semana 2 (métodos para evitar doble imposición)

Métodos para evitar la Doble Imposición

Métodos para Evitar la Doble Imposición: Tipos

► Medidas Unilaterales:

► Método de Exención.

► Método de Imputación o Crédito Fiscal.

► Método de Deducción Simple.

► Método del Impuesto No Pagado (tax sparing).

► Medidas Bilaterales:

► Convenios Internacionales.

► Medidas Multilaterales:

► Convenios Internacionales: EU Directives (Parent-Subsidiary,

Interest and Royalties).

► CCCTB – Common Corporate Consolidated Tax Base.

► Home State Taxation.

► Armonización de Legislaciones Tributarias.

Conceptos Previos: Principio de Neutralidad

Las leyes tributarias son neutrales cuando no perjudican la distribución de los factores de producción mediante la fuerza del mercado; cuando no influencian decisiones de inversión en uno u otro país. Esta principio pretende alcanzar la eficiencia económica que existiría en un mundo en donde los capitales son totalmente móviles y existe total ausencia de impuestos.

“Un sistema de imposición puede considerarse neutral internacionalmente cuando las decisiones relativas a las inversiones

productivas no están influenciadas de forma decisiva por las diferencias de tratamiento tributario que median entre las diversas soberanías

fiscales” (Garbarino)

Conceptos Previos: Neutralidad en la Exportación de Capital

Neutralidad en la Exportación de Capital ► Cuando la decisión de invertir en el territorio nacional o en el exterior

no es influenciada por las leyes tributarias; conduce a un empleo eficiente del capital.

► La carga tributaria debería ser la misma ya sea que se invierta en territorio nacional o en el exterior.

► El método de “crédito” o “foreign tax credit” para evitar la doble tributación es consistente con esta teoría.

► La neutralidad total se alcanzaría cuando se reembolsa el monto de los impuestos extranjeros que exceden el impuesto del país de residencia.

► Este criterio no se ve afectado por “tax competition”. ► Reducción de tasas impositivas en otras jurisdicciones beneficia al

país de residencia que adoptó NEC. ► Su aplicación genera complicaciones para contribuyentes y

administraciones.

Conceptos Previos: Neutralidad en la Importación de Capital

Neutralidad en la Importación de Capital:

► Tratamiento paritario de la inversión nacional y extranjera.

► Competencia en mercados extranjeros bajo las mismas condiciones

(level playing field)

► El método de “exención” para evitar la doble tributación es

consistente con esta teoría.

► La renta producto de la inversión se grava en el país en donde se

realiza la inversión en forma exclusiva. El país de residencia del

inversionista exonera la renta de fuente extranjera.

► Promueve “tax competition” a nivel internacional.

► Incentivos en otras jurisdicciones generan efectos inmediatos en

inversionistas.

► Promueve inversiones en el extranjero. Especialmente en países de

baja imposición.

NEC (Método de Imputación) vs. NIC (Método de Exención)

► En principio, el método de imputación es típicamente utilizado en los

países con grandes mercados (Gran Bretaña, Estados Unidos,

Canadá, etc.), mientras que el de exención es utilizado en los países

con mercado pequeños y abiertos a la inversión extranjera (Holanda,

Bélgica, Finlandia, Luxemburgo, etc.).

► Ambos métodos pretenden alcanzar la neutralidad en la imposición a

la renta pero desde dos perspectivas distintas.

► Ambos métodos son aceptados por la OECD y por la Corte de

Justicia Europea.

► En Latinoamérica el método de exención ha sido usado en el CDI de

la Comunidad Andina y en el de Argentina -Chile y Argentina-Brasil.

► Una misma jurisdicción puede aplicar ambos métodos dependiendo

de: i) tipo de renta (Caso Holanda); o, existencia de CDI o Tratado de

Intercambio de Información (Caso Alemania).

► Switch over clause – Subject to tax clause.

Método de Exención – Régimen de la Comunidad Andina (Decisión 578)

► Las rentas de cualquier naturaleza que las personas domiciliadas en

cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina sólo son

gravables en el País Miembro en que tales rentas tengan su fuente

productora. Los demás deberán considerarlas como exoneradas.

