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Università Telematica Pegaso Redditi soggetti a tassazione separata: ratio e casistica.

Il trattamento di fine rapporto

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(L. 22.04.1941/n. 633)

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Indice

1 IL REGIME DELLA TASSAZIONE SEPARATA: RATIO ----------------------------------------------------------- 3

2 I REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA: CASISTICA E DETERMINAZIONE

DELL’IMPOSTA ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 6

2.1. DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA PER I REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA --------------------------- 11

3 IL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO ---------------------------------------------------------------------------- 14

3.1 ASPETTI GENERALI ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 14 3.2 LA DISCIPLINA FISCALE DEL TFR------------------------------------------------------------------------------------------------ 16

BIBLIOGRAFIA --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 19





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1 Il regime della tassazione separata: ratio

Alcune fattispecie reddituali, tassativamente indicate dal legislatore, non seguono le regole

analizzate nel corso delle precedenti lezioni.

Infatti, i redditi oggetto della lezione odierna non concorrono alla formazione del reddito

complessivo del contribuente ma piuttosto vengono assoggettati a tassazione, in considerazione

della loro particolare natura, attraverso un diverso regime impositivo che viene denominato

“tassazione separata”. Tale regime impositivo prevede che i proventi in oggetto vengano sottratti

dal coacervo degli altri redditi di periodo e siano sottoposti a contribuzione con un’aliquota

proporzionale, determinata secondo specifiche modalità che analizzeremo nel prosieguo.

In particolare, i redditi soggetti a tassazione separata sono disciplinati dagli artt. 17, 19, 20 bis e 21

del TUIR.

- L’art. 17 TUIR individua i redditi tassati separamente e disciplina la possibilità per il

contribuente di rinunciare alla tassazione separata.

- L’art. 19 TUIR disciplina le modalità di tassazione separata del trattamento di fine

rapporto (TFR), delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme percepite

alla cessazione del rapporto di lavoro.

- L’art. 20-bis TUIR disciplina le modalità di determinazione dei redditi dei soci delle

società di persone in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione1.

- L’art. 21 TUIR disciplina le modalità di determinazione dell’imposta per gli altri redditi

soggetti a tassazione separata.

L’elenco dei redditi soggetti a tassazione separata avrebbe carattere tassativo2, e quindi non sarebbe

possibile estendere tale regime ad ipotesi diverse da quelle previste dal legislatore. Ciò in quanto, da

una parte, tale regime ha natura di deroga rispetto alla tassazione ordinaria3, dall’altra parte, non è

1 Tale articolo prevede che ai fini della determinazione di tali redditi si applichino le norme di cui all’art. 47, co. 7,

TUIR. Tale norma qualifica come redditi di capitale la differenza tra la somma liquidata da una società o da un ente di

cui all’art. 73 TUIR ed il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle quote annulate; v. B. Paolillo, Art. 20-bis

d.p.r. 917/1986 – Redditi dei soci delle società personali in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e

liquidazione, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo III, TUIR e leggi

complementari, Padova, 2010, 152 ss.. 2 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, 801; G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, Padova, 2010, 128;

R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, Milano, 2007, 217;

G. TINELLI, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, 186. 3 Si tratta della principale deroga prevista dal legislatore rispetto alla tassazione ordinaria. L’altra deroga concerne i

redditi di capitali soggetti ad imposta sostitutiva, v. G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 129.





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individuabile un criterio discretivo, che consenta di ricondurre a sistema le diverse fattispecie

previste4. La tassazione separata è esclusa in relazione ad alcune fattispecie reddituali qualora il

reddito sia conseguito da società di persone ed equiparate, in quanto in tal caso tali fattispecie

costituiscono componenti del reddito di impresa delle società stesse.

Il regime della tassazione separata viene applicato nei confronti di quei redditi a formazione

pluriennale, o, più nel dettaglio, di quei redditi maturati nel corso di più anni e la cui percezione si

concentra in un unico periodo d’imposta.

In particolare, il regime della tassazione separata risponde all’esigenza di evitare che redditi

formatisi in più anni ma erogati in un’unica soluzione subiscano, a causa della progressività delle

aliquote IRPEF, un prelievo più oneroso di quello che sconterebbero qualora venissero tassati nei

diversi periodi d’imposta in conseguenza della loro maturazione. Dunque, la ratio alla base

dell’introduzione di tale regime per determinati redditi nel nostro ordinamento è individuabile

nell’esigenza di attenuare l’effetto della progressività che caratterizza l’imposta sul reddito delle

persone fisiche5.

Si tratta di tassazione separata in quanto i redditi in esame, pur sottoposti ad IRPEF, non

concorrono a formare il reddito complessivo ma sono tassati con aliquota distinta e determinati

secondo speciali regole, stabilite sulla base della loro natura di redditi a formazione pluriennale. Il

legislatore quindi prevede per tali redditi a formazione pluriennale una deroga al principio di

tassazione in un unico coacervo di tutti i redditi percepiti nel periodo d’imposta e li assoggetta a

tassazione separata. Tipico esempio è il trattamento di fine rapporto che sebbene maturi di anno in

anno viene erogato al termine del rapporto di lavoro.

