principios constitucionales de la tributación

REPORTE PRELIMINAR

Principios Constitucionales de la

Tributación en Guatemala

Rolando Escobar Menaldo

Consultor

Guatemala, Julio de 2004

Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 2

Indice

Introducción 3 Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala 5 Principio de Legalidad 7 Principio de Capacidad Contributiva 9 Principio de Equidad y Justicia 10 Principio de No Confiscación 11 Principio de prohibición a la doble o múltiple tributación 12 Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicación del régimen tributario 14

Análisis comparado de las legislaciones constitucionales de

Guatemala, El Salvador y Honduras 19

Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca 29

Aplicación de los principios tributarios en los fallos dictados

por la Corte de Constitucionalidad 36

Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004 79

Conclusiones y medidas técnicas legales en materia constitucional para

fortalecer el sistema tributario 87

Bibliografía 91


Introducción

Todo sistema tributario se fundamenta en el derecho del Estado de pretender

tributos de sus ciudadanos para satisfacer las necesidades de carácter público,

como parte de la realización de sus fines. Por ser éste un derecho intrínseco del

poder de imperio estatal, está regulado en la Constitución Política de la

República.

Este cuerpo legal contiene los principios y los límites que tiene el Estado en la

potestad de crear tributos. Es importante señalar que las normas constitucionales

no sólo limitan la potestad tributaria mediante preceptos relacionados directamente

con los tributos, sino que además lo hacen indirectamente ya que garantizan otros

derechos, como por ejemplo, los relacionados con la propiedad, comercio,

industria, tránsito libre, etc. Dentro de este contexto resulta necesario que el

sistema legal tributario, sea congruente con los principios, que sobre el poder

tributario, contiene la Constitución Política de la República.

La aplicación de las normas constitucionales como marco de referencia para

estructurar el sistema legal tributario, hace indispensable que se analicen los

temas siguientes:

1. Los principios constitucionales que rigen el ejercicio del poder tributario y

que constituyen los parámetros necesarios e indispensables a regir;

2. Las normas que en materia tributaria establecen las Constituciones de las

Repúblicas de El Salvador y Honduras, comparándolas con las establecidas

en Guatemala, tomando en cuenta que son países que tienen un interés


más próximo en el intercambio comercial, el cual se ve influenciado por sus

regulaciones tributarias.

3. La garantía de inconstitucionalidad, como controlar del respeto a las

normas de la Constitución, que ha generado una serie de criterios en la

aplicación de los principios que rigen la potestad tributaria en nuestro

sistema, los cuales amerita sean analizados.

4. Las modificaciones a las principales leyes del sistema tributario

guatemalteco aprobadas en junio de 2004.


1. Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala

Desde el punto de vista etimológico, la palabra “principio” (del latín “principium”,

“principia”) implica la idea de comienzo, origen, base. Significa, por lo tanto, el

punto de partida o el fundamento (causa) de cualquier proceso.

En cualquier ciencia, principio es el comienzo, la base, el punto de partida. Supone

siempre la figura de un nivel privilegiado, que hace más fácil la comprensión o la

demostración de algo. De esta forma, significa, todavía, la piedra angular de

cualquier sistema.

Esta percepción de principio como mandamiento nuclear de un sistema, real

fundamento de este, es igualmente observado en el plano jurídico. Los principios

jurídicos constituyen la base del ordenamiento jurídico, la parte eterna y

permanente del derecho y, también, el factor cambiante y mutable que determina

la evolución jurídica; son las ideas fundamentales informadoras de la organización

jurídica de la Nación. Por tanto, los principios jurídicos tienen una función

informadora dentro del ordenamiento jurídico y, así, indican cómo estos deben ser

aplicados, además de determinar cuál es el alcance de las normas jurídicas.

La Constitución es, en el Estado moderno, la ley fundamental y suprema. Toda

autoridad encuentra en ella fundamento y tan solo ella otorga poderes y

competencias gubernamentales. Siendo de esta forma, los principios

constitucionales representan, precisamente, la síntesis de los valores y de los

bienes más importantes del ordenamiento jurídico. Tienen la particularidad de

irradiarse por todo el sistema, repercutiendo sobre otras normas constitucionales

para, posteriormente, difundirse en los niveles normativos infraconstitucionales.


Las funciones de los principios constitucionales son diversas. En una primera

etapa, justifican las decisiones políticas fundamentales. En una segunda etapa son

responsables por la compatibilización de las normas a primera vista

contradictorias, otorgándoles unidad y coherencia, al mismo tiempo que las integra

a la armonía del sistema. En una última etapa, condicionan la actuación del poder

público, protegiendo el ciudadano contra el arbitrio estatal. Esta última función es,

sin duda, la más importante de las funciones operativas de los principios

constitucionales.

La moderna doctrina tributaria pregona que la idea de libertad, que rige

actualmente la propia concepción de Estado, debe también estar presente en la

relación de tributación. En este sentido la relación entre el contribuyente y el Fisco

es una relación jurídica y no simplemente de poder, a pesar que su fundamento

sea la soberanía estatal.

Siendo, entonces, la relación de tributación una relación jurídica y no meramente

de poder, hay principios que la regulan, y cuya eficacia es el resultado de la

supremacía de la Constitución y del efecto vinculante del conjunto de normas que

en ella existe. La existencia de los principios constitucionales tributarios establece

los limites al poder tributario del Estado, al mismo tiempo, protege al contribuyente

de los abusos estatales. Tiene por objeto también el establecimiento justo y

equitativo de la carga tributaria y del gasto público.

En virtud de su carácter universal, algunos de esos principios pueden ser

considerados comunes a todos los sistemas jurídicos o por lo menos a los más

importantes. En la legislación constitucional guatemalteca, se establecen en forma

específica en materia tributaria los principios siguientes: legalidad, capacidad de

pago, equidad y justicia, no confiscación y no doble o múltiple tributación (Capítulo

IV, Régimen Financiero). Sin embargo, existen otros principios aplicables a la


tributación que están regulados en la Constitución Política de la República como

garantías de los ciudadanos, como son los principios de generalidad e igualdad

establecidos en el artículo 4º., y el de seguridad jurídica, que han sido invocados

en algunas oportunidades, al plantarse inconstitucionalidades contra leyes

tributarias, como adelante se analizará. Como podrá notarse en el análisis que

continúa, la Constitución Política solamente desarrolla el principio de legalidad y el

de prohibición a la doble o múltiple tributación, los otros principios sólo están

enunciados, sin que la Constitución especifique su contenido y alcance.

• Principio de Legalidad:

El principio de legalidad es el principio básico del Estado de Derecho. En su

formulación más genérica, plasma jurídicamente el principio político del imperio o

primacía de la Ley, expresión de la voluntad general a través del órgano titular de

la soberanía: el Congreso de la República.

El principio de legalidad tributaria se origina, entonces, del principio de

representatividad, pues la norma creadora del tributo es el resultado de la voluntad

de la colectividad, a través de sus representantes en el Congreso. Dicho principio

está formulado en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, que

establece:

”ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al

Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,

arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de

acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de

recaudación, especialmente las siguientes:


a) El hecho generador de la relación tributaria;

b) Las exenciones;

c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;

d) La base imponible y el tipo impositivo;

e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y

f) Las infracciones y sanciones tributarias.

Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que

contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de

recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar

dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del

tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación”.

Solamente a través de la ley se puede crear o aumentar el tributo (“nullum tributum

sine lege”, “no taxation without representation”). El principio de legalidad es una

regla básica del sistema tributario, una de las más importantes garantías en favor

del contribuyente.

Según Delgadillo: “ El principio de legalidad se refiere fundamentalmente a que los

caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la

obligación tributaria esté consignado de manera expresa en la ley de tal modo que

no quede margen para la arbitrariedad de impuestos imprevisibles a título

particular, sino que el sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda, en todo

momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del

estado”. Consecuentemente, este principio se refiere a que la potestad tributaria

debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales: de carácter general,

abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo. Este principio

constituye un límite formal respecto al sistema de producción de esa norma.


En materia tributaria, este principio presenta dos aristas: a) Reserva de ley; y b)

Preferencia de ley. El primero se refiere a que la única fuente creadora de los

tributos es la ley, y el de preferencia de ley consiste en que la ley es superior a

cualquier reglamento circular o cualquier otra clase de disposición, por lo tanto las

normas contenidas en éstos no pueden contrariar u oponerse a las disposiciones

de la ley.

• Principio de Capacidad Contributiva

Está enunciado en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, sin

embargo no se encuentra desarrollado. De acuerdo a la doctrina, el principio de

capacidad de pago supone en el sujeto pasivo la titularidad de un patrimonio o de

una renta aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una

vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles. Se concluye según este principio

que sólo se puede gravar a los sujetos que tienen un patrimonio o ingreso capaz

de soportar el impuesto. Se refiere al limite material o de contenido que debe

tener el poder tributario.

Este principio es un sinónimo del principio de capacidad económica, siendo afín

con el principio de justa repartición de la carga tributaria, pues expresa el

entendimiento de que quien tiene más, pague más impuesto que aquellos que

tienen poco. En otras palabras, quien goza de mayor riqueza debe,

proporcionalmente, pagar más impuestos que aquellos que no tienen.

El principio de capacidad contributiva presenta dos problemas fundamentales: a)

la juridicidad de su concepto; y b) el contenido del mismo. Algunos tratadistas

niegan al concepto de capacidad contributiva su juridicidad, ya que se ha


considerado que es un concepto económico y no jurídico ya que tiene como

fundamento aspectos económicos. Sin embargo, el legislador lo hace con el fin de

satisfacer ciertos postulados de justicia de la sociedad y no con un fin económico

por sí mismo, por lo que cabe decir que efectivamente se auxilia de la ciencia

económica, pero que en virtud de su fin, cae siempre dentro del campo del

derecho. En lo que respecta al contenido del concepto de capacidad contributiva,

éste varía de un Estado a otro, ya que depende de la forma en que dicho principio

ha quedado consagrado en la Constitución y/o en los textos positivos de cada

país. No obstante, la mayoría de autores coinciden en que tal concepto presupone

necesariamente una referencia a la potencia económica global de una persona,

por lo que es necesario que se graven todos los hechos indicativos de su riqueza.

