selahattin Şahİn€¦ · uluslararasi fİnansal raporlama standartlari 1.1 uluslararası finansal...

T.C.

BEYKENT ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

İŞLETME YÖNETİMİ ANABİLİM DALI

İŞLETME YÖNETİMİ BİLİM DALI

KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ

UYGULAMASI

Yüksek Lisans Projesi

Projeyi Hazırlayan:

Selahattin ŞAHİN

İstanbul, 2014

T.C.

BEYKENT ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

İŞLETME YÖNETİMİ ANABİLİM DALI

İŞLETME YÖNETİMİ BİLİM DALI

KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ

UYGULAMASI

Yüksek Lisans Projesi

Projeyi Hazırlayan:

Selahattin ŞAHİN

Öğrenci No:

130745150

Danışman:

Doç. Dr. Fatma Pamukçu

İstanbul, 2014

YEMİN METNİ

Yüksek Lisan Projesi olarak sunduğum "Kobi TFRS ve Bir Üretim

İşletmesi Uygulaması" başlıklı bu çalışmanın, bilimsel ahlak ve geleneklere uygun

şekilde tarafımdan yazıldığını, yararlandığım eserlerin tamamının kaynaklarda

gösterildiğini ve çalışmamın içinde kullandıkları her yerde bunlara atıf yapıldığı

belirtir ve bunu onurumla doğrularım. …./…./2014

Selahattin ŞAHİN

Adı Soyadı : Selahattin Şahin

Danışmanı : Doç. Dr. Fatma Pamukçu

Türü ve Tarihi : Yükse Lisans, 2014

Alanı : İşletme Yönetimi

Anahtar Kelimeler : UFRS, TFRS, KOBİ TFRS, Muhasebe Standartları, UFRS

Genel Bakış.

ÖZ

KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ UYGULAMASI

Kobi TFRS konusunda yapılan bu çalışmanın temel amacı, son yıllarda

şirketlerin globalleşmesi, hızlı küreselleşmesi süreci sonunda mali piyasalar

etkilenmiştir. Kendi ülkeleri dışında yatırım yapan çok uluslu şirketler standart

raporlamaya ihtiyaç duymuştur. Bu yüzden Uluslararası Finansal Raporlama

Standartları gün geçtikçe önem kazanmış ve uygulayan ülke sayısı artmıştır.

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın kullanım alanları çok uluslu

şirketler ve Sermaye Piyasası Kurulu’na tabi halka açık şirketlere hitap etmektedir.

Bu nedenle KOBİ’ler için uygulanabilir değildir. Bilindiği üzere Türkiye Finansal

Raporlama Standartları, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının çevirisidir.

Bu çeviri sonrası KOBİ’ler için de ayrıca standartlar oluşturulmuştur. Çalışmam

içerisinde KOBİ TFRS standartları yer verilmiştir. Akabinde uygulamalı örnek

yapılmış ve varsayımsal bir üretim işletmesinin VUK’a uygun mizanı KOBİ TFRS

standartlarına uygun hale getirilmiştir. Tam set TFRS’ den daha basit ve sade olan

Kobi TFRS bu çalışmamın esas konusunu oluşturmaktadır.

Mevzunun yoğunluğu, standartların değerlendirmelere münhal vuku bulmak

ve yaşadığımız yerde de yaygın olarak kullanılmaya başlanması beni bu çalışma

kapsamında araştırmaya yöneltmiştir. Uzun ve yoğun müşterek emek dönemi

ardından bu şümul çalışma ortaya çıkmıştır. Bütün güçlükler ile ortaya çıkmış olan

bu çalışma en hoş tatminkar çalışmamdır.

Name and Surname : Selahattin Şahin

Supervisor : Doç. Dr. Fatma Pamukçu

Degree and Date : Master, 2014

Major : Business Management

Keywords : UFRS, TFRS, SME UFRS, Accounting Standarts,

UFRS Overview.

ABSTRACT

IFRS FOR SMES AND A PRODUCTION ENTERPRISE APPLICATIONS

The main subject of this study about Sme TFRS is that rapid company

globalization in recent years and financial markets are affected by this situation. .

Multi-national corparations which is investor except own country need standart

reporting. Because of this, International Financial Reporting Standart becomes

important as the day goes on and the number of countries which use the standarts

increases. International Financial Reporting Standart‘s area of usage are multi-

national corparations and publicly traded which is related Capital Market Board. So,

it is not suitable for smes. As is known Turkey Financial Reporting Standarts are

version of International Financial Reporting Standarts. After this translation the

standarts are also done for smes. After this translation the standarts are also done for

smes. In my study Sme TFRS Standarts are explained and then an implementation is

solved and an imaginary production enterprise’s suitable work sheet for VUK is

accommodated for Sme TFRS Standarts. Sme TFRS which is more easier and

simplier than a complete set TFRS is creating the main issue.

Issue’s deepness, to open for comment of standarts and the starting of usage

commonly in our country ; like these reasons are turned me to research about this

study. After long and busy working period, this overal study has came up. The

beautiful satisfaction of it will be gaining favor.

i

İÇİNDEKİLER

Sayfa No

ÖZ

ABSTRACT

TABLOLAR LİSTESİ ............................................................................................ iv

KISALTMALAR ........................................................................................................ v

GİRİŞ ........................................................................................................................... 1

1. ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ................ 3

1.1. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın Amacı ve Önemi ................ 3

1.2. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu, Amacı ve Çalışması .... 4

1.3. Türkiye’nin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Tanışması ........ 6

1.4. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na İlk Geçiş ve Özel Durumlar 8

1.5. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Geçiş Sonrası ................... 10

2. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER (KOBİ) ................... 14

2.1. KOBİ Kavramı ................................................................................................. 14

2.2. KOBİ’lerin Dünya ve Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri ..................................... 17

2.3. KOBİ’lerin Avantajları ve Dezavantajları ....................................................... 19

2.4. KOBİ’lerde Finansal Raporlamaya Duyulan İhtiyaç ....................................... 21

3. KOBİ TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA GENEL

BAKIŞ ....................................................................................................................... 23

3.1. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler........................................................... 23

3.2. Kavramlar ve Genel İlkeler .............................................................................. 23

3.3. Finansal Tabloların Sunumu ............................................................................ 24

3.4. Finansal Durum Tablosu ................................................................................. 26

3.5. Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu........................................................ 33

3.6. Özkaynak Değişim Tablosu ve Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu........... 34

3.7. Nakit Akış Tablosu........................................................................................... 34

3.8. Finansal Tablo Dipnotları................................................................................. 36

3.9. Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar ......................................................... 37

ii

3.10. Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar ................................................ 39

3.11. Temel Finansal Araçlar .................................................................................. 42

3.12. Diğer Finansal Araçlar ................................................................................... 44

3.13. Stoklar ............................................................................................................ 45

3.14. İştiraklerdeki Yatırımlar ................................................................................. 47

3.15. İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar ....................................................................... 48

3.16. Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller .................................................................... 49

3.17. Maddi Duran Varlıklar ................................................................................... 49

3.18. Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar .................................... 51

3.19. İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye .................................................................... 52

3.20. Kiralamalar ..................................................................................................... 54

3.21. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar ......................................... 55

3.22. Borçlar ve Özkaynak ...................................................................................... 56

3.23. Hasılat............................................................................................................. 57

3.24. Devlet Teşvikleri ............................................................................................ 58

3.25. Borçlanma Maliyetleri.................................................................................... 58

3.26. Hisse Bazlı Ödemeler ..................................................................................... 58

3.27. Varlıklarda Değer Düşüklüğü ........................................................................ 59

3.28. Çalışanlara Sağlanan Faydalar ....................................................................... 61

3.29. Gelir Vergileri ................................................................................................ 62

3.30. Yabancı Para Çevrim İşlemleri ...................................................................... 64

3.31. Yüksek Enflasyon .......................................................................................... 65

3.32. Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar ..................................................... 66

3.33. İlişkili Taraf Açıklamaları .............................................................................. 66

3.34. Özellikli Faaliyetler ........................................................................................ 67

3.35. KOBİ’ler İçin TFRS’ye Geçiş........................................................................ 67

4. KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ UYGULAMA ÖRNEĞİ ........ 69

4.1. Veriler............................................................................................................... 69

4.2. Şirket’in KOBİ’ler için TFRS’ ye göre Mali Tabloların Hazırlanması ........... 71

4.3. Şirket’in KOBİ’ler için TFRS’ ye göre Düzeltme ve Sınıflama İşlemleri ....... 76

4.4. Şirket’in KOBİ’ler için TFRS’ ye göre Hazırlanmış Mali Tabloları ............... 77

iii

5. SONUÇ ................................................................................................................. 79

KAYNAKÇA ............................................................................................................. 80

iv

TABLOLAR LİSTESİ

Sayfa No

Tablo 1. Farklı Kurumlarca Yapılan KOBİ Tanımları ............................................... 16

Tablo 2. Avrupa Birliği KOBİ Tanımı ....................................................................... 16

Tablo 3. KOBİ’lerin Dünya Ekonomisi’ndeki Yeri ................................................... 18

Tablo 4. KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri ................................................. 19

Tablo 5. Finansal Durum Tablosu .............................................................................. 28

v

KISALTMALAR

AB : Avrupa Birliği

BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu

BKN : Bakınız

GKGMİ : Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri

IASB : International Accounting Standarts Board

IASC : International Accounting Standars Committee

IFAC : International Federation of Accountants

İMKB : İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK : Kamu Gözetimi Kurumu

OECD : Organisation for Economic Co-operation and Development

SPK : Sermaye Piyasası Kurulu

TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları

TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu

TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali

Müşavirler Odaları Birliği

TMUD : Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMS : Türkiye Muhasebe Standartları

TMUDESK : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

UFRS : Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS : Uluslararası Muhasebe Standartları

VUK : Vergi Usul Kanunu

V.D. : Ve Diğerleri

1

GİRİŞ

Dünyadaki değişiklikler ile birlikte birçok yeni şey ortaya çıkmıştır.

Küreselleşme ile birlikte ek olarak önemli bir yenilik ve gelişim doğmuştur.

Evrenselleşme ile birlikte paranın ve alın terinin uluslararası gidiş gelişi

kolaylaşmıştır. Bu sebep ile de işletmeler kendi ülke pazarları ile yetinmeyip ve

uluslararası pazarlarda zatlarına pozisyon belirleme yöntemini seçmiştir. Bu konum

çok milletli ortaklıkların ortaya çıkmasına neden olmuştur.

Global anlamda birçok şirketin Dünya’nın farklı ülkelerinde Şube, İş

ortaklığı, iştirak, Bağlı Ortaklık gibi kurumları bulunmaktadır. Holding

ortaklıklarının mali tabloları Holding ya da esas ortaklık kuruluşunda

toplanmaktadır. Gelinen bu aşamada ülkelerin kendilerine özgü vergi muhasebe

uygulamaları ve çok milletli ortaklıkların iş yaptığı lokal meşru çerçevesinde mali

tablo hazırlama mecburiyeti esas şirket veya Holding’de mali tabloların

Konsolidasyonu esnasında meseleleri de bir arada ortaya çıkarmış. Enternasyonal

plasman hükümlerinde ve enternasyonal ortaklık satımlar da alımlar da şirket

birleşmelerinde ve ayrıca ay sonu raporlamalarında ortak bir dile yani TFRS’nin

uygulanmasına ihtiyaç duyulmaktadır.

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, değişik devletlerde bulunan

ortaklıkların birbirlerinin finansal tabloları bakmasına ve işaret etmesine imkan ve

başarım ölçebilen müşterek bir modeldir.

Bütün global de ve ülkemizde bir çok şirket UFRS’ye göre raporlar

hazırlamaktadır. Ama Bütün set olan UFRS Global şirketlerin ya da halka açık

şirketlere yöneliktir. Genel olarak halka açık olmayan şirketler halka açık olan

şirketlere nazaran sayı olarak daha çoktur. Halka açık olmayan şirketler kendi

ülkelerinde ki mevzuatlara göre finansal tablolar oluşturmaktadırlar. Bu hazırlanan

mali tablolar global anlamda yapılan faaliyet ve finans kaynaklarına erişim için

yeterli değildir. Bu sebep ile şirketler farklı kriterlere göre birçok finansal tablo

hazırlamak durumunda kalmaktadırlar. Bu durum kobiler için uluslararası bir dil

2

olarak kabul edilecek KOBİ TFRS ortaya çıkmıştır. Böyle bir ihtiyaçtan dolayı

UMSK, KOBİ TFRS’nı oluşturmuştur.

“Kobi TFRS ve Bir Üretim Şirketi Uygulaması” isimli bu çalışmamız, yeni

süreç içerisinde başta muhasebe meslek mensupları olmak üzere konu ile

ilgilenenlere yol gösterici bir kaynak olma niteliği taşımaktadır. Çalışmamız dört ana

bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde UFRS’nin amacı, UFRS Kurulunun amacı

ve çalışmaları, Türkiye’ nin UFRS ile tanışması, İlk Geçiş ve özel durumlar ve en

son olarak da Geçiş sonrası konularına değinilecektir.

İkinci bölümünde ise KOBİ kavramı, Türkiye ve Dünya ekonomisindeki yeri,

avantaj ve dezavantajları ve raporlamaya duyulan ihtiyaçlarından bahsedilecektir.

Üçüncü bölümüz de KOBİ TFRS genel olarak sade ve yalın bir şekilde özetlenerek

açıklamaya çalışacağız. Dördüncü ve son bölümümüz de ise daha önceki çalıştığım

tecrübeler doğrultusunda bir üretim şirketi için KOBİ TFRS standartları uygulanarak

örnek bir çalışmayı sizlere sunmayı planlamaktayız.

3

1. ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

1.1 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Amacı ve Önemi

UFRS, uluslararası sınırlar ötesinde şirket hesaplarının anlaşılabilir ve

karşılaştırılabilir olması için geliştirilmiştir. Artan uluslararası hissedarlık ve alım-

satımların bir sonucudur ve çok sayıda ülkede işlemleri olan şirketler için özellikle

önemlidir. UFRS standartları, ticari faaliyetler için ortak global muhasebe dilidir.

Gittikçe pek çok farklı ulusal muhasebe standardının yerini almaktadır. Hesap

defterlerini karşılaştırılabilir, anlaşılır, güvenilir ve iç ve dış kullanıcılar için geçerli

olan şekilde tutmak için muhasebeciler bu kurallara uymak zorundadır. Yani,

finansal tablolar UFRS’na uygun olarak hazırlanırsa, güvenilir ve geçerli sayılır.

UFRS’nin amacı, uluslararası karşılaştırmaları mümkün olduğu kadar kolay

hale getirmektir. UFRS’nin dünya çapında bütün ülkelerce benimsenmesi sonucu,

muhasebeciler finansal tabloları hazırlarken aynı muhasebe kurallarını uygulamakta,

denetçiler de bu finansal tabloları denetlerken referans olarak aynı kuralları

uygulamaktadır.

UFRS, muhasebeyi Avrupa Birliği çapında uyumlaştırma gayreti olarak

başlamış, ama uyumluluğun değeri, konsepti dünya çapında çekici hale getirmiştir.

Orijinal adı -Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS), sektörde hala bazen

kullanılmaktadır. UMS, tarafından yayımlanmakta idi. 1 Nisan 2001’de yeni

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), Uluslararası Muhasebe

Standartlarını belirleme sorumluluğunu IASC’den devraldı. İlk toplantısında yeni

Kurul, mevcut UMS ve Mevcut Yorumlar Komitesi Standartlarını (SIC) kabul etti.

IASB standartlar geliştirmeye devam etti ve yeni standartlara Uluslararası Finansal

Raporlama Standartları adı verdi. 1

Son zamanlardaki somut ve gerçek kaynakların gereksiniminden

kaynaklanıyor ama şirketlere de ekstra maliyet getirmektedir. Bu neden ile,

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını, sadece bir muhasebeleştirme prosesi

1Ahmet Arslan , Türkiye’de UFRS Neden Dikkate Alınmaz.(http://thebridgecareers.com/career-in-

finance/advice/turkiyede-ufrs-neden-dikkate-almasnz Erişim : 17.05.2014)

http://thebridgecareers.com/career-in-finance/advice/turkiyede-ufrs-neden-dikkate-almasnz


4

olarak değil şuan ki finansal raporlamalar da ve diğer gereksinimlere çözüm olarak

değerlendirmek en doğrusu olacaktır.

1.2 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu , Amacı ve Çalışması

Kurulların Oluşumu

. UMS Kurulu ’nun başlangıcı, UMS Komitesi ’ ne mukavemet etmektedir.

. Encümen (IASC); ABD, İrlanda, İngiltere, Hollanda, Meksika, Japonya,

Almanya, Fransa, Kanada, Avustralya, ’da bulunan muhasebe teşkilatlarının

kendi içlerinde imzaladıkları bir konvansiyon sonucunda 1973 senesinde

kurulmuştur.

. Bu kuruluşa 1979 yılında Ülkemizde çıkarılan BKK ile yine Ülkemizde

TMUD ‘un üyeliği onanmıştır.

. 1994 senesinde TÜRMOB (SMMM ve YMM) odaları birliği kurula

katılmıştır.

. Muhasebe teşkilatlarının enternasyonal alanlardaki hummalı çalışmaları ile

1977 senesinde IFAC çatısı altında bir araya gelmiştir.

. 1981 senesinde, üç kurulun enternasyonal accounting ölçülerini yaratmada

ve enternasyonal accounting meseleleri hakkında oluşturulacak workings

duyurma hususunda yegane ve kusursuz salahiyetli olma hususunda itilafa

varılmıştır.

. Yine aynı dönemde diğer kurula üye olan İ.A.S.C ye de kayıtlı üye oldular.

. 2007 sene sonu itibari ile 2.2 milyona aşkın muhasebeci üyesi vardır.

5

. Bağımsız muhasebe ölçülerini tasarlama ve yayınlama hususunda merkezi

İngiltere Londra’ da bulunan IASB ‘ nin bu husus da genel olarak kabul

gördüğü bir otoritedir.2

Kurulun Amacı

Temel standartların belirlenip daha sonra kamuya açık bir şekilde yayınlamak için

mali tabloların hazırlanması ve sunumu gerekir. Daha sonra bu prosesin global olarak

kabul görmesi ve dikkate alınması amaçlamaktadır.

Yukarıdaki gayeye erişilmesinde heyet’ in hiçbir zorlaması yoktur ve olmamıştır.

Ancak Heyet, uygulamada önderlik yapmayı ve bu uygulamaların yaygın hale

getirilmesi hususunda tavsiye etmektedir.3

Heyet, enternasyonal muhasebe ölçümlerinin yapıcı bünyeleri, OECD, Avrupa

Komisyonu, Dünya Bankası, Menkul Kıymet Borsaları, BM gibi devletler arası

kuruluşlar ile birlikte ahenkli çalışarak, global anlamda muhasebe ölçümlerinin bir

araya getirilmesi amaçlanmaktadır.

Kaynakların aktarımı, kararlarda gerçeklik ve Borç verenlerin, Ortak

girişimcilerin, devletlerin ve diğer ilgililere dürüst bilgi aktarılmasına çalışılmaktadır.

Kurulun Çalışması

Heyet öncelikle bir mevzu belirler

Bu mevzu daha sonra uzman heyet tarafından incelenir ve eskiz hale getirilir.

Bu eskiz daha sonra Genel Kurul’ a sunulur.

3de2 çoğunluk sağlanırsa eskiz taslak halini alır ve üye birimlere gönderilir.

Üyeler son teslim tarihlerine kadar eleştiri ve önerilerini heyete bildirirler.

Daha sonra bu eleştiri ve öneriler Genel kurulda tekrar tartışılır akabinde 4 de 3

çoğunlukla kabul gören hali standart halini alır.

2( http://trdocs.org/docs/index-19502.html?page=47 Erişim 18.05.2014) 3 Fatih Güner, Ahmet Faruk Doğan, Halil Alpaslan Modül-II Muhasebe Standartları S.4,

(http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-kgkweb.pdf Erişim 18.05.2014)

http://trdocs.org/docs/index-19502.html?page=47

http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-kgkweb.pdf

6

Standardın yürürlülük tarihi kararlaştırılır, daha sonra İngilizce olarak duyurulur.

İnternational Accounting Standarts Board tarafından çıkarılacak ölçümlerin UMS

yerine, IFRS yani IFRS olarak adlandırılması hususunda uygun görülmüştür.

Heyet, daha önce yayımlanan yürürlüğe giren UMS’larda dahil olmak üzere

geçerliliğini koruyacaktır.4

1.3 Türkiye’nin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Tanışması

Ülkemizdeki şirketlerin global piyasalara girebilmeleri ve yer almaları,

parasal kaynaklara erişmede kolaylık olması, yabancı uyruklu şirketlerin Türkiye’ ye

yatırım yapılmasının sağlanması, AB’ye girmek için çaba sarf eden Ülkemiz Avrupa

şirketleri ile rekabet içinde olmaları için İnternational Financial Reporting Standarts’ı

önemli rol olacak niteliktedir. 5

Türkiye piyasasında faaliyette bulunan şirketlerin finansal tablolarını

düzenlemesinde en baş da, muhasebe ilkelerin de tek düzene hakim olunması, meslek

mensuplarının mali tabloların bağımsız denetimden geçmelerini esas alacak denetim

ölçümlerinin belirlenmesi amacıyla Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının

uygulanması benimsenmiştir.

Türkiye’de UFRS Uygulaması: Türkiye’de muhasebe standartlarının

inkişaflamasıyla ilgilenen ve standartları hazırlayan kurumlar;

TMSK

SPK

BDDK

Kamu Gözetimi Kurumu

4 http://finansaleksen.com/blog/2013/04/ ( Erişim 18.05.2014) 5 TÜSİAD YÖNETİM KURULU BAŞKANI TUNCAY ÖZİLHAN’ ın “Finansal Raporlama

Uygulamalarında Uluslararası Standartlara Geçiş” Seminer Konuşması

(http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-

TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf Erişim 18.05.2014)

http://finansaleksen.com/blog/2013/04/

http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf

http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf

7

Global anlamda yapılan değişimler karşısında, Ülkemizde’ de uluslararası

standartlar ile uyumlu olarak yerel muhasebe ve mali raporlama standartlarının

ilerlemesi yönünde çalışmalara gidilmektedir. İlk etap da, 1994 senesinde TMUDESK

kurulmuştur. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu UMS ile uyumlu

yerel standartları geliştirecek muhasebe bilgileri ile ilgili bütün grupların temsil

edildiği otonom bir strüktür olarak kurulmuştur.