4 E’ utile evidenziare che altra parte della dottrina ritiene che tale regime possa essere interpretato estensivamente in

quanto la tassazione separata costituirebbe un correttivo di ordine generale per rapportare la tassazione ai principi

costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost., v. R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, in Enciclopedia

giuridica, Roma-Milano, vol XXX, 1993, 4. 5 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., 801; G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 129; R. SCHIAVOLIN,

L’imposta sul reddito delle persone fisiche, in G. FALSITTA, Corso Istituzionale di Diritto Tributario, Padova, 2012,

448. L’applicazione dell’aliquota corrispondente all’ammontare dei redditi, così come sono stati realizzati, senza

considerare che la loro formazione è avvenuta nel corso di più anni, darebbe luogo ad un’imposizione eccessiva, che

non sarebbe rapportata ad una effettiva maggiore capacità contributiva manifestata dal soggetto. Secondo parte della

dottrina, per alcuni dei proventi, tra cui gli emolumenti arretrati, la ragione per cui è prevista la tassazione separata non

risiede nella volontà di non colpire il contribuente oltre la sua capacità contributiva ma nel fatto che essi non ineriscono

al periodo di percezione avendo riguardo alla loro causa genetica; v. P. RUSSO, Manuale di Diritto Tributario, Parte

Speciale, Milano, 2009.





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E’ importante evidenziare che anche se le regole di determinazione di tali redditi sono diverse, essi

non costituiscono un’autonoma categoria reddituale rispetto a quelle previste dall’art. 6 TUIR6. Si

tratta dunque solo di una diversa modalità di determinazione dell’imposta dovuta.

Inoltre, tali redditi non sono esclusi dalla base imponibile, come previsto per i redditi di cui

all’art.3, co. 3, TUIR, ma costituiscono una deroga al principio di formazione del reddito

complessivo netto, come previsto dal primo comma dello stesso art. 3 TUIR7.

Poichè la tassazione separata ha una funzione perequativa e correttiva ed una sua applicazione

rigida potrebbe condurre ad un’imposizione non rispondente ai principi costituzionali di

uguaglianza e capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.), il legislatore ha previsto il carattere

opzionale di tale meccanismo, qualora dovesse condurre ad una tassazione iniqua, perchè il regime

ordinario sarebbe più vantaggioso8.

Il diritto all’opzione opera attraverso due diversi criteri. In alcuni casi il legislatore prevede la

tassazione ordinaria e sarà il contribuente a dover espressamente chiedere l’applicazione della

tasssazione separata. In altri casi, il regime di tassazione separata costituisce la regola e,

conseguentemente, il contribuente deve dichiarare di non volersene avvalere. Tale scelta deve

essere indicata all’interno della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui il reddito viene

percepito o conseguito.

6 R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., 4 – 5.

7 Art. 3 del TUIR: “1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi

posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel

territorio dello Stato.

2. In deroga al comma 1 l’imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell’art. 17, salvo quanto stabilito nei

commi 2 e 3 dello stesso articolo.

3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:

a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;

b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed

effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano

da provvedimenti dell'autorita' giudiziaria;

c) (lettera soppressa);

d) gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonchè, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli

emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;

d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n.

544;

d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e

intese internazionali.”. 8 G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 131.





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2 I redditi soggetti a tassazione separata: casistica e determinazione dell’imposta

Le fattispecie soggette alla tassazione separata possono essere classificate in due grandi categorie9:

A. i redditi conseguiti a fronte della cessazione di un’attività lavorativa. In tale prima categoria

possono essere inseriti:

1. il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate,

commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, nonchè altre indennità percepite

in relazione alla cessazione di rapporti di lavoro assimilati a quelli di lavoro dipendente,

anche se percepite dagli aventi diritto in caso di morte del lavoratore (art. 17, co. 1, lett. a),

TUIR) – Tra le indennità equipollenti si possono far rientrare l’indennità di buonuscita

spettante ai dipendenti statali, l’indennità premio servizio spettante al personale degli Enti

locali e del settore sanitario, l’indennità di anzianità erogata a talune categorie di dipendenti

di enti pubblici. Per quanto concerne le altre indennità ci si riferisce alle indennità percepite

in relazione alla cessazione dei rapporti dei soci lavoratori deelle cooperative di produzione

e sviluppo, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione

dei prodotti agricoli e delle operative della piccola pesca, nonchè alle indennità di fine

rapporto spettanti ai sacerdoti nonchè alle indennità percepite per la cessazione dalla carica

di deputato o senatore, consigliere comunale, provinciale, regionale e sindaco e così via.

Rientrano in tale voce anche le somme aventi natura accessoria al trattamento di fine

rapporto o alle indennità equipollenti (“altre indennità e somme percepite una volta tanto in

dipendenza della cessazione dei predetti rapporti”), tra cui le indennità di preavviso10

, le

somme risultanti da capitalizzazione delle pensioni e quelle attribuite a fronte dell’obbligo

di non concorrenza11

. In tale caso deve sussistere un rapporto diretto ed immediato tra la

cessazione del rapporto di lavoro e la percezione delle somme. Infine, il legislatore estende

9 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., 802; G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 128.

10 Tale indennità è disciplinata dagli artt. 2118 e 2121 c.c. e viene corrisposta dal datore di lavoro: (i) in caso di

mancanza di preavviso, se dovuto, ove il recesso del contratto a tempo indeterminato sia esercitato dal datore di lavoro;

(ii) nel caso in cui il recesso sia esercitato dal prestatore di lavoro, senza preavviso, per giusta causa; (iii) nel caso di

cessazione del rapporto di lavoro per morte del lavoratore subordinato. 11

Art. 2125 c.c. - rubricato patto di non concorrenza: “Il patto con il quale si limita lo svolgimento dell'attività del

prestatore di lavoro, per il tempo successivo alla cessazione del contratto, è nullo se non risulta da atto scritto, se non è

pattuito un corrispettivo a favore del prestatore di lavoro e se il vincolo non è contenuto entro determinati limiti di





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la tassazione separata anche alle somme e ai valori comunque percepiti, al netto delle spese

legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito

di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del

rapporto di lavoro12

.