Existen dos tipos de capacidad contributiva: La capacidad contributiva absoluta,

que es la obligación que tienen todos los que poseen capacidad económica para

contribuir a las cargas públicas, y la capacidad contributiva relativa, que es la

medida en que cada sujeto debe contribuir a esa carga.

Los más recientes estudios de la ciencia económica coinciden en considerar

como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta, el

patrimonio y el gasto, ya que se ha considerado que éstos en su conjunto

componen la situación económica global de la persona.

• Principio de Equidad y Justicia

Dichos principios están enunciados tanto en el artículo 239 como en el 243 de la

Constitución Política de la República. Según el Diccionario de la Academia de la

Lengua Española, equidad es “ disposición del ánimo que mueve a dar a cada uno


lo que merece” y justicia es “lo que debe hacerse según derecho o razón”. En

materia tributaria, según Adam Smith, el principio de justicia implica que “los

súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una

proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en

proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado”.

El principio de equidad, señala Delgadillo Gutiérrez que “da universalidad al

tributo; el impacto que éste origine debe ser el mismo para todos los

comprendidos en la misma situación”.

La doctrina coincide en identificar en el principio de equidad las dos premisas

siguientes: a) Dar igual trato a los contribuyentes que se encuentran en iguales

circunstancias; y b) Dar un trato distinto para las circunstancias desiguales.

Respecto al principio de justicia, éste propone la idea de un reparto justo de la

carga tributaria. La equidad y la justicia se entrelazan debido a que la meta última

de todo sistema tributario es lograr la justicia en su aplicación.

• Principio de No Confiscación

Está contemplado en el artículo 243 de la Constitución Política de la República.

Con este principio se trata de que el tributo no exceda a la capacidad contributiva

del sujeto pasivo de tal manera que le extinga su patrimonio o le impida ejercer la

actividad que le da ingreso económico. Según el Diccionario de la Academia de la

Lengua Española, confiscar es “privar a alguien de sus bienes y aplicarlos al

fisco”.


El principio de la prohibición de confiscatoriedad es una garantía del contribuyente

para soportar el peso tributario sin el sacrificio de su patrimonio. Se trata de una

garantía contra una posible y radical aplicación de la progresividad, por parte del

Estado, que puede resultar en la apropiación de sus bienes. Dicho de otro modo,

consiste en el reconocimiento del derecho a la propiedad privada, garantizado

también por la Constitución Política de la República.

El carácter de confiscación del tributo debe ser avaluado en función del sistema,

es decir, de la carga tributaria o de los tributos en su conjunto. Cabe al poder

judicial, en el caso concreto, decir si un tributo es o no confiscatorio.

En resumen, este principio establece que el tributo debe ser una prestación que el

contribuyente pueda pagar sin el sacrificio del disfrute normal de sus bienes. Por

esta razón es que no puede tener efecto confiscatorio.

• Principio de Prohibición a la doble o múltiple tributación

Este principio está desarrollado en el artículo 243 de la Constitución Política de la

República, que en su parte conducente establece: “Se prohíbe la doble o múltiple

tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho

generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno

o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición.

Los casos de doble o múltiple tributación, deberán eliminarse progresivamente,

para no dañar al fisco.” Queda claro en este artículo los elementos que deben

considerarse para establecer si existe doble o múltiple tributación.

Diversos autores que tratan la materia, cuando definen la doble tributación,

consideran que no basta que la misma riqueza y el mismo sujeto económico sean

gravados dos veces para que se pueda hablar de duplicación del tributo, sino que

se necesita que se grave dos veces por el mismo título. Para el análisis de esta


figura, cabe distinguir algunos elementos y aspectos intrínsecos a la doble

imposición económica como lo son:

• Unidad o diversidad de sujetos activos.

• Unidad de causa o hecho imponible.

• Unidad o diversidad de sujetos pasivos.

• El elemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen

económico es la identidad de causa o hecho imponible: renta, capital,

consumo.

Existen dos formas de doble tributación: la doble tributación interna y la doble

tributación internacional. En Guatemala, a nivel constitucional, únicamente está

prohibida la primera de éstas. No obstante, a nivel de Estados, debido a los

procesos de integración económica, se hace necesario tratar el tema de la doble

tributación internacional, a través de convenios suscritos entre éstos.


2. Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicación del régimen tributario

Como antes se mencionó, en materia tributaria se ha invocado también la

aplicación de las garantías individuales establecidas en la Constitución Política de

la República, entre las cuales destacan las siguientes:

• “ARTICULO 2. Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los

habitantes de la república la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y

el desarrollo integral de la persona.”

Esta norma hace referencia al deber del Estado de garantizar la seguridad,

comprendiendo dentro de dicho término a la seguridad jurídica. En el ámbito

tributario el principio de seguridad jurídica está íntimamente ligado al principio

de legalidad, considerándolo algunos autores una consecuencia de éste.

Conforme a este principio, las leyes tributarias deben tener atributos como:

certeza sobre su vigencia; claridad de sus disposiciones; y, cumplimiento del

orden jerárquico de las normas.

• “ARTICULO 4. Libertad e igualdad. En Guatemala todos los seres humanos

son libres e iguales en dignidad y derechos. El hombre y la mujer, cualquiera

que sea su estado civil, tienen iguales oportunidades y responsabilidades.

Ninguna persona puede ser sometida a servidumbre ni a otra condición que

menoscabe su dignidad. Los seres humanos deben guardar conducta fraternal

entre sí.”


La disposición transcrita establece el principio de igualdad, el cual no está

desarrollado explícitamente en el ámbito tributario, siendo uno de los principios

que debe informar al ejercicio del poder tributario. En doctrina, el principio de

igualdad se define como aquél por el cual todos son iguales delante de la ley.

Este principio se presenta aquí como una garantía de tratamiento igualitario de

todos los que se encuentran en una situación igual, y de tratamiento desigual

de todos aquellos que se encuentran en una situación desigual.

Cabe señalar que, como antes se indicó, el principio de igualdad se encuentra

implícito en el de equidad, el cual sí está taxativamente establecido para la

materia tributaria, aunque no desarrollado.

• “ARTICULO 24. Inviolabilidad de correspondencia, documentos y libros. La correspondencia de toda persona, sus documentos y libros son inviolables.

Sólo podrán revisarse o incautarse, en virtud de resolución firme dictada por

juez competente y con las formalidades legales. Se garantiza el secreto de la

correspondencia y de las comunicaciones telefónicas, radiofónicas,

cablegráficas y otros productos de la tecnología moderna. Los libros, documentos y archivos que se relacionan con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones, podrán ser revisados por la autoridad competente de conformidad con la ley. Es punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a personas individuales o jurídicas, con excepción de los balances generales, cuya publicación ordene la ley. Los documentos o informaciones obtenidas con violación de

este artículo no producen fe ni hacen prueba en juicio.”

En materia tributaria esta norma contiene dos implicaciones:

a) Establece el derecho de la administración tributaria a revisar los

documentos de los contribuyentes relacionados con el pago de tributos,


con la única limitación de que tal revisión se haga “de conformidad con la

ley”. El Código Tributario es la ley de la materia que establece la forma en

la cual debe procederse para revisar o “fiscalizar” los documentos de los

contribuyentes relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones

tributarias. Puede notarse que la Constitución Política de la República en

este ámbito no restringe las actividades fiscalizadoras, sino remite a la ley

para que se establezca los alcances y modalidad bajo los cuales la

administración tributaria puede ejercer este derecho. Existen

antecedentes judiciales en los cuales la administración tributaria ha

requerido documentación que por su naturaleza, no está vinculada

directamente con el pago de tributos, por ejemplo, cuando se exige la

presentación de los libros de actas de los órganos de las sociedades. Al

respecto, la mayoría de jueces han opinado que no obligación de los

contribuyentes presentar directamente a la administración tributaria tales

documentos, salvo en el caso que prive una orden judicial, por haberse

comprobado ante juez por la administración tributaria, la relación de tal

documento con la determinación de un tributo. Igual antecedente se ha

dado con el protocolo de los notarios.

b) Establece la obligación de no revelar los datos referentes a los tributos, lo

que es llamado principio de confidencialidad, que constituye un derecho

para los contribuyentes, indicando que tal revelación es punible. Al

respecto el texto constitucional se restringe a la revelación de “datos o

montos” que pueden considerarse como numéricos, existiendo

antecedentes en los cuales se ha mandado a anular todo lo actuado en el

procedimiento de ajustes por haber revelado la administración tributaria el

monto de lo discutido. Cabe señalar que esta limitación se da únicamente

en la etapa administrativa, puesto que en la fase judicial los expedientes

son públicos. Adicionalmente, es válido indicar que, a la fecha, ningún

funcionario o empleado de la administración tributaria ha sido condenado


por revelar datos referentes a los tributos, no obstante si se han hecho

denuncias al respecto y existen procesos en trámite.

• “ARTICULO 39. Propiedad privada. Se garantiza la propiedad privada como

un derecho inherente a la persona humana. Toda persona puede disponer

libremente de sus bienes de acuerdo con la ley. El Estado garantiza el

ejercicio de este derecho y deberá crear las condiciones que faciliten al

propietario el uso y disfrute de sus bienes, de manera que se alcance el

progreso individual y el desarrollo nacional en beneficio de todos los

guatemaltecos.”

Esta norma constitucional limita el ejercicio del poder tributario en tanto que el

Estado no puede, mediante la imposición de tributos, afectar la garantía

constitucional del derecho de propiedad, garantía que tiene íntima relación con

el derecho de no confiscación.