Lakin Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun yaptırım gücü

olmadığı için çıkarmış olduğu standartların uygulanma olanağı olmamıştır. Bu süreçte

de BDDK ve SPK heyetleri oluşturmuş oldukları standartları yönetmelik ve tebliğ

şeklinde hazırladıklarından ötürü bu heyetlere tabi şirketlerin bu kurumların

hazırladıkları standartlara uymak zorunda kalmışlardır. Bu vaziyet standartlar

hususunda yüksek miktarda bir lisanslı oluşuma sebebiyet vermiştir. İnternational

Financial Reporting Standarts’na uygun Türkiye’de geçerli olmak üzere bu

standartları oluşturulması Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kurulmuştur

(TMSK). Uygulamalar da aynı iş görürlüğü sağlamak adına Yeni Türk Ticaret

Kanunu’da Uluslararası Finansal Raporlama Standartları paketiyle tam uyumlu olarak,

muhasebe ve finansal raporlamalara yönelik revizelerin yalnız ve yalnızca TMSK

tarafından tespit edileceği ve yayımlama yetkisi hükümlerine yer verilmiştir. TMSK

TFRS setini yayımlamanın akabinde 2011 senesinde KGK olarak yeniden

yapılandırılmıştır.

TFRS setine uyumlu raporlama haline getirme zorunluluğu, Sermaye Piyasası

Kuruluna tabi şirketlerin 2005, TMSK tarafından ilan edilen standartlara uyma ve

uygulama zorunluluğu 2006 senesine kadar varmaktadır. Halen TDMS’nin yanında ek

olarak muhasebe ve finansal raporlama süreci olarak kullanılan global standartlara

dayalı Muhasebe ve Finansal raporlama süreci, 1 Ocak 2013’te başlayacak yeni hesap

dönemi ile daha da genişleyecektir.

Finansal raporlama standartları MDV ve stok örneklerinde ki gibi finansal

tablo kıvrımlarında ki ilgili standartların dan sonra doğrudan finansal tabloların

aktarımı ile yine ilgili standartları da kapsayan çok geniş olarak içermektedir.

Uluslararası Finansal Raporlama Ülkelerin kendi uygulamalarından farklı olarak

finansal tabloların oluşturulması ve aktarılmasına yönelik ilke ve açıklamaları

8

kapsamaktadır. Finansal piyasalar tarafından değerlendirildiğinde yine bu ilkeler

temel alınarak oluşturulan finansal tablolar tarafından sunulan şeffaf finansal bilgiler

yatırımcılar tarafında çok hassas bilgilerdir. Bu neticede yapılan analizlerin,

yorumların, yatırımların ve yatırımcıların kararlarını etkilemesi hiç şüphesiz ki

önemlidir.6

1.4 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’ na İlk Geçiş ve Özel

Durumlar

Ülkemizde ki şirketlerin TFRS’ ye uyumlu finansal tablo görünüm ve içerik

açısından daha önceki sistemdeki muhasebe düzenlemelerine göre yapılmış finansal

tablolardan farklılaşmaktadır. Bu farka yol açan durum UFRS1- İnternational

Financial Reporting Standarts ‘ın ilk kez uygulanması ve bu standardın ülkemiz de

karşılığı olan SP kurulu 15/11/2003 tarih, Seri:XI No:25 “Sermaye piyasasında

Muhasebe Standartları Hakkında Tebliği’nde ve TMSK’ nın “TFRS-1 Türkiye

Finansal Raporlama Standartlarının ilk Uygulaması” adlı ölçümlerde detaylı bir

şekilde açıklama yapılmıştır. Bu yapıtta İstanbul Menkul Kıymet Borsasın da işlem

gören şirketleri kapsadığı ve bu şirketlerde Sermaye Piyasası Kurulu hükümlerine

dahil olduğu için bu olay incelenirken direkt olarak SP kurulu revizelerinin tam

olarak çıkış noktasını kabul olması umuluyor. Lakin Sermaye Piyasası Kurulu’nun

muhasebe ile ilgili bu tebliği UMSB’nin standartlarının Türkçe’ ye çevrilmesi ile

oluşturulmuştur. Sermaye Piyasası Kurulu ilgili tebliğleri yayınlandıktan sonra ilgili

kurul standartlarda büyük oranda değişiklikler öngörmüş ve yeni standartlar da

akabinde yayımlanmıştır. Sermaye piyasası kurulu daha sonra bu değişimleri ve

standartları tercüme ettirmiştir. Daha sonra bunlarla ilgili bir tebliğ çıkmıştır. UFRS

ile SPK raporlamaları bir yani aynı olması adına TFRS-1 olarak açıklanmasının daha

doğru bir yol ve çözüm kaynağı olacağı en kesin çözüm olacağı kanısındadırlar. 7

Hususiyetli durumdan bahsetmek gerekir ise, İlgili standartlar ilk kez TFRS’

ye geçişte hassasiyet gösterilmesi gereken hususlara ayrıca açıklık getirilmiştir. İlgili

konulara değinmeden önce mevzunun daha iyi anlaşılması açısından TFRS-1 de 6 Gönül İpek Alkan , Onur Doğan, UFRS’ nin Finansal Rasyolara Kısa ve Uzun Dönemli Etkileri :

İMKB’ de Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman Dergisi , Nisan/2012 , S,88-89 7 www.deloitte.com.tr Verginet çalışmaları

9

sürekli yer alan Geçiş Tarihi, Raporlama Tarihi ve Açılış Bilançosu terimlerine

değinmekte fayda vardır. “Geçiş Tarihi”, şirketin TFRS’e göre ilk kez düzenlenen

finansal tablolarında IFRS çerçevesinde tam karşılaştırılmalı bilgi sunduğu en baş

dönemin başlangıcı; “Raporlama Tarihi” Mali tabloların veyahut ara dönem finansal

tablolarının son dönemin kapanış tarihi; “Açılış Bilançosu” İlgili şirketin TFRS’ye

geçiş tarihindeki ilk bilançosudur.

İlk kez TFRS’ye uygun finansal tablolar düzenlemek zorunda olan şirketler,

Geçiş tarihinde TFRS açılış bilançosu hazırlamak zorundadır. Lakin Açılış bilançosu

TFRS’nin ilk raporlandığı zamanda sunmak zorunda değildir. Açılış Bilançosu

şirketin TFRS uygulamalarının başıdır. TFRS geriye dönük uygulamalarda muaf

olduğu ve geriye yönelik uygulamalarda yasakladığı muafiyet ve istisnalar dışında

Raporlama tarihinde yürürlükte olan TFRS’e uygun hazırlanması gerekir. Birkaç

standartlarda geriye yönelik bakıldığında fayda maliyet analizi yapıldığında ilk kez

uygulayacak şirketler için aşağıdaki duruma göre bazı muafiyetler tanımıştır.

Bunlar;

- TFRS geçiş tarihinden önce işletme birleşmeleri,

- Yeniden değerleme,

- Şirket de ki işçilere sağlanan faydalar,

- Kümülatif farkların çevrimleri,

- Finansal araçlar,

- Bağlı ortaklık, iştirak ve ortak girişim, varlıklar ve krediler,

- Daha önce kaydı alınan finansal araçların tekrardan tanımlanması,

- Hisse bazlı ödeme işlemleri,

- Sigorta anlaşmaları,

10

- MDV içindeki hizmete haiz olan ayrıştırılmış borçlar,

- Kiralama işlemleri,

Yukarıda belirtilen muafiyet tercihlerine ekstra olarak TFRS-1 de belli başlı

standartların geçmişe yönelik uygulamaları yasaklanmıştır.8

TFRS’ ye ilk geçişte önemle bakılacak başka mevzu, TFRS hükümleri

çerçevesinde bilançoya dahil olması gereken bütün varlık ve yükümlülüklerin

bilançoya eklenmesi, TFRS hükümleri çerçevesinde bilançoya dahil olmaması

gereken varlık ve yükümlülüklerin bilanço dışı bırakılmasıdır.

TFRS’ ye geçilirken dikkat olunması gereken başka bir mevzu da TFRS’ ye

geçmeden önceki uygulamalara göre sınıflandırılmış aktif ve pasifleri TFRS

hükümlerine göre tekrardan sınıflandırarak bilançoya dahil olan tüm aktif ve

pasiflerin TFRS hükümlerine göre ölçme ve değerlemeye tabi tutulmaktadır.9

1.5. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Geçiş Sonrası

Geçiş ve Sıkıntıları:

TFRS’ de standartlar arası geçiş vardır ve kurallı olarak algılanan

standartlardan daha sonra bazlı olarak adlandırılan standartlara geçiş yapılmıştır.

Ayrıca maliyet tutardan makul değer tutarına geçiş göstermektedir. Akabinde

yatırımcılar daha realist bilgilere ulaşacaktır. Bilanço tarihine göre hazırlanmış

şirketin piyasa değeri o tarih de %20 gösteriyorsa, bundan kalan kısım %80 ise bunu

ne oluşturmaktadır sorusuna cevap aranmaktadır. Bunlara örnek vermek gerekirse,

genel olarak Maddi olmayan duran varlıkların veya SPES’ lerin veya amortismanı

tükenmiş olan aktif deki gerçek değeri halan var olan piyasa değeri ile defter değeri

arasındaki müspet farktan oluşmaktadır. Hali hazırda devam eden tartışmalar makul

değer yaklaşımı bu imkanları sağlamaktadır. Bu sebep ile tartışmalar IAS 32 VE IAS

39 ‘a odaklanılmıştır. Lakin baya bir ülke de, borsada işlem gören şirketler kendi

8 xa.yimg.com/kq/groups/21636537/.../name/UMS-Ýlk+Uygulama.doc (Erişim 18.05.2014) 9 http://www.linkedin.com/groups/TFRS-1-T%C3%BCrkiye-Finansal-Raporlama-

4123317.S.76932845 (Erişim 18.05.2014)

http://www.linkedin.com/groups/TFRS-1-T%C3%BCrkiye-Finansal-Raporlama-4123317.S.76932845


11

kodlarını kabul etmişlerdir. Bu oluşum TFRS’ in kabul görmüş ve etkisini

tetiklemiştir. 6 (4+2) dört büyük şirketinin UFRS’ yi red eden yani kabul etmeyen

elli yedi ülke vardır. Bu yüzden de bu durum aslında IFRS ye geçmenin en büyük

nedenlerini oluşturmaktadır.

Bazı yüzdesel olarak araştırmalar yapılmıştır, bunlar için IFAC ‘ ın sitesinde

ayrıntılı olarak bulabilirsiniz. IFRS’ yi ilk defa yapmak isteyenler yada

uygulamacıları olanlar için ilgili standartların takvimi 01.01.2014 olarak yürürlüğe

girilmiş bulunmaktadır. 10

Mali ve Hukuki boyutu açısından ise, bir araştırma şirketinin yaptığı

araştırma neticesinde şöyle bir sonuç çıkmış, bu IFRS uygulanmaya başladıktan

sonra bu standartlara geçiş de İngiliz şirketleri için 360.000 Pound daha büyük

firmalar için ise 600.000 pound civarlarında rakamlara ulaşmaktadır. Burada firmalar

standartların tamamına yakın veya hepsini uygulayacaklarını varsayım altına

almıştır. UFRS ancak halka açık şirketlerde zorunluluk hali alabilir. Yapılan bu

reform aslında yatırımcının korunması için kafi değildir. Hukuki alt yapının da o

ülkede gelişmiş olması gerekir. Burada iki önemli huşu vardır, birincisi otoritelerin

yaptırım gücü ikincisi ise olacak risklere ihtilaflara karşı kısa sürede çözüm getirecek

önemli mahkemelerin varlığının tahsisidir. Bunların aksine şirketlerin raporları ne

kadar şeffaf olursa olsun her ne kadar kamuya aydınlatılsa da azınlıkta olan

hissedarların hakları ihlal edildiğinde mahkeme yoluna gidildiğinde işler zorlaşıyor

ise o ülkede kurumsal yönetim doğru ve düzgün olarak işlemiyor demektir.11

Muhasebe’ de yapılan Manüpilasyonlar :

Firmalar farklı muhasebe oyunları veyahut hileler ile yatırımcıları yada ilişkili

kişileri ( kredi verenleri, kendi elemanlarını, taşeronları, veyahut bütün toplumu) bu

10 Güler Manisalı , UFRS’ nın Kurumsal Yönetim Üzerindeki Etkisi , 5.11.2004,

(http://www.cgscenter.org/doc/UFRSNINKURUMSALYONETIMUZERINDEETKILERI.pdf Erişim

18.05.2014 ) 11 Ercan Çelik, TFRS’ nın Varlıkların Değerlemesi Hususunda Getirdği Yenilikler: SMMM ‘in Bilgi

Düzeylerine Tespitine Yönetlik Bir Araştırma, S:57, (http://library.cu.edu.tr/tezler/8632.pdf Erişim

18.05.2014)

http://www.cgscenter.org/doc/UFRSNINKURUMSALYONETIMUZERINDEETKILERI.pdf%20Erişim%2018.05.2014


http://library.cu.edu.tr/tezler/8632.pdf

12

oyunlar ile kandırabilmektedir. Özetle muhasebe de bu oyunlar ve hileler ile raporlar

da yaratıcı işlemler ile bazı manüpilasyonlara gidilmektedir.

Örneğin:

-Olmamış gelirler oluşturabilirler,

-Varlıklarını fiktif olarak yüksek gösterebilirler,

-Borçlarını yokmuş gibi gösterebilirler,

-Nakit akış veya başka tabloları ile oynayabilirler,

İşte bazı örnekler,

-Şimdi şöyle bir durum olmuş. World.Com adlı şirket 3.8 Milyar olarak harcamış

olduğu giderleri de sermaye gideri olarak duyurmuştur.

-Daha öncelerden Enron’u denetleyen Arthur Endersen şimdiler E & Y

denetimden de geçmiştir. Aktiflerindeki kendi oluşturmuş, bilanço dışı bıraktığı

şeyleri satmış bu riski iki firma kendileri üstlenmiştir.

-En büyük manupilasyon grup içi şirketler de gerçekleşmektedir. Nasıl üst düzey

yöneticiler prim için aralarında anlaşarak karşılıklı olarak birbirlerine fatura

keserler ve haksız yere prim kazancı elde etmiş olurlar. Yada başka sebep için de

karşılıklı olarak fatura kesebilirler.

-Çin raporlamaları ile IFRS raporlamaları birbirinden çok farklılık

göstermektedir. Birçok makyajlama yapılan şirketler vardır. Hatta 434 tane

şirkette mali raporları doğru göstermemişler ve bu yüzden kötü bir kurumsal

yönetim olarak tarihe geçmişlerdir.12

UFRS’ ye Başarılı Geçiş Yolu :

Firmalar UFRS’ ye geçişi finansal tablolarında sadece rakamsal olarak değiştiğini

görmemeli, bunun bir çağ olarak görmesi ve mali işler de bir disiplin değişikliği

olduğunu benimsemeleri gerekir.

12 Anıl Gacar, Ekonomik Krizler Sonrası Yaşanan Şirket İflasları Ve Yaratıcı Muhasebe İlişkisi ,Mali

Çözüm,111.Sayı ,Mayıs-Haziran 2012 , S.75-78

13

- UFRS esas ortaklıkları değil , bağlı ortakları, bütün iştirakleri de içermektedir.

Akabinde bu uygulamalar sabır çaba ve zaman gerekir.

- Firmalar başta CEO, azalar, finansal koordinatörleri, uluslar arası alanda

rekabet etmek istiyorlar ise UFRS’ ye geçmede şirketlerin aktif rol oynamaları

hususunda yapıcı olmaları gerekir.

- IFRS ‘ ye başarılı süper sıfır hatasız geçiş yapmak istiyorsan mutlaka uzman

kişilerden yardım alacaksınız.

- Geçişte mutabakat yapılmalı ve reel planlar uygulanmalıdır.

- Teknik alt yapı UFRS için ılımlı olarak oluşturulmalıdır ve en önemlisi

hazırlıklar son ana bırakılmamalıdır.

- Uygulama sırasında basit ve anlaşılabilir cep kitapçıkları yapılmalıdır. Ayrıca

şirket içerisinde eğitim birimleri kurulmalı ve personele bu eğitimler verilerek

UFRS’ ye geçişte başarı oranının yüksek olması bunlar ile daha başarılıdır.13

13 İSMMMO, Kobileri İzleme Komitesi, 2012 Yılı Faaliyet Raporu ,S.219

(http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/faaliyetraporu2012/8%20komite%20raporlari/15

%20kobileri%20izleme.pdf Erişim 18.05.2014 )

http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/faaliyetraporu2012/8%20komite%20raporlari/15%20kobileri%20izleme.pdf

http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/faaliyetraporu2012/8%20komite%20raporlari/15%20kobileri%20izleme.pdf

14

2. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER

2.1. KOBİ KAVRAMI

KOBİ’ler için bütün globalde yada ülkemiz de standart bir tanımı

bulunmamak ile birlikte olması da zaten mümkün görülmemektedir. Neden şirketler

bakımından büyük/küçük olarak ayrılmaktadır. Yani en bariz karşılaştırma kriteridir.

Bu yüzden de KOBİ tanımlamaları farklı olacak ve benimsenmesi de farklı olacaktır.

KOBİ’ler için tanımlanmada birçok nicel ve nitel kriterler vardır. Öz sermaye

farklılığı, makine, teçhizat, çalışanların sayısı, cirosu, enerji kullanımları ve bunlar

gibi birçok farklılık bulunmaktadır.14

Genel olarak KOBİ’lerin ortak özelliklerine de değinmek gerekir. Bunlar;

Halka açık değildir

Borç veren kredi kurumu değildir

Kamu yararına hizmet vermemektedirler

Var olduğu ülkesi ekonomisi açısından mühimdir

Kamuya hesap vermezler lakin dış kullanıcılar olan banka gibi kurumlara

finansal tablolarını paylaşmaları gerekebilir.

KOBİ’lerin nitel ve nicel kriterlerine ve ortak özelliklerine değindikten sonra

Ülkemiz de ve Dünya’daki tanımlarını incelemekte yarar vardır. Bu noktada dikkat

edilmesi gereken nokta Ülkemiz de birçok kurum tarafından yapılmış KOBİ tanımı

yer almaktadır.

Bakanlar Kuruluna göre KOBİ Tanımı ;

Mikro işletme, Küçük İşletme ve Orta Büyüklükteki işletme olarak ayrılmış ve

tanımlamaları Resmi gazete’ de yayımlanmıştır. Bu tanımlamaları buraya aynen

yazamıyorum ya da farklı bir tanım olarak çeviremiyorum. Bu yüzden asıl

tanımlamalar için resmi gazeteye başvurulması daha yararlı olacaktır.15

14 Ilhan Uludag, Vildan Serin, Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Isletmeler, Istanbul, ITO

Yay., 1991, s. 14-19. & Simsek, a.g.e., s. 5-6. & Orhan Küçük, Girisimcilik ve Küçük

Isletme Yönetimi, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2005, s. 110-115. 15 4 Kasım 2012 Pazar 28457 Sayılı Resmi Gazete Madde.5

(http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2012/11/20121104-11.htm Erişim 19.05.2014)

http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2012/11/20121104-11.htm

15

KV Kanununa ile Bakanlar Kurulunun KOBİ tanımlamaları birbirinden

farklılıklar göstermektedir. İlgili kanuna ilave edilmiş geçici 5 maddede 3.fıkrasında

KOBİ tanımına ayrıntılı olarak yer verilmiştir.16

KOSGEB ‘in KOBİ tanımı daha farklıdır. Lakin KOBİ’ nin en güncel en

bilinen tanımı da KOSGEB’ in yaptığıdır. KOSGEB’e göre KOBİ; İmalat

şirketlerinde 1 den 250 kadar çalışan işçilerin ve hisseleri %25 fazlası elinde

bulundurmayanlar KOBİ sayılmaktadır.

Hazine Müsteşarlığı KOBİ tanıma göre KOBİ: imalat olarak işlem yapan şirketler ,

resmi defterlerinde arsa ile bina hariç, makine, teçhizat ve araç bulunan vb. net

meblağı 400.000 TL’yi aşmayan;

Bir ila dokuz işçi çalıştıranlar çok küçük,

On ila kırkdokuz arası Küçük,

Elli ila ikiyüzelli işçi çalıştıran şirkeler orta ölçekli,

işletmeler olarak gerekli tanımlamalar yapılmıştır.

Dünya’daki farklı KOBİ tanımlarına geçmeden önce Ülkemizde farklı

kurumlarca yapılmış olan KOBİ tanımını özetleyen tabloyu incelemekte fayda

vardır.

16 13.Ağustos.2009 Perşembe,27318 Sayılı Resmi Gazete KVK 4 Seri Nolu Tebliği 39.1.1. Kobi

tanımı (http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2009/08/20090813-4.htm Erişim 19.05.2014 )

http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2009/08/20090813-4.htm%20Erişim%2019.05.2014

16

Tablo 1. Farklı Kurumlarca Yapılan KOBİ Tanımları

Kaynak: Hazine Müsteşarlığı, Dış Ticaret Müsteşarlığından aktaran, Devlet

Planlama Teşkilatı, 2004: 27.

Ülkemizdeki KOBİ tanımlarından sonra Dünya’daki KOBİ tanımlarından da kısaca

bahsetmek de fayda vardır.

