Centro Universitrio de Braslia - UNICEUB

VICTOR JOS TUMA JUNIOR

REGIMES DE TRIBUTAO DE PIS E

COFINS ASPECTOS DOS CONCEITOS

DE RECEITA TRIBUTVEL E

FATURAMENTO.

Braslia

2009

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VICTOR JOS TUMA JUNIOR

REGIMES DE TRIBUTAO DE PIS E

COFINS ASPECTOS DOS CONCEITOS

DE RECEITA TRIBUTVEL E

FATURAMENTO.

Dissertao apresentada para a obteno do ttulo de bacharel no curso de Direito no Centro Universitrio de Braslia Uniceub.

Orientador: Prof. Marlon Tomazette.

Braslia

2009

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RESUMO

O presente trabalho tem como objetivo principal discorrer e tecer anlise sobre o tratamento

dado ao conceito de faturamento e receita, institutos que desde a criao dos tributos PIS e

COFINS. Para tanto, foi realizada a conceituao destes tributos, desde a sua criao, atravs

da legislao que as criou, passando pelas alteraes impostas a estes tributos, atravs da

criao, principalmente da Lei n 9.718 de 1998, bem como a criao da Lei n 10.637 de

2002 e da Lei n 10.833 de 2003. Aps a apresentao destes elementos, discorremos acerca

da conceituao de faturamento e receita nas concepes jurdica e contbil, para ento

concluir acerca da correta aplicao destes conceitos, na tributao tanto do PIS quanto da

COFINS, tributos estes que correspondem a uma parcela muito significativa dentro do

montante pago pelas empresas e demais pessoas jurdicas em nosso pas, o que revela a

importncia deste estudo frente realidade da carga tributria imposta s empresas no Brasil.

Palavras chave: Direito Tributrio. Tributao de PIS e COFINS. Faturamento. Receita.

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SUMRIO

Introduo............................................................................................................................... 5

1 Dos Tributos em Geral..................................................................................................... 8

1.1 Conceito de Tributo............................................................................................................ 8

1.2 Espcies de Tributos........................................................................................................... 9

1.3 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria..................................................................12

1.3.1 Aspecto Material............................................................................................................. 14

1.3.2 Aspecto Temporal........................................................................................................... 16

1.3.3 Aspecto Espacial............................................................................................................. 17

1.3.4 Aspecto Pessoal.............................................................................................................. .18

2 Do PIS e da COFINS....................................................................................................... 20

2.1 Origens............................................................................................................................... 20

2.2 Programa de Integrao Social PIS................................................................................. 22

2.2.1 Natureza Jurdica............................................................................................................. 22

2.2.1 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria............................................................... 23

2.3 Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS.............................. 25

2.3.1 Natureza Jurdica............................................................................................................. 25

2.3.2 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria............................................................... 27

3 A Base de Clculo do PIS e da COFINS........................................................................ 29

3.1 A Vigncia da Lei n 9.718 de 1998.................................................................................. 29

3.2 Diferenas Conceituais entre Faturamento e Receita Bruta............................................... 33

3.2.1 Diferenas na Concepo Contbil................................................................................. 34

3.2.2 Diferenas na Concepo Jurdica.................................................................................. 38

3.3 Os Limites Impostos pelo Art. 110 do CTN...................................................................... 41

3.4 A inconstitucionalidade da base de clculo estabelecida na Lei 9.718/98........................ 43

4

3.5 A Emenda Constitucional n 20/98.................................................................................... 50

3.6 Da Entrada em Vigor do Regime No-Cumulativo de PIS e COFINS............................. 52

Concluso................................................................................................................................ 58

Referncias............................................................................................................................. 61

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INTRODUO

Desde a criao dos tributos PIS Programa de Integrao Social em 1970,

e COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social, em 1991, o

faturamento mensal das empresas se caracteriza como base de clculo para ambos, definindo,

portanto, sua hiptese de incidncia material, fundamental para a caracterizao dos prprios

tributos em si. Porm, ao longo do tempo, o conceito de faturamento e de receita bruta

auferida pelas empresas passou a ser alvo de uma srie de equvocos por parte dos

legisladores a ponto de gerar grandes discusses acerca de qual destes institutos seria base

para a apurao de tais tributos.

Com a finalidade de discorrer acerca desta situao, faz-se necessria a

conceituao destes tributos, desde a sua criao, atravs da legislao que as criou, alm da

caracterizao das hipteses de incidncia de ambos, nos aspectos temporais, espaciais e

principalmente materiais, onde destacamos a base de clculo destes tributos, passando pelas

alteraes impostas a estes tributos, atravs da criao, principalmente da Lei n 9.718 de

1998, bem como a criao da Lei n 10.637 de 2002 e da Lei n 10.833 de 2003.

Nas alteraes trazidas por estas leis, podemos visualizar perfeitamente a

questo criada pela alterao da base de clculo dos tributos que antes era considerado o

faturamento e depois passou a ser a receita total das pessoas jurdicas, passando configurar

uma grande discusso conceitual e prtica acerca destes institutos, discutida exaustivamente

pelos principais tribunais do pas ao longo destes ltimos dez anos, at a chegada da discusso

ao Supremo Tribunal Federal, que culminou na declarao de inconstitucionalidade do 1

do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998, sobre a qual discorremos neste estudo.

Aps a apresentao de todos estes elementos, discorremos acerca da

conceituao de faturamento e receita nas concepes jurdica e contbil, alm de atentar para

as principais consideraes feitas pelo Supremo Tribunal Federal acerca do assunto

atualmente e o disposto no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que restringe a

capacidade da lei tributria definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas

6

de direito privado para ento concluir acerca da correta aplicao destes conceitos, na

tributao tanto do PIS quanto da COFINS.

Em momento posterior edio de algumas leis e com o passar do tempo,

os tributos PIS e COFINS foram ganhando fora, sofreram uma majorao sobre suas

alquotas e um alargamento, considerado inconstitucional em alguns casos, de suas bases de

clculo, tema este que o centro deste estudo, at figurarem cada vez mais presentes nos dias

de hoje. Tal evoluo refletiu em uma complexidade cada vez maior no clculo dos mesmos,

e em uma fatia cada vez maior a ser repartida com o Estado pelas empresas e demais

contribuintes, o que causou uma demanda cada vez mais acentuada ao Poder Judicirio, seja

em discusses acerca da base de clculo, seja pelas alquotas utilizadas ou simplesmente pela

maior complexidade que passou a envolver o clculo destes tributos.

A questo aqui tratada aborda tanto a questo do alargamento da base de

clculo do PIS e da COFINS no tocante s receitas tributveis para tais contribuies, quanto

o prprio conceito de faturamento e receita bruta, que, na verdade tratam de duas coisas

completamente distintas, com preceitos legais diferentes, conforme podemos vislumbrar no

decorrer deste estudo.

Diante deste quadro podemos destacar a importncia deste estudo e o

problema nele inserido, uma vez que o grau de mincia que envolve os tributos em questo

aumenta cada vez mais, variando desde o conceito de faturamento e receita bruta, que

consistem na base para o clculo das obrigaes tributrias relativas aos mesmos, passando

pela natureza das receitas auferidas pela empresa, assim como suas despesas, e finalmente

chegando na cadeia econmica a qual a pessoa jurdica contribuinte faz parte, e o modo como

atua dentro dela.

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1 DOS TRIBUTOS EM GERAL

Atualmente no Brasil, convivemos com uma carga tributria muito elevada,

composta de uma srie de tributos, de origens, natureza e fatos geradores distintos. Para as

pessoas jurdicas tal carga tributria no menos onerosa, sendo composta por vrios tributos,

dentre eles podemos destacar alguns como o imposto de renda (IRPJ), contribuio social

(CSLL), imposto sobre servios (ISS), PIS e COFINS, dentre outros.

Assim, de forma a iniciar o estudo quanto aos tributos PIS e COFINS, temas

deste estudo, passamos a discorrer acerca das caractersticas gerais dos tributos, sua

conceituao, espcies, hipteses de incidncia e demais aspectos relevantes em sua

caracterizao.

1.1 Conceito de Tributo

Buscando conceituar o que seria considerado como tributo, conforme ensina

Hugo de Brito Machado1, a funo da lei no seria a de conceituar, e sim, conter regras de

comportamento, porm, a controvrsia acerca de alguns temas obriga o legislador a

estabelecer alguns conceitos. Sendo assim, o conceito de tributos est definido no art. 3 do

Cdigo Tributrio Nacional2 que assim traz: tributo toda prestao pecuniria compulsria,

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,

instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros Editores LTDA, p. 63. 2 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66.

8

J outro doutrinador, Ruy Barbosa Nogueira3, defende que os tributos

seriam receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimnio dos indivduos, baseado no seu

poder fiscal, mas disciplinado por normas de direito pblico que constituem o Direito

Tributrio. Tal considerao corrobora com o disposto no texto legal, mais precisamente o

Cdigo Tributrio Nacional.

