Başvurusu

2. Teklif

3. Faktoring Sözleşmesi

4.Onay

5. Malların Gönderilmesi

6. Fatura Temliki

7. Ön Ödeme

5. Malların Borçluya Gönderilmesi

100

Şekil 3. Uluslar Arası Faktoring Süreci

Türkiye’de 2008 yılında gerçekleşen faktoring işlemlerinin yaklaşık

%1,3’ü tarım sektöründe, %71,3’ü imalat sanayi sektöründe, %25,7’si

hizmetler sektöründe ve %1,6’sı diğer sektörlerde gerçekleştirilmiştir. İmalat

sanayi içinde tekstil ve tekstil ürünleri sanayi, metal ana sanayi ve işlenmiş

madde üretimi, ulaşım araçları sanayi, gıda, meşrubat ve tütün sanayi, kağıt

hammaddesi ve kağıt ürünleri basım sanayi, makine ve techizat sanayi,

kimya ve kimya ürünleri ile sentetik lif sanayi alt sektörlerinde en çok

faktoring işlemi gerçekleşirken, hizmetler sanayinde en çok işlem inşaat

İHRACATÇI YURTİÇİ

FAKTORİNG ŞİRKETİ

İTHALATÇI MUHABİR FAKTORİNG ŞİRKETİ

1. Faktoring Sözleşmesi

3. Mal Talebi ve İthalatçı Hakkında Bilgi Verilir

6. Hizmet, Maliyet ve Limit Onayı Bildirilir

8. Alacakların Temliki

9. Ön Ödeme

12. Komisyon ve Diğer Giderlerin Fatura Bedelinden Düşülmesi, Kalanın Satıcıya Ödenmesi

2. İthalatçı Siparişi Verir

7. Malların Gönderilmesi

10. Vadede Ödeme

4. Limit Onayı İsteme

5. Araştırma Yapılır, Limit Onayı Verilir

101

sektörü ve toptan ve perakende ticaret motorlu araç servis hizmetleri

sektörlerinde olmuştur.40

Faktoring işlemleri ile müşteri firmalar alacaklarının tahsil edememe

risklerini minimum düzeye indirmektedirler. Ayrıca, firmalar ön ödeme olarak

tahsil ettikleri bedeller ile üretimde kullanılan girdileri peşin satın alabilmekte

ve bu sayede maliyetlerini azaltarak daha karlı bir satış

gerçekleştirebilmektedir. Faktoring işlemlerinin olumsuz yönü ise müşterilerin

ödediği belirli bir komisyon karşılığında alacağını tahsil edebilmesidir. Uygun

muhabir faktoring şirketinin bulunamaması halinde ise uzun vadeli bir çok

sorun ortaya çıkabilmekte ve müşteriler tahsil edecekleri alacaklarını

vadesinden çok daha geç alabilmektedirler.41

2.3.4.3. Forfaiting

Forfaiting işlemi, ihracatçıya rücu hakkı olmaksızın ihracattan doğan

alacakların satın alınması işlemidir. Böylece ihracatçı, forfaiting işlemiyle

tahsil edilmeme riski olan bedel ve tahsil yükümlülüğünü bankaya devretmek

suretiyle alacağı olan peşin para karşılığı satmış olmaktadır.

Forfaiting işleminin konusu orta vadeli alacaklar olup, iskonto miktarı

çıkarıldıktan sonra alacağın nominal değeri finanse edilmektedir.

Forfaiting işleminde alacakları satın alan bir banka veya uzman

kuruluş olan forfaiting şirketi vardır. Forfaiting şirketine uygulamada “forfaiter”

denilmektedir. Elindeki banka avalli kambiyo senedini bankasına iskonto

ettiren ihracatçı tam anlamıyla forfaiting işlemi yaptırmış sayılmamaktadır.

Forfaiting işlemi, gerçek anlamda ihracatçının proje aşamasındayken yani

40 YAVUZ, a.g.e., Sf. 21 41 Güven SEVĐL, Đhracatın Finansmanında Alternatif Bir Araç Olarak Faktoring, ,Eskişehir Anadolu Üniversitesi, y.y., 1995, Sf. 22

102

malları sevk etmeden önce başvurusunu yaparak iskonto sözü alması ile

başlamaktadır.

Buna göre forfaiting işleminin; vadeli mal satışı yapan ihracatçı, vadeli

mal alımı yapan ithalatçı, senedin ödeneceğine aval veren banka ve senetleri

satın alan ve ihracatçının finansmanını sağlayan forfaiting şirketi olmak üzere

dört farklı tarafı bulunmaktadır.

Forfaiting işleminin başlayabilmesi için bazı temel koşulların yerine

getirilmiş olması gerekir. Her şeyden önce ihracatçının ithalatçısına en az 6

ay vadeli satış yapmayı kabul etmiş olması gerekir. Ayrıca ihracatçının

satıştan doğan alacaklarını takside bağlayan senetleri elinde bulundurması

da önemlidir. Forfaiting şirketi ise bu senetler için bir banka veya kamu

kuruluşundan senetlerin ödemesinin dönülemez ve şartsız garanti edilmesini

istemektedir. Bir diğer önemli nokta ise, ihracatçının forfaiting şirketine

ödeyeceği faiz tutarını ithalatçıya satacağı mal bedeline ekleyeceğini

önceden ithalatçı ile anlaşmış olması gerekmektedir.

Forfaiting işleminde ihracatçı vadeli satışı gerçekleştirmeden önce

forfaiting şirketine başvurur ve forfaiting şirketi ihracatçının talebini

değerlendirir. Eğer kabul edecekse ihracatçı şirket ile sözleşme koşullarını

belirler ve taraflar sözleşmeyi imzalar. İhracatçı, talep edilen kredinin tutarı,

vadesi, para birimi, ihracatçının adı ve ülkesi, alacakların şekli, garantörün

adı ve bulunduğu ülke, senetlerin tutarı ve vadeleri, forfaitinge konu olan

malların cinsi ve miktarı, sevk belgesinin teslim tarihi, poliçe ve bonoların

ödeme yeri ve taraflar arasında gerekli görülen belgelere ait yazılı bir

açıklamayı forfaiting şirketine verir.

103

Forfaitingde kesin tekliften sonra ise aşağıdaki işlemler

gerçekleşmektedir:42

• İhracatçı, forfaiting maliyetini malın fiyatına ekleyerek ithalatçı ile

sözleşme yapar.

• İhracatçı malları gönderir ve malları teslim eden sevk belgelerini

doğrudan veya kendi bankası aracılığı ile ithalatçının bankasına

gönderir.

• İthalatçının bankası poliçe kabulu veya bono karşılığında belgeleri

alıcıya teslim eder. Poliçeye ya da bonoya aval kaydını koyar veya

garanti mektubunu düzenler ve doğrudan ihracatçıya veya ihracatçının

bankasına gönderir.

• İhracatçı ilgili belgeleri forfaiting şirketine ibraz eder.

• Forfaiting şirketi kontrol işlemini tamamladıktan sonra iskonto hesabını

yapar ve ihracatçıya ödemede bulunur.

• Forfaiting şirketi senedi vadesinden önce aval bankasına ödeme için

ibraz eder.

• Aval bankası, ithalatçıdan senet bedelini tahsil eder. Forfaiting

şirketine, vade tarihi valörü üzerinden ödeme yapar. Eğer, ithalatçıdan

tahsilat yapılamamışsa, ödeme aval bankası tarafından yapılır.

42 YAVUZ, a.g.e., Sf. 27

104

Şekil 4. Forfaiting Süreci

Forfaiting işleminin diğer alternatif finansman tekniklerinde olduğu gibi

taraflarına hem olumlu hem de olumsuz yönde etkileri vardır. İhracatçı için bu

işlemin en büyük avantajı alacağını kesinlikle tahsil edecek olmasıdır. Ayrıca

forfaiting işlemine ilişkin giderlerin tam olarak bilinememesi nedeniyle vadeli

satışı yapılacak malın fiyatı üzerine bu giderleri ekleme imkanına da sahiptir.

Forfaiting şirketi için ise işlemlerden elde edilecek yüksek komisyon bedeli

net kar olmaktadır. Forfaiting şirketi ayrıca karşı karşıya olduğu riskler ve

tahsilat için beklenilen süre için de komisyon almaktadır. Forfaiting şirketi

dilerse elinde bulundurduğu senetleri başka bir forfaiting yada komisyoncu

firmaya devredebilmektedir. İthalatçı firma için bu tekniğin sağladığı en büyük

avantaj ise satın alacağı malı peşin almakta fakat bedelini taksitler halinde ve

İHRACATÇI (SATICI)

İTHALATÇI (MÜŞTERİ)

FORFAİTİNG ŞİRKETİ

(FORFAITER)

GARANTÖR (AVAL VEREN

BANKA)

1. Satış Sözleşmesi Yapılması

2. Malın Gönderilmesi

4. Avalli Senetlerin Teslimi

5. Forfaiting Sözleşmesinin Yapılması

6. Senetlerin Teslimi

7. İskonto Edilen Tutarın Peşin Ödenmesi

3. Senetlere Aval Verilmesi

9. Senetlerin Vadesinde Tahsilata Gönderilmesi

10. Vadelerinde Senetlerin Ödenmesi

8. Vadelerinde Senetlerin Tahsile

105

sabit faiz imkanıyla ödemektedir. Garantör banka da teminat unsuru olarak

bir komisyon geliri elde etmektedir.

Forfaiting işleminin ihracatçı için alacağı tahsil etme garantisi olduğu

gibi ödediği yüksek komisyon bedeli ise ihracatçı için olumsuz yönü

olmaktadır. Aynı şekilde ithalatçının garantör bankasından aldığı gayri nakdi

kredi ile limiti azalmakta ve bu bankaya bir miktar komisyon bedeli de

ödenmektedir. Forfaiting şirketi için dezavantajı ise ödemenin tahsil

edilememesi halinde başvuracağı yada rücu edebileceği bir birimin

bulunmamasıdır. Garantör banka için tek risk ise garanti ettiği belgeler

karşısında mutlak yükümlü olmasıdır.

Türkiye açısından forfaiting işleminin bir değerlendirmesi yapıldığında

başlıca iki piyasanın varlığından söz edilebilir. Bunlardan birincisi vadeli mal

satışı sonucu ihracatçının gerek finansman gerekse ihracattan doğan diğer

ticari ve politik risklerinin tamamıyla üstlenildiği ve vadeli satış bedelinin

ihracatçıya hemen ödendiği yurt içi piyasa; diğeri ise alacak hakkını temsil

eden emre yazılı senetlerin alım satımının yapıldığı uluslararası piyasadır.

Türkiye’nin toplam ihracatı içinde yatırım malları ihracatının yaklaşık

%10 oranında paya sahip olması, yatırım malları ihracatında bir finansman

yöntemi olarak tanımlanan forfaitingin işlem alanını daraltmaktadır. Fakat,

uluslararası uygulamalara bakıldığında, dayanıklı veya dayanıksız tüketim

malları ihracatının finansmanında da forfaiting uygulanabilmekte ve söz

konusu işlem Türkiye’de bu yönüyle gelişme göstermektedir.43

43 YAVUZ, a.g.e., Sf. 31

106

2.3.5. Dahilde İşleme Rejimi

“Dahilde İşleme Rejimi” ihraç ürününün elde edilmesinde kullanılan

girdilerin ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın gümrük muafiyetli

olarak ithal edilmesidir.

Dahilde İşleme Rejimi kapsamında gümrük muafiyetli ithalatın yanı

sıra vergi, resim ve harç istisnası da uygulanmaktadır. Bu istisnalar Banka ve

Sigorta Muameleleri Vergisi, harçlar, Hal Rüsumu, diğer kanunlarda yer alan

vergi, resim ve harçlar ve Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintilerine

yönelik istisnalardır. Söz konusu istisnalar ile yurt dışındaki piyasalardan elde

edilen ham maddenin işlenmesiyle üçüncü ülkelere ihracını sağlayan Dahilde

İşleme Rejimi (DİR), ihraç ürünlerine uluslar arası alanda rekabet gücü

kazandırarak ihracatın arttırılması sağlamaktadır.

Dahilde İşleme Rejimi, 95/7615 sayılı Dahilde İşleme Kararı

kapsamında uygulanmaktadır. Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel

Müdürlüğü ve Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü rejimin

uygulayıcısıdırlar. Dahilde İşleme Rejimi’nden tüm imalatçı ve ihracatçılar

faydalanabilmektedir. Kanunla tanınan vergi muafiyet ve istisnaları için süre

sınırlaması bulunmamaktadır. Muafiyetlerden yararlanabilmek için DTM’den

Dahilde İşleme İzin Belgesi alınması gerekmektedir. Ancak her bir Dahilde

İşleme İzin Belgesi kapsamında üretilen ürünün cinsine göre 6, 9, 12 ay

olarak süre sınırlaması bulunmaktadır. Ayrıca 2001/7 sayılı Dahilde İşleme

İzni Hakkında Tebliğ kapsamındaki işleme faaliyetleri için Gümrük İdarelerine

başvurulması gerekmektedir.

2009/10 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliğinde Değişiklik

Yapılmasına Dair Tebliğ ile 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliğine

göre, 2009 yılında dünyadaki genel ekonomik krizin imalatçı ve ihracatçılar

üzerindeki etkilerinin devam etmesi nedeniyle, 01/01/2007 – 30/06/2009

107

tarihleri arasında düzenlenmiş ve henüz ihracat taahhüt hesabı kapatılmamış

dahilde işleme izin belgelerinde sadece belgede kayıtlı malların eksik

ihracatının tamamlanabilmesi amacıyla 1 ay içerisinde Dış Ticaret

Müsteşarlığı’na müracaat edilmesi kaydıyla azami 6 aylık ek süre verilmesi

karara bağlanmıştır.

2.3.6. Hariçte İşleme Rejimi

Hariçte İşleme Rejimi, serbest dolaşımda bulunan eşyanın daha ileri

safhada işlenmek, tamir edilmek veya yenilenmek üzere geçici olarak Türkiye

Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere ihraç edilmesi ve bu faaliyetler

sonucunda elde edilen ürünlerin, gümrük vergilerinden tam veya kısmi

muafiyet uygulanmak suretiyle ve ikili veya çok taraflı ticaret anlaşmaları

çerçevesinde bazı işlem görmüş ürünler için konulmuş veya konulacak olan

gümrük vergisi muafiyeti içeren hükümler saklı kalmak kaydıyla, yeniden

serbest dolaşıma girmesi ve standart değişim sistemi kapsamında ithali ile

ilgili faaliyetleri kapsamaktadır.

Hariçte işleme izin belgesi Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel

Müdürlüğü tarafından düzenlenmektedir. Bu belgelerin geçerliliği ise azami

12 ay olarak belirlenmiştir. Rejimin uygulayıcısı ise İhracatçı Birlikleri Genel

Sekreterlikleri’dir. İzin belgelerinin teslim alınmasından itibaren en geç 1 ay

içerisinde müraacatların İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’nden birisine

yapılması gerekmektedir.

2.3.7. Serbest Bölgeler

Serbest Bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesi’nin parçaları olmakla

beraber, serbest dolaşımda olmayan eşyanın her hangi bir gümrük rejimine

tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında

108

ön görülen haller dışında kullanılmamak yada tüketilmemek kaydıyla

konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo

mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında

olduğu kabul edilen veya serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye

konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan

yararlandığı yerlerdir.44

Serbest Bölgeler Kanunu, Türkiye’de ihracat için yatırım ve üretimi

arttırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin

girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli bir şekilde temin etmek, dış ticaret ve

finansman imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere, serbest bölgelerin

kurulması, yer ve sınırlarının tayini, yönetimi ve faaliyet konularının

belirlenmesi gibi açıklayıcı hususları belirlemiştir. Bu bölgelerde, Yüksek

Planlama Kurulu tarafından uygun görülen her türlü sınai ve ticari faaliyet

yürütülebilmektedir.

Serbest Bölgeler ülkenin siyasi sınırları içerisinde olmakla birlikte

gümrük sınırı dışında sayılmaktadır. Bu yüzden, serbest bölgelerde vergi,

resim, harç, gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair hükümler

uygulanmamaktadır. Serbest bölge firmaları bu kapsamda sağlanan

muafiyetlerden faydalanabilmek için Dış Ticaret Müsteşarlığı (Serbest

Bölgeler Genel Müdürlüğü)’den faaliyet türlerine göre 10 ile 30 yıl arasında

geçerli süreyle faaliyet ruhsatı almaktadırlar. Bu ruhsat ile kurumlar vergisi,

gelir vergisi, KDV il her türlü vergi, resim ve harçtan muaftırlar.

2008 yılında Türkiye’de bulunan Serbest Bölgelerin ticaret hacmi 24,5

milyar doları aşmıştır. Türkiye Serbest Bölgelerinin Avrupa Birliği (27 ülke)

ülkeleri ile yapmış olduğu ticaret hacmi ise 7,3 milyar dolardır45.

44 GÜRSOY, a.g.e. (Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi), Sf. 284 45http://www.dtm.gov.tr/dtmadmin/upload/SB/ABIliskilerDb/sb_ulke.pdf , (12.01.2010)

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI VE

UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI KARŞISINDAKİ

DURUMU

Dış ticaret muhasebesi, firmaların dış ticaret işlemlerini yürütürken

ihracat ve ithalat işlemlerinde maliyet ve birim fiyatlarını daha gerçekçi bir

şekilde belirlemelerine yardımcı olmaktadır. Bu bakımdan, firmaların yurt

dışındaki diğer firmalar ile yaptıkları ticaretin finansal raporlarını doğru ve

etkin bir şekilde gözlemleyerek, hareketlerini bu gözlemlere göre belirlemeleri

firmaların yararına olmaktadır.1 Bu yüzden dış ticaret işlemlerinin

muhasebeleştirilmesinde sabit olan ve kayıtların doğruluğunun dayandığı

bazı kriterler vardır. Bu kriterler şu şekildedir.

- Dış ticaret işlemleri döviz üzerinden gerçekleştirilen işlemlerdir.

- Döviz fiyatları sürekli değişim halinde olan verilerdir.

- Dış ticaret işlemlerinin gerçekleştirildiği gün esas alınarak döviz

kurları Türk Lirasına çevrilmektedir.

- Dış ticaret muhasebesi için gerekli spesifik hesaplar defteri kebir

hesapları altında belirlenmektedir.

- Yurt dışında gerçekleştirilen satışların sonucu etkilediği göz önüne

alındığında “601 Yurt Dışı Satışlar” hesabı dış ticaret muhasebesini

genel muhasebeden ayıran en büyük fark olmaktadır.

Bu özellikler dikkate alındığında tek düzen hesap planında dış ticaret

işlemleri için kullanılan bazı hesaplar önem kazanmaktadır. Bu hesaplar

şöyledir;

1 ŞOĞUR , a.g.e., Sf. 160

110

- Yabancı Paralar Kasası Hesabı

- Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabı

- Yabancı Paralı Banka (Döviz Tevdiat Hesabı)

- Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

- Yurt Dışında Bırakılan İhracat Bedelleri Hesabı

- Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı

- Yabancı Paralı Borç Senetler Hesabı

- Verilen İthalat Sipariş Avansları Hesabı

- Alınan İhracat Sipariş Avansları Hesabı

- Yabancı Paralı Banka Kredileri

- Yurt Dışı Satıcılar Hesabı

- Yurt Dışı Üretime Verilen İlk Madde Stok Hesabı

- Yurt Dışı Üretim Yarı Mamul Hesabı

- Yurt Dışı Üretilen Mamuller Hesabı

- İhraç Kaydıyla Satın Alınan Ticari Mallar Hesabı

- İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı

- Yurt Dışı Satışlar Hesabı

- İhracat Dolayısı ile Tecil Edilen KDV Hesabı

- İhracat Dolayısı ile Terkin Edilen KDV Hesabı

- İhracat Dolayısı ile Talep Edilen KDV Hesabı

- İthalatta KDV Hesabı

- İhraç Maliyeti Hesabı

- İhraç Süreci Maliyeti Hesabı

- İhraç Edilen Ticari Malın Maliyeti Hesabı

- İhraç Edilen Mamulün Maliyeti Hesabı

- İhraç Edilen Hizmetin Maliyeti Hesabı

- Yurt Dışı Satış İadeleri Hesabı

- Kambiyo Karları / Zararları Hesabı

- İthalatın Maliyeti Hesabı

- Yurt Dışı Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı

- Yurt Dışı Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı

- Dönem Kar / Zararı Hesabı

111

Şüphesiz ki ihracat ve ithalat işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde bu

hesapların kullanılması yeterli değildir. Ancak, özellik arz eden hesapların

gösterilmesi açısından bu hesapların işleyiş tarzının belirtilmesi önemlidir.

Diğer hesaplar genel muhasebe prensiplerine göre bu hesaplar ile uyumlu

olarak çalışan hesaplardan oluşmaktadır.

3.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE ÖNEM

ARZ EDEN MUHASEBE STANDARTLARINA BAKIŞ

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde yani muhasebe uygulamalarının

muhasebe standartları karşısında ki durumunu kavramak amacıyla belirli

muhasebe standartlarından bahsetmek gerekir. Bu standartlar dış ticaret

işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde daha çok önem arz eden standartlardır.

Bunlar “TMS 2 – Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı”, “TMS 18 – Hasılatlara

İlişkin Muhasebe Standardı”, “TMS 21 – Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin

Muhasebe Standardı”, “TMS 23 – Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Muhasebe

Standardı”, “TMS – 16 Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe

Standardı” ve “TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Muhasebe

Standardı” olmak üzere beş farklı uygulamanın düzenlemeleridir. Bu bölümde

söz konusu standartlara ilişkin tanım, standardın düzenlenmesindeki amaç,

önemli bilgiler ve standardın uygulamalardaki durumuna ilişkin genel

değerlendirmeler üzerinde durulacak, daha sonrasında ise dış ticaret

işlemlerinde özellik arz eden yukarıdaki hesapların işleyişine ilişkin

açıklamalara yer verilerek, örnek uygulamalar yapılacaktır.

3.1.1. Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı (TMS 2)

Dış ticaret işlemlerinde stoklar önem arz etmektedir. Çünkü firmaların

yapmış olduğu ticari faaliyetlerinin temelini stoklar oluşturmaktadır. Yapılan iş

ister ticari mal satışı, ister hizmet karşılığı satış olsun stok kalemi

112

hesaplarında bu ticari faaliyetlerin kayıt altına alınması gerekmektedir. Dış

ticaret işlemlerinin de en temel amacı ya satış yaparak gelir elde etmek ya da

ihtiyaç olanı satın alarak ihtiyacı gidermek olduğunda göre stoklar sıklıkla

kullanılan işlemler olarak karşımıza çıkmaktadır. İşte bu standart muhasebe

kayıtlarının nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği hususunu ortaya

koymaktadır. Bunu anlamak açısından standart’ın amaç kapsam ve işleyişine

değinmek önemlidir.

