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Expediente Nº 457-2014 Sentencia Nº 110-2015

Voto Nº 146-2015

Sentencia número 110-2015. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con quince minutos del veinte de marzo de dos mil quince.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXXXX en su condición de representante legal de la empresa XXXXX S.A. y el Agente de Aduanas Independiente XXXXX, contra la Resolución número RES-DN-798-2014 del 09 de setiembre de 2014 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. Mediante Informe INF-ONVVA-DCP-AI-009-2012 sin número, emitido por el

Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA),

determina que de acuerdo al estudio efectuado a un total de 1293 declaraciones

aduaneras (Duas), la empresa XXXXX Sociedad Anónima, se comprobó que la

misma realiza el pago por regalías (cánones y derechos de licencia) para las

marcas XXXXX, que están relacionadas a las importaciones de las mercancías

correspondientes a cosméticos, preparaciones capilares, perfumes, prendas de

vestir, bisutería, preparaciones para el cuidado del cabello, entre otros. ). Dichas

declaraciones aduaneras fueron tramitadas por el Agente de Aduanas

Independiente German Alonso Miranda Gomez. (Ver folios 27 a 198 Tomo II)

II. Asimismo, se determina que para la marca XXXXX, existe un contrato de licencia

con la empresa XXXXX, INC, el cual es rige a partir del día 9 de Diciembre, de

1997, el cual indica en lo de interés;

1Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.

Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto Nº 146-2015

Concesión de la licencia para el uso de la marca: En el artículo II

denominado, Licencia de Derechos de Propiedad de XXXXX Inc, inciso 2.1

del Contrato de Licencia. y Distribución para Costa Rica, se indica que la

LICENCIANTE otorga a la LICENCIATARIA “una licencia exclusiva para

recibir y usar los Derechos de Propiedad de XXXXX en Costa Rica, durante

el término de este Contrato, en conexión con la venta y distribución de

Productos cubiertos de este modo, durante el término de este Contrato’

además según el inciso 2.2, se le otorga “ el derecho de usar la marca de

fábrica XXXXX en su nombre corporativo, sujeto a los términos y

condiciones aquí dispuestas”. (Contrato de Licencia y Distribución para

Costa Rica. (Folio 221 al 232 TOMO II expediente 434-2014).

Royalties establecidos por el Contrato de Licencia: En el artículo VII del

Contrato de Licencia y Distribución para Costa Rica, denominado

consideración, inciso 7.1, se estipula que el Licenciatario: “deberá pagar a

XXXXX una regalía del cinco por ciento (5%) de las Ventas Netas de

cosméticos y Productos de Joyería y cualesquiera otros Productos del

Concesionario vendido durante tal período”. (Contrato de Licencia y

Distribución para Costa Rica, folios 221 al 232, Tomo II expediente 434-

2014)

Formalidades establecidas por el contrato de licencia en el pago de los Royalties: De acuerdo con el Contrato de Licencia y Distribución para

Costa Rica, en el artículo VII, inciso 7.6, la LICENCIATARIA “acuerda

presentar un informe escrito a XXXXX a más tardar a los 30 días siguientes

al final de cada período trimestral durante el término de este Contrato,

durante el cual las Ventas Netas sean efectuadas. Cada informe deberá

establecer el total agregado de las Ventas Netas, y la regalía total

adeudada de la misma, y deberá ser acompañada por la regalía total

adeudada”. (Contrato de Licencia y Distribución para Costa Rica, folios 27

al 198, Tomo II expediente 434-2014).




Voto Nº 146-2015

Sobre para el Contrato de Licencia de XXXXX, INC brindado por la empresa

XXXXX S. A. (Ver folios 27 al 198, TOMO II, tenemos lo siguiente

Partes que suscriben el Contrato de Licencia: Según el Contrato de

Licencia XXXXX/Minorista, el acuerdo fue suscrito por XXXXX, INC

(LICENCIANTE), en adelante mencionado como XXXXX, el cual es

propietario de las marcas y las patentes de los productos y XXXXX

Sociedad Anónima (LICENCIATARIA). (Contrato de Licencia XXXXX

Minorista, Adendum al contrato y anexos; folios 27 al 198, TOMO II del

estudio 25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014 TAN),

Concesión de la licencia para el uso de la marca: En el punto número 5

del Contrato de Licencia XXXXX/Minorista “Otorgamiento de Derechos”, se

establece que el LICENCIANTE otorga a la LICENCIATARIA “una licencia

no exclusiva, a exclusivo cargo de la Minorista (Licenciataria), para utilizar

el material publicitario para diseñar, crear; fabricar o proveer y vender los

productos a consumidores en y a través de los locales minoristas

pertenecientes y operados por la Minorista, a través de catálogos de la

minorista inherentes a sus locales minoristas y en el sitio en internet de la

minorista (sujeto a las pautas de comercio electrónico de XXXXX) en los

cuales se ofrecen a las venta a los consumidores las líneas de productos

minoristas corrientes de la Minorista, durante el Plazo y el Territorio, de

acuerdo con los términos de este Contrato.”. (Contrato de Licencia

XXXXX/Minorista; folio 27 al 198 TOMO II del estudio 25-DCP-AI-2011-

expediente 434-2014 TAN).

Royalties establecidos por el Contrato de Licencia: En el contrato de

Licencia entre XXXXX INC y XXXXX, en el punto número 7.1.1, se indica

que XXXXX “acuerda pagar a XXXXX regalías sobre sus Ventas Netas de

los Productos, a la tasa indicada en el Anexo correspondiente”. Cada Anexo




Voto Nº 146-2015

detalla el porcentaje de regalía a cancelar dependiendo del personaje o

dibujo animado, esto se puede observar claramente en el Contrato. Además

en el punto 7.2 indica que los pagos de regalías son indicadas en cada

Anexo del Contrato. Para esto es importante mencionar, que en dichos

anexos el período que indica es de 91 días, es decir, trimestralmente y

cualquier atraso en el pago devengará un interés a partir de la fecha de

vencimiento. (Contrato de Licencia XXXXX/Minorista, adendum y anexos,

folios 27 al 198, Tomo II del estudio 25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014).

Respecto al Acuerdo de Licencia con la empresa XXXXX B.V brindado por la

empresa XXXXX S.A., el contrato nos dice:

Partes que suscriben el Contrato de Licencia: Según el Contrato de

Licencia y Distribución para Costa Rica, el acuerdo fue suscrito por XXXXX

BV (LICENCIANTE), el cual es propietario de la marca XXXXX y XXXXX

Sociedad Anónima (LICENCIATARIA). (Acuerdo de Licencia, folios 70 al

111, TOMO III estudio 25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014),

Concesión de la licencia para el uso de la marca: En el apéndice B

Términos y condiciones estándar, en el punto 1 llamado Derechos

otorgados al Licenciatario, inciso 1.1 denominado Otorgamiento de licencia

indica las estipulaciones y condiciones entre el LICENCIANTE y la

LICENCIATARIA, por cuanto a esta última, se le otorga “una licencia

personal limitada, no exclusiva, y no transferible y el derecho de utilizar la

Propiedad que se estipula en la Parte A de los términos del negocio para: a)

desarrollar, o hacer que uno o más terceros desarrollen (cada uno

designado como un “contribuyente”), los Productos estipulados en la Parte

B de los términos dI negocio; b) manufacturar y ensamblar (colectivamente,

“manufacturar”) o sujeto a la Sección 7.3.1, hacer que uno o más

fabricantes o subfabricantes Manufacturen (cada uno designado como un

“Fabricante”) los Productos; c) publicitar, promover y comercializar los




Voto Nº 146-2015

Productos únicamente en el territorio y d) ofrecer, vender y distribuir los

Productos únicamente: i) a terceros que participen en la distribución de

Productos para revenderlos a los consumidores finales, mediante los

canales de distribución en el territorio, u) sujeto a la sección 7.3.2, a

terceros que participen en la distribución de productos para revenderlos a

tiendas minoristas o de descuento mediante canales de distribución en el

territorio, iii) a XXXXX, según se estipula en la Sección 2.1 más adelante y

iv) a los empleados del Licenciatario en el Territorio, sujeto a las

limitaciones y siempre de acuerdo con la secciónl.3 a continuación.”.

(Acuerdo de Licencia; folios 70 al 111, TOMO III estudio 25-DCP-AI-2011-

expediente 434-2014).

Royalties establecidos por el Contrato de Licencia: En los términos del

negocio apartado O, denominado tasa de regalías del Acuerdo de Licencia,

se estipula que “La “Tasa de Regalías por Ventas Directas al Consumidor”

es de un seis por ciento (6%) de las Ventas Netas a Minoristas hechas por

el Licenciatario directamente al consumidor final (“Ventas Directas al

Consumidor”) o del precio en el catálogo publicado del producto”. Además

en el apartado H denominado “Informes y pagos”, del Acuerdo de Licencia,

indica que “Todos los pagos deberán hacerse trimestralmente en dólares

estadounidenses” (Acuerdo de Licencia, folios 70 al 111 Tomo III estudio

25-DCP-AI-2011-expediente 434-2014).




Voto Nº 146-2015

Concluye el informe, que el pago de las regalías cumple con las condiciones

establecidas en el artículo 8.1 .c del Acuerdo de Valoración de la OMC, que indica

que este tipo de pago que esté relacionado con las mercancías importadas, que

sea condición de venta y que no esté incluido en el precio realmente pagado o por

pagar, partiendo de datos objetivos y cuantificables obtenidos en el proceso de

verificación, se confirmó que la empresa XXXXX Sociedad Anónima, realiza un

pago posterior a la importación de las mercancías por concepto de regalías, por lo

que las mismas no están incluidas en el precio realmente pagado o por pagar, de

manera que deben formar parte del valor en aduana. Que derivado de esta adición

al precio realmente pagado por pagar a las importaciones realizadas por la

empresa XXXXX S.A., durante los periodos 2009 y 2010, se determinó una

diferencia entre el valor en aduana determinado y el valor en aduana declarado y

se obtuvo una incidencia fiscal en impuestos dejados de percibir por el estado que

ascienden a un monto de ₡399.871.222.07. (Folios 27-198 Tomo II)

III. Con oficio ONVVA-DPC-REG-151-2012 de fecha 08 de junio de 2012, el Órgano

fiscalizador, llama a una audiencia de regularización, al importador XXXXX S.A., a

la Agencia que tramita las declaraciones aduaneras de importación, XXXXX S.A. y

al agente que las tramitó. Notificando dicho oficio a las partes el 13 de junio de

2012 y, con ACTA-ONVVA-DPC-P.REG-046-2012 de 03 de julio de 2012, se lleva

a cabo la primera audiencia y con ACTA-ONVVA-DPC-P.REG-053-2012 de 14 de

agosto de 2012 se realiza la segunda audiencia, en donde los interesados

manifiestan su negativa a regularizar. (Ver folios 205 a 255 Tomo II)




Voto Nº 146-2015

IV. Mediante resolución RES-DN-1767-2012 del 28/11/2012, se inició el

procedimiento ordinario contra el importador XXXXX S.A., cédula jurídica número

3-101-09514333 y contra el auxiliar de la función pública GERMAN ALONSO

MIRANDA GOMEZ, código No. 540, cédula de identidad No. 205310987, para

determinar el correcto valor aduanero de las mercancías de diferentes tipos,

referente a las marcas comerciales: XXXXX y amparadas a los DUA’s indicados a

continuación:

Nº de Declaración Aduanera

FECHA ACEPTACION LINEA DEL

DUA



DUA

0000 20090105 1 al5 0000 20090130 1 al1070000 20090105 1 al4 0000 20090130 1 al40000 20090105 1 al3 0000 20090130 1 al10000 20090106 1 al144 0000 20090130 1 al760000 20090107 1 al3 0000 20090202 1 al60000 20090108 1 al3 0000 20090202 1 al80000 20090108 1 al2 0000 20090202 1 al90000 20090108 1 al9 0000 20090202 1 al20000 20090108 1 al1 0000 20090202 1 al140000 20090109 1 al235 0000 20090203 1 al10000 20090112 1 al17 0000 20090205 1 al10000 20090112 1 al11 0000 20090205 1 al310000 20090112 1 al27 0000 20090205 1 al20000 20090112 1 al4 0000 20090206 1 al110000 20090113 1 al8 0000 20090206 1 al750000 20090114 1 al3 0000 20090209 1 al430000 20090114 1 al3 0000 20090209 1 al200000 20090115 1 al5 0000 20090211 1 al170000 20090115 1 al7 0000 20090211 1 al60000 20090115 1 al1 0000 20090211 1 al40000 20090115 1 al7 0000 20090212 1 al50000 20090116 1 al13 0000 20090213 1 al20000 20090116 1 al8 0000 20090213 1 al30000 20090116 1 al10 0000 20090213 1 al140000 20090116 1 al92 0000 20090216 1 al100000 20090119 1 al5 0000 20090216 1 al120000 20090119 1 al2 0000 20090216 1 al140000 20090119 1 al22 0000 20090217 1 al100000 20090119 1 al6 0000 20090217 1 al1




Voto Nº 146-2015



DUA



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0000 20090119 1 al10 0000 20090217 1 al30000 20090120 1 al2 0000 20090217 1 al30000 20090121 1 al2 0000 20090217 1 al10000 20090121 1 al1 0000 20090217 1 al10000 20090126 1 al25 0000 20090217 1 al140000 20090126 1 al1 0000 20090217 1 al30000 20090126 1 al10 0000 20090218 1 al100000 20090126 1 al3 0000 20090220 1 al50000 20090127 1 al2 0000 20090220 1 al60000 20090129 1 al5 0000 20090220 1 al1110000 20090129 1 al15 0000 20090220 1 al20000 20090129 1 al18 0000 20090220 1 al20000 20090130 1 al204 0000 20090223 1 al120000 20090130 1 al3 0000 20090223 1 al40000 20090130 1 al4 0000 20090223 1 al240000 20090223 1 al3 0000 20090316 1 al150000 20090223 1 al1 0000 20090316 1 al290000 20090224 1 al27 0000 20090316 1 al80000 20090224 1 al1 0000 20090317 1 al20000 20090224 1 al6 0000 20090317 1 al60000 20090226 1 al142 0000 20090317 1 al40000 20090226 1 al1 0000 20090317 1 al10000 20090226 1 al4 0000 20090317 1 al30000 20090226 1 al27 0000 20090318 1 al40000 20090226 1 al6 0000 20090319 1 al10000 20090227 1 al66 0000 20090319 1 al10000 20090227 1 al2 0000 20090320 1 al60000 20090227 1 al9 0000 20090320 1 al20000 20090302 1 al3 0000 20090320 1 al600000 20090302 1 al28 0000 20090320 1 al30000 20090302 1 al37 0000 20090320 1 al20000 20090302 1 al3 0000 20090321 1 al1050000 20090302 1 al4 0000 20090323 1 al40000 20090302 1 al4 0000 20090323 1 al80000 20090303 1 al4 0000 20090323 1 al210000 20090303 1 al11 0000 20090323 1 al20000 20090305 1 al35 0000 20090323 1 al10000 20090305 1 al1 0000 20090324 1 al40000 20090306 1 al110 0000 20090324 1 al50000 20090306 1 al21 0000 20090324 1 al20000 20090306 1 al1 0000 20090324 1 al250000 20090306 1 al18 0000 20090324 1 al10