Outro clebre doutrinador que trata a respeito do conceito de tributo Jos

Eduardo Soares de Melo4, que entende como tributo a receita pblica derivada do patrimnio

de particulares, de carter compulsrio e institudo por lei, consoante as materialidades e

respectivas competncias constitucionais, fundamentada em princpios conformadores de

peculiar regime jurdico.

Tal denominao, assim como o conceito trazido por Ruy Barbosa e o

disposto no Cdigo Tributrio Nacional, possuem perfeita consonncia, definindo o conceito

de tributo, sendo este regulado pelo ramo do Direito conhecido como Direito Tributrio.

Segundo Hugo de Brito Machado5, o Direito Tributrio o ramo do Direito

que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de

qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse

poder. Para Hugo de Brito, o direito tributrio existe para delimitar o poder de tributar, que

antes se caracterizava como uma simples relao de poder, agora se trata de uma relao

jurdica.

J quanto ao tributo em si, regulado pelo Direito Tributrio, este tem como

principal finalidade, ainda conforme entendimento de Hugo de Brito Machado6, suprir os

cofres pblicos dos recursos financeiros necessrios ao custeio das atividades do Estado.

Desta forma, conforme o entendimento dos doutrinadores citados, bem

como o disposto no texto legal, temos o tributo como uma prestao pecuniria, derivada do

patrimnio de particulares, com carter compulsrio, com a finalidade de sustentar a atividade

3 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 155. 4 MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 42. 5 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 50. 6 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 51.

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estatal, porm, sempre institudo por lei e regulado pelo Direito Tributrio, no podendo este

ter carter de ato ilcito ou sano imposta pelo Estado.

Tal instituto, o tributo, conforme entendimento dos doutrinadores acima

citados, sintetizados atravs do entendimento de Ruy Barbosa7, possui como principais

espcies os impostos, taxas e contribuies. Passaremos ento anlise de cada um destes

institutos.

1.2 Espcies de Tributos

Atualmente, apesar de ainda restar alguma controvrsia entre doutrinadores,

a teoria mais adotada quanto ao nmero de espcies de tributos, conforme entendimento do

STF, demonstrado no julgamento do RE 138824, a de que temos cinco espcies tributrias

distintas, o imposto, a taxa, a contribuio de melhoria, a contribuio social e o emprstimo

compulsrio. Passaremos agora a discorrer sobre cada uma destas espcies.

A primeira espcie de tributo a ser analisada o imposto. Conforme o

entendimento de Ruy Barbosa8, imposto seria caracterizado como o tributo cuja obrigao

tem por fato gerador uma situao independentemente de qualquer atividade estatal

especfica, relativa ao contribuinte, possuindo duas caractersticas bsicas em seu conceito, a

de ser uma cobrana geral e de no se caracterizar como oriunda de uma contraprestao por

parte do Estado.

O autor ainda segue em seu raciocnio, considerando o imposto como a viga

mestra da arrecadao tributria, se caracterizando como um levantamento pecunirio junto

aos particulares, no correspondendo a preo por eventuais vantagens concedidas pelo Estado

e sim, mais pura captao de riqueza para o tesouro pblico.

7 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 155. 8 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 157.

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Outra modalidade de tributo seria a taxa, que difere diametralmente do

imposto, por se tratar de um tributo que, segundo ensinamento de Hugo de Brito Machado9, se

caracteriza como um tributo cujo fato gerador atividade estatal especfica prestada ao

contribuinte, tendo o carter direto de uma contraprestao de um servio prestado pelo

Estado ou a uma vantagem que o Estado proporciona ao seu contribuinte.

Desta forma, conceitua Hugo de Brito Machado10 a taxa como uma espcie

de tributo cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou o servio pblico,

prestado ou posto disposio do contribuinte. A mesma caracterizao tambm pode ser

encontrada no art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional11.

De forma a deixar mais evidente o conceito ilustrado acima, temos como

conceito de servio pblico, nos ensinamentos de Celso Antnio Bandeira de Mello12, toda a

atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade fruvel diretamente pelos

administrados, prestada pelo Estado ou por quem lhe faa as vezes, sob regime de direito

pblico.

J o emprstimo compulsrio, possui natureza um pouco distinta das demais

modalidades de tributo. Conforme descreve Vittorio Cassone13, o emprstimo compulsrio

nada mais do que um emprstimo que deve ser feito obrigatoriamente pelos contribuintes

eleitos pela norma impositiva, pressupondo a excluso de vontade, uma vez que a

compulsoriedade contm em sua estrutura intrnseca e extrnseca a idia de fora, coatividade,

ou seja, prestao pecuniria compulsria a que se refere o art. 3 do CTN, enquadrando

perfeitamente o emprstimo compulsrio na modalidade de tributo.

Quanto classificao dos emprstimos compulsrios como tributos, temos

o entendimento de Paulo de Barros Carvalho14, que reafirma a ndole tributria dos

9 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 427. 10 Ibidem. P. 428. 11 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66. 12 MELLO, Celso Antnio Bandeira de, Prestao de Servios Pblicos e Administrao Indireta, 3 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1996, p.1. 13 CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 16 ed. So Paulo: Editora Atlas. 2004, p. 131. 14 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio. 13 ed. So Paulo: Editora Saraiva. 2000, p. 32.

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emprstimos compulsrios, uma vez que os mesmos satisfazem plenamente, na viso do

autor, as clusulas que compem a redao do art. 3 do CTN.

O emprstimo compulsrio encontra previso legal no art. 148 da

Constituio Federal15, que prev a sua instituio nos casos de ocorrncia de despesas

extraordinrias, decorrentes de calamidades pblicas, de guerras ou de iminncia de guerra,

ou ento no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,

deixando claro o texto legal que a aplicao dos recursos provenientes do emprstimo

compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Desta forma, passamos ao estudo das contribuies, que podem ser

divididas em duas categorias distintas, uma mais especfica, a contribuio de melhoria e

outra mais abrangente, a contribuio social. Passemos agora a discorrer sobre tais

modalidades de contribuies.

O conceito de contribuio de melhoria bem retratado por Hugo de Brito

Machado16, que aponta a contribuio de melhoria como uma espcie de tributo cujo fato

gerador a valorizao de imvel do contribuinte, decorrente de obra pblica, tendo por

finalidade a justa distribuio dos encargos pblicos, fazendo retornar ao Tesouro Pblico o

valor despendido com a realizao de obras pblicas, na medida em que destas decorra a

valorizao de imveis.

Porm, conforme ressalta Ruy Barbosa17, se a obra realizada pelo Estado

vier, ao invs de valorizar o imvel, resultar na depreciao da propriedade, no ter ocorrido

ento, o fato gerador da contribuio de melhoria, uma vez que a obra no trouxe nenhum

benefcio aos seus proprietrios.

Finalmente, temos a contribuio social, que se caracteriza como um tributo

de finalidade especfica. Conforme o entendimento de Hugo de Brito Machado18, podemos

conceituar as contribuies sociais como tributos com finalidade constitucionalmente

15 Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Senado Federal, 2005. 16 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 440. 17 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 164. 18 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, pp. 414-415.

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definidas, sendo estas subdivididas em contribuies sobre a interveno no domnio

econmico, interesse de categorias profissionais ou econmicas e contribuies para a

seguridade social.

Discorre o autor que as contribuies de interesse de categorias profissionais

ou econmicas, bem como as contribuies para a seguridade social, ostentam ntida funo

parafiscal, uma vez que destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder

Pblico com atribuies especficas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que as

mesmas possuem oramento prprio.

Restam-se, portanto, demonstrados o conceito de tributo, bem como sua

funo, assim como as espcies que o compem, passaremos agora a tratar de outro aspecto

muito relevante ao nosso estudo, a hiptese de incidncia tributria e sua distino quanto ao

fato gerador dos tributos.

1.3 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria

Qualquer que seja a espcie de tributo dentre as destacadas no item anterior,

possui aspectos comuns, prprios dos tributos em geral, um deles a hiptese de incidncia

tributria.

Um aspecto fundamental para a compreenso dos tributos a questo da

hiptese de incidncia dos tributos. De forma a definir o que seria a tal hiptese de incidncia,

em si, passaremos a conceitu-la, bem como suas modalidades, levando-se em conta aspectos

temporal, espacial e material.

Inicialmente, buscando conceituar a hiptese de incidncia dos tributos,

temos o conceito trazido pelo doutrinador Geraldo Ataliba19, que considera a hiptese de

incidncia como a descrio legal de um fato especfico, uma formulao hipottica, prvia e

genrica, contida no texto legal, de um fato.

19 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005, p.58.

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Conforme o autor, seria ela, portanto, mero conceito, necessariamente

abstrato, uma descrio legislativa (necessariamente hipottica), de um fato a cuja ocorrncia

a lei atribui a fora jurdica de determinar o nascimento da obrigao tributria.

Porm, ocorre que, se tratando a hiptese de incidncia de um conceito, de

carter abstrato, a mesma aliada ao fato imponvel, ou fato concreto, que corresponder

rigorosamente descrio apresentada pela hiptese de incidncia, d-se ento o nascimento

da obrigao tributria.