2. Le indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa

(art. 17, co.1, lett. c) TUIR). Tali rapporti sono caratterizzati dalla continuità nel tempo della

prestazione lavorativa e dall’inserimento funzionale nell’organizzazione economica o

tecnica del committente, elementi tipici del lavoro subordinato, con la mancanza del vincolo

di subordinazione, proprio del lavoro autonomo. Tale disciplina si applica anche alle somme

e indennità corrisposte ai lavoratori “a progetto”13

.

3. Le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società

di persone (art. 17, co.1, lett. d) TUIR).

4. Le indennità per la cessazione da funzioni notarili (art. 17, co.1, lett. e) TUIR).

5. Le indennità percepite dagli sportivi professionisti al termine dell’attività sportiva (art.

17, co.1, lett. f) TUIR).

B. I redditi conseguiti a seguito del verificarsi di eventi di natura eccezionale, caratterizzati pur

sempre dalla pluriennalità. Rientrano in tale categoria:

1. gli emolumenti arretrati per le prestazioni di lavoro dipendente (art. 17, co. 1, lett. b)

TUIR).

2. Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di

cinque anni e i redditi conseguiti a seguito di liquidazione, anche concorsuale, di imprese

commerciali esercitate da più di cinque anni (art. 17, co.1, lett. g) TUIR). In tale caso, la

possibilità di essere assoggettati a tassazione separata è subordinata alla durata almeno

quinquennale dell’esercizio dell’impresa. Tale regime deve essere escluso nel caso in cui le

oggetto, di tempo e di luogo. La durata del vincolo non può essere superiore a cinque anni, se si tratta di dirigenti, e a

tre anni negli altri casi. Se è pattuita una durata maggiore, essa si riduce nella misura suindicata”. 12

Tale previsione deve essere coordinata con l’art. 6 TUIR, secondo cui i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e

le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danno consistenti nella perdita di redditi

costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Ne consegue che sono tassabili le somme

conseguite a titolo di lucro cessante e quindi anche a titolo di risarcimento del danno conseguente alla perdita di

emolumenti, mentre tali non sono quelle ottenute come danno emergente, a ristoro di un danno diverso quale il danno

alla salute e così via. G. TINELLI, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, cit., 192. 13

B. PAOLILLO, Art. 17 TUIR - Tassazione separata, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi

Tributarie, cit., 132.





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plusvalenze e i redditi di liquidazione siano conseguiti da società in nome collettivo e in

accomandita semplice14

.

3. Le plusvalenze conseguite a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di

utilizzazione edificatoria (art. 17, co.1, lett. g-bis) TUIR).

4. I corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali

comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, se percepiti in un’unica

soluzione. In tale caso non vi sono limiti temporali imposti dal legislatore ma un’unica

condizione concernente il pagamento del corrispettivo che non può essere oggetto di

rateizzazione in più periodi d’imposta. Diversamente l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto

che il regime di tassazione separata sia applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia

percepito in più rate, ma nel medesimo periodo d’imposta.

5. Le indennità per perdita dell’avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione

della locazione di immobili adibiti ad uso commerciale e le indennità di avviamento delle

farmacie spettanti ai precedenti titolari (art. 17, co.1, lett. h) TUIR). Il riferimento

all’avviamento riguarda la specifica componente costituita dalla clientela.

6. Le indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni

consistenti nella perdita di redditi pluriennali (art. 17, co.1, lett. i) TUIR). Si deve trattare di

una perdita relativa a più anni, altrimenti la stessa non può essere assoggettata al

trattamento di tassazione separata.

7. I redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci delle società di persone in caso di

recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione della società, qualora tra tali

eventi e la costituzione del rapporto societario siano decorsi più di cinque anni (art. 17,

co.1, lett. l) TUIR). E’ ininfluente il momento in cui il socio entra a far parte della società in

quanto ciò che rileva è che la società stessa sia stata costituita da almeno cinque anni15

.

8. I redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attibuiti alla scadenza di

determinati contratti (mutuo, deposito e conto corrente), di obbligazioni e titoli similari,

diversi dalle azioni, di contratti di associazione in partecipazione agli utili d’impresa, di

contratti di partecipazione agli utili e alle perdite senza corrispettivo di un determinato

14

B. PAOLILLO, Art. 17 TUIR - Tassazione separata, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi

Tributarie, cit., 135. 15

R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., 139.





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apporto, di contratti di gestione di masse patrimoniali costituite da denaro e beni16

. Ai fini

dell’applicabilità del regime di tassazione separata è necessario che tali redditi non siano

stati assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e il contratto e il titolo abbiano una

durata superiore a cinque anni (art. 17, co.1, lett. n) TUIR).

9. Le somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito

complessivo e per i quali si è fruito della detrazione in periodi d’imposta precedenti (art.

17, co.1, lett. n-bis) TUIR).

I casi fin qui elencati sono previsti dall’art. 17 TUIR17

ma bisogna evidenziare che esiste un

ulteriore caso di fattispecie reddituale soggetta a tassazione separata previsto in una differente

previsione del TUIR.