Voto Nº 146-2015



DUA



DUA





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DUA



DUA

0000 20101125 1 al119 0000 20101220 1 al10000 20101125 1 al10 0000 20101220 1 al160000 20101125 1 al24 0000 20101220 1 al50000 20101126 1 al3 0000 20101220 1 al590000 20101126 1 al3 0000 20101220 1 al80000 20101126 1 al12 0000 20101221 1 al70000 20101129 1 al4 0000 20101222 1 al10000 20101129 1 al146 0000 20101222 1 al10000 20101129 1 al5 0000 20101222 1 al860000 20101129 1 al5 0000 20101223 1 al1200000 20101130 1 al13 0000 20101223 1 al180000 20101130 1 al9 0000 20101223 1 al40000 20101201 1 al3 0000 20101228 1 al10000 20101202 1 al18 0000 20101228 1 al30000 20101202 1 al13 0000 20101228 1 al80000 20101202 1 al95 0000 20101228 1 al30000 20101203 1 al2 0000 20101209 1 al110000 20101203 1 al5 0000 20101209 1 al20000 20101203 1 al10 0000 20101210 1 al10000 20101203 1 al17 0000 20101210 1 al10000 20101206 1 al1 0000 20101210 1 al50000 20101207 1 al2 0000 20101213 1 al1460000 20101207 1 al3 0000 20101214 1 al10000 20101207 1 al7 0000 20101215 1 al680000 20101207 1 al1 0000 20101215 1 al120000 20101208 1 al1 0000 20101215 1 al60000 20101208 1 al5 0000 20101215 1 al60000 20101208 1 al16 0000 20101216 1 al10000 20101217 1 al900000 20101217 1 al10000 20101217 1 al86

En dicha resolución se establece el cobro de la diferencia a favor del Estado por

el monto de ₡399.871.222.07. Este acto fue debidamente notificado a las partes el

19 de diciembre de 2012. (Folios 271 a 337 Tomo II)




Voto Nº 146-2015

V. Con escritos recibidos en la Dirección General de Aduanas el día 14/01/2013, el

señor XXXXX, en su condición de agente de aduanas independiente se apersona

al proceso y el señor XXXXX, en su condición de Representante Legal de la

empresa XXXXX S.A. presentó alegatos contra el acto de apertura de

procedimiento. Ambos escritos señalan en esencia lo siguiente: (Folios 01 a 29

Tomo III)

En el caso concreto se indica que se observan distintas inconsistencias por parte de la Administración cuya determinación inicial de impuestos adolece de certeza jurídica. Estimando que esas inconsistencias se resumen en los siguientes aspectos:

- Los royalties se puede conceptualizar como un sistema de distribución comercial, utilizado por las empresas independientes y con una organización piramidal basada en una relación contractual, en la que engloba, la transmisión de un “know how”, la licencia, posibilidad de utilizar su marca, asistencia técnica, entre otros, bajo un control preestablecido por el dueño de la marca, en contraprestación de lo cual el distribuidor paga un canon.

- Siendo así, los royalties no solo se pagan por las ventas de las mercancías, sino por el manejo, administración, ayuda técnica, prestigio, garantía, entre otros, que no constituyen venta alguna del producto.

- En materia de regalías y cánones, la terminología que se utiliza es esencial para establecer si el monto se debe acreditar a la venta de las mercancías o a otros rubros. En el caso concreto la Administración utiliza ambas conceptos sin considerar las diferencias que existen entre unos y otros.

- El canon usualmente se abona una vez, con la firma del contrato, por ser el importe que se paga por formar parte de la marca comercial de la empresa que otorga la franquicia. Por su parte, con el término royalties hacemos referencia al pago periódico que se paga por el apoyo, formación y servicios que presta el franquiciador En nuestro caso corresponde a un porcentaje, aplicando sobre las ventas y otros aspectos que integran el porcentaje.

- El canon, servirá en primera instancia para cancelar los gastos derivados de diferentes compromisos, tales como:




Voto Nº 146-2015

- Los costos de mantener y crear la imagen de la entidad dueña de la marca.- Las pérdidas que se ocasionen cuando se crea la empresa por parte del

franquiciador.- Pago por el software de gestión y los gastos asociados a la implantación.- Formación del franquiciado, a efecto que conozca la forma en que debe

funcionar y gestionar la empresa, lo que normalmente se conoce como el know how. Ayuda en el día a día del negocio, confección de pedidos, realización de ventas y devoluciones.

- Asesoramiento para la campaña de marketing para la apertura y lanzamiento del local.

- Por su parte los royalties se establecen con el fin de pagar compromisos tales como:

- Costes de la exclusividad en una determinada zona geográfica.- Cancelar el soporte técnico (ayuda y asesoramiento) que ofrece la empresa

franquiciadora.- Investigación de la casa matriz para obtener nuevos productos, servicios,

procedimientos de gestión.- Costes de pruebas y lanzamiento de los productos.- El marketing general de la marca- Formación continua ofrecida a la franquicia (cursos, conferencias, visitas)- Partidas específicas de la casa franquiciadora.- Apoyo continuo que se presta en la red de los franquiciadores.- En términos generales el royalty, se paga al titular de una patente, marca o

invento por la cesión o autorización en el uso que se hace de ellos.

Para el caso, la Administración no hace la debida distinción entre ambos conceptos, sino que calcula sobre la base de transferencia bancarias, todo el monto como si su fuese producto del royalty asociado a la venta. Los cálculos efectuados por la Administración no establecen cuál es el monto que se debe asociar a la condición de venta y cuáles corresponde a otros rubros como los señalados.

En el caso del contrato de XXXXX, no observa la Administración que mediante la transferencia bancaria se deben de cancelar no solamente lo aplicable por concepto de royalty, sino además por ese mismo medio, se hace el pago de garantías y anticipos. Adicionalmente, las fechas de los contratos, no abarcan o cubren todo el periodo revisado o auditado, por cuanto su fecha es de 23 de noviembre de 2011.




Voto Nº 146-2015

En el caso del contrato con XXXXX, se estipula claramente que las sumas canceladas no corresponden en su totalidad a la venta de mercancías, sino que separa los conceptos de derechos de marca, en relación con lo que se estipula como Información Técnica de XXXXX. Un análisis detallado de parte de la Administración hubiese podido distinguir cuánto del royalty se asocia directamente a la venta de las mercancías y cuánto está referido al pago de canon. Así, los montos previstos como porcentajes de royalties, exceden los establecidos usualmente en el comercio internacional, lo que debería dejar la duda sobre la composición del cargo. Igualmente resultaba relevante la diferencia entre venta al consumidor final y la efectuada a un distribuidor, para la determinación del porcentaje aplicable para el caso del contrato de XXXXX. Concluye que la metodología utilizada, basada en las transferencias bancarias omite los aspectos indicados y genera incerteza jurídica, lo que implica la existencia de una nulidad del acto administrativo.

Considera que los royalties son aplicables únicamente a la base de los derechos arancelarios. Es decir, la cuantificación exigida por la administración aduanera, no es consecuente con lo establecido por la norma.

Los royalties se encuentran gravados por el Impuesto de Remesas al Exterior. Los royalties como hecho económico se gravan en Costa Rica conforme al artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecerse el tributo por los pagos relativos al uso de, suministros de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios, franquicias y regalías, tarifas que están contenidas en el artículo 59 citado y cuyos porcentajes varían desde un 5% hasta un 50%, según la lista taxativa de la citada norma; por lo que para el caso de marras, el hecho imponible en cuestión, responde en todos sus extremos a lo previsto por el legislador con relación a los tributos internos.

En conclusión, el royalty establecido en el contrato, no es una condición de venta de la compraventa internacional; el porcentaje del 5% se debe cancelar con independencia de la marca del producto que se vende en el mercado local, por cuanto ese porcentaje está asociado al desarrollo de la marca y el esquema de venta local. El apoyo que presta XXXXX, no es de carácter accionario, y sobre el cual se exige el pago de un royalty, corresponde al que prestaría cualquier empresa independiente que promociona una marca.

Solicita se deje sin ningún valor ni efecto la resolución No. RES-DN-548-2013 de fecha 06 de junio 2013, en razón que es improcedente.




Voto Nº 146-2015

VI. Con resolución RES-DN-798-2014 del 09/09/2014, se dicta el acto final del

procedimiento ordinario seguido contra el importador XXXXX S.A., y contra el

auxiliar de la función pública Agencia de Aduanas XXXXX Sociedad Anónima,

determinando una modificación de la obligación tributaria de los DUAs indicados

en el resultando IV de la presente, en el elemento valor aduanero de las

mercancías de diferentes tipos, referente a las marcas comerciales: XXXXX,

estableciendo una diferencia de tributos a cancelar a favor del Estado por el monto

de ₡399.871.222.07. Este acto fue debidamente notificado a las partes el 17 de

setiembre de 2014. (Folios 35 a 107 Tomo III)

VII. Que el día 08 de octubre de 2014, la el agente de aduanas, interpone recurso de

reconsideración y apelación en contra la resolución RES-DN-798-2014 del 09/09/2014, que dicta el acto final del procedimiento, reiterando sus alegaciones y

ampliándola en el siguiente sentido: (Ver folios 132 a 148 Tomo III)

Que consta claramente en el acta N°ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-54-2012, de la audiencia de regularización final de fecha 24 de agosto de 2012, que el señor XXXXX, actuó como apoderado especial de la Agencia XXXXX S.A., sin embargo, no consta en el expediente administrativo poder especial que lo acredite como tal, y lo que consta es una simple autorización la cual no cumple con los requisitos establecidos en el artículo mil doscientos cincuenta y seis del Código Civil.

Que se interpone incidente de nulidad por motivación errónea y contradictoria del acto de apertura número RES-DN-548-2013 y de la resolución RES-DN-797-2014, indicando que el acto de apertura es impreciso, confuso y contradictorio o carente de sustento fáctico y probatorio, que no le permiten tener claros los argumentos y pruebas que dan sustento al ajuste, ya que se parte de supuestos o presunciones.

Que existe una falta de motivación de las dos resoluciones, resultando violatorias del artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), al no poner en conocimiento a su representada en su momento oportuno de las eventuales infracciones que se pueden imputar, lo que viola el debido proceso.

Incidente de nulidad absoluta por vicios en el contenido del acto administrativo, en cuanto a la determinación del valor aduanero, toda vez que de conformidad con la




Voto Nº 146-2015

normativa de valor los costos en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de las mercancías después de realizada la importación no forman parte del valor por lo que no deben ser incluidos, en especial si resulta materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha de la importación. El acto determinativo tiene un doble vicio que acarrea su nulidad, pues resulta imposible determinar la base imponible del impuesto, según lo antes expuesto.

Solicita se acepten los incidentes de nulidad por tener acreditado lo siguiente:

Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el procedimiento.

Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el “contenido” como elemento esencial del acto administrativo.

Que el presunto canon se refiere a derechos relacionados con las transacciones posteriores a la importación de las mercancías.

Que el presunto canon no está relacionado con las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.

Que el presunto canon no es una condición de venta de las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.

VIII. Con escrito presentado ante este Tribunal el día 08 de octubre de 2014, la

empresa importadora XXXXX S.A., interpone recurso de apelación en contra la

resolución RES-DN-798-2014 del 09/09/2014, que dicta el acto final del

procedimiento, reiterando sus alegaciones y ampliándola en el siguiente sentido:

(Ver folios 150 a 198 Tomo III)

Que consta claramente en el acta N°ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-54-2012, de la audiencia de regularización final de fecha 24 de agosto de 2012, que el señor XXXXX, actuó como apoderado especial de la Agencia XXXXX S.A., sin embargo, no consta en el expediente administrativo poder especial que lo acredite como tal, y lo que consta es una simple autorización la cual no cumple con los requisitos establecidos en el artículo mil doscientos cincuenta y seis del Código Civil, lo cual genera un vico de nulidad.

Que se interpone incidente de nulidad por motivación errónea y contradictoria del acto de apertura número RES-DN-548-2013 y de la resolución RES-DN-797-2014, indicando que el acto de apertura es impreciso, confuso y contradictorio o carente




Voto Nº 146-2015

de sustento fáctico y probatorio, que no le permite tener claros los argumentos y pruebas que dan sustento al ajuste, ya que se parte de supuestos o presunciones.

Que existe una falta de motivación de las dos resoluciones, resultando violatorias del artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), al no poner en conocimiento a su representada en su momento oportuno de las eventuales infracciones que se pueden imputar, lo que viola el debido proceso.

Que existe nulidad absoluta por vicios de procedimiento, como el caso del señor XXXXX, quien actuó sin el poder respectivo.

Incidente de nulidad absoluta por vicios en el contenido del acto administrativo, en cuanto a la determinación del valor aduanero, toda vez que de conformidad con la normativa de valor los costos en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de las mercancías después de realizada la importación no forman parte del valor por lo que no deben ser incluidos, en especial si resulta materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha de la importación. El acto determinativo tiene un doble vicio que acarrea su nulidad, pues resulta imposible determinar la base imponible del impuesto, según lo antes expuesto

Que de acuerdo con los contratos, las partes han acordado que el pago de regalía se origina no con la importación de las mercancías (de ahí que no está relacionado con las mismas), sino que surge del contrato en sí, y que la base del cálculo de las regalías en cada uno de estos contratos es sobre las ventas netas, las cuales lógicamente solamente se conocen una vez que se han efectivamente vendido las mercancías y no antes.

En relación con los contratos, éstos se perfeccionan con el acuerdo de partes, con obligaciones recíprocas y bajo las disposiciones civiles, que establecen condiciones suspensivas o resolutorias.

Se estima que la interpretación que hace la DGA de que el pago de regalías constituye una condición de venta, resulta contraria a las cláusulas pactadas en los contratos entre XXXXX mc, XXXXX Inc y XXXXX B.V. y su representada, toda vez que ha quedado establecido que ninguno de los contratos desde el punto de vista del Derecho Civil lo establecen de esta forma. No puede la DGA suplantar el acuerdo privado entre las partes de no sujetar la venta de mercancías al pago de la regalías, mediante una presunción infundada que no tiene sustento legal y probatorio.




Voto Nº 146-2015

Como consecuencia de lo anterior, las regalías que paga XXXXX S.A. a XXXXX Inc, XXXXX, Inc y XXXXX B.V. no constituyen una condición de venta a la luz del Acuerdo de Valoración de la OMC.