Corroborando com tal raciocnio, temos as consideraes de Marcelo Guerra

Martins20, que conceitua a hiptese de incidncia como a situao hipottica descrita e contida

na lei, situao esta necessria e suficiente para o nascimento da obrigao tributria, podendo

esta ocorrer a qualquer instante.

Trocando em midos, a hiptese de incidncia seria a previso legal,

abstrata de determinados casos, situaes ou fatos que acarretariam a obrigao tributria, e,

uma vez que tal fato gerador venha a ocorrer no campo material, por agente especfico, em

localizao especfica em um momento ftico determinado, fato este perfeitamente previsto

pela hiptese de incidncia, temos ento a origem da obrigao tributria.

Complementando o raciocnio aqui demonstrado, segundo Alfredo Augusto

Becker21, a hiptese de incidncia da regra jurdica tributria poderia vir a ser qualquer ato ou

fato, desde que seja lcito. Isso se deve pelo fato de, no caso da prestao se originar de ato

ilcito, o objeto da prestao, conforme discorrido anteriormente no se trataria de um tributo,

e sim, de uma sano.

Tal entendimento podemos vislumbrar no disposto no art. 3 do Cdigo

Tributrio Nacional22, j mencionado anteriormente, que prev expressamente o carter lcito

da prestao pecuniria compulsria, para que possamos classific-la como tributo.

20 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 17. 21 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo. Ed. Noeses. 4 Edio. 2007. P 279. 22 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO

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Outro aspecto relevante a diferenciao, que se faz necessria, entre o fato

gerador e a hiptese de incidncia, uma vez que se tratam de institutos distintos entro de um

mesmo cenrio complexo.

Tal situao bem descrita por Alfredo Augusto Becker23:

Escolheu-se a expresso hiptese de incidncia para designar o mesmo que os outros autores denominam de suporte ftico ou tatbestand ou fattispecie ou hecho imponible ou pressuposto del tributo ou fato gerador. Esta ltima expresso a mais utilizada pela doutrina brasileira de Direito Tributrio e, de todas elas, a mais infeliz porque o fato gerador no gera coisa alguma alm de confuso intelectual. Para que possa existir a relao jurdica tributria necessrio que, antes, tenha ocorrido a incidncia da regra jurdica tributria sobre o fato gerador e, em conseqncia, irradiado a relao jurdica tributria.

Passemos agora a conceituar e definir algumas classificaes de hipteses

de incidncia, levando-se em conta os aspectos temporais, materiais e espaciais.

1.3.1 Aspecto Material

O aspecto material se configura como o mais complexo da hiptese de

incidncia, uma vez que engloba a designao de todos os dados de ordem objetiva, sendo,

portanto, a descrio dos fatos substanciais que servem de suporte hiptese de incidncia em

si.

De forma a resumir sua caracterizao, temos o entendimento de Geraldo

Ataliba24 que defende que o aspecto material d a verdadeira consistncia da hiptese de

incidncia, de forma a conter a indicao de sua substncia essencial, que o que de mais

importante e decisivo h em sua configurao.

NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66. 23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo. Ed. Noeses. 4 Edio. 2007. pp 336 e 337. 24 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005. p. 106.

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Desta forma, seguindo o entendimento de Geraldo Ataliba25, a classificao

das hipteses de incidncia quanto ao aspecto material variam de acordo com os fatos

geradores da obrigao tributria, assim, encontramos no s duas espcies de classificao,

conforme demonstrado nos outros aspectos, j mencionados neste estudo, e sim, diversas

classificaes. Assim, a classificao das hipteses de incidncia sob o aspecto material se

vincula diretamente classificao jurdica dos tributos, que os desdobra em espcies e

subespcies.

J Marcelo Guerra Martins26, define o aspecto material como a designao

de todos os dados de ordem objetiva, configurando a prpria consistncia material do fato

descrito pela norma, como no caso do IPTU, por exemplo, o aspecto material da hiptese de

incidncia seria o fato do proprietrio ser dono de algum imvel.

Ambos os autores possuem entendimento muito semelhante, mesmo que

explicitados de formas diferentes.

No tocante a esta classificao, temos os tributos de natureza vinculada

atividade estatal e os no vinculados atividade estatal. Quanto ao primeiro caso, utilizando

os ensinamentos de Geraldo Ataliba, em sua obra descrita neste captulo, podemos considerar

tributos vinculados atividade estatal, os que possuem a hiptese de incidncia baseada em

uma atuao estatal, ou uma conseqncia desta. Nestes casos a lei colocaria uma atuao

estatal no aspecto material da hiptese de incidncia dos mesmos. Tais tributos so as taxas e

as contribuies.

Alguns exemplos de atividades estatais seriam a expedio de certides,

concesso de licenas, etc.

J no que diz respeito aos tributos no vinculados atividade estatal, os

mesmos se caracterizam pela descrio de um fato qualquer que no seja uma atuao estatal,

e sim, de qualquer particular, como a exportao e importao de mercadorias, possuir

propriedade, prestar qualquer tipo de servio profissional, receber rendimentos ou alienar

bens. Os tributos aqui classificados so os impostos, como o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

25 Ibidem. p. 106. 26 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19.

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1.3.2 Aspecto Temporal

Quanto ao aspecto temporal da hiptese de incidncia, deixamos de lado o

enfoque na matria que d origem hiptese de incidncia e passamos a considerar o

momento em que a hiptese de incidncia veio a ocorrer.

Conforme o entendimento de Marcelo Guerra Martins27, o aspecto temporal

consiste na identificao do momento em que se considera ocorrida a hiptese de incidncia.

Neste sentido, variando de tributo a tributo, considera que a lei dever descriminar as

condies de tempo para que no reste dvida a respeito da ocorrncia ou no da hiptese de

incidncia, que sempre se materializar em determinado momento e um determinado local.

Conforme os ensinamentos de Ataliba28, que definiu o aspecto temporal

como a propriedade da hiptese de incidncia de designar o momento em que o fato

imponvel deve ser considerado como consumado, feito de forma implcita ou explcita.

Conforme o autor, podemos realizar a diviso no aspecto temporal em

hipteses de incidncia de tributos que prevem o momento exato para a ocorrncia do fato

gerador, que possui como exemplos o Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), no qual

est atrelado a fato do contribuinte auferir renda, sendo que, independente o que ocorra nos

demais dias, o que de fato relevante saber a renda lquida auferida no final do exerccio,

sendo este, portanto o momento estipulado em lei da obrigao tributria do contribuinte para

com o Estado.

Por outro lado, temos a hiptese de incidncia que no faz aluso ao

momento em que deva ocorrer o fato imponvel, como nos casos do ICMS e IPI, onde, em

cada momento em que ocorrerem os fatos geradores destes tributos, a circulao de

mercadorias e servios no caso do ICMS e industrializao de produtos no caso do IPI,

surgiro obrigaes tributrias autnomas para com o Estado, sem a vinculao com data

especfica.

27 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19. 28 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005. p. 94.

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1.3.3 Aspecto Espacial

J no tocante classificao das hipteses de incidncia quanto ao aspecto

espacial, levando em considerao fatos geradores ocorridos dentro do territrio nacional,

uma vez que os fatos ocorridos fora do pas no sofrem tributao no Brasil, e sim, no pas

onde os mesmos ocorreram, temos os tributos que podem sofrer tributaes diferentes

dependendo do lugar onde seu fato gerador realizado, ou os que independentemente de onde

ocorra a tributao dos mesmos no alterada.

Vale frisar que a classificao quanto ao aspecto espacial, conforme Geraldo

Ataliba29 est diretamente vinculada ao prprio princpio da territorialidade da lei, princpio

este perfeitamente aplicvel ao direito tributrio, se caracterizando como a indicao de

circunstncias do lugar onde ocorre o fato gerador, contidas na hiptese de incidncia,

relevantes para a configurao do fato imponvel, uma vez que dependendo do local onde tal

fato ocorra, temos configurada a hiptese de incidncia para aquele tributo.

Desta forma, analisando as possibilidades de tributao no caso prtico,

temos os tributos de competncia municipal ou estadual, que possuem hipteses de incidncia

que variam de acordo com o municpio ou estado no qual o fato gerador da obrigao

tributria realizado. Dois exemplos de tributos nestes moldes so o ICMS e o ISS (Imposto

Sobre Servios), tambm conhecido como ISSQN (Imposto sobre Servios de Qualquer

Natureza).

Em ambos os casos o local da prestao de servios vital para a sua

tributao, uma vez que as alquotas incidentes sobre os mesmos podem variar dependendo da

localizao onde ocorrem os fatos geradores de suas obrigaes tributrias, sendo que, no

caso do ISS, at a classificao do servio que passvel de tributao pode ser diferente,

dependendo da localidade onde o mesmo prestado, uma vez que estamos falando de um

tributo de competncia municipal.

29 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005. p. 94.