16

B. PAOLILLO, Art. 17 - Tassazione separata, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi Tributarie,

cit., 140. 17

Art. 17 TUIR – Tassazione separata: “1. L’imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: a) trattamento di

fine rapporto di cui all’art. 2120 del codice civile e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla

durata dei rapporti di lavoro dipendente, compresi quelli contemplati alle lettere a), d) e g) del comma 1 dell’art. 50,

anche nelle ipotesi di cui all’art. 2122 del codice civile; altre indennità e somme percepite una volta tanto in

dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla

capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai sensi dell’art. 2125 del

codice civile nonchè le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo

risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni

relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro;

a-bis) (lettera abrogata);

b) emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi,

di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà

delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui al comma 1 dell’articolo 50 e al comma 2 dell’articolo 49;

c) indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2

dell’articolo 53;

c-bis) l’indennità di mobilità di cui all’articolo 7, comma 5, della legge 23 luglio 1991, n. 223, e trattamento di

integrazione salariale di cui all'articolo 1-bis del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni,

dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, corrisposti anticipatamente;

d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone;

e) indennità percepite per la cessazione da funzioni notarili;

f) indennità percepite da sportivi professionisti, al termine dell’attività sportiva ai sensi del settimo comma dell'art. 4

della legge 23 marzo 1981, n.91, se non rientranti tra le indennità indicate alla lett. a);

g) plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da

più di cinque anni e redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali

esercitate da più di cinque anni;

g-bis) plusvalenze di cui alla lettera b) del comma 1 dell’art. 67 realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di

terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione;

g-ter) corrispettivi di cui all’articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in unica soluzione;

h) indennità per perdita dell’avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili

urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione e indennita' di avviamento delle farmacie spettanti al precedente

titolare;

i) indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi

relativi a più anni;

l) redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società indicate nell’art.

5 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai





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In particolare, sono altresì soggetti a tassazione separata i redditi tassabili per cassa, maturati in

capo a un soggetto deceduto che sono percepiti dagli eredi o legatari (art. 7, comma 3, TUIR18

) al

fine di evitare che il cumulo di questi con i redditi personali dell’erede o del legatario possa dare

luogo all’applicazione di un’aliquota più elevata in virtù della progressività dell’imposta. La

tassazione separata di tali somme è una facoltà in quanto gli eredi o i legatari possono sempre

optare per la tassazione ordinaria.

Come abbiamo visto dalle differente tipologie di fattispecie reddituali indicate dal legislatore, in

alcuni casi, per espressa previsione normativa, la tassazione separata è ammessa a condizione che i

redditi siano a formazione pluriennale anche nel caso concreto. L’esempio più importante in tal

senso è costituito dalle plusvalenze per la liquidazione di aziende esercitate da più di cinque anni19

.

Esistono però casi in cui i proventi sono ammessi alla tassazione separata anche quando in concreto

la formazione pluriennale dovesse mancare. E’ questo ciò che avviene ad esempio con il

trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente20

.

soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di tempo intercorso tra la

costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell’esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la

morte del socio o l’inizio della liquidazione è superiore a cinque anni;

m) (lettera abrogata);

n) redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui

alle lettere a), b), f) e g) del comma 1 dell’art. 44, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o

ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a cinque anni; n-bis) somme

conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della

detrazione in periodi di imposta precedenti. La presente disposizione non si applica alle spese rimborsate di cui

all’articolo 15, comma 1, lettera c),quinto e sesto periodo.

2. I redditi indicati alle lettere da g) a n) del comma 1 sono esclusi dalla tassazione separata se conseguiti da società in

nome collettivo o in accomandita semplice; se conseguiti da persone fisiche nell'esercizio di imprese commerciali, sono

tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di

imposta al quale sarebbero imputabili come componenti del reddito di impresa.

3. Per i redditi indicati alle lettere da d) a f) del comma 1 e per quelli indicati alle lettere da g) a n-bis) non conseguiti

nell'esercizio di imprese commerciali, il contribuente ha facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo

constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio

la percezione. Per i redditi indicati alle lettere a), b), c) e c-bis) del comma 1 gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le

maggiori imposte dovute con le modalità stabilite negli articoli 19 e 21 ovvero facendo concorrere i redditi stessi alla

formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente.”. 18

Art. 7 TUIR – Periodo d’imposta: “1. L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde

un’obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’art. 8 e nel secondo periodo del comma 3

dell’art. 12.

2. L’imputazione dei redditi al periodo d’imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.

3. In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono

imputabili al periodo d'imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati

separatamente a norma degli artt. 19 e 21, salvo il disposto del comma 3 dell’art. 17, anche se non rientrano tra i

redditi indicati nello stesso art. 17, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.”. 19

R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., 218. 20

R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., 219. In

particolare, l’Autore evidenzia che l’indennità di fine rapporto rientra nella tassazione separata anche quando il rapporto

di lavoro dipendente fosse sorto e si fosse anche estinto nell’arco di un solo periodo d’imposta.





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2.1. Determinazione dell’imposta per i redditi soggetti a tassazione separata

Tutti i redditi a tassazione separata sono soggetti ad un identico meccanismo di imposizione,

con l’unica eccezione costituita dal trattamento di fine rapporto per il quale è previsto dall’art. 19

TUIR un regime peculiare che analizzeremo successivamente.