Los cánones o resalías no están relacionados con las mercancías importadas, toda vez que los cánones o regalías no son una condición de venta de las mercancías importadas, resulta transcendente para la resolución de la presente litis, traer a colación el hecho que del 100% de las mercancías importadas para el período los periodos 2009 y 2010, fueron compradas a entidades o proveedores a los cuales NO se les cancela ningún canon o resalía tal y como consta en la misma resolución que aquí se impugna

Presenta como pruebas:

o Comentarios 9.1 (3) y 16.1 emitidos por el Comité Técnico de la Organización Mundial de Comercio. (estos documentos los dejamos ofrecidos).

o Copia de la resolución N° STS 641/2011 del 15 de febrero de 2011 emitida por el Tribunal Supremo, Sala de los Contencioso de Madrid, España.

o Copia de la resolución N° 00635-A-2008 del 17 de enero de 2008, emitida por la Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera de Lima, Perú, tramitada bajo el Expediente N° 2006010554.

o Copia de los artículos promulgados por la legislación aduanera de los Estados Unidos como de la Unión Europea, los cuales demuestran el tratamiento que le ha reconocido a los derechos post-importación, los cuales deben ser excluidos del valor de transacción para efectos aduaneros. (estos documentos los dejamos ofrecidos).

o Copia de la resolución N° 4663 del año 2006, emitida por el Comisionado de Aduanas de la India, en el caso M/S. J.K., Corporación Limitada. /

o Copia de la resolución emitida por las autoridades canadienses en el caso de XXXXX Canadá Inc., respecto a la aplicación del Artículo 8 del Acuerdo de Valoración en ese país/’

o Copia de la resolución N° R3(1)-25-03-2004, de abril de 2009 emitida por la Suprema Corte de Kuala Lumpur, Malasia en el caso de Nike Sales Malasia SDN BHD.




Voto Nº 146-2015

Solicita audiencia y se declare la nulidad de todo lo actuado y/o se acepten los

argumentos de fondo y se resuelva a su favor el asunto por haberse acreditado lo

siguiente:

o Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el procedimiento.

o Que la resolución N° RES-DN-798-2014 es nula por vicios en el “contenido” como elemento esencial del acto administrativo.

o Que el presunto canon se refiere a derechos relacionados con las transacciones posteriores a la importación de las mercancías.

o Que el presunto canon no está relacionado con las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.

o Que el presunto canon no es una condición de venta de las mercancías importadas según el contrato de venta suscrito entre las partes.

IX. A través de la resolución RES-DN-1242-2014 de 13 de noviembre de 2014, la

DGD emplaza al recurrente para ante Órgano de Alzada, a efecto de que reitere o

amplíe sus pretensiones. Dicho acto fue notificado el 19 de noviembre de 2014.

(Ver folios 334 a 337 Tomo III)

X. Con oficio DN-1213-2014 de 16 de diciembre de 2014, recibido en este Tribunal el

20 de enero de 2015, la DGA remite el expediente administrativo ante esta

instancia efecto de que conozca el recurso de apelación. (Ver folio 339 Tomo III)

XI. Que según constancia emitida por la Juez de Instrucción de este Tribunal no se

registra documento alguno que pueda ser incluido con carácter de

apersonamiento. (Ver folio 429 Tomo III)




Voto Nº 146-2015

XII. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras

Briceño mediante Auto 010-2015 del 06 de febrero de 2015, con Acuerdo Número

DM-TAN-003-2015 del 23 de febrero de 2015, el señor Ministro de Hacienda Helio

Fallas, nombra como Miembro Suplente del Tribunal al Licenciado Arturo Zúñiga

Carvajal. Asimismo, por encontrarse el Licenciado Luis Gómez Sánchez gozando

de sus vacaciones legales, se nombra como Miembro Suplente a la Licenciada

María Elena Soto Ramírez, según acuerdo del Señor Ministro de Hacienda N° DM-

TAN-004-2015 de 13 de marzo de 2015. (Ver folios 345 a 428 Tomo III)

XIII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras indicadas en el

cuarto de los Resultandos, por no incorporar al precio realmente pagado o por

pagar lo correspondientes a los cánones cancelados por la importadora, XXXXX S.A. a XXXXX Inc, XXXXX, Inc y XXXXX B.V. por el contrato de licencia

referente a las marcas comerciales: XXXXX, estableciendo una diferencia de

tributos a cancelar a favor del Estado por el monto de ₡399.871.222.07.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este

órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme

la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen

los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento

válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución

dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual




Voto Nº 146-2015

debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del

acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,

tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue

notificada a la empresa importadora y al agente de aduanas el día 17 de setiembre

de 2014 (folios 106 y 107 Tomo III), y el recurso de apelación fue interpuesto por

ambas partes el 08 de octubre de 2014 (folios 132 y 150 Tomo III), dentro del

plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado

cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad

procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera

problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en

contra la empresa importadora XXXXX S.A. y en autos se acredita la

representación del recurrente que corre a folios 230, 246 y 252 del Tomo II y, a

folio 334 del Tomo III se acredita al agente de aduanas. Siendo entonces que en la

especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad, estima este

Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Sobre las nulidades: Por ser de previo y especial conocimiento se avoca este

Tribunal al conocimiento de los argumentos de nulidad planteados por el

recurrente, revisando la actuación administrativa con el objeto de determinar si los

actos de la Autoridad Aduanera se han emitido en forma válida y eficaz.

Vicios en la regularización.

Se argumenta que existe nulidad absoluta por vicios de procedimiento, al indicar que el 14 de agosto de 2012, se llevó a cabo la segunda audiencia de regularización y que el señor XXXXX, actuó según el acta respectiva como apoderado especial de Agencia XXXXX, sin que conste en expediente el poder especial, solo una simple autorización que no cumple con los requisitos del artículo 1256 del Código Civil.

No es correcta la aseveración del representante legal de la empresa importadora,

en cuanto a la falta de representación que poseía el señor XXXXX al momento de

celebrarse la referida audiencia de regularización, ya que de conformidad con el




Voto Nº 146-2015

artículo 1257 del Código Civil1, el poder especial, solo requiere ser emitido por el

poderdante sin formalidad alguna, salvo que el asunto a que se refiere el poder

tenga efectos registrales, siendo en el caso necesario emitirse en escritura

pública. En el caso consta en el expediente respectivo que el señor XXXXX,

quien según personería registral que corre a folio 126 del Tomo IV, ostenta la el

representante legal y extrajudicial de Agencia XXXXX S.A., y es quien le otorga el

poder al señor XXXXX, encontrándose bien representado a los efectos de la

segunda audiencia de regularización. Razón por la cual no existe la nulidad

alegada.

Debe tenerse presente que la regularización es un mecanismo que procura el

cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, constituyéndose en un

acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores, ya sea la Dirección de

Fiscalización o el ONVVA, concluidas las actuaciones fiscalizadoras y una vez

determinado un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento ordinario, en

el cual se pone en conocimiento de los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas, y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.

En efecto, nótese que, si se da un cumplimiento voluntario de la obligación

tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente, y en

consecuencia no existiría motivo para iniciarlo; lo mismo ocurre si, el interesado

aun manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en

el mejor de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno.

Es decir, la regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la

existencia real y jurídica del objeto del procedimiento ordinario, en tanto, de lograr

1 ARTÍCULO 1256.- El poder especial para determinado acto jurídico judicial y extrajudicial, solo facultará al mandatario para los actos especificados en el mandato, sin poder extenderse ni siquiera a los que se consideren consecuencia natural de los que el apoderado esté encargado de ejecutar.El poder especial otorgado para un acto o contrato con efectos registrales deberá realizarse en escritura pública y no será necesario inscribirlo en el Registro.(Así reformado por el artículo 178, inciso b), del Código Notarial No.7764 de 17 de abril de 1998)




Voto Nº 146-2015

o no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para iniciar un procedimiento ordinario.

El reconocimiento de la regularización como parte del Ordenamiento Jurídico

Aduanero, se da mediante el Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de

2007, el cual fue publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando

en vigencia ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA,

posteriormente la DGA emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de

Regularización” número DIR-DN-004-2008 del 10 de mayo de 2008, la cual tenía

como objetivo instruir a los funcionarios de la Dirección de Fiscalización, y del

Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a través de la definición

de los lineamientos y procedimientos sobre la forma en que debía llevarse a cabo

el procedimiento de regularización.

El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009, el

Decreto Ejecutivo 35334-H del 21 de mayo 2009, siendo que en el mismo se

reformó nuevamente el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis,

536 bis y ter de dicho cuerpo legal, interesando a los efectos del análisis que se

efectúa en la especie, lo señalado por el numeral 536 bis del RLGA:

“Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo




Voto Nº 146-2015

de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

En este mismo estadio se desarrollan los alcances de la figura, el trámite que se

debe seguir y las causas de improcedencia, lo cual a su vez originó la emisión de

otras disposiciones administrativas como la Resolución RES-DGA-0261-2009 del

14 de setiembre de 2009, con la consecuente derogatoria de la directriz DIR-DN-

004-2008, y posteriormente, mediante RES-DGA-302-2011 del 02 de noviembre

de 2011 se emite el “Procedimiento de Regularización de las Obligaciones

Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de Fiscalización”.

Posteriormente, en la evolución del instituto en cuestión, se emitió la Ley de

Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de

2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012,

gracias a la cual en la actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel

legal, al establecer el artículo 24 bis de la LGA:

“Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.




Voto Nº 146-2015

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley. (El resaltado no corresponde al original)

Como se puede observar del artículo transcrito supra, se evidencia el hecho de

que actualmente la normativa señala una consecuencia más gravosa para los

administrados que una vez que han aceptado la propuesta de regularización,

dado que sus manifestaciones en este sentido convierten el adeudo tributario en

líquido y exigible, sin que la Administración deba someter a los sujetos pasivos a

un ulterior procedimiento ordinario, situación normativa que no es la que se

presenta en la especie en el caso de la audiencia de la cual se alegan vicios de

nulidad, dado que la misma se llevó a cabo bajo el amparo de la normativa

anterior al numeral 24 bis de la LGA.

Así, teniendo claros los lineamientos normativos bajo los cuales se celebró la

audiencia de regularización que se imputa viciada, misma que llevo a cabo sin los

vicios apuntados por el recurrente, razón por la cual este Tribunal no observa la

nulidad alegada, rechazándose la misma por improcedente.

Vicio por falta de motivación

En esencia los recurrentes señala una serie de nulidades en cuanto a la determinación del

valor aduanero, toda vez que estima que conformidad con la normativa de valor los costos




Voto Nº 146-2015

en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de las mercancías

después de realizada la importación no forman parte del valor por lo que no deben ser

incluidos, en especial si resulta materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha

de la importación. El acto determinativo tiene un doble vicio que acarrea su nulidad, pues

resulta imposible determinar la base imponible del impuesto. Ello por cuanto en los

contratos, las partes han acordado que el pago de regalía se origina no con la importación

de las mercancías (de ahí que no está relacionado con las mismas), sino que surge del

contrato en sí, y que la base del cálculo de las regalías en cada uno de estos contratos es

sobre las ventas netas, las cuales solamente se conocen una vez que se han efectivamente

vendido las mercancías y no antes. Estima que la interpretación que hace la DGA de que el

pago de regalías constituye una condición de venta, resulta contraria a las cláusulas

pactadas en los contratos entre XXXXX mc, XXXXX Inc y XXXXX B.V. y su representada,

toda vez que ha quedado establecido que ninguno de los contratos desde el punto de vista

del Derecho Civil lo establecen de esta forma. Que el pago de la regalías, se pretende

mediante una presunción infundada que no tiene sustento legal y probatorio a la luz del

Acuerdo de Valoración de la OMC.

En razón de los argumentos planteados por los recurrentes, y en aras de

comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la nulidad

de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, es importante aclarar

algunos de los términos relacionados con el objeto de la presente Litis y su

incidencia en la determinación del valor aduanero de las mercancías.

El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de regalías (ver informe

final del ONVVA folio 24 del Tomo II) que la Administración Activa sostiene no

fueron declarados por el importador como parte del valor aduanero de las

mercancías de cita, las cuales, según el numeral 8 del Acuerdo de Valoración en

Aduana de la Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC)2, forman

2 El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.




Voto Nº 146-2015

parte de los ajustes que debe efectuársele al valor en aduana de las mercancías,

dado que dicho valor se conforma no solo por el contenido de la factura comercial

sino también por pagos ulteriores, dentro de los que se clasifican los cánones o

regalías, dado que la naturaleza de dichos conceptos es la de formar parte del

precio del bien importado.

Las regalías o royalty son el pago que se efectúa al titular de derechos de autor,

patentes, marcas, nombres comerciales o know-how, a cambio del derecho a

usarlos o explotarlos. El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo

establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto

en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

Por su parte la nota interpretativa de dicho artículo tipifica como cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos como el que nos

ocupa, tenemos:

1. Un Contrato de Licencia y Distribución con la empresa XXXXX, INC, en

donde se otorga “una licencia exclusiva para recibir y usar los Derechos de

Propiedad de XXXXX en Costa Rica, durante el término de este Contrato,

en conexión con la venta y distribución de Productos cubiertos de este

modo, durante el término de este Contrato’ además según el inciso 2.2, se




Voto Nº 146-2015

le otorga “ el derecho de usar la marca de fábrica XXXXX en su nombre

corporativo, sujeto a los términos y condiciones del contrato. Asimismo,

“deberá pagar a XXXXX una regalía del cinco por ciento (5%) de las Ventas Netas de cosméticos y Productos de Joyería y cualesquiera otros

Productos del Concesionario vendido durante tal período”. Para ello

“acuerda presentar un informe escrito a XXXXX a más tardar a los 30 días

siguientes al final de cada período trimestral durante el término de este

Contrato, durante el cual las Ventas Netas sean efectuadas. Cada informe

deberá establecer el total agregado de las Ventas Netas, y la regalía total

adeudada de la misma, y deberá ser acompañada por la regalía total

adeudada”.

2. En el caso del Contrato de Licencia de XXXXX, INC brindado por la

empresa XXXXX S. A., se otorga “una licencia no exclusiva, a exclusivo

cargo de la Minorista (Licenciataria), para utilizar el material publicitario para

diseñar, crear; fabricar o proveer y vender los productos a consumidores en

y a través de los locales minoristas pertenecientes y operados por la

Minorista, a través de catálogos de la minorista inherentes a sus locales

minoristas y en el sitio en internet de la minorista (sujeto a las pautas de

comercio electrónico de XXXXX) en los cuales se ofrecen a las venta a los

consumidores las líneas de productos minoristas corrientes de la Minorista,

durante el Plazo y el Territorio, de acuerdo con los términos de este

Contrato.” Asimismo, “acuerda pagar a XXXXX regalías sobre sus Ventas Netas de los Productos, a la tasa indicada en el Anexo correspondiente”. Cada Anexo detalla el porcentaje de regalía a cancelar

dependiendo del personaje o dibujo animado, esto se puede observar

claramente en el Contrato. Además en el punto 7.2 indica que los pagos de

regalías son indicadas en cada Anexo del Contrato. Para esto es importante

mencionar, que en dichos anexos el período que indica es de 91 días, es




Voto Nº 146-2015

decir, trimestralmente y cualquier atraso en el pago devengará un interés a

partir de la fecha de vencimiento.