Bu standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.

Muhasebede stokların muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel konu, stokların bir

varlık olarak muhasebeleştirilmesinde, kullanılmasında ve elden

çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetin

belirlenmesidir. Bu standart, stok maliyetlerinin, net gerçekleşebilir değere

indirgemeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini açıklar.

Standart ayrıca stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği ile uygulanacak

değerleme yöntemleri hakkında da bilgi verir.

TMS 2’de yer alan tanımlamalar ise aşağıdaki gibidir.

Stoklar:

• İşin normal akışı içinde ( olağan işletme faaliyetleri kapsamında

) satılmak için elde tutulan;

• Satılmak üzere üretilmekte olan; ya da

• Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk

madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.

Stokların Değerlemesi: Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük

olanı ile değerlenir.

113

Stokların Maliyeti: Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini,

dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna

getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.

Satın Alma Maliyeti: Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat

vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade

alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul,

malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen

diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma

maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.

Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti: Verilen hizmetle ilgili hasılatın

mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler stok

hesabına yansıtılır. Hizmet sunan işletmelerde stokların maliyeti, esas olarak,

kontrol işlemlerini yürüten personel dahil olmak üzere, hizmetin

sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer

maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. Satış ve genel

yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderleri,

hizmetin maliyetine dahil edilmez. Bu giderler, gerçekleştiği dönemde gider

olarak mali tablolara alınır. Hizmet sunan bir işletmenin stoklarının maliyeti,

kar marjını veya işletmeler tarafından fiyatlara dahil edilen üretimle ilgili

olmayan maliyetleri içermez.

Standartta bahsedildiği üzere stoklarla ilgili olarak maliyet değerlerinin

belirlenmesinde uygulamada bir sorun yaşanmamaktadır. Uygulamada da

standardın belirlemiş olduğu alış giderleri rahatlıkla uygulanabilmektedir.

Ancak standartta belirtilen “Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin

düşük olanı ile değerlenir.” hükmü gereği stokların değerlemeye tabi

tutulması noktasında uygulamada sorunlar sıklıkla ortaya çıkmaktadır. Net

gerçekleşebilir değerin belirlenmesi konusunda sadece yaklaşık rakamlar

belirlenebilir olması özellikle ekonomik krizlerin olduğu dönemlerde sorun

yaratabilmektedir. Çünkü kriz ortamında işletmeler gerektiğinde nakit

114

ihtiyaçları için ellerinde ki stoku bu değerin altında da ellerinden

çıkarabilmektedirler. Bu durumda firmalar ekonomik kriz dönemlerinde

mecburi zarar açıklaması yoluna gidebilmektedir. Diğer bir sorun ise vergi

mevzuatları ile standartların paralel bir gelişme göstermemesinden

kaynaklanmaktadır. Çünkü standartlara göre yapılan değerlemeler vergi

mevzuatlarında kabul görmeyebilmektedir. Bu sorunların hepsi yurt içerisinde

bir firmaya yapılacak satışlar için olduğu kadar yurt dışı satışları için de aynı

oranda etkilidir.

3.1.2. Hasılatlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18)

TMS 18’e ilişkin önemli hususlar standartta geçtiği gibi aşağıda

verilmiştir. Buna göre standardın amacı; belirli tipteki işlemlerden ve

olaylardan elde edilen hasılat ile ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.

Gelir; Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin

Kavramsal Çerçevede, hesap dönemi boyunca, sermayedarların katkılarıyla

ilgili olanlar dışındaki nakit girişleri veya varlıklardaki artışlar veya borçlardaki

azalışlar olarak özkaynaklarda artışa neden olan ekonomik faydalardaki

artışlar olarak tanımlanmıştır. Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini

birden içerir. Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan

gelirdir ve satışlar, ücretler, faiz, temettü ve isim hakları gibi çeşitli adlar taşır.

Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin ilk konu, hasılatın ne zaman

muhasebeleştirileceğinin belirlenmesidir.

Hasılat; gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmelerinin olası

oldukları ve söz konusu faydalar güvenilir olarak ölçülebildikleri durumlarda

muhasebeleştirilir.

115

Bu standart aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan

hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır.

• mal satışları;

• hizmet sunumları; ve

• işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından

sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler.

Hizmet sunumu; üzerinde anlaşmaya varılmış sözleşmeye bağlı bir

işin taraflarca belirlenmiş sürede işletme tarafından yapılmasını içerir.

Hizmetler bir veya birden çok dönem içinde sunulabilir.

İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılması aşağıda belirtilen

gelir türlerini ortaya çıkarır:

• faiz – nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da

işletmeye borçlanılmış tutarlar üzerinden talep edilenler;

• isim hakları – patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım

programları gibi uzun vadeli işletme varlıklarının kullandırılması

karşılığında talep edilenler; ve

• temettüler – ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile

orantılı olarak dağıtılan kârlar.

TMS 18’de yer alan bazı terimlerin tanımları ise aşağıda verilmiştir.

Hasılat: Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla

sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen

brüt ekonomik fayda tutarıdır.

116

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar

arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda

ortaya çıkması gereken tutardır.

Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt

ekonomik yarar akışlarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış

vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme

tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve özkaynakta artış

yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır. Benzer şekilde,

acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme özkaynaklarında artış

yaratmayan, acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da

içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir.

Hasılat yalnızca komisyon tutarıdır.1

Muhasebe standardında açıkça belirtildiği üzere, takas işlemi sonucu

elde edilen fayda kesinlikle “hasılat” olarak değerlendirilmemektedir.

Hasılat ancak işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından

elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılır.

Bazı durumlarda bu tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana

kadar mümkün olmayabilir. Örneğin yabancı bir ülkede yapılan satışta, yetkili

otoritenin bedelin yurt dışına transferine izin vermesi konusunda belirsizlik

olabilir. İzin verildiğinde belirsizlik ortadan kalkar ve hasılat finansal tablolara

yansıtılır. Daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil

edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil

edilemeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar,

başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak

finansal tablolara yansıtılır.

1 TMS 18 – Hasılatlara Đlişkin Muhasebe Standartdı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

117

Dış ticaret işlemleri açısından gelirin uygulamada finansal tablolara

yansıtılması ihracatın fiili gerçekleşme tarihiyle yani gümrükten çıkış tarihiyle

ilgilidir. Standartta belirtildiği üzere hasılatın finansal tablolara yansıtılması

için gerekli hususların sağlanması fiili ihracat tarihinden sonra da mümkün

olmayabilir. Burada da ortaya çıkan durum vergi mevzuatlarının ve

standartların paralellik göstermemesidir. Ayrıca standartta belirtilen

hususların geçerliliği yorum yapan kişiye göre farklılık gösterebilir. Diğer bir

husus ise işletmeler bazı durumlarda finansman sorunlarını çözmek için mal

veya hizmet tesliminden önce satış faturalarını düzenleyebilmektedir.

Örneğin uygulamada finansal kiralama (leasing) satış işlemlerinde bu olay

sıklıkla görülebilmektedir. Bu gibi durumlarda işletmeler hasılatlarını ne

zaman finansal tablolara yansıtacaklarını belirleme konusunda sıkıntılar

yaşayabilirler.

3.1.3. Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı

(TMS 21)

Bilindiği üzere firmalar muhasebe kayıtlarını Türk Lirası cinsinden

tutmak zorundadırlar. Bununla beraber küreselleşen dünya ekonomisine

bağlı olarak ticari faaliyetlerin sınır tanımayan bir hız kazanması ile birlikte

özellikle dış ticaret işlemleri artmıştır. Dış ticaret işlemlerinde alınan, satılan

mal veya hizmetlerin yabancı para cinsinden olması ile birlikte bu yabancı

paraların Türk Lirası cinsinden çevrilmesi hususu önem arz etmektedir.

Ayrıca işletmeler finansal tablolarını yabancı para cinsinden de sunmak

isteyebilmektedirler. Böyle bir durumda işlemlerin muhasebeleştirilmesinde

esas alınması gereken kurlara ilişkin düzenlemelerin önemi daha da

artmaktadır. İşte bu durumlarda kur değişiminin ne şekilde olacağı ve finansal

tablolara aktarılacağı bu standardın konusu ve amacını oluşturmaktadır.

Söz konusu standardın uygulandığı durumlar ise aşağıdaki gibidir.

118

• Yabancı paralı işlemlerin ve yabancı para cinsinden bakiyelerin

muhasebeleştirilmesinde;

• İşletmenin finansal tablolarına konsolidasyon, oransal

konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil

edilen yurtdışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal

durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde,

• İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal

tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde

uygulanmaktadır.

Ayrıca bu standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları

geçerli para biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirirken

de uygulanır.

TMS 21’e ilişkin düzenlemeler yurtdışındaki işletmedeki net yatırım da

dahil olmak üzere, yabancı paralı kalemler için yapılan finansal riskten

korunma muhasebesinde uygulanmamaktadır. Ayrıca standart, yabancı

paralı işlemlerden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki

sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde de

uygulanmamaktadır.

TMS 21’de geçen önemli kavramlar ve tanımlar ise aşağıda

verilmiştir.2

Kapanış kuru: Raporlama dönemi sonunda geçerli kurdur.

Kur farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine farklı

kurlardan çevrilmesinden doğan farktır.

2 TMS 21 – Kur Değişiminin Etkilerine Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

119

Döviz kuru: İki para biriminin değişim oranıdır.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar

arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda

ortaya çıkması gereken tutardır.

Yabancı para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir.

Yurtdışındaki işletme: Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir

ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, iş

ortaklığı ya da şubesidir.

Geçerli para birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin

para birimidir.

Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır.

Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda

para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlardır.

Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net

aktiflerinde raporlayan işletmenin payıdır.

Finansal tablolarda kullanılan para birimi: Finansal tabloların sunulduğu

para birimidir.

Geçerli (spot) kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.

Yukarıdaki göstergelerin karışık ve geçerli para biriminin açık olmadığı

durumlarda yönetim; temel işlemlerin, olayların ve koşulların ekonomik

etkilerini en iyi yansıtan para biriminin belirlenmesinde kendi takdirini kullanır.

Fakat kullanırken öncelik şu şekildedir:

120

Bir işletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevre, genel olarak

nakit yarattığı ve harcadığı çevredir. Bir işletme, geçerli para biriminin

tespitinde aşağıdaki faktörleri dikkate alır:

Geçerli para birimi: Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para

birimidir (mal ve hizmetlerin satış fiyatlarının çoğunlukla bağlı olduğu ve

gerçekleştiği para birimidir) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal

ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimi de geçerli

para birimi olarak değerlendirilmektedir. Bir başka kritere göre de geçerli para

birimi mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, ham madde ve diğer maliyetleri en çok

etkileyen para birimidir (sıklıkla, bu tür maliyetlerin oluştuğu ve ödendiği para

birimidir).

Bir işletmenin geçerli para birimi işletme ile ilgili temel işlemleri, olayları

ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, bir kere belirlendikten sonra, işletmeyi

etkileyen temel işlemler, olaylar ve koşullar değişmediği sürece geçerli para

birimi değişmemektedir.

Tanımlamalarda belirtilen hususlar dışında doğru kurların esas

alınarak muhasebeleştirilmenin yapılmasının önemi ortaya çıkmaktadır. TMS

21’de “Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para

birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi

arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir.”

denilmektedir.

İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre

ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem

tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın ya da ayın

ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para biriminde

gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte,

döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama

kur kullanılmaz. Dış ticaret işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde ise

121

genellikle “T.C. Merkez Bankası Döviz Alış Kuru” içerisinde belirtilen kurlar

esas alınmaktadır.

Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak

belirlenir. Örneğin, stokların defter değeri “TMS 2 Stoklar” Standardına göre

maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Benzer şekilde,

“TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre, değer düşüklüğü

göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate

alınmadan önceki defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır.

Yabancı paralı bir işlemden parasal kalemler oluştuğunda ve işlem

tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurunda değişim olduğunda, kur farkı

oluşur. İşlem, gerçekleştiği muhasebe döneminde kapanıyorsa, tüm kur farkı

aynı dönemde finansal tablolara yansıtılır. Ancak, işlem izleyen bir muhasebe

döneminde kapanıyorsa, kapanma tarihine kadar her bir dönemde

muhasebeleştirilecek kur farkları her dönemde döviz kurlarında meydana

gelen değişime göre belirlenir.

Dış ticaret işlemlerinin muhasebeleştirilmesi göz önüne alındığında

standartta belirtilen hususlar ile uygulamalar arasında büyük farklılıklar

bulunmamaktadır. Standartta olduğu gibi uygulamada da yabancı paralı

işlemler dönem sonlarında kapanış kurları ile değerlendirilmektedir. Burada

sorun oluşturabilecek durum ise değerleme hususudur. Değerleme

ölçülerinin geçerliliği yorumlayanlara göre farklılık gösterebilmekte, bir kişi

için uygun olan değerleme esası diğeri için farklı yorumlanabilmektedir.

3.1.4. Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS

23)

Küreselleşen dünya ekonomisinde olduğu gibi ülkemizde de

işletmelerin ticari faaliyetlerini tamamını kendi özkaynakları ile karşılaması

122

mümkün olmamaktadır. Ticari faaliyetlerini sürdürmek için finansmanlarını

organize etmek ve dışarıdan sağlamak zorundadırlar. Firmalar bu finansman

hizmetini direkt olarak finans kuruluşlarından alabileceği gibi mal veya hizmet

aldığı işletmelerden vadeli alış yaparak da karşılayabilmektedirler. Ayrıca bir

varlığı elde edebilmek, inşa etmek veya üretimi ile ilgili doğrudan

ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri varlığın maliyetinin bir parçasıdır.

Diğer borçlanma maliyetleri ise giderlerdir. Bu çerçeve içerisinde borçlanma

maliyetinin varlıkla direkt ilişkili olup olmadığı hususu önem kazanmaktadır.

Bu husus ise borçlanma maliyetlerine ilişkin düzenlemelerde açıklanmıştır.

Dış ticaret işlemlerinde gerçekleştirilen vadeli mal ya da hizmet alımları

(ithalat) için de borçlanma maliyetlerine ilişkin standart kapsamında

değerlendirmelerin yapılması gerekmektedir.

İşletmeler borçlanma maliyetleri ile ilgili muhasebe kayıtlarında bu

standardı uygulamaktadır. Ancak, borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı

hisseler dahil, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili

konular bu standardın kapsamında değildir.

Bu Standartta geçen terimlerin anlamları ise aşağıdaki gibidir:

Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili

olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir.

Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma

getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır.

Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir:3

3 TMS 23 – Borçlanma Maliyetlerine Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

123

• “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme”

Standardında tanımlanan etkin faiz oranı yöntemi kullanılarak

hesaplanan faiz gideri,

• "TMS 17 Kiralama İşlemleri" Standardı uyarınca finansal

tablolara yansıtılan finansal kiralamalara ilişkin borçlanma

maliyetleri ve

• Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili

düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere kur

farkları bu kapsamdadır.

Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir:

• Stoklar,

• İmalat tesisleri,

• Enerji üretim tesisleri,

• Maddi olmayan duran varlıklar,

• Yatırım amaçlı gayrimenkuller.

Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen

stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya

satışa hazır hale gelen varlıklar da özellikli varlık değildir.

Özellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma

maliyetlerinin tutarını belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir.

Bir işletme bir özellikli varlığın edinilmesi amacıyla özellikle

borçlanmış ise, bu durumda aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı; ilgili

dönem boyunca söz konusu borçlanmaya ilişkin oluşan borçlanma

124

maliyetlerinden, söz konusu fonların geçici olarak nemalandırılması ile

sağlanan gelirlerin düşülmesi suretiyle belirler.

Bir işletme özellikli bir varlığın finansmanına ilişkin yapılan işlemleri,

fonların bir kısmının veya tamamının söz konusu varlık için kullanımından

belli bir süre önce gerçekleştirebilir ve bu süre içinde borçlanma.maliyeti

oluşabilir. Böyle durumlarda özellikli varlıklara ilişkin harcama yapılana kadar

bu fonlar genellikle geçici olarak nemalandırılır. Bu durumda belirli bir

döneme ilişkin aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarının

belirlenmesinde, bu tür borç alınmış fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan

borçlanma maliyetlerinden indirilir.

İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider

olarak muhasebeleştirirler.

Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir

özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek

borçlanma maliyeti tutarı, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara

uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenir. Bu aktifleştirme

oranı, özellikli varlık alımına yönelik yapılmış borçlanmalar hariç olmak üzere,

işletmenin ilgili dönem süresince mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma

maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Bir dönem boyunca aktifleştirilen

borçlanma maliyetlerinin tutarı, ilgili dönem boyunca oluşan borçlanma

maliyetleri tutarını aşamaz.

Uygulama ve standardın karşılaştırması yapılarak değerlendirilecek

olursa diğer standartlarda olduğu gibi bu standarda da net gerçekleşebilir

değerin belirlenmesi ve kayıt altına alınması hususunda yorum farklarından

kaynaklanabilecek sorunlar oluşabilmektedir. Dış ticaret işlemlerinde

gerçekleştirilen vadeli mal veya hizmet alımları ise standartta belirtilen şartlar

göz önüne alınarak uygulamada gösterilen şekilde muhasebeleştirilmektedir.

125

3.1.5. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 16)

İşletmeler faaliyetlerinin devamını sürdürebilmek için belirli bir alan

üzerinde ve belirli teçhizat unsurları ile kurulurlar. Bu unsurlar üretim

işletmelerinde üretimin devamı için kullanılan bazı makine ve

ekipmanlarından, fabrikanın ya da ofisin üzerinde kurulduğu mülkiyete,

binalardan, işletmenin portföyünde kayıtlı her türlü makine ve cihazlara kadar

bütün maddi varlıkları kapsamaktadır. Firmalar ellerinde bulundukları maddi

duran varlıkları bilançolarının aktifinde göstermektedir.

Maddi duran varlıkların elde edilmesinde ise yurt içi kaynakları

kullanılabildiği gibi yurt dışından da alım yapılabilmektedir. Bu noktada, dış

ticaret işlemlerinin önemi ortaya çıkmaktadır. Yurt dışından bir duran varlığın

ithal edilmesinde uygulanacak muhasebe kuralları bu standartta

açıklanmaktadır.

Standartta yer alan bazı tanım ve açıklamalar aşağıdaki verilmiştir.

Standardın amacı TMS 16’da “Bu standardın amacı, finansal tablo

kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu

yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla

ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Maddi duran varlıkların

muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi,

defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara

yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü zararlarıdır.”

şeklinde ifade edilmiştir.

Bu standart, satış amacı ile alımı yapılan maddi duran varlıkların

muhasebeleştirilmesinde, tarımsal faaliyetler ile ilgili canlıların alımında,

madenlerin arama,bulma,çıkarma v.s. ile ilgili varlıkların alımında ve petrol,

126

doğalgaz ve diğer yenilenebilir olmayan kaynaklar üzerindeki hakların

muhasebeleştirilmesinde uygulanmamaktadır.

Ayrıca, bir başka muhasebe standardı ya da finansal raporlama

standardında düzenlenen uygulamalar bu standardın kapsamında değildir.

Örneğin; “TMS – 17 Kiralama İşlemlerine İlişkin Türkiye Muhasebe

Standardı” içerisinde yer alan maddi duran varlıkların finansal kiralama yolu

ile elde edilmesinde bu standardın hükümleri değil TMS 17 hükümleri

uygulanacaktır.

Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:4

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü

zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya

nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya

belli durumlarda, (diğer TFRS‘lerin özel hükümleri uyarınca) ilk

muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder. (örnek

TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler)

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine

geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade

eder.

Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince

sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve

yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya

bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının

4 TMS 16 – Maddi Duran Varlıklara Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

127

bugünkü değerini ifade eder

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar

arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda

ortaya çıkması gereken tutardır.

Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir

tutarını aşan kısmını ifade eder.

Maddi duran varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak,

başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak

üzere elde tutulan; ve Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki

kalemlerdir.

Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış

giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün

sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde

edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek

ulaşılan tahmini tutardır.

Yararlı Ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi gereken süreyi,

veya işletme tarafından elde edilmesi beklenen üretim sayısı ya da benzer

birimi ifade eder.

Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilebilmesi için; söz konusu

kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının

muhtemel olması ve ilgili kalemin maliyetinin ölçülebilmesi gerekmektedir.

Yedek parçalar ve bakım malzemeleri genel olarak bilançonun dönen

varlıkları içerisinde yer alan stoklarda izlenmekte ancak, kullanıldıklarında

gelir tablosuna yansıtılmaktadırlar. Bununla birlikte işletmenin bir dönemden

128

fazla kullanmayı beklediği yedek parça ve malzemeler maddi duran varlık

olarak değerlendirilebilecektir.

Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde işletmeler iki farklı

yöntemi izleyebilmektedirler. Birinci yöntem ile, varlık olarak maddi duran

varlık koşullarını sağlayan bir kalem maliyet bedeli ile ölçülerek

muhasebeleştirilmektedir. Maddi duran varlıkların maliyet bedelini; indirimler

ve iskontolar hariç (ithalat vergileri dahil) alım bedeli, varlığın işletme

tarafından kullanılacağı yerde bulundurulmasına ilişkin katlanılan her türlü

maliyet ve maddi duran varlık kaleminin sökülmesi, taşınması ve

yerleştirilmesi ile bulunduğu yere yönelik her türlü harcama kalemi

oluşturmaktadır. Buna göre bir maddi duran varlık kaleminin maliyetini

muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eş değer tutarı oluşturmaktadır.

Ancak ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyor ise, peşin fiyat ile

toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23’deki hükümler dışında kalmamak

üzere kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak finansal tablolara

yansıtılabilecektir. Ayrıca, bir maddi duran varlık için karşılaştırılabilir bir

değer bulunmaması halinde gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesi söz

konusu olacaktır.

Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde seçilebilecek bir diğer

yöntem ise yeniden değerleme yöntemidir. Buna göre firmalar, varlık olarak

muhasebeleştirilen unsuru, dönem sonu itibariyle yeniden değerlemeye tabi

tutmaktadırlar. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki

gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip

birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir.

Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu tarihi itibariyle gerçeğe uygun

değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı

olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.

Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde defter değerinin

belirlenebilmesi için varlığa uygun yöntem olarak seçilen amortisman yöntemi

129

uygulanarak amortisman gideri belirlenmelidir. Varlığa ilişkin amortisman

gideri ilgili dönemlerin gelir tablosunda gösterilerek faiz ve vergi öncesi karın

bulunmasına etki eder.