• “ARTICULO 41. Protección al derecho de propiedad. Por causa de actividad

o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna.

Se prohibe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias.

Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.”

La disposición transcrita merece especial atención, puesto que reitera el

principio de no confiscación, el cual ya fue comentado, con la implicación

tributaria que en materia impositiva las multas no pueden ser superiores al

monto del impuesto omitido. Esta es una limitación concreta que debe

acogerse en los respectivos textos de las leyes tributarias específicas.

• “ARTICULO 43. Libertad de industria, comercio y trabajo. Se reconoce la

libertad de industria, de comercio y de trabajo, salvo las limitaciones que por

motivos sociales o de interés nacional impongan las leyes.”


Esta norma tiene implicaciones en materia tributaria, toda vez que el Estado

por medio de la imposición de tributos no podría afectar a los ciudadanos al

grado de impedirles el ejercicio de la industria, el comercio o el trabajo.

• “ARTICULO 183. Funciones del Presidente de la República. Son funciones

del Presidente de la República: ... r) Exonerar de multas y recargos a los

contribuyentes que hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos

dentro de los términos legales o por actos u omisiones en el orden

administrativo.”

Más que un límite, esta es una disposición que confiere una facultad al

Presidente de la República, la cual es de uso común en materia tributaria. En

la práctica, el ejercicio de esta facultad ha generado incongruencia entre las

políticas tributarias, toda vez que la ley establece multas onerosas para hacer

gravoso el incumplimiento a las obligaciones tributarias, y el Ejecutivo no

mantiene criterios uniformes respecto al otorgamiento de las exoneraciones de

multas.


3. Análisis comparado de las legislaciones constitucionales de Guatemala, El Salvador y Honduras

Principio de legalidad

Guatemala El Salvador Honduras

ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con

exclusividad al Congreso

de la República, decretar

impuestos ordinarios y

extraordinarios, arbitrios y

contribuciones especiales,

conforme a las

necesidades del Estado y

de acuerdo a la equidad y

justicia tributaria, así como

determinar las bases de

recaudación,

especialmente las

siguientes:

a) El hecho generador de

la relación tributaria;

ARTICULO 131.Corresponde a la

Asamblea Legislativa:

....

6o.- Decretar impuestos,

tasas y demás

contribuciones sobre toda

clase de bienes, servicios

e ingresos, en relación

equitativa; y en caso de

invasión, guerra

legalmente declarada o

calamidad pública,

decretar empréstitos

forzosos en la misma

relación, si no bastaren

las rentas públicas

ordinarias;

...

ARTÍCULO 109. ... Nadie

está obligado al pago de

impuestos y demás

tributos que no hayan sido

legalmente decretados por

el Congreso Nacional, en

sesiones ordinarias.

Ninguna autoridad

aplicará disposiciones en

contravención a este

precepto sin incurrir en la

responsabilidad que

determine la Ley.

ARTÍCULO 205.Corresponden al

Congreso Nacional las

atribuciones siguientes: ...

35. Establecer impuestos


b) Las exenciones;

c) El sujeto pasivo del

tributo y la

responsabilidad solidaria;

d) La base imponible y el

tipo impositivo;

e) Las deducciones, los

descuentos, reducciones y

recargos; y

f) Las infracciones y

sanciones tributarias.

Son nulas ipso jure las

disposiciones,

jerárquicamente inferiores

a la ley, que contradigan o

tergiversen las normas

legales reguladoras de las

bases de recaudación del

tributo. Las disposiciones

reglamentarias no podrán

modificar dichas bases y

se concretarán a normar

ARTICULO 231. No

pueden imponerse

contribuciones sino en

virtud de una ley y para el

servicio público.

...

y contribuciones así como

las cargas públicas; ...

ARTÍCULO 351. El

sistema tributario se regirá

por los principios de

legalidad,

proporcionalidad,

generalidad y equidad de

acuerdo con la capacidad

económica del

contribuyente.


lo relativo al cobro

administrativo del tributo y

establecer los

procedimientos que

faciliten su recaudación.

Comentario: Todas las constituciones establecen el principio de legalidad, pero solamente lo

desarrolla la Constitución guatemalteca, lo cual asegura que las leyes específicas

no solo emanen del órgano que ejerce el poder tributario, sino que desarrollen los

elementos esenciales de los tributos.

Principio de Capacidad Contributiva


ARTICULO 243. Principio de capacidad de pago. El sistema

tributario debe ser justo y

equitativo. Para el efecto

las leyes tributarias serán

estructuradas conforme al

principio de capacidad de

pago.

ARTÍCULO 351. El



legalidad,

proporcionalidad,



económica del

contribuyente.

Comentarios:


La constitución salvadoreña no establece este principio, mientras que las

constituciones de Guatemala y Honduras lo enuncian, pero no lo desarrollan.

Principio de Equidad y Justicia


ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con

exclusividad al Congreso

de la República, decretar

impuestos ordinarios y

extraordinarios, arbitrios y

contribuciones especiales,

conforme a las

necesidades del Estado y

de acuerdo a la equidad y

justicia tributaria...... ARTICULO 243. Principio de capacidad de pago. El sistema

tributario debe ser justo y

equitativo. Para el efecto

las leyes tributarias serán

estructuradas conforme al

principio de capacidad de

pago.

ARTICULO 101. El orden

económico debe

responder esencialmente

a principios de justicia

social, que tiendan a

asegurar a todos los

habitantes del país una

existencia digna del ser

humano. ...

ARTÍCULO 328. El

Sistema Económico de

Honduras se fundamenta

en principios de eficiencia

en la producción y justicia

social, en la distribución

de la riqueza y el ingreso

nacionales...

ARTÍCULO 351. El



legalidad,

proporcionalidad,



económica del

contribuyente.


Comentarios: En la normativa constitucional de los tres países se hace referencia a que los

sistemas deben atender al principio de justicia, refiriéndose en El Salvador y

Honduras al régimen económico del Estado, y en Guatemala, concretamente al

sistema tributario. En cuanto a la equidad, únicamente en Guatemala y Honduras

se enuncia este principio aplicable en materia tributaria.

Principio de no confiscación


ARTICULO 41. Protección al derecho de propiedad. Por

causa de actividad o

delito político no puede

limitarse el derecho de

propiedad en forma

alguna. Se prohibe la

confiscación de bienes y

la imposición de multas

confiscatorias. Las

multas en ningún caso

podrán exceder del valor

del impuesto omitido.

ARTICULO 243. Principio de capacidad

ARTÍCULO 109. Los

impuestos no serán

confiscatorios. ..


de pago. ...Se prohiben

los tributos

confiscatorios...

Comentarios: El Salvador no regula en forma taxativa el principio de no confiscación en materia

tributaria. Guatemala y Honduras son coincidentes en incluir este principio, sin

embargo, Honduras hace referencia a la no confiscación por los impuestos,

mientras que en Guatemala este principio se aplica a los tributos en general y

multas.

Prohibición a la doble o múltiple tributación


ARTICULO 243. Principio de capacidad de pago. ... Se prohiben

... la doble o múltiple

tributación interna. Hay

doble o múltiple

tributación, cuando un

mismo hecho generador

atribuible al mismo sujeto

pasivo, es gravado dos o

más veces, por uno o más

sujetos con poder

tributario y por el mismo

evento o período de


imposición.

Los casos de doble o

múltiple tributación al ser

promulgada la presente

Constitución, deberán

eliminarse

progresivamente, para no

dañar al fisco.

Comentarios: Solamente en Guatemala se establece y desarrolla este principio con jerarquía

constitucional. Las constituciones de El Salvador y Honduras no establecen nada

al respecto, incluyendo este principio en sus respectivos códigos tributarios.

Exenciones


ARTICULO 37. Personalidad jurídica de las iglesias. ...

Los bienes inmuebles de

las entidades religiosas

destinados al culto, a la

educación y a la

asistencia social, gozan

de exención de

impuestos, arbitrios y

ARTICULO 220. Una ley

especial regulará lo

pertinente al retiro de los

funcionarios y empleados

públicos y municipales, la

cual fijará los porcentajes

de jubilación a que estos

tendrán derecho de

acuerdo a los años de

prestación de servicio y a

ARTÍCULO 161. La

Universidad Nacional

Autónoma de Honduras

está exonerada de toda

clase de impuestos y

contribuciones.

ARTÍCULO 164. Los

docentes en servicio en

las escuelas primarias,


contribuciones.

ARTICULO 73. Libertad de educación y asistencia económica estatal. ... Los centros educativos

privados funcionarán bajo

la inspección del Estado.

Están obligados a llenar,

por lo menos, los planes y

programas oficiales de

estudio. Como centros de

cultura gozarán de la

exención de toda clase de

impuestos y arbitrios.

ARTICULO 88. Exenciones y deducciones de los impuestos. Las

universidades están

exentas del pago de toda

clase de impuestos,

arbitrios y contribuciones,

sin excepción alguna.

Serán deducibles de la

los salarios devengados.

El monto de la jubilación

que se perciba estará

exento de todo impuesto

o tasa fiscal y municipal.

....

ARTICULO 231. ... Los

templos y sus

dependencias destinadas

inmediata y directamente

al servicio religioso,

estarán exentos de

impuestos sobre

inmuebles.

estarán exentos de toda

clase de impuestos sobre

los sueldos que devengan

y sobre las cantidades

que ulteriormente

perciban en conceptos de

jubilación.


renta neta gravada por el

Impuesto sobre la Renta

las donaciones que se

otorguen a favor de las

universidades, entidades

culturales o científicas.

ARTICULO 92. Autonomía del deporte. Se reconoce y garantiza la

autonomía del deporte

federado a través de sus

organismos rectores,

Confederación Deportiva

Autónoma de Guatemala

y Comité Olímpico

Guatemalteco, que tienen

personalidad jurídica y

patrimonio propio,

quedando exonerados de

toda clase de impuestos y

arbitrios.