In particolare, è l’art. 21 TUIR21

a definire i criteri di calcolo dell’IRPEF relativa ai redditi

assoggettati a tassazione separata diversi dal trattamento di fine rapporto e dalle indennità

equipollenti. Tale calcolo determina un’aliquota media che varia da caso a caso in relazione alla

situazione del contribuente nel bienno precedente.

Più nel dettaglio, il co. 1 dell’art. 21 TUIR dispone che l’imposta si determina applicando

all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del

contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione. Il

procedimento di individuazione dell’aliquota è piuttosto complesso, in quanto si deve procedere al

calcolo del reddito complessivo del biennio, si divide il reddito così ottenuto per la metà, si

individua l’aliquota IRPEF corrispondente a tale metà ottenendo l’aliquota media.

21

Art. 21 TUIR – Determinazione dell’imposta per gli altri redditi tassati separatamente: “1. Per gli altri redditi tassati

separatamente, ad esclusione di quelli in cui alla lettera g) del comma 1 dell’articolo 17 e di quelli imputati ai soci in

dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di cui alla lettera l) del medesimo comma 1 dell’articolo 17, l’imposta è

determinata applicando all’ammontare percepito, l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del

contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione ovvero, per i redditi e le somme

indicati, rispettivamente, nelle lettere b), c-bis) e n-bis) del comma 1 dell’articolo 17, all’anno in cui sono percepiti.

Per i redditi di cui alla lettera g) del comma 1 dell’articolo 17 e per quelli imputati ai soci in dipendenza di

liquidazione, anche concorsuale, di cui alla lettera l) del medesimo comma 1 dell’articolo 17, l’imposta è determinata

applicando all’ammontare conseguito o imputato, l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del

contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui i redditi sono stati rispettivamente conseguiti o imputati. Se per le

somme conseguite a titolo di rimborso di cui alla lettera n-bis) del comma 1 dell’articolo 17 è stata riconosciuta la

detrazione, l’imposta è determinata applicando un’aliquota non superiore al 27 per cento.

2. Nell’ipotesi di cui al comma 3 dell’art. 8 si procede alla tassazione eparata nei confronti degli eredi e dei legatari;

l’imposta dovuta da ciascuno di essi è determinata applicando all'ammontare percepito, diminuito della quota

dell’imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione, l’aliquota corrispondente

alla metà del suo reddito complessivo netto nel biennio anteriore all’anno in cui si è aperta la successione.

3. Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l’aliquota corrispondente alla metà del

reddito complessivo netto dell’altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica

l'aliquota stabilita all’art. 12 per il primo scaglione di reddito.

4. Per gli emolumenti arretrati di cui alla lett. b) del comma 1 dell’art. 17 l’imposta determinata ai sensi dei precedenti

commi è ridotta di un importo pari a quello delle detrazioni previste nell’art. 13 e nei commi 1 e 2 dell'art. 14 se e nella

misura in cui non siano state fruite per ciascuno degli anni cui gli arretrati si riferiscono. Gli aventi diritto agli

arretrati devono dichiarare al soggetto che li corrisponde l'ammontare delle detrazioni fruite per ciascuno degli anni

cui si riferiscono.

5. Per i redditi indicati alle lett. c), d), e) ed f) del comma 1 dell’art. 17 l’imposta si applica anche sulle eventuali

anticipazioni salvo conguaglio.”.





(L. 22.04.1941/n. 633)

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Se i redditi percepiti sono emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, indennità di

mobilità, trattamento di integrazione salariale oppure somme conseguite a titolo di rimborso di

imposte o di oneri dedotti, il calcolo dell’aliquota viene effettuato con riferimento al biennio

anteriore all’anno in cui tali redditi sono stati percepiti.

Per i redditi relativi alle plusvalenze, compreso il valore di avviamento realizzato mediante cessione

a titolo oneroso di aziende possedute da oltre cinque anni, ovvero conseguiti in dipendenza di

liquidazione di imprese commerciali esercitate da più di cinque annni e per quelli imputati ai soci a

seguito di liquidazione di società di persone, costituite da più di cinque anni, l’imposta è

determinata applicando all’ammontare conseguito o imputato l’aliquota corrispondente alla metà

del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui i redditi sono

stati rispettivamente conseguiti o imputati.

In altri termini, per determinare l’aliquota media da applicare alla base imponibile occorre dividere

per due il reddito complessivo netto del contribuente nel bienno anteriore all’anno in cui è sorto il

diritto alla percezione, ovvero in quello di pagamento per gli emolumenti arretrati, l’indennità di

mobilità e di integrazione salariale, corrisposti in via anticipata e le imposte e gli oneri rimborsati.

Il comma 3 dell’art. 21 TUIR prevede altresì che se in uno dei due anni anteriori non vi sia stato

reddito imponibile si applica l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto

dell’altro anno. Qualora non vi sia stato reddito imponibile in alcuno dei due anni, si applica

l’aliquota stabilita dall’art. 11 per il primo scaglione di reddito (23%).

Secondo la dottrina, la pluralità di criteri incide sul biennio di riferimento ai fini della

determinazione dell’aliquota e non sul momento in cui sorge l’obbligazione tributaria che è sempre

quello dell’effettiva percezione22

.