Maddi duran varlıkların ithalat yapılarak işletmeye kazandırılması

halinde yapılacak muhasebe işlemleri ile yurt içerisinden elde edilmesinde

yapılacak muhasebe işlemleri arasında çok büyük bir fark bulunmamaktadır.

İthalat yolu ile yurda getirilen maddi duran varlık için ödenen gümrük vergisi

varlığın maliyetine eklenmektedir. Maddi duran varlıkların

muhasebeleştirilmesinde varlığın maliyet bedeli firmalar tarafından çok kolay

bir şekilde ölçülerek kayıt altına alınmaktadır. Ancak, standart kapsamında

belirlenen diğer yöntem olan yeniden değerleme yönteminde dönem

sonlarında üzerinden indirilecek olan gerçeğe uygun değerin belirlenmesi çok

zordur. Gerçeğe uygun değer piyasadaki söz konusu varlığa denk diğer

varlıkların değerini baz almalıdır. Ancak, bu tutarın belirlenmesi firmalar için

bazen imkansız olabilmekte, bazen de tüzel kişiliklerin varlıklara biçtiği

değerlerin farklı ve subjektif olması nedeniyle uygulanabilirliği tartışmalıdır.

Öyle ki, standartta gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter

değerinden önemli ölçüde farklı olmaması gerekliliği vurgulanmıştır.

3.1.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe

Standardı (TMS 38)

İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni

süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları,

piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi

olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi

sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu kaynakların elde edilmesinde dış

ticaretin önemi büyüktür. Çünkü dünya ekonomisinde belirli olarak yer alan

ve tanınan büyük işletmeler sahip oldukları mülkiyeti ya da bir kısmını

dünyanın dört bir yanına ücreti karşılığında kullanım hakkı vererek veya isim

130

hakkını belirli bir süreliğine ya da tamamen devredebilmektedir. Bu tür

uygulamalarda hangi yolun izleneceği bu standartta belirlenmiştir. Standarda

ilişkin açıklamalar aşağıdadır.

TMS 38’de “Bu Standardın amacı başka bir Standartta özel hüküm

bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme

yöntemlerini belirlemektir. Bu Standart, işletmenin, bir maddi olmayan duran

varlığı sadece ve sadece belirlenmiş kriterlerin sağlanmış olması durumunda

muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Bu Standart, ayrıca, maddi olmayan

duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceğini belirleyip, maddi olmayan

duran varlıklarla ilgili bazı özel açıklamalar yapılmasını gerektirir.”

denilmektedir.

TMS 38, tüm duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılan bir

standart olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak, bu standart içerisinde yer

almayan bazı istisnalar da mevcuttur. Buna göre aşağıdaki durumlarda bu

standarda bağlı hükümler uygulanmamaktadır.

• Başka bir Standardın kapsamına giren maddi olmayan duran

varlıklara ilişkin uygulamalar

• "TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum" Standardında tanımlanan

finansal varlıklara ilişkin uygulamalar

• Araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi

ve ölçümüne ilişkin uygulamalar

• Madenler, petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen

kaynakların geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcamalara

yönelik uygulamalar

131

Bu standartta geçen terimlerin anlamları ise aşağıdaki gibidir.5

Aktif piyasa: Aşağıdaki tüm koşulların mevcut olduğu piyasadır.

• Piyasada ticareti yapılan kalemler homojendir,

• Normal koşullar altında her zaman için istekli alıcı ve satıcılar

bulunur,

• Fiyatlar kamuoyuna açıktır.

İtfa: Maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü

boyunca sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

Varlık: Geçmişteki bazı olayların sonucu olarak işletme tarafından kontrol

edilen ve işletmeye gelecekte ekonomik yarar sağlaması beklenilen bir

kaynaktır.

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü

zararları indirildikten sonra finansal durum tablosunda (bilançoda)

muhasebeleştirilen tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya

nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya

belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli

ifade eder.

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen

diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

5 TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklara Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

132

Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya

önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da

hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer

bilgilerin uygulanmasıdır.

İşletmeye özgü değer: İşletmenin varlığın devamlı kullanımı ve yararlı

ömrünün sonunda elden çıkarılması veya bir yükümlülüğün ödenmesi

sırasında oluşması beklenilen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

Varlığın gerçeğe uygun değeri: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli

gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi

durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını

aşan kısmını ifade eder.

Maddi olmayan duran varlık: Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal

olmayan varlıktır.

Parasal varlıklar: Elde tutulan para ile sabit ya da belirlenebilir tutarda bir

para cinsinden elde edilecek varlıklardır.

Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma

amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir.

Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri: İşletmenin, varlığın hali

hazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olması

durumunda, bu varlığı elden çıkarmasından elde edeceği tahmin edilen

tutardan tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır.

Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenilen

süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenilen üretim

sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

133

Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın

şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir.

Bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi

için, işletmenin söz konusu kaleminin standartta geçen maddi olmayan duran

varlık tanımını sağlaması ve standartta geçen muhasebeleştirme kriterlerini

sağlaması gerekmektedir.

Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilebilmesi için; varlıkla

ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için

gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir

şekilde ölçülebilmesi gerekmektedir. Bu iki unsur muhasebeleştirilebilmesi

için gerekli en önemli iki temel unsurdur. Bir maddi olmayan duran varlık

ayrıca ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülmektedir.

Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti ise,

ithalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün olmayan satın alma vergileri de

dahil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ile

varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla

ilişkilendirilebilen herhangi bir maliyet toplamından oluşabilmektedir.

Standarda ilişkin genel bilgiler ışığında, maddi olmayan duran

varlıkların standarda göre muhasebeleştirmenin mümkün olması için;

“Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için

gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir

şekilde ölçülebilmesi” gerekmektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere

uygulamanın zorluğu ortadadır. Çünkü küreselleşen ve hızlanan dünya

ekonomisinde gerçekleşmelerin muhtemelliğini belirlemek oldukça güçtür.

Uygulamada maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedellerinin

belirlenmesi ve kayıtlara alınması konusunda bir sorun yoktur. Buna göre

varlığın muhasebeleştirilmesinde esas olan maliyet bedelinin belirlenmesi

çok kolay bir şekilde firmalar tarafından muhasebeleştirilebilmektedir.

134

Bununla birlikte varlığın gelecekte gerçekleştireceği ekonomik yararı,

ekonominin her geçen gün hız kazanarak belirsizlikler ortamında ilerlediği bir

dönemde belirlemek çok güçtür. Varlığın yarar sağlayacağının

muhtemelliğinin de ölçülebilmesi çok mümkün olmamaktadır. Ayrıca,

firmaların bu hususun ölçümünde kullandıkları çeşitler ve risk analizleri çok

büyük farklılıklar ortaya çıkardığından belirli bir yöntem de ortaya

çıkarılamamaktadır. Yukarıda da değindiğimiz üzere sorun gerçekleşmenin

muhtemelliği ve varlığın maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi hususudur.

Dış ticaret işlemlerinde ön plana çıkan bu standart uygulaması

muhasebeleştirmelerde sorun oluşturmaktadır. Firmaların, başka kurulu

firmalardan ithalat yoluyla satın aldıklar marka, patent hakları gibi hususların

diğer yıllarda sağlayacağı net ekonomik yararın ölçümü gerçekten de çok

zordur.

3.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HESAPLARIN

İŞLEYİŞİ

Bu bölümde yukarıda belirtilen hesapların uygulamadaki kullanılışı ve

işleyiş esasları üzerinde durulacaktır. Her hesaba ilişkin uygulama ayrı

başlıklar halinde yapılacak ve hesapların genel muhasebe esaslarında

kullanımı açıklanacaktır.

3.2.1. Yabancı Paralar Kasası Hesabı

Bu hesap Tek Düzen Hesap Planı içerisinde yer alan “100 KASA”

hesabının alt hesabı olarak çalışmaktadır. Yabancı Paralar Kasası Hesabının

görevi; kasaya girişi ya da çıkışı yapılan dövizlerin izlenmesini sağlamaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, dövizlerin giriş veya çıkış işlemi

yapıldığı tarihteki kur üzerinden hesaplanarak Türk Lirası cinsinden kayıtların

gerçekleştirilmesidir. Ayrıca, kasaya giren döviz için eğer dövizin kaynağı iç

piyasa ise o tarihteki döviz alış kuru, yurt dışından gelen döviz olduğunda ise

135

gelen kurumun efektif döviz satış kuru esas alınmaktadır. Bununla birlikte

döviz çıkış işlemlerinde de uygulama bunun tersi olmaktadır. Kasadan çıkan

döviz yurt içinde bir finans kurumunda Türk Lirasına çevriliyor ise finans

kurumunun efektif döviz alış; finans kurumu dışında bir yerde Türk Lirasına

çevriliyor ise de Merkez Bankası’nın efektif alış kuru dikkate alınarak kayıtlar

gerçekleştirilmektedir.

Yabancı Paralar Kasa Hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama şu

şekildedir:

X İşletmesi Y Döviz İşletmesinden ihtiyacı olan 100 Avro tutarındaki

dövizi satın almıştır. Döviz İşletmesi bu satışı 1 Avro = 2,06 Türk Lirası

üzerinden gerçekleştirmiştir. Buna göre Firmanın Döviz Alış Kaydı şu şekilde

olacaktır:

100 KASA Hesabı 206,00

100.02 Yabancı Paralar Hesabı

100.02.01 Avro Kasası Hesabı

100 KASA Hesabı 206,00

100.01 TL Kasası Hesabı

1 Avro = 2,06 x 100 = 206,00 TL

3.2.2. Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabı

Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabı dış ticaret işlemi gerçekleştiren

firmaların gerçekleştirdikleri yurt dışı satışları karşılığında ithalatçı firmalardan

aldıkları çeklerin izlendiği bir hesaptır. Bu hesap, Tek Düzen Hesap Planında

yer alan “101 ALINAN ÇEKLER” hesabının alt hesaplarında izlenmektedir.

Yabancı paralı çekler alındığında bu hesap borçlandırılırken, çek tahsil

edildiğinde ise alacaklandırma işlemi yapılmaktadır. Çekin düzenlendiği tarih

ile tahsil edildiği tarih arasında oluşacak kur farkları ise, farkın olumlu ya da

136

olumsuz olmasına göre “646 KAMBİYO KARLARI” ve ya “656 KAMBİYO

ZARARLARI” hesaplarında izlenir.6

Alınan, tahsil edilen ve üçüncü şahıslara ciro edilen çekler; Merkez

Bankası Döviz Alış Kuru üzerinden muhasebeleştirilmektedir.7

Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabının işleyişine ilişkin örnek

uygulama şu şekildedir:

X İşletmesi yurt dışındaki müşterisinden ihraç ettiği mal bedeli olarak

45 gün vadeli, 1000 Avro tutarında bir çek almıştır. Çekin alındığı tarihte 1

Avro = 2,06 Türk Lirasıdır. Firma çekin vade bitim tarihinde ilgili bankadan

tahsilatı gerçekleştirmiştir.

101 ALINAN ÇEKLER Hesabı 2060,00

101.02 Alınan Yabancı Paralı Çekler Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 2060,00

601.01 A Ülkesine Yapılan İhracat

1 Avro = 2,06 TL, 1000 X 2,06 = 2060,00 TL

Vade sonunda çek ilgili bankadan tahsil edilirken Merkez Bankası

döviz alış kuru 1 Avro = 2,08 TL’dir.

100 KASA Hesabı 2080,00

100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı

100.02.01 Avro Hesabı

6 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 101 7 ŞOĞUR , a.g.e., Sf. 162

137

101 ALINAN ÇEKLER Hesabı 2080,00

101.02 Alınan Yabancı Paralı Çekler Hes.

646 KAMBİYO KARLARI 20,00

1 Avro = 2,08 TL, 1000 x 2,08 = 2080 TL; 2,08-2,06 = 0,02 TL Kur Farkı, 0,02 x 1000 = 20

TL

Bu işlemde çekin kabul tarihinde Avro = 2,06 TL iken, çekin tahsilinde

Avro = 2,08 TL olması nedeniyle kur farkında 2 YKR’lik olumlu bir gelişme

olmuştur. Bu yüzden 1000 Avro’luk tutarda meydana gelen olumlu kur farkı

“646 KAMBİYO KARLARI” hesabına aktarılmıştır. Eğer kur farkında olumsuz

bir gelişme ortaya çıkmış olsaydı bu fark “656 KAMBİYO ZARARLARI”

hesabına kayıt edilecekti.

Türkiye Muhasebe Standardı 21 (Kur Değişimin Etkileri) kur değişimi

sonucu ortaya çıkan kur farkının muhasebeleştirilmesine ilişkin

düzenlemelerde bulunmuştur. Buna göre, yabancı paralı bir işlem tarihindeki

yabancı paranın geçerli para birimi karşılığındaki yürürlükteki kur ile

değerlenerek muhasebeleştirilmesi ilk kuraldır. Standardın 28. maddesine

göre ise “Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki

finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildiklerinden farklı

kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları oluştukları dönemde kar

veya zararda muhasebeleştirilir” denilmektedir. Buna göre uygulamada kur

farklarından doğan kar ya da zararın “646 KAMBİYO KARLARI” ve “656

KAMBİYO ZARARI” olarak muhasebeleştirilmesi standarda da uygundur.

3.2.3. Yabancı Paralı Bankalar Hesabı

Yabancı Paralı Bankalar Hesabı yurt içi ve yurt dışındaki finans

kuruluşlarına yatırılan dövizlerin izlendiği hesaptır. Tek Düzen Hesap

138

Planı’nda bu hesap “102 BANKALAR” hesabının alt hesaplarında

incelenmektedir. Bankalarda açtırılan vadeli veya vadesiz döviz tevdiat

hesapları, dövizin yatırıldığı zamanki efektif alış kuru üzerinden borçlandırılır.

Bankalara yatırılan dövizlerin, Türk Lirasına çevirilerek bankadaki ticari

mevduata yatırılması durumunda kayıt, işlemin yapıldığı tarihteki döviz alış

kuru üzerinden yapılır.8

Yabancı Paralı Bankalar Hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama

şu şekildedir:

X İşletmesi ihraç ettiği 10.000 Avro tutarındaki mal bedelini yurt

dışındaki müşterisinden tahsil ederek bankaya yatırmıştır. İşlem tarihindeki

Avro efektif alış kuru ise 1 Avro = 2,06 TL şeklindedir. Buna göre firmanın

muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:

102 BANKALAR Hesabı 20.600,00

102.02 Döviz Tevdiat Hesabı

120 ALICILAR Hesabı 20.600,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

1 Avro = 2,06 TL, 10.000 x 2,06 = 20.600,00 TL

3.2.4. Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

Bu hesap, yurt dışına mal ve hizmet ihracı sebebiyle ortaya çıkan,

gerçek ve tüzel kişilerden olan alacakların takip edildiği hesaptır. Yurt

dışından bir alacak doğduğunda bu hesap işlem tarihindeki döviz alış kuru

üzerinden borçlandırılmaktadır. Yurt dışından doğan alacak tahsil edildiğinde 8 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 102

139

ise bu hesap fatura tarihindeki döviz alış kuru ile alacaklandırılmaktadır. Yurt

dışında doğan yabancı paralı alacağın tahsil tarihi ile kayıt tarihi arasında

oluşan kur farkları ise muhasebenin temel ilkelerinden birisi olan ihtiyatlılık

ilkesi gereğince “ 601 YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabının alt hesaplarına

“İhracat Kur Gelirleri” veya “İhracat Kur Giderleri” olarak kayıt edilmektedir.9

Yurt Dışı Alıcılar Hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama şu

şekildedir:10

Yurt içinde faaliyet gösteren üretici bir firma olan X Firması ihraç kayıtlı

olmak üzere yine yurt içinde faaliyet gösteren Y Firmasına 20.000 Türk Liralık

satış gerçekleştirmiştir. Bu işlemin muhasebeleştirilmesi şu şekilde olacaktır.

120 ALICILAR Hesabı 20.000,00

120.01 Yurt İçi Alıcılar Hesabı

192 DİĞER KDV (%8) 1.600,00

192.02 İhraç Kaydıyla Satış Tecil Edilebilir KDV

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 20.000,00

391 HESAPLANAN KDV 1600,00

391.01 Satış KDV

Şayet üretici firma malını doğrudan Z ülkesindeki ithalatçı firmaya

doğrudan kendisi ihraç etmiş olsaydı muhasebe kaydında bir değişiklik ortaya

çıkacaktı. Burada malın bedelinin 18.000 Avro ve Merkez Bankası döviz alış

kurunun ise 1 Avro = 2,06 TL olduğu dikkate alınmaktadır.

9 Ferudun KAYA, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, Ankara, Detay Yayıncılık, 2008, Sf. 224 10 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 104

140

120 ALICILAR Hesabı 37.080,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes. 37.080,00

601.01 Z ülkesine ihracat Hes.

1 Avro = 2,06 TL, 18.000 X 2,06 = 37.080,00 TL

İhracatçı firmanın 50 gün sonra yurt dışı alacağını tahsil edip bankaya

döviz olarak yatırması ve Merkez Bankası döviz alış kurunun 2,08 TL olması

durumunda muhasebe kaydı şu şekilde olmaktadır:

102 BANKALAR Hesabı 37.440,00

102.02 X Bankası Döviz Tevdiat Hesabı

120 ALICILAR Hesabı 37.080,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR 360,00

601.04 İhracat Kur Gelirleri

2,08 – 2,06 = 0,02 TL, 2,06 X 18.000 = 37.080, 0,02 X 18.000 = 360

Şayet burada ihracat bedelinin tahsili tarihinde kur değerlerinde bir

düşüş olsaydı, bu durumda ortaya çıkan fark, İhracat Kur Giderleri alt

hesabıyla “601 YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabının altında borçlandırılması

gerekecekti. Örneğin; yurt dışı alacağın tahsili tarihinde Merkez Bankası

döviz alış kuru 1 Avro = 2,04 TL olsun. Bu durumun ortaya çıkması halinde

yapılması gereken kayıt şöyle olacaktı:

102 BANKALAR Hesabı 36.720,00

102.02 X Bankası Döviz Tevdiat Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 360,00

141

601.03 İhracat Kur Giderleri

120 ALICILAR Hesabı 37.080,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

2,06-2,04 = 0,02 TL (Kur Zararı), 2,06 x 18.000 = 37.080, 0,02 x 18.000 = 360

2,04 x 18.000 = 36.720

Ticari alacakların vadelerinin değişik olması halinde işlemin yapıldığı

tarih ile vade sonunda tahsilatın gerçekleştiği tarih arasında dönem farkı

ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, yabancı para bir işlemden parasal kalemler

oluştuğunda ve işlem tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurunda değişim

olduğunda, kur farkı oluşur. Türkiye Muhasebe Standardı 21’e (Kur

Değişiminin Etkileri) göre işlem, gerçekleştiği muhasebe döneminde

kapanıyorsa, tüm kur farkı aynı dönemde finansal tablolara yansıtılır. Ancak,

işlem izleyen bir muhasebe döneminde kapanıyorsa, kapanma tarihine kadar

her bir dönemde muhasebeleştirilecek kur farkları her dönemde döviz

kurlarında meydana gelen değişime göre belirlenir. Aynı dönem içerisinde

biten işlemler sonucunda “İhracat Kur Gelirleri” ve “İhracat Kur Giderleri”

hesaplarında biriken bakiyeler ilgili dönemin “Gelir Tablosu” hesaplarında

belirtilecektir. Ancak dönem farkı ortaya çıkması halinde bu gelir ya da

giderler gerçekleştikleri dönemde ilgili hesaplara aktarılabilecektir. Bu

durumda vadesi belirli olmayan ancak işletme tarafından bir sonraki

dönemde gerçekleşmesi ihtimali bulunabileceği öngörülen ticari alacaklar

finansal tabloların doğru ve tam bir şekilde açıklanması ilkesi gereği finansal

tabloların dipnotlarında ilgili bölümler içerisinde söz konusu durumu

belirtmeleri gerekmektedir.

Diğer önemli bir husus da hasılatta satış günü belirlenen vade farkı

geliri faiz geliri olarak değerlendirilmeli ve finansal raporlara da bu şekilde

yansıtılmalıdır. TMS – 18 (Hasılatlara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı)

“faiz; nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da işletmeye

borçlanılmış tutar üzerinden talep edilenler” hükmü gereğince değerlendirilir.

Ancak, uygulamada bu standardın kullanılabilirliği standardın özünün

142

anlaşılması ile ilgilidir. Çoğunlukla, tüzel kişilikler “601 YURT DIŞI

SATIŞLAR” alt hesaplarında söz konusu faiz gelirlerini muhasebeleştirirken,

“642 FAİZ GELİRLERİ” hesabını kullanmamaktadırlar.

3.2.5. Yurt Dışında Bırakılan İhracat Bedelleri Hesabı

Mal ihraç eden kuruluşlar, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32

sayılı kararın 8. maddesi gereği ihraç bedeli dövizlerinin en az % 70’ini fiili

ihraç tarihinden itibaren 180 gün içerisinde yurda getirerek bankalar veya

özel finans kuruluşlarına satarlarsa, ihracat bedelinin kalan %30’unu

serbestçe tasarruf edebilirler.11

Buna göre ihracatçı firmalar ihraç ettikleri mal bedellerinin %70’ini 180

gün içerisinde ülkeye getirmek zorundadırlar. Geri kalan %30’luk kısmını ise

firma tasarrufunda istediği gibi kullanabilmektedir. Ancak, gerek mal gerekse

hizmet ihracatını kapsayan hükümlerdeki serbestçe kullanılabilir

kavramından o paranın belgelenmeden harcanarak gider yazılacağı ve vergi

kanunları açısından da gider olarak vergi matrahından düşüleceği

anlaşılmamalıdır. Serbestçe kullanılabilir kavramından anlaşılması gereken,

o dövizin Türk Lirasına çevrilmesinin zorunlu olmadığıdır. Bununla birlikte

söz konusu tebliğe ilişkin uygulama 7 Şubat 2008 tarihinde değiştirilerek

tasarrufun %100’üne serbest kullanım hakkı tanınmıştır. Ancak uygulamanın

muhasebe kayıtlarına etkisi yoktur. Uygulama da ortaya çıkan tek fark

önceki uygulamada 180 günün aşımından itibaren yurda getirilen bedeller

için kur farkı geliri oluşmakta iken, bugünkü uygulamada bu fark için ortaya

çıkan gelir uygulaması kaldırılmıştır.

Yurt dışında bırakılan dövizlerin tutarı işlem günündeki Merkez

Bankası alış kuru ile çarpılarak yurt dışı alıcılar hesabından alınıp “127

11Ümit ATAMAN, Haluk SUMER, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, y.y. 2006, 9. Baskı, Sf. 302

143

DİĞER TİCARİ ALACAKLAR” hesabının altında “Yurt Dışında Bırakılan

İhracat Mal Bedelleri” hesabının borcunda izlenmesi gerekmektedir.