Tablo 2. Avrupa Birliği KOBİ Tanımı

Kriter Mikro Ölçekli

KOBİ

Küçük Ölçekli

KOBİ

Orta Ölçekli

KOBİ

Çalışan Personel Sayısı ‹ 10 ‹ 50 ‹ 250

Yıllık Net Satış Hâsılatı ≤ 2 Milyon Avro ≤ 10 Milyon Avro ≤ 50 Milyon

Avro

Yıllık Mali Bilanço

Toplamı

≤ 2 Milyon Avro ≤ 5 Milyon Avro ≤ 43 Milyon

Avro

Kaynak: Kobi Bilgi Sitesi TOBB http://www.kobi.org.tr/index.php/tanimi/abde

Alıntıdır Erişim 19.05.2014

http://www.kobi.org.tr/index.php/tanimi/abde%20Alıntıdır%20Erişim%2019.05.2014

http://www.kobi.org.tr/index.php/tanimi/abde%20Alıntıdır%20Erişim%2019.05.2014

17

2.2 KOBİ’lerin Dünya ve Türkiye Ekonomisi’ndeki Yeri

KOBİ’ler genel olarak dünyada ki ve ülkemiz deki ekonomide önemli ölçüde

yer almaktadır. Bu firmalar elde ettiği gelirler ile işletme yaşamlarını sürdürmeye ve

ayrıca işletme sahipleri ve maaş ile çalışan işçilerin sayısı oldukça çoktur. Bu

yüzden; KOBİ’ler ekonomik durumların dışında da sosyalizm ve genel anlamda

hayati önem taşımaktadır.

Günümüz de hem sosyal hem de ekonomik olarak değişiklikler yer almakta

ve sanayi gelişiminden bilgi çağı gelişimi ile birlikte ulusal anlamda ki prosedürler

birbirlerine yaklaşmakta hatta benzemektedir. Dünyada ki emek, nakit ve mal

sirkülasyonu sınır tanımamaktadır. Global anlamdaki ekonomide rekabetin

olabilmesi ve sürekliliği KOBİ’lerin varlığına ihtiyaç duymaktadır.

KOBİ’ler ekonomide sosyal ekonomide, endüstrileşmede kentleşmede, gelir

dağılımında, ticaretin devamlılığında önemli bir faktör olarak yer alır ve vazgeçilmez

bir unsurdur. Küreselleşen ekonomi ile birlikte işletmeler ulusal pazarlardan daha

çok uluslararası pazarlara üretim yapmaya yönelmişlerdir. KOBİ’ler esnekliklerinden

dolayı değişik alanlarda değişik istekleri üretebilmekte ve piyasaya yeni ürün yada

yaratıcılığı ile yeni ekonomik alanlar yaratarak güzel işler başarırlar. KOBİ’ler

değişik ve yeni üretim sistemleri, büyük şirketlerin stratejilerine ayak uydurma,

yenilik ve değişikliklere sahip olduğundan sanayinin büyük oranda itici bir gücü

olmuştur. KOBİ’lerin istihdam yaratmadaki rolü, bölgesel ve yerel kalkınmaya

katkıları ve ekonomideki önemi tüm dünya ekonomileri tarafından kabul edilmiştir.

Kobi’ lerin Dünya ekonomisindeki yerini daha detaylı görmek için aşağıdaki

tabloyu daha detaylı incelemenin faydalı olacaktır.

18

Tablo 3. Kobi’lerin Dünya Ekonomisi’ndeki Yeri

AB

D

AL

MA

NY

A

HİN

DİS

TA

N

JA

PO

NY

A

İNG

İLT

ER

E

G.K

OR

E

FR

AN

SA

Kobi’lerin Toplam İşletmelere Oranı

%

97,2 99,8 98,6 99,4 96 97,8 99,9

Kobi’lerin İstihdam Oranı % 50,4 64 63,20 81,4 36 61,9 49,4

Kobi’lerin Yatırımdaki Payı % 38 44 27,8 40 29,

5

35,7 45

Kobi’lerin Üretimdeki Payı % 38 49 50 52 25,

1

34,5 54

Kobi’lerin İhracattaki Payı % 32 31,1 40 38 22,

2

20,2 -

Kaynak: Güler Aras, Basel II Sermaye Yeterliliği Düzenlemelerinin Kobi’ler

Üzerindeki Etkileri, Ege Basım, İstanbul, Aralık 2006, S.24

Ülkemiz de memleketimiz de KOBİ’lerin ekonomimiz için gerçekten farklı yeri

olmuştur. Bütün Dünya da KOBİ’lerin ekonomide ki yerinin ciddi olarak

farkındadırlar.17 KOBİ’ler gelişmekte olan ülkelerin hatta bunlardan biride

TÜRKİYE’ dir, 1990 lı yıllar da farkına varılmış daha sonra 1996 yılında ise kendini

hissettirerek KOBİ olarak ilan edilmiştir. Bu tarihsel olaydan sonra aslında bu gerçek

farkedilmiş ve ülkemiz de de KOBİ ile ilgili revizelere gidilmiştir.18

17 Tamer Müftüoğlu , (1989) , Türkiye’ de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,A.Ü. Siyasal Bilimler

Fakültesi, 2. Baskı, Ankara 18 Kenan Ören ,(2003 ) ,”Avrupa Birliği ve Türkiye’ nin Küçük ve Orta Büyüklükteki işletmelere

(KOBİ) Sağladığı Devlet Teşvikleri ve Kullanım Alanlarının Karşılaştırılması Nevşehir İlinde Bir

Uygulama”, C.Ü İ.İ.B.F Dergisi,Cilt:4 Sayı:2,Sayfa:15

19

Ülkemizde KOBİ’lerin ekonomideki yerini görmek için aşağıdaki tablonun

incelenmesi yararlı olacaktır.

Tablo 4. KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisi’ ndeki Yeri

KOBİ’LERİN TÜRKİYE EKONOMİSİNDEKİ YERİ

KOBİ’lerin Toplam İşletmelere Oranı % 98,80

KOBİ’lerin istihdamda Oranı (%) 76,70

KOBİ’lerin Yatırımdaki Payı (%) 26,50

KOBİ’lerin Katma Değer Payı (%) 38

KOBİ’lerin ihracattaki Payı (%) 8

Kaynak: Ay ve Talaşlı 2007:5

Yukarıdaki tablo bize Türkiye’ deki KOBİ’lerin ülke ekonomisindeki yerini

yüzdesel olarak bize anlatmaktadır. Finansal raporlamalar da uzun uzun yazıldığında

geneli okunmadığını bildiğim gibi bu çalışma da da yazdığım bu oranların aynı

yorumlar gibi olacağı kanısı ile ayrıca yazarak sizleri sıkmak istemedim. Bu

yüzdende oransal olarak yukarıdaki tablo gibi açıklamak daha mantıklı geldi.

KOBİ’ler Ülkemiz de bölgelerin gelişmesine çok büyük katkı sağlamışlardır.

KOBİ’ler bazen büyük şirketlere nazaran rekabet gücü ufak özelliklerine haiz

olaraktan bazen daha avantajlı olabiliyorlar. KOBİ’ler Türkiye’de sosyal ve

ekonomik bunalımların önüne geçmede bunları önleyen bir element olarak

söyleyebiliriz.19

2.3. KOBİ’lerin Avantajları ve Dezavantajları

Ülke ekonomisi içerisindeki önemli paylarının yanında, KOBİ’lerin büyük

ölçekli şirketlere göre bazı avantajları vardır. Bu avantajları aşağıdaki şekilde

sıralamak mümkündür.

Çok miktarlarda yatırım yapmadan önce muhakkak pazarı

araştırmalıdır,

19 Hatice Karaçay, (2004) “Kobi’lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Rolüne Genel Bir Bakış”, Dünya

Gazetesi, Yayım Tarihi 13.01.2004

20

Yönetim için muhakkak denetim gerekmeli,

Piyasa da ki üretim için mal ve hizmetin sınırlı olması,

El emeğinin piyasada çok büyük bir öneminin bulunması,

İşletmelerin ürettiği mal ve hizmetlerin talep açısından sınırlı

olması,

Çok çabuk bozulan malların bulunması,

Yakın ilişkiler içinde olunması şirket çalışanları ile,

Teknik gereksinimlerin oluşması,

Yatırımlar borç ile değil şirketin öz sermayesi ile yapılmalıdır,

Desteklemek gerekir çünkü Ülkede ki işsizliği ortadan kaldırır,

İş görenlerin kendi bölgeleri veya yaşamak istedikleri bölgelerde

kurulmasında,

Ülke içindeki farklı bölgelerin kalkınmasında ve çevrenin

korunmasında.20

KOBİ’lerin karşılaştığı sorunlar ve sahip oldukları dezavantajlar ise aşağıdaki

gibi sıralanabilir;

Ters tepen rekabet,

Şirket yöneticilerinin beceriksizlikleri,

Stratejik kararlar da bütünlüğün katılımının sağlanamaması,

Şirket içine mali danışman istihdam edememe,

Profesyonel finansör bulunmaması,

Şirket sermayesinin eksikliği,

Finansal gibi planlamaların yapılamaması,

Bankalardan gerekli destek görememe,

SP’ den yeteri kadar yararlanamama,

Ürünleri geliştirmede eksiklik,

20 Başkent Üniversitesi, TOBB, Ticaret ve Sanayi Odaları ,Organize Sanayi Bölgeleri , KOBİ’ler

Çalışması, S.48 (www.baskent.edu.tr/~gurayk/finpazcarsamba10.doc Erişim 19.05.2014 )

http://www.baskent.edu.tr/~gurayk/finpazcarsamba10.doc%20Erişim%2019.05.2014

21

Üretim ile satış departmanları arasındaki uyumsuzluk,

Satış yapamama,

Şirketin KOBİ olması ile ihalelere katılamama,

Alanın yeteri kadar büyük olmaması,

İflas riski,

Kaliteli işi bilen personel istihdam edememe,

Ülke deki siyasi bürokrasi vs. 21

2.4. KOBİ’lerde Finansal Raporlamaya Duyulan İhtiyaç

KOBİ’ler de genel olarak ülke bazında sınırlı olmayan ve belli olan finansal

tablolara gereklilik vardır. Bu gereklilikler genel olarak;

• Banka ve diğer finansal kuruluşların sınır ötesinden de KOBİ’lere kredi vermeleri

• KOBİ işletmelerin global deki şirketler ile olan ilişkisi,

• Basel II de finansal tablolarındaki şeffaflığı,

• KOBİ olan işletmelerin y.dışı müşterileri tarafından tetiklenmesidir.22

Yukarda ki maddeler dışında daha öncelerden BASEL II kriterleri mevcut idi.

KKB kuruluşları şirketlerden istediği şeffaf denilen mali tablo veya finansal

tabloların VUK’dan Uluslararası finansal tablolara dönüştürülerek

standartlaştırılması gerçeği KOBİ’lerin finansal tablolara olan ihtiyacıdır.

KOBİ’lerin genel olarak ihtiyaçlarına bakıldığında ilk başta TFRS’ yi

kullanmalarını bildirmek mantıklı bir yol gibi gözükmektedir. Ancak, global

anlamdaki şirketlerin kullandığı TFRS KOBİ’ler için çok kapsamlı ve bir çok

21 Ganite Kurt ve Veli Öztürk , (2008) , “Basel II ve YTTK Çerçevesinde KOBİ’lerin UFRS’ ye

Uyum Gerekliliği ve Karşılaşılabilecek Sorunlar ve Çözümler" , Muhasebe ve Denetime Bakış

Dergisi, Sayı 24. Ocak. S.43 22 Volkan Demir, (2007), “KOBİ’ler için UFRS’ nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler” Mali Çözüm

Dergisi, Yıl:17,Sayı:80,Mart-Nisan, S,43

22

maddesi uygun olmadığını savunmak hiç de yanlış bir söylem olmayacaktır. Aksine

Nettir. Bu sebep ile Uluslar arası kuruluşlar KOBİ’lerin ihtiyaçları doğrultusunda

standartlar geliştirmek üzere çalışmalara başlanmış ve en son olarak KOBİ’lere IFRS

taslağı oluşturulmuştur. KOBİ’ler için TFRS’ nin Son Taslağı incelendiğinde;

TFRS’lerden kesitler olmuş olup, TFRS’nin sadeleştirilip ve basitleştirilmiş olarak

sunum yapıldığını görüyoruz. UMS Kurulu KOBİ’lerimiz için standart

hazırlamasının amacı aslında şöyledir, küçük borsada işlem görmeyen şirketler için

basit ve sade şekilde oluşturulmuş TFRS’ den türetilmiş ilkeler setidir. Ancak bazı

kurumların bu sadeleştirmede ki önerileri kabul görmemiştir. Ve bu yüzdende

ilaveler eklenmemiştir. Gerekli öneriler yapılmış ve bu husustaki endişeler devam

etmektedir.23

UMSK’nın KOBİ’ler için TFRS’yi geliştirme süreci şu şekilde özetlenebilir24

• 2003 yılı sonu 2004 yılı başlarında UMSK KOBİ’ler için standartları

görüşmüştür.

• 2004 yılı sonunda tartışma belgesi görüşülmüş

• 2005 yılının ocak ayında geçici kararlar alınmış.

2005 Nisan 1 de anket yapılmış ve bu anket kamuoyu görüşü için web

sitesinde yer vermiştir.

• 2005 haziran 28 de anketlere istinaden görüşler alınmıştır.

• 2005 haziran sonunda tartışmalar olmuş ve UMSK tavsiyeler sunulmuş.

• Tüm dünyada kırk’ın üzerinde kuruluş ile görüşülmüş.

• 2005 ekim de yuvarlak masa toplantıları yapılmış.

• 2006 ocak da nihayet sonunda taslak ortaya çıkmış.

• 2006 mart da taslak UMSK da ayrıntılı olarak görüşülmüş

• 2007 Şubat da kamuoyuna sunulmuş görüşler için 2007 ekim 1 de ise görüş

alma süreci devam etmiştir.25

23 Volkan Demir, (2007), “KOBİ’ler için UFRS’ nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler” Mali Çözüm

Dergisi, Yıl:17,Sayı:80,Mart-Nisan, S,45 24 www.iasbg.org Erişim 19.05.2014 25 Paul Pacter ,(2006) , Accounting Standards for SME’s, 17.World Congress of Accountants,

İstanbul, November

http://www.iasbg.org/

23

3. KOBİ TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA GENEL

BAKIŞ

3.1. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER

Bu bölüm, TFRS için KOBİ TFRS’ nin orta ve küçük şirketler için

kullanılması ve uygulanması amaç edinilmiştir. Bu bölüm de KOBİ’lerin özelliğini

tanımlar.26

KOBİ’ler;

(a) Halka Açık Olmayıp hesap vermeyen şirketler ve

(b) Banka gibi kurumlara verilen finansal tablo veren şirketlerdir.27

Bu iki maddede anlatılmak istenilen işletme hazırladığı finansal tablolarını

önemli tedarikçilerine, bankalara ve yönetimde yer almayan işletme sahiplerine

göndermektedir. Finansal tablo dipnotlarında finansal tabloların KOBİ’ler için

TFRS’ ye uyumlu olduğuna dair açıklama yer alması gerekir. Bu nedenle de

işletmenin düzenlediği tablolar genel amaçlı tablolar olarak değerlendirilir.

Halka açık olan şirketler bu standartları uygulama hakları yoktur.28

Merkezi Ortaklığın TFRS/TMS’yi hali hazırda kullanan veyahut TFRS/TMS’

leri haliz hazırda kullanmakta olan grup şirketin parçası olan Bağlı Ortaklık ise

Halka açık olmayıp yükümlülüğü bulunmuyorsa, kendi finansal tablolarını bu ilke ve

standartlara göre hazırlayabilir.29

3.2. KAVRAMLAR VE GENEL İLKELER

Bu bölüm de orta ve küçük ölçekli şirketlerimizin yani KOBİ’leri için

Finansal tabloların amaçlarını ve tablolarda yer alan bilgilerin uygulama açısından

elverişli olmasını çabalamaktadır. Keza Finansal ya da mali tabloların dayandığı ilke

ve kavramları da belirlemektedir.30

26 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 1.1 27 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 1.2 a ve b maddeleri 28 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 1.5 29 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 1.6 30 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 2.1

24

KOBİ finansal tablolarının amacı, Genel anlamda bir şirketin finansal

durumunu, işlem hacimlerinden kaynaklanan sonuçları ve nakit akışları için ileride ki

ekonomik koşullar çerçevesinde karar almaların da fayda sağlayacak bilgileri

içermektedir.31

Finansal tablolarda yer alacak bilginin taşıması gereken özellikler, finansal

tabloların niteliksel özellikleri diyebiliriz. Finansal tabloların niteliksel özellikleri,

anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenilirlik, karşılaştırılabilirlik olarak

sıralayabiliriz. Zamanında sunum yapılması, fayda ve maliyet arasındaki dengeyi

oluşturacaktır.

İşletmenin o anki finansal göstergesi, tablolarda yer alan varlıklar, borçlar ve

özkaynaklar belirli bir tarih itibari ile olan ilişkileri göstermektedir. Sözü edilen

unsurlar aşağıdaki gibidir;

(a) Varlıklar

(b) Borçlar

(c) Özkaynaklar.32

Finansal performans, raporlama döneminde şirketin yaptığı işlemler

sonucunda gelir ve gider kalemlerinin arasındaki artı veya eksi tutarsallığı gösterir.

Bu standarda göre detaylı gelir tablosu hazırlayabileceği gibi iki ayrı finansal tablo

da hazırlayabilir.

(a) Gelir

(b) Giderler.33

3.3. FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMU

Bu bölüm, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu üzerinde durulmakta ve

işletmelerin raporlama dönemi sonunda hazırlanması gereken tam finansal tablo seti

içerisinde hangi finansal tabloların olması gerektiği konuları irdelenecektir.

Finansal tablolar, bir şirket veya işletmenin faaliyet sonuçlarını, finansal

durumunu ve nakit akışını realist bir biçimde sunmalıdır. Yapılan işlemler ve diğer

31 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 2.2 32 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 2.15 33 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 2.23

25

koşulların etkilerinin kaynak ve varlıklara, gelir ve gider tanımlamalarına ve

muhasebeleştirmeye uygun olarak sunulması gerekir.34

Bir işletme KOBİ TFRS’ ye uyumlu finansal tablolarını açık olarak

dipnotlarında açık açık belirtmesi gerekir.35 Finansal tablolar hazırlanırken, yönetim

işletmenin faaliyetlerinin sürdürebilirliği konusunda değerlendirme yapmalıdır.

Finansal tablolar, yönetimin işletme faaliyetlerini tasfiye etme veya ticari

faaliyetlerini sona erdirme niyetinin olduğu veya bunları yapmak dışında gerçekçi bir

alternatifinin bulunmadığı durumlar dışlında süreklilik esasına göre hazırlanır.

Yönetim, işletmenin sürekliliği konusunda şüphe uyandırabilecek olaylarda ilgili

belirsizlikler tespit etmesi halinde, bu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklar.

Sürekliliğin değerlendirilmesinde, yönetimin gelecekle ilgili elde bulunan tüm

bilgileri dikkate alması gerekir.36

Finansal tablolarda yer alan unsurların sunumu ve sınıflandırması dönemler

arasında farklılık göstermemelidir. Ancak, farklı sınıflandırmayı gerektirecek şekilde

işletmenin faaliyetlerinde bir değişiklik olursa ve başka bir sunum veya

sınıflandırmanın daha uygun olacağı açık bir şekilde anlaşılırsa, finansal tablo

unsurları yeniden sınıflandırılabilir.37 Mukayese edilen tutarsal hareketlerin yeniden

sınıflandırılması hususunda aşağıdaki açıklamalar yapılmalıdır:

(a)Y.S. işleminin niteliği.

(b)Y.S. kalem veya kalemler grubunun (sınıfın) tutarı.

(c)Y.S. nedenleri.38

Birbirlerine benzer kalemlerden oluşan sınıflar ayrı şekilde sunulmalıdır.

Birbirlerine benzemeyen kalemler ise önemsiz olmaları dışında ayrı biçimlerde

sunulur.39 Genel olarak amortismanlar da hata yapılma olasılığı yüksektir. Önemli bir

konu olduğu için bu konuda bir örnek yapmamız yararlı olacaktır.

34 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.2 35 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.3 36 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.8 37 Volkan Demir, Oğuzhan Bahadır,KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA,Türmob

Yayınları,Ankara,2012,S.42 38 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.12 39 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.15 – 3.16

26

Örnek: 2012 yılında ( 2011 yılı finansal tablolarımızı yayınlamak için onayladıktan

sonra) amortisman giderlerinde hata yapıldığı tespit edilmiştir. Bu hatanın 250.000

TL olan vergi sonrası karın 100 TL azalmasına neden olduğu tespit edilmiştir. Bu

durumda 100 TL geçmiş dönem hatası söz konusudur. Geçmiş dönem hataları

standardın “Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar” bölümüne uygun olarak

düzeltilmesi gerekir. Ancak bu örneğimizde görüleceği üzere yapılan bu amortisman

hatası, kullanıcıların kararlarını etkilemede büyük olmadığı için 2012 yılında da

herhangi bir düzeltme yapılması gerekmemektedir.

Genel olarak Tam bir finansal tablolar seti aşağıdaki gibidir:

(a) VUK sonrası Raporlama tarihi itibari ile oluşacak finansal durum tablosu

(b) (i) Kar veya zarar ile muhasebeleşen ve diğer kalemlerin oluşturduğu veriler ile

birlikte tamamının yer aldığı raporlama tarihi itibari ile oluşacak kapsamlı gelir

tablosu ya da

(ii) Kapsamlı Gelir Tablosunda en üstte kar ya da zarar yer alır diğer alt kalemler de

ve ayrıca diğer kapsamlı gelirleri oluşturan hareketlere yer verilir.

(c) İlgili döneme ilişkin rapor da ki özkaynak değişim tablosu.

(d) İlgili döneme ilişkin rapor da nakit akış tablosu.

(e) Finansal tablolarda ki önemli muhasebe politikalarını kapsayan dipnotlar.40

Tam bir finansal tablo setinde oluşan tablolar arasında herhangi bir

sıralamaya yer verilmez. Ayrıca yanıltıcı bir sonuca sebebiyet verilmediği sürece de

ilgili finansal tabloların standartlarda yer alanlardan farklı şekillerde de

isimlendirilmesi mümkündür.