3. Finalmente, en el Contrato de Licencia de XXXXX BV, el cual es propietario

de la marca XXXXX y XXXXX Sociedad Anónima se da “una licencia

personal limitada, no exclusiva, y no transferible y el derecho de utilizar la

Propiedad que se estipula en la Parte A de los términos del negocio para: a)

desarrollar, o hacer que uno o más terceros desarrollen (cada uno

designado como un “contribuyente”), los Productos estipulados en la Parte

B de los términos dI negocio; b) manufacturar y ensamblar (colectivamente,

“manufacturar”) o sujeto a la Sección 7.3.1, hacer que uno o más

fabricantes o subfabricantes Manufacturen (cada uno designado como un

“Fabricante”) los Productos; c) publicitar, promover y comercializar los

Productos únicamente en el territorio y d) ofrecer, vender y distribuir los

Productos únicamente: i) a terceros que participen en la distribución de

Productos para revenderlos a los consumidores finales, mediante los

canales de distribución en el territorio, u) sujeto a la sección 7.3.2, a

terceros que participen en la distribución de productos para revenderlos a

tiendas minoristas o de descuento mediante canales de distribución en el

territorio, iii) a XXXXX, según se estipula en la Sección 2.1 más adelante y

iv) a los empleados del Licenciatario en el Territorio, sujeto a las

limitaciones y siempre de acuerdo con la secciónl.3 a continuación.”

Acordando pagar una “Tasa de Regalías por Ventas Directas al

Consumidor” es de un seis por ciento (6%) de las Ventas Netas a Minoristas hechas por el Licenciatario directamente al consumidor final

(“Ventas Directas al Consumidor”) o del precio en el catálogo publicado del

producto”. Además en el apartado H denominado “Informes y pagos”, del

Acuerdo de Licencia, indica que “Todos los pagos deberán hacerse

trimestralmente en dólares estadounidenses”




Voto Nº 146-2015

Teniendo claro la forma en que se manifiesta el canon que la Administración

Aduanera sostiene como no declarado por el importador, es substancial a la

posición asumida por este Tribunal, retomar aspectos de relevancia sobre el valor

aduanero.

Cuando se considera el estudio del mismo, se debe partir de la consideración de

que se trata de un elemento más que conforma la Obligación Tributaria Aduanera

y más concretamente de su base imponible o parte de ella (verbigracia el

impuesto sobre las ventas), de suerte que su análisis no solo abarca las

consideraciones propias de la materia abordada por el Acuerdo VII del GATT, sino

verificarse dentro de la óptica del Derecho Tributario, sus premisas de

fundamento y su versión positiva a efectos de obtener un cuadro integrado de

normas ajustado a los principios constitucionales, internacionales y legales que

resulten aplicables.

Determinar el valor aduanero no es un estudio separado para determinar un

impuesto o derecho sino que la LGA dispone de un capítulo sobre el tema de la

obligación tributaria aduanera, mismo que no puede verse como norma que agote

el tema, pues como el texto del artículo 53 explica, la obligación aduanera es un

concepto que pretende abarcar la suma de obligaciones individuales generadas

por varios impuestos cuyo hecho generador está supeditado al momento de la

importación definitiva y en consecuencia alcanza a las disposiciones relacionadas

con cada impuesto.

Asimismo, en lo que interesa, la LGA en su numeral 53 dispone que la “obligación

tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge … por la realización del hecho

generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos

exigibles en la importación o exportación de mercancías”, remite a la observancia

de todas las leyes impositivas, de suerte que determinar la obligación tributaria

implica conocer no solo el componente liquidatorio del Derecho Arancelario a la




Voto Nº 146-2015

Importación (DAI) sino las leyes del Selectivo de Consumo, de Ventas y sus

respectivos reglamentos, la denominada Ley 6946 en lo relativo al 1% sobre el

CIF y cualquier otra creación legislativa cuyo imponible nace en la importación de

mercancías. En esa misma línea, la LGA en su numeral 57 detalla la

conformación de la base imponible para el DAI y advierte que la determinación de

la “base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de

importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de

cada tributo”.

De lo expuesto, se extrae que en materia aduanera existe una particular forma de

determinación de la montos impositivos que requieren de la presencia de una

habilidad técnica más que normativa, de forma que para la determinación existen

dos áreas esenciales en la formación del “quantum”. Por una parte tenemos la

base imponible y por otra la alícuota o bien la tarifa formándose la ecuación BI x A= OTA. Todo ello parte de la premisa de que se regula bajo la tutela y aplicación

del principio de legalidad tributaria expresada en el artículo 5 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, que a su vez se extrae de las

consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa

derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa.

De principio debe hacerse notar que la operación matemática que se asume en la

práctica para el “cálculo” de la obligación tributaria aduanera, son ecuaciones que

dimanan del texto legislativo que a su vez dependen de una serie de estudios

técnicos y conocimientos científicos requeridos y aplicados por los contribuyentes

a través de su mandatario o auxiliar de la función pública que se escoja por así

disponerlo la legislación, o bien a través del ejercicio del control aduanero en

cualquiera de sus clases que tienen como finalidad procurar y verificar el

cumplimiento de la normativa aduanera.




Voto Nº 146-2015

Así a manera de ejemplo, la fórmula de aplicación del Impuesto General sobre las

Ventas ((VA x TC) +DAI ep + SC ep + ley 6946 + otros cargos) 13% = impuesto de ventas, encuentra su origen la propio Ley del Impuesto General

sobre las Ventas, concretamente en su articulado sobre base imponible y sobre la

tarifa, fórmula que dentro del contexto jurídico implica la observancia de la

legislación propia del DAI, de la Ley del impuesto Selectivo de Consumo, de la

Ley 6946 y de la propia Ley de Ventas.

En la especialidad aduanera, al analizarse el proceso determinativo desde la

perspectiva jurídica, surgen los denominados elementos de la obligación tributaria

(artículo 59 de la LGA) que en aras de aclarar el dictado de este Tribunal, debe la

explicación a algunos de los más relevantes. Cada elemento debe tener

incidencia directa o indirecta en la liquidación final de la OTA, total o parcial y en

razón de su aplicación o por omisión, de suerte que siempre debe dejarse

constancia del análisis del elemento que se cuestione o se trate de justificar.

En esa línea, cuando se forma la base imponible del DAI, en la práctica común se

parte del “precio CIF” consignado en una factura comercial, cuando en realidad se

está declarando el elemento Valor Aduanero de la Mercancía con base en la

legislación propia del Artículo VII del GATT y la normativa centroamericana, de

forma tal que lo que se está aplicando y declarando es el valor de transacción de

acuerdo al artículo 1 y los ajustes del artículo 8 de la normativa de valoración

aduanera; consecuentemente están involucradas las condiciones sine qua non del

primer método de valoración.

Es así como de acuerdo al Ordenamiento Jurídico, del valor aduanero que debe

aplicar el Servicio Nacional de Aduanas, su base imponible Ad Valorem, está

conformada por una serie de elementos propios de la negociación en la

compraventa de mercancías, mismos que son aceptados por la noción del valor




Voto Nº 146-2015

siempre que se cumplan las condiciones del artículo 1 y eventualmente, los

ajustes programados en el artículo 8, ambos del Acuerdo.

En efecto, de lo expresado por dicha legislación internacional, encontramos el

ordinal 1 del Acuerdo, que nos señala el objeto esencial de la transacción

internacional que resulta ser una compra-venta de un BIEN o MERCANCÍA sea

“Objeto susceptible de ser apropiado y, por ende, importado o exportado,

clasificado conforme al arancel de aduanas”3, compra venta que constituye un

precio “inter – partes” con la libertad propia de las relaciones comerciales actuales

y que viene a adquirir trascendencia tributaria con la importación definitiva en el

país, por así constituirlo el legislador al momento del hecho generador. Dicho

artículo establece la base imponible del DAI por disponerlo el artículo 57 de la

LGA, y a la vez ser parte integral de las respectivas bases imponibles de los

demás impuestos a la importación (Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto

General sobre las Ventas), de forma tal que el valor de transacción entendido

como el “precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se

venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo

dispuesto en el artículo 8…” surge como un componente o variable que se integra a

los demás elementos de la obligación tributaria aduanera, que finaliza con la

ecuación determinativa del quantum tributario.

Como se puede apreciar, interesa el concepto de venta en este tipo de asuntos,

siendo que a los efectos, el Servicio Nacional de Aduanas ha emitido una directriz

sobre el mismo y de la mano del Acuerdo, el cual este Tribunal avala y que se liga

a la adquisición de bienes:

“4.1 Concepto de venta para la exportación.En virtud de que ni el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC ni la Ley General de Aduanas, definen el concepto de venta por cuanto su interpretación estricta podría causar una aplicación divergente del Acuerdo, es necesario indicar algunos elementos que permitan identificar que el precio pactado fue consecuencia de una “venta” entre el comprador y el vendedor.

3 vid. artículo 266 de la LGA.




Voto Nº 146-2015

En este sentido, algunos de esos elementos que pueden considerarse como parámetros para determinar la existencia de una “venta” son: Existe un vendedor y un comprador, los cuales han llegado a un acuerdo para comprar mercancías que serán importadas al país de importación, con un determinado precio. Se identifica quién ha asumido el riesgo de pérdida o de daño de la mercancía. Existe la propiedad legal sobre las mercancías, es decir existe una transferencia de la propiedad y por ende un pago. Si el importador puede demostrar que la venta inmediata en cuestión se realizó con miras a exportar las mercancías al país de importación” (DIRECTRIZ DIR- ONVVA-007-2009)”

Se denota sin lugar a dudas que la transacción o venta sobre una mercancía

parte de un acuerdo mutuo, y su composición tiene que ver con los elementos

que contablemente forman el costo de producción y utilidad del vendedor. Tales

costos abarcan, notoriamente, aquellos elementos que el artículo 8 aclara y

ratifica como componentes del PRECIO de las MERCANCÍAS por la vía DEL

AJUSTE si se prueba que estos elementos NO ESTÁN CONSIDERADOS EN EL PRECIO DE VENTA, lo que se denomina como “ajustes positivos” en tanto que

se adicionan al precio, siendo que de estas adiciones como ya se señaló, en lo

que interesa extraemos la siguiente:

“… c) los cánones y derechos de licencia RELACIONADOS CON LAS MERCANCÍAS objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente COMO CONDICIÓN DE VENTA DE DICHAS MERCANCÍAS, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;…” (El destacado no es del original)

Dado lo anterior, se tienen las tres condiciones que cumplidas permiten a la

Administración modificar la obligación tributaria aduanera autodeterminada, a

través del ajuste del elemento valor aduanero.

De acuerdo a lo ordenado por la legislación atinente, se distinguen las tres

condiciones esenciales que deben ser consideradas para incluir los pagos por

cánones o licencias, entre otros gastos, es que:




Voto Nº 146-2015

1- El canon esté relacionado con la mercancía que es objeto de valoración.

2- Que constituya una condición de venta y

3- Que ese pago que se acredita como licencia, cánon, etc, NO esté incluido en el precio pagado o por pagar.

Ahora bien, el artículo 8 del Acuerdo de la OMC establece en la cláusula 8.3 lo

siguiente: “Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el

presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables”4, es decir, sobre datos reales que se hagan constar en el estudio

de referencia o base y que puedan ser verificables en cualquier momento.

Cuando el Acuerdo prescribe que los ajustes deben realizarse sobre datos

objetivos y cuantificables no solo se abarca la información suministrada por el

importador y aquella obtenida en otras fuentes lícitas, sino que se refiere a que

tales datos deben ser procesados sobre bases objetivas que solo se ofrecen en la

normativa aplicable a cada caso.

En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad, encontramos que la

Administración actúa conforme lo dispongan las normas y si a ello se le agrega

que la determinación de la base imponible es reserva de ley de acuerdo al artículo

5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al realizarse los ajustes al

precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la Administración debe acudir a la normativa que ostente una ecuación matemática que pueda regular el cálculo de la base imponible, ya que de lo

contrario, la base de cálculo sería arbitraria, situación que se presenta en la

especie y que lleva a este Órgano Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de

lo actuado.

Tenemos que el acto del inicio del procedimiento ordinario determinativo, ni

siquiera justifica la fórmula matemática que se pretende utilizar para fijar la

4 El resaltado no es del original.




Voto Nº 146-2015

cuantía del canon que se reprocha como no declarado, mucho menos echa mano

a alguna normativa que venga a cubrir la fórmula aplicable, por lo que si bien no

es un aspecto señalado por los recurrentes, si lleva razón en indicar que existen

serios vicio de motivación en lo actuado.

En razón de lo expuesto, este Tribunal advierte la carencia de normativa nacional

que venga a subsanar con qué debe actuar la DGA, tanto en el presente caso,

como en otros, para los efectos de la determinación de la base imponible en los

términos del artículo 57 de la LGA y concretamente para fijar un ajuste en el valor

aduanero aplicable al DAI, lo cual dificulta la labor administrativa, misma que ha

de ejercitarse apegada al principio de legalidad, respecto del cual en materia

tributaria la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha sentenciado5:

“… los extremos relativos al principio de legalidad tributaria, el objeto de las regulaciones que otorgan exenciones y la finalidad de la interpretación en materia impositiva:“III.- Principio de legalidad tributaria…Los tributos y sus excepciones están cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a)Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b)Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” …Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y

5 Ver Resolución 000511-F-S1-2014 de las ocho horas cuarenta y cuatro minutos del diez de abril de dos mil catorce.




Voto Nº 146-2015

conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone: “La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.”…

De lo transcrito se extrae como conclusión que existe un “límite objetivo a la labor exegética, tal cual es, la imposibilidad de crear tributos o exenciones vía analógica, mecanismo que si bien es útil para llenar los vacíos legales, no puede suplir en estos términos, el papel del legislador en virtud del principio de reserva legal (cardinal 62 ibid.). Desde esta óptica, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado a través de este medio, siendo por ende figuras que deben crearse mediante una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. En suma, el operador jurídico debe analizar en cada caso, el contenido de la norma, para establecer los cauces debidos de su aplicación, a tono con los parámetros de la interpretación de las normas, a fin de que el mandato cumpla su cometido y se satisfaga la finalidad inmersa en la manifestación legislativa, sea imponer cargas tributarias, establecer marcos de beneficios y demás asuntos inherentes a la relación jurídico tributaria que de aquella se desprenda.”