ARTICULO 100. Seguridad social. ... La aplicación del régimen

de seguridad social

corresponde al Instituto


Guatemalteco de

Seguridad Social, que es

una entidad autónoma con

personalidad jurídica,

patrimonio y funciones

propias; goza de

exoneración total de

impuestos, contribuciones

y arbitrios, establecidos o

por establecerse. ...

Comentarios: En la doctrina se denominan inmunidades tributarias a las prohibiciones absolutas

al poder de tributar de ciertas personas (subjetivas) o de ciertos bienes (objetivas)

y a veces unas u otras. Las inmunidades hacen que las leyes ordinarias que las

desafían se vuelvan inconstitucionales. La distinción esencial de la exención y de

la inmunidad es la posición de esta última en el plano jerárquico superior. A partir

de tal punto surgen consecuencias de mayor importancia(...) Exención es

excepción hecha por la ley en la regla jurídica de la tributación(...) Inmunidad es el

obstáculo creado por una norma de la Constitución que impide la incidencia de la

ley ordinaria de tributación sobre un determinado hecho, o en detrimento de

determinada persona, o categoría de personas.

Es interesante hacer notar que en Guatemala se presenta una serie de

exenciones subjetivas y objetivas a nivel constitucional (inmunidades) que limitan

el ejercicio del poder tributario del Estado. En menor número, también establecen

exenciones las legislaciones constitucionales de El Salvador y Honduras.


4. Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca

• Generalidades

Dado que las normas constitucionales prevalecen respecto a las otras leyes o

disposiciones normativas, la misma Constitución establece la garantía de

inconstitucionalidad para asegurar que siempre se observe esta jerarquía. La

garantía de inconstitucionalidad se encuentra desarrollada en la Ley de Amparo,

Exhibición Personal y Constitucionalidad.

El control jurisdiccional sobre las leyes y disposiciones generales en materia

tributaria para asegurar su respeto a los principios constitucionales es

generalmente aceptado en todos los países, pero con distintos caracteres. Por

ejemplo, Héctor Villegas, al referirse al sistema de control jurisdiccional argentino,

opina que: “si se atribuyese al poder judicial la facultad de modificar o anular leyes

en forma general, establecer alícuotas en reemplazo de las declaradas

confiscatorias, revisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el

acierto económico con los que el legislador estableció los tributos, se le estaría

otorgando una facultad legislativa o colegislativa que no le compete.” El criterio de

este autor plantea la problemática que puede surgir con la intervención del poder

judicial en las declaratorias de inconstitucionalidad en general.

Entre las características más elocuentes de la historia jurídica de un Estado, está

el reconocimiento del valor superior a la Constitución. Sin embargo, en la

actualidad, no se discute que la Constitución es la norma suprema del


ordenamiento jurídico de un país, pero la realidad demuestra que con mayor o

menor frecuencia, ésta es vulnerada por parte de las autoridades, funcionarios y

por particulares. Reconociendo esta situación, los estados democráticos tratan de

garantizar el respeto a los derechos humanos y el principio de supremacía

constitucional, a través de ciertos instrumentos procesales llamados -garantías o

procesos constitucionales- entre las cuales destacan las acciones de amparo e

inconstitucionalidad, cuya adecuada aplicación ccoonnttrriibbuuyyee aall rreessppeettoo ddee llooss

ddeerreecchhooss ffuunnddaammeennttaalleess yy aall ffoorrttaalleecciimmiieennttoo ddee llaa iinnssttiittuucciioonnaalliiddaadd ddeemmooccrrááttiiccaa,,

pprreecciissaannddoo llooss aallccaanncceess ddee llooss mmiissmmoo yy lliimmiittaannddoo llooss eexxcceessooss ddeell ppooddeerr..

No podemos dejar de mencionar además, la labor de los jueces quienes deben

aplicar e interpretar todo el ordenamiento de conformidad con la Constitución,

buscando hallar un resultado constitucionalmente correcto a través de un

procedimiento racional y controlable, debidamente fundamentado, creando a la

vez certeza y previsibilidad jurídica y respetando los principios plasmados en la

Carta Magna.

De acuerdo a la Ley de Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad,

Decreto 1-86 de la Asamblea Nacional Constituyente, la garantía de

inconstitucional motivo de este análisis, puede hacerse valer de dos formas:

Inconstitucionalidad de carácter general o directa: La Corte de constitucionalidad con carácter de tribunal permanente de

jurisdicción privativa, tiene entre sus funciones importantes, la de defender el

orden constitucional, independiente de los demás organismos del Estado y con

funciones específicas asignadas en la ley. Por otra, la ley habilitó a los jueces

y tribunales de la jurisdicción ordinaria para decidir, por denuncia de su

inconstitucionalidad, la inaplicación de ley en casos concretos.

La Corte de Constitucionalidad conoce en única instancia de las impugnaciones

interpuestas contra leyes o disposiciones de carácter general, objetadas


parcial o totalmente de inconstitucionalidad y la de conocer en apelación de

todas las impugnaciones en contra de las leyes objetadas de

inconstitucionalidad en casos concretos en cualquier juicio en casación, o en

los casos contemplados por la Ley de Amparo, Exhibición Personal e

Inconstitucionalidad.

La Corte aplica el control concentrado en los casos de denuncia de

inconstitucionalidad general de las leyes, reglamentos y disposiciones de

carácter general (inconstitucionalita directa), en estos eventos el fallo tiene

como efecto principal, dejar sin vigencia la ley, reglamentos o disposición

atabacada o la parte de ella que resulte afectada.

En la inconstitucionalidad de carácter general opera la “acción popular”, esto es

que puede ser promovida por instituciones determinadas (Junta Directiva del

Colegio de Abogados, Procurador General de la Nación y Procurador de los

Derechos Humanos), como por cualquier personal, con el auxilio de tres

abogados colegiados activos.1

Inconstitucionalidad en casos concretos:

La finalidad de este acción la encontramos en el artículo 116 de la Ley de

Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad, que indica que: “En casos

concretos, en todo proceso de cualquier competencia o jurisdicción, en

cualquier instancia y en casación, hasta antes de dictarse sentencia, las partes

podrán plantear como acción, excepción o incidente, la inconstitucionalidad

total o parcial de una ley a efecto de que se declare su inaplicabilidad. El

tribunal deberá pronunciarse al respecto. La inconstitucionalidad de una ley

podrá plantearse en casación hasta antes de dictarse sentencia. En este caso, 1 SAENZ JUAREZ, Luis Felipe. Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala. Publicaciones de la Corte de Constitucionalidad. Guatemala, 2003. Pág. 44.


la Corte Suprema de Justicia, agotado el trámite de la inconstitucionalidad y

previamente a resolver la casación, se pronunciará sobre la

inconstitucionalidad en auto razonado. Si la resolución fuere apelada, remitirá

los autos a la Corte de Constitucionalidad. También podrá plantearse la

inconstitucionalidad como motivación del recurso y en este caso es de obligado

conocimiento”. (Artículo 117).

Para promover la inconstitucionalidad en casos concretos es necesario, de

manera general, que esté en trámite un proceso que tienda a resolver un

conflicto de intereses o un asunto procesal o incidental, lo que está indicando

que la inconstitucionalidad indirecta tiene como presupuesto la existencia de un

litigio a decidirse por un órgano de la jurisdicción ordinaria, acción que deberá

iniciarse antes de que se dicte la sentencia correspondiente.

La inconstitucionalidad de leyes en casos concretos puede promoverse como

acción, excepción o incidente.

-Como acción

La acción se considera como derecho procesal que tienen los sujetos en

conflicto para obtener del tribunal competente la apertura de un proceso

destinado a resolverlo. La acción es, entonces, la fórmula que un sujeto tiene

para traspasar su conflicto a la decisión de un juez; es por ello que en el

proceso la acción procesal tiene como destinatario al tribunal, tercero que

reúne una serie de requisitos y condiciones que le permiten entrar a juzgar y

hacer justicia al resolver el conflicto en la forma dispuesta por la Constitución y

la ley.

Al respecto el artículo 118 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal e

Inconstitucionalidad preceptúa que: “Cuando en casos concretos se aplicaren

leyes o reglamentos inconstitucionales en actuaciones administrativas, que por


su naturaleza tuvieren validez aparente y no fueren motivo de amparo, el

afectado se limitará a señalarlo durante el proceso administrativo

correspondiente. En estos caso, la inconstitucionalidad deberá plantearse en lo

contencioso-administrativo dentro de los treinta días siguientes a la fecha en

que causó estado la resolución, y se tramitará conforme al procedimiento de

inconstitucionalidad de una ley en caso concreto. Sin embargo, también podrá

plantearse la inconstitucionalidad en el recurso de casación, en la forma que

establece el artículo anterior, si no hubiere sido planteada en lo contencioso-

administrativo”.

-Como excepción La excepción es el poder jurídico de que se halla investido el demandado, que

le habilita para oponerse a la acción promovida contra él (Couture). Excepción

es el poder jurídico del demandado, de oponerse a la pretensión que el actor

ha aducido ante los órganos jurisdiccionales.