3.4. FİNANSAL DURUM TABLOSU

Bu bölüm, finansal durum tablosunda sunulması gereken bilginin niteliği ve

bu bilginin nasıl sunulacağı açıklanabilir.41

Finansal durum tablosunda, asgari olarak, aşağıdakileri temsil eden kalemler yer alır:

Varlıklar

Borçlar

Özkaynaklar

40 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 3.17 41 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 4.1

27

İşletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlama ve işletmeden ekonomik fayda

çıkışına neden olmaktadır. Tabi ki bu 3 kesitten oluşmamaktadır. Detaylı finansal

durum tablosu KOBİ’ ler için TFRS de TMS 1 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.42

Standartlardaki finansal durum tablosu üretilirken aktifte var olan likit ve

pasifteki vade sırası serbest bırakılmıştır. Finansal durum tablosu kalemlerinin

sıralamasına ilişkin benimsenecek bir seçeneğin; bu konu ile alakalı bir muhasebe

politikasının tutarlı olarak takip edilmesi gerekmektedir.

Aktifteki varlıklar anında ve değeri ile nakite çevrilme durumuna göre en çok

likitten en az likite göre, pasifteki kaynaklar ise vadeye göre kısa ve uzun vadeli

olarak, özkaynaklarda ise ortakların sahiplik hakları göz önüne alınarak en uzun

vadeli olarak sıralanır.43

Varlıklar ( Aktif) FİNANSAL DURUM TABLOSU Kaynaklar (Pasif)

Dönen Varlıklar

Duran Varlıklar

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

Özkaynaklar

AKTİF TOPLAMI PASİF TOPLAMU

Aktifteki varlıklar anında ve değeri ile nakite çevrilme durumuna göre en çok

likitten en az likite göre, pasifteki kaynaklar ise vadeye göre kısa ve uzun vadeli

olarak, özkaynaklarda ise ortakların sahiplik hakları göz önüne alınarak en uzun

vadeli olarak sıralanır.44

42 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 4.2 43 Godfrey,J. Hodgson,A. Holmes,S.Tarca (2006) ; “Accounting Theory”, John Wiley & Sons

Editions,S.211) 44 Glauiter, M.W.E, Underdown,B. (2001) ; “Accounting Theory and Practice”, (7th Edition), Prentice

Hall, UK,S,147

28

TabIo 5. FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO)

….. İşletmesi Finansal Durum Tablosu ( 31 Aralık …. Tarihli )

(Tüm tutarlar TL olarak gösterilmiştir)

Dipnot

Referansı

Cari

Dönem

Geçmiş

Dönem

20.. 20..

VARLIKLAR

Dönen Varlıklar

- Nakit ve Nakit Benzerleri

- Finansal Yatırımlar

- Ticari Alacaklar

- İlişkili Taraflardan Ticari Alacaklar

- İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari

Alacaklar

- Diğer Alacaklar

- İlişkili Taraflardan Diğer Alacaklar

- İlişkili Olmayan Taraflardan Diğer

Alacaklar

- Stoklar

- Peşin Ödenmiş Giderler

- Cari Dönem Vergisiyle İlgili Varlıklar

- Diğer Dönen Varlıklar

ARA TOPLAM

- Satış Amaçlı Sınıflandırılan Duran Varlıklar

TOPLAM DÖNEN VARLIKLAR*

Duran Varlıklar

29



Dipnot

Referansı

Cari

Dönem

Geçmiş

Dönem

20.. 20..

- Ticari Alacaklar

- İlişkili Taraflardan Ticari Alacaklar

- İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari

Alacaklar

- Diğer Alacaklar

- İlişkili Taraflardan Diğer Alacaklar

- İlişkili Olmayan Taraflardan Diğer

Alacaklar

- Finansal Yatırımlar

- Özkaynak Yöntemiyle Değerlenen Yatırımlar

- Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

- Maddi Duran Varlıklar

- Maddi Olmayan Duran Varlıklar

- Şerefiye

- Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar

- Peşin Ödenmiş Giderler

- Ertelenmiş Vergi Varlığı

- Diğer Duran Varlıklar

TOPLAM DURAN VARLIKLAR*

TOPLAM VARLIKLAR*

30



Dipnot

Referansı

Cari

Dönem

Geçmiş

Dönem

20.. 20..

KAYNAKLAR

Kısa Vadeli Yükümlülükler

- Kısa Vadeli Borçlanmalar

- Uzun Vadeli Borçlanmaların Kısa Vadeli

Kısımları

- Diğer Finansal Yükümlükler

- Ticari Borçlar

- İlişkili Taraflara Ticari Borçlar

- İlişkili Olmayan Taraflara Ticari Borçlar

- Çalışanlara Sağlanan Faydalar Kapsamında

Borçlar

- Diğer Borçlar

- İlişkili Taraflara Diğer Borçlar

- İlişkili Olmayan Taraflara Diğer Borçlar

- Ertelenmiş Gelirler

- Dönem Kârı Vergi Yükümlülüğü

- Kısa Vadeli Karşılıklar

- Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin Kısa

Vadeli Karşılıklar

- Diğer Kısa Vadeli Karşılıklar

- Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler

ARA TOPLAM

31



Dipnot

Referansı

Cari

Dönem

Geçmiş

Dönem

20.. 20..

- Satış Amaçlı Sınıflandırılan Varlık Gruplarına

İlişkin Yükümlülükler

TOPLAM KISA VADELİ

YÜKÜMLÜLÜKLER*

Uzun Vadeli Yükümlülükler

- Uzun Vadeli Borçlanmalar

- Diğer Finansal Yükümlülükler

- Ticari Borçlar

- İlişkili Taraflara Ticari Borçlar

- İlişkili Olmayan Taraflara Ticari Borçlar

- Diğer Borçlar

- İlişkili Taraflara Diğer Borçlar

- İlişkili Olmayan Taraflara Diğer Borçlar

- Ertelenmiş Gelirler

- Uzun Vadeli Karşılıklar

- Çalışanlara Sağlanan Faydalara İlişkin

Uzun Vadeli Karşılıklar

- Diğer Uzun Vadeli Karşılıklar

- Cari Dönem Vergisiyle İlgili Borçlar

- Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

- Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler

32



Dipnot

Referansı

Cari

Dönem

Geçmiş

Dönem

20.. 20..

TOPLAM UZUN VADELİ

YÜKÜMLÜLÜKLER*

ÖZKAYNAKLAR

Ana Ortaklığa Ait Özkaynaklar

- Ödenmiş Sermaye

- Geri Alınmış Paylar (-)

- Karşılıklı İştirak Sermaye Düzeltmesi (-)

- Paylara İlişkin Primler

- Kâr veya Zararda Yeniden

Sınıflandırılmayacak Birikmiş Diğer Kapsamlı

Gelirler veya Giderler

- Kâr veya Zararda Yeniden Sınıflandırılacak

Birikmiş Diğer Kapsamlı Gelirler veya

Giderler

- Kârdan Ayrılan Kısıtlanmış Yedekler

- Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları

- Dönem Net Kârı/Zararı

Kontrol Gücü Olmayan Paylar

TOPLAM ÖZKAYNAKLAR*

TOPLAM KAYNAKLAR*

Kaynak : http://www.alomaliye.com/2013/finansal-tablo-ornekleri-kullanim-rehberi.htm

sitesinin Finansal Tablo Örnekleri ve Kullanım rehberi ekinden alıntıdır.

http://www.alomaliye.com/2013/finansal-tablo-ornekleri-kullanim-rehberi.htm

33

3.5. KAPSAMLI GELİR TABLOSU VE GELİR TABLOSU

Bu bölüm, bir dönemin finansal performansını gösteren toplam kapsamlı

karın nasıl sunulması gerektiğini ve toplam kapsamlı karın hangi bilgileri içermesi

gerektiği açıklanabilir.45

Kobi’ler için TFRS, kapsamlı karın raporlanmasını zorunlu kılmaktadır.

Standart, tüm gelir ve gider kalemlerinin iki alternatif yöntemden birine göre

sunulmasını öngörmektedir. Döneme ait oluşan gelir ve giderlerin tümü kapsamlı

gelir tablosunda raporlanır. Gelir tablosunda, gelir ve giderlerin dışında kalan

dönemde oluşan kar ve zararı oluşturan kalemler sunulur.46

Tek tablo yaklaşımının benimsenmesi halinde düzenlenecek kapsamlı gelir

tablosu iki kısımdan oluşmaktadır: Birinci kısımda gerçekleşmiş gelirler ve giderlerin

sonucunda ortaya çıkan kar veya zarar yer alırken; ikinci kısımda “diğer kapsamlı

gelir” başlığı altında özkaynaklarda muhasebeleştirilen henüz gerçekleşmemiş gelir

ve gider kalemleri yer alır.47Söz konusu kalemler şunlardır.

(i) Yabancı Para Çevrim İşlemleri

(ii) Çalışanlara Sağlanan Faydalar

(iii) Diğer Finansal Araçlar.48

Kapsamlı gelir tablosunda asgari aşağıdaki bilgilerin yer alması

gerekmektedir.

(a) Gelir ( Hasılat ).

b) Finansman giderleri.

(c) İştiraklerdeki Yatırımlar ve İş Ortaklıklarındaki Paylar kâr veya

zararındaki paylar.

(d) Vergi Gideri

(e) Durdurulan faaliyetler

45 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.1 46 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.2 47 Volkan Demir, Oğuzhan Bahadır,KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA,Türmob Yayınları,

Ankara, 2012, S.59 48 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.4

34

(f) İşletme kar yada zararı

(g) Niteliğe göre sınıflandırılması ve (h) dışındaki kalemler

(h) Özkaynağa göre muhasebeleştirilen iştirakler

i) Genel kapsamlı kar.49

3.6. ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU VE DAĞITILMAMIŞ KARLAR

TABLOSU

KOBİ’ ler için TFRS’ de öz kaynak değişim tablosunun hazırlanması

mecburidir. Ancak KOBİ’ler için TFRS kapsamında finansal tablo düzenleyen

işletmeler, belirli şartları sağlar ve şirket kendi isterse öz kaynak değişim tablosu

yerine Gelir ve Dağıtılmamış Karlar isimli bir tablo ihtiyaç sahiplerine sunabilir.

Standardımızın bu bölümümde, özkaynak değişim tablosu ve gelir ve dağıtılmamış

karlar tablosu düzenlenirken uyulması gereken kuralları açıklamaktadır. 50

Öz kaynak değişim tablosu diğer adı ile Gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu

kar ve zarar tutarını, gelir ve gider kalemlerini, düzeltme kayıtlarını ve dönem içinde

şirketin yatırımcılar için yaptığı yatırımları ve yatırımcılara yapılacak ya da yapılan

temettü ve benzeri tutarları gösterir.51

Özkaynak değişim tablosunda asgari olarak işletmeler şu bilgilere yer vermektedir.

İlgili döneme ilişkin toplam kapsamlı kar (Ana ortaklık payları ve kontrol

gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar ise ayrı ayrı gösterilidir.)

Geriye dönük uygulama ve düzeltmelerin etkileri

Özkaynakların her bir öğesi için, Kar ve zarardan oluşan değişimler,.52

3.7 NAKİT AKIŞ TABLOSU

Bu bölüm nakit akış tablosunda yer alması gereken bilgiyi ve bilginin nasıl

sunulacağını açıklanabilir. Nakit girişlerinin ve çıkışlarının neleri kapsadığını,

sınıflandırmada uyulması gereken kurallar ve nakit akışı raporlanırken uygulanan

dolaylı ve dolaysız yöntemleri kapsamaktadır.

49 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 5.5 50 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 6.1 51 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 6.2 52 Volkan Demir, Oğuzhan Bahadır, KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA,Türmob Yayınları,

Ankara, 2012, S.75

35

Nakit benzerleri kısa vadeli taahhütleri yerine getirmek için, yatırım amacı

veya başka bir amaç olmayan taşımayan kısa vadeli ve yüksek likite sahip

varlıklardır. Bir yatırım edinim tarihini izleyen üç ay veya daha az bir sürede vadesi

dolacak olan yatırımlarda olduğu gibi, az bir vadesi varsa nakit benzeri, olarak ele

alınabilir. Banka kredileri borçlanmaya yönelik finansman faaliyetidir. Ancak talep

üzerine kısa bir vadede gelecek nakit den ötürü çekilecek kredi de nakit ve nakit

benzeri unsur olarak değerlendirilebilir.53 Bir yatırımın nakit benzeri olarak

sınıflandırılmasını sağlayacak ikinci kriter ise yatırımın yüksek likidite ye sahip

olmasıdır. Yüksek likiditeye sahip olma özelliği, yatırımın her an nakde

dönüştürülebilir olması ve önemsiz değer değişim riskine kalması anlamına gelir.54

Nakit akış tablosunun temel amacı, finansal bilgi kullanıcılarına işletmenin

belirli dönemine ait nakit giriş ve çıkışları ile ilgili bilgi sunmasıdır. 1994 yılında

IASC’ nin UMS 7’yi yayınlaması ile nakit akış tablosu üçüncü temel finansal tablo

haline gelmiştir.

Raporlama döneminde ilgili tablo olan nakit akış tablosunda işletme, yatırım

ve finansman faaliyetleri sınıflandırılarak sunulan nakit akışları yer alır.55 Nakit akış

tablosu düzenlenirken işletme faaliyetlerinden nakit akışları; dolaylı yöntem ve

doğrudan yöntem olarak üzere iki yönteme göre düzenlenebilir. Dolaylı yöntemde,

şirketin yapmış olduğu işlemler neticesinde net nakit akışı, kar veya zarar aşağıdaki

unsurlara göre düzeltilmesi sonucu tespit edilir. 56 Doğrudan yöntem de ise net nakit

akışı ve brüt nakit giriş ve çıkışlara göre ana gruplama ile raporlaması sonucu

sunulur.57

Nakit işlemler yabancı para üzerinden de yapılabilir. Bu durumda, nakit

akışları gerçekleştirme tarihindeki kurlar üzerinden ilgili işletmenin fonksiyonel para

birimine çevrilerek kaydedilmelidir. 58Eğer şirketin bağlı ortak veya iştiraki var ise

bu işletmeler de bağlı olduğu Holding vb kurumun bağlı olduğu para cinsine göre

çevrilerek raporlanması gerekmektedir. Kurlardaki değişimler sonucu kazanç ve

53 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.2 54 Mirza, Abbas Ali; Holt, Graham ; Orrell , Magnus ; and Tweedie,David; IFRS Workbook and

Guide, 2006,S.28 55 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.3 56 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.8 57 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.9 58 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 7.11

36

kayıplar nakit akışı olarak ele alınmaz. Ayrıca alınan ve ödenen faiz ve kar paylarına

ilişkin nakit akışları ayrı ayrı açıklanması gerekmektedir.

3.8. FİNANSAL TABLO DİPNOTLARI

Bu bölüm, finansal tablo dipnotlarında sunulması gereken bilginin neler

olduğunu ve bu bilgilerin nasıl sunulacağını açıklanabilir. Dipnotlar, finansal durum

tablosu, kapsamlı gelir tablosu, gelir tablosu gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu,

özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosunda yer alan bilgilere ilave bilgileri

içermektedir. Dipnotlar finansal tablolarda sunulan kalemlerin detaylı ve metinsel

açıklamalarını ve ayrıca bu finansal tablolarda muhasebeleştirme kriterlerine uygun

olmayan diğer kalemler hakkındaki bilgilerden oluşmaktadır.59

Dipnotlarda:

(a) Finansal tabloların hazırlanmasında temel unsurlar ve muhasebe

politikaları yer alır.

(b) Bu standardın gerektirdiği ve finansal tablolarda yer verilmemiş bilgiler

açıklanır.

(c) İlgili tabloların anlaşılabilirliği açısından gerekli açıklamalara yer verilir.

60

Dipnotlar, finansal tablolar da açıklama yapılan her bir kalem için ilgili

olduğu dipnot a referans niteliğinde yer verilir.61

Dipnotlar, sistematik olarak aşağıdaki gibi sunulur:

(a) Finansal tabloların KOBİ TFRS’ye uygun olarak hazırlandığına ilişkin

açıklama

(b) Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti

(c) Finansal tablolar ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada

sunulmak kaydıyla, finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar ve

(d) Diğer açıklamalar.62

59 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.1 60 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.2 61 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.3 62 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 8.4

37

Genellikle, KOBİ’ler için TFRS’ ye uygunluktan önce gelen ilk dipnot işletme

hakkındaki genel bilgilerden oluşur. Bu dipnotlarda; işletmenin adresi, yasal yapısı,

yasal olarak bağlı olduğu ülke, merkez ofisinin adresi, işletme faaliyetlerinin tanımı,

finansal tabloların yayımlanmak üzere onaylandığı tarih ve bu onayı kimin verdiği

gibi bilgilere yer verilmektedir.63

3.9. KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR

İşletmelerin konsolide finansal tablolar düzenlemeleri zorunlu hale getiren

koşullar ve konsolide finansal tablolar düzenlenirken uyulması gereken bir takım

prosedürler vardır. Ayrıca bireysel finansal tablolar ve birleşik finansal tablolarla

ilgili bazı konular da bu bölümde yer verilmiştir.

Konsolide olarak düzenlenen tablolar sanki bir şirkete aitmiş gibi olarak

sunulduğu finansal tablolardır. Grup, bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarını

ifade eder. Bağlı ortaklık ise, başka bir işletme (ana ortaklık olarak bilinen)

tarafından kontrol edilen işletmedir. Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak

amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.

Kontrolün belirlenmesi yargıda bulunmayı gerektirir. Ana ortaklığından

doğrudan veya dolaylı olarak oy haklarının yarıdan fazlası sahip olduğu durumlarda

ilgili işleme üzerinde kontrolün elinde olduğu varsayılır. Oy haklarının yarısına veya

daha azına sahip olunsa bile aşağıdaki durumlarda kontrolün mevcut olduğu kabul

edilir:

Oy haklarının yarıdan fazlası, diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma

çerçevesinde, kontrol edilmektedir,

Düzenleme veya sözleşme uyarınca yönetme gücüne sahiptir,

İşletmenin kontrol edildiği organın üyelerinin %50 den fazlasını atama veya

görevden alma gücüne sahiptir ya da kurul toplantılarında oyların geneline göre

çoğunluğu kontrol gücüne sahip olma yetkisi verir.

Kontrol ayrıca istenildiğinde kullanılmaya imkan vererek dönüştürülebilir

araçlara sahip olmak ile kazanılabilir.64

63 Training Material fort he IFRS for SMEs, Module 8: Notes to the Financial statements, IASC

Foundation, 2009 ,S.4 64 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.4 ve 9.5

38

Aşağıda belirtilen durumlar haricinde ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkisinde

konsolidasyon gereklidir:

Bağlı ortaklıklarda edinim amacı bir yıl içerisinde satılmak veya elden

çıkarılmak için edinilmiş olması,

Ana ortaklığın kendisinin de bağlı ortaklık olması ve ana ortaklığının veya

nihai ana ortaklığının tam set TMS/TFRS leri ya da KOBİ TFRS’yi

kullanması.

Dar kapsamlı bir amaca ulaşmak için kurulurlar. Genel olarak faaliyetlerine

sınırlayıcı yasal düzenlemeler vardır. Şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği

olmayan bir işletme olarak kurulabilirler. Bu şirketleri kontrol etmek için mutlaka

hisselerine sahip olunması gerekmez. Faaliyetlerden fayda elde etmek için finansal

ve faaliyet politika yürütme gücü varsa kontrolden bahsedilir. Konsolide tablolarda

kontrol gücüne haiz özel amaçlı şirketlerin hepsine yer verilmesi gerekir.65

Konsolidasyon işlemleri

1. Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların özkaynak, borç, varlık, gider ve gelirler

satır satır toplanarak birleştirme işlemi yapılır.

2. Bağlı ortaklıklar arasındaki özkaynaklar aralarında eleminasyon işlemleri

yapılır.

3. Bağlı ortaklıklardaki kar ve zarar ile kontrol gücü olmayan pay sahiplerinin

tutarları ayrı ayrı olarak tablolarda yer verilmektedir.

4. 3. Maddede aktarılan şekilde aktifler dede aynı işlemlere yer verilir.

5. G.içi bakiyeler tamamı ile elemine edilir,

6. Konsolide finansal tablolar aynı raporlama tarihi itibariyle hazırlanmalıdır,

Konsolide finansal tablolarda benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe

politikaları kullanılmalıdır,

7. Bağlı ortaklıkların faaliyetlerinin edinim tarihinden itibaren gelir ve giderleri

konsolide tablolara dahil edilir,

8. Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda

özkaynaklarda ayarı bir başlık altında sunulur, grubun kar veya zararından

65 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.10

39

kontrol gücü olmayan paylara düşen tutar, kapsamlı gelir tablosunda ayrı

olarak raporlanır.66

Konsolide finansal tablolar hazırlanırken yalnızca grup dışı işletmeler yapılan

işlemlerden kaynaklanan gelir, gider, temettüler ve bakiyeler dikkate alınır. Bu

kuralın amacı, konsolidasyona tabi tutulan grubun gerçekte olduğundan daha büyük

bir işletme gibi görünmesini engellemektir.67

Bireysel Finansal Tablolar

Bağlı ortaklığı olmayan işletmeler finansal tabloları bireysel olarak finansal

tablo niteliği taşımaz. KOBİ TFRS, ana ortaklıkların konsolide finansal tabloları

düzenlemesini zorunlu kılmakta, ancak ana ortaklıkların veya iştiraklerin bireysel

olarak finansal tablo hazırlamalarını zorunlu değildir. Bir ana ortaklığın Tabloların

KOBİ TFRS ile uyumlu olarak hazırlanacağını bildirmesi halinde ilgili tabloların bu

standardın tüm hükümlerini gereğince uyumlu hale getirilmesi gerekir. Bağlı

ortaklıklar aşağıdaki muhasebe politikalarından birine uygun olarak bireysel finansal

tablolarda muhasebeleştirilir. Gerçeğe uygun değer yöntemi.68

Birleşik Finansal Tablolar

Birleşik finansal tablolar hazırlanışında tek bir yatırımcının kontrol ettiği iki

veya daha çok işletmenin bir tek finansal tablo ile sunulmasıdır. İşletmeler

aralarındaki bakiyeleri elemine eder, Grup içinden kaynaklanan kar yada zarar

elemine edilir, mümkün olduğunca aynı raporlama tarihi ve aynı muhasebe

politikaları uygulanır.69

3.10.MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR

Bu bölüm finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe

politikalarının seçimi ve uygulaması hakkında bilgi vereceği söylenebilir. Muhasebe

66 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.13 67 Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan, “UFRS/TFRS Kapsamında İşletme Birleşmeleri ve

Konsalidasyon: Açıklamalar ve Uygulamalar”, Nobel Yayın Dağıtım, 2. Baskı, Ankara, Nisan 2009 68 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.25 69 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 9.29

40

tahminlerindeki değişiklikler ve önceki dönem finansal tablolarda yapılan hatalar da

bu bölüm kapsamında muhasebeleştirilir.70

Muhasebe politikaları, işletmelerin finansal tablolarını sunmasında ve

hazırlanmasında belli ilkeler kurallar, gelenekler ve uygulamaları ifade etmektedir.