18

Outro fator relevante no tocante a tributos os quais a lei pode sofrer

alteraes, dependendo da localizao tanto do contribuinte quanto da ocorrncia do fato

gerador, no tocante fixao de condies de situao do fato gerador relevantes para se

qualificar a incidncia e a iseno de determinado tributo no tocante localizao de

estabelecimento principal, filial, sucursal ou depsito da contribuinte, comum na tributao do

ICMS, por exemplo.

J no caso de tributos federais, independentemente da localizao, dentro do

territrio nacional, onde ocorrem seus fatos geradores, a forma de tributao, as alquotas e a

forma de arrecadao dos valores apurados a mesma, uma vez que a legislao que rege tais

tributos, logo suas hipteses de incidncia tributria so as mesmas, valendo para todo o

territrio nacional.

Por sua vez, Marcelo Guerra Martins30 mais sucinto, de forma a considerar

que o aspecto espacial, em si, diz respeito ao local em que possvel a materializao da

hiptese de incidncia, levando-se em conta a competncia territorial da pessoa poltica que

instituiu o tributo, deixando claro que, por exemplo nos casos de tributos municipais, como o

IPTU, o municpio de So Paulo no pode cobrar do proprietrio, o IPTU relativo a imvel

situado no Rio de Janeiro.

Deixou claro tambm que, nos casos em que a norma legal no disciplinar

de forma explcita o local onde ocorra a hiptese de incidncia, devemos consider-lo como o

local do domiclio do sujeito passivo, desde que o mesmo encontre-se dentro do Territrio

Nacional.

1.3.4 Aspecto Pessoal

Quanto ao aspecto material da hiptese de incidncia tributria, mais uma

vez tomamos por base os ensinamentos de Marcelo Guerra Martins31, que conceitua o aspecto

pessoal como o que caracteriza os sujeitos da relao jurdico-tributria, considerando como o

30 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19. 31 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19.

19

sujeito ativo de tal relao a pessoa poltica que instituiu tal tributo ou aquela quem a lei assim

determinar, enquanto que o sujeito passivo seria aquele que seria obrigado por lei ao

pagamento daquele determinado tributo. Desta forma defende que em toda a relao jurdico-

tributria haver sempre um sujeito ativo e um sujeito passivo.

Tal entendimento corroborado por Hugo de Brito Machado32, que ainda

conceitua o sujeito ativo da relao jurdico-tributria como sendo o titular da competncia

para exigir ou arrecadar o adimplemento da obrigao, diferente do sujeito passivo de tal

relao, que se caracteriza como a pessoa, natural ou jurdica, obrigada ao cumprimento da

obrigao tributria.

Ainda menciona Hugo de Brito Machado33, que o sujeito passivo pode ser

considerado como contribuinte de determinado tributo, quando este tenha relao pessoal e

direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador, ou pode ser considerado como

responsvel tributrio, quando, mesmo no vendo a ser contribuinte de determinado tributo, e

sem ter relao pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigao de pagar decorre de

dispositivo expresso em lei.

Passadas as principais caractersticas dos tributos em geral, passaremos

agora a discorrer acerca dos tributos PIS e COFINS, tema central deste estudo.

32 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, pp. 138- 143. 33 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p 142.

20

2 DO PIS E DA COFINS

No captulo anterior, discorremos acerca das principais caractersticas dos

tributos em geral, sua conceituao, espcies, funes, alm de caractersticas acerca de fato

gerador e hipteses de incidncia tributria.

Neste captulo utilizaremos tais conceitos, aplicados aos tributos PIS e

COFINS, desde sua origem at os dias atuais, conceituando-os como tributos, e analisando

todos os aspectos das hipteses de incidncia tributria que os envolvam.

2.1 Origens

O PIS e a COFINS so tributos que possuem origens distintas, uma vez que

o primeiro, chamado de Programa de Integrao Social (PIS), foi institudo pela Lei

Complementar n 07 de 197034, com a finalidade de promover a integrao do empregado no

desenvolvimento das empresas, de forma a sofrer vrias alteraes em sua base de clculo, no

que diz respeito suas alquotas, receitas tributveis e principalmente quanto ao prprio

clculo do tributo.

Conforme defende Edvaldo Brito35, o PIS foi criado para constituir um

fundo de participao compulsria semelhante aos conhecidos, ento, como fundo de

investimentos, objetivando acumular recursos resultantes dos depsitos feitos na Caixa

Econmica Federal pelos seus contribuintes, de forma a integrar o empregado na vida e

desenvolvimento das empresas.

34 Lei Complementar 07 de 1970. Institui o Programa de Integrao Social, e d outras providncias. DOU de 08.09.70 35 BRITO, Edvaldo. PIS problemas jurdicos relevantes. 1 ed. So Paulo: Editora Dialtica, 1996, p. 47.

21

Alm da Lei Complementar n 07 de 1970, outras leis que instituram

significativas mudanas quanto a este tributo so o Decreto-Lei n 2.445 de 1988, o Decreto-

Lei n 2.449 do mesmo ano, ambos declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal

Federal e com sua execuo suspensa pela Resoluo n 49 do Senado Federal em 1995.

Posteriormente vieram as Leis n 9.715 e 9.718 de 1998, at a chegada da lei n 10.637 de

2002, que instituiu o regime no-cumulativo, regime este tambm vigente at os dias atuais.

J a COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social,

foi instituda pela Lei Complementar n 70 de 199136, chamada de Contribuio Social para

Financiamento da Seguridade Social, a qual sofreu vrias alteraes desde a sua criao,

trazidas principalmente pela Lei n 9.718 de 1998, pela Medida Provisria n 2.158-35 de

2001 e pela Lei n 10.833 de 2003, esta ltima que instituiu o regime no cumulativo para a

COFINS, alm de unificar as bases dos dois tributos em questo.

Conforme o entendimento de Luiz Celso de Barros37, a COFINS fora

instituda para custear, exclusivamente as despesas com atividades-fins das reas de sade,

previdncia e assistncia social, em cuja essncia haveria ntida interveno no domnio

econmico, para o atendimento de tais reas.

Porm, o clculo destes tributos no assim to simples, pois, dependendo

da atividade da empresa e do regime pelo qual ela tributada, esta pode possuir receitas

tributadas alquota zero, como as receitas financeiras no caso do regime no-cumulativo e

receitas de exportao. No caso do regime no-cumulativo, existem algumas excees, onde

algumas receitas so tributadas pelo regime cumulativo, como as receitas oriundas da

comercializao de combustveis, medicamentos, contratos firmados em perodo anterior ao

ano de 2003, quando a Lei n 10.833 entrou em vigor, entre outras.

Atualmente, tais tributos sofreram uma srie de alteraes, de forma a

adaptar sua apurao aos diversos tipos de empresas e ramos de atividades. Tal situao

36 Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio social sobre o lucro das instituies financeiras e d outras providncias. DOU de 31.12.1991. 37 BARROS Luiz Celso de. Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo:Edipro Edies Profissionais Ltda. 2008, pp. 152 e 153.

22

alvo de anlises de vrios doutrinadores, como, por exemplo, Rodrigo Caramori Petry38, que

expe o fato da legislao referente ao PIS e COFINS vir, ao longo dos anos, sofrendo

vrias alteraes para atender determinados setores e atividades especficas do Estado, alm

de atingir valores de causa exorbitantes para alguns contribuintes, e gerar grandes discusses

quanto suas alteraes e peculiaridades.

2.2 Programa de Integrao Social - PIS

Considerando de forma isolada o PIS, aps comentrios acerca de sua

origem em nosso ordenamento jurdico, passaremos a analisar sua natureza jurdica, bem

como, todos os aspectos das hipteses de incidncia tributria e demais aspectos relevantes

para a conceituao deste tributo.

2.2.1 Natureza Jurdica

De forma a caracterizar o PIS como tributo, diante do conceito de tributo

trazido pelo art. 3 do CTN, j mencionado neste estudo, o qual considera tributo como toda

prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no

constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada, uma vez que tais contribuies so devidas pelo auferimento de

faturamento por parte das empresas, atravs de prestaes pecunirias mensais, e que o

auferimento deste faturamento no enseja nada ilcito por parte das empresas, assim, o PIS

pode, perfeitamente ser caracterizado como tributo, conforme o ditame do Cdigo Tributrio

Nacional.

38 PETRY, Rodrigo Caramori. Os Regimes tributrios das contribuies Cofins e PIS/Pasep novas alteraes e seus contornos jurdicos. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 138, Maro de 2007, p. 96.

23

Em sua criao, conforme cita Jos Eduardo Soares de Melo39, o PIS tinha

como base a competncia residual da Unio, uma vez que a Constituio era silente sobre a

forma que possibilitaria a concretizao da participao dos empregados nos lucros da

empresa. O prprio art. 10 da Lei Complementar 07/70 era claro em dispor que as obrigaes

das empresas eram de carter exclusivamente fiscal, concluindo que restou claro que o PIS

possua natureza tributaria, uma vez que sua instituio fundou-se na competncia residual,

caracterstica esta que possibilitou sua incidncia sobre o faturamento das empresas.