Yurt dışında bırakılan ihracat bedelleri hesabının işleyişine ilişkin

örnek uygulama şu şekildedir.

Bir Dış Ticaret Firması olan X A.Ş. İngiltere’ye 30.000 Avro’luk

mermer ihraç etmiş olup ithalatçı firmadan 25.000 Avro tutarı mal tesliminde

almıştır. Kalan 5.000 Avro tutarı ise firma gelecek dönemde İngiltere’ye

yapacağı fuar gezisinde değerlendirmeyi planlamış bulunmaktadır. Mal

bedelinin tahsil edildiği tarihte Merkez Bankası döviz alış kuru 1 Avro = 1,62

TL’dir. Firmanın kalan 5.000 Avro tutarı yurt dışında kullanmaya karar

verdiği tarihteli Avro kuru 1,66 TL’dir. Buna göre muhasebe kayıtları şu

şekilde olacaktır.12

100 KASA Hesabı 40.500,00

100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı

100.02.01 Avro Kasa Hesabı

120 ALICILAR Hesabı 8100,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes. 48.600,00

601.01 İngiltere İhracat Hesabı

1 Avro = 1,62 TL X 5000 = 8.100 TL, 1,62 X 25.000 = 40.500

İhracatçı firmanın İngiltere’de kalmış olan 5.000 Avro tutarındaki

alacağını yurt dışında kullanmaya karar vermesi durumunda kayıtlarına

şöyle bir yansıma olacaktır:

127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR Hesabı 8.300,00

127.02 Yurt Dışında Bır. İhr. Mal Bedeli Hesabı

12 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 105

144

120 ALICILAR Hesabı 8.100,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes. 200,00

601.01 İhracat Kur Gelirler Hes.

5.000 Avro x 1,66 = 8.300 TL, 1,66 – 1,62 = 0,04 TL x 500 = 200

Burada özellikli bir durum karşımıza çıkmaktadır. Dikkat edilmesi

gereken husus “127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR” hesabında yer alan yurt

dışında bırakılan bedel öngörülemeyen veya diğer ekonomik nedenlerden

dolayı uzun vadeli hale dönüşebilir. Bu durumda firma bu hesaptaki tutarı

“227 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR” numaralı hesapta izler. Bu işlemin etkisi

ise analiz açısından önemlidir. Çünkü dönen varlıklardan duran varlıklara

aktarılan meblağ işletmenin likidite oranlarında değişikliğe neden olur.

İşletmenin üçüncü kişiler tarafından doğru ve güvenilir bir şekilde analiz

edilmesi açısından bu tür durumlar önemlidir. Ayrıca, uzun vadeli hale gelen

bu tür alacakların bilanço dipnotlarında ilgili bölümlerde açıklanması da

gereklidir.

3.2.6. Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı

Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı “121 ALACAK SENETLERİ”

hesabının bir alt hesabı olarak işlem görmektedir. Buna göre, ihracatçı firma

satmış olduğu mal veya hizmet bedelinin karşılığı olarak alacak senedi

hükmünde bir belgeyi ithalatçı firmadan almış olabilir. Bu tür bir işlem ise

daha çok vesaik mukabili satışlarda görülmektedir. Senet alındığında alt

hesap olan “Yabancı Paralı Alacak Senetleri” hesabı Merkez Bankası’nın o

tarihteki döviz alış kuru esas alınarak borçlandırılır. Senedin tahsil veya ciro

edildiği tarihteki Türk Lirası karşılığı ile alındığı tarihteki Türk Lirası tutarı

karşılığı arasındaki fark kambiyo zararı veya kambiyo karıdır. Bu kar veya

145

zarar ihracatın yapıldığı dönem içinde ortaya çıkıyor ise “601 YURT DIŞI

SATIŞLAR” hesabına kaydedilmesi gerekmektedir.13 Ayrıca, senet tahsil

edildiğinde yada devredildiğinde işlem günündeki döviz kuru üzerinden

alacaklandırılmalıdır.

Yabancı paralı alacak senetleri hesabının işleyişine ilişkin örnek

uygulama şu şekildedir:

T Firması Rusya’ya 20.000 Avro tutarında otomobil yedek parçası

ihraç etmiş olup 10.000 Avro tutarı mal tesliminde almış, kalan 10.000 Avro

için ise 60 gün vadeli bir senet kabul etmiştir. Mal tesliminin gerçekleştirildiği

tarihte Merkez Bankası döviz alış kuru 1 Avro = 1,70 TL’dir. Bu işleme ilişkin

muhasebe kayıtları ise şu şekildedir:

100 KASA Hesabı 17.000,00

100,02 Yabancı Paralar Hesabı

100.02.01 Avro Kasa Hesabı

121 ALACAK SENETLERİ Hesabı 17.000,00

121.02 Yabancı Paralı Alacak Sen. Hes.

121.02.01 Avro Hesabı

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes. 34.000,00

601,02 Rusya İhracat Hesabı

20.000 Avro x 1,70 = 34.000 TL, 10.000 Avro x 1,70 = 17.000TL

(Senet Alınan Tutar)

Bu firma 61. günde yabancı paralı alacak senedini ithalatçı firmadan

tahsil etmiştir. İşlem tarihinde bu firma ayrıca tahsilatını gerçekleştirdiği mal

bedelini döviz olarak bankaya yatırmıştır. Bu işlem tarihinde döviz kuru 1

Avro = 1,72 TL’dir.

13 ATAMAN , SUMER, a.g.e., Sf. 306

146

Buna göre muhasebe kaydı firma tarafından şu şekilde yapılacaktır:

102 BANKALAR Hesabı 17.200,00

102.02 Yabancı Paralı Bankalar Hesabı

102.02.01 Avro Hesabı

121 ALACAK SENETLERİ Hesabı 17.000,00

121.02 Yabancı Paralı Alacak Sen. Hes.

121.02.01 Yabancı Paralı Avro Hesabı

646 KAMBİYO KARLARI 200,00

1 Avro = 1,72 TL, 10.000 x 1,72 = 17.200 TL, 1,72-1,70 = 0,02 TL

( Olumlu Kur Farkı)

0,02 x 10.000 = 200 TL

Dönem sonunda mevcut senetler Vergi Usul Kanunu’nun 280.

maddesi gereği Maliye Bakanlığı ve Gümrük Müsteşarlığı tarafından Vergi

Usul Kanunu Tebliğleri ile ilan edilen döviz kurları ile değerlenmektedir.

Buna göre vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu kanunun 281

ve 285. maddeleri gereğince değerleme günü kıymetine göre irca edilebilir.

Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde

geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır.

Değerlemede kullanılan iç iskonto oranında ise senedin itibari değeri değil

tasarruf değeri esas alınmaktadır.14

Alacak senet tutarının 1000 Avro, dönem sonu Avro kurunun 1,50 TL,

Merkez Bankasının yabancı paralı senetlere uyguladığı iskonto oranının %5,

vadenin ise 90 gün kabul edildiği bir durumda yapılması gereken muhasebe

kaydı ise şu şekilde olacaktır:

14ATAMAN ,SUMER, a.g.e., Sf. 306

147

Buna göre senedin iç iskonto oranına göre tasarruf değeri;

[1.000 Avro x 36.000 (gün)] / [36.000 + (5 x90)] = 987,65 Avro’dur.

Reeskont tutarı ise; 1000 – 987,65 = 12,35 Avro x 1,50 = 18,53 TL’dir.

Alacak senetlerinin tasarruf değeri ile değerlenmesine ilişkin olarak yıl

sonunda yapılacak olan kayıt ise şu şekilde olmaktadır.

657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ Hesabı 18,53

122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU Hesabı 18,53

122.50 Alacak Senetleri Reeskontu Döviz

Dönem sonunda ise “122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU”

hesabı bilançonun aktifi içerisinde “121 ALACAK SENETLERİ” hesabı

altında (-) olarak yer almaktadır. Ertesi yıl ise bu hesap, “647 REESKONT

FAİZ GELİRLERİ” hesabına devredilerek kapatılır.

122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU Hesabı 18,53

122.50 Alacak Senetleri Reeskontu Döviz

647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ Hesabı 18,53

3.2.7. Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı

Dış ticaret yapan bir firma yurt dışından mal veya hizmet ithal etmesi

halinde yurt dışındaki ihracatçı firmaya mal bedeli karşılığında borç senedi

düzenleyerek ödeme yapabilmektedir. Böyle bir işlem gerçekleştirildiğinde

muhasebe kaydı bakımından “321 BORÇ SENETLERİ” hesabının alt

hesaplarında izlenmesi gereken yabancı paralı borç senetleri hesabı

alacaklandırılmaktadır.

148

İthalatçı firmanın düzenleyip ihracatçı firmaya vermiş olduğu borç

senedinin vadesi geldiğinde firma bu senedi alıp değeri döviz olarak

ihracatçı firmaya ödeyecektir. Senedin düzenlendiği tarih ile bedelinin döviz

olarak ödendiği tarih arasında ortaya çıkan kur farkları “İhracat Kur Gelirleri”

ya da “İhracat Kur Giderleri” hesabı olarak “646-656 KAMBİYO KARLARI

veya KAMBİYO ZARARLARI” hesabı altında izlenmelidir.

Yabancı paralı borç senetleri hesabının işleyişine ilişkin örnek

uygulama ve muhasebeleştirilmesi şu şekildedir:

Türkiye’de faaliyet göstermekte olan bir tekstil firması olan Y A.Ş.

Almanya’dan direkt satışını yapmak üzere fermuar ithalatı yapmaktadır. Bu

firma Almanya’dan 12.000 Avro tutarında fermuar ithal etmiş olup, 9.000

Avro tutarı malı teslim aldıktan sonra ödemiş, geriye kalan 3.000 Avro için

ise 90 gün vadeli yabancı paralı bir senet düzenleyip vermiştir. İşlem

tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kurlarına göre 1 Avro = 2,00 TL’dir.

153 TİCARİ MALLAR Hesabı 24.000,00

153.02 İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı

153.02.01 Fermuarlar

100 KASA Hesabı 18.000,00

100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı

321 BORÇ SENETLERİ Hesabı 6.000,00

321.02 Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı

1 Avro = 2,00 TL, 12.000 x 2,00 = 24.000TL (Mal Bedeli),

3.000 x 2,00 = 6.000 TL

Mal Bedelinin 18.000 TL tutarındaki kısmı (9.000 Avro) peşin ödenmiştir.

90 günlük vade sonunda ise ithalatçı Y A.Ş. borç senedini geri alarak

karşılığı olan bedeli peşin ödemiştir. Bu tarihte ise Merkez Bankası döviz alış

kuru 1 Avro = 2,04 TL’dir.

149

321 BORÇ SENETLERİ Hesabı 6.000,00

321.02 Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı

656 KAMBİYO ZARARLARI Hesabı 120,00

100 KASA Hesabı 6.120,00

100.02 Yab. Para Kasa Hes.

1 Avro = 2,04 TL, 2,04 – 2,00 = 0,04 TL (Olumsuz Kur Farkı), 0,04 x 3.000 = 120 TL

3.2.8. Verilen İthalat Sipariş Avansları Hesabı

Muhasebe uygulama tebliğlerine göre yurt içinden ya da yurt dışından

satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans

ödemeleri “159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI” hesabı altında

izlenmektedir. Bu hesabın kullanılmasındaki mantıksal görüş ise, verilen

avansların genelde bir alacak olarak görülmelerine rağmen ilgili

harcamaların daha sonra stoklara dönüşecekleri düşüncesiyle stok

hesaplarının altına kaydedilmesidir.15

İthal edilen ham madde, malzeme, ticari mallar ve yatırım malları için

verilen avansları izlemek için açılan bu hesabın alt hesapları

kullanılmaktadır. Hesabın borcuna ithalat harcı, mal bedeli, navlun, sigorta,

gümrük vergisi, gümrük masrafları (ardiye, taşıma, yükleme, boşaltma) ve

banka – kredi masrafları, fonlar, kredi faizleri, gümrük komisyoncusu ücreti,

ekspertiz ücreti gibi masraflar kaydedilmektedir.16

Burada dikkat edilmesi gereken, fiili ithalat sonlandırılıncaya kadar

yapılan harcamaların bu hesabın alt hesaplarında izlendiğidir. Ayrıca, ithal

15 ATAMAN, SUMER , a.g.e., Sf. 312 16 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 108

150

edilen ticari mal ya da mamullerin ithalat maliyetlerinin belirlenebilmesi için

söz konusu alt hesapların sistemli ve emtianın cinsi ile türünü ayrı ayrı

belirleyici adlar altında açılması da çok önemlidir. İthalatın fiilen

gerçekleştirilmesi sonrasında ise alt hesaplardaki harcama toplamları ilgili

stoklar ve maddi duran varlık olarak gösterilen hesaplara aktarılmaktadır.

Verilen ithalat sipariş avanslarının işleyişine ilişkin örnek uygulama ve

muhasebeleştirilmesi ise şöyledir:

Ankara’da faaliyet gösteren bir giyim firması Malezyalı bir firma ile

iletişime geçerek buradan yatak örtüsü ithalatı gerçekleştirmek üzere

anlaşmıştır. Mal bedeli olan 2.000 Avro için Türk Lirası ödenerek döviz

transferi gerçekleştirilecektir. İthalatçı firmanın bankası vesaik mukabili

ödeme şekline göre yapılan bu ithalat ile ilgili olarak ticari mevduat

hesabından (kendi döviz satış kuru olan 1 Avro = 2,00 TL üzerinden) mal

bedelini almış ve hemen döviz satış belgesini düzenlemiştir.

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 4.000,00

159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları

159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro

102 BANKALAR Hesabı 4.000,00

102.01 A Bankası Mevduat Hes.

İthalat ile ilgili olarak A Bankası tarafından alınan mal bedeli;

1 Avro = 2,00 TL, 2.000 x 2,00 = 4.000 TL

Ticari mevduattan döviz satış belgesi karşılığında mal bedelinin

alınması sonrasında ise A Bankası’ndan firmaya bu ithalatla ilgili olarak

banka masrafları için 250 Türk Lirası tutarında harcama yapıldığına dair

dekont gelmiştir. Bu dekonta göre firmanın gerçekleştirmesi gereken

muhasebe kaydı ise şu şekilde olacaktır:

151

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 250,00

159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları

159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro

102 BANKALAR Hesabı 250,00

102.01 A Bank. Mevduat Hes.

İthalat sipariş avansı ile ilgili banka giderleri

Yatak örtüsü ithalatının fiilen gerçekleşmesi sonrasında ise gümrük

komisyoncusu tarafından gümrük ve diğer giderleri belgeleyen dekont ile

yaptığı hizmet için düzenlediği serbest meslek makbuzu firmaya iletilmiştir.

Buna göre, dekontun tutarı 642 TL’dir. Bu tutar içerisinde mal için gümrükte

ödenen 552 TL Katma Değer Vergisi tutarı bulunmaktadır. Gümrük

komisyoncusunun makbuzunun tutarı ise Katma Değer Vergisi dahil olarak

net 90 TL’dir. Gümrük komisyoncusuna ödeme hemen ve nakit olarak

yapılmıştır. Buna göre söz konusu işlemlerin muhasebeleştirilmesi şu şekilde

olacaktır.

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 90,00

159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları

159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro

191 İNDİRİLECEK KDV 552,00

100 KASA Hesabı 642,00

100.01 Türk Lirası Kasası

Malın ithalatı tamamlandıktan sonra ise “159 VERİLEN SİPARİŞ

AVANSLARI” hesabı kalanı “153 TİCARİ MALLAR” hesabına devredilir.

152

153 TİCARİ MALLAR Hesabı 4.340,00

153.01 Referans No. 001, İthalat (2.000 Avro)

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 4.340,00

159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları

159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro

Verilen Sipariş Avansları’nın borç bakiyeleri toplamının

(90,00+250,00+4.000,00)

Ticari Mallar hesabına kaydı

TMS – 2 (Stoklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı) 15. maddeye

göre “Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri

ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri

kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün

tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun

olabilir.” denilmektedir.

Örnekte de görüldüğü üzere ithalat işlemleri ile ilgili (gümrük,navlun

v.s. giderler) giderleri ilk aşamada “159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI”

hesabında izlenmiş daha sonra ise “153 TİCARİ MALLAR” hesabına

alınmıştır. Bu durum TMS – 2 (Stoklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı)

hükümlerine istinaden diğer maliyetlere ilişkin açıklamalara paralel olarak

uygulanmıştır.

3.2.9. Alınan İhracat Sipariş Avansları Hesabı

Alınan sipariş avansları hesapları ile, işletmenin gelecekte yurt içinde

ve yurt dışında teslim etmek amacıyla, alıcılardan ürün ve hizmet bedeli ile

ilgili olarak peşin tahsil ettiği tahsilatların izlenmesi amaçlanmaktadır.

153

İhracatçı firmalar yurt dışındaki müşterilerinden aldıkları sipariş

avanslarını “340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI” hesabının alt hesabında

izlerler. İhracatçı firma avansı kabul ettiğinde bu hesap borçlandırılmaktadır.

Avansın tahsil edildiği tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden ise

yapılan işlem bu hesabın alacağına aktarılmaktadır. Bu işlem sonucunda

doğal olarak şirketin mevduat hesaplarından birisi borçlandırılacaktır.

Alınan avansla ilgili fatura kesilip ihracat teslimi yapıldığında ilgili

hesap borçlandırılarak, işlem tarihindeki kur değeri ile avansın gerçekleştiği

tarihteki tarihteki kur değerleri karşılaştırılarak aradaki farkın olumlu ya da

olumsuz olmasına göre; “İhracat Kur Gelirleri” ya da “İhracat Kur Giderleri”

hesaplarında izlenir.17

Bu hesabın işleyişine ilişkin örnek uygulama şu şekildedir:18

B A.Ş. İtalya’da yerleşik Max firmasına 120.000 Avro tutarında

bilgisayar malzemesi satmak üzere 01.12.2008 tarihinde sözleşme

imzalamıştır. Sözleşme gereği Max firması teminat mektubu karşılığı

bilgisayar malzemelerinin bedelini peşin olarak banka aracılığı ile B A.Ş.’ye

gönderecektir. B A.Ş. ise bankasından teminat mektubu isteminde

bulunmuştur. Banka da 04.12.2008 tarihinde 120.000 Avro karşılığında

teminat mektubu vermiştir. Söz konusu mektup için 1.250 TL tutarında

komisyon ve vergi tutarını B A.Ş’nin vadesiz mevduat hesabından almıştır.

Max firmasının eline teminat mektubu 05.12.2008 tarihinde geçmiştir. Bunun

üzerine firma ürün bedeli olan 120.000 Avro tutarı B A.Ş.’nin banka hesabına

havale etmiştir. 05.12.2008 tarihinde 1 Avro = 1,80 TL’dir. Dönem sonu olan

31.12.2008 tarihinde ise B A.Ş.’nin aldığı yabancı paralı avansların bakiyesi 1

Avro = 1,83 TL kuru üzerinden değerleme işlemine tabi tutulmuştur.

Bilgisayar malzemeleri ise 05.01.2009 tarihinde Max firmasına gönderilmiştir.

17 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 109 18 KAYA, a.g.e. , Sf. 279

154

Söz konusu fiili ihracat tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kuru ise 1 Avro

= 1,85 TL’dir. Buna göre söz konusu işlemlerin muhasebe kayıtları ise şu

şekilde gerçekleşecektir.

B A.Ş.’nin bankaya teminat mektubu için komisyon ve vergi ödemesi

(04.12.2008) kaydı;

780 FİNANSMAN GİDERLERİ Hesabı 1.250,00

780.03 Teminat Mektubu ve Giderleri

102 BANKALAR Hesabı 1.250,00

102.01 D Bankası Vadesiz Mev.

Max firmasının ürün bedelini avans olarak B A.Ş.’nin D Bankası’nda

bulunan vadesiz mevduat hesabına transferi (05.12.2008) kaydı;

102 BANKALAR Hesabı 216.000,00

102.01 D Bankası Vadesiz Mevduat

102.01.01 Vadesiz döviz tevdiat

340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI Hes. 216.000,00

340.02 Alınan Yurt Dışı Sipariş Avansları

340.02.01 Max Firması

1 Avro = 1,80, 1,80 x 120.000 = 216.000 TL

Dönem sonunda alınan avansların değerleme işlemine tabi

tutulmasına (31.12.2008) ilişkin kayıt;

656 KAMBİYO ZARARLARI Hesabı 3.600,00

340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 3.600,00

155

340.02 Alınan Yurt Dışı Sipariş Avansları

340.02.01 Max Firması

(1,83 - 1,80) = 0,03 x 120.000 = 3.600 TL (Olumsuz Fark)

Bilgisayar malzemelerinin fiili ihracatı sonrasında (05.01.2009) kaydı;

340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 219.600,00

340.02 Alınan Yurt Dışı Sipariş Avansları

340.02.01 Max Firması

656 KAMBİYO ZARARLARI 2.400,00

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 222.000,00

1 Avro = 1,85, (1,85 – 1,83) = 0,02 x 120.000 = 2.400 TL

( Olumsuz Fark)

3.2.10. Yabancı Paralı Banka Kredileri Hesabı

Döviz üzerinden alınan banka kredileri ithalat ya da ihracat sürecinde

kullanılmak üzere çekilebilmektedir. Bununla birlikte, amacı her ne olursa

olsun alınan banka kredileri “300 BANKA KREDİLERİ” hesabının alt

hesaplarında izlenmektedir. Alınan döviz kredisi ithalatta kullanılacak ise;

duruma göre “159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI” hesabının altında

izlenen İthalatta Verilen Sipariş Avansları alt hesabı olarak izlenebilir. Burada

amaç fiili ithalatın sonucunda gerçekleşen fiili maliyetin ortaya çıkarılmasıdır.

Ancak, bu maliyet hesabını yapmak istemeyen bir firma alınan krediyi banka

ve yabancı paralı döviz alt hesaplarına işleyerek de izleyebilecektir.

İşletmenin kredi hesabından kullandığı ya da kullandığı bu kredilere

tahakkuk eden faiz ve komisyonlar bu hesaba alacak, ödeme yapıldıkça borç

156

kaydedilir. İthalatın finansmanı için çekilen banka kredileri “159 VERİLEN

SİPARİŞ AVANSLARI” hesabına kayıt edilebilirken, bu kredilere işleyen faiz

ve diğer ücretler de aynı hesabın alt hesaplarında izlenebilmektedir. İhracatın

finansmanı için çekilen krediler ise firmanın mevduat hesaplarına

aktarılmaktadır. Ayrıca, ihracat için çekilen kredilere tahakkuk eden faiz ve

diğer giderler “780 FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabında izlenmektedir.