Il secondo comma dell’art. 21 TUIR disciplina specificatamente l’ipotesi dei redditi maturati in

capo a un soggetto deceduto che sono percepiti dagli eredi o legatari (art. 7, comma 3, TUIR). Ai

fini del calcolo del bienno di riferimento per la tassazione separata dei redditi percepiti dagli eredi o

legatari, il momento da prendere in considerazione è quello dell’apertura della successione, che

determina il trasferimento dei diritti del de cuius all’erede o legatario. Il reddito complessivo netto

da assumere per il calcolo dell’aliquota media è quello dell’erede o legatario.

Per gli emolumenti arretrati, l’imposta è ridotta di un importo pari a quello delle detrazioni per

carichi di famiglia di cui all’art. 12 TUIR e delle detrazioni relative ai redditi di lavoro dipendente

22

R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., 14.





(L. 22.04.1941/n. 633)

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di cui all’art. 13, 1° e 2° co., TUIR, se e nella misura in cui non siano state fruite per ciascuno degli

anni cui gli arretrati si riferiscono.

La ratio di tale previsione si rinviene nell’esigenza di ricondurre la tassazione al rispetto dei

principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost. In particolare, tale previsione consente di ripristinare il rapporto

tra detrazioni d’imposta, reddito e capacità contributiva23

.

In relazione ai redditi soggetti a tassazione separata non opera la regola dell’autoliquidazione

dell’imposta da parte del contribuente, salvo il versamento dell’acconto del 20% previsto per i

redditi non assoggettati a ritenute alla fonte.

La liquidazione avviene dunque ad opera dell’Amministrazione finanziaria che provvede ad

iscrivere a ruolo quanto ancora dovuto ovvero a rimborsare l’eccedenza rispetto a quanto già

versato a titolo di ritenute alla fonte o di accnto.

23

R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., 15; G. TINELLI, Commentario al testo unico delle imposte

sui redditi, cit., 230. Secondo quest’ultimo, tale disposizione elimina le distorsioni che si verificavano nei confronti dei

pensionati che, non avendo ancora ricevuto la pensione e non usufruendo di altri redditi, non potevano fruire delle

detrazioni di imposta ad essi spettanti. Su tale questione è intervenuta anche la Corte Costituzionale che con sentenza n.

104 del 17 aprile 1985 ha dichiarato incostituzionale le disposizioni previste nel previgente d.p.r. n. 597 del 1973 nella

parte in cui non prevedevano espressamente il diritto di detrarre dagli arretrati relativi a trattamenti di pensione le

detrazioni di imposta non ancora utilizzate.





(L. 22.04.1941/n. 633)

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3 Il trattamento di fine rapporto

3.1 Aspetti generali

Come anticipato, il trattamento di fine rapporto (TFR) segue una disciplina differente

rispetto alle altre fattispecie reddituali previste dal legislatore e tale disciplina è prevista all’interno

dell’articolo 19 TUIR24

.

24

Art. 19 TUIR – Indennità di fine rapporto: “1. Il trattamento di fine rapporto costituisce reddito per un importo che si

determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. L’imposta è

applicata con l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione,

corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme

pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad

imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il

risultato per dodici. Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei

cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte

dovute ovvero rimborsando quelle spettanti.

1-bis. Se in uno o più degli anni indicati al comma 1 non vi è stato reddito imponibile, l’aliquota media si calcola con

riferimento agli anni in cui vi è stato reddito imponibile; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno di tali anni, si

applica l’aliquota stabilita dall'articolo 12 per il primo scaglione di reddito.

1-ter. Qualora il trattamento di fine rapporto sia relativo a rapporti di lavoro a tempo determinato, di durata effettiva

non superiore a due anni, ‘'imposta determinata ai sensi del comma 1 è diminuita di un importo pari a lire 120 mila per

ciascun anno; per i periodi inferiori ad un anno, tale importo è rapportato a mese. Se il rapporto si svolge per un

numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è

proporzionalmente ridotta.

2. Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 17, anche se commisurate alla durata

del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro

ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l’aliquota determinata agli effetti del

comma 1. Tali indennità e somme, se corrisposte a titolo definitivo e in relazione ad un presupposto non connesso alla

cessazione del rapporto di lavoro che ha generato il trattamento di fine rapporto, sono imponibili per il loro

ammontare netto con l’aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1.

2-bis. Le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente di

cui alla lettera a), del comma 1, dell’articolo 17, sono imponibili per un importo che si determina riducendo il loro

ammontare netto di una somma pari a L. 600.000 per ciascun anno preso a base di commisurazione, con esclusione dei

periodi di anzianità convenzionale; per i periodi inferiori all’anno la riduzione è rapportata a mese. Se il rapporto si

svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è

proporzionalmente ridotta. L'imposta è applicata con l’aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato

il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare netto, aumentato delle

somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, per il numero degli anni

e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. L’ammontare netto delle

indennità, alla cui formazione concorrono contributi previdenziali posti a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati,

e' computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale di tali indennità corrispondente al rapporto, alla

data del collocamento a riposo o alla data in cui è maturato il diritto alla percezione, fra l’aliquota del contributo

previdenziale posto a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati e l’aliquota complessiva del contributo stesso

versato all'ente, cassa o fondo di previdenza.

3. Se per il lavoro prestato anteriormente alla data di entrata in vigore della L. 29 maggio 1982, n. 297, il trattamento

di fine rapporto risulta calcolato in misura superiore ad una mensilita' della retribuzione annua per ogni anno preso a

base di commisurazione, ai fini della determinazione dell'aliquota ai sensi del comma 1 non si tiene conto

dell'eccedenza.