Outro doutrinador a desbravar tal assunto, de forma a corroborar com tal

entendimento Marcelo Guerra Martins40, que defende o fato do PIS, mesmo passando a

compor a categoria de contribuio social, nunca deixou de possuir, desde a sua criao, a

natureza tributria, recepcionado pela Constituio Federal em seu art. 195, o que assegurou o

carter tributrio desta contribuio social.

Reforando tal considerao, temos o julgado proferido pelo Tribunal

Regional Federal da 3 Regio41 luz da atual Constituio, fixou-se o posicionamento de

que o PIS contribuio com plena natureza tributria, tendo sido recepcionada a Lei

Complementar n 07/70.

Desta forma, j conceituado o PIS, bem como clara sua classificao como

uma contribuio social, possuindo natureza tributria, passaremos agora a analisar os

aspectos da hiptese de incidncia sobre o PIS.

2.2.2 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria

Com base nos aspectos da hiptese de incidncia tributria discorridos no

item 1.3 deste estudo, temos, conforme os ensinamentos de Nilton Latorraca42, como aspectos

39 MELO, Jos Eduardo Soares de, Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 4 ed. So Paulo: Malheiros Editores. 2003, p. 242. 40 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 452/453. 41 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3 REGIO., autos n 98.03.010020-3, 29.11.2000, DJU de 23.10.2001, p. 566, Relator Desembargador Federal Newton de Lucca. 42 LATORRACA, Nilton. Direito Tributrio. 14 ed, So Paulo: Editora Atlas, 1998, p. 95.

24

o aspecto pessoal, material, temporal e espacial, no que diz respeito contribuio ao

Programa de Integrao Social (PIS), passamos agora a caracterizar cada um deles.

Conforme o aspecto pessoal, temos invariavelmente em uma relao

jurdico-tributria um sujeito passivo e um sujeito ativo que a compe. No caso destas figuras,

Marcelo Guerra Martins43 define o sujeito ativo da relao como sendo a Unio Federal,

cabendo Secretaria da Receita Federal sua administrao e fiscalizao.

J no tocante ao sujeito passivo de tal tributo, temos o art. 2 da Lei 9.718

de 199844 que considera, de uma forma geral, como contribuintes do PIS as pessoas jurdicas

de direito privado, que venham a auferir faturamento, alm das pessoas a que lhe so

equiparadas, conforme a legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e

sociedades de economia mista e suas subsidirias.

J no tocante ao aspecto espacial da hiptese de incidncia tributria,

conforme demonstra Marcelo Guerra Martins45, uma vez que o PIS se trata de um tributo de

competncia da Unio Federal, sua hiptese de incidncia poder ocorrer em qualquer local,

desde que dentro do Territrio Nacional, devendo o mesmo ser considerado quanto ao

domiclio do sujeito passivo da relao, que dever encontrar-se no Territrio Nacional.

Quanto ao aspecto temporal, o mesmo, conforme a prpria legislao que

regula a tributao relativa ao PIS, a mesma se deu de forma mensal. Desde a entrada em

vigor da Lei 9.718/9846, tal aspecto temporal tornou-se mais claro, pese que a mesma prev

que a apurao e o recolhimento dos valores devidos sero realizadas mensalmente.

J no tocante ao aspecto material da hiptese de incidncia do PIS, este o

ponto mais controverso de nosso estudo, uma vez que no momento de sua criao, era

prevista a incidncia do tributo sobre o faturamento dos contribuintes, conforme expresso na

Lei Complementar n 07 de 197047, porm, com o posterior advento da Lei n 9.718 de 1998,

43 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 472/473. 44 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98. 45 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 473/474. 46 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98. 47 Lei Complementar 07 de 1970. Institui o Programa de Integrao Social, e d outras providncias. DOU de 08.09.70.

25

tal incidncia se deu sobre o total de receitas auferidas pelas empresas, entendendo ser este

total a receita bruta das empresas, equvoco que gerou uma srie de discusses jurdicas e

conceituais acerca do tema, que ser melhor tratado no captulo 3 deste estudo.

2.3 Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS

Da mesma forma como fizemos para o PIS, agora realizaremos anlise para

a COFINS, aps comentrios acerca de sua origem em nosso ordenamento jurdico,

passaremos a analisar sua natureza jurdica, bem como, todos os aspectos das hipteses de

incidncia tributria e demais aspectos relevantes para a conceituao deste tributo.

2.3.1 Natureza Jurdica

Com relao ao estudo da COFINS, instituda pela Lei Complementar n 70

de 199148, conforme o entendimento de Luiz Celso de Barros49, a mesma fora instituda para

custear, exclusivamente as despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e

assistncia social, em cuja essncia haveria ntida interveno no domnio econmico, para o

atendimento de tais reas.

Considerou ainda o autor que a adoo da COFINS ocorrera por fora do

contido no art. 195, inciso I da Constituio Federal do Brasil50, que estipula que a seguridade

social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,

mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e

dos Municpios, e das contribuies sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela

equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salrios e demais rendimentos do

48 Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para financiamento da Seguridade Social. DOU de 31.12.1991. 49 BARROS Luiz Celso de. Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Edipro Edies Profissionais Ltda. 2008, P. 152/153. 50 Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Senado Federal, 2005.

26

trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo

sem vnculo empregatcio, a receita, faturamento ou o lucro.

Desta forma, conclui Luiz Celso de Barros51 que uma boa parte da doutrina

sustentaria que tais contribuies como a COFINS, longe de representarem espcie tributria

distinta, seriam na verdade impostos (ou taxas) com um propsito predeterminado. Assim, a

COFINS se caracterizaria como uma espcie de hbrido, ora de imposto, ora de taxa, porm,

todas as suas caractersticas a definiriam como uma espcie de tributo.

Desta forma, vale frisar que a COFINS tem a natureza de contribuio,

conforme as leis complementares que lhes deram origem, vinculadas Seguridade Social, e

possuem caractersticas muito semelhantes ao PIS em sua base de clculo e questes

polmicas junto aos tribunais em todo o pas, correspondendo arrecadao de

aproximadamente um percentual de 3% ou 7,6% sobre o faturamento das pessoas jurdicas,

dependendo do regime de tributao, cumulativo ou no-cumulativo.

Com base na Lei n 9.718 de 199852, a qual trataremos mais adiante, o

regime cumulativo do PIS e da COFINS prev alquotas de 0,65% e 3% respectivamente,

sobre as receitas auferidas mensalmente, enquanto que o regime no-cumulativo determina

alquotas de 1,65% e 7,6% respectivamente sobre as receitas que compem o faturamento das

empresas, dando a possibilidade de deduzir da base de clculo algumas despesas contradas

pela empresa, citadas na Lei n 10.63753.

Tal lei esta que decretou a entrada em vigor do regime no-cumulativo para

o PIS, bem como a Lei n 10.833 de 200354 o fez para a COFINS, alm de unificar as bases

de clculos de ambos os tributos, se tais despesas alcanarem valores maiores que as receitas

tributadas constituem um crdito para com a Receita Federal, que poder ser utilizado em

51 BARROS Luiz Celso de. Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Edipro Edies Profissionais Ltda. 2008, p. 152 e 153. 52 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98. 53 Lei n 10.637 de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. DOU de 31.12.02 54 Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislao Tributria Federal e d outras providncias. DOU de 30.12.03.

27

perodo determinado de tempo, do contrrio, tais montantes podero sofrer precluso ou

decadncia, passando a se tornar invlidos para qualquer compensao no futuro.

Assim, da mesma forma que o PIS, a COFINS possui a natureza tributria,

se diferenciando apenas por se caracterizar por uma contribuio social destinada ao

financiamento da seguridade social, porm, basicamente com as mesmas caractersticas,

legislao e base de clculo.

2.3.2 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria

A COFINS, apesar de criada em momento distinto e legislao distinta com

relao ao PIS, sempre possuiu uma semelhana muito grande no que diz respeito aos seus

principais aspectos e regras. Porm, desde a entrada em vigor da Lei 9.718/98, conforme

esclarece a autora Elidie Bifano55, lei esta que uniformizou, segundo a autora, as regras

aplicveis ao PIS e a COFINS, devidos pelas pessoas jurdicas, equiparao esta que fora

expressamente mantida at os dias de hoje.

Desta forma, no que tange aos aspectos da hiptese de incidncia tributria

para a COFINS, as consideraes so as mesmas que as realizadas para o PIS, assim,

conforme anlise de Marcelo Guerra Martins56 quanto ao aspecto pessoal, temos como sujeito

ativo a Unio Federal, e, apesar de que a destinao de sua arrecadao ser a Seguridade

Social, o rgo competente para a sua fiscalizao e arrecadao a Receita Federal do

Brasil, enquanto que o seu sujeito passivo, assim como para o PIS so as pessoas jurdicas que

auferirem faturamento, este equiparado receita bruta (dilema o qual trataremos no captulo 3

deste estudo).