İşletme yönetimi tarafından geliştirilen muhasebe politikasının aşağıdaki

niteliklere sahip olması gerekir:

(a) Kullanıcıların ihtiyacına göre bilgilere yer verilmesi ve

(b) Aşağıdaki koşulları sağlaması açısından güvenilir olan:

(i) İşletmenin finansal durumunu, gerçeğe uygun olarak göstermesi,

(ii) İşlem ve hareketlerin ekonomik açıdan önemsenmesi,

(iii) Tarafsız olması,

(iv) ihtiyatlılık ilkesine göre olması ve

(v) eksiğin bulunmaması.71

Bu standart da aşağıdakileri muhasebe politikalarında değişiklik olarak kabul

etmemektedir.

(a) Özün önceliği gereğince diğerlerinden farklı olarak uygulanacak

muhasebe politikaları.

(b) Önemli nitelik taşımayan işlemler için yeni bir muhasebe politikası

uygulanması,

(c) Bu standarda göre gerçeğe uygun değer ile ölçümlenmesi nedeniyle

maliyet yöntemi ile ölçümlenmeye başlanması ( yada tam tersi).72

Geriye dönük uygulamanın yapılabildiği en erken dönem cari dönemde olabilir.

Bu standart da gelecek dönemleri etkilemesi açısından aşağıdaki hususlar da

açıklama yapılır:

(a) Muhasebe politika değişiklikleri.

(b) Cari dönemde finansal tablo kaleminde yapılan düzeltmenin tutarı,

(c) Önceki dönemlere ilişkin yapılan düzeltmelerin tutarları

(mümkün olabildiği ölçüde).


41

(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, daha

sonraki dönemler de tekrardan açıklanması gerekmez.73

Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, muhasebe politikasında

yapılan bir değişikliğin muhasebesel tahminlerdeki değişiklikler de ayırt edilmesi zor

olduğundan ilgili değişiklik muhasebe tahmininde yapılan değişiklikten olarak kabul

görür.74

İlgili değişiklik bir veya birden çok dönemde üzerinde etkisi olursa , sözü

edinilen tahminler de açıklama yapılır.75

Geçmiş dönem hatalarının muhasebeleştirilmesinde geriye dönük uygulama

esas alınır ve hatanın tespit edilmesinden sonra kamuya açıklanmak üzere onaylanan

ilk finansal tablolarda düzeltme yapılır. Düzeltme yapılırken aşağıdaki adımlar takip

edilir:

(a) Hatanın yapıldığı dönemde karşılaştırılan rakamlar da düzeltme yapılır

yada

(b) Hatalı durumda en erken dönemde ilgili açılış kayıtlarında bu tutarlar

düzeltmeleri yapılır.76

Kobi’ler için TFRS geçmiş dönem hatalarına ilişkin finansal tablo

dipnotlarında aşağıdaki açıklamaların yapılması zorunlu kılınmaktadır.

(a) Daha önceki dönemdeki hataların niteliği,

(b) Değişiklikten etkilenen finansal tablo kalemlerinin düzeltme tutarları

(mümkün olabildiği ölçüde),

(c) Dönem başındaki düzeltme tutarları ve

(d) (b) veya (c)’de olmayan tutarların, bunun nedeni.

İleriki dönemlerdeki finansal tablolar da yer almayan açıklamalar da tekrar edilmesi

gerekmez.77

73 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.13 74 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.15 75 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.18 76 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.21 77 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 10.23

42

3.11. TEMEL FİNANSAL ARAÇLAR

Bu bölüm Temel finansal araçlar ve diğer finansal araçlar bölümlerinde,

finansal araçların muhasebeleştirilmesi, bilanço dışı bırakılması, ölçülmesi ve

açıklanmasına ilişkin konular ele alınacaktır.

Temel finansal araçlar aşağıdaki gibidir:

a-) Nakit ve banka hesapları gibi vadeli ve vadesiz mevduatlar

b-) borç araçları

c-) Net nakit olarak ödenemeyen bir kredi alma taahhüdü

d-) Adi veya imtiyazlı hisselerin yatırımları.78

Bir şirket herhangi bir finansal varlığını veyahut borcunu kendisi bu araç ile

ilgili kararı sözleşme detayları kapsamında tarafların hükümleri gereği zaman

içerisinde muhasebeleştirilir.79

Finansal tabloda itfa edilmiş borcun maliyet aşağıdaki kalemler gibidir:

1. Finansal borcun ilk muhasebeleşmesindeki ölçü,

2. Eksi (varsa) anapara geri ödemeleri,

3. + yada - ilk muhasebeleştirmede ölçülen tutar ile vade tarihindeki

tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi ile itfa edilerek bulunan

birikmiş tutarı

4. (Finansal varlıklar için) eksi değer düşüklüğü veya tahsil edilememe

tutarıdır.80

Kobi’ler için TFRS söz konusu hisse senetlerinin gerçeğe uygun değerlerinin tahmin

edilmesinde aşağıdaki hiyerarşik sıranın takip edilmesini zorunlu kılar.

(a) Gerçeğe uygun değerin fiyatı genel olarak cari hesaplarda işlem gören cari

alış fiyatıdır.

(b) Kotasyonlu fiyatlar bulunmadığı zaman , ilgili mal veya hizmetin gördüğü

son işlem tutarı baz alınır ve gerekli düzeltmeler ona göre yapılır. ( Örneğin tasfiye )


43

(c) Varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda gerçeğe uygun

değer için bir değerleme tekniği uygulanarak tahmin edilerek raporlanır.81

Her bir raporlama dönemi sonunda, eğer değer düşüklüğü varsa anında kar ya

da zarar olarak muhasebe işlemi yapılır.82

Aşağıdaki varlıklar vs değer düşüklüğü açısından ayrı ayrı olarak değerlendirilir:

(a) Özkaynak bazlı tüm finansal araçlar ve

(b) Tek başına önemli olan finansal varlıklar.

Diğer finansal varlıklar değer düşüklüğü karşısında genel olarak gruplandırılarak

değerlendirilir.83

Finansal varlıklar aşağıdaki durumlar finansal tablo dışı bırakılır:

(a) Sözleşme kapsamındaki haklar,

(b) Risk ve ölçü karşı tarafa devredildiğinde veya

(c) İşletmenin finansal varlığından risk ve getirisi kendisinde ancak kontrolü

başkasında ise devir konusunda ek kısıtlamalar gerçekleştiğinde. Bu durumda,

aşağıdakiler yapılır:

(i) Varlık finansal tablo dışına bırakılır ve

(ii) Devir sırasındaki hak ve yükümlülükler ayrı olarak muhasebe işlemi

görür.

Devredilen varlıkların defter değeri, söz konusu hak ve yükümlülüklerin devir

tarihinden gerçeğe uygun değeri esas alınır ve dağıtım işlemi gerçekleştirilir. Artık

yeni oluşan haklar bu tarihten sonra gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. Tablo

dışı bırakılan tutar ile arasındaki fark devrin gerçekleştiği dönem kar ve zarar

hesabına aktarılır.84

Nakit akışı hakkının elde edilmesi (işletmeye ödenmesi) ya da bu hakkın

zaman aşımına uğraması, Nakit akışına ilişkin tüm risk ve getirilerin önemli ölçüde

karşı tarafa devredilmesi, Önemli ölçüde risk ve getirileri elinde bulundurmasına

rağmen, varlığın kontrolünün karşı tarafa geçmesi ve diğer tarafın bu varlığı üçüncü

bir tarafa satma hakkının olması durumunda finansal varlık finansal durum tablosu

dışı bırakılır.85


44

Borç ortadan kalktığında bilanço dışı bırakılır; Borcun ortadan kalkması

aşağıdaki şekillerde olabilir:

Ödenmiş,

İptal edilmiş,

Zamanaşımına uğramış

Standart da belirtilen açıklamalar kısmına gelecek olursak;

Finansal araçlar için uygulanan muhasebe politikası açıklanır,

Varlıklar ve borçlar raporlama gününde defter değeri üzerinden bilanço ve

dipnotlarda gerekli açıklamalara yer verilir:

(Diğer finansal araçlar bölümü),

İtfa edilerek yapılan ölçümler sonucu olan finansal borçlar,

Ölçüm yapılmış krediler

Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal araçlar için, gerçeğe uygun değerin

hesaplanmasına ilişkin detaylar,

Devredilen bir varlığın neden bilanço dışında bırakılmadığına ilişkin

detaylar,

Teminat olarak verilen finansal varlıklara ilişkin detaylar,

Ödenecek kredilere ilişkin temerrüt ve ihlallerin detayları

(kazanç veya kayıplar),

Yukarıdaki şekilde ölçülmeyen finansal araçlar için toplam faiz gideri ve

toplam faiz geliri,

Finansal varlık sınıfı itibariyle değer düşüklüğü zararı tutarı. 86

3.12. DİĞER FİNANSAL ARAÇLAR

Bu bölüm temel finansal araçlarda açıklanan finansal araçların dışındaki çok

karmaşık olan diğer finansal araçlara ve işlem süreçlerine uygulanır. Temel olarak

yapılan finansal işlemler ise bu bölüm uygulanmaz.

Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, gerçeğe

uygun değeri ile ölçülür. Bu değer, normalde işlem fiyatıdır. 87

86 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 11.39 – 11.43 87 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.7

45

Raporlama dönemi sonunda bölüm 12 de bütün finansal araçlar gerçeğe

uygun değer ile ölçülür ve değişiklikler kar ve zarar hesabında muhasebeleştirme

işlemi gerçekleşir. Bu halin istisnası şöyledir; Halka açık olmayacak ve gerçeğe

uygun değer ölçümü olmayacak ayrıca araçların teslimine yol açan maliyet

bedelinden değer tutarı düşülerek indirilir ve çözüm sağlanır.88 Yukarıdaki duruma

istinaden 88’ inci dipnotun devamı olarak gerçeğe uygun değer güvenilir olana kadar

varlık maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirgenerek ölçülür.89

Varlıklara ait ödeme erteleme olursa veya piyasa değeri olmayan bir finansal araç ile

finansman sağlanırsa varlık gelecekteki ödemelerin piyasa faiz oranı üzerinden

iskonto sağlanmış bugünkü değeri ile ölçümü sağlanır.90

Finansal riskten korunma da ise araçlar kalemler, kazançlar aynı anda kar ve

zarar hesabında muhasebeleştirilmesine izin verilmektedir.91

Ayrıca finansal riskten korunma muhasebesi kullanıyorsa, KOBİ’ lerde TFRS

setinin Bölüm 12 paragraf 12.26 ve 12.29 maddeleri ile ek açıklamalar da yapılır.

3.13. STOKLAR

Stoklar bölümü, stoklar ile ilgili muhasebeleştirme ve ölçüm ilkelerini

açıklanabilir. Bu standart aşağıdaki varlıkları stok olarak belirlemektedir.

(a) işlemler arasında satılmak için elde tutulan ya da bulunan

(b) Satışa konu olan ve üretilmekte veya

(c) Üretim ya da hizmette bulunan ilk madde ve malzeme şeklinde ki

varlıklar.92

Kapsam dışı kalan, inşaattan dolayı hizmetler, sözleşmeleri, finansal ve

tarımsal faaliyet ve hasat zamanı.93

Diğer taraftan brokırların elinde bulundurdukları stoklar da ölçümler stoklar

ilesine geçerli olmayacaktır.94

88 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.8 89 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.9 90 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.11 ve 11.12 91 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 12.15 92 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.1 93 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.2 94 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.3

46

Stoklara nazaran maliyetlerin içeriği satın alma işlemi ithalat sonrası oluşan

giderlerin maliyetlere eklenmesi ve diğer maliyet unsurları içeren giderler

oluşturmaktadır.95 İade alınamayanlar direk bağlantı kurulan diğer maliyetleri kapsar.

İskonto indirim ve satın alma maliyetlerinin saptanmasında indirim konusu yapılır.96

Vadelerden oluşan farklar maliyet kapsamına dahil değildir.

Dönüştürme maliyetlerinde sabit GÜG’ler mamule eklenmesinde normal

maliyet yöntemi kullanılır.

Ortak ürünlere piyasadaki değer alınarak piyasa değeri yöntemi

uygulanmaktadır. Yan ürünler de yapısı ve işlevi gereği önemsizdir.

Net gerçekleştirilebilir değer yöntemi kullanılarak ürünün maliyetinden

indirgenir. Diğer maliyetler ise duruma göre olgunlaştığında stok maliyetine

eklenir.97

Bazı maliyetler stoklara yüklenmez. Bunlar;

(a) Fazla çıkan fire ve kayıplar.

(b) Zorunlu olanlar dışındaki depolama maliyetleri

(c) Stoklara direk yansımayan Genel yönetim giderleri

(d) Satış Giderleri98

Hizmet işletmelerinde ki stok maliyetleri hizmet sunulduğunda oluşan işçilik

maliyetleri ve diğer maliyetlerdir. Hizmet maliyetine dahil edilmeyenler satış, genel

yönetim ve personelin işçilik ücretleridir.99

İlk kayıtlara alma işlemi hasat oluştuktan sonra o yerdeki satış maliyeti

indirildikten sonra bulunan meblağ üzerinden ölçüm yapılır.

Stokların maliyet hesaplama usulleri

Maliyet bedelini esas alan yöntemler;

Gerçek parti maliyeti yöntemi,

FIFO

Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi,

LIFO’nun kullanılması yasaklanmıştır.

Bir şirket farklı stoklar için farklı maliyet yöntemleri de uygulamaktadırlar.100

95 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.5 96 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.6- 13.7 97 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.8 & 13.12 98 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.13 99 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 13.14

47

Ay sonlarındaki stokların envanter değerlemeleri ise maliyet ve net gerçekleşebilen

değer düşük olanı tarafından değerleme yapılır.

Tahmini satış fiyatı

(Tahmini tamamlanma maliyeti)

(Tahmini satış giderleri)

Net Gerçekleşebilir Değer

Stoklardaki değer düşüklüğü ise raporlama dönemleri sonunda mutlaka yapılmalıdır.

Eğer bu durumdan dolayı zarar var ise muhasebeleştirilerek zarar yazılır. Eğer

izleyen raporlama dönemlerinde zarar değil de artı olarak bir artış olması durumunda

bu sefer zarar kaydı iptal edilir.101

Finansal Durum tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma, Stoklar satıldığında gider

olarak muhasebeleştirilir (satışların maliyeti olarak). Zayi olduğunda da gider olarak

muhasebeleştirilir.

Dipnotlar da ise KGK’ nın açıklamış olduğu standartlar çerçevesinde gerekli

açıklamalar eklenir.102

3.14. İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR

Konsolide olarak hazırlanan tablolar da birkaç yatırımı olanlar da nasıl

muhasebeleşeceği açıklanabilir.103

Yatırımcı işletme adi ortaklıkta olsa iştirak de olsa ve bağlı ortaklık olmasa da

üzerinde etkisi olan şirketlerdir.

Buradaki önemli etkisi ise yatırım yaptığı işletmeye muhasebe politikaları

üzerindeki etkisidir. Bu politika ya da politikaları tek başına ya da ortak kontrol etme

gücü değildir.

• Yatırımcı burada hisselerin %20 sini direk ya da dolaylı olarak elde

bulundurması etkin olduğu varsayılır.

• %20’ sinden daha azı var ise bu etkinlik yoktur

• Başka bir yatırımcı olsa bile bu etkinliğini kaybetmez.

• Y.K’ da temsil etmesi,


48

• Şirketin politikalarını belirleme sürecinde olması,

• Karşılık olan işlemlerde yer alması,

• Şirketler arasında personel değişmesi,

• Şirket için gerekli olan teknik bilgilerin verilmesi.104

İştiraklerde ki yatırımların muhasebeleştirilmesi hususunda standart da belirtilen şu

uygulamalara izin verilmektedir. Bunlar, Maliyet modeli, Özkaynak yöntemi,

Gerçeğe uygun değer modelidir. Bu üç model KOBİ’ ler için TFRS setinde Bölüm

14 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.

Açıklamalar

İştiraklerin ölçümü için seçilen muhasebe politikası, İştiraklerin defter tutarı,

Yayımlanan ücret kotasyonu ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen

iştiraklerin gerçeğe uygun değeri, Maliyet yöntemi ile muhasebeleştirilen

iştiraklerden elde edilen temettüler ve diğer dağıtılan tutarlar, Özkaynak yöntemi ile

muhasebeleştirilen iştiraklerin kar veya zararlarından kendisine düşen payı ile

durdurulan faaliyetlerdeki paylarıdır.105

3.15. İŞ ORTAKLARINDAKİ YATIRIMLAR

Bu bölüm bir ya da daha fazla iş ortaklığında paya sahip olan yatırımcının

finansal tablolarında iş ortaklarının nasıl muhasebeleştirileceği açıklanabilir.

Müşterek kontrol, sözleşmeye dayalı olan ekonomik olaydır. Kontrol sadece

ortak girişimin oy birliği olan mutabakatı sonucu kabul görür. İş ortaklığı iki veya

daha fazla kişi ya da tüzel kişiliğin sözleşemeye dayalı şeklidir. İş ortaklıkları,

müşterek olarak kontrol edinilen yapılardır.106

Müştereken kontrol edilen işlemler faaliyetleri, varlıkları ve işletmelerdir.

Ölçüm ve muhasebe politikaları seçiminde yine Maliyet yöntemi, Özkaynak yöntemi

ve gerçeğe uygun değer yöntemidir.

Açıklamalar, İş ortaklığındaki paylarını muhasebeleştirmek için kullandığı

muhasebe politikası, İş ortaklığının defter değeri, Yayınlanmış fiyat kotasyonu

104 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 14.3 105 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 14.12 – 14.15 106 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 15.2 & 15.3

49

bulunan ve özkaynak yöntemine göre değerlenen iş ortaklıklarının gerçeğe uygun

değeri, Durdurulan faaliyetlerdeki payları.107

3.16. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER

Arsa ve binalardaki yatırımların ve faaliyet kiralaması kapsamında kiracı

tarafından tutulan bazı sahiplik haklarının muhasebeleştirilmesinde ki uygulanan

ilkeleri açıklamaktadır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, yalnızca gerçeğe uygun

değer farkı kar ve zarara yansıtılarak gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülenlerdir.

Diğer yatırım amaçlı gayrimenkullerin tamamı ise, standardın “Maddi Duran

Varlıklar” bölümü kapsamında “maliyet-amortisman-değer düşüklüğü” modeli

kullanılarak muhasebeleştirilme işlemi gerçekleştirilir.108

Yatırım amaçlı olan gayrimenkuller, kira geliri sağlar ya da değer artış

kazancı elde eder her ikisinin olduğu durumda da arsa ve bina gayrimenkulleridir.

Kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında bu bölüm uyarınca yatırım

amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp muhasebeleştirilebilir.109

İlk muhasebe işlemlerinde yatırım amaçlı alınan gayrimenkuller maliyet

bedeli ile kayıtlara alınmaktadır.110 Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara

yansıtılarak gerçeğe uygun değer ile ölçülen tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller için

KOBİ’ler için TFRS standardının 16.10 daki açıklamaların yapılması gerekmektedir.

3.17. MADDİ DURAN VARLIKLAR

Maddi Duran Varlıklar’ın gerçeğe uygun değeri güvenilir biçimde

ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ilişkin

açıklanabilir.

Maddi duran varlıklar, ya bir şirketin üretim için kullanması ya da tedarik

edilmesinde, başkasına kiraya vererek kira geliri elde edilmesinde birden fazla

dönemde kullanılması beklenen varlıklardır.111 Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı


50

varlıklar ve petrol, doğalgaz gibi mineral haklar ve rezerveler maddi duran varlık

olarak nitelendirilmez.

Maddi duran varlıklar, yalnızca işletmenin gelecekte elde etmesi beklenen

ekonomik faydalar olası ise maddi duran varlığın maliyeti güvenilir biçimde

ölçülüyorsa muhasebeleştirilir ve finansal tablolara alınır.112 Ayrıca maddi duran

varlıklar için yedek parçalar ve bakım malzemelerinin yanı sıra yinelenen parçalar

gibi masraflar doğmaktadır.

Bir MDV’nin maliyet kalemleri aşağıdaki gibidir:

(a) Ticari olarak alınan iskonto, indirim vb gider ve satın alınan maliyetlerdir.

(b) İlgili varlığın yönetim tarafından istenilen yerde istenilen şekilde

çalıştırılması için montaj, nakliye vb giderler.

(c) MDV’nin sökülmesi takılması birleştirilmesi vb giderler.113

Aşağıda bulunan maliyet unsurları MDV maliyeti olmamaktadır. İşletme bu

işlemleri gerçekleştirdiğinde gider olarak kayıtlarına alabilir.

(a) Açılacak olan yeni tesisin maliyeti.

(b) Yeni piyasaya çıkacak ürünün reklam ve tanıtım giderleri

(c) Personelin eğitim masrafları

(d) Genel Yönetim Giderleri

(e) Borçlanma Maliyeti114

Maddi duran varlıklar kendi aralarında faydalı ömürleri boyunca amortismana

tabi tutulurlar. Diğer varlıklar ise tek bir varlık olarak amortismana tabi olurlar. Arazi

ve arsalar da ise amortisman olmaz.115 Maddi duran varlıklar ile ilgili amortisman

yöntemi, değer düşüklüğü vb konular VUK’ da olduğu gibi benzerlik göstermektedir.

Bir maddi duran varlığımızın finansal tablo dışı bırakılması şu durumlar da

gerçekleşmektedir, elden çıkarıldığından yada kullanımından ve ya elden

çıkarılmasından dolayı ileride ekonomik yarar beklenmediği durumlardır.