4. Salvo conguaglio all’atto della liquidazione definitiva, sulle anticipazioni e sugli acconti relativi al trattamento di

fine rapporto e alle indennità equipollenti, nonchè sulle anticipazioni relative alle altre indennità e somme, si applica





(L. 22.04.1941/n. 633)

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Prima di analizzare la disciplina fiscale è utile fare un breve riferimento all’inquadramento

civilistico dell’istituto in esame.

Il TFR è stato introdotto dall’art. 1 della l. n. 297 del 29 maggio 1982, che, sostituendo l’art.2120

c.c, ha abrogato l’istituto dell’indennità di anzianità, sulla base del quale al lavoratore veniva

riconosciuto, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, un’indennità di ammontare pari

all’ultima retribuzione moltiplicata per un coefficiente proporzionale alla durata del rapporto.

Per quanto concerne il campo di applicazione della normativa sul TFR, l’art. 2120 c.c.25

dispone

che in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad

l’aliquota determinata, rispettivamente, a norma dei commi 1, 2 e 2-bis, considerando l’importo accantonato,

aumentato dalle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni già assoggettate

ad imposta sostitutiva. Non si considerano anticipazioni le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al

decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124.

4-bis. (Comma abrogato)

5. Nell’ipotesi di cui all’art. 2122 c.c. e nell’ipotesi di cui al comma 3 dell’art. 7 l’imposta, determinata a norma del

presente articolo, è dovuta dagli aventi diritto proporzionalmente all'ammontare percepito da ciascuno; nella seconda

ipotesi la quota dell'imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione è ammessa

in deduzione dall'ammontare imponibile di cui ai precedenti commi.

6. Con decreti del Ministro delle finanze sono stabiliti i criteri e le modalità per lo scambio delle informazioni

occorrenti ai fini dell'applicazione del comma 2 tra i soggetti tenuti alla corresponsione delle indennita' e delle altre

somme in dipendenza della cessazione del medesimo rapporto di lavoro.”. 25

Art. 2120 c.c. - Disciplina del trattamento di fine rapporto : “1. In ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro

subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando

per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno

stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le

frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni.

2. Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua, ai fini del comma precedente, comprende tutte

le somme, compreso l'equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo

non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

3. In caso di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell'anno per una delle cause di cui all'articolo 2110,

nonché in caso di sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l'integrazione salariale, deve essere computato

nella retribuzione di cui al primo comma l’equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in

caso di normale svolgimento del rapporto di lavoro.

4. Il trattamento di cui al precedente primo comma, con esclusione della quota maturata nell’anno, è incrementato, su

base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall’1,5 per cento in misura fissa

e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato

dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

5. Ai fini dell’applicazione del tasso di rivalutazione di cui al comma precedente per frazioni di anno, l'incremento

dell'indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre

dell'anno precedente. Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero.

6. Il prestatore di lavoro, con almeno otto anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro, può chiedere, in costanza

di rapporto di lavoro, una anticipazione non superiore al 70 per cento sul trattamento cui avrebbe diritto nel caso di

cessazione del rapporto alla data della richiesta.

7. Le richieste sono soddisfatte annualmente entro i limiti del 10 per cento degli aventi titolo, di cui al precedente

comma, e comunque del 4 per cento del numero totale dei dipendenti.

8. La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di:

a) eventuali spese sanitarie per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche;

b) acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli, documentato con atto notarile.

9. L'anticipazione può essere ottenuta una sola volta nel corso del rapporto di lavoro e viene detratta, a tutti gli effetti,

dal trattamento di fine rapporto.





(L. 22.04.1941/n. 633)

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un trattamento di fine rapporto. Tale previsione si applica a tutti i rapporti di lavoro subordinato per

i quali sono previste forme di indennità di anzianità, di fine lavoro, di buonuscita, comunque

denominate e da qualsiasi fonte disciplinate.

Il TRF si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore

all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5.

Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua comprende tutte le somme,

compreso l’equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro,

a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

Il concetto di retribuzione recepito dall’art. 2120, 2° co., c.c. ai fini del calcolo del TFR è ispirato al

criterio della onnicomprensività, in quanto in tale calcolo vanno compresi tutti gli emolumenti che

trovano la loro causa tipica e normale nel rapporto di lavoro cui sono connessi, anche se non

strettamente correlati alla effettiva prestazione lavorativa (es. il lavoro straordinario prestato non in

maniera occasionale, le quote della tredicesima mensilità, l’indennità sostitutiva del preavviso,

l’indennità sostitutiva delle ferie, l’indennità estero e così via).

L’individuazione della retribuzione annua utile ai fini del calcolo del TFR deve operarsi facendo

riferimento alla normativa legale e contrattuale in vigore al momento dei singoli accantonamenti e

non a quella in vigore al momento della cessazione del rapporto, atteso che il TFR costituisce un

istituto di retribuzione differita, che matura anno per anno attraverso il meccanismo

dell’accantonamento e della rivalutazione.

3.2 La disciplina fiscale del TFR

La disciplina fiscale del TFR trova la sua disciplina nell’art. 19 TUIR. Tale articolo è stato

modificato dai dd.lgs. n. 47 del 2000 e n. 168 del 2001 con l’intento di uniformare la disciplina

fiscale del TFR a quella delle forme di previdenza26

.

In particolare, il trattamento di fine rapporto e i proventi equiparati seguono una disciplina a sé, in

quanto si tiene altresì conto del periodo di tempo nel quale è maturato il diritto alla percezione del

10. Nell’ipotesi di cui all'articolo 2122 la stessa anticipazione è detratta dall'indennità prevista dalla norma medesima.