Además de lo señalado, tenemos que en autos, es de esperar que al estarse bajo

la presunción de la existencia de un canon, a efecto de viabilizar el ajuste del




Voto Nº 146-2015

adeudo fiscal, la Administración Aduanera referenciará y recolectará todo el

elemento probatorio del asunto a fin de cumplir su cometido particular de

determinar el valor aduanero de las mercancías de cita, y el general que debe

perseguir todo procedimiento administrativo de buscar la verdad real de los

hechos y con ello llegar a una decisión debidamente motivada, pero para el caso

concreto ninguno de estos propósitos se alcanza.

Tenemos que la Administración, una vez adquirida la evidencia, acudió a un

ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para

aplicar al valor aduanero declarado en cada DUA, al manifestar que:

“El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma trimestral, debido a que el presunto pago del canon que realiza la empresa licenciataria a las empresas licenciantes, lo hace de forma trimestral, según lo que se regula en los respectivos Contratos de Licencia suscritos por XXXXX con las empresas XXXXX Inc., XXXXX XXXXX Inc. y XXXXX B.V. y lo determinado en los registros contables.Obtenida el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:Alícuota = Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculada.El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicará por línea de DUA (que en este caso corresponde a la línea de factura FOB) de cada declaración aduanera, para determinar así la proporción del canon que se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.” (Ver folio 153 Tomo IV).

Asimismo, se realiza una separación por línea para identificar la marca de

acuerdo con lo declarado, a través de los autos no se revela la base legal sobre la cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, más

claramente, se extraña el texto legal que guíe al funcionario en la determinación

del porcentaje de canon a aplicar sobre el valor declarado. Como se ha venido

señalando, el "valor de transacción", tal como se define en el artículo 1 del

Acuerdo, es la primera base para la determinación del valor en aduana de

conformidad con el presente Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en




Voto Nº 146-2015

conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio

realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que

se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no

estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías

importadas.

Así, el artículo 8 establece en lo que es de interés, el ajuste del valor de

transacción cuando existan cánones y derechos de licencia relacionados con las

mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o

indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en

que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio

realmente pagado o por pagar. Dispone este mismo numeral que las adiciones al

precio realmente pagado o por pagar sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

Sobre esto último, cabe traer a colación como simple referencia, tal y como ya se

señaló, ante la ausencia de disposición nacional que se pronuncie sobre el

alcance de “datos objetivos y cuantificables”, lo definido por la Comunidad Andina

en el “Reglamento Comunitario de la Decisión 571 - Valor en Aduana de las

Mercancías Importadas” el cual en su artículo 2 indica que los datos objetivos y

cuantificables son aquellos que pueden demostrarse con elementos de hecho

físicos, tales como, documentos escritos o medios magnéticos, siendo estos

susceptibles de cálculos matemáticos y/o de verificación. Agrega el artículo 60 del

Reglamento citado, que la información o datos suministrados sobre cualquiera de

los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser objetivos y cuantificables, es decir, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos

documentos de soporte.

En línea con lo anterior, señala que los datos deben ser “objetivos”, o sea, deben

basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales;




Voto Nº 146-2015

deben ser “cuantificables”, es decir, debe ser posible fijar su monto mediante

cantidades y cifras, sin que puedan basarse en estimaciones, apreciaciones o

presunciones ni en la experiencia personal. No debe perderse de vista que tales

requisitos van de la mano con el principio de seguridad jurídica que debe

caracterizar toda actuación administrativa que afecte la esfera de los particulares

y necesariamente con su derecho de defensa, en aras que éstos puedan sobre

bases debidamente fundamentadas, aceptar o bien oponerse a la determinación

efectuada por la Autoridad Aduanera.

En este orden, vemos como durante la investigación efectuada por el ONVVA, se

determinó con base en los registros contables de la importadora, los pagos

trimestrales realizados según los cuadros que se detallan en el citado informe que

corren a folios 73 a 75 del Tomo II del expediente, para los tres contratos de

licencia:

XXXXX DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMACALCULO DE LA ALICUOTA PARA MARCA XXXXX

PERIODO 2009

TRIMESTRE(2009)

TOTAL PAGO REGALIA (PRODUCTOS IMPORTADOS)

TOTAL DE IMPORTACIONES VALOR

FOB % ALICUOTA

PRIMER ₡226.460.415,60 ₡1.110.515.060,47 20,39

SEGUNDO ₡222.121.807,35 ₡1.245.805.012,46 17,83

TERCERO ₡244.092.572,48 ₡1.174.746.527,73 20,78

CUARTO ₡245.086.636,01 ₡1.317.148.434,91 18,61

TOTAL ₡937.761.431,44 ₡4.848.215.035,57 Fuente: Folios 231, TOMO III.


PERIODO 2010RE

TRIMESTRE(2010)



FOB % ALICUOTA

PRIMER ₡267.044.290,56 ₡916.736.106,25 29,13

SEGUNDO ₡285.497.370,18 ₡955.608.287,09 29,88

TERCERO ₡314.899.683,08 ₡1.014.652.154,54 31,04

CUARTO ₡307.729.369,83 ₡1.205.992.568,62 25,52




Voto Nº 146-2015

TOTAL ₡1.175.170.713,65 ₡4.092.989.116,50 Folio 232 Tomo III


PERIODO 2009

TRIMESTRE(2009)



FOB % ALICUOTA

PRIMER ₡8.953.384,65 ₡18.996.501,24 47,13

SEGUNDO ₡11.474.682,24 ₡26.898.891,77 42,66

TERCERO ₡16.632.767,41 ₡47.106.227,78 35,31

CUARTO ₡18.764.506,30 ₡63.859.573,15 29,38

TOTAL ₡55.825.340,60 ₡158.100.294,03


PERIODO 2010TRE

TRIMESTRE(2010)



FOB % ALICUOTA

PRIMER ₡24.270.355,08 ₡65.577.716,56 37.01

SEGUNDO ₡29.760.256,31 ₡83.050.787,30 35.83

TERCERO ₡34.321.266,72 ₡97.976.156,95 35.03

CUARTO ₡34.174.536,83 ₡110.071.691,85 31.05

TOTAL ₡122.526.414.94 ₡356.676.352,66


PERIODO 2009

TRIMESTRE(2009)



FOB % ALICUOTA

PRIMER ₡933.161,59 ₡270.974,77 344,37

SEGUNDO ₡1.056.443,80 ₡495.418,09 213,24

TERCERO ₡1.576.908,79 ₡2.531.416,68 62,29

CUARTO ₡688.443,07 ₡142.514,38 483,07

TOTAL ₡4.254.957,25 ₡3.440.323,92


PERIODO 2010




Voto Nº 146-2015

TRIMESTRE(2010)



FOB % ALICUOTA

PRIMER ₡646.950,86 ₡0,00 0,0

SEGUNDO ₡573.149,62 ₡0,00 0,0

TERCERO ₡2.636.733,83 ₡0,00 0,0

CUARTO ₡1.477.524,15 ₡8.798.973,41 16,79

TOTAL ₡5.334.358,46 ₡8.798.973,41

Pagos que corresponden al concepto de regalías, efectuados a las empresas

licenciantes, durante los años 2009 y 2010. Dicho dato cumple la condición de

objetivo y cuantificable, pero no sucede lo mismo con el resultado obtenido por el ONVVA para el ajuste del valor realmente pagado, pues no logra establecerse en el método aplicado, una asociación estricta entre las

mercancías vendidas y sobre las cuales se cancelaron las regalías, con las

mercancías importadas que dieron lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la

aplicación de un porcentaje para la distribución del monto mensual pagado por

canon, que para los efectos se le denominó “alícuota” el cual, como se indica en

cada cuadro, fue aplicado sobre las importaciones realizadas en el trimestre al

que corresponde el pago de canon, lo que no da certeza de que el monto del

ajuste sea el que corresponde efectivamente a cada importación, tal y como

nuevamente es señalado por el recurrente, cuando indica que al calcular sobre la

base de las transferencias bancarias, asume que todo el monto es producto de

ese royalty asociado a la venta, lo cual señala que no es cierto, ya que estima

que dependiendo del contrario se cancelan otros rubros, como por ejemplo

garantías y anticipos, de manera que el esas transferencias no obedecen en su

totalidad al canon por concepto de venta.

Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA

una relación entre el monto trimestral pagado por regalías con el valor declarado

de las mercancías importadas en el mismo trimestre, sin que haya quedado




Voto Nº 146-2015

demostrado en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al

pago de las regalías determinadas. Es justo aquí en donde el ajuste del valor

pretendido se ve ayuno de objetividad, pues se sustenta en una interpretación

efectuada por el funcionario fiscalizador, según la cual las mercancías vendidas

por la empresa durante el trimestre, afectas a la regalía, son las mismas

importadas en ese mismo trimestre. Esto podría traer consigo, que el ajuste

pretendido en el valor aduanero declarado de las 1293 declaraciones aduaneras

objeto de estudio, den cómo resultado un ajuste en la obligación tributaria

aduanera, mayor o menor, al que corresponde conforme con el valor aduanero

declarado de las mercancías importadas que dieron lugar a las ventas.

Lo procedente, en criterio de este Tribunal, es que el valor aduanero que debe ser

ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para las

mercancías efectivamente vendidas, lo cual daría un ajuste exacto de la

obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si lo vendido en el primer trimestres

del año 2009 afectas al canon, no necesariamente corresponden a las importadas

en ese período, por ejemplo las del segundo trimestre del 2010.

Cabe señalar que lo anterior no sería necesario si hubiese quedado demostrado

en el expediente, que el valor aduanero declarado para las distintas mercancías

afectas al canon, es el mismo indistintamente del momento en que tuvo lugar la

importación.

Dado lo anterior, considera este Tribunal que es tarea de la Administración

identificar y establecer mecanismos que le permitan a futuro contar con

información suficiente y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero

declarado en la importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en

estricto ajuste a lo dispuesto en el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII

del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

Tómese en consideración que, tal y como ya se señaló, las empresas XXXXX Inc., XXXXX, Inc, XXXXX B.V., y XXXXX S.A., denominado a los efectos




Voto Nº 146-2015

“Licenciatario”, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “Contrato de licencia de marcas”, en donde se estipula que XXXXX Procucts Inc., XXXXX, Inc, XXXXX B.V son las propietarias de las marcas registradas XXXXX, XXXXX y XXXXX (XXXXX) (respectivamente), estando dispuestas a conceder una licencia

a XXXXX S.A., para que pueda utilizar dichas marcas en relación con la

fabricación, publicidad, distribución y venta a los minoristas autorizados, de las

mercancías que tales marcas comercializan, en razón de lo cual XXXXX S.A. se

comprometió a pagar una regalía, que incluía todos los productos que figuran en

los contratos.

Nótese que la DGA no demerita el valor probatorio de los contratos firmados entre las partes, por el contrario, los tiene como referencia válida para aplicar

el porcentaje del canon.

De lo expuesto se desprende que la metodología y fórmula matemática no está

fundada en norma legal vigente, dejando serias dudas sobre la convertibilidad y la

realidad del ajuste, sobre todo si tomamos en consideración que se revisa cada

importación se le aplica una alícuota porcentual para determinar el monto del

canon y con ello incrementar el precio pagado o por pagar, todo ello de acuerdo a

las regulaciones que le son propias y que se señalan al momento del hecho

generador. Sobre este último aspecto, resalta que, por aplicación del principio de

legalidad tributaria, todos los parámetros de cálculo de la obligación tributaria

deben estar expuestos en la normativa, de manera que el contribuyente tenga

suficiente información para determinar su cuantía bajo supuestos de certeza

tributaria, caso contrario, como sucede en la especie, se violenta su derecho de

defensa, al no contar con parámetros objetivos sobre los cuales revisar la

determinación pretendida por el A Quo.

La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del

sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda




Voto Nº 146-2015

actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al

comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para

establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del

mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la

búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,

no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y

procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan

inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.

En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan

con la motivación necesaria para poder generar consecuencia alguna en la esfera

jurídica de los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, por ello la falta

de búsqueda de la verdad real por parte de la Administración, misma que

desemboca con la indebida fundamentación brindada, debe ser sancionada con la

nulidad absoluta de lo actuado desde el acto inicial inclusive, dada la indefensión

que genera a los interesados, según lo dispuesto por los artículos 223 y 351 de la

LGAP que en su orden disponen:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)

“Artículo 351.-

1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.

2. El recurso podrá ser resuelto aún en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.




Voto Nº 146-2015

3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad

absoluta de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la

nulidad declarada no se entran a conocer los aspectos debatidos por los

recurrentes.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por

mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado desde el

acto inicial, inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado

del Lic. Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso presentado por el señor

XXXXX, admite el presentado por xxxxx, el cual lo resuelve con lugar por lo que se

declara la nulidad de la resolución venida en alzada . Asimismo, salva el voto la

Licda. Céspedes Zamora quien ordena como prueba para mejor resolver que de

conformidad con el artículo 201 de la Ley General de Aduanas, dentro del plazo de

15 días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación de la presente,

sírvase el importador aportar: a) De acuerdo a los registros documentales y/o

electrónicos llevados al efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las

facturas de ventas internas (locales) de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX,

realizadas mensualmente para el período 2009-2010. b) Los cálculos por los

conceptos de regalías por las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX y su

correspondiente relación con cada línea del DUA y de las facturas de importación

para las declaraciones aduaneras objeto de estudio, correspondientes al periodo




Voto Nº 146-2015

2009-2010. Voto salvado del Lic. Soto Sequeira, quien en virtud de la nulidad

declarada ordena continuar en esta Sede con el trámite correspondiente para la

decisión de fondo de la Litis.

Notifíquese al recurrente XXXXX S.A. al fax número xxxxx y a XXXXX al fax número xxxxx ó al correo electrónico xxxxx y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidente

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

María Elena Soto Ramírez Arturo Zúñiga Carvajal




Voto Nº 146-2015

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas




Voto Nº 146-2015

Voto salvado de la licenciada Céspedes Zamora: Me separo del voto de

mayoría en el presente caso, que corresponde a la sentencia número 110-2015,

toda vez que no comparto la decisión de declarar la nulidad de todo lo actuado,

por el contrario considero que por la complejidad y grado de importancia del caso

sometido a conocimiento de este Tribunal y en aras de establecer en el presente

asunto, la verdad real de los hechos -ante la omisión del administrado de aportar

toda la documentación necesaria e indispensable para determinar

fehacientemente el monto por concepto de cánones (regalías) cancelados en

cumplimiento del contrato de licencia de mercancías de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX-, y a efecto de dar la oportunidad al interesado en virtud de sus

alegaciones expresas; es que estima la suscrita que en aras de permitir adoptar la

decisión que corresponda, conforme con el ordenamiento jurídico y dentro del

respeto de los derechos del recurrente, y con base en las facultades establecidas

por el CAUCA, los artículos 143 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, 198, 201, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, de previo a

resolver y como prueba para mejor decidir, ordena al importador que dentro del

plazo de 15 días hábiles, siguientes a la comunicación de la presente, se sirva

aportar:

a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al

efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas

internas (locales) de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX realizadas

mensualmente para el período 2009-2010.

b) Los cálculos por concepto de regalías de las marcas XXXXX, XXXXX y XXXXX y su correspondiente relación con cada línea del DUA y de la

factura de importación, para las declaraciones aduaneras de importación

objeto de estudio, correspondientes al período 2009-2010.