KOBİ’ler için TFRS de her bir duran varlık sınıfı için finansal tablo

dipnotlarında aşağıdaki açıklamaların yapılmasını zorunlu kılmaktadır.


51

(a) Ölçüm esaslarına ilişkin defter değerlerinin belirlenmesi.

(b) Uygulanan amortisman yöntemleri.

(c) Belirlenmiş amortisman oranları.

(d) Brüt defter değelerinin D.başı ve sonundaki tutarları ile birikmiş amort.

(e) Dönem sonunda ayrı ayrı gösterilen tablosu.116

3.18. ŞEREFİYE DIŞINDAKİ MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Bu bölüm şerefiye dışındaki tüm maddi olmayan duran varlıkların işin normal

akışı içinde satış amacıyla elde tutulan maddi olmayan durak varlıkların

muhasebeleştirilmesine ilişkin hususlar açıklanabilir.

Maddi olmayan duran varlıklar aslı itibari ile parasal olmayan varlıklar olarak

nitelendirebiliriz. Aşağıdaki durumlar ise tanımlanabilir niteliktedir:

(a) Ayrılabilir, bölünebilir, kiralanabilir, marka haline dönüştürülebilir veya

(b) Sözleşme ile bağdaştırılmış hak veyahut diğer yasal olan haktan

kaynaklanmasıdır.117 Ayrıca finansal varlıklar, petrol, doğalgaz ve benzeri

yenilenemeyen kaynaklarda maddi olmayan varlıklara dahil değildirler.

Maddi olmayan duran varlık sadece aşağıdaki hal ve durumlar da finansal

tabloya aktarılır:

(a) Varlığın işletme için ileride ekonomik faydasının olacağının olması,

(b) Varlık maliyetinin güvenilir şekilde ölçüm yapılması ve

(c) Varlık işletme içinden duran varlık içinden maddi olmayan duran varlık

olarak yaratılmamış olması.118

MODV ilk muhasebeleştirilmesinde maliyet ile ölçüm yapılır. Ayrı olarak

elde edilirse aşağıdaki gibi gerçekleşir:

(a) İthalat vergisi, ticari indirim ve iskontolar

(b) Doğrudan ilişkilendirilebilecek ve yansıtılabilecek tüm maliyetler.119

Gider olarak kaydedilmesi gereken maddi olmayan duran varlıklara örnek

olarak şunlar verilebilir. Araştırma ve geliştirme harcamaları, içsel olarak yaratılmış

116 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 17.31 117 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.2 118 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.4 119 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.9 & 18.10

52

marka ve logolar, başlama faaliyetlerine ilişkin maliyetler, eğitim maliyetleri, reklam

ve promosyon maliyetleri, içsel olarak yaratılmış şerefiyelerdir.120

Bu standardın amacına ilişkin olarak şu söylenebilir, maddi olmayan duran

varlıkların da bir faydalı ömrü bulunmaktadır. Maddi olmayan duran varlığın faydalı

ömrü hakkında güvenilir bilgi tahmininde bulunulamıyor ise eğer faydalı ömür 10 yıl

olarak hesaplanır.121

Ayrı ayrı her bir maddi olmayan duran varlıklar için sınıflama şu şekilde kamuoyuna

yansıtılır;

(a) Uygulanan itfa oranları nispeti.

(b) Uygulama da kullanılan itfa yöntemleri.

(c) Birikmiş itfa payları ve raporlama dönemi ve başındaki tutarlar arasındaki

fark.

(d) MODV’ ların itfa listesi ve dahil edildiyse ayrıntılı gelir tabloları

(e) Rapor döneminin başı ve sonu itibarı ile ayrı ayrı olarak belirtilen

mutabakatları.122

3.19. İŞLETME BİRLEŞMELERİ VE ŞEREFİYE

Bu bölüm şirket birleşmelerinin muhasebeleştirilme işlemleri açıklanabilir.

İşletme birleşmelerinde edinilen şirketin seçilmesi, şirket birleşmesinde maliyet

belirlenmesi ve bu maliyetin edilen işletmenin varlıklarına ve devir alınan borçların

karşılıklarına dağıtılmasıdır. Ayrı olarak hem şirket birleşmesinde ve sonrasındaki

şerefiyelerin muhasebeleştirilmesi de bu bölüm içinde yer almaktadır.123

Şirket ya da işletme birleşmeleri ayrı şirket yada teşebbüslerin tek bir rapor

ile bir araya gelmesi işlemidir. Edinim tarihinden sonra şirket üzerindeki etkin

kontrolün elde edinildiği tarihtir.124 Şirket ya da işletme birleşmeleri çeşitli olanaklar

120 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.15 121 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.19 % 18.20 122 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 18.27 123 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.1 124 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.3

53

dahilinde birleşim işlemi görebilirler. Örneğin füzyon, konsolidasyon ve ana ortaklık

gibi.125

Şirket ya da işletme birleşmelerinde teori olarak uygulanabilmesi gerekli

yöntemler “Çıkarların havuzlanması ve satın alma yöntemi” uygulanabilir. Ancak

çıkarların havuzlanması yöntemi yasaklanmıştır. Bu neden ile uygulamada ki bu

yöntemde maliyet bedelleri ile izlenmeye devam edilir ve hak ve yükümlülükler için

ise yeni muhasebe politikaları çıkarmaya gerek yoktur.126

Bütün şirket birleşmelerinde ise satın alma yöntemi uygulandığını görmekteyiz ve

satın alma yöntemi ile igili uygulamada aşağıdaki yöntemler uygulanmaktadır:

(a) Edinen işletmenin belirlenmesi.

(b) İşletme birleşmesinin maliyetinin ölçülmesi.

(c) Edinim tarihindeki şirketin maliyeti.127 Tüm şirket birleşmelerinde

şirketler üzerinde ki kontrol gücünü elde eden taraftır.128

Şirket birleşmelerinde kontrol gücünün elinde bulunduran işletmenin finansal

araçlarda gerçeğe uygun değer ve işletme birleşmelerinde doğrudan oluşan ya da

oluşabilecek maliyetlerdir.129

Edinilen şirketin raporlama döneminde finansal tablolarında raporlayamadığı

bazı maddi olmayan duran varlıklardan kaynaklanabilmesi söylenebilir.130

Şerefiyenin aslında orya çıkma nedenlerinden biride edinilen işletmenin üstün

olduğu kazanım gücünü görmekteyiz. Özel yetenekleri, bilgi birikimleri, üst

yönetimleri, müşteri portföyleri gibi. Ancak, bir MODV’ın finansal tablolar da yer

verilebilmesi için KOBİ’ ler için TFRS setinde paragraf 18.4 de açıklanmıştır.

Birleşmeden sonra devir alınan şirketin ilk muhasebeleştirilme kaydından

sonra elde edinilmiş olan şerefiyenin birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü

zararları düşüldükten sonra ki tutarlar la ölçüm yapılır :

125 Hoyle, Joe B., Schaefer, Thomas F. Ve Doupnik, Timothy; “Advanced Accounting” Mc.Graw

Hill,5.Baskı,1998,S.43 126 Sylvestre, Jeanne ve Prescott, gregory L, “ Accounting For Business Combinations”, The Journal

of Corporate Accounting&Finance, Sep/Oct 2002; 13,6, S.68 127 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.6 – 19.7 128 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.8 129 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 19.11 130 Demir ve Bahadır, 2009 ,S.52

54

(a) Şerefiyenin itfasında 18.19-18.24 paragraflarında bulunan esaslar itibari

ile takip edilmektedir. Eğer ki şerefiyenin yararlı ömrü güvenilir kaynaklar itibari ile

bulunamıyorsa şerefiyenin faydalı ömrü 10 yıl olarak kabul edilmektedir.

(b) Eğer ki bölüm 27 de varlıklarda değer düşüklüğü hükümleri gereğince

şerefiye de değer düşüklüğü muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesinde bu bölümde ki

hükümler uygulanmaktadır.131

Dönem içerisinde gerçekleştirilen işletme birleşmelerine ilişkin açıklamalar

KOBİ’ler için TFRS paragraf 19.25 de ve 19.26 da açıklamıştır.

3.20. KİRALAMALAR

Bu bölüm tüm kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili bilgiler

açıklanabilir. Ancak, aşağıdaki kiralamalar bu bölüm kapsamında değildir.

Finansal kiralamalar, Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet

kiralamalarıdır.132

Bir herhangi varlığın sahibi olunması zaten başı başına bir risktir. Bunu

finansal risk olarak sınıflandırmak mümkündür.133Bir kiralamanın hangi kiralama

türü kapsamında girdiği belirlenirken kira sözleşmesinin yapısından çok işlemin

özüne göre değerlendirilmesi gerekir. Konu ile ilgili örneklere KOBİ’ler için TFRS

paragraf 20.5 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Kiralama işlemlerinin

sınıflandırılmasında kira sözleşmesinin en başında yapılır ve kira süresi boyunca da

kira ve kiracı kiralama koşulları değiştirilmediği müddetçe ya da üzerinde

anlaşmadıkları sürece, kiralama işlemlerinin sınıflandırılması da değiştirilmez. Ama

kiralama koşulları değiştirildiğinde ise kiralamanın yeniden sınıflandırılma işlemi

söz konusudur. 134

Bu standart da ise kiralama işlemleri açısından standart Kiracı açısından

finansal tabloları, finansal kiralamalar, faaliyet kiralaması yine Kiraya verenin

açısından, finansal kiralamalar olarak ayrıca üretici ve satıcı konumundaki kiraya

verenler olarak ele almıştır.135


55

Kiraya veren ile kiracılar arasında ki hükümlere göre açıklamalar satış ve geri

kiralama işlemlerinde de aynıdır.136

3.21. KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR

Bu bölüm, kiralamalar, inşaat sözleşmeleri, çalışanlara sağlanan fayda

yükümlülükleri ve gelir vergilerine ilişkin karşılıklar hariç tüm karşılıklar, koşullu

borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmaktadır. Karşılık kelimesi bazen

amortismanlar, varlıkların değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar için

kullanılmasına karşın bu kalemlerin muhasebeleştirilmesinden ziyade varlıkların

defter değerindeki düzeltmeler oldukları için bu bölüm kapsamında yer

almamaktadır.137 Karşılıklar, borçların içinde yer almakla birlikte ne zaman ortaya

çıkacakları veyahut ne tutar bazında olacağı gibi belirsizlik taşımları nedeniyle ticari

borçlar ve gider tahakkukları gibi borçlardan ayrılır.

Karşılık, yalnızca:

(a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanması raporlama döneminde,

(b) Yükümlülük yerine getirilirken kaynağın işletmeden çıkmış olması ve

(c) Yükümlülük ne ise güvenilir bir şekilde tahmin edilebilir olması ile

muhasebeleştirme işlemi gerçekleşir.138

Koşullu borç, olası fakat belirsiz bir yükümlülüktür, yada koşullu borç

karşılık olarak muhasebeleştirilmeyen cari yükümlülüktür. İşletme birleşmeleri yolu

ile elde edinilen koşullu borçları için ayrılan karşılıklar dışında borç olarak kayda

alınmaz. Ancak kaynakların işletmeden çıkış ihtimaline uzak olmadığı sürece koşullu

borçlara ilişkin finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılması gerekir.139

Koşullu varlıklar da ise varlık olarak muhasebeleştirilmez. Ancak, koşullu

yükümlülükler de olduğu gibi, işletmeye ekonomik fayda girişinin olası halde,

koşullu varlıklara ilişkin finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılır. Diğer yandan,

gelecekte ekonomik faydaların işletmeye akışı kesin ise, ilgili varlık koşullu varlık


56

olarak nitelendirilmez. Bu neden ile varlık olarak finansal durum tablosuna

yansıtılır.140

Her bir karşılık için finansal tablo dipnotların da aşağıdaki açıklamalar

yapılır:

1. Dönem başı ve dönem sonu itibari ile defter değerinin mutabakatı

2. Yükümlülüğün niteliğine ilişkin kısa bir tanımlama ve sonuç olarak yapılan

ödemelerin tahmini tutarı ve zamanlaması. 141

3.22. BORÇLAR VE ÖZKAYNAK

Bu bölüm, finansal araçların özkaynak ya da borç olarak sınıflandırılması için

uygulanan gerekli ilkeleri açıklamak ile birlikte ve öz kaynak araçlarının

muhasebeleştirilmesi ile ilgili hususları açıklanabilir.142

Özkaynak, şirkete ait borçların şirketin varlıklarından indirilmesi sonucu

geriye kalan varlıklardır. Özkaynaklar ortakların yapmış oldukları yatırımlar ,

karların şirkette bırakılması, veya işletme sahiplerine dağıtılan karların tutarları söz

konusu yatırımlardan indirilmesinden oluşmaktadır.143Borç tanımını karşılayan bazı

finansal araçlar, işletmenin net varlıklarında kalan payı gösterdiği için öz kaynak

olarak sınıflandırılmaktadır. Bu finansal araçlara örnek olarak KOBİ’ler için TFRS ,

paragraf 22.4’ e , Öz kaynak yerine borç olarak sınıflamaya örnek ise KOBİ’ler için

TFRS paragraf 22.5’ de yer almaktadır.

Ortakların payları veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların işletmeden

ihracı söz konusu olduğunda şirkete nakit veya benzeri bir kaynak oluşturması

sonucu muhasebeleştirme işlemi gerçekleşir.

(a) Öz kaynağa dayalı bir ihraç gerçekleştiğinde ve bu şirkete nakit olarak

girmez ise bu tutar finansal tablolar da özkaynaklar üzerinden mahsup işlemi görür.

(b) İhraçtan önce elde edinilmesi durumunda ve geri ödeme zorunluluğu

bulunmaması durumunda, derecesine göre özkaynaklar da buna karşılık isabet eden

tutarın bir artış olarak muhasebeleştirilmesi söz konusudur.

140 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.13 141 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 21.14 142 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 22.1 & 22.2 143 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 22.3

57

(c) Özkaynaklara dayalı bir ihraç işleminin gerçekleşmemesi durumunda

nakit veyahut diğer finansal kaynakların elde edilmemesi durumu söz konusu

olduğunda özkaynaklar da bir artış muhasebeleştirilmez.144

Bazı özellikli borç ve özkaynak araçlarına ilişkin hükümler KOBİ’ler için

TFRS’ de Paragraf 22 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.

3.23. HASILAT

Mal satışları, Hizmet sunumları, İşletmenin yüklenici olduğu inşaat

sözleşmeleri, işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılması sonucu elde

edilen faiz, isim hakkı ve temettüler gibi işlemler ve olaylardan kaynaklanan

hasılatların muhasebeleştirilmesi uygulanır. Diğer işlemlerden ve olaylardan

kaynaklanan hasılat ve diğer gelirler "Hasılat” kapsamında değildir. Hasılat ve diğer

gelirler ilgili standardın paragraf 23.2 de ayrıntılı olarak belirtilmiştir.145

Hasılat yani gelir alınmış yada alınacak tutarlar üzerinden gerçeğe uygun

değer ile tespit edilir ve ölçümü sağlanır. Hasılat da ticari işletme bakımından daha

önce yapılmış indirim, iskonto ve miktar indirimleri dikkate alınır. Hasılat içinde

sadece işletmenin elde ettiği yada edeceği ekonomik faydalar dahil edilmektedir.

Acentesi adına yapılan tahsilatlar hasılat olarak dikkate alınmaz.146

Hasılat işlemlerinin belirlenmesinde muhasebeleştirilmesi açısından ayrı ayrı

olarak uygulanır. Ancak bazı durumlar vardır ki, işlem özünün yansıtılmak amacıyla,

tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısmına ayrı ayrı uygulanması gerekir. Bunlar nelerdir ;

Mal satışları , Hizmet sunumu, İnşaat sözleşmeleri, Tamamlanma yüzde yöntemi,

faiz, isim hakkı ve temettülerdir.

Bu standardımızda, diğer standartlarda olduğu gibi açıklamalar mevcut olup

detaylı olarak ilgili setin paragraf 23.30 ve 23.31 ‘ de bulabilirsiniz.

144 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 22.7 145 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 23.1 146 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 23.3 & 23.4

58

3.24. DEVLET TEŞVİKLERİ

Bu bölüm bütün devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi konuları

açıklanabilir. Devlet teşviki geçmişte ve gelecekte yerine getirilmesi karşılığında

işletmelere kaynak transferi olarak yapılan devlet yardımlarıdır.147

Performans şartına bağlı olmayan teşvikler, alındıkları anda gelir olarak

muhasebeleştirilir. Gelecekte performans şartına bağlı olan teşvikler, performans

şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilir, Hasılatın

muhasebeleştirilmesi kriterleri karşılanmadan önce alınan teşvikler borç olarak


3.25. BORÇLANMA MALİYETLERİ

Bu bölüm, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin konular

açıklanabilir.. Borçlanma maliyetleri, borçlanmayla ilgili olarak kullanılan faiz ve

diğer maliyetler olup aşağıdakileri içermektedir.

Etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,

Finansal kiralamalara ilişkin faiz gideri,

Yabancı para ile borçlanmalarda ortaya çıkan kur farkları.148

Bütün toplam borçlanma maliyetleri ilgili oluştuğu dönem içerisinde kar veya

zararda gider olarak kayıtlara alınarak muhasebeleştirme işlemi gerçekleşir. Etkin

faiz yöntemi kullanılarak açıklanması istenmektedir. Bu bölümüz de herhangi bir

ilave açıklama yapılması gerekmemektedir.149

3.26. HİSSE BAZLI ÖDEMELER

Bu bölüm ise bütün hisse bazlı ödemelerin muhasebesel işlemleri

gerçekleşmektedir. Şirketler mal ve hizmet alımlarında hisse bazlı ödemeler de elde

edilen işlemler gerçekleştikçe kayıtlara alınarak muhasebe işlemleri

gerçekleştirilmektedir.

147 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 24.1 & 24.2 148 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 25.2 149 KOBİ’ ler İçin TFRS , paragraf 25.3

59

3.27. VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir

tutarından daha yüksek olması durumunda ortaya çıkar. Standardın bu bölümü,

aşağıdakiler hariç bütün varlıklara ilişkin değer düşüklüğün de muhasebe işlemleri

uygulanmaktadır.

Varlıkların ertelenmiş vergileri,

Şirket çalışanlarına sağlanan faydaların yararları,

Başlangıç finansal varlıkları,

Geçeğe uygun değer neticesi ile yatırım amaçlı gayrimenkul,

Tarımsal faaliyetler sonucu oluşan varlıklar

Kapsam dışı bırakılan bu varlıklar, değer düşüklüğü açısından standardın diğer

bölümlerinde ele alınmıştır.150

Her raporlama döneminde stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı

değerlendirilir. Her bir stok kaleminin defter değeri ile tamamlanma ve satış

maliyetleri düşülmüş satış değeri karşılaştırılır. Değer düşüklüğü ortaya çıktığında,

stok kaleminin defter değeri, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış

değerine indirgenir. Bu indirgeme değer düşüklüğü zararıdır ve derhal kar veya

zararda muhasebeleştirilir. İzleyen her raporlama döneminde değerleme yeniden

yapılır. Daha önce değer düşüklüğüne neden olan koşulların ortadan kalkması

nedeniyle stokun tahmini tamamlama maliyeti ve satış maliyetleri düşülmüş satış

fiyatında artış olduğuna dair açık bir göstergenin olması halinde ayrılan değer

düşüklüğü karşılığı iptal edilir, İptal edilen tutar, daha önce ayrılmış olan değer

düşüklüğü karşılığı tutarı ile sınırlıdır. Böylece, stokun maliyet bedelinin üzerinde bir

değerle değerlenmesine imkan verilmemiş olmaktadır.151

Stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü :

Bir varlıkta eğer geri kazanılabilir tutar da defter değerinden düşük olduğu

durumda defter değeri geri kazanılabilir duruma getirilir. Bu durumda ise bu

indirgenen değer arasındaki fark zarar olarak yazılır. Geri kazanılabilir tutar, bir

150 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 27.1 151 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 27.3 & 27.4

60

varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri

ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Her tarafın yani ikisinin de aslında her

zaman için gerekli olmamaktadır. Bu meblağlardan biri defter değerini aşmakta ise

eğer varlık defter değeri düşüklüğüne maruz kalmamış demektir. Böylece diğer

meblağı tekrar hesaplamaya gerek görülmemektedir. Eğer varlığın satışı söz konusu

olduğunda ve her iki tarafında istekli olduğu durumlarda satıştan elden çıkarma

maliyetlerinin düşüldükten sonra elde edilen tutarlardır. Bu satıştan elde edilen tutar

en gerçekçi bilgiye dayanmak sureti ile ölçülür. Kullanım değeri, varlıktan

kaynaklanan gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Her bir raporlama

tarihinde, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına dair herhangi bir

gösterge bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Değer düşüklüğü göstergeleri işletme

dışı bilgi kaynakları ve işletme içi bilgi kaynaklarından elde edilir. Nakit yaratan

birimin de aynı şekilde her raporlama döneminde bu şekilde değerlendirilmesi

gerekir, Nakit yaratan birimde değer düşüklüğü zararı ortaya çıkarsa, bu zarar varsa

ilk önce şerefiyeden düşülür, kalan tutar varlıkların defter değerine orantılı olarak

dağıtılır. Şerefiye tek başına satılamaz, diğer varlıklardan bağımsız bir nakit akışı da

sağlamaz. Bu neden ile şerefiye de direk gerçeğe uygun değer ile ölçüm

sağlanamamaktadır. Şerefiyenin parçası olduğu nakdin veya diğer birimlerin

gerçeğe uygun değer ölçümünden üretimi sağlanır. Şerefiye için yazılmış bir zararın

daha sonraki dönemler de iptal kaydı söz konusu değildir.