No tocante aos aspectos espaciais e temporais, estes so os mesmos j

tratados para o PIS, conforme destaca o autor citado acima. No tocante ao aspecto espacial,

por tambm se tratar de um tributo federal, sua hiptese de incidncia pode ocorrer em

55 BIFANO, Elidie Palma. Tributao das Empresas. So Paulo:Quartier Latin, 2006, p. 347. 56 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 446/448.

28

qualquer localidade, desde que dentro do Territrio Nacional, por sua vez, quanto ao aspecto

temporal, assim como no caso do PIS, sua apurao e arrecadao feita de forma mensal,

desde a sua criao at os dias atuais.

No tocante ao aspecto material, conforme j havamos descrito para o PIS,

tambm para a COFINS tal assunto revestido de muita polmica, uma vez que, conforme

preceitua Elidie Bifano57, a mesma incide sobre o faturamento, que, desde a entrada em vigor

da Lei n 9.718/98, passou a ser considerado como o total de receitas auferidas pelas

empresas, chamado de receita bruta, incorrendo em uma srie de discusses judiciais quanto

sua validade, questo esta que passaremos agora a discorrer sob os aspectos jurdicos,

contbeis e histricos, bem como uma anlise acerca do posicionamento do STF sobre a causa

em questo.

57 BIFANO, Elidie Palma. Tributao das Empresas. So Paulo:Quartier Latin, 2006, p. 347.

29

3 A BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS

Uma das questes mais controversas no tocante base de clculo do PIS e

da COFINS, desde a entrada em vigor da Lei n 9.718/98, a confuso estabelecida quanto

aos conceitos de receita bruta, receita tributvel e faturamento. Apesar de se caracterizarem

por institutos diversos, seus conceitos foram considerados como equivalentes na tributao do

PIS e da COFINS, de forma a prejudicar os contribuintes de tais tributos.

J no tocante base de clculo de tributos, temos os ensinamentos de Paulo

de Barros Carvalho58:

a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz tributria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento isento no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao pecuniria. Paralelamente tem a virtude de confirmar, informar ou afirmar o critrio material expresso na composio do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurdico se apresenta em trs funes distintas: a) medir as propores reais do fato; b) compor a especfica determinao da dvida; e c) confirmar, informar ou afirmar o verdadeiro critrio material da descrio contida no antecedente da norma

A questo acerca deste tratamento, bem como o entendimento dos conceitos

destes institutos, entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto ao caso e demais

consideraes acerca do caso trataremos a partir de agora de forma mais detalhada.

3.1 A Vigncia da Lei n 9.718 de 1998

Ao entrar em vigor, em 1998, alterando a Medida Provisria n 1.212 de

1995, para suprir a lacuna deixada pela declarao de inconstitucionalidade dos decretos n 58 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 15 ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2003, p. 327/328.

30

2.445 e n 2.449, ambos de 1988, a Lei n 9.718, implementou uma srie de mudanas no

tocante ao clculo de PIS e COFINS no regime cumulativo59.

Acerca da entrada em vigor desta lei, temos Jos Antnio Minatel60, que

esclarece em sua obra que:

Mesmo resultante do projeto de converso da Medida Provisria n 1.724/98, pode ser considerada o primeiro veculo com pretenso de integrar definitivamente o ordenamento jurdico, o qual catalogou expressamente receita como materialidade a ser alcanada pela regra de tributao, constituindo-se em marco significativo para determinar o ciclo de vigncia da legislao anterior focada unicamente no faturamento das empresas, como previsto pelo constituinte originrio.

Entre outras alteraes, a nova lei trouxe a majorao da alquota da

COFINS, que antes era de 2% sobre o faturamento, transformando-se em 3% sobre a receita

bruta, conforme art. 8 da Lei n 9.718/98, o qual elevou a alquota da COFINS de 2% para

3%.

Alterao esta, que para muitos passou quase que desapercebida frente

mudana trazida pelo art. 3 desta lei, considerada inconstitucional em julgados proferidos

pelo STF, porm, na poca, no fora considerada unnime, conforme veremos no item 3.4

deste estudo.

Porm, sem sombra de dvida, a principal e mais polmica das alteraes

trazidas pelo texto da Lei n 9.718/98, conforme preceitua Jos Wilson Ferreira Sobrinho61

seria quanto ao alargamento da base de clculo destas contribuies, uma vez que a mesma

tornou mais amplo o conceito de receita tributvel e faturamento, conforme o disposto em seu

art. 3, 162, o qual dispe que o faturamento corresponderia receita bruta da pessoa

jurdica, entendendo por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,

sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para

as receitas.

59 HIGUSHI, Hiromi; Higushi, Fbio Hiroshi; Higushi, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 33 ed. So Paulo: IR Publicaes LTDA., 2008, p. 912. 60 MINATEL, Jos Antnio, Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao, So Paulo: MP Editora, 2005, p. 154. 61 SOBRINHO, Jos Wilson Ferreira, Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Editora Forense. 2001, p. 167. 62 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98.

31

No referido artigo, temos que a base de clculo para ambos os tributos seria,

conforme cita Elidie Bifano63 a receita bruta da pessoa jurdica, sendo esta compreendida

como o total de receitas auferidas pela mesma, independentemente de sua atividade ou

classificao contbil, mais adiante, na prpria Lei n 9.718/98, vislumbramos a possibilidade

de excluso apenas deste montante a ser tributado as vendas canceladas, descontos

incondicionais concedidos, o montante relativo ao IPI e ICMS, alm das reverses de

provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de

novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio

lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos.

Tal alterao, muito criticada por autores como Jos Eduardo Soares de

Melo64, por no entender que a totalidade das receitas auferidas possa vir a ser comparada

com faturamento, ou receita bruta, e sequer possa ser integralmente tributada pelo PIS e pela

COFINS, provocou inmeras discusses nas mais variadas esferas judiciais, pois segundo o

entendimento da grande maioria o 1 do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998 seria

inconstitucional, uma vez que iria de encontro com o disposto no art. 195 da Constituio

Federal, que previa que a base de clculo das contribuies sociais deveria ter base no

faturamento da empresa, folha de salrios ou lucro.

Tal episdio levantou uma questo de fundamental importncia no Direito

Tributrio, a caracterizao dos conceitos de receita e faturamento, pois, ao contrrio do que

dispem as Leis Complementares que instituram tais contribuies, em seu art. 3, a Lei n

9.718 deixa a entender que faturamento seria a mesma coisa de receita bruta, que por sua vez,

seria a mesma coisa do total de receitas auferidas pela empresa, analogia esta que no merece

prosperar, conforme entendimento de Jos Wilson Ferreira Sobrinho65.

Jos Wilson defende que, se adotarmos o conceito de faturamento

desenvolvido no campo do direito comercial, a receita bruta se trata de gnero, enquanto que

o faturamento se trata de espcie, desta forma, no merece prosperar o entendimento dado

pela legislao em destaque, que confere receita bruta o resultado de qualquer

comercializao ou qualquer venda, seja ela de bens mveis, imveis. A problemtica que

63 BIFANO, Elidie Palma. Tributao das Empresas. So Paulo:Quartier Latin, 2006, p. 347. 64 MELO, Jos Eduardo Soares de, Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 4 ed. So Paulo: Malheiros Editores. 2003, pp 172/176. 65 SOBRINHO, Jos Wilson Ferreira, Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Editora Forense. 2001, p. 168.

32

envolve os conceitos acima destacados ser tratada de forma mais detalhada no item 3.2 deste

estudo.

Expe Misabel Derzi66, o Supremo Tribunal Federal, acabou por equiparar o

faturamento receita bruta operacional, no que diz respeito noo de produto de vendas de

mercadorias e servios (que a fatura espelha), conforme a Ao Declaratria de

Constitucionalidade n 01/DF67.

Em seu texto, o Ministro Moreira Alves, relator da Ao Declaratria em

comento deixa clara a associao do faturamento com o conceito de receita bruta da venda

de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios, em conformidade com a Carta

Magna, mais especificamente o art. 195 da Constituio Federal poca.

Desta forma no h como tolerar a idia de equiparar o faturamento receita

bruta no operacional ou financeira, devido ao fato da mesma no se relacionar, nem formal,

nem materialmente, com a idia de faturamento.

Continuando o raciocnio da autora destacada acima, faturamento e a receita

so realidades distintas, porm, com um ncleo em comum. A receita possui espectro mais

amplo, abarcando todas as entradas que importem em aumento do patrimnio da pessoa

jurdica; o faturamento, a seu turno, adstringe-se denominada receita bruta operacional,

dizer, queles ingressos oriundos da realizao do objeto social da empresa (venda de

mercadorias ou prestao de servios). Esse foi o posicionamento adotado pelo Supremo

Tribunal Federal ao tratar da inconstitucionalidade do art. 3, 1 da Lei n 9.718/9868, tema

este que trataremos mais adiante em nosso estudo.

Tal considerao demonstra a divergncia de entendimento entre o

legislador e o julgador, que optou por considerar inconstitucional o item especfico da lei em

questo.