Alejandra Céspedes Zamora




Voto Nº 146-2015

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto

y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la

intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes

aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo

artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la

capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de

forma tal que dicha capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo

mediante la intervención del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad

jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión

Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación

profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas

ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de

disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración

Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención?

Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el

representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del

despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su

intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo

contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo

sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como

señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el

ordenamiento a las personas, así una de las características de tales

incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado

para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar

o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera,




Voto Nº 146-2015

mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o

física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio

Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de

que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional

(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de

aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese

conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior

excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes en

asuntos relacionados con la gestión aduanera en los diferentes régimenes.

Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los

trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el señor

XXXXX en la condición o carácter que se apersona, carece de capacidad legal

para interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado

inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.

En tanto el recurso es presentado por el señor XXXXX en su carácter de agente

de aduana interviniente en el despacho, en consecuencia de representante legal

del importador, admite el suscrito el recurso, el cual resuelve con lugar en tanto y

cuanto solicita la nulidad de lo actuado, la cual declaro con sustento en las

consideraciones siguientes.

Comparte el suscrito con la mayoría la ausencia en el caso, de una motivación

suficiente y congruente que permita establecer en forma clara e irrefutable lo

siguiente:

1)- En criterio del suscrito, no clarifica la Administración por qué considera que las

sumas que revierten al licenciante como canon o derecho de licencia lo son en

función o relación con las mercancías objeto de importación. Sobre éste aspecto

no basta citar frases o párrafos del contrato de licencia sino que debe explicarse




Voto Nº 146-2015

con claridad porque debe entenderse en el sentido que le da la Administración,

especialmente considerando la poca claridad del mismo.

2)- Tampoco está claro para el suscrito, que tales constituyan una condición de

venta.

3) que tales no están ya incluidos en el precio pagado o por pagar.

4) finalmente que la alícuota que se definió como de ajuste para el valor aduanero

lo esté en conformidad con el artículo ocho del Acuerdo de Valoración. En criterio

del suscrito dicha omisión se presenta por el carácter global y poco clarificado en

que se determinan las diferentes alícuotas aplicadas y la falta de señalamiento de

las técnicas y normas de contabilidad aplicadas. Para el suscrito, el análisis debió

ser individualizado de cada DUA y dentro del mismo de cada línea de las afectas

al ajuste, hubiere permitido la claridad y certeza necesarias para el caso. No

obstante, lo actuado hecho esta y, dado que no permite claridad, lleva a

indefensión y por ello el vicio que se apunta y comparte con la mayoría.

No comparte el suscrito la afirmación contenida a partir del último párrafo de la

página 43 que claramente estima que no existe normativa nacional que le señale a

la Administración Aduanera como actuar en casos como el presente para los

efectos de determinar la base imponible de la obligación Tributaria Aduanera en

los términos del artículo 57 de la Ley General de Aduanas, lo cual indican dificulta

la labor administrativa.

Es claro para el suscrito que la propia norma el artículo 57 citado establece

claramente que la base imponible de la obligación tributaria aduanera a los efectos

de aplicar la tarifa de los derechos arancelarios a la importación estará constituida

por el valor en aduanas de las mercancías y a cuyos efectos es decir a los efectos

de determinar la base imponible remite expresa y claramente al Acuerdo de

Valoración, mismo que contempla nada más y nada menos que siete métodos o

técnicas de valoración aplicables en forma sucesiva y supletoria, por lo que la




Voto Nº 146-2015

afirmación reseñada, en criterio del suscrito carece de sustento. Para el caso, es

claro que la Administración e incluso el Tribunal en su análisis de nulidad,

aplicamos el primer método, al punto que los cuestionamientos al actuar

administrativo recaen precisamente en la falta de justificación de los elementos

normativos que permiten los ajustes contenidos en el artículo ocho del Acuerdo.

Por otro lado, entiende el suscrito y en este sentido comparte con la mayoría que

la indicada falta de motivación por el no señalamiento de la base legal sobre la

cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, está relacionado como

la ausencia motivacional indicativa y explicativa de la técnica o formula contable

aplicada y su verificación.

Tampoco comparte el suscrito el análisis de la mayoría que acoge el alegato de la

recurrente en el sentido de que debe establecerse una relación entre la mercancía

vendida y la que no a los efectos de verificar los porcentajes del canón que

revierten al licenciatario. En otras palabras, se modifica mediante esta

interpretación el hecho generador de la obligación tributaria aduanera establecido

en el numeral 55 de la Ley General de Aduanas para poner a pender el mismo de

un hecho futuro e incierto establecido por la privada voluntad de las partes que en

el contrato fijan el monto de lo retribuible en primera instancia en un monto fijo

pero que penderá además de las ventas futuras, es decir, el pago resulta diferido

en el tiempo.

Tal aspecto a más de contrario a lo dispuesto en el numeral 55 de cita, no

constituye novedad alguna en el derecho aduanero y mercantil internacional,

donde las transacciones pueden ser pactadas por las partes en cualquier forma

que estimen se ajusta a sus intereses como pueden ser el caso de venta en

tractos, a crédito, bajo financiamiento, leasing, pago anticipado, pago al momento

del retiro etc.; sin embargo no corresponde al Estado someterse a los intereses de

los privados sino que por el contrario por imperio de ley corresponde a tales




Voto Nº 146-2015

someterse a los intereses de la colectividad representados por el Estado de

manera que no importa cual sea la forma de pago si es anticipada, presente o

futura, lo cierto es que en cualquier forma que lo sea, incluso futura la misma es

determinable (el comercio se maneja sobre principios de contabilidad y seguridad

que lo permiten) y así debe serlo y por ello para los efectos de la determinación de

la obligación tributaria aduanera incluso los pagos futuros deben ser determinables

y determinados al momento de realizar el hecho generador.

Si bien concluyo con la mayoría, en los vicios en que incurre la Administración,

también tengo claro que el primer obligado a determinar la obligación tributaria lo

es el propio administrado y, que es su accionar el que hoy se revisa, por cuanto

estima la Administración que ha incurrido en omisiones en perjuicio del Fisco.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

Voto salvado del licenciado Soto Sequeira: Discrepo con el debido respeto del

voto de mayoría 146-2015 del 20 de marzo de 2015, Sentencia 110-2015,

expediente administrativo 457-2014, con fundamento en los siguientes motivos de

hecho y derecho:

I.- En expediente administrativo resultan ciertos los siguientes hechos:

1. Con nota de fecha 6 diciembre de 2011, el representante legal de la

sociedad XXXXX S.A., respondiendo a requerimiento de información




Voto Nº 146-2015

notificado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera,

relacionadas con el cálculo de regalías, pagos y transferencias

internacionales, realizados a las empresas XXXXX Inc., XXXXX Inc, y

XXXXX Inc, (Folios 2-65 del tomo I del expediente administrativo)

2. La empresa XXXXX B.V., domiciliada en Holanda, y la sociedad XXXXX,

S.A., suscribieron un acuerdo de licencia para el pago de regalías, con

vigencia del primero de enero 2009, al 31 diciembre 2010, fijando los

porcentajes en el contrato para ventas de mercancías. (Folios 70-90 del

Tomo I del expediente administrativo)

3. Con notas recibidas por los días 28 de febrero y 12 de abril, ambas del

2012, el representante legal de la sociedad XXXXX S.A., señala que la

empresa no cuenta con un sistema informático que pueda asociar las

mercancías importadas con un número de declaración aduanera, porque

sus registros responden a compras con número de factura del proveedor y

a un consecutivo interno de órdenes de trabajo en su sistema de costeo,

aclarando que los cánones de regalías de las marcas usadas por su

empresa son calculados con base en las ventas y no a las compras. (Folio

95 y 189 del Tomo I del expediente administrativo)

4. Mediante informe INF-ONVVA-DCP-AI-009-2012 el Órgano Fiscalizador de

la Dirección General de Aduanas, determinó que las importaciones de

cosméticos, preparaciones capilares, perfumes, prendas de vestir, bisutería,

preparaciones para el cuidado de cabello, entre otras señaladas en el

estudio técnico, respecto a las marcas XXXXX, XXXXX, XXXXX-XXXXX-

nacionalizadas en 1293 declaraciones aduaneras por parte de la sociedad

XXXXX S.A., por no haber declarado y cancelado los cánones o regalías a

nivel de importaciones aduaneras, conforme lo prescriben los contratos

aludidos, recomienda el inicio de los procedimientos legales para el cobro




Voto Nº 146-2015

de ¢399.871.222.07. (Folios 27-198 del Tomo II del expediente

administrativo)

5. A través del acta de regularización REG-046-2012 del 03 de julio de 2012,

el Órgano Fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, pone en

conocimiento de la empresa importadora y agencia aduanera los resultados

de las actuaciones fiscalizadoras, sobre la verificación del valor aduanero

declarado en 1293 declaraciones aduaneras de importaciones definitivas.

Dejando constancia en el acta ante gestión de los representantes de la

sociedad importadora y de la agencia de aduanas la entrega de un CD con

los documentos solicitados, entre ellos la copia electrónica del informe INF-

ONVVA-DCP-AI-009-2012 y la presentación realizada sobre los resultados

de la investigación tributaria. (Folios 237-243 del Tomo II del expediente

administrativo)

6. Mediante acta de regularización REG-053-2012 del 14 de agosto de 2012,

el Órgano Fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, deja

constancia que los personeros de la empresa importadora y de la agencia

de aduanas no aceptaron la propuesta de regularización de la situación

tributaria comunicada, argumentando que necesitaban más tiempo para

realizar análisis profundo de los hechos generadores de las obligaciones

tributarias determinadas por la Administración. (Folios 254-255 del Tomo II

del expediente administrativo)

7. Con las resoluciones RES-DN-1767-2012, la Dirección General de Aduanas

instaura el procedimiento ordinario en contra de la sociedad importadora y

el agente de aduanas persona física señor XXXXX, con base en los

artículos 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, y 8.1.c del Acuerdo

Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y convenio de 1994, y el Informe final INF-ONVVA-

DCP-AI-009-2012, con el objeto de determinar el correcto valor aduanero




Voto Nº 146-2015

de las mercancías importadas. (Folios 271-337 del Tomo II del expediente

administrativo)

8. El agente aduanero interesado y el representante legal de la sociedad

importadora investigada se oponen por separado, al procedimiento

ordinario por medio de los escritos de fecha 14-01-2013 y 15-01-2013.

(Folios 01-14 y 15-291 del Tomo III del expediente administrativo)

9. Con la resolución RES-DN-798-2014, la Dirección General de Aduanas

dicta acto final del procedimiento ordinario en contra de la sociedad

importadora y el agente de aduanas persona física señor XXXXX, con base

en los artículos 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, y 8.1.c del

Acuerdo, determinando un adeudo de las obligaciones tributarias

aduaneras estudiadas por la suma total de ¢399.871.222.07.(Folios 35-107

del Tomo III del expediente administrativo)

10.El agente aduanero interesado y el representante legal de la sociedad

importadora investigada interponen por separado, recurso de apelación en

contra del acto final del procedimiento ordinario, por medio de escritos

presentados el día 08-10-2014. (Folios 132-148, 150-198 del Tomo III del

expediente administrativo)

11.Con oficio DN-1213-2014 la Jefatura del Departamento de Procedimientos

Administrativos de la Dirección Normativa trasladó el expediente

administrativo al Tribunal Aduanero Nacional por haber sido interpuesto

recurso de apelación contra el acto final del proceso ordinario. (Folios 339-

340 del Tomo III del expediente administrativo)

II.- Sobre la obligación tributaria aduanera De conformidad con el artículo 26

del CAUCA, entendemos por obligación tributaria aduanera el conjunto de

obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los




Voto Nº 146-2015

particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio

aduanero. Diferenciando la obligación tributaria aduanera propiamente dicha

constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación

de mercancías, respecto las obligaciones no tributarias que comprenden las

restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento lo impone también

la ley. Ese artículo de la legislación comunitaria se replica en la legislación

nacional interna por medio del artículo 53 de la Ley General de Aduanas,

reformado por Ley 8373 del 18 de agosto de 2003.

Tomando en cuenta tales textos legales, sea el comunitario CAUCA y la Ley

General de Aduanas, puestos en vigencia en la región centroamericana y en

Costa Rica a partir del año 1995, tenemos que la determinación de la obligación

tributaria se rige por otros procedimientos y actores con facultades y deberes bien

señalados en la normativa aduanera, permitiendo que el particular (declarante) y

su auxiliar de la función pública aduanera (agente aduanero) pueden

autodeterminar la obligación tributaria aduanera, (artículo 31 CAUCA) entendiendo

por tal concepto la determinación de las obligaciones aduaneras realizadas por el

declarante fijando y pagando los tributos exigibles, siempre y cuando cumplan las

demás obligaciones legales y reglamentarias exigidas en el régimen aduanero, a

que acuda el interesado de manera libre y voluntaria; puesto que le está permitido

someter sus mercancías a la importación definitivo, temporal, o suspensiva de

derechos, entre otros regímenes aduaneros debidamente regulados.

Por ello, a la hora de determinar la obligación tributaria aduanera de las

mercancías que se someten al régimen aduanero de importación definitiva,

(artículo 58 de la LGA), corresponde a los declarantes conocer y respetar los

conceptos técnicos de declaración, sistema de autodeterminación, régimen

aduanero, base imponible, determinación del valor en aduanas, fijación de la

cuantía del adeudo tributario, valor aduanero, clasificación y origen de mercancías,

y los datos que debe suministrar bajo fe de juramento en aquellos formularios

informatizadas.




Voto Nº 146-2015

En este sentido el artículo 86 de la Ley General de Aduanas obliga a los agentes

aduaneros por encargo de sus clientes, confeccionar la declaración aduanera bajo

fe de juramento, suministrando la información y los datos necesarios para

determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto la descripción

de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las

mercancías, la cantidad, los tributos aplicables, así como cumplir las regulaciones

arancelarias y no arancelarias que pesan sobre las mercancías que importen,

según lo previsto en esta ley, otras leyes y en las disposiciones reglamentarias

aplicables.

Sobre las personas que pueden efectuar las determinaciones de las obligaciones

aduaneras señala el artículo 32 del CAUCA:

“Personas a quienes corresponde efectuar la determinación

Como regla general, corresponderá al declarante o a su representante, bajo el

sistema de autodeterminación, realizar la determinación de la obligación tributaria

aduanera y cumplir con los demás requisitos y formalidades necesarios para la

aplicación del régimen que corresponda, previo a la presentación de la declaración

ante el Servicio Aduanero.”