Yabancı paralı banka kredileri hesabının işleyişine ilişkin örnek

uygulamalar ise şu şekildedir:

K Dış Ticaret A.Ş. üretiminde kullandığı yarı mamullerin ithalatı

amacıyla 10.000 Avro tutarında banka kredisi çekmiştir. Çekilen kredinin

3.000 Avro tutarını ise firma yurt dışındaki bir başka firmaya gerçekleştireceği

ithalat için avans olarak aynı gün ödemiştir. İşlem tarihindeki Merkez Bankası

Döviz Alış Kuru olan 1 Avro = 1,80 TL’dir. Buna göre söz konusu işlemlerin

muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.

102 BANKALAR Hesabı 18.000,00

102.02 Yabancı Paralı Döviz Tevdiat

102.02.01 Avro Hesabı

300 BANKA KREDİLERİ 18.000,00

300.02 İthalat Kredileri

300.02.01 İthalat Döviz Kredileri

10.000 Avro x 1,80 = 18.000 TL

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 5.400,00

159.02 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları

102 BANKALAR Hesabı 5.400,00

102.02 Yab. Paralı Döviz Tevdiat

102.02.01 Avro Hesabı

157

1 Avro = 1,80 TL, 3.000 x 1.80 = 5.400 TL

K Firması bu kez de Macaristan’da kurduğu bağlantı sonrasında

19.000 Avro tutarında bilgisayar parçaları ihracatı gerçekleştirmek

istemektedir. Firma ihracat amacıyla 7.000 Avro kredi çekimi

gerçekleştirmiştir. İşlem tarihinde Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olan 1

Avro = 1,64 TL’dir. Çekilen kredi 60 gün vadeli olup, kredi için 350 Avro faiz

ödenmiştir. İşlem tarihinde Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olan 1 Avro =

1,66 TL’dir. Teyitli akreditif şeklinde ödeme yöntemiyle firma ihracat bedelinin

tamamını tahsil etmiş ve ihracat kredi hesabını kapatmıştır. İşlem tarihinde

Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olan 1 Avro = 1,69 TL’dir. Buna göre söz

konusu işlemlerin muhasebeleştirilmesi de aşağıdaki gibi olacaktır.19

Alınan ihracat kredisinin kaydı;

100 KASA Hesabı 11.480,00

100.02 Yabancı Paralı Kasa Hesabı

100.02.01 Avro Hesabı

300 BANKA KREDİLERİ Hesabı 11.480,00

300.03 İhracat Kredileri

300.03.01 İhracat Döviz Kredileri

1 Avro = 1,64 TL, 7.000 x 1,64 = 11.480

İhracat kredisinin faiz ödemesine ilişkin kayıt;

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 581,00

780.02 Yurt Dışı Finansman Giderleri

780.02.01 İhracat Kredi Faizleri

300 BANKA KREDİLERİ Hesabı 581,00

300.02 İhracat Kredileri

300.02.01 İhracat Döviz Kredileri

19 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 113

158

1 Avro = 1,66, 350 Avro x 1,66 = 581 TL

İhracat Bedelinin tahsilinin ve ihracat döviz kredisi ile faizinin

ödenmesine ilişkin kayıt;

102 BANKALAR Hesabı 34.540,00

102.02 Yabancı Paralar Döviz Tevdiat

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 31.540,00

601.02 Macaristan İhracat Hesabı

1 Avro = 1,66 TL, 19.000 Avro x 1,66 = 31.540 TL 300 BANKA KREDİLERİ Hesabı 12.061,00

300.02 İhracat Kredileri

300.02.01 İhracat Döviz Kredileri

656 KAMBİYO ZARARLARI 360,50

100 KASA Hesabı 12.421,50

100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı

100.02.01 Avro Kasa Hesabı

1 Avro = 1,69 TL, 7.000 Avro (Ana Para) + 350 Avro (Faiz) = 7.350 Avro (Toplam)

7.350 x 1,69 = 12.451,50 (Toplam kasadan çıkan tutar)

11.480 + 581 = 12.061 TL (Toplam banka kredisi tutarı)

12.451,50 – 12.061 = 360,50 TL (Kur dolayısıyla ortaya çıkan olumsuz fark)

TMS – 23 (Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe

Standardı) 7.maddesine göre koşullara bağlı olarak stoklar özellikli varlık

olabilir. Kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık

değildir. Koşullar gereği özellikli varlık olarak değerlendirilmesi gereken stok

alımında borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetini oluşturur ve bu durum

varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmelidir. Diğer borçlanma

maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilebilir.

159

3.2.11. Yurt Dışı Satıcılar Hesabı

Bu hesap, “320 SATICILAR” hesabının alt hesabı olarak

çalışmaktadır. İşletmenin faaliyet konusu olan her türlü ürün ve hizmet

alışlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesap olarak kullanılan

hesabın alt hesaplarında yurt dışından gerçekleştirilen söz konusu ürünlerin

ithalatına ilişkin kayıtlar bulunmaktadır. Buna göre, kredili olarak alınan ürün

veya hizmet ile satıcının alıcı namına yapmış olduğu harcamalar oluştuğunda

hesabın alacağına kaydedilir. Borcun ödenmesi, ürünün iadesi ya da borcun

senetli hale dönüşmesi durumunda hesap borçlanır. Yurt dışından alınan

ürün veya hizmetin fiili ithalatın gerçekleştiği, gümrük beyannamesinin

düzenlendiği tarihte döviz alış kuru üzerinden “320 SATICILAR” hesabına

alacak, ilgili hesaba ( mal mukabili ya da vadeli akreditifte 159 – VERİLEN

SİPARİŞ AVANSLARI ve 259 VERİLEN AVANSLAR kodlu hesaplara) borç

kaydedilir. Ayrıca, söz konusu hesapta ortaya çıkan kur farklılıklarına ilişkin

tutarlar “780 FİNANSMAN GİDERLERİ” adlı hesaba borç kaydedilmektedir.

Yabancı paralı borçlar dönem sonlarında Maliye Bakanlığı’nın

yayınladığı kur üzerinden değerlenerek bilanço günündeki değerine

getirilmektedir.20 Ayrıca Sermaye Piyasası Kurulu’nun yayımladığı tebliğin

26. maddesine göre vadesi 3 aydan daha fazla olan senetsiz borç ve

alacakların reeskont işlemine tabi tutularak tasarruf değeri ile değerlenmesi

öngörülmüştür. Reeskont faiz oranı belirtilmeyen borç ve alacaklar için

Merkez Bankası’nın açıkladığı faiz oranı kullanılmaktadır.21

Yurt dışı satıcılar hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama aşağıdaki

gibidir.

20 Sami KARACAN, Dış Ticaret ve Dış Ticaret Đşlemleri Muhasebesi, Umuttepe Yay., Đstanbul 2010, Sf. 101 21 KAYA, a.g.e. , Sf. 275

160

M A.Ş. üretimde kullanmak üzere Brezilya’da yerleşik bir kakao firması

olan JEI isimli bir firmadan 150.000 Avro tutarında ham kakao ithalatı için mal

mukabili ödeme karşılığında anlaşma yapmıştır. Kakao konteynırları

04.12.2009 tarihinde M A.Ş. tarafından 1 Avro = 1,70 TL kur değerinden

gümrük beyannamesi düzenlenerek gümrükten çekilmiştir. Konu ile ilgili Z

Gümrük Müşavirliği hesabına 05.12.2009 tarihinde hizmeti karşılığında 3.000

TL ödeme yapılmıştır. Ayıca, M A.Ş. 31.12.2009 tarihinde bilançonun

pasifinde kayıtlı bulunan borçlarını Merkez Bankası’nın yayımladığı döviz alış

kuru olan 1 Avro = 1,77 TL kuru üzerinden değerlemiştir. M A.Ş. 05.01.2010

tarihinde ( 1 Avro = 1,77 TL kuru üzerinden) ithalat bedelini ve 3.000 Avro

borçlanma faizini satıcı firma olan JEI firmasının bankasına havale etmiştir.

Buna göre bu işlemlerin muhasebeleştirilmesi aşağıda belirtildiği gibi

olacaktır.

Üretimde kullanmak üzere 150.000 Avro tutarındaki ham madde ve

malzeme alımına ilişkin muhasebe kaydı;

150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI Hesabı 255.000,00

150.01 Kakao

320 SATICILAR Hesabı 255.000,00

320.02 Yurt dışı satıcılar hesabı

320.02.02 Yabancı paralı borçlar

320.02.02.01 Avro Borçları

1 Avro = 1,70 TL, 150.000 x 1,70 = 255.000TL

Z Gümrük Müşavirliği’ne yapılan 3.000 TL tutarındaki ödemeye ilişkin

kayıt (burada yapılan harcamanın satın alınan ham maddenin maliyetini

ilgilendirdiğinin dikkate alınması önemlidir);

161

150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI Hesabı 3.000,00

150.01 Kakao

102 BANKALAR Hesabı 3.000,00

Dönem sonunda M A.Ş.’nin satıcılara olan borçlarını değerlemesine

ilişkin kayıt (burada yapılan kayıt sonucu (“320 SATICILAR” Hesabının

toplam bakiyesinin 265.500 TL olduğuna dikkat edilmelidir);

780 FİNANSMAN GİDERLERİ Hesabı 10.500,00

780.03 Satıcılara borçlanma kur farkları

320 SATICILAR Hesabı 10.500,00

320.02 Yurt Dışı Satıcılara Borçlar

320.02.02 Yabancı Paralı Borçlar

320.02.02.01 Avro Borçları

Dönem sonu TCMB Kur Değeri, 1 Avro = 1,77 TL, (1,77-1,70) x 150.000 = 10.500 TL

05.01.2010 tarihinde M A.Ş.’nin JEI firmasına olan borcun ödenmesine

ilişkin muhasebe kaydı;

320 SATICILAR Hesabı 265.500,00

320.02 Yurt dışı satıcılar hesabı

320.02.02 Yabancı paralı borçlar

320.02.02.01 Avro Borçları

780 FİNANSMAN GİDERLERİ Hesabı 5.310,00

780.01 Satıcılara borçlanma faizleri

102 BANKALAR Hesabı 270.810,00

1 Avro = 1,77 TL, 1,77 x 3.000 = 5.310 TL (Borçlanma faizi tutarı)

162

3.2.12. Stok Hesapları

Tek Düzen Hesap Planı’nda belirlenen stokların işleyişine ilişkin

kullanılan hesaplar; “150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI HESABI”,

“151 YARI MAMÜL ÜRETİM STOKLARI HESABI”, “152 MAMÜLLER

HESABI”, “153 TİCARİ MALLAR HESABI” ve “157 DİĞER STOKLAR

HESABI” şeklinde düzenlenmiştir. Bu hesapların dış ticaret işlemlerinin

işleyişine paralel olarak yurt dışında üretim yapılması ya da ithalat şekillerine

göre alt hesapları oluşturulmaktadır.

Stokların maliyetlerinin belirlenmesi muhasebe kayıtları açısından

önemlidir. Ürünün alınmasından, işletmenin depolarına girinceye kadar çeşitli

giderler oluşmaktadır. Bu giderlerden hangilerinin “Stok Hesapları” altına

kayıt edileceğinin bilinmesi de önemlidir. Buna göre satın alınan ticari

malların maliyetini; satın alma bedeli, satın alınan malın nakliyesi için

katlanılan taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, sigorta ve komisyon

giderleri, satın alınan mal için alınan kredi faizleri, ithal edilen ürünler için

akreditif giderleri, kur farkları, gümrük vergileri ve gümrük giderleri gibi

kalemler oluşturmaktadır.22

Dış ticaret işlemlerinde stoklara ilişkin hareketlerin muhasebe

hesapları üzerindeki hareketleri bu bölümde örnekler aracılığı ile

incelenecektir.

“150 İLK MADDE VE MALZEME” hesabının işleyişine ilişkin ilk örnek

şu şekildedir:

REF Plastik A.Ş. imalatta kullanmak amacı ile İspanya’daki bir

şirketten kaplama malzemesi ithal etmeye karar vermiştir. Mal mukabili

ödeme şekline tabi olarak 200.000 Avro tutarındaki kaplama malzemesinin

22 Şeref KAVAK, Genel Muhasebe, Çankırı, Kayıkçı Matbaacılık Yayınları, y.y. 1997, Sf. 162

163

ithali konusunda anlaşmaya varılarak sözleşme gerçekleştirilmiştir. REF

Plastik A.Ş. 01.09.2009 tarihinde 200.000 Avro tutarındaki malzemeleri

gümrükten çekmiştir. Gümrük beyannamesi düzenlendiği tarihteki Merkez

Bankası döviz alış kuru 1 Avro = 1,72 TL’dir. Firma daha sonra vadesiz

tevdiat hesabından ihracatçı firmaya mal mukabili ithalat bedeli olan 200.000

Avro bedelin gönderilmesini ve 2.000 Avro tutarındaki banka işlemleri

vergisinin de bu hesaptan alınmasını 10.09.2009 tarihinde talep etmiştir. Bu

tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru ise 1 Avro = 1,75 TL’dir Buna göre

REF Plastik A.Ş.’nin yapacağı muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

REF Plastik A.Ş.’nin 01.09.2009 tarihinde yapması gereken kayıt;

150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı 344.000,00

150.03 İthal Edilen Malzemeler

150.03.02 İthal Edilen Kaplama Malzemeleri

320 SATICILAR 344.000,00

320.01 Yurt Dışı Satıcılara Borçlar

1 Avro = 1,72 TL, 200.000 x 1,72 = 344.000 TL

(Satın Alınan İlk Madde ve Malzeme Bedeli)

REF Plastik A.Ş.’nin 10.09.2009 tarihinde yapması gereken kayıt; 320 SATICILAR Hesabı 344.000,00

320.01 Yurt Dışı Satıcılara Borçlar Hesabı

150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı 3.500,00

150.03 İthal Edilen Malzemeler

150.03.02 İthal Edilen Kaplama Malzemeleri

656 KAMBİYO ZARARLARI 6.000,00

102 BANKALAR Hesabı 353.500,00

164

102.02 Döviz Tevdiat Hesapları

102.02.01 Avro Hesabı

1 Avro = 1,75 TL, 1,75 TL x 2.000 = 3.500 TL (İşlem Vergisi Tutarı) Kur Farkı 1,75 TL – 1,72 TL = 0,03 TL, 0,03 x 200.000 = 6.000 TL (Satıcılara olan borcun ödenmesi sırasında oluşan Kambiyo Zararı)

“150 İLK MADDE VE MALZEME” hesabının işleyişine ilişkin bir diğer

örnek ise aşağıdaki şekildedir:

OR A.Ş. üretimde kullanmak üzere 20.09.2009 tarihinde Arjantin’de

yerleşik bir firmadan kredili olarak 100.000 Avro tutarında metal boru ithal

etmeye karar vermiştir. Bu ithalat sürecinde bazı giderler oluşmuştur.

Giderlerin oluştuğu tarihteki Merkez Bankası Döviz Alış Kuru 1 Avro = 1,75

TL’dir. Söz konusu giderler ise nakliye masrafları (2.000 TL + 180 TL KDV),

sigorta giderleri (1.000 TL), gümrük masrafları (236 TL – KDV dahil), banka

masrafları (200 TL – bankadaki mevduat hesabından peşin ödeme) ve vergi,

resim ve harçlar (300 TL – nakit ödeme) şeklindedir. Firma sipariş

verilmesinden sonra 02.10.2009 tarihinde malları teslim almıştır. Buna göre

OR A.Ş. ‘nin yapması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.

OR A.Ş.’nin 20.09.2009 tarihinde yapması gereken muhasebe kaydı;

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 178.700,00

159.02 İthalat Giderleri

159.02.01 İlk Madde ve Malzeme Bedeli 175.000,00

159.02.02 Nakliye Giderleri 2.000,00

159.02.03 Gümrük Giderleri 200,00

159.02.04 Sigorta Giderleri 1.000,00

159.02.05 Vergi,Resim ve Harçlar 300,00

159.02.06 Banka Masrafları 200,00

191 İNDİRİLECEK KDV Hesabı 396,00

191.01.05 İthalat Nakliye KDV (%18) 360,00

191.01.06 Gümrük Gider KDV (%18) 36.00

165

100 KASA Hesabı 300,00

100.01 Türk Lirası Kasası

102 BANKALAR Hesabı 200,00

102.01 Vadesiz mevduat hesabı

320 SATICILAR Hesabı 178.596,00

320.02 Yurt Dışındaki Satıcılara Borçlar

320.02.01 Y Şirketi (Arjantin) 175.000,00

320.02.02 Sigortacılara Borçlar 1.000,00

320.02.03 Nakliyecilere Borçlar 2.360,00

320.02.04 Gümrük Müşavirlerine Borçlar 236,00

1 Avro = 1,75 TL, 100.000 x 1,75 TL = 175.000 TL (İlk Madde Malzeme Bedeli)

OR A.Ş.’nin 02.10.2009 tarihinde yapması gereken muhasebe kaydı; 150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı 178.700,00

150.02 İthal Edilen Malzemeler

150.02.01 Metal Borular

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı 178.700,00

159.02 İthalat Giderleri

Stok hesaplarının işleyişi ile birlikte “151 YARI MAMÜLLER” ve “152

MAMULLER” hesapları ile “153 TİCARİ MALLAR” hesabı da üretim

sonrasında kayıt yapılan hesaplar olarak karşımıza çıkmaktadır. Firmanın

üretim aşamalarında gerçekleştirdiği giderler ve bu giderlerin hangi hesaplara

ne şekilde yansıtılarak gelir tablosuna aktarıldığı bu gibi durumlarda önem

kazanmaktadır. Bu durumda maliyet muhasebesinin amaçlarının

gerçekleşmesi için yapılması gereken kayıtların her aşamada yapılan

faaliyetleri açık bir şekilde ortaya çıkaracak nitelikte düzenlenmesi çok

önemlidir. Aşağıda bu hesapların işleyişine ilişkin örnekler yer almaktadır.

166

NTC Firmasının ham madde ithalatı ve üretimde kullanmasına ilişkin

örnek ve muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibidir:23

NTC Firması deri ürünleri imalatı ve ticareti ile uğraşmaktadır.

Denizli’de faaliyet gösteren firma, doğu ülkelerinden ham madde ithal

etmekte ve bunları işleyerek birçok ülkeye ve yurt içine satmaktadır. Firma

2007 Ekim ayının başında İran’dan toplam 8.600 dolar (2.000 m2) deri

malzemesi ithal etmiştir. İşlem tarihinde Merkez Bankası döviz alış kuru 1

Amerikan Doları = 1,21 TL olarak belirlenmiştir. İlgili dönemde 3 işçiye toplam

3.860 TL ücret ödenmiş, ayrıca 336 TL elektrik, 124 TL su, 160 TL de posta

masrafı ödemesi olmuştur. Firma aynı dönemde makineleri için 110 TL

amortisman ayırmış yemek masrafı olarak 330 TL, yakıt masrafı da 240 TL

ödeme yapmıştır.

Ekim ayı sonundaki stok verileri ise şöyledir:

1. 200 adet bayan çantası dikilmiş ve etiketlenip, poşetlenerek mamul

ambarına alınmıştır.

2. Stokta 260 m2 ham derinin olduğu, ayrıca yarı mamul stok değerinin

ise 874 TL olduğu tespit edilmiştir.

Buna göre dönem içerisinde oluşan maliyetler ve mamullerin birim

maliyetleri ile yapılması gereken muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır;

Çözüme ulaşılabilmesi için maliyetin en önemli 3 unsuru olan direkt

hammadde giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin

belirlenmesi gerekmektedir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri (8.600 USD / 2.000 m2 deri = 4,3 USD

/ m2)

23 UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 115

167

İlgili Dönemde Tüketilen Malzeme Maliyeti (2000 – 260 = 1.740 m2 deri,

1.740 x 4,3 = 7.482 USD, 7.482 x 1,21 TL = 9.053,22 TL)

İlgili Dönemde Tüketilen Direkt İşçilik Gideri (3.860,00 TL)

İlgili Dönemde Tüketilen Genel Üretim Giderleri ( 336 + 124 + 160 + 110 +

330 + 240 = 1.200,00 TL)

Toplam Tüketim Gideri (9.053,22 + 3.860,00 + 1.200,00 = 14.113,22 TL)

Bu işlemlerden de anlaşılacağı üzerine dönem içerisinde üretime

verilen dönem giderleri toplamı 14.113,22 TL olmaktadır. Ancak stoklarda

bekleyen 874 TL tutarında yarı mamulün de bulunduğu bilinmektedir. Buna

göre, üretilen mamullerin toplam değeri, stokta bekleyen yarı mamullerin,

üretilen mamullerin değerinden çıkarılması ile bulunabilecektir. Yarı

mamullerin değeri çıkarıldığında 13.234,22 TL tutarında üretilmiş mamul

bulunduğu görülecektir. 200 adet bayan çantası üretimi gerçekleştirildiğine

göre birim mamul maliyeti de (13.234,22 TL / 200 adet) 66,20 TL olmaktadır.

Üretilen mamullerin nihai hale gelinceye kadar geçirdiği evreler itibari

ile muhasebeleştirilmesi ise şu şekildedir:

İlk madde ve malzemelerin satın alınmasına ilişkin kayıt;

150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı 10.460,00

150.02 Yurt Dışından İthal Edilen İlk Madde Malzemeler

102 BANKALAR 10.460,00

102.02 Döviz Tevdiat Hesabı

102.02.01 USD Hesabı

2.000 m2 x 4,3 US Dolar = 8.600,00 Dolar x 1,21 = 10.460,00 TL

168

Maliyet unsurlarının üretime verilmesine ilişkin kayıt;

710 DİREKT İLK MADDE ve MALZEME GİDERLERİ Hesabı 9.053,22

720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ Hesabı 3.860,00

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ Hesabı 1.200,00

150 İLK MADDE ve MALZEME Hesabı 9.053,22

150.02 Yurt Dışından İthal Edilen İMM

100 KASA Hesabı 4.950,00

100.01 TL Kasası

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR H. 110,00

Maliyet unsurlarının yarı mamule dönüşümüne ilişkin kayıt; 151 YARI MAMULLER ÜRETİM Hesabı 14.113,22 711 DİREKT İMM GİD. YANSITMA Hesabı 9.053,22 721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSITMA Hesabı 3.860,00 731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSITMA Hesabı 1.200,00 Yarı mamullerin üretimin tamamlanması sonrasında mamule

dönüşümü ve yansıtma hesaplarının kapatılmasına ilişkin muhasebe kaydı ;

152 MAMULLER Hesabı 13.234,22

151 YARI MAMULLER ÜRETİM Hesabı 13.234,22

711 DİREKT İMM GİD. YANSITMA Hesabı 9.053,22 721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSITMA Hesabı 3.860,00 731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSITMA Hesabı 1.200,00

169

710 DİREKT İLK MADDE ve MALZEME GİDERLERİ 9.053,22

720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ Hesabı 3.860,00

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ Hesabı 1.200,00

Yurt dışı üretimde kullanılmak üzere gönderilen ilk madde ve malzeme

stokları ya ihracat için ayrı bir imalat sürecinin olması durumunda ya da bir

kısım imalatın dış bir ülkede yapılıyor olup, ham maddesinin ülke içinden

sağlanması durumunda söz konusu olmaktadır. Her iki durumda da bu

amaçlarla stok satın alındığında hesap borçlandırılmaktadır. Stok üretim için

yurt dışına gönderildiğinde ise alacaklandırılmaktadır.