El planteamiento de la inconstitucionalidad indirecta también puede promoverse

a título de defensa utilizando la vía de la excepción, como lo disponen los

artículos l23 y 125 de Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad, de

tal forma que dentro del trámite del caso concreto, quien sea llamado a

responder de la pretensión en la contención puede personarse excepcionando

la ilegitimidad de ley citada por la contención en la oportunidad que la ley

procesal aplicable señale para excepcionar, lleva a entender que podrá

plantearse junto a la promoción de excepciones o perentorias. Se trata,

entonces, de una defensa particularizada en una cuestión de Derecho que

requiere de conocimiento específico, bien como defensa única o formando

parte de otras, según el proceso de que se trate.2

-Como incidente 2 Saenz Juárez, Luis Felipe. Ob. Cit. Pags. 94 -97


Tanto en la doctrina y como en la propia ley, los “incidentes” tienen dos

presupuestos: tener relación mediata con el pleito principal y que ocurran

durante su tramitación. También se reconocen dos clases de incidentes: los

incidentes comunes no suspensivos y los incidentes especiales suspensivos. A

ellos se refieren las normas del Capítulo III del Título lV de la Ley del

Organismo judicial, estableciendo que “Toda cuestión accesoria que

sobrevenga y se promueva con ocasión de un proceso y que no tenga

señalado en la ley procedimiento, deberá tramitarse como incidente”,

autorizando su rechazo cuando son ajenas al negocio principal (artículo 135). Y

distingue entre los que ponen obstáculos al curso del asunto, que se suspende

en tanto que el incidente se sustancia en la misma pieza (artículo 136) y los

que no lo ponen, que deben tramitarse en pieza separada (artículo 137). El

incidente al que se refiere la Ley de Amparo, Exhibición Personal e

Inconstitucionalidad es especial y diferenciado de los citados, dado que las

reglas de sustanciación varían. Lo que sí tiene en común con aquellos es su

naturaleza de cuestión que debe tener relación con la decisión que habrá de

finalizar la litis y que su planteamiento debe hacerse antes del pronunciamiento

que sobre el fondo del caso deba hacer el tribunal ordinario. La vía incidental

es la más utilizada en el planteamiento de inconstitucionalidad de leyes en

casos concretos, dado puede accionarse en cualquier tiempo, antes de dictarse

sentencia.

Al respecto los artículos 123 y 124 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal e

Inconstitucionalidad, establecen que en casos concretos las parte podrán

plantear, como excepción o en incidente, la inconstitucionalidad de una ley que

hubiere sido citada como apoyo de derecho en la demanda, en la contestación

o que de cualquier otro modo resulte del trámite de un juicio, debiendo el

tribunal pronunciarse al respecto. Planteada la inconstitucionalidad de una ley,

como excepción o en incidente, el tribunal la tramitará en cuerda separada,


dará audiencia a las partes y el Ministerio Público por el término de nueve días

y, haya sido o no evacuada la audiencia, resolverá respecto de la

inconstitucionalidad en auto razonado dentro del término d los tres días

siguientes.

En la estructuración del sistema tributario nacional, ha tenido una importante

incidencia la declaratoria de inconstitucionalidad general, tanto parcial como total

de una ley, por lo que a continuación se identifican los fallos del tribunal

constitucional en materia tributaria, específicamente destacando lo relativo a los

principios constitucionales que en esa materia, ha invocado la Corte de

Constitucionalidad.


5. Aplicación de los principios tributarios en los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad

A continuación se presentan los criterios aplicados por la Corte de

Constitucionalidad en materia tributaria en sus sentencias, durante el periodo de

1994 a 2004, en los cuales se muestra el alcance interpretativo que ha otorgado

dicha corte a los principios constitucionales que rigen el poder tributario.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Expediente 231-93. Planteamiento de inconstitucionalidad parcial del Acuerdo

Gubernativo 624-92, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

“Cualquier regulación reglamentaria con respecto del sujeto pasivo del tributo y

la responsabilidad profesional, solamente puede consistir en regular lo relativo

al cobro administrativo del tributo y los procedimientos relativos al contenido

material de la ley, sin darle otro sentido, ni agregar elementos materiales que ni

la Constitución ni la Ley le dan. Esta es una limitante inherente a la facultad

reglamentaria del Ejecutivo, y la Constitución establece en el artículo 183 inciso

c) que el Presidente de la República, dentro del marco de sus atribuciones y en

función de la jerarquía de las leyes, emite reglamentos para el estricto

cumplimiento de las mismas sin alterar su espíritu. De ahí se deriva que la

validez material de las normas reglamentarias tiene por límite a la ley ordinaria,

la cual no puede ser modificada por los reglamentos.”... “en este caso, el

Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la disposición


impugnada, no administra, ni ejecuta el espíritu de las leyes tributarias, de la

Ley del Impuesto Sobre la Renta y del Código Tributario, sino que legisla,

contraviniendo facultades exclusivas del Congreso de la República.“...”Como

consecuencia de todo lo anteriormente considerado, la inconstitucionalidad

denunciada es procedente y así debe declararse.”

• Expediente 167-95. Inconstitucionalidad del Impuesto Sobre la Renta.

“En cuanto al artículo 4, que modifica el período de imposición, el accionante

considera que se violan los artículos 239 y 243 de la Constitución. Esta Corte

considera que las normas constitucionales citadas no contienen prohibición

para que en una ley se pueda modificar el elemento temporal del hecho

generador de un impuesto; lo único que exige la norma constitucional, es que

se fije en ley dicho elemento temporal, con el objeto de determinar el momento

del nacimiento de la obligación. En consecuencia, la inconstitucionalidad de los

artículos 3 y 4 del decreto impugnado, debe declararse sin lugar.”

• Expediente 259-93. Reglamento de Tasas Administrativas y por Servicio de la

Municipalidad de Villa Nueva.

“Se denuncia la inconstitucionalidad del artículo segundo del reglamento

impugnado, que establece la Tasa por uso de la infraestructura del Municipio, y

señala como base imponible de ella el activo de las empresas y el tipo

impositivo en una tarifa de acuerdo al monto de ese activo. Esta Corte, al

confrontar el artículo transcrito con los artículos 239 y 255 de la Constitución

Política de la República, establece que el tributo a que se refiere éste artículo,

cuyo hecho generador es el uso de la infraestructura del municipio en forma

general, debió, en base al principio de legalidad, ser decretado por el Congreso


de la República, habida cuenta que el mismo no nace por la prestación de un

servicio individualizado en favor de un contribuyente o la utilización o

aprovechamiento de instalaciones que beneficien en forma privativa o

exclusiva al sujeto pasivo de la obligación, de tal manera que reviste las

características propias de un arbitrio, por lo que es procedente declarar la

inconstitucionalidad denunciada. “

• Expediente 178-95. Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

“Esta Corte considera que no es inconstitucional, porque está acorde con el

artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

• Expediente 179-95. Ley del Impuesto Sobre la Renta y Reglamento de la Ley

del Impuesto Sobre la Renta.

“Esta Corte establece que la variación en el elemento temporal del hecho

generador de un impuesto no implica su inconstitucionalidad ya que los

artículos 239 y 243 de la Constitución exigen que el mismo se fije en ley por el

Congreso, con el objeto de determinar el nacimiento de la obligación tributaria,

pero no indican que el legislador no pueda modificar la temporalidad o período

del impuesto.”

• Expediente 170-95. Reglamento del Impuesto sobre la Renta.

“En cuanto al caso planteado, es necesario recordar que nuestra Constitución

reconoce la potestad reglamentaria, la que tiene las limitaciones de no alterar el

espíritu de las leyes (artículo 183 inciso e), y, en materia fiscal, específicamente

se expresa que no podrá alterar las bases de recaudación fijadas únicamente


por el legislador, ni podrán contradecirlas o tergiversarlas (artículo 239 párrafo

final). Esta potestad es una forma de interrelación necesaria entre el órgano

legislativo y la Administración, que correspondiendo ambos al concepto unitario

del Estado y teniendo como fin la ordenación de la vida del país en sus

múltiples aspectos económicos, políticos y sociales, cumple con la función de

desarrollar, explicitar y pormenorizar la ley, con miras a su aplicación y

cumplimiento, teniendo el reglamento, como norma de jerarquía inferior, el

freno que le impone el sentido, o espíritu como le llama la Constitución, que el

legislador haya determinado, y en este caso, no podría el reglamento

desnaturalizar la norma fundante.”

• Expediente:1102-2001. Reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

“Respecto de que la norma impugnada debió según lo consideran los

interponentes, ser sometida al procedimiento de Consulta Popular previa, el

artículo 173 constitucional señala que "las decisiones políticas de especial

trascendencia deberán ser sometidas a procedimiento consultivo de todos los

ciudadanos" estableciendo, cuando sea el caso, que la consulta será

convocada por el Tribunal Supremo Electoral a iniciativa del Presidente de la

República o del Congreso de la República, que fijarán con precisión la o las

preguntas que se someterán a los ciudadanos", En similar sentido se ha

pronunciado esta Corte en las sentencias dictadas dentro de los expedientes

290-91, 341-94 y 405-94. Éste imperativo legal evidencia dos situaciones: la

primera, que impone la obligación de diferenciar entre el quehacer ordinario del

Congreso de la República que entre otras cosas quedó definido en el párrafo

anterior, con las decisiones políticas de especial trascendencia, denominación

que no puede arrogarse a un Decreto ordinario que no contiene una decisión

política y; la segunda, que es sólo a iniciativa de las instituciones ya citadas

cuando el Tribunal Supremo Electoral convocará a Consulta Popular y no


permite ver otras posibilidades para ese procedimiento; de manera que al no

haber hecho uso de ese derecho las dos instituciones privilegiadas para ello,

no se podía llegar de otra forma a realizarla. Por todo lo anterior, se debe

declarar sin lugar la acción de inconstitucionalidad general total planteada”

• Expedientes 1226-2001, 1492-2001 y 401-2002. Ley de Actualización de

Tarifas Impositivas de Impuestos Específicos y de Ampliación de Base

Imponible.

“Al regular que “...La deducción máxima permitida por este concepto en cada

período de liquidación definitiva anual, no podrá exceder de cinco por ciento

(5%) de la renta neta, ni de un monto máxima de quinientos mil quetzales (Q

500,000.00) anuales.”, impusieron un límite máximo no previsto en el texto

supremo constitucional. Por consiguiente, al fijar la norma impugnada el límite

que en ella se establece, respecto de la deducción permitida por concepto de

donaciones a las instituciones que en ella se especifican, esta Corte concluye

que la norma impugnada se contrapone al texto constitucional y de donde

procede declarar su inconstitucionalidad como lo solicitan los accionantes.