Comprende el concepto de determinación de la obligación tributaria, a cargo del

declarante, necesariamente la obligación de conocer las normas y requisitos para

determinar el elemento valor aduanero, teniendo en cuenta que en Costa Rica se

promulgó con la Ley 8013 del 18 de agosto del 2000, para adicionar el Título XII a

la Ley General de Aduanas, (artículos 251 al 265 bis), todo ello a efecto de

establecer la reglas que debe respetar a la hora de declarar el correcto valor

aduanero de las mercancías importadas o internadas al país, estén o no exentas o

libres de derechos arancelarios y demás tributos a la importación, incorporando las

disposiciones relativas a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y Comerciales de 1994. Además conociendo que tal




Voto Nº 146-2015

determinación se rige por las reglas del presente título y la normativa nacional e

internacional aplicables.

Así encontramos en el conjunto de artículos de la ley aduanera nacional, el

numeral 248 que impone a los importadores el deber de consignar al reverso de la

factura comercial, bajo fe de juramento, su originalidad y correspondencia con la

importación amparada en la factura, con especial referencia a que el precio

anotado es real y exacto. Igualmente en los artículos 263 y 264 se responsabiliza

al importador de firmar una declaración de valor de las mercancías importadas con

exactitud de los elementos que figuren en ella, dando fe de la autenticidad de los

documentos que la apoyan, cuyo deber se amplía a tener que suministrar la

información y documentos cuando le sean solicitados por la autoridad competente

al momento de ejercer controles posteriores sobre la verificación del correcto valor

aduanero de las mercancías según lo dispuesto por el artículo 59 de la LGA.

En lo atinente al proceso de determinación del valor se puede leer en el artículo

264 de la Ley General de Aduanas que: “El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero declarado.” (El resaltado no

es del original).

Asimismo en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo

General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, establece en el artículo

8 que la determinación del valor en aduana que se añaden al precio realmente

pagado o por pagar por las mercancías importadas: “c) los cánones y derechos de

licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador

tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas

mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén

incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.”




Voto Nº 146-2015

Por último es de conocimiento generalizado en el campo aduanero, que los

declarantes y agentes aduaneros deben conocer y respetar lo dispuesto en el

ordenamiento jurídico, al momento en que determinen la base imponible de

mercancías sometidas libremente a la importación definitiva. Lo cual encuentra su

base legal en los artículos 30 del CAUCA a la letra señala:

“Base imponible. La base imponible para la aplicación de los Derechos

Arancelarios a la Importación (DAI), es el valor en aduana de las mercancías,

según la definición adoptada por la legislación centroamericana respectiva. Para

los demás derechos e impuestos a la importación o exportación, la base imponible

será la que establezca su ley de creación.” (El resaltado no es del original)

Y artículo 57 de la LGA, dispone:

“La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos

arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la

demás normativa nacional e internacional aplicable.

La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de

importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de

cada tributo.

(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El

resaltado no es del original)

Toda esta construcción legal le ha permitido al declarante conocer sus deberes y

obligaciones cuando importe mercancías a territorio nacional, no solo con normas

que le permiten determinar la obligación tributaria completa, así como los deberes

formales impuestos por ley, entre ellos declarar bajo fe de juramento al dorso de la

factura comercial, presentar la declaración del valor en los formatos y con el

detalle de información exigida, entre la cual se incluye si cancelan o no cánones, 72

Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira. Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto Nº 146-2015

licencias y regalías por la utilización de marcas, así como la obligación de cancelar

los tributos establecidos por cada ley constitutiva del impuesto. (Sobre el punto ver

artículos 86 de la Ley General de Aduanas y 18 del Código Tributario)

III.- Respecto a las facultades de control y fiscalización de la autoridad aduanera La legislación aduanera también se ocupó de establecer regulaciones

que posibilitaran al Servicio Nacional de Aduanas, ejercer sus competencias y

controles aduaneros dentro del territorio aduanero nacional. Encontramos en la

legislación comunitaria y nacional de corte aduanero, los artículos 9 del CAUCA, y

9, 61 del RECAUCA, 8, 9 y 59 de la Ley 7557, entre otros artículos, donde se

establecen competencias fiscalizadoras a cargo de la autoridad aduanera, mismas

que les permiten ejercerlas antes, durante o después de producido el despacho de

mercancías, con el objeto de comprobar la veracidad de lo declarado y el

cumplimiento de la legislación aduanera y comercio exterior.

Permitiéndosele a la administración aduanera, entre otras facultades, visitar

empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios, efectuar

auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares y

terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las

declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales

establecidos.

En específico la Ley General de Aduanas en los artículos 8, 9, 22 a 24, señalan

claramente las facultades de la Administración aduanera, en su tarea supervisora

de la aplicación de la legislación aduanera realizando el control aduanero,

concepto que el mismo texto legal se encarga de consignar así: "la aplicación,

supervisión, fiscalización, verificación y evaluación del cumplimiento de las

disposiciones de esta ley, sus reglamentos y las demás normas reguladoras de los

ingresos o salidas de mercancías del territorio nacional y la actividad de las

personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio

exterior". 73

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Voto Nº 146-2015

En lo correspondiente a atribuciones aduaneras encontramos en el artículo 24,

incisos a., b., d., p., s, las siguientes:

“a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación

tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y

valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones

derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de

transporte del territorio aduanero nacional.

b) Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.

(…)

d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de

la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros

contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos

electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa

información.

(…)

p) Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones

aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de

conformidad con los planes y programas de control y fiscalización establecidos por la

Dirección General de Aduanas.

(…)

s) Las demás atribuciones señaladas en esta ley, sus reglamentos y en otras leyes.”

Las cuales se aplican, sin perjuicio de las que se incluyan en el Código de Normas

y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 y sus reformas (Ley 9069) entre otras, por

estar constituida en un órgano más de la Administración Tributaria.




Voto Nº 146-2015

Por ejemplo el artículo 128 del Código Tributario, a cargo del contribuyente o

responsable tributario, le esta impuesto el deber de facilitar las tareas de

determinación, fiscalización e investigación a cargo de la administración tributaria,

y a la Administración cumplir el debido proceso y el derecho de defensa de los

sujetos pasivos, según lo dispuesto en el artículo 171 de este código.

Por ello tomando en cuenta la nueva estructura aduanera, vigente en la región

centroamericana y en nuestro país desde 1995, así como el capítulo de los

derechos y las garantías del administrado que rige desde setiembre de 2012, los

declarantes y agentes aduaneros se someten al rigor de disposiciones legales y

reglamentarias que no solo deben conocer y respetar al momento de determinar el

valor aduanero de las mercancías de su interés, sino y sobre todo cuanto estén

autodeterminando las obligaciones tributarias, porque los cambios legales citados,

aplican para la determinación de las obligaciones tributario-aduaneras con ocasión

a la importación de mercancías, en razón de que el legislador reconoció

expresamente en la norma, también nuevas y adecuadas competencias a la

Administración aduanera para que pudiera llevar a cabo el control aduanero, cuyo

objeto esencial sigue siendo la verificación del cumplimiento de las obligaciones

aduaneras respecto del ingreso o salida de las mercancías del territorio nacional,

incluyendo las relativas al control de la determinación del valor aduanero.

IV.- Sobre la aplicación de control aduanero en el presente caso Con el

cuadro normativo referenciado, estimo que en el presente expediente

administrativo, la autoridad aduanera no ha excedido sus facultades fiscalizadoras

y menos provocado indefensión a las partes, como lo demanda el representante

legal de la sociedad importadora, por cuanto la autoridad fiscalizadora y aduanera

han seguido el procedimiento establecido y publicado previamente, para ejecutar

las actuaciones fiscalizadoras, según lo disponen los artículos 62 y siguientes del

Decreto Ejecutivo 25270-H y sus reformas, así como respetado el procedimiento




Voto Nº 146-2015

ordinario regulado en los artículo 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, al

ejercer facultades de supervisión de la autodeterminación de las obligaciones

tributario-aduaneras investigadas, todo ello con el objeto de comprobar la correcta

declaración aduanera y sus consecuencias tributarias, entendiendo que en la

especie la actuación administrativa, surge y se presenta objetivamente con total

respeto de las reglas el debido proceso y legítima defensa de los investigados,

quienes enfrentan el proceso por su condición de responsables tributarios; ya que,

consta en autos que el recurrente ha ejercido ampliamente su derecho de defensa,

planteando alegatos y ofreciendo los elementos de prueba de descargo que

oportunamente consideró a favor de su posición en el caso.

Aclarando eso sí, que la carga de la prueba debe ser entendida y aplicada en los

términos regulados por el artículo 185 de la Ley 9069 que a la letra dispone:

“La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los

hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al

contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la

obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso,

demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos

fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios

fiscales que alega existentes a su favor. (Así adicionado por el artículo 2° de la ley

N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión

Tributaria")

V.- No acaece ningún vicio del procedimiento administrativo por falta de motivación del acto administrativo, ya que no se causó indefensión a las partes investigadas Los recurrentes incluyen dentro del recurso de apelación

argumentos de nulidad, puesto que alegan una serie de vicios del procedimiento

ordinario seguido en este proceso, por falta de motivación del acto, por considerar




Voto Nº 146-2015

que la apertura del procedimiento ordinario es omiso, impreciso, confuso y

contradictorio, carente de sustento fáctico y jurídico, y además argumentando que

los cánones no pueden formar parte del valor aduanero porque son rubros que se

originan post – importación, especialmente cuando es materialmente imposible

calcularlos o estimarlos a la fecha de importación.

En este extremo del debate informo a las partes que el procedimiento ordinario de

marras, encuentra su sustentado en los artículos 192 a 196 de la Ley General de

Aduanas, y 520 a 532 del Decreto Ejecutivo 25270-H y sus reformas, al perseguir

mediante la fiscalización instaurada por el Órgano Nacional de Valoración y

Verificación Aduanera (Ver artículos 22 a 25 bis del Reglamento a la LGA), en la

tarea de supervisar la declaración del valor aduanero de las mercancías

amparadas a las 1293 Declaraciones Aduaneras indicadas en el resultando

primero del acto final RES-DN-798-2014, (Folios 35- 41v. del tomo III del

expediente administrativo) y resultando IV de la resolución 110-2015 del Tribunal

Aduanero Nacional, páginas 6 a 19. Todo ello porque el valor aduanero

condiciona de una u otra forma la correcta determinación de los tributos, y en

consecuencia la Autoridad aduanera se encuentre facultada para ejercer sus

facultades públicas, en aras de fiscalizar la correcta determinación de la obligación

tributaria aduanera presentada por el declarante bajo fe de juramento.

Así las cosas, corresponde naturalmente a la Administración aduanera notificar a

los investigados – personas responsables tributarias- los hechos por los cuáles

instauró la investigación del valor aduanero determinado por el declarante, para

ello ha informado y reconocido el derecho de acceso al expediente administrativo

completo, a la vez le brindó como es su deber el plazo de quince días hábiles para

que aporten argumentos de hecho y derecho, como efectivamente lo ejerció el

recurrente, y de ello da cuenta sendos escritos de oposición e impugnación que

obran en autos.




Voto Nº 146-2015

Esa etapa del procedimiento administrativo se encuentra cumplida en el éste

asunto; ya que, el investigado se presentó a las dos audiencias de regularización a

las cuáles fue convocado por escrito por el Órgano Nacional de Valoración y

Verificación Aduanera, según consta en las actas levantadas al efecto bajo

números REG-046-2012 del 03-07-2012 y REG-053-2012 del 14-08-2012, (Folios

237-243, y 254-255 del tomo II del expediente administrativo) donde se le brindó

acceso al informe de resultados de las actuaciones fiscalizadoras, a la

presentación realizada por el órgano fiscalizador de los hechos y resultados de la

investigación del valor aduanero declarado, y fotocopiar cuanto estimara oportuno

hacer. Posteriormente, una vez iniciado el contradictorio con el traslado de cargos

firmado por la máxima autoridad de la Dirección General de Aduanas, mediante

resolución RES-DN-1767-2012 (Folios 271-337 del Tomo II del expediente

administrativo) poniéndolo en conocimiento de las partes el cuadro fáctico, los

fundamentos de derecho y del informe de resultados de las actuaciones

fiscalizadoras, a las que había tenido acceso la sociedad importadora y al agente

de aduanas desde la etapa de regularización, se hace notar a las partes

recurrentes que el curso del procedimiento respeta el debido proceso y es garante

de la legítima defensa.

Por ello no resulta consecuente con las actuaciones y actos que forman parte del

expediente, las manifestaciones de los recurrentes; ya que, consta que la

Dirección General de Aduanas les suministró la información adecuada, precisa y

atinente a los hechos, y cuadro legal aplicable al caso, permitiéndole a los

administrados ejercer su defensa y promover el material probatorio atinente a su

posición en el caso, prueba de ello, la constata sus manifestaciones a través del

representante legal de la empresa importadora y del agente aduanero interesado,

consignadas en las actas levantadas al efecto donde estampa su firma, y se lee lo

siguiente:




Voto Nº 146-2015

Acta ONVVA-DCP-P.REG-046-2012 del 03 de julio de 2012 en lo conducente

consigna: “Los sujetos pasivos solicitan copia electrónica del informe INF ONVVA-DCP–AI-009-2012, de la presentación, así como los archivos electrónicos de las

hojas de trabajo que la respaldan. Ante esta solicitud, se hace entrega de un CD a

la empresa importadora y otro al auxiliar de la función pública los cuales contienen

copia de los documentos solicitados. Además autorizan a las comparecientes

XXXXX y XXXXX para que tengan acceso a la carpeta de estudio y puedan

obtener las copias que estimen convenientes.” (Ver folio 243 del Tomo II

expediente administrativo)

Igualmente el Acta ONVVA-DCP-P.REG-053-2012 del 14 de agosto de 2012 que

en lo conducente consigna: “A la propuesta planteada en el punto anterior, los

representantes legales de la importadora manifiestan lo siguiente: En esta

instancia no aceptan la regularización por cuanto consideran que necesitan tiempo

para hacer un análisis más profundo de los hechos generadores de la obligación

tributaria aduanera determinada por la administración.