Yurt dışında üretimi tamamlanıp sevk edilmek üzere stoklara alınan

ürünler ise “152 MAMULLER” hesabının alt hesabı olan “Yurt Dışında

Üretilen Mamuller” hesabında izlenmektedir.

Stok hesapları içerisinde yer alan “153 TİCARİ MALLAR” hesabının alt

hesaplarında izlenen “İthal Edilen Ticari Mallar” hesabı da dış ticaret

işlemlerinden ithalatta sıkça kullanılan bir hesap olarak karşımıza

çıkmaktadır. Firmanın üretim sürecinin sonuçlanması ile birlikte yarı

mamullerin mamul haline gelmesinden sonra etiketlenerek satışa hazır bir

ticari mal haline dönüşümünde “152 MAMULLER” hesabı alacaklandırılarak,

“153 TİCARİ MALLAR” hesabı borçlandırılmaktadır. Ancak, burada farklı bir

durum ortaya çıkmaktadır. Bu da yurt dışından ithal edilen malların direkt

olarak bu hesabın alt hesabı olan “İthal Edilen Ticari Mallar” hesabına kayıt

edilmesidir. Fiili ithalat gerçekleştirildikten sonra ticari malların firma

stoklarına girinceye kadar ortaya çıkan giderleri de o ithal malının maliyetini

oluşturmaktadır. Bu yüzden bu giderler de söz konusu hesap altında

izlenmelidir. Genel görüşe göre, ithal edilen ticari malların maliyetini izlerken

sürekli envanter yönteminin uygulanması daha uygun olmaktadır.

170

Yurt dışından ithal edilen ticari mallar satıldığında ise “621 SATILAN

TİCARİ MALLARIN MALİYETİ” hesabının bir alt hesabı olan “İthal Edilen

Ticari Malların Maliyeti” hesabı borçlandırılmaktadır.

Ticari malların satın alınması ve muhasebeleştirilmesine ilişkin örnek

uygulama aşağıda verilmiştir.

Gama Gıda firması Tunus’tan iki çeşit limon ithalatı gerçekleştirmiştir.

İki ürün partisinden birisini Estonya’ya ihraç etmek üzere anlaşma yapılmıştır.

Diğer ürün grubu ise yurt içinde satılacaktır. Firmanın ihracat yapmak üzere

satın aldığı ürünler 8 ton olup, ürün bedeli 1.500 dolardır. Yurt içerisinde

satışı yapılması planlanan diğer ürün grubu ise 11 ton ağırlığında olup, ürün

bedeli ise 5.200 dolar olarak hesaplanmıştır. İthalat sürecinde ise 800 TL

tutarında gider ortaya çıkmıştır. Gama Gıda firması Estonya’ya birim fiyatı

1,28 dolar’dan ihracatı gerçekleştirmiştir. Yurt içerisine ise; birim fiyatı 1,5 TL

/ kg olmak üzere 4 tonluk kısmın satışı yapılmıştır. İthal ve ihraç

zamanlarında oluşan Merkez Bankası Döviz Alış Kuru ise 1 Dolar = 1,23 TL

ve 1 Dolar = 1,25 TL’dir. Buna göre Gama Gıda’nın yapacağı muhasebe

kayıtları şöyle olacaktır:

153 TİCARİ MALLAR Hesabı 9.041,00

153.02 İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı 6.396,00

153.03 İhraç Amaçlı İthal Edilen Ticari Mal. Hesabı 1.845,00

153.04 İthal Süreci Maliyeti 800,00

100 KASA Hesabı 9.041,00

100.02 Yabancı Para Kasası

100.02.01 Dolar Kasası Hesabı

1.500 + 5.200 = 6.700 Dolar (Toplam İthalat), 6.700 x 1,23 = 8.241 TL

[1.500 x 1,23 = 1.845 TL (İhracat Amaçlı Alım), 5.200 x 1,23 = 6.396 TL (Yurt İçi Satış için

Alım)]

8.241 + 800 = 9.041 TL (İthalat Giderleri ile Toplam Maliyet)

171

Satın alınan ticari malların satılmasına ilişkin kayıt ise aşağıdaki

gibidir:

100 KASA Hesabı 19.880,00

100.02.02 Dolar Kasası Hesabı

600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı 6.000,00

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 12.800,00

391 HESAPLANAN KDV Hesabı 1.080,00

8 ton (8.000 kg) x 1,28 = 10.240 Dolar (İhracat Bedeli), 10.240 x 1,25 = 12.800 TL

4 ton (4.000 kg) x 1,5 TL = 6.000 TL (Yurt İçi Satış)

6.000 x %18 (KDV) = 1.080 TL (Yurt İçi Satış KDV)

Yurt içi ve yurt dışına satışların maliyetine ilişkin kayıtlar ise şöyledir: 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ Hesabı 4.970,80

621.01 İhracatın Maliyeti Hesabı 1.845,00

621.01.01 İhraç Kayıtlı İthalatın Maliyeti Hesabı 1.845,00

621.02 İthal Ticari Malın Maliyeti Hesabı 2.325,80

621.04 İthal Süreci Maliyeti 800,00

153 TİCARİ MALLAR Hesabı 4.970,80

153.02 İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı 2.325,80

153.03 İhraç Amaçlı İth. Edilen Tic. Mal. Hes. 1.845,00

153.04 İthal Süreci Maliyeti 800,00

Yurt içinde satış amacıyla satın alınan 11 ton mal bedeli = 6.396,00 TL

Malların 4 tonu yurt içinde satılmıştır = 2.325,80 TL

172

Bu örnekte satışı gerçekleştirilen ticari mallar yurt dışından ithal

edildiğinden “621 SATILAN TİCARİ MALLAR” hesabı altında maliyetler

izlenmiştir. Firma ürettiği mamullerin direkt satışını gerçekleştirseydi bu

malların maliyetinin “620 SATILAN MAMULLER” hesabının alt hesaplarında

izlenmesi daha uygun olacaktı.

Stokların firmalar tarafından alınması durumunda değinilmesi gereken

iki önemli husus bulunmaktadır. Bu hususların birincisi finansal kiralama yolu

ile stok alımında, ikincisi ise vadeli stok alımında ortaya çıkmaktadır.

Finansal kiralama yolu ile stok alımında faiz giderlerinin finansman

giderleri içerisinde yer alması gerekir. Çünkü, stok alımı maddi duran varlık

alımı değildir. Finansal kiralama deyince uygulamada akla gelen ilk husus

kiralamadan kaynaklı faiz giderlerinin sanki bir varlık alımıymış gibi varlığın

maliyetine ilave edilmesidir. Bu durum muhasebe standartları açısından

geçerli değildir. Finansal kiralama yolu ile stok alımı bir maddi duran varlık

alışı olmadığı gibi, bu alışta katlanılan faiz gideri de sağlanılmış olan nakite

ilişkin faiz gideridir ve “780 FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabında

izlenmelidir. Vadeli stok alımında da aynı durum geçerlidir. Burada katlanılan

finansman gideri stoka ilişkin bir maliyet değil o stokun elde edilmesi için

sağlanan finansmana ilişkin giderdir. Bu sebeple TMS – 2 (Stoklara İlişkin

Türkiye Muhasebe Standardı) hükümlerine göre yine finansman giderleri

hesabı içerisinde muhasebeleştirilmelidir.

3.2.13. Diğer Gelirler Hesabı

İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma

zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü

veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali

yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri

yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve

173

satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme primi vb..

hasılat kalemleri bu hesapta izlenir. “Diğer Gelirler” hesabı Tek Düzen Hesap

Planı içerisinde “602 - DİĞER GELİRLER HESABI” olarak yer almaktadır.

Muhasebe standartlarının etkin bir şekilde uygulanması açısından söz

konusu kalemler iki farklı unsur olarak yorumlanabilmektedir. Bunlardan

birincisi, bir finansman aracı olarak devlet teşviklerinin finanse ettikleri

harcama kalemini netleştirmek amacıyla kar veya zarar olarak

muhasebeleştirmek yerine bilanço ile doğrudan ilişkilendirilmesi gerekliliğine

bağlı olarak ortada kazanılmış bir gelir olmamaları ve maliyetsiz olmaları

sebebiyle gelir tablosuna etki etmemesi gerektiği görüşüdür. İkincisi ise,

devlet teşviklerinin hissedarlar dışından elde edilmesi, önceden yapılan bir

harcamanın karşılığı gerçekleşmesi ve gelir vergisi gibi vergilerde olduğu gibi

devlet teşviklerinin de kar ya da zarara doğrudan etkisinin söz konusu olması

nedeniyle gelir tablosuna etkimesi gerektiği görüşüdür.

Bizce de yukarıda belirtilen yorum farklılıkları içerisinde önceden

yapılan bir harcamanın karşılığı olarak sübvanse edilen gelirler de gelir

tablosunda gösterilmelidir. Bu durumda, ihracata yönelik olarak firmalara

sağlanan devlet yardımları da bu hesabın alt hesaplarında izlenmektedir.

İhracat teşvikleri kapsamında firmalara sağlanan maddi menfaatler doğrudan

firmaya nakit girişi şeklinde değil, işletmelerin gerçekleştirdiği harcamaların

bir kısmının iadesi yada mahsubu şeklinde gerçekleştirilmektedir. Bu

durumda firmalar ilişikli bir faaliyetinden dolayı bir maddi menfaat elde

ettiğinden daha önceden gider olarak hesaplarında izlediği bir kaleme yönelik

maddi getiriyi bu hesap altında izleyebilecektir.

Devlet teşvikleri ve subvansiyonlar bu hesap altında izlenirken, kredili

satışlarda ortaya çıkan vade farkları ise genellikle “601 – YURT DIŞI

SATIŞLAR HESABI” alt hesaplarında izlenebilmektedir. Dikkat edilmesi

gereken bir nokta ise alıcının borcunu vadesinde ödememesinden dolayı

174

ortaya çıkan kur farklarının bu hesap altında izlenemeyeceğidir. Çünkü bu

gelirler önceden yapılan bir faaliyet ile doğrudan bağlantılı değildir.

Buna göre dönem içerisindeki ilgili faaliyetlerden doğan subvansiyon,

vergi iadesi, teşvikler gibi getiriler ilgili hesaba borç kaydı yapılırken bu hesap

alacaklandırılarak kapatılmaktadır.

Hesabın işleyişine ilişkin örnek ve muhasebe uygulaması aşağıdaki

gibi olacaktır:

CEX A.Ş. Mart 2010 tarihinde yurt dışına yönelik pazar araştırması

olarak Rusya’ya 10 günlük bir seyahatte bulunmuş ve iki firma çalışanının

buraya ulaşımı ve konaklamasına ilişkin olarak toplam 3.000 TL masrafı

seyahat acentasına peşin olarak ödemiştir. Söz konusu işleme ilişkin

yapılması gereken muhasebe kaydı şöyledir:

760 Paz. Sat. Dağ. Gid. Hesabı 3.000,00

760.01 Yurt Dışı Paz. Giderleri

760.01.01 Rusya - 3.000

100 KASA Hesabı 3.000,00

100.01 TL Kasası

Aynı firma seyahat dönüşünde 2006/6 sayılı tebliğ kapsamında “Pazar

Araştırması Projelerinin Desteklenmesi” konulu devlet teşviklerine istinaden

Nisan 2010’da başvuru yapmıştır. Haziran 2010 itibariyle de söz konusu

harcamaların %70’ine tekabül eden 2.100,00 TL firmanın vadesiz mevduat

hesabına yetkili kuruluş olan İGEME tarafından yatırılmıştır. Buna göre

firmanın yapacağı kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

102 BANKALAR Hesabı 2.100,00

102.01 X Bank. Vadesiz Mev.

175

602 DİĞER GELİRLER HESABI 2.100,00

602.01 İhracata Yön. Devlet Yrd.

602.01.01 Paz. Ara. Proj. Des.(Rusya)

3.3. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ

UYGULAMALARI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Türkiye’de Katma Değer Vergisi (KDV) 3065 sayılı kanun ile

01.01.1985 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. KDV, imalat

işletmelerinde üretimin ilk aşamasından başlayarak ürünün nihai hal alıncaya

kadar ki tüm aşamalarında yaratılan her katma değer için uygulanan bir vergi

olarak karşımıza çıkmaktadır. KDV bu anlamda bir satış vergisidir denilebilir.

Katma değer, belirli bir zaman diliminde işletmelerin ürettikleri bir ürün ya da

hizmet için elde ettikleri hasılat tutarı ya da piyasa değeri ile o değerin elde

edilmesi için yapılan tüm harcama ve giderlerin farkıdır. KDV ise katma

değere uygulanan vergidir.

Herhangi bir işlemin KDV’ye tabi tutulabilmesi için; verginin konusunu

teşkil eden işlemin Türkiye’de yapılmış olması ve o işlemin Katma Değer

Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde belirtilen teslimler içerisinde belirtilmiş

olması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre;

ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan

teslim ve hizmetler, her türlü ürün ve hizmet ithalatı, diğer faaliyetlerden

doğan teslim ve hizmetler bu vergiye tabidir.

Bu sayılan faaliyetleri yapanların Türk tabiiyetinde bulunup

bulunmamaları ikametgah veya iş yerlerinin Türkiye’de olup olmamaları

işlemlerin maliyetini değiştirmez ve vergilendirmeye engel teşkil etmez.

176

İthalatın özel veya kamu sektörü tarafından yapılması veya herhangi bir şekil

ve surette gerçekleştirilmesi vergilendirmeye tesir etmez.

Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabi her işlem için % 10

oranında vergi alınmaktadır. Ancak, Bakanlar Kurulu elinde bulundurduğu

yetiye bağlı olarak bazı ürün tarifelerinde değişiklik yapmıştır. Bakanlar

Kurulu’nun her bir ürün için vergi oranını 4 katına kadar artırmaya ve %1’e

kadar indirme yetkisi bulunmaktadır.

Tek Düzen Hesap Planı’nda yer alan “190 DEVREDEN KDV”, “191

İNDİRİLECEK KDV”, “192 DİĞER KDV”, “360 ÖDENECEK VERGİ VE

FONLAR”, “391 HESAPLANAN KDV” ve “392 DİĞER KDV” hesapları

verginin uygulanmasına yönelik hesaplardır.

Bu bölümde Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde yer alan KDV ile

ilgili hesapların genel muhasebe kapsamındaki işlevleri ve kullanılışlarından

çok dış ticaret işlemleri bakımından işleyişi esas alınacaktır.

Dış ticaret işlemlerinde en fazla işlem gören KDV hesapları ise;

“İhracat Kayıtlı Satış Dolayısı ile Tecil Edilebilen KDV Hesabı”, “İhracat

Dolayısı ile Terkin Edilen KDV Hesabı”, “İhracat Dolayısı ile Talep Edilen

KDV Hesabı” ve “İhracat Dolayısı ile Ertelenen KDV Hesabı” ve “İthalatta

KDV Hesabı” olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bölümde bu hesapların

işleyişi üzerinde durulmakta ve hesaplara yönelik örnekler yer almaktadır.

3.3.1. İhracat İşlemlerinde KDV Uygulaması

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1/a

fıkrası hükmü ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt

dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmektedir.

177

İhracatçılar veya imalatçı sıfatına haiz ihracatçılar faturalarında KDV

göstermeyeceklerdir.

Buna göre söz konusu kanuna göre bir işlemin ihracat veya ihracat

teslimi sayılabilmesi için bazı şartları da sağlaması zorunludur. Bu şartlar söz

konusu kanunun 12. maddesinin 1. fıkrasında sıralanmıştır.

• Sözleşmeye dayalı teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılmış

olması gerekmektedir. Yurt dışında bulunan müşteri kavramına göre

bu müşterinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında

olan alıcılar ile yurt içinde bulunan firmanın yurt dışında kendi adına

müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleri kapsam dahilinde

olmaktadır.

• Sözleşmeye bağlı olarak ihracatı yapılması planlanan malın Türkiye

Cumhuriyeti gümrük hattından çıkarak fiilen mevcut bir dış ülkeye

girişine yönelik olması gerekmektedir.

• Mal teslimi şeklinde olmayan hizmetler için ise hizmetin yurt dışındaki

bir müşteri yararına yapılması gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışındaki

müşterinin de kanunda sayılan yurt dışında bulunan müşteri

kavramına uygun olması gerekmektedir. Söz konusu hizmetlerden de

yurt dışında yararlanılması önem arz etmektedir. Hizmet ihracatında

KDV’den muaf olunabilmesi için ise, söz konusu hizmetin Türkiye’de

görülmüş olması ve bedelinin Türkiye’ye getirilerek Türk Lirası’na

çevrilme zorunluluğu bulunmaktadır. Burada hizmetin Türkiye sınırları

içinde yapılıp, yurt dışında yararlanılması önemlidir. Bir örnek vermek

gerekirse, GSM operatörlerinin ülkeler arasında telefon görüşmesi

yapma imkanı vermesi buna uygundur. Türkiye’de yerleşik bir GSM

178

firması Türkiye’de gerçekleştirdiği bir hizmeti yurt dışında yerleşik

müşteriler için vermektedir.

İhracat yapılması kaydı ile mal veya hizmet alışlarında firmalar Katma

Değer Vergisi Kanunu’na göre KDV ödemektedirler. Ancak, mal teslimi yapan

işletme düzenlediği faturada KDV tutarını göstermesine rağmen tahsilatını

yapmamaktadır. İthalatçı işletme ise KDV ödemeyerek, KDV’nin tecilini

yapmaktadır. Teslimatın ihracat sayılabilmesi için, malların yurt dışındaki bir

alıcıya veya serbest bölgedeki bir alıcıya ya da gümrük antreposu

temsilcisine yapılması gerekmektedir. İhraç kaydıyla satışlarda, ihracatçıya

teslimatın gerçekleştiği ayı izleyen ayın 1. gününden itibaren 3 ay içerisinde

ihraç edilmesi halinde, tecil edilen KDV terkin edilebilir.24

İhraç kaydıyla satış yapılması halinde tecil edilen KDV, kanunda

belirtilen usul ve esaslara aykırı bir şekilde ihracatın gerçekleşmesi ya da

gerçekleşmemesi halinde ise kanunun 11. maddesinde belirtilen gecikme

zammı ile birlikte tahsil edilmektedir.

İhraç kaydıyla malları satın alan işletme dışında başka bir işletmenin

ihracatı gerçekleştirmesi halinde ise satıcı firma yine tecil ettiği vergiyi terkin

edememektedir.

Bir başka dikkat edilecek nokta ise yurt içerisinde üretimi yapılan ya da

satın alınan malların ihracatı sonrasında KDV hesaplaması yapılmamasına

rağmen, ihraç konusu malların üretimi ya da satın alınmasında yüklenilen

KDV’nin ödendiğidir. Ancak bu ödeme malın ihracatı sonrasında ya iade edilir

ya da diğer KDV hesaplarından mahsup edilir. İade işlemi ise ihracatı fiilen

gerçekleştiren firmaların yüklendikleri KDV’yi iade almaları için bağlı

bulundukları Vergi Daireleri’ne başvurmaları halinde mümkün olmaktadır.

İhracat dolayısıyla KDV iadesinin alınabilmesi için ihracatın fiilen

24 KAYA , a.g.e. , Sf. 329

179

gerçekleşmiş olması şartı yanında, ihracata ilişkin belgelerin eksiksiz teslimi,

muhasebe kayıtlarının iade edilecek verginin denetimine olanak verecek

şekilde tutulması ve ihracat sonucunda yüklenilen verginin daha önce hiçbir

şekilde herhangi başka bir KDV’den indirilmemesi gerekmektedir.

3.3.2. İthalat İşlemlerinde KDV Uygulaması

Dış ticaret işlemlerinden ihracat KDV’den istisna edilirken uluslar arası

ticaret ilkelerinden varış ülkesi ilkesine göre bu verginin ithalatçının ülkesinde

tahsil edilmesi durumu ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun

1. maddesine göre ithalat işlemleri 16. maddede belirtilen bazı istisnalar

dışında KDV’ye tabi tutulmuştur. Kanunun 16. maddesine göre, transit geçiş,

serbest bölgelerde ve antrepolarda geçici depolama yerlerinde ve gümrüklü

sahalarda ürün ve hizmetlerin ticareti KDV kapsamı dışında tutulmuştur.

İthalat işlemlerinde ödenmesi gereken KDV’nin de tecili mümkün

olabilmektedir. Ancak bunun için teşvik kapsamına alınmış yatırım mallarının

ithali gerekmektedir. Böyle bir durumda söz konusu yatırım malı gümrük

idaresi tarafından tahakkuk ettirilerek teminata bağlanmakta ve bunun

karşılığında da KDV tecil edilmektedir. Tecili gerçekleştirilen ithal yatırım malı

teşvik belgesindeki kurallara uygun olarak fiilen ithal edilmesi halinde tecil

edilen KDV terkin edilmektedir. Ancak, yapılan ithalat teşvik belgesindeki

kurallara uygun değil ise tecil edilen KDV kanunda belirtilen gecikme zammı

ile birlikte tahsil edilmektedir.

3.3.3. KDV’nin İade İşlemleri

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine göre;

“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15. maddelerinde, vergiden

istisna edilmiş işlemler ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma

180

Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanarak

KDV’den indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan

verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde ise indirilmeyen KDV’nin

Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara

iade olunur” denilmektedir.

Yurt içinde yerleşik bir üretim firmasının ihracat amacıyla ürettikleri

ürünlerin girdisi olan ürünleri veya hizmetleri satın alması dolayısıyla

ödedikleri KDV’yi nihai mamullerin ihracatı sonrasında iade almaları kanunen

mümkün bulunmaktadır. Ancak bu iadenin alınabilmesi firmanın hesaplarına

yeminli mali müşavirler tarafından tasdik raporları düzenlenerek üretime girdi

olan ürünler ve KDV’lerinin doğruluğu onaylanmalıdır.

Katma Değer Vergisi istisnası kapsamında ihraç edilen malların geri

gelmesi ve Gümrük Kanunu’nun 132. maddesinde belirtilen nedenlerle ihraç

edilen malların geri gelmesi sonucu gümrükten çekilmesi sırasında Katma

Değer Vergisi istisnası uygulanır. Bu istisnadan yararlanabilmesi için, ihraç

edilen malların ihracat sırasında faydalanmış olduğu istisna tutarının gümrük

idaresine iade edilmesi veya bu miktarda teminat verilmesi gerekmektedir.