Tek bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının iptalinde ise, varlığın geri

kazanılabilir tutarı defter değerini aşıyorsa, defter değeri yükseltilir. Ancak iptal

edilecek tutar, varlık hiç değer düşüklüğüne uğramamış olsaydı, ulaşacağı defter

değerini aşamaz. İptal kaydının ardından varlığın geri kalan amortisman tutarları

sistematik olarak kalan ömrü neticesinde dağıtılacak şekilde düzeltme işlemi

gerçekleştirilir. Nakit yaratan birimde değer düşüklüğün iptalinde ise; iptal tutarı

şerefiye dışındaki varlıklarına, defter değerleri ile orantılı olarak dağıtılır.152

152 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 27.5 & 27.10

61

3.28. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR

Çalışanlara sağlanan faydalar, çalışanların verdikleri hizmet karşılığında

işletme tarafından sağlanan her türlü bedeldir. Bu bölümümüzde, hisse bazlı ödeme

işlemleri dışında tüm çalışanlara sağlanan faydalara uygulanmaktadır. Çalışanlara

sağlanan faydalar KOBİ’ler için TFRS paragraf 28.1 de detaylı olarak

açıklanabilir.153

İşletmede çalışanların ilgili raporlama dönemleri boyunca çalışanların

işlemeye sunduğu hizmetler neticesinde almaya hak kazanmış oldukları tüm

faydaların maliyetleri aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmektedir:

(a) Çalışanların verdiği hizmetlerden dolayı işletmenin ödemiş olduğu tutarlar

ilgili fondan düşüldükten sonra muhasebeleştirilme işlemi gerçekleştirilir. Raporlama

tarihinden önceki hizmetlerden dolayı geri alınabilecek olması koşulu ile varlık

olarak kayıtlara alınmaktadır.

(b) Bu standart diğer bölüm ile ilgili stok veya maddi duran varlık gibi bir

varlığın parçası olmadı durumlar da ise gider olarak muhasebeleştirilir.154

Çalışanların sundukları hizmetler sonucunda almaya hak kazandıkları tüm

faydaların maliyeti aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

Ödenmiş tutarlar (çalışanın kendisine veya fayda fonuna) düşüldükten sonra borç

olarak muhasebeleştirilir. Fazla ödeme (gelecekteki ödemeleri azaltacak olması veya

geri alınabilecek olması durumunda) varlık olarak muhasebeleştirilir. Eğer başka bir

varlık için oluşturulan maliyet ise o dönem ile ilgili gider olarak muhasebe işlemi

gerçekleştirilmiş olur.

Çalışanlara sağlanan kısa vadeli ve uzun vadeli faydalar ile işten ayrılma

sonrası faydalar ve çıkarma tazminatları KOBİ’ler için TFRS’ de paragraf 28 ve alt

maddelerinde örneklem bazında detaylı olarak açıklanabilir.

Sistemsel olarak tanımlanmış katkı oranlarının yani katkı planlarının ilişkili

kar veya zarar olarak muhasebeleştirilerek gider tutarı açıklanır Plana ilişkin fazla

veyahut açık tutarını şirket üzerinde ki etkilerinin içerek şekilde açıklama yapılır.155


62

3.29. GELİR VERGİLERİ

Vergiye tabi kar üzerinden hesaplanan tüm vergilerin muhasebeleştirilmesine

ilişkin ilkeler açıklanabilir. Vergilendirilebilir mali kar: vergilendirilebilir gelirden

indirilebilir tutarların düşülmesi sonucu kalan tutar Gelir vergisi: Vergi oranı ile

vergilendirilebilir mali karın çarpılması sonucu bulunan tutardır. Gelir vergisi,

vergilendirilebilir kara dayanan bütün yurt içi ve yurt dışı vergileri kapsar. Hasılata

dayalı vergiler (satış vergisi, KDV, kazanç vergisi gibi vergiler) gelir vergisi

anlamına gelmemektedir. Dönem Vergisi: İlgili dönem veya geçmiş dönemlerdeki

vergiye tabi karın üstünden ödenmesi gereken gelir vergisi şeklinde

tanımlanmaktadır. Ertelenmiş vergi: İşletme varlıklarının defter değeri üzerinden geri

kazanımları, şirket borçlarının defter değeri üstünden ödenmesi ve kullanılmamış

mali zararlar ile vergi avantajlarının bulunmasından kaynaklanan vergi etkisinin

sonucu olarak gelecek dönemlerde ödenecek veya geri alınacak vergilerdir. Vergiye

esas değer: varlık, borç veya özkaynağın vergisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade

eder. Geçici fark: Bir varlığın, borcun veya başka bir kalemin finansal durum

tablosundaki defter değeri ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki

farklardır.156

Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde izlenecek adımlar

Dönem vergisi muhasebeleştirilir (vergi idaresinin yapacağı incelemelerin

olası vergi sonuçları da dikkate alınarak), Varlıkların defter değerinin geri

kazanılması ve borçların defter değerlerlerinin ödenmesi durumunda hangi varlıklar

ve borçların vergilendirilebilir karı etkileyeceği belirlenir (ertelenmiş vergi aşaması),

Raporlama dönemi sonu itibariyle, yukarıda belirtilen varlık ve borçların vergiye

esas değeri ile vergiye esas değeri belli olmakla birlikte finansal durum tablosuna

vergiden indirilen kalemler, henüz kullanılmamış mali zararlar ve kullanılmamış

vergi avantajları hesaplanır, Geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi

varlıkları veya vergi borcu muhasebeleştirilir, Ertelenmiş vergi varlıklarının veya

borcunun ölçülmesinde; yürürlükteki vergi oranı kullanılır, vergi idaresinin yapacağı

incelemenin olası sonucu da dikkate alınır, Ertelenmiş vergi varlıklarına değerleme

156 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 29.1 – 29.2

63

karşılığı ayrılır, ilgili dönemin vergisi ve ertelenmiş vergi kar ya da zararın, diğer

kapsamlı olan kar yada zararın ve özkaynakların ilgili unsurlarınca dağıtılır. Daha

sona gerekli olan bilgiler açıklanır ve sunulur. Daha sonra dönem vergisinin

muhasebeleştirilmesinde cari ve daha önceki dönemde hesaplanan vergilerin kar

üzerinden ödenecek vergi için dönemin vergi borcu muhasebe işlemi

gerçekleştirilebilir. Daha önceki dönemlerdeki zarar düşülür. Dönemin vergi borcu

ve dönemin vergi varlığı ilişkin değişiklik tutarları da kar ya da zarar da vergi gideri

olarak kayıtlara alınır. Bu değişikliklerden, diğer kapsamlı kar veya zararın bir

unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gerekenler, diğer kapsamlı kar veya zararda

muhasebeleştirilir.157

Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi

Varlık ve borç kalemlerinin finansal durum tablosuna yansıtılan tutarları ile

vergiye esas değeri arasındaki farka dayalıdır. Eğer varlığın geri kazanılması ya da

borcun ödenmesi vergilendirilebilir karı etkilemeyecekse ertelenmiş vergi oluşmaz.

Ertelenmiş vergi borcu (varlığı) raporlama tarihi itibariyle yürürlükte olan

vergi oranları uygulanarak ölçülür. Gelecekte vergilendirilebilir mali karı arttıracak

bütün geçici farklar için oluşan ertelenmiş vergi borcu, Gelecekte vergilendirilebilir

mali karı azaltacak bütün geçici farklar için oluşan ertelenmiş vergi varlığı, İleriye

taşınan vergi zararı ve vergi avantajları için ertelenmiş vergi varlığı


Ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcundaki değişiklikler kar veya zararda

muhasebeleştirilir (Diğer kapsamlı gelirin bir unsura ait ise, diğer kapsamlı gelirde

muhasebeleştirilir). Dönem vergisi veya ertelenmiş vergi iskonto edilmez. Eğer

dağıtılmış ve dağıtılmamış karlara farklı vergi oranları uygulanıyorsa, ilk önce

dağıtılmamış kısma tahakkuk ettirilir, Ertelenmiş vergi varlığı duran varlıklarda,

vergi borcu uzun vadeli borçlarda gösterilir, Dönem vergi varlığı ve vergi borcu veya

ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcu netleştirilme yapılmasına ilişkin yasal bir

hakkın bulunmadığı veya netleştirilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmaması veya geri

kazanma ya da ödemenin aynı anda olmaması durumlarında netleştirilmez.158


64

Geçici farklar

Varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkabilir. Gider veya

gelirin ilgili raporlama döneminde kapsamlı hasılata ve özkaynaklara yansıtılması

söz konusu iken başka dönemler de ise kara yansıtılması sebebi ile ilk muhasebe

işleminden sonra defter değeri ile vergiye tabi değerler arasındaki farkların ortaya

çıkdığı durumların bir varlığa ait yada borcun vergiye esas değeri değiştiği ama bu

değişmenin defter değeri hiç bir zaman etkilemeyeceği durumlardır.159

3.30. YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ

İşletmeler, yabancı para birimi ile işlem gerçekleştirebilir yada yurtdışında

faaliyette bulunabilirler. Ayrıca işletmeler finansal tablolarını yabancı para birimi

üzerinden de sunabilirler. Bu bölümümüz de yabancı para işlemlerinin ve

yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve finansal

sunumda kullanılan para birimine nasıl dönüştürüleceğini sunmaktadır.160

İşletmenin geçerli olan para birimi ekonomik çevredeki para birimidir.

Finansal tablolardaki para birimi ise finansal tabloların sunulduğu para birimidir.

İşletmelerin faaliyet konusu içerisindeki satış fiyatları ve ödendiği para birimidir.161

Yurt dışındaki işletme faaliyetlerinin, raporlayan işletmeden özerk olup

olmadığı, raporlayan işletmelerin nakit akışlarında dolaylı veya doğrudan etkilenip

etkilenmediği, Yurt dışındaki işletmenin yükümlülüklerinin büyük bir kısmını,

raporlayan işletmenin fon desteği olmadan karşılayıp karşılamadığı dikkate alınır.162

Yabancı paraya haiz işlemler de aşağıdaki gibi oluşur:

Şirketin yada işletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatları, alışları , borç alma ve

verme işlemleri , bankalardan alınan ve ödenen krediler , işletmenin yabancı para

birimi cinsinden varlık alması yada satması ile borcun doğması yada itfa

olmasıdır.163

159 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 29.14 160 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.1 161 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.2 – 30.4 162 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.5 163 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.6 & 30.10

65

Yurt dışındaki bir işletmeden gelecekte ödenmesi veya tahsil edilmesi

planlanmayan bir alacak veya borç kalemidir. Ticari alacak veya borçları içermez.

Uzun vadeli alacak veya borçları içerebilir. Konsolide finansal tablolarda ise ilk

olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Net yatırımın elden çıkarılması

durumunda tekrar kar veya zararda muhasebeleştirilmez (Tam set uygulayanlarda

farklı).164

İlgili dönemin finansal durum tablosu kapanış kuru ile işlem görür ve çevrim

gerçekleşir Gelir tablosu kalemleri de işlem tarihindeki, kurlardan işlem görür çevrim

farkları diğer kapsamlı gelirin unsuru olarak muhasebeleştirilir.165

3.31. YÜKSEK ENFLASYON

Bu bölüm, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ülkenin para birimi olan

işletmelere uygulanmakta ve söz konusu işletmelerin yüksek enflasyonun

etkilerinden arındırılmış finansal tablolar düzenlemelerini zorunlu kılmaktadır.166

KOBİ’ler için TFRS bir ekonominin yüksek enflasyonlu olarak tanımlanması için bir

oran sınırı yoktur. Ancak bu setin paragraf 31.2’ de olan göstergeler ekonomide

yüksek enflasyonun varlığını göstermektedir.

Bu düzeltmeyi yapabilmek için genel satın alma gücüne ilişkin değişiklikleri

yansıtan genel bir fiyat endeksi kullanılır.167

Tarihi maliyet esasına göre düzenlenmiş olan finansal tabloların

düzeltilmesinde izlenecek süreç KOBİ’ler için TFRS setinde ayrıntılı olarak yer

verilmiştir. Finansal tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutan işletmeler

aşağıdaki açıklamaları yapmak zorundadırlar.

Finansal tabloların enflasyona göre düzeltildiği,

Bütün geçmiş raporların dönemleri süresince endekste meydana gelen

bütün değişiklikler,

Parasal kalemlerden elde edilen kazanç veya kayıp tutarları.168

164 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.12 & 30.13 165 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 30.18 & 30.19 166 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 31.1 167 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 31.3 168 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 31.15

66

3.32. RAPORLAMA DÖNEMİNDEN SONRAKİ OLAYLAR

Bu bölüm raporlama dönemimizden sonraki olayların tanımlanması ve bu

olaylardaki işlemlerin muhasebeleştirilmesi akabinde ölçümlenmesi ve açıklamalara

ilişkin ilkeleri belirlemektedir.169

İşletmelerin raporlama sonundaki tarih ile ve finansal tabloların yayım tarihi

arasında şirket aleyhine ya da lehine çıkan olayları ifade etmemizdir. Bu olayların iki

türü vardır. Düzeltme gerektiren olaylar (raporlama dönemi sonu itibariyle mevcut

olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan olaylardır) Düzeltme gerektirmeyen olaylar

(raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösterir nitelikte olaylardır)170

Düzeltme gerektiren olaylar: Finansal tablolardaki hareketlerin yani olayların

daha önceden muhasebeleştirilmiş olup daha sonra bunların düzeltme işlemlerinin

gerçekleştirilmesidir. Düzeltme gerektirmeyen olaylar: Finansal tablolarımızda her

hangi bir düzeltme işlemi yapmayız sadece açıklama gerekirse o açıklamalara yer

verilir.

Temettüler de çıkan karın raporlama döneminden sonra her hangi bir borç

kaydı atılmaz. Daha sonra bu olay sanki kar dağıtılmamış da şirkette kalmış gibi

işlem görür.171

3.33. İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI

İlişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin kar veya zarar ve finansal durum

üzerindeki etkilerine ilişkin finansal tablolarda yapılması gereken açıklamalar

üzerinde durulmaktadır.172

İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme)

ilişkili olan kişi veya işletmelerdir. İlişki taraf tanımlanırken, ilişkinin sadece yasal

şekli değil, özü de dikkate alınır.

169 KOBİ’ler İçin TFRS , paragraf 32.1 170 KOBİ’ler İçin TFRS , paragraf 32.2 171 KOBİ’ler İçin TFRS, paragraf 32.8 172 IFRS for SMEs, paragraf 33.1

67

İlişkili taraf tanımına giren kişiler (kişi veya bu kişinin yakın aile üyesi)

Rapor hazırlayan işletmenin anahtar yöneticisidir, Raporlayan işletme

üzerinde kontrol gücüne sahiptir, Raporlayan işletme önemli etkin bir güce sahiptir.

İlişkili taraf tanımına giren işletmeler

Şirket ve raporu hazırlayan şirket aynı grubun üyesidir. Şirket, raporlayan şirketin

çalışanlarının şirketten ayrılma sonralarında fayda sağlayan bir planı uygulaması

amacı ile oluşturulmuştur.173

3.34. ÖZELLİKLİ FAALİYETLER

Özellikli faaliyet olarak nitelendirilen tarımsal faaliyetler, imtiyazlı hizmet

anlaşmaları ve maden çıkarma faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanacak

esaslar açıklanabilir.174

Canlı varlıklar veya tarımsal ürünler aşağıdaki durumlarda muhasebeleştirilir

Varlık geçmişteki bir olaydan kaynaklanır ve işletmenin kontrolündedir,

Varlığın gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama olasılığı vardır,

Varlığın gerçeğe uygun değeri veya maliyeti güvenilir bir şekilde ölçülmektedir

(aşırı bir çaba ve maliyete katlanmaksızın).175

Canlı varlıklar ve tarımsal ürünlerin ölçümü, gerçeğe uygun değer yöntemi ve

maliyet yöntemi ile belirlenir. Kapsamlı olarak maddeler halinde KOBİ’ler için

TFRS setinde paragraf 34 de ayrıntılı olarak yer verilmiştir.

3.35. KOBİ’LER İÇİN TFRS’YE GEÇİŞ

KOBİ TFRS’ yi ilk kez uygulayacak işletmelerin uyacakları esaslar

açıklanmaktadır. Üzerlerinde KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun açık ve koşulsuz

olarak belirtildiği ilk finansal tablolar setinde “KOBİ TFRS ile uyumlu” ifadesi yer

almalıdır.176


68

KOBİ TFRS’ ye geçiş, yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre

düzenlenen finansal tablolardan, Tam set TFRS’ ye göre düzenlenmiş finansal

tablolardan, Geçmişte hiç genel amaçlı finansal tablo yayınlamamış olanlardan

olabilir. Geçiş tarihi, sunum yapılan ilk dönemin başlangıcıdır.177

Muhasebe politikalarının uygulanması esnasında en az iki yıla ilişkin finansal

tabloların hazırlanması zorunludur. İşletmenin muhasebe politikalarının seçiminde

ise ilgili kriterler, ihtiyaca uygunluk ve güvenilirliktir.

KOBİ TFRS’nin ilk uygulamasında, yerel genel kabul görmüş muhasebe

ilkelerine veya tam set TFRS’lere göre düzenlenen finansal tablolarda bazı

düzeltmelerin yapılması gerekebilir:

İşletmenin bazı varlıklarının ve borçlarının finansal tablo dışı bırakılması

gerekmektedir. İşletme de bazı varlıkların ve borçların da finansal tablo kapsamına

alınması gerekmektedir. Akabinde tekrardan yeni bir sınıflama yapılması da

gerekebilir. Ölçümlerde de değişim yapılması kaçınılmazdır. KOBİ TFRS’ de yer

alan ölçüm esasları da uygulanmaktadır.

Sınıflama dışında, düzeltmelerin kaynaklanan ortaya çıkan farklar , açılış

bilançosunda doğrudan dağıtılmamış karlar hesabında muhasebe işlemleri

gerçekleştirilmektedir.Daha önceki finansal raporlamalardan KOBİ TFRS’ ye

geçişteki , daha önce raporlanan finansal durumların, finansal performansını ve nakit

akışlarının nasıl etkilendiğini açıklamaktadır.178


69

4. KOBİ TFRS VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİ UYGULAMA ÖRNEĞİ

4.1.VERİLER

Temiz Kimyasal A.Ş. 01 Ocak 2014 tarihinde kimyasal malzeme üretmek üzere

Kocaeli’ de %60 yabancı %40 yerli sermaye ile kurulmuştur. Şirketin 30.06.2014

tarihi itibari ile VUK’a uygun olarak hazırlanmış mizanı aşağıdaki gibi belirtilmiştir.

Şirketin yabancı ortağı 30.06.2014 tarihli konsolide finansal tablolarına Temiz

Kimyasal A.Ş.’nin aynı döneme ait finansal tablolarını konsolide etmek için Şirketin

TFRS’ ye göre finansal tablolarını talep etmektedir. Dönemsel işlemler şirketin ilgili

mali işler departmanı tarafından hazırlanmıştır. KDV ile ilgili etkiler uygulamamız

dışında tutulmuştur. Genel Yönetim Giderleri içinde 50.000 TL tutarında KKEG

bulunmaktadır.

Temiz Kimyasal A.Ş. 30.06.2014 Tarihli VUK Mizanı

HESAP AÇIKLAMA BORÇ / ALACAK

102 BANKALAR 64.500

112 MENKUL KIYMETLER 400.000

120 TİCARİ ALACAKLAR 840.000

152 MAMÜLLER 500.000

253 MAKİNALAR 1.320.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR -90.000

300 KREDİLER -300.000

320 TİCARİ BORÇLAR -400.000

370 VERGİ KARŞILIĞI -76.900

500 SERMAYE -2.000.000

600 SATIŞLAR -2.800.000

620 SATILAN MALIN MALİYETİ 2.240.000

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 290.000

649

DİĞER OLAĞAN GELİR VE

KARLAR -120.000

660 FİNANSMAN GİDERLERİ 55.500

691 VERGİ GİDER 76.900

0

1-) Şirket’ in Menkul kıymetleri ile ilgili bilanço tarihinde gerçekleşen hareketleri

aşağıdaki gibidir.

TANIM MALİYET MAKUL DEĞER ELDE TUTULMA AMACI

A HİSSE SENEDİ 150.000 200.000 Kısa vadeli kar elde etme amacı ile elde tutuluyor

B HİSSE SENEDİ 250.000 320.000 Kısa vadeli kar elde etme amacı ile elde tutuluyor

400.000 520.000

70

A ve B hisse senetleri aktif piyasalarda işlem görmekte olup makul değerleri bilanço

tarihindeki piyasa fiyatına göre belirlenmiştir.

2-) Krediler için faiz tahakkuku yapılmamıştır. Kredi vadesi 01 Ocak 2015 olup sabit

faiz oranı %18,5’dir. Bu kredi 2 taksit de ödenecektir. İlk taksit ödemesi 15 Haziran

2014 de ödemesi yapılmıştır.

3-) Şirketimiz 600.000 TL ye 2.el bir gemi almış ve daha sonra NMS bankasına 30

Nisan 2014 tarihinde 700.000 TL’ye satmıştır. Şirket vergi istisnasından

yararlanmayacak olup ilgili tablolarına karını yansıtmıştır. Şirket NMS bankası ile

yapılan anlaşma gereği bu gemiyi 2 yıl sonra 960.000 TL ‘ ye geri satın alma

taahhüdü vermiş ve bu süreçte geminin de kullanımı şirketimize aittir. Geminin

ikinci el olduğunu görmekteyiz ve faydalı ömrü 10 yıldır.

4-) Kimyasal malzeme sektöründe peşin olarak çalışmaktadır. Yeni bir kurum

olduğumuzdan müşteri tutundurma politikası benimseyerek 120 gün vadeli satış

yapmaktadır. Ancak %10 vade farkı uygulanmaktadır. Ticari alacak ve borçlar açık

hesap olarak çalışılmaktadır. Kuruluşumuzdan bu yana 8 adet sevkiyat

gerçekleştirilmiştir. Kesilen faturalar şöyledir.

25 Haziran 2014 de İtalya’ ya 150.000 TL ve Yunanistan’ a 250.000 TL CIF olarak

ihracat gerçekleştirilmiştir. İtalya sevkiyatının maliyeti 125.000 TL, Yunanistan

Maliyeti ise 220.000 TL dir. Satış sözleşmesine göre mallar alıcıya teslim edilince

risk alıcıya geçecektir. 30 Haziran 2014 tarihi ile mallar iki tarafa da ulaşmamıştır.