Por su parte, el agente de aduanas manifiesta que no aceptan la regularización

por los mismos motivos que exponen los representantes legales de la

importadora.” (Ver folio 255 del Tomo II del expediente administrativo)

Por su parte al dictar el acto de apertura del procedimiento ordinario la Dirección

General de Aduanas establece como su objeto: “Determinar el correcto valor

aduanero de las mercancías y la consecuente diferencia de tributos dejados de

percibir por el Estado en la tramitación de los DUA’s indicados en el Resultando I

de la presente resolución, nacionalizadas por el importador XXXXX S.A., … por

presumirse que no se incorporó al valor en aduanas declarado en tales DUA’s el

rubro correspondiente a supuestos cánones pagados en relación con las marcas

comerciales señaladas también en el resultando primero.” (Ver folio 277v del

Tomo II del expediente administrativo)




Voto Nº 146-2015

Por ello no llevan razón los recurrentes, en cuanto al vicio del procedimiento

reclamado, dado que el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa se ha

respetado en la búsqueda de la verdad real de los hechos, en el presente

procedimiento ordinario instaurado contra la empresa importadora en su condición

de responsable directo y del agente de aduanas en su condición de solidario

responsable, toda vez que la administración ha cumplido las reglas del

procedimiento administrativo ordinario previstos en la Ley General de Aduanas,

dejando constancia en los actos administrativos tanto de los hechos, fundamentos

de derecho, pruebas, actas e información recabada por ella y suministrada por los

mismos investigados, incorporándolas a un voluminoso expediente administrativo,

promoviendo una actuación transparente de sus labores fiscalizadoras y del

control posterior de la determinación de los valores aduaneros declarados por la

importadora en la declaraciones aduaneras investigadas y su correspondiente

obligación tributaria a cargo del declarante. Dado que, obra en autos los oficios y

las resoluciones por las cuáles se puso en conocimiento a las partes todos los

elementos probatorios incorporados al expediente administrativo, cuadro fáctico u

jurídico, garantizándole un debido proceso y legítima defensa, según lo ordenan

los numerales 192 y siguientes de la Ley 7557, y 176 de la Ley 9069; y 520 a 532

del Reglamento a la LGA, ello entendiendo la autoridad aduanera que las normas

de procedimiento tributario son de acatamiento obligado para la Dirección General

de Aduanas, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del

contribuyente, y en consecuencia no visualizo en el procedimiento ordinario ningún

vicio procesal evidente y manifiesto como lo alega el recurrente, que tenga que

reconocer y declararlo.

En este extremo es importante resaltar que el vicio del procedimiento

administrativo solo puede ser calificado como tal, siguiendo los preceptos

normativos de la Ley 9069, y los artículos 136 y 351 de la Ley General de la

Administración Pública, en razón de que no todo vicio procesal puede tener la

potencia de anular lo actuado por la administración, sino solo aquel que resulta




Voto Nº 146-2015

evidente y manifiesto, y cuando le impide al administrado ejercer su legítima

defensa. (ver artículo 223 de la LGAP).

A la letra ordena el artículo136 de la LGAP:

“1. Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos:

a) Los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos;

b) Los que resuelvan recursos;

c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos;

d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso;

e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y

f) Los que deban serlo en virtud de ley.

2. La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.”

Para aclarar la naturaleza del vicio procesal por falta de motivación del acto

administrativo y de esa forma estar obligado a declararlo, acudo a los

antecedentes desarrollados por la Procuraduría General de la República, y los

tribunales de justicia en este punto, por ello cito los dictámenes C-117-2002, C-

059-2009. En este último se manifiesta el órgano asesor:

“En primer término, respecto de la calificación del vicio, encontramos que no se trata meramente de una nulidad absoluta, sino que aunado a ello el vicio debe ser evidente y manifiesto, con lo que aumenta la gravedad del vicio.

Sobre el particular, esta Procuraduría General, mediante dictamen C- 117-2002 de 13 de mayo de 2002, hace referencia a esta clase de nulidad. En aquella oportunidad se indicó:




Voto Nº 146-2015

“Asimismo, conviene tener presente que la jurisprudencia y legislación española –ordenamiento jurídico que sirvió de inspiración para nuestro país–, se han pronunciado sobre la nulidad absoluta, evidente y manifiesta. Es así como en Dictamen C-045-93 de 30 de marzo de 1993 se señaló lo siguiente:

"En la misma línea de pensamiento, el criterio sostenido por este órgano consultivo en cuanto a las condiciones requeridas para determinar si estamos o no en presencia de una nulidad absoluta, evidente y manifiesta, viene a ser conforme con lo estipulado por la jurisprudencia española. Así, Garrido Falla nos ilustra:

"... Sobre qué debe entenderse por ilegalidad manifiesta, véase la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 1961,

" .....la que es declarada y patente, de suerte que se descubra por la mera confrontación del acto administrativo con la norma legal, sin necesidad de acudir a la interpretación o exégesis". (GARRIDO FALLA, FERNANDO "Tratado de Derecho Administrativo", Volumen I, Parte General, 3 Edición, Centro de Estudios Constitucionales. Madrid 1982, página 602).

En términos similares apunta González Pérez:

".....a) Que la Infracción sea manifiesta: Aquí puede aplicarse la jurisprudencia recaída en otros supuestos de infracción manifiesta, como el 47.1 a) y artículo 110 LPA. Es necesario "una manifiesta y patente infracción, sin dar lugar interpretación y exégesis" (Ss. de 26 de abril de 1963, 6 de noviembre de 1964 y 5 de marzo de 1969)...." (GONZALEZ PEREZ, Jesús, "Comentarios de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa", Civitas S.A., Madrid, 1979, p. 1291)."

En este punto también se ha pronunciado la Sala Constitucional, reconociendo

como principio de rango constitucional, la motivación de los actos administrativos,

por formar parte del debido proceso y de legalidad, en las sentencias números 15-

90, 226-91, 1612-92, 7390-03, porque considera que la fundamentación de los

administrativos es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa. En

palabras de los magistrados constitucionales se ordena:

“V.-El concepto mismo de motivación desde la perspectiva constitucional




Voto Nº 146-2015

no puede ser asimilado a los simples requisitos de forma, por faltar en éstos y ser esencial en aquélla el significado, sentido o intención justificativa de toda motivación con relevancia jurídica. De esta manera, la motivación del acto administrativo como discurso justificativo de una decisión, se presenta más próxima a la motivación de la sentencia de lo que pudiera pensarse. Así, la justificación de una decisión conduce a justificar su contenido, lo cual permite desligar la motivación de "los motivos" (elemento del acto). Aunque por supuesto la motivación de la sentencia y la del acto administrativo difieren profundamente, se trata de una diferencia que no tiene mayor relevancia en lo que se refiere a las condiciones de ejercicio de cada tipo de poder jurídico, en un Estado democrático de derecho que pretenda realizar una sociedad democrática. La motivación del acto administrativo implica entonces que el mismo debe contener al menos la sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, habida cuenta que el administrado necesariamente debe conocer las acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o simplemente se le deniega una gestión que pueda afectar la esfera de sus intereses legítimos o incluso de sus derechos subjetivos y la normativa que se le aplica." (…)De lo citado se desprende que esta motivación implica que las razones por las cuales se dicta el acto deben ser enunciadas formalmente, de manera explícita. De igual modo deben ser razonadas las circunstancias de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración para dictar o emanar el acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo del acto y se encuentra en los “considerandos” de las resoluciones. La debida motivación impacta al debido proceso, dado que del cumplimiento efectivo de este principio constitucional, la parte afectada va a tener la oportunidad de ejercer eficientemente su derecho de defensa al contar con todos los elementos fácticos y jurídicos para su




Voto Nº 146-2015

impugnación. A nivel legal, La Ley General de la Administración Pública, (en adelante LGAP), establece con meridiana claridad la obligación administrativa de resolver los recursos por medio de una resolución expresa, el artículo 136 en su inciso b), dispone lo siguiente: "Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos: (...) b) Los que resuelvan recursos (...) La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos del a petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia". Como corolario de lo expuesto se tiene que la motivación permite valorar de una manera adecuada los actos administrativos por parte de los administrados y de las autoridades que ejercen control sobre éstos, a efectos de juzgar sobre su validez o invalidez. Por su parte, el artículo 166 señala: “Artículo 166. Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.” Finalmente, el artículo 223 indica lo siguiente: "Artículo 223.-1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión." (lo destacado no es del original). De lo transcrito se concluye que en el momento en el que se afecte el derecho de defensa, la nulidad del acto es inminente.”

En el caso concreto, recurrido el acto final del procedimiento ordinario únicamente

a través del recurso de apelación (art. 204 LGA) por parte de los representantes

de la empresa importadora XXXXX S.A., y del agente de aduanas interesado,

hago notar que la Dirección General de Aduanas ejerciendo las facultades del

control aduanero posteriori (art. 59 y 62 LGA), revisando las declaraciones

aduaneras del valor aduanero firmadas bajo fe de juramento por el representante




Voto Nº 146-2015

legal de la empresa importadora, así como las declaraciones aduaneras de

importación definitiva rendidas bajo fe de juramento por el agente aduanero,

citadas en las resoluciones de inicio y final de proceso ordinario, tomando en

consideración toda la información suministrada por la sociedad importadora, y

recabada por el órgano fiscalizador respecto a los cánones y regalías establecidas

en contratos debidamente incorporados a la investigación siguiendo el

procedimiento reglado para realizar las actuaciones fiscalizadoras según artículos

62 y siguientes de los Decretos Ejecutivos #25270-H y 34475-H, informando al

final de sus actuaciones los resultados, y poniendo a disposición del interesado los

documentos aportados por la sociedad importadora y que fueron la base del

informe INF-ONVVA-DCP-AI-009-2012, utilizados como sustentos fácticos para

instaurar un procedimiento ordinario con la finalidad de fiscalizar las

determinaciones del valor aduanero declarados bajo fe de juramento por la

sociedad importadora y las 1293 obligaciones tributarias aduaneras efectuadas

por el agente aduanero, razón por la cual estimo que no se aprecia vicio procesal

achacable a la administración aduanera, como lo pretende hacer valer la

recurrente, puesto que la autoridad aduanera ha notificado y puesto en

conocimiento de las partes todas las actuaciones, resoluciones administrativas a lo

largo del contradictorio, permitiéndole a los investigados en su condición de

responsables tributarios conocer y plantear su legítima defensa, como consta que

lo hicieron, la empresa importadora por intermedio de sus representantes legales,

y el propio agente aduanero interesado; ya que, los escritos recibidos el 14 y 15 de

enero ambos del 2013, mediante los cuales la importadora y el agente aduanero

se oponen al traslado de cargos, haciendo una pertinente relación de cuatro

fáctico y planteando por el fondo su oposición respecto los alcances de los

cánones y las regalías existentes entre la empresa importadora y las empresas

proveedoras de las marcas y rubros investigados en este caso, llegando a plantear

el interesado que el canon establecido en el contrato no es una condición de venta

de la compraventa internacional y por ello no se debe agregar al valor aduanero

de las mercancías importaciones e investigadas, según corre a folios 01-14 y 15-




Voto Nº 146-2015

28 del Tomo III del expediente administrativo.

Más adelante al presentar los escritos recibidos por el Tribunal Aduanero Nacional

el día 08 de octubre de 2014, por haber sido interpuesto el recurso de apelación

contra el acto final del procedimiento ordinario, el agente aduanero enumera ocho

puntos del cuadro fáctico, mientras que el representante legal de la sociedad

importadora enumera once puntos del cuadro fáctico, alegando por la forma vicios

de procedimiento por motivación errónea y contradictoria y ausencia de motivación

del acto de apertura y final, así como vicios de procedimiento y contenido de los

actos administrativos, argumentando también por el fondo que las regalías que

paga XXXXX S.A. a las empresas extranjeras señaladas en los contratos no

constituyen una condición de venta a la luz del Acuerdo de Valoración OMC, y por

último aportando las pruebas de descargo que estimó pertinente, según corre a

folios 132-148 y 150-198 del Tomo III del expediente administrativo.

Con ello se comprueba que los recurrentes si tuvo acceso a los hechos, pruebas y

sustentos jurídicos informados por la Dirección General de Aduanas, en los actos

de apertura y final del procedimiento administrativo ordinario; ya que, en los actos

cuestionados se presenta de manera objetiva y suficientemente clara los

resultados de las actuaciones fiscalizadoras tendientes a comprobar la

determinación del valor aduanero declarado por la empresa importadora en 1293

declaraciones aduaneras investigadas; ya que, luego se expresan esos hechos y

fundamentos jurídicos de manera diáfana y precisa durante todo el contradictorio;

basándose en las declaraciones aduaneras de importación ciertas que el mismo el

recurrente y su agencia aduanera tramitaron ante la aduana competente, así como

todas las declaraciones del valor aduaneros firmadas por el representante legal de

la sociedad importadora bajo fe de juramento, mismas que se encuentran anexas

a las declaraciones aduaneros investigadas; también se les dio acceso al informe

final de la investigación; contratos privados que ellos mismos facilitaron al estudio

y evaluación de la autoridad fiscalizadora; y las actas levantadas en presencia y




Voto Nº 146-2015

con la firma del investigado de la propuesta de regularización de su situación

tributaria. También fue informado y notificado del cuadro jurídico tomado en

consideración para este caso, siendo ellos la sustanciación de la fiscalización en

los artículos 62 y siguientes del Reglamento a la Ley General de Aduanas, y el

contradictorio en los artículos 8, 9, 22 a 24, 192 a 196, 251 a 265 bis de la Ley

7557, que enuncian las facultades de comprobación y/o fiscalización del elemento

valor aduanero declarado por la empresa importadora conforme consta en las

declaraciones aduaneras investigadas, y se cumple con el procedimiento ordinario

previsto por la Ley General de Aduanas, brindando al administrado amplias

oportunidades procesales y legales para argumentar a su favor todo lo que

consideró oportuno y necesario, donde no salta a la vista ningún vicio procesal

evidente y manifiesto en expediente por falta de motivación de las decisiones del

órgano público en los términos regulados por los artículo 187 de la Ley 9069, el

cual ordena sobre lo siguiente:

“Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser

motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La

motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de

derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de

una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su

nulidad.

Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por

la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las

sanciones y los recargos que procedan. (Así adicionado por el artículo 2° de la ley N°

9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Motivo por el cual determino que no le asiste razón al recurrente, sustentado en la

normativa citada en el presente voto salvado, en especial los artículos 187 de la

Ley 9069, 223, 351 de la Ley General de la Administración Pública, que me

obliguen a tener que admitir los argumentos de nulidad por él planteados dentro

del recurso de apelación, entorno al procedimiento ordinario instruido en su contra.




Voto Nº 146-2015

Por el contrario considero que no se aplican los presupuestos de nulidad absoluta

alegados, en razón de que la administración aduanera ha transparentado todas

sus actuaciones de fiscalización y del procedimiento ordinario en abundantes

documentos que puso a disposición de los investigados, y por ello no advierto

nulidad alguna, sino que el expediente en esta etapa del proceso de impugnación

se encuentra listo para que el colegiado en pleno conozca y resuelva el fondo de

la Litis, analizando y valorando todos los elementos traídos por las partes al caso,

y por tal razón debo ordenar continuar el trámite en esta instancia a efecto de

resolver el fondo como en derecho corresponda, aspecto que omito abordar en

este momento procesal por la nulidad decretada por el voto de mayoría.

Desiderio Soto Sequeira



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