66 ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999. pp. 231 e 232. 67 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADC 1-1/DF. Relator Ministro Moreira Alves, Braslia-DF, 01.12.1993, DJ de 16.06.95. 68 MOREIRA, Andr Mendes. PIS/Cofins no-incidncia sobre receitas de terceiros. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n 141, 2007, p.41.

33

Vale a pena ressaltar que, no ano de 2001, o Poder Executivo expediu a

Medida Provisria n 2.158-3569, que, entre outras coisas, alterou o disposto no 2 do art. 3

da Lei n 9.718 de 1998, de forma a incluir novas receitas no rol de receitas excludas da

totalidade de receitas auferidas pelas empresas, tornando-as isentas para fins de tributao

pelo PIS e pela COFINS.

Dentre tais receitas, podemos destacar, conforme expresso em seu art. 14, as

receitas provenientes dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral

da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e

sociedades de economia mista, da exportao de mercadorias para o exterior, dos servios

prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento

represente ingresso de divisa, entre outras.

Note-se que as mudanas impostas Lei n 9.718 de 1998 so relativas

incluso de novas receitas como isentas tributao do PIS e da COFINS, mas de maneira

alguma se menciona a questo do equvoco na analogia feita entre os institutos do

faturamento, receita bruta e o total de receitas auferidas pelas empresas.

Diante do dilema apresentado neste captulo, trazido pela entrada em vigor

da Lei n 9,718/98, passemos agora a analisar os conceitos dos institutos do faturamento e

receita bruta, primordiais para a questo da tributao do PIS e da COFINS.

3.2 Diferenas Conceituais entre Faturamento e Receita Bruta

Uma vez que o texto legal tambm menciona a classificao contbil como

um dos parmetros, alm do fato de que a contabilidade seria mais um instituto que conceitua

e opera com os conceitos aqui tratados, passaremos agora a analisar, tanto sob tica contbil

quanto sob a tica jurdica, os institutos da receita e do faturamento frente ao entendimento

jurdico, acima discorrido.

69 Medida Provisria n 2.158-35 de 2001. Altera a legislao das Contribuies para a Seguridade Social - COFINS, para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PIS/PASEP e do Imposto sobre a Renda, e d outras providncias. DOU de 27.08.01.

34

3.2.1 Diferenas na Concepo Contbil

Analisando os institutos tema deste estudo, atravs dos ensinamentos

contbeis, podemos ver que o entendimento se torna muito similar, com base no ensinado por

alguns dos grandes doutrinadores da cincia contbil, que possuem muito bem fixado os

conceitos que envolvem os componentes de uma demonstrao financeira, entre eles as

receitas.

Na concepo de Jos Luiz Bulhes Pedreira70, receita poderia ser

caracterizada como a quantidade de valor financeiro, originrio de outro patrimnio, cuja

propriedade adquirida pela sociedade empresria ao exercer as atividades que constituem as

fontes do seu resultado. Conforme o autor, o recebimento destas receitas ocorreria mediante

entrada no patrimnio de um fluxo que compreenderia a transferncia de valor financeiro

positivo, do objeto de direito que contm este valor, juntamente com o respectivo direito

patrimonial.

Conclui o autor, em sua definio, que o processo do recebimento de receita

consistiria na aquisio de um direito patrimonial e de poder sobre o objeto desse direito, o

qual deve possuir valor financeiro.

Mais adiante em sua obra, Jos Luiz Bulhes Pedreira71 classifica as receitas

de uma companhia em trs modalidades, as que possuem origem no exerccio da funo

empresarial, nas que tenham origem nas demais fontes de resultado da sociedade empresria e

as classificadas como recuperao de custos.

Na primeira modalidade, esto enquadradas as receitas que tenham como

origem a venda ou comercializao de um bem ou mercadoria produzido pela sociedade, ou

at uma prestao de servio, se esta for a atividade fim da empresa em questo. Tal

classificao pode ser equiparada ao conceito jurdico de faturamento, conforme disposto no

70 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes, Finanas e Demonstraes Financeiras da Companhia, 1 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989, p. 456. 71 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes, Finanas e Demonstraes Financeiras da Companhia, 1 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989 p. 457.

35

item 5.1 deste estudo, o que mais uma vez comprova que o faturamento nada mais do que

uma parcela do que podemos considerar como receita.

J as demais receitas, originadas nas demais fontes de resultado da empresa

o autor classifica receitas como as de natureza financeira, como juros e distribuio de

dividendos ou Juros sobre o Capital Prprio (JCP), bem como as receitas oriundas de venda

de bens pertencentes ao ativo da empresa e receitas originadas de servios que no se

caracterizam como atividade fim da empresa.

Finalmente, as recuperaes de custos, so conceituadas pelo autor como o

valor financeiro recebido pela sociedade empresria, juntamente com sua propriedade, em

reposio, no patrimnio, de valor que anteriormente havia perdido como um custo.

Meramente para efeito ilustrativo, o autor conceitua custo como um sacrifcio, privao ou

perda de valor financeiro sofrido pela pessoa como meio ou requisito de alcanar um objetivo.

Conclui, portanto, o autor Jos Luiz Bulhes Pedreira72, que a quantidade

total de valor financeiro adquirido pela sociedade como receita designada receita bruta, j

o valor que remanesce depois de deduzidos os sacrifcios financeiros, tais como as vendas

canceladas do perodo e tributos que incidem sobre a venda ou prestao de servio (PIS,

COFINS, IPI, ICMS), considerado como receita lquida, que aps o desconto do custo e do

total de despesas do exerccio em questo apurado o lucro ou prejuzo contbil do exerccio.

Outros autores que discorrem acerca do conceito e natureza de receita so

Eldon S. Hendriksen e Michael F. Van Breda73 que consideram receita como no s um

aumento de lucro, um ingresso, mas tambm um produto da empresa, originado nas atividades

produtoras de riqueza das empresas.

Tal concepo, da mesma forma, traz um conceito bastante amplo de

receita, bem como o de receita bruta, uma vez que, de certa forma, a contabilidade e o direito

devem andar interligados em seus conceitos, uma vez que os princpios contbeis e as

nomenclaturas de seus institutos no podem ferir os preceitos legais de nossa sociedade.

72 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes, Finanas e Demonstraes Financeiras da Companhia, 1 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989 p. 459. 73 HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van, Teoria da Contabilidade, 5 ed. So Paulo: Editora Atlas, 1999, p. 225.

36

Ao analisar as prprias normas e procedimentos contbeis, podemos

destacar a NPC (Normas e Procedimentos Contbeis) n 14, pronunciamento realizado pelo

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON, de 18 de janeiro de 200174.

Vale frisar que tais pronunciamentos so uma das principais fontes de

consulta e aprendizado para a realizao de auditorias contbeis, tornando-se preceitos

fundamentais dentro da contabilidade brasileira.

Neste pronunciamento temos nos itens 4 e 5 a definio contbil adotada

pelo rgo, referente ao conceito de receita, bem como a natureza das entradas consideradas

como receita, conforme transcrito abaixo:

4. Receita a entrada bruta de benefcios econmicos durante o perodo que

ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, quando tais

entradas resultam em aumento do patrimnio lquido, excludos aqueles

decorrentes de contribuies dos proprietrios, acionistas ou cotistas.

5. Receita inclui somente a entrada bruta dos benefcios econmicos

recebidos e a receber pela empresa em transaes por conta prpria.

Importncias cobradas por conta e em favor de terceiros, tais como

impostos sobre vendas, mercadorias e servios e impostos de valor

agregado, no so benefcios econmicos que fluem para a empresa e no

resultam em aumentos no patrimnio lquido. Portanto, so excludos da

receita. Semelhantemente, no contexto de um relacionamento como agente

ou administrador, a entrada bruta dos benefcios econmicos inclui as

importncias cobradas em favor de quem outorgou os poderes para cobrar e

que no resultam em aumentos no patrimnio lquido da empresa. As

importncias cobradas em favor de terceiros (o outorgante) no constituem

receita. Nesse caso, a receita , se houver, o valor da comisso pelos

servios prestados.

74 Normas e Procedimentos de Contabilidade n 14, 18 de janeiro de 2001. Este Pronunciamento fornece critrios para identificar receitas e despesas e determina as regras de classificao e contabilizao dessas receitas e despesas. Braslia, 2001.

37

Desta forma, podemos notar o carter abrangente que o conceito contbil de

receita possui, se caracterizando como a entrada bruta de benefcios econmicos em uma

determinada empresa, durante uma poca, ou exerccio especfico, limitando-se apenas a no

englobar importncias cobradas por conta de terceiros ou em favor dos mesmos, ou seja, que

no propriedade da sociedade por direito, mesmo entendimento defendido por Jos Luiz

Bulhes Pedreira, que defende a necessidade da sociedade possuir a propriedade sobre aquele

ingresso, conforme j citado neste estudo.