Şayet ihracatçı geri gelen ihraç konusu malları tekrar ihraç etmek

düşüncesinde ise KDV ödemek yerine (ihraç ettiği ürünün ithalinde) teminat

göstermek suretiyle malları geçici olarak ithal edebilmektedir. Malların yurt

dışına geri satılması halinde ise teminat geri alınır.

İhracatçının geri gelen mallar için hesaplanan KDV’yi iade almış ya da

borcuna karşılık vergi idaresi tarafından mahsup edilmiş olabilir. Bu durumda

ihraç konusu geri gelen malların ithalinde (geri gelmesinde) KDV ödenir.

Ayrıca, ihracatçı geri gelen malı yurt içinde satarsa veya satın aldığı

işletmeye iade ederse KDV tahakkuk ettirilir. Bu idari işlemler gümrük ve

vergi idarelerindeki belgelere istinaden sonuçlandırılmaktadır.25

25 KAYA , a.g.e. , Sf. 332

181

3.3.4. Dış Ticarette KDV İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

Bu bölümde dış ticaret işlemlerinde ortaya çıkan KDV işlemlerinin

muhasebeleştirilmesine yönelik örnek uygulamalar ile açıklamalarına yer

verilecektir.

Örnek 1:

KAR Firması 1 Aralık 2009 tarihinde Suriye’de yerleşik NXZ Firmasına

400.000 Avro tutarında (KDV satış bedelinin %18’i olarak belirlenmiştir) pirinç

ihracatı gerçekleştirmiştir. İşlem tarihindeki Merkez Bankası Döviz Alış Kuru 1

Avro = 2,20 TL’dir. Pirinç bedelinin yarısını NXZ Firması, KAR Firmasının

banka hesabına 5 Aralık 2009 tarihinde transfer etmiştir. Bu işlem tarihindeki

Merkez Bankası Döviz Alış Kuru da 1 Avro = 2,20 TL’dir. NXZ Firması 15

Aralık 2009 tarihinde pirinçlerin 100.000 Avro tutarındaki kısmını gösterilen

numunelere uygun olmadıkları gerekçesiyle iade etmiştir. Ayrıca firma borcu

olan tutardan 100.000 Avro tutarı ayırarak kalan bakiyeyi KAR Firmasının

bankasına havale etmiştir. Söz konusu işlem tarihindeki Merkez Bankası

Döviz Alış Kuru ise 1 Avro = 2,30 TL’dir. Buna göre KAR Firmasının yapması

gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

NXZ Firmasına yapılan ihracata ilişkin muhasebe kaydı;

120 ALICILAR Hesabı 880.000,00

120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı

120.02.01 NXZ Firması (Suriye)

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 721.600,00

391 HESAPLANAN KDV Hesabı 158.400,00

1 Avro = 2,20 TL, 400.000 x 2,20 = 880.000 TL

(KDV Dahil Bedel)

182

880.000 x 0,18 (KDV) = 158.400 TL

NXZ Firmasının ihracat bedelinin yarısını firma hesabına transfer

kaydı;

102 BANKALAR Hesabı 440.000,00

102.02 Vadesiz Döviz Tevdiat Hesabı

120 ALICILAR Hesabı 440.000,00

120.02.01 NXZ Firması (Suriye)

1 Avro = 2,20 TL, 200.000 x 2.20 = 440.000 TL

İhraç edilen pirinçlerin bir kısmının iade edilmesine ilişkin kayıt;

102 BANKALAR Hesabı 230.000,00

102.02. Vadesiz Döviz Tevdiat Hesabı

610 SATIŞTAN İADELER Hesabı 230.000,00

610.03 İhracat İadesi Hesabı

120 ALICILAR Hesabı 440.000,00

120.02.01 NXZ Firması (Suriye)

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 20.000,00

100.000 Avro iade tutarı, 100.000 x 2,30 (Kur) = 230.000

(iade edilen mallar)

Kur farkından doğan gelir = 2,30 – 2,20 = 0,10 TL x 200.000 Avro = 20.000 TL

100.000 Avro (tahsili gereken tutar) x 2,30 = 230.000 TL

İhracat işlemi sonrasında KDV’nin terkin kaydı;

391 HESAPLANAN KDV 158.400,00

120 ALICILAR Hesabı 158.400,00

183

120.02.01 NXZ Firması (Suriye)

Örnek 2:

RET A.Ş. Polonya’da yerleşik bir firmadan 100.000 Avro tutarında

teşvikli yatırım malı kapsamında makine ithalatı yapmayı planlamaktadır.

Teşvikli yatırım malına uygulanan KDV oranı %18’dir. Yapılması planlanan

ithalat 01.03.2009 tarihinde gerçekleşmiştir. Bu tarihteki Merkez Bankası

Döviz Alış Kuru 1 Avro = 2,35 TL’dir. Gerçekleşen ithalata ilişkin KDV tarh

edilmiş fakat teşvikli yatırım malının ithalatı dolayısıyla tahakkuk işlemine

müteakip ertelenmiştir. Daha sonra yapılan incelemeler neticesinde, teşvik

belgesine dayalı ithalatın usulüne uygun yapıldığı tespit edilmiş ve KDV

terkin edilmiştir. Daha sonrasında bağlı bulunan vergi dairesine başvuran

RET A.Ş. teşvik belgesinin de incelemesiyle birlikte KDV iadesini banka

hesabına havale olarak almıştır.

RET A.Ş.’nin gerçekleştirdiği kredili ithalata ilişkin kayıt;

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 235.000,00

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 42.300,00

136.01 Gümrükte Ödenen İthalat KDV Hesabı

320 SATICILAR Hesabı 235.000,00

320.02 Yurt Dışı Satıcılar

320.02.01 Polonya Firması

320.02.10 İthalattan doğan ert. KDV 42.300,00

100.000 Avro x 2.35 = 235.000 TL

RET A.Ş.’nin ödemeyeceği KDV’nin tarh, tahakkuk ve erteleme kaydı;

184

192 DİĞER KDV Hesabı 42.300,00

192.01 Ertelenen KDV

392 DİĞER KDV 42.300,00

392.01 Ertelenen KDV

Bağlı bulunulan vergi dairesi tarafından terkin işlemi yapılmasına ilişkin kayıt; 392 DİĞER KDV 42.300,00

392.01 Ertelenen KDV

192 DİĞER KDV 42.300,00

192.01 Ertelenen KDV

Vergi dairesinin KDV iade tutarını yatırmasına ilişkin kayıt; 102 BANKALAR HESABI 42.300,00 136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR Hesabı 42.300,00

Örnek 3:

KILIÇ A.Ş. pompa ve kompresör sektöründe üretim yapmaktadır.

Üretmiş pompaları yurt içine ve yurt dışına satmaktadır. KILIÇ A.Ş.’nin Ocak

2010 dönemine ait “190 DEVREDEN KDV” hesabının borç bakiyesi 100.000

TL’dir. Pompa ve kompresör sektöründe %18 KDV uygulanmaktadır. KILIÇ

A.Ş.’nin Şubat 2010 dönemine ilişkin faaliyetleri ise aşağıdaki gibidir.

185

1- Pompaların üretimi için BV A.Ş.’den 02.02.2010 tarihinde 1.300.000

TL değerinde (KDV alış bedelinin %18’i olarak belirlenmiştir) dişliyi

peşin olarak satın almıştır.

2- KILIÇ A.Ş. üretmiş olduğu pompaları Singapur’da yerleşik T Pumps

firmasına 20.02.2010 tarihinde 600.000 Avro tutarına ihraç etmiştir.

600.000 Avro tutarına ihraç etmiş olduğu pompalara 500.000 TL

değerinde dişli kullanılmıştır. İşlemin gerçekleştiği tarihteki Merkez

Bankası Döviz Alış Kuru 1 Avro = 2,30 TL’dir.

3- KILIÇ A.Ş. 28.02.2010 tarihinde yurt içi bayilerine 800.000 TL

değerinde dişli kullanılan pompaları 1.500.000 TL’ye peşin olarak

satmıştır.

Verilen bilgilere göre KILIÇ A.Ş.’nin yapması gereken muhasebe

kayıtları ve açıklamaları aşağıdaki gibidir.

Pompa üretimi için kullanılan dişli alımına ilişkin kayıt;

150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı 1.066.000,00

150.03 Pompalar için dişliler

191 İNDİRİLECEK KDV 234.000,00

100 KASA Hesabı 1.300.000,00

1.300.000 x %18 (KDV) = 234.000 TL Satın alınan dişliler üretimde kullanıldığından “150 İLK MADDE

VE MALZEME” hesabı altında izlenmektedir.

KILIÇ A.Ş.’nin Singapur’a gerçekleştirdiği ihracata ilişkin

yapılması gereken muhasebe kaydı;

186

120 ALICILAR Hesabı 1.380.000,00

120.02 T Pumps (Singapur)

601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı 1.380.000,00

1 Avro = 2,30 TL, 600.000 x 2,30 = 1.380.000 TL (İhracat tutarı)

KILIÇ A.Ş.’nin yurt içi satışına ilişkin yapılması gereken muhasebe

kaydı;

100 KASA Hesabı 1.500.000,00

600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı 1.230.000,00

391 HESAPLANAN KDV Hesabı

270.000,00

Ay sonunda KILIÇ A.Ş.’nin KDV yükümlülüklerine ilişkin durum ise

aşağıdadır.

KDV (191 İNDİRİLECEK KDV) KDV (391 HESAPLANAN KDV)

Yurt İçi Sat. Mal. Mal. KDV (144.000

TL) Yurt İçi Satışlar İçin (270.000 TL)

Yurt Dışı Sat. Mal. Mal. KDV (90.000

TL) Yurt Dışı Satışlar İçin (KDV istisnası)

Toplam Ödenen KDV (234.000 TL)

Toplam Tahsil Edilen KDV (270.000

TL)

800.000 x %18 = 144.000 TL (Yurt içi bayilere satıştaki dişlilerin değer

üzerinden hesaplanmıştır.)

187

500.000 x %18 = 90.000 TL (Yurt dışına ihraç edilen dişlilerin değeri

üzerinden hesaplanmıştır)

KILIÇ A.Ş.’nin Ocak 2010 döneminden devreden KDV (190

DEVREDEN KDV) tutarı 100.000 TL’dir. Şubat 2010 dönemindeki

faaliyetlerden doğan KDV (191 İNDİRİLECEK KDV) ise 234.000 TL olmuştur.

Bu durumda toplam 334.000 TL tutarında ödenmiş olan KDV tutarı, 270.000

TL tutarındaki tahsil edilen KDV tutarından daha fazla olduğundan KILIÇ A.Ş.

bağlı bulunduğu vergi dairesinden KDV iadesi alacaktır. KILIÇ A.Ş.’nin Şubat

dönemi mahsuplaşması sonucunda 64.000 TL vergi idaresinden alacağı

ortaya çıkmıştır. Firma istediği taktirde bu iadeyi vergi dairesinden alabileceği

gibi, diğer aylardaki faaliyetlerden ortaya çıkabilecek KDV

yükümlülüklerinden mahsup etme yoluna da gidebilir.

Örneğimizde KILIÇ A.Ş.’nin KDV’yi mahsup edeceği düşünülerek kayıt

yapılacaktır.

391 HESAPLANAN KDV 270.000,00

190 DEVREDEN KDV 64.000,00

190.02 Şubat Dönemi

191 İNDİRİLECEK KDV 234.000,00

190 DEVREDEN KDV 100.000,00

190.01 Ocak Dönemi

Eğer firma KDV iadesini almak isteseydi bu kez yapılması gereken

kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktı.

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR Hesabı 64.000,00

136.03 İadesi Talep Edilen İhraç Amaçlı Satış

188

192 DİĞER KDV 64.000,00

192.03 ihracat Ürünlerinin İmalatı İçin Ödenen KDV

Örnek 4:

Zeytinyağı imalatı yapan OILA A.Ş. yurt içine ve yurt dışına imalatını

gerçekleştirdiği ürün çeşitlerinin satışını yapmaktadır. OILA A.Ş.’nin Nisan

2009 dönemine ilişkin faaliyetleri ise aşağıdaki gibidir.

1- ZEYTAŞ şirketinden 04.04.2010 tarihinde 100 ton işlenmemiş zeytin

peşin olarak satın alınmıştır. (KDV hariç 1 kg zeytin 2 TL tutardan

satın alınmıştır.)

2- OILA A.Ş. iç piyasadaki alıcılara 16.04.2010 tarihinde kilogramı 6

TL’den 20 ton zeytinyağı imal ederek peşin satışını (KDV hariç)

gerçekleştirmiştir.

3- 26.04.2010 tarihinde OILA A.Ş. yurt dışına satış amacı ile yurt içinde

yerleşik Özbilir Dış Ticaret Ltd. Şti.’ye 20 ton zeytinyağı satışı (KDV

hariç) gerçekleştirmiştir. Söz konusu satış, 1 kilogram zeytinyağı 5 TL

tutar üzerinden yapılmıştır.

OILA A.Ş.’nin Mart 2009 dönemine ilişkin “190 DEVREDEN KDV”

hesabının borç bakiyesi 2.000 TL’dir. Zeytinyağı için uygulanan KDV oranı

ise %18’dir. Buna göre OILA A.Ş.’nin Nisan 2009 döneminde yapması

gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

ZEYTAŞ şirketinden alınan zeytine ilişkin yapılacak muhasebe kaydı;

189

150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı 200.000,00

150.04 Zeytin

191 İNDİRİLECEK KDV 36.000,00

100 KASA Hesabı 236.000,00

100 ton = 100.000 kg, 1kg = 2 TL, 2 x 100.000 = 200.000 TL

200.000 x %18 = 36.000 TL

Yurt içine gerçekleştirilen zeytinyağı satışına ilişkin yapılması gereken

muhasebe kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.

100 KASA Hesabı 141.600,00

600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı 120.000,00

391 HESAPLANAN KDV Hesabı 21.600,00

20 ton = 20.000 kg, 1 kg = 6 TL (Satış Fiyatı), 6 x 20.000 = 120.000 TL

120.000 x %18 = 21.600 TL (KDV)

İhraç kaydı ile Özbilir Dış Ticaret Ltd. Şti.’ye yapılan satışa ilişkin kayıt;

120 ALICILAR Hesabı 118.000,00

120.02 Yurt İçi İhracata Aracı Alıcılar

120.02.03 Özbilir Dş Ticaret Ltd. Şti.

600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı 100.000,00

600.03 İhraç Kayıtlı Satışlar

391 HESAPLANAN KDV 18.000,00

391.02 İhraç Kayıtlı Satıştan Tahsil KDV

20 ton = 20.000 kg, 1kg = 5 TL, 20.000 x 5 TL = 100.000 TL (Satış Bedeli)

100.000 x %18 = 18.000 TL (KDV)

190

OILA A.Ş.’nin ay sonunda KDV hesaplarındaki hareketler ve yapması

gereken muhasebe kayıtları ise şöyledir;

KDV (191 İNDİRİLECEK KDV) KDV (391 HESAPLANAN KDV)

Yurt İçi Alışlar İçin KDV (36.000 TL) Yurt İçi Satışlar İçin (21.600 TL)

Yurt İçi İhraç Kay. Satış İçin (18.000

TL)

Toplam Ödenen KDV (36.000 TL) Toplam Tahsil Edilen KDV (39.600 TL)

“190 DEVREDEN KDV” ve “191 İNDİRİLECEK KDV” hesapları toplamı

(2.000 + 36.000) olan 38.000 TL ödenmişken, satışlardan doğan 39.600 TL

KDV tahsil edilmiştir. Bu durumda OILA A.Ş. vergi dairesine (39.600 –

38.000) 1.600 TL vergi ödeyecektir. Nisan dönemine ilişkin KDV hesaplarının

mahsup kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

391 HESAPLANAN KDV 38.000,00

192 DİĞER KDV 1.600.00

192.01 Ertelenen KDV

190 DEVREDEN KDV 2.000,00

190.03 Mart Dönemi

191 İNDİRİLECEK KDV 36.000,00

191.04 Zeytin Alış KDV

392 DİĞER KDV 1.600,00

392.01 ihraç Kayıtlı Satış KDV Tecili

OILA A.Ş.’den ihracat yapmak amacıyla zeytinyağı alan Özbilir Dış

Ticaret Ltd. Şti. Mayıs – 2009 başından itibaren üç ay içerisinde ihracatı

gerçekleştirirse OILA A.Ş. tarafından tecil edilen KDV, kamu idaresinin

191

inceleme işleminden sonra terkini gerçekleştirilir. Eğer bu ihracat üç ay

içerisinde gerçekleşmez ise tecil edilen KDV gecikme zammı ile birlikte tahsil

edilir.

OILA A.Ş.’nin ödemeyeceği KDV’nin tecil işlemini sağlayacak

muhasebe kaydı şu şekildedir;

192 DİĞER KDV 16.400,00

192.01 Ertelenen KDV

392 DİĞER KDV 16.400,00

392.01 ihraç Kayıtlı Satış KDV Tecili

Tecili gerçekleştirilen KDV’nin 3 ay içerisinde fiili ihracatı gerçekleştirilir ise

terkin kaydı şu şekilde olacaktır:

392 DİĞER KDV 18.000,00

392.01 ihraç Kayıtlı Satış KDV Tecili

192 DİĞER KDV 18.000,00

192.01 Ertelenen KDV

192

Eğer ihracat kaydı ile yapılan satış üç ay içerisinde gerçekleştirilmez

ise 392 kodlu hesabın bakiyesi 360 kodlu “360 ÖDENECEK VERGİ VE

FONLAR” hesabına devredilir.

SONUÇ

Küreselleşen dünya ekonomisinde dış ticaret işlemlerinin yeri ve

önemine ilişkin bir çok kanıt ortaya çıkarılabilmekte ve konunun önemine

ilişkin bir çok örnek verilebilmektedir. Gerçekten de artan piyasa rekabeti ile

birlikte bireyler daha uygun şartlarda en az maliyet ile maksimum faydayı

elde etme çabası içindedirler. Bu çabaya bağlı olarak da sınırı belirli olan bir

piyasadan daha uygun şartlarda elde edemeyecekleri faydalar için diğer

piyasalara yönelmektedirler. Hatta ülkeler belirli ekonomik ve siyasi

politikaları çerçevesinde ekonomik güç kazanmak için dış ticaret politikalarını

araç olarak kullanmaktadırlar. Bu da söz konusu işlemlerin mikro ve makro

boyutlarının büyüklüğünü ortaya çıkarmaktadır.

Ancak bu kadar önemli olan dış ticaret işlemlerinin derinliği ve

bireylerin en optimal yöntemi izlemeleri sonrasında en doğru kararı vererek

hareket etmeleri bu önemin sonucunu oluşturan faktörlerdir. Dış ticaret

işlemlerine ilişkin literatürde sayısız kaynak ve bilgi bulunması ile birlikte

uygulamada bir çok yeni yöntem ortaya çıkmakta, ticari hayatın dinamikliği ile

birlikte her geçen gün uygulamaların çeşitliliği artış göstermektedir. Ayrıca,

işlemlere ilişkin mevzuatlardaki düzenlemeler de her geçen gün artmaktadır.

Böyle bir ortamda söz konusu işlemleri aktif olarak uygulayan ve bilen

bireylerin yine de tüm bilgileri ve uygulamaları takip ederek bilgi sahibi olması

zordur. Bu yüzden dış ticaret işlemlerinin genel olarak tanıtılması, belli başlı

bazı uygulamaların bilinmesi, teslim şekilleri ile ödeme şekillerinin avantaj ve

dezavantajlarının ortaya konulması, dış ticaret işlemlerinde kullanılan bazı

belgelerin kullanımlarının bilinmesi, dış ticaretin finansmanı ve dış ticaret

işlemi gerçekleştiren tüm tüzel kişiler tarafından uygulanması zorunlu olan

muhasebe işlemlerine ilişkin kuralların ilk aşamada bilinmesi önemlidir. Bu

detaylar işlemlerin sağlıklı bir şekilde sonuçlandırılması ve raporlanabilmesi

için gerekli asgari ayrıntılar olarak karşımıza çıkmaktadır. Çalışmanın ilk

bölümünde dış ticaret işlemlerini oluşturan temel kavramlar ve dış ticaret

194

stratejisi ile birlikte dış ticaret işlemlerinde son yıllarda ortaya çıkan elektronik

ticaret ve gelişmelerin incelenmesi sonucu dış ticaret işlemlerindeki temel

kavramların en ince ayrıntılarına kadar bilinmesinin firmalar için ne kadar

önemli olduğu ortaya çıkmıştır. Örneğin, Off-Set anlaşmaları çerçevesinde

yapılması planlanan ihracat için gerekli durumların firmalar tarafından

bilinmesi, söz konusu işlemlerde özel tüzel kişilikler ile kamu kurumları

arasındaki ticarette ortaya çıkabilecek sorunları en aza indirgeyecektir.

Ayrıca, her ne kadar temel kavramların sınırlı bir şekilde ortaya koyulması

esas alınmış olsa da, uygulamalarda ortaya çıkan farklı durumlar paralelinde

yeni ihracat ve ithalat şekilleri ortaya çıkabilmektedir. Ancak, mevcut durum

itibari ile tüm şekillerin kısaca bilinmesi bu noktada önemlidir. Dış ticaret

işlemlerini kolaylaştırıcı e-ticaret yöntemleri ile yeni uygulamalar da gelişim

göstermektedir. Elektronik ticaret pek çok açıdan kullanıcılarına fayda ve

avantajlar sağlamaktadır. Dış ticaret işlemlerinde, sözleşmenin

yapılmasından nihai ödemeye kadar, alıcılar, satıcılar, bankalar, nakliyeciler,

sigortacılar, gümrük idareleri ve sürece dahil diğer kuruluşlar arasında pek

çok bilgi ve belge üretilmekte, iletilmekte, işlenmekte, düzenlenmekte ve

dosyalanmaktadır. Geleneksel yöntemlerle yapılan ticarette, ticari işlem

maliyetinin tüm dünya ticaret hacminin %7-10’u dolayında olduğu tahmin

edilmektedir. Bu da 13.9 trilyon dolarlık günümüz dünya ticaretinde, 980

milyar dolarlık bir ticari işlem maliyetini ortaya çıkartmaktadır. Elektronik

ticaret, geleneksel ticarete göre zaman ve maliyet tasarrufu ile birlikte, hızlı

bilgi iletimini sağlamaktadır. Bununla birlikte yasal düzenlemelerdeki

kısıtlamalar nedeniyle kullanımı halen istenilen düzeyde değildir.