Debe acotarse además, que la norma ordinaria impugnada contraviene no

solamente el precepto constitucional contenido en el artículo 88 relacionado,

sino que también lo que establecen los artículos 59, 62 y 80 de la Constitución

política de la República. Esto porque lo previsto en el artículo 88 mencionado,

atiende diversos deberes que en esos últimos artículos relacionados se impone

al Estado como sería: proteger, fomentar y divulgar la cultura nacional,

mediante la emisión de leyes y disposiciones que tiendan a su enriquecimiento,

restauración, preservación y recuperación; promover y reglamentar su

investigación científica, así como la creación y aplicación de una tecnología

apropiada; proteger la expresión artística nacional, el arte popular, el folklore y


las artesanías e industrias autóctonas, con el fin de preservar su autenticidad;

reconocer y promover la ciencia y la tecnología como bases fundamentales del

desarrollo nacional.”

• Expedientes acumulados 404-2002 y 492-2002. Ley del Impuesto Específico

sobre la Distribución de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotónicas o Deportivas,

Jugos y Néctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la

Elaboración de Bebidas y Agua Natural Envasada.

“Es dable afirmar que si una norma impositiva no contiene la descripción de la

base imponible que grava determinados productos afectos, revistiendo las

características de certeza, seguridad y razonabilidad que deben hacerse

presentes en todo tributo, y sin que ésta sea fácilmente establecida por el

sujeto pasivo del impuesto, ello contraviene el principio de legalidad en materia

tributaria que contiene el artículo 239 precitado. Para el caso de las

preparaciones concentradas o en polvo destinadas a la elaboración de bebidas,

cuya producción, presentación al público y comercialización es generada con

fundamento en una medida de peso (gramos), gravarlos fiscalmente utilizando

como base una medida de capacidad (litros), en atención al rendimiento

sugerido de dichos productos, resulta inconstitucional, ya que con ello se afecta

la certeza y seguridad que debe aparecer siempre inmersa dentro de la base

imponible y el tipo impositivo de cualquier tributo y específicamente del

relacionado, ya que si se grava determinadas mercaderías que han sido

producidas con base en medidas de peso, el tributo debe ser establecido

también en medidas de peso y no en medidas de capacidad, razón por la cual

aprecia esta Corte que en la norma impugnada no concurren las características

de seguridad y certeza antes enunciadas.”


• Expediente 152-2004. Acuerdo gubernativo 862-2003.

“El cuestionamiento se sustenta en que los impuestos deben ser decretados

por el Congreso de la República, conforme a las necesidades del Estado y de

acuerdo a la equidad y a la justicia tributarias. Es necesario tener presente que

los tributos son las prestaciones que un ente público tiene el derecho de exigir

en virtud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en el

monto y en las formas establecidas por la ley, con el fin de obtener los ingresos

necesarios para el desarrollo de su actividad. Existen tributos que presentan

características especiales, en cuanto recaen sobre determinadas categorías,

mercadería u objetos y en cuanto el monto de su recaudación tiene un fin

específico. El sujeto activo de la relación jurídica tributaria es siempre el

Estado. Este razonamiento expone una premisa básica, relativa a que el

Estado está legitimado para crear impuestos, sobre la base de equidad y

justicia tributarias, siempre y cuando sea en órgano específico, el encargado de

decretarlos; al no hacerlo así se incurre en violación de normas

constitucionales como se denuncia. Consecuentemente, por las razones

expuestas se evidencia que la inconstitucionalidad que se plantea contra el

artículo dos de la ley que es objeto de estudio, está fundada y así debe

declararse porque los aranceles, que de conformidad con la doctrina

establecida por esta Corte son meros impuestos, no fueron en este caso,

decretados por el Congreso de la República.”

Comentario:

Existen múltiples sentencias en las cuales la Corte de Constitucionalidad

establece el alcance del principio de legalidad tributaria, establecido en el

artículo 239 de la Constitución Política de la República. Cabe mencionar en


primer término que no todas las acciones de inconstitucionalidad que han

invocado la violación de este principio han sido declaradas con lugar,

existiendo numerosos fallos en los cuales las sentencias han sido favorables a

la administración tributaria.

Entre los criterios en este tema destacan los siguientes:

-La norma reglamentaria no puede alterar los elementos del tributo

establecidos en la ley.

-El principio de legalidad constitucional no limita las facultades del legislador

respecto a establecer o modificar los elementos del tributo – su temporalidad –

siempre que sea por medio de la ley.

-Los arbitrios, especie de tributos a favor de las municipalidades, están sujetos

al principio de legalidad y como tales no pueden ser decretados por las

municipalidades.

-Para modificar la tasa de un impuesto, no es necesario recurrir al proceso de

consulta popular, solamente establecer la modificación en una la ley.

-Cuando una norma constitucional no establece límites para las deducciones,

estas no pueden limitarse a través de una ley.

-La ley debe establecer los elementos del tributo. Si no se define cada uno de

los elementos, la ley carece de certeza, seguridad y razonabilidad, lo que

constituye violación al principio de legalidad tributaria.


-Los derechos arancelarios están sujetos al principio legalidad tributaria por

considerarse impuestos, por lo que deben decretarse por el Congreso de la

República.

Se concluye del análisis que existen varios fallos en los que se aplica el

principio de legalidad tributaria, sin que los criterios interpretativos expresados

constituyan un obstáculo para la propuesta de nuevos impuestos ni para el

ejercicio de las funciones de la administración tributaria. A contrario sensu,

dichos criterios propugnan por la certeza y seguridad jurídica de la legislación

tributaria, lo cual deviene en un beneficio para los sujetos que interactúan en la

relación jurídico tributaria.

El único antecedente jurisprudencial en materia del principio de legalidad que

puede resultar negativo para la administración tributaria lo constituye el criterio

expresado en relación a los derechos arancelarios, puesto que los califica

como impuestos, vedando al Organismo Ejecutivo la facultad de fijarlos. Esto

es contrario a los convenios arancelarios centroamericanos, además de que

doctrinariamente a los derechos arancelarios se les considera no como meros

impuestos, sino como instrumentos de la política económica de un Estado.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO

• Expediente 167-95. Impuesto Sobre la Renta.

"Se establece un impuesto sobre la renta bruta, con carácter de pago definitivo

que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, que

provenga de los siguientes conceptos:..." y grava los honorarios por actividades


técnicas, profesionales o científicas; los arrendamientos de bienes inmuebles;

la retribución por servicios; las rentas pagadas a deportistas, artistas de

televisión, teatro y otros espectáculos; el servicio de transporte; a quienes

emitan facturas especiales, así como a las personas que organicen o exploten

loterías o eventos similares. De lo anterior, se desprende que el artículo

impugnado contraría lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, toda vez

que el legislador no se adecuó al principio de capacidad de pago del

contribuyente, que limita el poder tributario del Estado, por lo que al crear un

impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y únicos, atenta en

contra de la disposición constitucional que impone que el sistema sea justo y

equitativo, y tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues

el legislador no consideró la situación personal del sujeto pasivo, ni la

depuración de la base imponible, y debe referirse a la aptitud efectiva y no

ficticia del contribuyente. Esta disposición también colisiona con el artículo 4o.

de la Constitución, al establecer un impuesto con carácter de pago definitivo

sobre la renta bruta, ya que se le niega al sujeto pasivo el derecho de liquidar

su impuesto al igual que acontece con los contribuyentes que tienen gravada

su renta neta o imponible; gravar el ingreso bruto transgrede los principios de

equidad y justicia; y el principio de igualdad que en materia tributaria reconduce

al principio de capacidad contributiva y que se refiere a que todos los

contribuyentes de igual posibilidad económica, deben tener igual carga y que el

sacrificio de todos los contribuyentes sea igual. Por tales motivos procede

declarar la inconstitucionalidad de este artículo.”

• Expediente No. 180-95. Impugnación de la Ley del Impuesto sobre la Renta y

su Reglamento.


“En la acción que se estudia, el interponente realiza una interesante exposición

en torno al concepto de "renta bruta" que contiene el artículo atacado y

concluye que viola principios de legalidad, igualdad, razonabilidad, equidad y

justicia y capacidad de pago. Vincula estas consecuencias con la supuesta

"desnaturalización de la filosofía, finalidades y estructura tradicional, legal y

doctrinaria del impuesto sobre la renta que siempre ha girado en torno al

gravamen de la renta imponible durante un determinado período de tiempo" del

que llama sistema "guatemalteco" del tributo. Esta Corte estima que el

interponente no tuvo en cuenta que la estructura legal fue modificada,

precisamente por el órgano competente y por medio de normas con rango de

ley, con lo cual no violó el principio de legalidad, como tampoco, al configurar el

hecho generador y determinar la temporalidad de la obligación y fijar el

momento en que la misma debe hacerse efectiva, se vulneran los principios

señalados en la acción. La Constitución no prohíbe al legislador adoptar otros

sistemas y técnicas tributarios diferentes de los tradicionales, en tanto los

nuevos no atenten contra los principios de protección del contribuyente en

materia fiscal. Así, al configurar una carga sobre la renta bruta y las

retenciones en la fuente como pago definitivo del impuesto, la ley respectiva

estableció presuntivamente los costos y gastos en la generación de la renta y

calculó un porcentaje que corresponde en general a la carga del impuesto

sobre la renta, con lo que se inclinó a favor de la igualdad, la equidad y justicia

tributarias y, por lógica, a la capacidad de pago. “

“Cuando la ley dispone que "el impuesto se genera cada vez que se producen

rentas gravadas" (artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) el devengo

del impuesto puede ser simultáneo y la anualidad a que se refiere el

interponente no es más que un tramo temporal para liquidarlo en forma

definitiva. Esta innovación conceptual no viola los principios que señala,

porque, como se analizó en el apartado anterior, esa variación no vulnera la

esencialidad de los principios constitucionales en materia tributaria.”