Porm, o Pronunciamento n 14 do IBRACON em questo vai alm, e

classifica as possveis receitas em quatro modalidades, conforme disposto em seu item nove75,

transcrito logo abaixo:

9. As receitas podem ser classificadas ou denominadas como segue:

a. Receita operacional -corresponde ao evento econmico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa independentemente da sua freqncia. Neste contexto, conseqentemente, o conceito de receita de elemento "bruto", e no "lquido", correspondendo em ltima anlise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro.

b. Receita no operacional -corresponde aos eventos econmicos aditivos ao patrimnio lquido, no associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua freqncia. O conceito de receita no operacional de elemento lquido, ou seja, ela considerada pelo lquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de capital, correspondentes a transaes com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa.

c. Ganho - corresponde ao evento econmico, aditivo ao patrimnio liquido, no associado com atividades relacionadas com a cesso ou emprstimo ou aluguel de bens ou direitos.

d. Receita (ou lucro) extraordinria (o) - o evento econmico, aditivo ao patrimnio lquido, que no resulta das operaes tpicas da empresa no perodo contbil, sendo, conseqentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinria (o) tambm de elemento liquido, excluindo tambm a correspondente parcela de impostos aplicveis.

75 Normas e Procedimentos de Contabilidade n 14, 18 de janeiro de 2001. Este Pronunciamento fornece critrios para identificar receitas e despesas e determina as regras de classificao e contabilizao dessas receitas e despesas. Braslia, 2001.

38

Podemos notar a distino estabelecida pelo Pronunciamento, com uma

ateno especial ao conceito de receita operacional, que se assemelharia muito ao conceito

jurdico de faturamento, conforme j mencionado neste captulo, o que nos leva a concluir que

os conceitos de receita, propriamente dita so muito semelhantes tanto sob o ponto de vista

jurdico quanto no ponto de vista contbil.

Da mesma forma temos os conceitos de faturamento e receita operacional,

muito semelhantes entre si, e isso se deve ao fato da contabilidade tambm se apoiar na

chamada Lei das SAs, a Lei n 6.404/7676 at a entrada em vigor da Lei n 11.638/0777 em

vigor at os dias de hoje, que preservou os conceitos destes institutos.

Tais leis possuem conceitos jurdicos para seus institutos, o que ajuda a

explicar a semelhana nos conceitos jurdicos e contbeis que envolvem a receita, receita

bruta e o faturamento, de forma a deixar claro, tambm sob a tica do entendimento contbil

que no podemos comparar a receita bruta ou o total de receitas auferidas por uma empresa ou

companhia, com o faturamento, uma vez que este , de fato, apenas uma parcela das receitas

que integram o balano de uma companhia.

Uma vez que a conceituao na esfera contbil se espelha na conceituao

jurdica, passamos agora a discorrer sobre as diferenas entre tais institutos na concepo

jurdica, de forma a tentar demonstrar com maior riqueza de detalhes a diferenciao

conceitual de tais institutos e melhor evidenciar a questo abordada neste estudo.

3.2.2 Diferenas na Concepo Jurdica

76 Lei 6.404 de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes. DOU de 17.12.76.

77 Lei 11.638 de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. DOU de 28.12.07.

39

Passando a analisar os conceitos jurdicos de faturamento e receita, podemos

perceber que os mesmos podem, em alguns casos, coincidir, mas possuem caractersticas

prprias e que deixam a ntida sensao que se tratam de institutos distintos.

Conforme entendimento de Jos Antnio Minatel78, ainda que haja

convergncia das diferentes linguagens para a elucidao de um sentido comum, no

vislumbramos no direito positivo brasileiro regra especfica com o deliberado propsito de

explicitar o contedo da realidade contida por trs da denominao de receita.

Ainda sem adentrar diretamente no conceito de receita, temos o

entendimento do autor citado no pargrafo anterior, no sentido de considerar que receita seria

conceito jurdico, pelo fato de estar inserida no texto da Constituio Federal Brasileira com o

objetivo de circunscrever especfica realidade que suporte tributo, pressuposta e do

conhecimento do legislador constituinte, alm de que a materialidade traduzida no conceito de

receita originada de negcios jurdicos, logo, negcios tutelados pelo Direito.

Com a finalidade de corroborar com o seu raciocnio, o autor citou Marco

Aurlio Greco79, que afirma ser a receita um conceito jurdico-substancial, no sentido de

abarcar ingressos com dupla qualificao, pelo vis da causa jurdica e tambm pelo reflexo

patrimonial, aluso que evidencia a necessidade de se trabalhar com todos os critrios que

permitem identificar o real evento selecionado pelo constituinte, de forma a se caracterizar

como insuficiente isolar s a roupagem jurdica, como tambm imprprio desconsider-la

para priorizar o efeito econmico particularizado.

Diante do histrico da legislao acerca do PIS e da COFINS, o faturamento

de uma empresa pode ser vinculado estritamente sua atividade fim, seu objeto social, se

caracterizando como a receita bruta da venda de mercadorias e servios, se tratamos de uma

empresa mercantil, seu faturamento decorrer da venda de suas mercadorias, se tratamos de

uma empresa prestadora de servios, seu faturamento decorrer das operaes com a

prestao de seus servios, no caso das demais, conforme nos ensina Nicolau Konkel Junior80.

78 MINATEL, Jos Antnio, Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao, So Paulo: MP Editora, 2005, ps. 90 a 92. 79 GRECO, Marco Aurlio, Cofins na Lei n 9.718/98: variaes cambiais e regime de alquota acrescida. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n 50, 1999, p. 131. 80 KONKEL JUNIOR, Nicolau. Contribuies Sociais: Doutrina e jurisprudncia. So Paulo:Quartier Latin. 2005, p. 327.

40

De imediato notamos, com base na Lei n 9.718 de 1998, que tal conceito j resta

prejudicado, sendo expandido radicalmente, sem legitimao em texto constitucional.

J o conceito de receita um pouco mais amplo que o de faturamento, de

forma a prever que a receita seria qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no

patrimnio da pessoa jurdica, em carter definitivo, proveniente dos negcios jurdicos que

envolvam o exerccio da atividade empresarial, que corresponda contraprestao pela venda

de mercadorias, pela prestao de servios, assim como pela remunerao de investimentos

ou pela cesso onerosa e temporria de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente

pela contrapartida que remunera cada um destes eventos81:

Logo, podemos notar que at vislumbramos a possibilidade de encontrar

casos em que os dois institutos se equivalem, mas, em regra geral, a receita se mostra um

conceito muito mais amplo que o faturamento, uma vez que a mesma no se limita apenas ao

ingresso em contraprestao venda de mercadorias ou prestao de servios de qualquer

natureza. Podemos entender ento que o faturamento uma espcie de receita, de forma a se

caracterizar por uma parte dos ingressos que abrangem as propriedades de receita. No tocante

a este assunto, temos o entendimento de Hiromi Higuchi82:

A redao dos arts. 2 e 3 da Lei n 9.718, de 1998, foi mais infeliz que a da Constituio ao dispor que a base de clculo de PIS/PASEP e COFINS o faturamento que corresponde receita bruta e que entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Isso chocante por contrariar a legislao do imposto de renda, a legislao societria da Lei n 6.404/76 e a doutrina contbil da receita bruta.

Podemos perceber tal incoerncia ao analisar o disposto no art. 279 do

Regulamento do Imposto de Renda de 199983:

81 MINATEL, Jos Antnio, Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao, So Paulo: MP Editora, 2005, p. 124. 82 HIGUSHI, Hiromi; HIGUSHI, Fbio Hiroshi; HIGUSHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 33 ed. So Paulo: IR Publicaes LTDA., 2008, p. 856.

83 Decreto n 3.000 de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. DOU de 17.06.99.

41

Art. 279. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia.

Com base no disposto acima, podemos perceber a diferena mencionada

pelo autor, entre tais institutos, sob a tica contbil e jurdica.

Diante destas caractersticas apresentadas, passaremos agora ao estudo da

discusso acerca da afronta ao art. 110 do CTN, bem como a origem desta discusso, a

entrada em vigor da Lei n 9.718 de 1998, posteriormente analisaremos jurisprudncias

relativas inconstitucionalidade do art. 3 da Lei 9.718, de forma a apresentar, inicialmente, o

julgado do Recurso Extraordinrio n 346.084-6 pelo Supremo Tribunal Federal, que serviu

como precursor de uma grande discusso dentro do prprio STF, no que tange base de

clculo de PIS e COFINS trazida pela Lei n 9.718/98.

3.3 Os Limites Impostos pelo art. 110 do CTN

Anterior entrada em vigor da Lei n 9.718, em 1998, o Cdigo Tributrio

Nacional84 foi criado com o intuito de, conforme seu art. 1, regular, o sistema tributrio

nacional e estabelecer as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados,

ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo da respectiva legislao complementar,

supletiva ou regulamentar.

Em seu artigo 110, o Cdigo Tributrio Nacional dispe claramente que a

lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e

formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,

pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos

Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

84 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66.

42

Acontece que, conforme o art. 3 da Lei 9.718/9885, o faturamento, que era

compreendido como a base de clculo para os tributos PIS e COFINS, se corresponderia

receita bruta auferida pela pessoa jurdica, e que tal receita bruta seria entendida como a

totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente do tipo de atividade

por ela