► Asumiendo que Colombia paga regalías a Perú de $ 1,000, bajo la

legislación colombiana la retención sería del 34%. Perú no gravará dichas

regalías en aplicación del CDI, aunque de hacerlo el impuesto sería de sólo

30%.

► En virtud de la exoneración, el costo tributario podría ser mayor al que

hubiera correspondido si se limitara el impuesto en el país de la fuente

(Colombia) y el de residencia (Perú) otorgara un crédito por el impuesto

pagado en dicho país.

Método de Imputación

En el país de residencia o nacionalidad se otorga un crédito por los

impuestos a la renta pagados en el país de la fuente.

Ejemplo:

► Acme shoes (U.S. Corp) obtiene US$10 millones en Estados Unidos.

► A través de su sucursal en el Perú obtiene US$1 millón adicional y

paga 30% de impuesto a la renta.

► El impuesto de Acme en Estados Unidos es de US$3,850,000, por

sus rentas de fuente US como extranjera. (US$11 millones x 35%).

► Acme puede aplicar un crédito de US$300,000 por el impuesto

pagado en el Perú reduciendo su carga impositiva en Estados Unidos

de US$3,850,000 a US$3,550,000.

Mecanismos Unilaterales para Evitar la Doble Imposición

Doble

Tributación

Exoneración

Crédito

Deducción

1 Sucursal B = 100 100 100 100

2 Impuesto en B (30% de 1) = 30 30 30 (40) 30

3 Renta Total para Casa Matríz A = 100 0 100 70

4 Impuesto en A (35% de 1) = 35 0 35

5 Menos crédito = 0 30 (40)

6 Impuesto Final en A = 35 0 5 (0) 24.5

7 Total Impuesto A+B = 65 30 35 (40) 54.5

Datos: - La casa Matríz en el país A tiene una Sucursal en el país B - Impuesto a la Renta en el país A : 35% - Impuesto a la Renta en el país B : 30% (40%)

Mecanismos Unilaterales para Evitar la Doble Imposición

Métodos para Evitar la Doble Imposición: Método de Exención (Exoneración)

Es posible distinguir dos modalidades:

► Exención íntegra: El Estado de residencia renuncia totalmente a

gravar las rentas provenientes de otro.

► Exención con progresividad: El Estado de residencia también

renuncia a someter a tributación las rentas provenientes del exterior,

pero incorpora las mismas a la base imponible a efectos de conocer

el tipo del gravamen que corresponde (conforme a escala), el cual

se aplicará únicamente sobre las rentas de fuente nacional.

Métodos para Evitar la Doble Imposición: Método de Imputación

Este sistema admite dos variantes:

► Imputación íntegra: El país de residencia permite deducir

totalmente como crédito fiscal el impuesto pagado en el exterior

(país de la fuente) sin limitación alguna.

► Imputación ordinaria: El país de residencia permite deducir como

crédito fiscal el impuesto pagado en el exterior, pero sólo hasta el

límite que suponga aplicar el tipo o tasa media del gravamen del

estado de residencia sobre las rentas obtenidas en el exterior.

Mecánica de los Métodos: Ejemplos

Supuestos

► Rentas obtenidas en país de residencia: $2,000.

► Rentas obtenidas en el exterior: $1,500.

► Tipo (tasa o alícuota) en el país de la fuente:

► 40% (1er. Ejemplo)

► 10% (2do. Ejemplo)

► Tipo (tasa o alícuota) medio en el país de residencia:

► Hasta $2,000: 20%

► Más de $2,000: 30%

Mecánica de los Métodos: Ejemplo 1

Exención

íntegra

Exención con

progresividad Imputación Integra

Imputación

ordinaria

Base Imponible 2,000. 2,000.

1,500.

2,000.

1,500.

2,000.

1,500.

Impuesto en país de residencia 400. 600. 1,050. 1,050.

Crédito por impuesto extranjero -.- -.- (600.) (450.)

Total a pagar en Estado de

residencia 400. 600. 450. 600.

Impuesto pagado en el extranjero 600. 600. 600. 600.

Total impuestos pagados 1,000. 1,200. 1,050. 1,200.