• Expediente: 889-95. Impugnación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

“El hecho de que la regulación existente en algún caso en particular afecte los

ingresos del contribuyente, no significa que por ello la norma sea

inconstitucional. La norma jurídica, como disposición de carácter general, no

puede particularizar sus supuestos, sino referirse a todas aquellas situaciones

que puedan darse en la relación jurídico-tributaria, orientando su alcance a

todos los contribuyentes. En el presente caso, ocurre que las normas

impugnadas prevén situaciones que perfectamente pueden darse, sin que por

su aplicación u observancia se afecte la capacidad de pago del contribuyente,

ni contradiga ninguna otra norma constitucional.”

• Expediente No. 1233-2001. Ley del Impuesto al Valor Agregado.

“Esta Corte consideró: " El artículo 243 de la Constitución exige que ‘el sistema

tributario debe ser justo y equitativo’. En la elaboración legislativa del tributo y

como guía de justicia tributaria hay tres momentos importantes: la delimitación

del hecho imponible, que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir a las

cargas públicas; la delimitación de la base imponible, que es la que orienta la

fijación normativa a efectos de procurar la igualdad en razón del grado de

capacidad contributiva de cada presupuesto objetivo; y, finalmente, la

delimitación de la cuota tributaria, es decir, la regulación de las tarifas o

alícuotas individuales. Es en esta última fase en la cual se trata de la capacidad

contributiva específica, que consiste en la adecuación de la igual aptitud

objetiva para concurrir a las cargas públicas a la desigual situación de los

potenciales contribuyentes. Se produce en la fase de delimitación de la cuota

tributaria una relación que lleva a la igualdad ante la ley, para que la justicia se


produzca en cada caso concreto y se alcance con ello la equidad. Derivado de

lo anterior, es la capacidad contributiva específica (aptitud subjetiva

comparativa) la que orienta la determinación concreta de la deuda tributaria en

razón de las circunstancias personales de cada sujeto (subjetivación del

tributo). El artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece dicho

impuesto ‘sobre los actos y contratos gravados por las normas de la presente

ley’, el artículo 3 señala los diferentes supuestos del hecho generador y el 10

establece que el impuesto en cuestión se pagará en una tarifa única del diez

por ciento (10%) sobre la base imponible, según fue reformado por el artículo 7

del Decreto del Congreso 60-94. Por sus características, el impuesto al valor

agregado es un tributo ad valorem cuya base se expresa en términos

monetarios y su tipo consiste en una fracción de la base impositiva; se

pretende así asegurar la neutralidad del impuesto y su proporcionalidad,

consiguiendo con ello ajustarlo a los requerimientos constitucionales de justicia

y equidad. En consecuencia, no es inconstitucional el artículo 7 del Decreto del

Congreso 60-94 que reformó el 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

(Decreto del Congreso 27-92).", sentencia de veinte de marzo de mil

novecientos noventa y seis, expediente novecientos cuarenta y nueve –

noventa y cinco, Gaceta Jurisprudencial número treinta y nueve, criterio que fue

reiterado en sentencia de treinta de octubre de dos mil uno, expediente mil

noventa y cinco – dos mil uno, y que por considerarse aplicable se reitera en

este fallo y, con esa base, se estima que el Decreto impugnado no viola el

artículo 243 de la Constitución.”

• Expediente: 1300-2001. Ley del Impuesto al Valor Agregado.

“Riñe con el principio de "capacidad de pago" consagrado en el párrafo primero

del artículo 243 de la Constitución, puesto que al establecer como nueva tarifa

del Impuesto al Valor Agregado una tasa impositiva del doce por ciento (12%)


sobre la base imponible, afecta en definitiva al consumidor final, que resulta

siendo aquella parte de la población que se encuentran en situación de

extrema pobreza y miseria. El citado argumento de la afectación al consumidor

final no sustenta, a juicio de esta Corte, una inconstitucionalidad por

vulneración al principio de capacidad de pago por dos razones fundamentales:

i) El Impuesto al Valor Agregado es un tributo que está estructurado de modo

que recaiga sobre el adquirente final; sin embargo, éste también constituye un

impuesto en que el obligado no necesariamente es sólo el consumidor final,

dada su condición de impuesto multifásico, es decir, que grava los bienes y

servicios en sus distintas fases desde la producción hasta la comercialización;

así, asumiendo como acto generador el último intercambio, o el primero, o un

intercambio intermedio, o incluso todos los intercambios, se da una

multiplicidad de mecanismos que, pese a que tienden todos a gravar al

adquirente final, no significa que no tenga carácter tributario la obligación de

"todos los sujetos precedentes", puesto que a ellos se refieren deberes

formales y obligaciones de pago autónomas y distintas de las del último sujeto

pasivo o del consumidor. La ratio del tributo es gravar al adquirente definitivo,

pero este fin se obtiene imponiendo verdaderas y propias obligaciones

tributarias sobre todos los sujetos pasivos, las cuales están concatenadas entre

sí a través de mecanismos de deducciones y devoluciones; y, ii) No es cierto

que el afectado -consumidor final-, sea sólo el de pobreza extrema, pues la

carga del impuesto al consumo la soportan todos los estratos económicos, que

resultarán afectados dependiendo del tipo de consumo –cualitativo y

cuantitativo- que realicen. De ahí que la norma cuestionada no vulnera el

principio de capacidad de pago. “


• Expediente 641-2003. Ley del Impuesto Específico Sobre la Distribución de

Bebidas Alcohólicas Destiladas, Bebidas Alcohólicas Mezcladas y Alcoholes

para Fines Industriales.

“El interponente denuncia que los artículos 5 y 11 (reformado por el artículo 1

del Decreto 11-2003 del Congreso de la República) de la Ley objetada, violan

el principio de capacidad de pago, establecido en el artículo 243 de la

Constitución Política de la República de Guatemala, puesto que utilizan como

base para imponer el tributo el volumen (el litro como unidad de medida), sin

tomar en cuenta el precio de los productos ni la capacidad de contribución del

consumidor, gravando en igual forma productos de distintos precios, generando

una desproporción dramática entre el monto de la operación y el impuesto

pagado, olvidándose de la renta, el patrimonio, los ingresos del consumidor, lo

que vulnera también los principios de justicia y equidad tributaria, contenidos en

el artículo 239 de la Norma Suprema. Esta Corte estima que, en el presente

caso, al utilizar como base imponible del tributo “el volumen del producto

gravado”, es decir el litro como unidad de medida, se está violando el principio

de capacidad de pago, contenido en el artículo 243 de la Ley Fundamental, y

en consecuencia los principios de justicia y equidad tributaria regulados en el

artículo 239 constitucional, en virtud que, como se ha considerado, dicho

principio consiste en la justa distribución de las cargas tributarias con el fin de

que sean lo más apegadas a la capacidad económica personal de cada

contribuyente, el cual se hace efectivo mediante la creación de impuestos que

respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe

ser mayor, de manera que el sacrificio sea igual, por lo que, para lograr un

sistema justo y equitativo debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de

los obligados, el legislador debe fijar los montos que hagan efectivo este

principio que limita la potestad tributaria del Estado, el que resulta ser imposible


de ajustar si se toma en cuenta únicamente como base imponible el volumen

del objeto gravado (peso, medida, cantidad, etcétera), ya que regularmente

dicha medida no es un indicador, por sí misma, de la capacidad de contribución

del sujeto pasivo (distribuidor), en virtud que los productos gravados no tienen

el mismo costo ni valor comercial. En conclusión los artículos 5 en sus párrafos

primero y tercero y 11 en las palabras “por litro”, al tomar como base imponible

del tributo el volumen del producto, infringen los artículos 239 y 243

constitucionales, debiendo hacerse la declaración correspondiente en la parte

resolutiva de este fallo. “


Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados.

“Siendo que en la disposición legal que se analiza concurre el mismo vicio

antes advertido (Expediente 641-2003), debe también concluirse que la

expresión “por litro” que también contiene el artículo 11 del Decreto 08-2002 del

Congreso de la República, de la forma en la que fue reformado por medio del

artículo 2 del Decreto 11-2003 del citado organismo del Estado, es

inconstitucional por infractora de lo dispuesto en los artículos 239 y 243

constitucionales, en razón de la motivación jurisprudencial antes transcrita”.

• Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 –2003 y 1806-2003. Ley del

Impuesto Específico sobre la Distribución de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth,

Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.

“Señalan los interponentes que los artículos analizados también lesionan los

derechos de propiedad, libertad de industria, comercio y trabajo y los principios

de capacidad de pago y no confiscación contenidos en los artículos 39, 41, 43 y


243 de la Carta Magna, puesto que las tarifas del impuesto obligan al pago de

impuestos superiores a la utilidad y a los valores de venta actuales de las

fábricas, anulando la posibilidad de dedicarse a la producción y venta de esos

productos, ya que no respetan la capacidad de pago, al imponer el mismo

tributo a productos populares y productos exclusivos, tomando de referencia

únicamente el volumen (el litro como unidad de medida) sin considerar la renta,

el patrimonio y los ingresos del consumidor, generando una desproporción

dramática entre el monto de la operación y el impuesto pagado. Al respecto es

oportuno indicar que el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a su

discreción seleccionar las circunstancias fácticas que originarán la imposición,

las cuales deben ser reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo del

contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en

función de la potencialidad económica de cada uno, lo cual es conocido como

principio de capacidad de pago, que la Constitución recoge en su artículo 243.

La totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas es un índice de

lo que más se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de consumo ,

las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etcétera, son indicios

que hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente. En el presente

caso la actividad que se grava es directamente proporcional a la riqueza que

genera por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscado o

vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya que grava dicha

actividad conforme la misma se realiza, lo que atiende a la potencialidad

económica del distribuidor (Sujeto Pasivo), quién invierte en operaciones

financieras recuperables y rentables, conforme su capacidad económica, De

lo anterior se deduce que los artículos analizados no vulneran los artículos 39,

41, 43 y 243 constitucionales.”