İtalya’ ya yapılan sevkiyat kara taşımacılığı ile yapıldığından global bir sigorta

poliçesi satın alınmış ve risklere karşı zarar riski ortadan kaldırılmıştır. Borçlara karşı

vade 15 gündür.

Fatura Meblağı( TL) Tarih Vadesi

Peşin Meblağı

(TL)

400.000 15.01.2014 14.05.2014 386.000

500.000 30.01.2014 29.05.2014 484.000

600.000 28.02.2014 26.08.2014 572.000

300.000 31.07.2014 28.11.2014 290.000

200.000 15.08.2014 13.12.2014 193.000

150.000 25.09.2014 23.01.2015 144.000

250.000 25.09.2014 23.01.2015 242.000

400.000 25.09.2014 23.01.2015 387.000

2.800.000 2.698.000

71

5-) Ticari alacakların 40.000 TL’lik kısmının tahsilat yapılıp yapılamayacağı

belirsizdir. Dava aşamasında değildir. Bu yüzden karşılık ayrılmamıştır.

6-) Sektördeki fiyatların düşüş göstermesinden dolayı mamullerin tahmini satış fiyatı

470.000 TL, Tahmini satış gideri ise 8.000 TL’ dir.

7-) Gemi ile ilgili satış maliyetinin makul değeri 500.000 TL, Kullanım değeri ise

520.000 TL tespiti yapılmıştır. Makinelerin makul değeri 1.400.000 TL, kullanım

değeri 1.440.000 TL’ dir.

8-) Şirket aleyhine açılmış üç adet dava vardır. Şirket avukatı tarafından verilen

detaylar aşağıdaki gibidir.

Patent ile ilgili dava açılmış 240.000 TL, lehimize olarak süreç devam etmekte olup

nakit çıkışı görünmemektedir. Kusurlu mal ile ilgili 150.000 TL dava şirket aleyhine

olup 2014 yılında dava kaybetme olasılığı vardır ve 120.000 TL nakit çıkışı

öngörülmektedir. Reklam kampanyası sebebi ile şirket aleyhine açılan dava

bulunmaktadır ancak dava süresince tutar belirtilmemiştir. Bu tip emsal bir dava da

bulunmamaktadır. Dolayısı ile tazminat ile ilgili tespit yapılamamaktadır.

9-) Şirket aktifine kayıtlı makinelerin spot kredileri ile ilgili 30.000 TL kredi faizi

aktifleşmiştir. Üretim hatlarının Ar ge çalışmaları kapsamında 30 Haziran 2014

tarihinde gerçekleşerek makinelerin tutarlarını 40.000 TL arttırmıştır. Amortisman

etkileri bütüne bakarak önemsiz seviyede görülmüş ve düzeltilmemiştir.

10-) Kurumlar Vergisi Oranı %20 olarak belirlenmiş olup. Ertelenmiş vergi hesabını

yapınız.

4.2. ŞİRKET’İN KOBİ’LER İÇİN TFRS’YE GÖRE MALİ TABLOLARIN

HAZIRLANMASI

1-) Şirketin aktif piyasada yer almasından dolayı aktiflerinde kayıtlı menkul

kıymetlerin makul değeri belirlenebilmekte dolayısı ile rayiç değer farkı kar zarar

tablosunda gelir olarak yansıtılabilir ve menkul kıymetler bilançoda rayiç değer ile

gösterilebilecektir.

72

Borç Alacak

112 Menkul Kıymetler 120.000

645 Menkul Kıymet Gelirleri 120.000

2-) TMS 39 a göre Finansal borçlar, finansal tablolar da iç verim oranı yöntemine

göre hesaplanmış itfa edilmiş maliyet bedelleriyle finansal tablolar da yer alırlar.

Borç Alacak

660 Finansman Gideri 13.086

300 Krediler 13.086

3-) Görünür de sabit kıymet satışı gibi görünse de aslında bu işlem bir kredi

anlaşmasıdır. Banka açısından baktığımız da bankanın aktiflerinde geminin yer

alması ekonomik olarak fayda yaratmayacağını söyleyebiliriz. 2 yıl sonra geri satın

alınacağını düşünürsek dolayısı ile özün önceliği kavramı gereğince söz konusu sabit

kıymet satışı iptal edilerek şu şekilde düzeltilmelidir.

Borç Alacak

254 Taşıtlar 600.000

660 Finansman Gideri 45.318

620 Satılan Malın Maliyeti 25.000

649 Diğer Olağan Gider ve Karlar 120.000

257 Birikmiş

Amortismanlar 45.000

400 Uzun Vadeli Krediler 700.000

400 Uzun Vadeli Krediler-

faiz 45.318

4-) TMS 18 e göre her iki koşul da risk ve fayda alıcıya geçmemiştir. İtalya' ya

yapılan ihracat işleminde global sigorta olması sebebi ile risk ve faydanın alıcıya

geçtiği anlamına gelmez. Burada sadece satıcı riskini yönetmiştir. Bilanço tarihi

itibari ile mallar müşteriye ulaşmadığı için ertelenmiş gelir olarak kayıtlara alınmalı

ayrıca maliyet ve envanter düzeltmeleri yapılmalıdır. Ticari alacaklar temel finansal

araç olarak sınıflandırılmıştır. Bu işlemde benzer bir finansal faiz oranı ve iskonto

73

belirlenerek finansal tablolara taşınır. %10 vade farkı işletildiği için vade farkı hasılat

değil finansman geliridir. TMS 18 uyarınca satışlar içindeki finansman gelirleri

aşağıdaki gibi kayıtlar oluşturulmuştur.

4-A Borç Alacak

600 Satışlar 150.000

157 Yoldaki Mallar 125.000

379.2 Ertelenmiş Gelirler 150.000


4-B Borç Alacak


157 Yoldaki Mallar 220.000

379.2 Ertelenmiş Gelirler 250.000


4-C Borç Alacak


642 Finansman Geliri 89.542

380.1 Ertelenen Finans. Gel. 12.458

5-) TMS 39' a göre ticari alacaklar mali tablolarda iç verim oranı yöntemine göre

hesaplanmış itfa edilmiş maliyet bedeli ile gösterilmelidir. Tahsilat belirsiz ise VUK'

da ki gerekçelerin yerine getirilmesini beklemeden karşılık ayırmak gerekir.

Borç Alacak

128 Şüpheli Ticari Alacaklar 40.000

120 Ticari

Alacaklar 40.000

654.1 Şüpheli Alacak Karşılık Gideri 40.000

129 Şüpheli Alacak Karşılığı 40.000

6-) TMS 2 ' ye göre stoklar maliyet bedeli ya da net gerçekleştirilebilir değerlerin

düşük olanı ile değerlendirilir. Mamullerin VUK'a göre değeri 500.000 TL iken

tahmini net gerçekleştirilebilir değeri 462.000 TL (470.000 - 8.000) Bu durumda

38.000 TL stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması gerekmektedir.

74

Borç Alacak

620 Satılan Mamul Maliyeti 38.000

158 Stok Değer Düşüklüğü Karş. 38.000

7-) TMS 36 Varlıklar da değer düşüklüğü standardına göre varlık kayıtlı değeri ile

yerine konulabilir değerinin düşük olanı ile değerlenir yerine konulabilir değer,

Makul değerden tahmini satış değeri çıkarıldıktan sonra bulunan değer ile

kullanımdaki değer arasındaki farktır. Geminin kayıtlara göre değeri 555.000 TL dir.

Makul değeri 500.000 TL, kullanım değeri 520.000 TL dir. Geminin mali tablolar da

520.000 TL olarak yer alması bu neden ile 35.000 TL değer düşüklüğü ayrılması

gerekmektedir.

Borç Alacak


257 Sabit kıymet değer düşüklüğü karş. 35.000

8-) TMS 37 Karşılıklar standardına göre finansal tablolar da karşılık ayrılabilmesi

için nakit çıkışının öngörülmüş olması ve ölçülebilir olması gerekir. 3 davada sadece

kusurlu mal ile ilgili 120.000 TL karşılık ayrılacaktır.

Borç Alacak

Ayrılan Dava Karşılıkları 120.000

Dava Karşılık

Gideri 120.000

9-) Ar-ge geliştirme aşamasına gelmemiş ise ve borçlanma maliyetleri özellikli bir

varlık teşkil etmiyorsa giderleştirilir. Bu neden ile aktifleştirilen finansman ve arge

giderleri düzeltilmiştir.

75

Borç Alacak

Ayrılan Dava Karşılıkları 120.000

Dava Karşılık

Gideri 120.000

VUK ve TFRS arasındaki farklar

ZAMANLAMA ERTELENMİŞ

VUK TFRS FARKLARI GEÇİCİ AKTİF / PASİF

Menkul Kıymetler 400.000 520.000 -120.000 Evet? -24.000

Ticari Alacaklar 840.000 787.542 52.458 Evet? 10.492

Stoklar 500.000 807.000 -307.000 Evet? -61.400

Sabit Kıymetler 1.230.000 1.680.000 -450.000 Evet? -90.000

Krediler -300.000 -1.058.406 758.406 Evet? 151.680

Ertelenen Gelirler 0 -400.000 400.000 Evet? 80.000

Dava Karşılıkları 0 -120.000 120.000 Evet? 24.000

453.864 90.772

10-)

Borç Alacak

299 Ertelenmiş Vergi Aktifi 90.772

691.2 Ertelenmiş Vergi Gelirleri 90.772

76

4.3. ŞİRKET’İN KOBİ’LER İÇİN TFRS’ YE GÖRE DÜZELTME VE

SINIFLAMA İŞLEMLERİ

77

4.4. ŞİRKET’İN KOBİ’LER İÇİN TFRS’ YE GÖRE HAZIRLANMIŞ MALİ

TABLOLARI

Temiz Kimyasal A.Ş.

30.06.2014 TARİHLİ İTİBARİYLE

BİLANÇO

TFRS

BİLANÇO (TL) 30.06.2014

VARLIKLAR

Hazır Değerler 64.500

Ticari Amaçla elde tutulan finansal varlıklar 520.000

Ticari Alacaklar 787.542

Stoklar 807.000

Cari / Dönen Varlıklar 2.179.042

Maddi Varlıklar 1.680.000

Ertelenen Vergi Varlıkları 90.772

Cari Olmayan / Duran Varlıklar 1.770.772

TOPLAM

VARLIKLAR 3.949.814

YÜKÜMLÜLÜKLER

Ticari Borçlar 400.000

Krediler 313.086

Ertelenmiş gelirler 400.000

Vergi Karşılığı 76.900

Diğer Yükümlülükler 120.000

Kısa Vadeli Yükümlülükler 1.309.986

Krediler 745.318

Uzun Vadeli Yükümlülükler 745.318

Sermaye 2.000.000

Net Dönem Zararı -105.490

ÖZSERMAYE 1.894.510

TOPLAM ÖZSERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER 3.949.814

78

Temiz Kimyasal

A.Ş.

01.01.2014 - 30.06.2014 DÖNEMİNE AİT KAPSAMLI ZARAR

TABLOSU

TFRS

01.01.2014

ZARAR TABLOSU (TL) 30.06.2014

Hasılat 2.298.000

Satışların Maliyeti(-) -1.993.000

BRÜT ESAS FAALİYET

ZARARI 305.000

Faaliyet Giderleri(-) -330.000

Karşılık Giderleri -160.000

Finansman Gelirleri 209.542

Finansman Giderleri -143.904

VERGİ ÖNCESİ ZARAR -119.362

Vergiler 13.872

NET DÖNEM ZARARI -105.490

KAPSAMLI

GELİR 0

TOPLAM KAPSAMLI

ZARAR -105.490

Vergi Matrahı

Ticari Bilançoya Göre vergi Öncesi

Zarar -119.362

Düzeltme Kayıtlarının Etkilerinin Ters

Çevrilmesi 0

Düzeltme 1 - Menkul kıymetler değerleme düzeltmesi -120.000

Düzeltme 2 - Krediler ile ilgili faiz tahakkuku 13.086

Düzeltme 3 - Gemi satışının iptal edilmesi 190.318

Düzeltme 4A - İhracat işlemlerinin etkisi 25.000

Düzeltme 4B - İhracat işlemlerinin etkisi 30.000

Düzeltme 4C - Satış içindeki finansmanın iptal edilmesi 12.458

Düzeltme 5 - Şüpheli alacak karşılıklarının etkisi 40.000

Düzeltme 6 - Stok değer düşüklüğü karşılık etkisi 38.000

Düzeltme 7 - Sabit kıymet değer düşüklüğü karşılığı 35.000

Düzeltme 8 - Dava Karşılıkları 120.000

Düzeltme 9 – Ar-ge ve Finansman giderlerinin ters çevrilmesi 70.000

Ara Toplam 334.500

Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 50.000

Vergi Matrahı 384.500

Vergi Oranı 20%

Kurumlar vergisi 76.900

79

5. SONUÇ

Bu çalışmanın ana konusu KOBİ TFRS olmasına karşın neden UFRS’dan

başladık, çünkü KOBİ TFRS daha önce tasarlanmış Tam set UFRS den

sadeleştirilerek hazırlanmıştır. KOBİ’ler Global ekonominin gerçek kilometre

taşlarıdır. Bu sebep ile KOBİ’lerin gerek Ülkemizde gerekse Global anlamda

ihtiyaçlarının karşılanması dünya ekonomisinin gelişmesi açısından önemlidir.

Bu çalışma ikinci bölümünde oldukça yoğun olarak KOBİ kavramı,

ekonomideki yeri ve raporlamaya duyulan ihtiyaçtan söz ettik. Nedeni ise son yıllar

da bankalar, finans kuruluşlarının KOBİ’lerin talep ettiği kredilerin almasında zorluk

yaşamaları, kredi derecelendirme kuruluşlarının SPK’daki gibi şeffaf finansal

tablolara olan ihtiyaçları vb. neden sonucunda KOBİ’lerin hazırlanmış finansal

tablolarının standartlara ihtiyaç duyulmuş olmasıdır. Yukarıda da bahsettiğimiz üzere

hali hazırda var olan TFRS’nin KOBİ’ler için uygulanamamasıdır. Bu neden ile

KOBİ TFRS oluşturulmuştur. Standartlar üzerinde ayrıntılı olarak durmamızın başka

sebebi ise Yeni TTK gereğince 2015 yılında TFRS’nin uygulanması ile ilgili

yürürlüğe girecek olmasıdır. KOBİ TFRS’lerin uygulanması için mutlak suret ile

TFRS’ ye haki meslek mensuplarının yetiştirilmesidir. Bu konuda Meslek odalarına

büyük sorumluluk düşmektedir.

Bu çalışma da aktardığım konular, mikro ve küçük işletmelerin TMS/TFRS

karşısında olası gereksinimlerini karşılayacak niteliktedir.

80

KAYNAKÇA

Kitaplar

DEMİR, Volkan, BAHADIR, Oğuzhan, KOBİ’LERDE FİNANSAL

RAPORLAMA, Türmob Yayınları, Ankara, 2012

DEMİR, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan,”UFRS/TFRS Kapsamında İşletme

Birleşmeleri ve Konsalidasyon: Açıklamalar ve Uygulamalar”, Nobel Yayın

Dağıtım, 2. Baskı,Ankara, 2009

HOYLE, Joe B., Schaefer, Thomas F. Ve Doupnik, Timothy; “Advanced

Accounting” Mc.Graw Hill, 5.Baskı, 1998

KÜÇÜK, Orhan, Girişimcilik ve Küçük İşletme Yönetimi, Ankara, Seçkin

Yayıncılık, 2005

KAMU GÖZETİMİ KURUMU, Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin

Türkiye Finansal Raporlama Standartları

MÜFTÜOĞLU, Tamer, Türkiye’ de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,A.Ü. Siyasal

Bilimler Fakültesi, 2. Baskı, Ankara, 1989

ULUDAĞ, İlhan, SERİN, Vildan, Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,

İstanbul, İTO,Yay., 1991

81

Süreli Yayınlar

ALKAN, Gönül İpek, DOĞAN, Onur, UFRS’nin Finansal Rasyolara Kısa ve Uzun

Dönemli Etkileri: İMKB’ de Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman

Dergisi, Nisan/2012

DEMİR, Volkan, “KOBİ’ler için UFRS’ nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler” Mali

Çözüm Dergisi, Yıl:17, Sayı:80, Mart-Nisan, 2007

GACAR, Anıl, Ekonomik Krizler Sonrası Yaşanan Şirket İflasları Ve Yaratıcı

Muhasebe İlişkisi, Mali Çözüm, 111.Sayı, Mayıs-Haziran 2012

GODFREY,J. Hodgson,A. Holmes,S.Tarca ; “Accounting Theory”, John Wiley &

Sons Editions, 2006

GLAUİTER, M.W.E, Underdown,B.; “Accounting Theory and Practice”, (7th

Edition), Prentice Hall, UK, 2001

İSMMMO, Kobileri İzleme Komitesi, 2012 Yılı Faaliyet Raporu

KARAÇAY, Hatice, “Kobi’ lerin Türkiye Ekonomisi’ndeki Rolüne Genel Bir

Bakış”, Dünya Gazetesi, Yayım Tarihi.13.01.2004

KURT, Ganite, ÖZTÜRK, Veli, “Basel II ve YTTK Çerçevesinde KOBİ’lerin

UFRS’ ye Uyum Gerekliliği ve Karşılaşılabilecek Sorunlar ve Çözümler" ,

Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı 24. Ocak, 2008

MİRZA, Abbas Ali ;Holt, Graham ; Orrell , Magnus ; and Tweedie,David; IFRS

Workbook and Guide, 2006,

ÖREN, Kenan, ,”Avrupa Birliği ve Türkiye’ nin Küçük ve Orta Büyüklükteki

işletmelere (KOBİ) Sağladığı Devlet Teşvikleri ve Kullanım Alanlarının

Karşılaştırılması Nevşehir İlinde Bir Uygulama”, C.Ü İ.İ.B.F Dergisi, Cilt:4,

Sayı:2, 2003

PACTER; Paul, Accounting Standards for SME’s, 17.World Congress of

Accountants, İstanbul, November, 2006

82

SYLVESTRE, Jeanne ve Prescott, gregory L, “Accounting For Business

Combinations”, The Journal of Corporate Accounting&Finance, Sep/Oct

2002

Training Material fort he IFRS for SMEs, Module 8: Notes to the Financial

statements, IASC Foundation, 2009

83

İnternet Yayınları

ARSLAN, Ahmet, Türkiye’de UFRS Neden Dikkate Alınmaz .

(http://thebridgecareers.com/career-in-finance/advice/turkiyede-ufrs-neden-

dikkate-almasnz Erişim: 17.05.2014)

ÇELİK, Ercan, TFRS’ nın Varlıkların Değerlemesi Hususunda Getirdği Yenilikler:

SMMM ‘in Bilgi Düzeylerine Tespitine Yönetlik Bir Araştırma,

(http://library.cu.edu.tr/tezler/8632.pdf Erişim 18.05.2014)

GÜNER, Fatih, DOĞAN, Ahmet Faruk, ALPASLAN, Halil, Modül-II Muhasebe

Standartları, (http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-

kgkweb. pdf Erişim 18.05.2014)

MANİSALI, Güler, UFRS’nın Kurumsal Yönetim Üzerindeki Etkisi ,

(http://www.cgscenter.org/doc/UFRSNINKURUMSALYONETIMUZERIN

DEETKILERI.pdf Erişim 18.05.2014 )

ÖZİLHAN, Tuncay, “Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası

Standartlara Geçiş” Seminer Konuşması

(http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-

TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf

Erişim 18.05.2014)



http://library.cu.edu.tr/tezler/8632.pdf

http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-kgkweb.%20pdf%20Erişim%2018.05.2014

http://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/egitim/beykent/m-2-kgkweb.%20pdf%20Erişim%2018.05.2014



http://www.tusiad.org.tr/__rsc/shared/file/2002-12-19-TOzilhaninFinansalRaporlamaUygulamalarindaSemineriKonusmasi.pdf%20Erişim%2018.05.2014



84

Diğer Yayınlar

( http://trdocs.org/docs/index-19502.html?page=47 Erişim 18.05.2014)

http://finansaleksen.com/blog/2013/04/ ( Erişim 18.05.2014)

www.deloitte.com.tr

xa.yimg.com/kq/groups/21636537/.../name/UMS-Ýlk+Uygulama.doc

(Erişim 18.05.2014)

http://www.linkedin.com/groups/TFRS-1-T%C3%BCrkiye-Finansal-Raporlama-

4123317.S.76932845 (Erişim 18.05.2014)

www.resmigazete.gov.tr

www.kobi.org.tr

www.baskent.edu.tr

www.iasb.org

www.kgk.gov.tr

www.alomaliye.com

http://trdocs.org/docs/index-19502.html?page=47

http://finansaleksen.com/blog/2013/04/

http://www.deloitte.com.tr/



http://www.resmigazete.gov.tr/

http://www.kobi.org.tr/

http://www.baskent.edu.tr/

http://www.iasb.org/

http://www.kgk.gov.tr/

http://www.alomaliye.com/

85

ÖZGEÇMİŞ

1986 yılı Bolu doğumluyum. İlköğretimi Bolu’da tamamladıktan sonra lise

öğrenimimi 2000 – 2003 yılları arasında Mehmet Salih BAL TML’de üstün başarı ile

tamamladım. 2005 yılında İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler MYO’da Muhasebe

ve Vergi bölümünden mezun olduktan sonra 2007 yılında Anadolu Üniversitesi

İşletme Fakültesi bölümünden mezun oldum. 2013-2014 yıllarında Beykent

Üniversitesi İşletme Yönetimi ABD, İşletme Yönetimi MBA başladım. 2012 yılında

SMMM yeterlilik sınavından başarılı olarak SMMM Ruhsatını almaya hak

kazandım. 2005 yılından itibaren fiili olarak iş hayatına atıldım ve 9 yıldır özel

sektörde Maliyet Muhasebesi, Raporlama, UFRS, US-GAAP alanlarında çeşitli

uzmanlık görevleri aldım. Şuan özel sektörde Holding’e bağlı “ Üretim Şirketlerinin

Süreç Sorumlusu” olarak görev almaktayım.

SELAHATTİN ŞAHİN

selahattin Şahİn€¦ · uluslararasi fİnansal raporlama standartlari 1.1 uluslararası finansal...

Documents