Mecánica de los Métodos: Ejemplo 2

Exención

íntegra

Exención con

progresividad

Imputación

Integra

Imputación

ordinaria

Base Imponible 2,000 2,000

1,500

2,000

1,500

2,000

1,500

Impuesto en país de residencia 400 600 1,050 1,050

Crédito por impuesto extranjero -.- -.- (150) (150)

Total a pagar en Estado de

residencia

400 600 900 900

Impuesto pagado en el extranjero 150 150 150 150

Total impuestos pagados 550 750 1,050 1,050

Método de Imputación

Clases de límites:

► Cómputo global (overall limitation)

► Cómputo país por país (country per country limitation)

► Cómputo por categorías de rentas (limitation per item of income)

Método de Imputación (continuación)

Cómputo global (overall limitation):

► A fin de establecer el límite deducible como crédito, se toma la

totalidad de los impuestos pagados en el extranjero y se los compara

con el tributo propio calculado sobre las rentas de fuente extranjera.

► En general es más favorable para el contribuyente que las otras

variantes porque permite mezclar rentas gravadas en países de alta

imposición con rentas gravadas en países de baja o nula imposición,

maximizando el crédito disponible.

► El problema es que se crea un incentivo para invertir en países de

baja o nula imposición y permite que países mantengan una alta

imposición sin perder inversiones.


► Su propósito es evitar que el monto que se compute como crédito

fiscal exceda el incremento de la obligación fiscal que surja en el país

de residencia como consecuencia de incorporar a las rentas obtenidas

en su territorio, las rentas de origen extranjero.

► En algunos países si hubiera un excedente, el mismo puede

computarse en los siguientes ejercicios pero siempre aplicando el

mismo límite.

Cómputo global (overall limitation):


Cómputo país por país (country per country limitation):

► En esta variante, el límite se calcula en forma separada por el estado

de origen de rentas del exterior. Se compara el importe total de los

impuestos pagados en cada país con el impuesto propio resultante

del conjunto de ingresos obtenidos en dicha jurisdicción.

► Impide que se mezclen rentas de distintos países, evitando que como

consecuencia se reduzca el gravamen en el país de residencia.

► El problema es que otorga el derecho al crédito fiscal por impuestos

pagados en un país, aunque se tengan pérdidas en otro país.


Cómputo país por país (country per country limitation):

Ejemplo:

► Una empresa residente en el país X, obtiene rentas en el país A de

$100 y paga $35 de impuesto en este último país. Por su parte, en el

país B la misma empresa sufrió pérdidas de $100. Bajo esta

limitación, dicha empresa tendría derecho a un crédito fiscal en el

país X por el impuesto pagado en el país A de hasta $35, aún cuando

sus rentas netas de fuente extranjera sean iguales a cero. En esas

circunstancias, este sistema sería más favorable que el sistema de

cómputo total u overall limitation.


Cómputo por categorías de rentas (limitation per ítems of income):

► También llamado “sistema de canastas” o “baskets”, el límite debe

computarse por cada uno de los tipos de ingreso que se hayan

establecido de acuerdo a la legislación del estado de residencia del

contribuyente.

► El objetivo perseguido es frustrar mezclas de diferentes clases de

rentas, alcanzadas por muy distintos regímenes de imposición.

► Sistema adoptado en los Estados Unidos bajo la sección 904 del

Código de Rentas Internas. Actualmente, contempla dos categorías:

(i) rentas pasivas y (ii) rentas generales. Antes habían hasta 9

“canastas”.

Crédito Directo vs. Crédito Indirecto

► Crédito directo: Aquéllos otorgados respecto de los impuesto

pagados directamente en el extranjero por una sociedad residente

beneficiaria de una renta de fuente extranjera. Ejemplo: impuestos

retenidos por intereses o regalías.

► Crédito indirecto: Aquéllos otorgados cuando una sociedad afiliada o

controlado distribuye dividendos a su matriz y le permiten a ésta última

utilizar como crédito los impuestos pagados en el extranjero por la

sociedad afiliada o controlada.