İkinci bölüm itibariyle mevcut dış ticaret işlemlerinin

gerçekleştirilmesinde önem arz eden belgeler ile teslim ve ödeme şekillerinin

tanıtımları çerçevesinde mevzuatlarda belirlenen uygulamalar dışında çok

farklı uygulamaların ortaya çıktığı görülmüştür. Bu noktalara dikkat edilmesi

önemlidir. Örneğin; her ne kadar teslim şekilleri belirlenen kriterler dahilinde

mevzuatlarda belirtilmiş olsa da uygulamada bu durum çok büyük farklılıklar

195

göstermektedir. Mevcut teslim şekli farklı yöntemler uygulanarak farklı bir hal

ile teslim edilebilmektedir. Ayrıca ödeme şekilleri de aynı şekilde pratikte

farklılıklar göstermektedir. Örneğin; mal bedeli, sigorta ve navlun bedeli dahil

teslim (CIF) şeklinde ihracatçı tarafından söz konusu işlem bedelleri ile

sigorta ve komisyon giderlerini ödendikten sonra ithalatçıya ürünlerin teslimini

yapılmaktadır. Ancak uygulamada kimi zaman ithalatçıların sigorta bedellerini

üstlendikleri ve bu teslim şekline göre olan transfer işleminde sigorta

bedellerini kendilerinin ödedikleri görülmektedir. Aynı şekilde buna benzer

durumlar ödeme şekilleri için de ortaya çıkmaktadır. Bir ödeme şekli olan

“Yenilenebilir Akreditif” ile sık sık mal veya hizmet alış verişi gerçekleştiren

firmalar arasında sürekli olarak yeniden akreditif açılması ile bankalara

yapılan komisyon v.b. giderlerin engellenmesi amaçlanmıştır. Ancak

uygulamada bu ödeme şekline rastlamak pek de mümkün olmamaktadır.

Dış ticaret işlemlerinin finansmanı ise devletler tarafından dış ticaretin

teşviki amacıyla sağlanan kaynaklar, vergi istisnaları, uluslar arası

kuruluşlarca sağlanan ihracat kredileri ve alternatif finansman teknikleri

kapsamında ortaya konulabilmektedir. Dış ticaret yapmak isteyen şahısların

veya tüzel kişilerin ekonomik faaliyet hacimlerine göre finansman ihtiyaçları

ise değişkenlik gösterebilmektedir. Örneğin, KOBİ’lerin (Küçük ve Orta

Bütçeli İşletmeler) yurt dışı pazar araştırmalarını gerçekleştirmeleri, temasa

geçilen firmaların siparişlerinin karşılanması ve ihracatı için ihtiyaç duyduğu

finansman miktarı ile sermayesi KOBİ’lerin 4-5 katından fazla olan ve dış

ticaret işlemleri ile maliyetlerine ayırdığı bütçeleri bu firmalardan kat kat fazla

olan bir firmanın finansman ihtiyacı farklılık tabii ki farklılık gösterecektir.

Burada önemli olan bireylerin ihtiyaçlarını doğru bir şekilde

belirleyebilmesidir. Dış ticaret işlemlerinin en az maliyet ile en verimli bir

şekilde ve en uygun yöntem belirlenerek yapılabilmesi için ön görülen

finansman tipinin ortaya çıkarılması önemlidir.

196

Çalışmanın son bölümünde üzerinde durulan işlemlerin raporlanması

ve mevzuatlara uygunluğu konusunda da önemli noktalar mevcuttur. Dış

ticaret işlemlerinde önem arz eden kur değişiklikleri, stoklar, satışlardan elde

edilen hasılatlar, ithalat işlemlerinden ortaya çıkan maddi borçlara ilişkin

uygulamalar dış ticaret işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde en önemli

hareketler olarak görülmektedir. Ancak, bölümde de ayrıntılı olarak anlatıldığı

üzere mevcut uygulamalar ile mevzuatlar kapsamında belirlenen

düzenlemeler bazı durumlarda farklılıklar göstermektedir. Örneğin, dış ticaret

işlemlerinden ihracata konu olan bir malın satışından sonra karlılığın ortaya

çıkarılabilmesi için bu malın maliyetinin belirlenmesi zorunluluğu vardır.

Ancak standartta belirtilen “Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin

düşük olanı ile değerlenir.” hükmü gereği stokların değerlemeye tabi

tutulması noktasında uygulamada sorunlar sıklıkla ortaya çıkmaktadır. Net

gerçekleşebilir değerin firmalar tarafından belirlenmesi sorunu bir tarafa, tüzel

kişiliklerin o andaki değer yargılarına göre net gerçekleşebilir değerin

piyasada belirlenmesine ilişkin bir standardın oluşturulması imkansızdır. Bu

yüzden satılan ticari malların maliyet bedellerinin doğru bir şekilde ortaya

konması çoğu zaman standartlara göre mümkün olamamaktadır. Ancak

uygulamada “Net Gerçekleşebilir Değer” kavramı yok sayılmakta, maliyetler

ise satın alım değeri esas alınarak belirlenmektedir. Muhasebe

standartlarında belirtilen esaslar ile Türkiye’deki vergi kanunları arasında

paralelliğin olmaması da aynı şekilde muhasebe uygulamalarında tek düzeliği

sağlayamamaktadır.

Sonuç olarak, bu çalışmada dış ticaret işlemlerine ilişkin genel ve

yaygın kavramların tanıtımının yapılması ile birlikte günlük ticari hayatta

uygulamaların zaman zaman farklılık gösterdikleri ve ticari hayatın dinamikliği

paralelinde yeni dış ticaret türlerinin ortaya çıktığı görülmüştür. Dış ticaretin

etkin ve eksiksiz bir şekilde gerçekleşmesi için gerekli finansman yöntemleri

ile uygulamaların raporlanması ve analizine olanak tanıyan muhasebe

uygulamalarını açıklamanın yanı sıra, mevzuatlarda belirtilen hususların

197

uygulamalarda farklılık gösterebildiği görülmüştür. Böylece, tamamen olması

gerekenlerin anlatıldığı bir eserden çok olması gerekenler ile gerçekleşenler

arasındaki farklılıkların da özellikle muhasebe uygulamaları açısından ortaya

konulduğu bu çalışma oluşturulmuştur.

198

KAYNAKÇA

AKGÖZ, Sedat, E – Dış Ticaret İşlemleri, Beta Yayıncılık, Şubat 2009

ARISOY, Berati, Ekonomik Kavramlar ve Göstergeler-Ödemeler Dengesi,

T.C. Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı Ekonomik Araştırmalar Genel

Müdürlüğü Yayınları, Ankara, Haziran 1997.

ATAMAN, Ümit, SÜMER, Haluk, Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebesi,

Türkmen Kİtabevi, 9. Baskı, 2006

AYDEMİR, İsmail, UTKULU, Utku, ÖZKEN, Ahmet, YILMAZ, Mutlu,

Türkiye’de Dış Ticaret İşlemleri ve Uygulaması (Teoriden Pratiğe), Gazi

Kitabevi, Ocak, 2009.

AYDOĞMUŞ, İsmail, Türkiye’nin Avrupa Birliği ile Bütünleşme Sürecinde

Devlet Yardımları, T.C. Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F., Afyon, 2000.

CANPOLAT, Önder, E-Ticaret ve Türkiye’deki Gelişmeler, Tüketici ve

Rekabetin Korunması Yayınları, Ankara, 2001.

Devlet Yardımlarını Değerlendirme Özel İhtisas Raporu, Devlet Planlama

Teşkilatı, DPT Yayın No: 2681, 2004, Sf. 241

DURUKANOĞLU Nihayet, Dış Ticaret Dünyası, Beta Yayıncılık, 2008, 2.

Baskı

Finance For Trade, International Trade Centre UNCTAD / WTO, Trade

Finance Series, Genova - 2006,

Gümrük Genel Tebliği (Geçici İthalat) Seri No:4, Mad. 2 Sayı: 25762 R.G.,

21.03.2005.

199

GÜRSOY, Yaser, Dış Ticaret İşlemleri Muhasebesi, Bursa, 2008.

GÜRSOY, Yaser, Dış Ticaret İşlemleri Yönetimi, Ekin Yayınları, Ankara,

2007.

GÜVEN, Özcan, İhracat ve İthalatçının El Kitabı, İzmir, 1998.

ICC (International Chamber of Commerce), Uniform Customs and Practice

For Documentary Credits (UCP-600), 2007 Revizyonu, 4. Madde,

01.07.2007.

IMF, “Balance of Payments Manual Revision of 5th Edition”, 2007, Sf. 43

İGEME – Ege İhracatçı Birlikleri, Yayımlanmamış Seminer Notları, İhracatta

Devlet Destekleri ve Dış Ticaretin Finansmanı Semineri, İzmir, 19.02.2008.

İGEME-İSO Yayımlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan

Belgeler, İstanbul, 24.12.2008.

İGEME-İSO Yayımlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan

Belgeler, İstanbul, 13.07.2009.

“İhracata Yönelik Devlet Yardımları-İGEME”,

http://www.igeme.gov.tr/KKS/Mevzuat/DTYM/index.cfm?sec=mev&pdf=3_Ihr

acatta_Devlet_Yardim, (12.12.2009)

İhracat Yönetmeliği, Mad. 4/n., Sayı: 26190 R.G., 06.06.2006.

İhracatta Kullanılan ve Onayı Yapılan Belgeler, İzmir Ticaret Odası,

www.izto.org.tr, 06.10.2009, Yayın Tar. 2004

200

KAVAK, Şeref, Genel Muhasebe, Kayıkçı Matbaacılık Yayınları, Çankırı,

1997.

KAYA, Ferudun, Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, Detay

Yayıncılık, Ankara, 2008.

KARA, Hatice Sibel, ONAY Meltem, “Lojistik Dış Kaynaklama

Uygulamalarının Örgüt Performansı Üzerine Etkileri”, Ege Akademik Bakış

Dergisi, 09.02.2009, Sf. 594.

KARACAN Sami, Dış Ticaret İşlemleri ve Dış Ticaret İşlemleri

Muhasebesi, Umuttepe Yayınları, İstanbul, 2010

KIZIL, Ahmet, ŞOĞUR, Macide, İhracat – İthalat İşlemleri Muhasebe

Uygulaması, Der Yayıncılık, İstanbul, 1997.

KUTLU, Erol, İthalat ve İhracat Uygulamaları, Anadolu Üniversitesi

Yayınları, Eskişehir, 2002.

OKTAY Nüvit, Dış Ticarete Giriş, Anadolu Üniversitesi Yayınları., Eskişehir,

2005.

SEVİM, Adnan, Dış Ticaret İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi, Anadolu

Üniversitesi Yayınları, Eskişehir, 2002.

SEVİL, Güven, İhracatın Finansmanında Alternatif Bir Araç Olarak

Faktoring, Anadolu Üniversitesi, 1995.

ŞAHİN, Arif, İhracat Prosedürleri, İhracatta Pratik Bilgiler Serisi, İGEME

Yayınları, Ankara, Kasım 2005.

201

ŞAHİN, Arif, İhracata Yönelik Finansman Araçları, İhracatta Pratik Bilgiler

Serisi, İGEME Yayınları, Ankara, 2008.

ŞEN, Esin, İhracatta Kullanılan Uluslar Arası Belgeler, İhracatta Pratik

Bilgiler Serisi, IGEME Yayınları, Ankara, Eylül 2009.

TMS 16 – Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartdı,

Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

TMS 18 – Hasılatlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartdı, Resmi Gazete

(08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

TMS 21 – Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,

Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

TMS 23 – Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,

Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe

Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr

YAVUZ, Mustafa, İhracatta Alternatif Finansman Teknikleri, İhracatta

Pratik Bilgiler Serisi, İGEME Yayınları, Ankara, Temmuz 2009.

“Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Teminat Mektuplarının Haksız Nakde

Çevrilme Sigorta Programı Uygulama Usul ve Esasları”,

http://www.eximbank.gov.tr/uygulama/ydmhtemsig.doc, (06.10.2009)

“2009/15686 Sayılı İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz

Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında

Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar”

202

http://www.dtm.gov.tr/dtmweb/index.cfm?action=detay&yayinID=2529&icerikI

D=2703&dil=TR, (22.12.2009)

http://www.dtm.gov.tr/dtmadmin/upload/SB/ABIliskilerDb/sb_ulke.pdf,

(12.01.2010)

203

EKLER

EK – 1: GÜMRÜK BEYANNAMESİ

204

205

EK – 2: TİCARİ FATURA (BOŞ FORM)

Invoice Number (Fatura No.)

Invoice Date (Tarih)

Seller’s Reference (Satıcının referansı)

Seller (Name, Address) İhracatçı (Ad, Adres) Tel: Buyer’s Reference

(Alıcının Referansı) Other Reference (Diğer referanslar)

Consignee (Teslim alan)

Buyer (Alıcı: teslim alandan faklı ise) Country whence consigned (Malın teslim edileceği yer)

Country of origin (Malın üretildiği ülke)

Country of destination (Malın varış yeri)

Transport details (Nakliye ile ilgili hususlar-lüzumu halinde)

Terms of delivery and payment (Teslim ve Ödeme şekli)

Shipping marks; Container No (Sevkiyat işaretleri, Konteynır No)

Number and kind of packages: goods description -in full and/or code. (Malın cinsi ve özelliği, ambalaj şekli, koli adedi, gümrük tarife numarası)

Gross weight, kg. (Ağırlık)

Measure, m3 (hacim)

Specification of commodities (in code and/or full) (Malların özellikleri; Tarife numarası)

Quantity (Miktar)

Unit Price (Birim Fiyat) [10]

Amount (Toplam Tutar)

Shipped by: (Malın sevk şekli)

Included above (Yukarıdaki dahil)

Not included above (Yukarıdaki hariç)

On: (Malın ne zaman teslim yerine ulaştırılacağı)

Packing (Ambalaj Şekli)

Freight (Navlun) Signature: (İmza)

Other costs (Diğer Maliyetler)

Date: (Tarih)

Insurance (Sigorta)

Total invoice amount (Toplam Fatura Tutarı)

206

EK – 3: KOLİ LİSTESİ (BOŞ FORM) KOLİ / AMBALAJ LİSTESİ

This packing list refers to invoice no. Dated Fatura no. Tarih Quantity Miktar

Numbers Koli no.

Contents each Muhteviyatı

Measure each Hacim M3

GR WT each Toplam brüt ağırlık

Method of packing:Ambalaj şekli (malların nasıl paketlendiği varsa özel taşıma koşulları belirtilmelidir). Marks and numbers: İşaret ve sayılar Total no. of packages: Toplam koli sayısı Total measure: Toplam ağırlık Total net weight: Ambalaj hariç net ağırlık Total gross weight: Toplam brüt ağırlık

207

EK – 4: MENŞE ŞAHADETNAMESİ (BOŞ FORM)

208

209

EK – 5: MENŞE ŞAHADETNAMESİ (FORM A ÖRNEĞİ) 1. Goods consigned from (Exporter’s business name, address, country) İhracatçı Firmanın Ünvanı Açık Adresi TURKEY 2. Goods consigned to (Consignee’s name, address, country) İthalatçı Firmanın Ünvanı Açık Adresi RUSSIAN FEDERATION

Reference No. 788527 GENERALISED SYSTEM OF PREFERENCES CERTİFİCATE OF ORİGİN (Combined declaration and certificate) FORM A Issued in ………..…TURKEY………… (country) See notes overleaf

3. Means of transport and route (as far as known) BY VESSEL

4. For official use BOŞ BIRAKINIZ

5. Item Num ber 1. 2.

6. Marks and numbers of packages -30004- -30005-

7. Number and kind of packages: description of goods FUGATE LUMBERING (12,5 cm) 400 BAGS FUGATE LUMBERING (20 cm) 210 BAGS TOTAL: 610 BAGS

8. Origin criterion (see Notes overleaf) “P” “P”

9. Gross weight or other quantity 19.000 Kgs

10. Number and date of invoices 5321, 27/12/1999

11. Certification It is hereby certified, on the basis of control carried out, that the declaration by the exporter is correct. ODA ve MÜŞTEŞARLIK TASDİĞİ İÇİN KULLANILMAKTADIR. LÜTFEN BOŞ BIRAKINIZ. …………………………………………………………………………... Place and date, signature and stamp of certifying authority.

12. Declaration by the exporter The undersigned hereby declares that the above details and statements are correct; that all the goods were produced in ………………….TURKEY…………………………… (Country) and that they comply with the origin requirements specified for those goods in the Generalised System of Preferences for goods exported to. RUSSIAN FEDERATION………………… (importing country) İzmir, 22/08/20..FİRMA KAŞESİ ve YETKİLİ İMZA Place and date, signature of authorised signatory.

210

EK – 6: EUR-1 DOLAŞIM SERTİFİKASI (BOŞ FORM)

211

212

EK – 7: A.TR. DOLAŞIM BELGESİ (BOŞ FORM)

213

214

EK – 8: SİGORTA BELGESİ (ÖRNEK FORM) Sigorta Firmasının Adı VERGİ DAİRESİ: Sigorta Firmasının Adresi VERGİ NUMARASI: SİGORTALI : ACENTA NO : ADRESİ : POLİÇE NO : ÇIKIŞ YERİ : TEKLİF TAR. : VARIŞ YERİ : YÜKLEME TAR. : KONŞİMENTO : DÖVİZ KURU : AKREDİTİF : VASITA : PLAKA / GEMİ : SEFER SAYISI :

SİGORTA KONUSU MEBLAĞ Sigortalanan ürünlere ilişkin açıklama (ağırlık ve koli sayısı, değeri) koli işaret Numaraları

Toplam Sigorta Bedeli

Nakliyat PR. %0.300 : Net Prim : Gider Vergisi : ---------------------- Ücret Tutarı : ÖZEL ŞARTLAR İşbu sigorta ilişik Kamyon Klozu hükümlerine göre akdedilmiştir. Yükleme, aktarma ve boşaltmaya atfedilebilecek rizikolar sigorta teminatına dahildir. Bu sigorta; ayrıca ekli 1.10.1990 Institute Radioactive Contamination Exclusion kloz hükümlerine tabidir. İHTARLAR: …… SİGORTA A.Ş. işbu poliçe/ zeyilname ile yukarıda ayrıntıları yazılı malları tarafların uymayı yükümledikleri ekli şartlar ile bu şartlara nazaran üstün hükümleri olan özel şartlara göre, sigorta prim ve ayrıntıları tutarının ödenmesi karşılığında sigortalı adına ençok………………………… TL’sına kadar sigorta eder. SİGORTA ETTİREN TANZİM YERİ ve TARİHİ SİGORTACI

215

EK – 10: AKREDİTİF MEKTUBU (ÖRNEK FORM) Name of issuing bank (Amir Banka) The A.B.C Bank P.O. Box 446 Frankfurt Germany

Irrevocable Documentary Credit

Number (Bankanın Referans Numarası) 1/8578

Place and date of issue Germany, 15 May 20..

Date and place of expiry (Geçerli Olacağı Tarih ve Yer) 31 July 20.. in Dublin

Applicant (Malların Alıcısı) Kaufstadt AG 1293 Am Werhaam Düsseldorf 4000 Germany

Beneficiary (Lehdar) Craft Ceramics Ltd. Unit 5c, Ashnew Industrial Estate Ashnew, Country Wicklow Ireland

Advising bank (Muhabir/Lehdar Banka) United Bank of Ireland 33 Stephens Green Dublin 12 Ireland

Amount (Miktar) US dolars thirteen thousand one hundred and fifty only

Partial Shipments (Parsiyel İzni) Allowed ( ) Not allowed ( x )

Transshipment (Aktarmalı Taşıma İzni) Allowed ( x ) Not allowed ( )

Credit available (Ödeme Koşulları) ( x ) by sight payment ( ) by acceptance

Loading on board/dispatch/taking in charge at/from: (Malların Boşaltılacağı Yer ve Tarih) Ashnew not later than 1 July 20.. For transportion to: (Malların Nereden Gönderileceği) Karlsruhe

against the documents detailed here in ( ) and beneficiary’s bill of exchange at SIGHT on the issuing bank for 100% invoice value

Documents to be presented (Muhabir/Lehdar Bankaya sunulması gereken belgeler) Signed commercial invoice in dublicate covering shipment of 78 cartons of pottery cups, saucers and plates. Packing lists in dublicate. Full set of clean on board combined transport bill of lading made to order, blank endorsed and marked “freight prepaid”, notify the applicant. Certificate of origin in dublicate. Insurance certificate for 110% invoice value covering Institute Cargo Clauses “A” and War and Strikes risks. Documents to be presented within 16 days after the date of issuance of the transport documents but within the validity of the credit. ( Belgelerin kaç gün içinde sunulması gerektiği)

216

EK – 11: KAMBİYO SENEDİ (ÖRNEK FORM) BILL OF EXCHANGE Amount US$ 13,500.00 [1] (Ödenecek tutar) Place and date Ashnew, 1 July 20.. [2] (Yer ve Tarih) At sight pay this Bill of Exchange to the order of United Bank of Ireland, [3] (Lehdar Banka) the sum of [4] (Ödenecek miktar) United States dollars thirteen thousand one hundred and fifty only, value received for shipment of [5] (Ödeme yapılacak mallar )78 cartons of pottery tableware. CRAFT CERAMICS LTD, ASHNEW [6] (İhracatçı) Secretary [7] (Firmayı Temsile Yetkili Kişi) TO [8] (Amir Banka) A.B.C. Bank P.O. Box 446 Frankfurt GERMANY

217

ÖZET

ORTAÇ Serhan, Dış Ticaret İşlemleri, Muhasebe Uygulamaları ve Uygulamaların Muhasebe Standartları Karşısındaki Durumu, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010.

Dış ticaret işlemlerinin eksiksiz ve etkin bir şekilde gerçekleştirilmesi, dış ticaret işlemleri ile ilgili bazı temel bilgilerin bilinmesi ile mümkün olmaktadır. Bu çalışmada, dış ticaret işlemlerine ilişkin temel kavramlar, dış ticaret işlemlerinde kullanılan belgeler, dış ticaret işlemlerinde teslim ve ödeme şekilleri, dış ticaretin finansmanı ve dış ticaret işlemlerinde muhasebe uygulamaları yer almaktadır. Ayrıca, uygulamaların muhasebe standartları karşısındaki durumuna ilişkin özet bilgilere de yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler 1. ihracat 2. ithalat 3. muhasebe 4. finans 5. ticaret

218

ABSTRACT

ORTAÇ Serhan, Dış Ticaret İşlemleri, Muhasebe Uygulamaları ve Uygulamaların Muhasebe Standartları Karşısındaki Durumu, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010.

To operate foreign trade transactions completely and efficiently, it is required to be known some basic foreign trade informations, In this study, there are basic technical foreign trade terms, documents used for foreign trade transactions, delivery and payment types of foreign trade transactions, finance of foreign trade and accounting practices for foreign trade transactions. There is also informations whether accounting practises are compatable with the standarts of accounting or not. Key Words 1. export 2. import 3. accounting 4. finance 5. trade