11. Condizioni di miglior favore possono essere previste dai contratti collettivi o da patti individuali. I contratti

collettivi possono altresì stabilire criteri di priorità per l'accoglimento delle richieste di anticipazione”. 26

B. PAOLILLO, Art. 19 – Indennità di fine rapporto, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi






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reddito, cioè la durata del rapporto di lavoro, assoggettando a un prelievo inferiore le indennità

maturate in un lasso temporale più lungo27

. Anche in questo caso comunque l’aliquota viene

determinata caso per caso e non si identifica con alcuna delle aliquote IRPEF.

Più nel dettaglio, il calcolo dell’imposta dovuta sul TFR prevede una scomposizione dello stesso in

due elementi: (i) la consistenza del TFR al 31 Dicembre 2000 che segue la normativa previgente;

(ii) la parte del TFR maturata a partire dal 1° Gennaio 2001 che segue la normativa vigente.

Per quanto concerne i criteri di determinazione dell’imposta dovuta sul TFR maturato al 31

dicembre 2000, si applica la normativa introdotta dalla l. n. 482 del 1985. La base imponibile si

determina riducendo l’ammontare del TFR di un importo pari ad euro 309,87 per ciascun anno di

servizio. Per la determinazione del cd. reddito di riferimento, sul quale determinare l’aliquota media

da applicare all’imponibile, l’ammontare del TFR si divide per il numero di anni e frazione di anno

preso a base di commisurazione e il quoziente si moltiplica per dodici.

Sul reddito di riferimento si calcola l’imposta sulla base delle aliquote vigenti nell’anno d’imposta

in cui sorge il diritto di percezione del TFR e non in quello successivo in cui l’indennità è stata

percepita28

.

Il diritto alla percezione del TFR nasce il giorno successivo alla cessazione del rapporto di lavoro: il

lavoratore che termina un rapporto di lavoro al 31 dicembre di un determinato periodo d’imposta,

acquisisce il diritto alla percezione del TFR il 1° gennaio dell’anno successivo.

L’aliquota media si ottiene poi dividendo l’ammontare dell’imposta per l’ammontare del reddito di

riferimento e moltiplicando il risultato per cento29

.

A partire dalle quote di TFR maturate dal 1° gennaio 2001, la base imponibile non è più influenzata

dalla riduzione di una somma forfetaria per ciascun anno preso a base di commisurazione. La base

imponibile è costituita dalle quote di TFR ridotte della rivalutazione monetaria assoggettata ad

imposizione sostitutiva. E’ dovuto un acconto dell’imposta sostitutiva pari al 90% delle

rivalutazioni maturate nell’anno solare precedente. Tale acconto viene versato il 16 dicembre

dell’anno in cui maturano le rivalutazioni.

Entro il 16 febbraio dell’anno successivo si procede al versamento del saldo.

27

G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 129; R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione

giuridica della capacità economica, cit., 220, il quale evidenzia che l’aliquota sulle indennità di fine rapporto e proventi

equiparati è del tutto svincolata dal reddito del biennio precedente. 28

R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., 218. 29

B. PAOLILLO, Art. 19 – Indennità di fine rapporto, in in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi






(L. 22.04.1941/n. 633)

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In questo caso, il reddito di riferimento si ottiene divendo l’ammontare del TFR complessivamente

maturato, comprensivo anche delle somme destinate alle forme pensionistiche, al netto delle

rivalutazioni assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a

base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per un coefficiente fisso pari a 12.

Sul reddito di riferimento si calcola l’imposta sulla base della tabella delle aliquote IRPEF n vigore

nell’anno in cui è sorto il diritto alla percezione del TFR, indipendentemente dal momento

dell’effettiva liquidazione e percezione dell’indennità.

E’ poi necessario determinare l’aliquota media di tassazione che si ottiene dividendo l’imposta

calcolata sul reddito di riferimento per il reddito stesso e moltiplicando il risultato per cento.

La tassazione del TFR maturato a decorrere dal 1° Gennaio 2001 ha carattere provvisorio:

l’imposta viene infatti riliquidata da parte degli uffici finanziari sulla base dell’aliquota media di

tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione. L’aliquota

media risulta dal rapporto tra la somma delle imposte calcolate con riguardo al reddito complessivo

del contribuente, al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti d’imposta, di ciascuno

dei cinque anni precedenti e la somma dei redditi stessi.

Qualora nel quinquennio considerato, in uno o più anni non sia stato prodotto alcun reddito

imponibile, l’aliquota media si calcola con riferimento agli anni in cui vi è stato reddito imponibile.

Nel caso in cui in nessuno dei cinque anni sia stato conseguito reddito imponibile, si applica

l’aliquota prevista dall’art. 11 TUIR per il primo scaglione di reddito. Qualora tale aliquota abbia

subito variazioni nel quinquennio, si tiene conto della media delle aliquote previste per il primo

scaglione nei cinque anni considerati.





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Bibliografia

G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Padova 2010;

A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003;

A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo III, TUIR e leggi

complementari, Padova, 2010;

M. LEO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 2010;

R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità

economica, Milano, 2007;

P. RUSSO, Manuale di Diritto Tributario, Parte Speciale, Milano, 2009;

G. TINELLI, S. MENCARELLI, Lineamenti giuridici dell’imposta sul reddito delle persone

fisiche, Torino, 2010.

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