Crédito Indirecto Imputación del Impuesto Subyacente

► Este mecanismo permite evitar la doble imposición económica ya que

se habilita a imputar como crédito fiscal no sólo el impuesto soportado

por retención en la fuente sino también el que ha gravado a la

sociedad filial por los dividendos o beneficios distribuidos.

► Supone el desconocimiento de la condición de ente separado de la

sociedad afiliada que distribuye los dividendos.

► Se admite para equipar el tratamiento que recibe un contribuyente

cuando obtiene rentas en el extranjero a través de una sucursal y

cuando las obtiene por intermedio de una subsidiaria.

► Se reconoce como crédito un porcentaje del impuesto a la renta

pagado en el exterior por la subsidiaria como si hubiera sido pagado

por el accionista en función a su participación en el capital.

► Es un método que tiene complicaciones por cuanto implica recalcular

la base imponible del impuesto según legislación de la jurisdicción de

residencia.

Impuestos Acreditables

► Los impuestos que graven rentas o ganancias.

► No son acreditables los impuestos al consumo, a las ventas, al valor

agregado, al patrimonio, a los activos, a la importación, a las

sucesiones, entre otras.

► Los impuesto deben gravar rentas de fuente extranjera desde la

perspectiva del país de residencia del perceptor de la renta.

Crédito Indirecto Imputación del Impuesto Subyacente Ejemplo: Empresa Filial Utilidad antes de impuesto en país X: 1000 Impuesto a la empresa (30%): 300 Utilidad a remesar: 700 Dividendos recibidos por accionista Y: 350 Paso 1: Determinación del crédito fiscal indirecto del accionista Y

Paso 2: Reconstrucción de la base (gross up) Dividendo recibido + impuesto a la empresa atribuible al accionista Y (paso 1) = base sobre la cual se calcula impuesto en país de residencia del accionista Y. 350 + 150 = 500 Paso 3: Impuesto tentativo en país de residencia del accionista Y 500 x 35% = 175 Paso 4: Crédito Indirecto Impuesto en país de residencia del accionista Y: 175 Crédito fiscal indirecto: (150) Impuesto a pagar: 25

Crédito Indirecto

Dividendo recibido Utilidad a remesar

= x Impuesto pagado en país X

350 700

300 = 150 x

Método de Imputación en el Perú: Ley del Impuesto a la Renta

Artículo 88.- Los contribuyentes (…) deducirán de su impuesto los

siguientes conceptos:

e) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de

fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del

importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las

rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente

pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no

se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros

ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.

Método de Imputación en el Perú: Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Artículo 52.- Determinación de créditos contra el impuesto a la

renta.

d) Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 88º de la

Ley, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de

relacionar el Impuesto determinado con la renta neta global o con la

renta neta de tercera categoría, según fuera el caso, sin tener en

cuenta la deducción que autoriza el Artículo 46º de la misma. De

existir pérdidas de ejercicios anteriores éstas no se restarán de la

renta neta.

Método de Imputación en el Perú: Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (cont.)

Artículo 58.- Créditos por impuesto a la renta abonado en el

exterior.

Para efecto del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el

exterior, a que se refiere el inciso e) del Artículo 88º de la Ley, se

tendrá en cuenta lo siguiente:

1. El crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior

que incida sobre las rentas considerada como gravadas por la

Ley;

2. Los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su

denominación, deben reunir las características propias de la

imposición a la renta; y,

3. El crédito sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto

a la Renta en el extranjero con documento fehaciente.

Método de Imputación en el Perú: Requisitos

► Sólo se contempla el método de imputación o crédito directo y no el

método de crédito indirecto.

► El impuesto abonado en el extranjero debe incidir respecto de rentas

de fuente extranjera.

► El crédito tiene límite la denominada tasa media del contribuyente.

► Se concede respecto de impuestos que reúnan las características de

imposición a la renta. Caso de la retenciones sobre renta bruta.

► Debe acreditarse el pago del impuesto en el extranjero con

documento fehaciente.

► No se permite la deducción de impuesto pagados en ejercicios

distintos a aquel en que se reconoce la renta en el Perú.

► No se permite el arrastre de los créditos no utilizados hacia

ejercicios siguientes.

semana 2 (métodos para evitar doble imposición)

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