Comentario:


Aunque en la mayoría de acciones de inconstitucionalidad en materia tributaria

se señala la violación del principio de capacidad de pago en general, no se

indica en forma concreta en qué consiste la violación al mismo, por lo que los

fallos en los cuales se encuentra una aplicación de este principio son limitados.

Los criterios interpretativos más destacados son los siguientes:

-Cuando se grava la renta bruta, no se considera la situación personal del

sujeto pasivo, la aptitud efectiva del mismo y la base imponible del tributo, por

lo que se viola el principio de capacidad de pago.

-Si la ley establece un impuesto sobre la renta bruta, no es inconstitucional,

toda vez que para el establecimiento del impuesto se determina

precautivamente los costos y gastos y se calcula un porcentaje general, lo cual

es acorde a la igualdad, a la justicia y a la capacidad de pago.

-Si una norma afecta en particular los ingresos de un contribuyente, no implica

que sea inconstitucional, ya que no afecta la capacidad de pago en general.

-El hecho de que la ley del IVA tenga una tasa única no contraría el principio de

capacidad de pago.

-Por la naturaleza del IVA, el aumento de la tasa del mismo no es

inconstitucional, ya que aplica a todos los estratos económicos en forma

general.

-Utilizar el litro como unidad de la base imponible del tributo, viola el principio

de capacidad de pago, porque las unidades de capacidad o volumen no son

indicativas de la aptitud económica del sujeto para pagar el tributo.


Como puede observarse, no existe unidad de criterios respecto al alcance

interpretativo del principio de capacidad de pago. En este caso, si existen

algunos fallos, aunque no reiterativos, que disienten con la doctrina de derecho

tributario y que afectan la potestad tributaria del Estado.

En ese sentido cabe comentar, que aunque existe un fallo en contrario, el

criterio de que gravar la renta bruta es contrario a la capacidad de pago, no

toma en cuenta que la misma es un parámetro económico que no puede

particularizarse en la ley, sino que se generaliza tomando en cuenta los índices

de productividad, sin que sea posible examinar por medio de una

inconstitucionalidad general, si el tributo afecta la capacidad económica de

determinado sujeto o grupos de sujetos. Este examen debe ser objeto de una

inconstitucionalidad en caso concreto, acción que también es posible conforme

a la ley. Además, cuando se establece un tributo sobre la renta bruta, el

elemento económico debe ser el resultado de considerar los gastos mínimos

promedio versus los ingresos, de forma que la tasa lleve implícito este

resultando y no afecte la economía particular de los sujetos. Recordemos que

esta forma de imposición busca la generalidad y simplicidad de los sistemas, lo

cual se hace necesario en países en los que hay poca cultura tributaria.

Otro criterio que merece ser comentado es el referente a que la base imponible

del tributo no puede ser una unidad de medida, sino un índice económico. Al

respecto es válido comentar que es un error de la ley en su redacción el haber

señalado al volumen como base imponible, cuando el caso real, es que el

impuesto estaba establecido por tarifas fijas por cada unidad de volumen. En

la doctrina tributaria es reconocido que el elemento cuantitativo del impuesto,

puede estar determinado como una unidad fija o ser determinable conforme a

la base imponible y la tasa. De ahí que existen impuestos que únicamente

señalan una cantidad fija a pagar cada vez que ocurre determinado hecho


generador, por ejemplo, el impuesto de salida del país, en el cual la ley solo

señala la tarifa. Igual ocurre con un impuesto establecido por cada unidad de

volumen. Es una tarifa fija, y consecuentemente no hay base imponible. Por

estas razones no coincidimos con el criterio del fallo comentado, aunque, como

se señaló, la confusión se origina de deficiencias en la redacción de la ley y en

la tipificación del tributo.

Finalmente, cabe reiterar que no hay doctrina legal en la materia, por lo que

los criterios de la Corte de Constitucionalidad respecto al alcance del principio

de capacidad de pago puede variar.

PRINCIPIO DE JUSTICIA Y EQUIDAD

• Expedientes acumulados 269-92, 326-92, 352-92 y 41-93. Ley del Impuesto

sobre la Renta y su respectivo Reglamento.

“Exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación --y por

consiguiente, sin que haya vencido el plazo-- configura una falta de

razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del

Estado. Efectivamente, el artículo 239 de la Constitución preceptúa que los

impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de

acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artículo 243

que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que

conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben

basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del

impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos

principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de


una obligación aún inexistente”...” Por lo considerado, el párrafo primero del

artículo 61 de la Ley impugnada viola los citados artículos constitucionales.”

• Expediente 287-93. Ley del Impuesto al Valor Agregado.

“En relación a situaciones concretas la justicia no necesariamente implica

igualdad de trato para situaciones desiguales. "La garantía de igualdad

tributaria, en realidad, lo que establece es que las leyes deben tratar de igual

manera a los iguales, en iguales circunstancias", pero deben tomarse en

cuenta las diferencias que caracterizan”... En consecuencia, al no darse

disconformidad entre las disposiciones legales mencionadas, particularmente

el artículo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y las normas

constitucionales mencionadas, la inconstitucionalidad planteada debe

declararse sin lugar.”


“Por sus características, el impuesto al valor agregado es un tributo ad

valorem cuya base se expresa en términos monetarios y su tipo consiste en

una fracción de la base impositiva; se pretende así asegurar la neutralidad del

impuesto y su proporcionalidad, consiguiendo con ello ajustarlo a los

requerimientos constitucionales de justicia y equidad. En consecuencia, no es

inconstitucional el artículo 7 del Decreto del Congreso 60-94 que reformó el 10

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto del Congreso 27-92).”

• Expediente No. 247-97. Ley del Impuesto al Valor Agregado.


“El artículo 46 de la ley del IVA, como quedó reformado por el artículo 20 del

Decreto 142-96 del Congreso, omitió la parte a la que se ha hecho referencia,

es decir, que al hacerse pago en efectivo del IVA los notarios ya no tendrán

derecho a comisión alguna. Por ello, las accionantes afirman que se les ha

suprimido un derecho adquirido, violando las disposiciones constitucionales

citadas. Con relación a ese tema no puede pasarse por alto la potestad

constitucional del Congreso tanto para emitir como para reformar y derogar

leyes, y que, en cuanto a las de carácter tributario, sus límites aparecen

claramente definidos en la primera parte del artículo 239 constitucional. Ha sido

dentro de ese contexto que emitió el Decreto 142-96, modificando el artículo 46

de la ley del IVA, en el que ya no figura la comisión que se daba a los notarios

al hacerse pago del impuesto en efectivo. Esa reforma no es violatoria del

derecho de igualdad (en este caso, fiscal) porque, contrario a lo alegado en la

acción, ha generalizado el trato en iguales condiciones a quienes están

obligados al pago en efectivo del impuesto; tampoco ha suprimido derechos

adquiridos del notario ya que, en efecto, tienen tal condición aquéllos que, con

base en ley, se han incorporado definitivamente al patrimonio de las personas.

La norma derogada, en la parte que se ataca, concedía una comisión en

expectativa que sólo se consolidaba cuando se hacía efectivo el pago del IVA,

obedeciendo a una política fiscal del Estado. Es ésta política la que el

legislador ha variado conforme su potestad, advirtiéndose que si bien el notario

no conserva los derechos directo de comisión e indirecto de apoyo gremial, que

se hace efectivo a su colegio, se mantiene inalterable en la adquisición de

timbres fiscales y de papel especial de protocolo, tal como lo dispone el

Decreto 37-92 ya citado, por lo cual no existe lesión de derecho adquirido

alguno que pueda ser protegido bajo los términos del tercer párrafo del artículo

44 de la Constitución y, por su falta de vinculación, carece de base la

imputación hecha sobre que la disposición examinada viola el artículo 242 de la

Ley Fundamental.”


• Expediente 829-98. Ley de Racionalización de los Impuestos al Consumo de

Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas.

“La questio juris que se plantea debe decidirse a la luz de los principios de

justicia y equidad tributarias y no confiscatoriedad que inspiran el sistema

impositivo guatemalteco y que ineludiblemente conducen a la prohibición de la

superposición tributaria, que afecta la capacidad de pago del contribuyente.

Desde este punto de vista no hay duda de que comprender dentro de la base

imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara

transgresión a esos principios y se incurre. por otro lado, en el vicio denunciado

por el postulante...”

• Expediente 952-2000. Ley de Supresión de Privilegios y Beneficios Fiscales,

de Ampliación de la Base Imponible y de Regularización Tributaria.

“Esta Corte advierte que la norma derogatoria impugnada, crea, por el sólo

efecto de la derogación que conlleva, una situación desigual entre particulares

sean éstos personas individuales o jurídicas, respecto de los bancos,

financieras y demás entidades autorizadas por la Superintendencia de Bancos,

ya que deroga la exención del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado

especial para Protocolos únicamente para los créditos, préstamos y

financiamientos otorgados por los particulares y les grava con el impuesto

antes relacionado, en tanto que a los créditos y préstamos otorgados por los

bancos, financieras y demás instituciones autorizadas por la Superintendencia

de Bancos (cuya exención si se mantiene por haberse derogado únicamente el

numeral 17, no así el numeral 16 del artículo 11 de la ley ibid), se situarían en

una situación de privilegio fiscal respecto de los celebrados por los particulares,

situación que es violatoria del artículo 4º. constitucional que, como se dijo,

prohíbe que situaciones iguales –como lo es una exención del Impuesto de


Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos para créditos,

préstamos y financiamientos- sean tratadas en forma diferente respecto de las

personas que celebran tales contratos, cuando lo que se pretende gravar con el

impuesto recae sobre una misma situación: el crédito. La inconstitucionalidad

que se advierte también encuentra apoyo en el hecho de que la equidad y

justicia tributarias están vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene

como característica propia la universalización del tributo, contemplando una

excepción en una exención tributaria, misma que debe tener una razonabilidad

para su regulación que también debe estar presente en la derogatoria de esa

exención. Dicha razonabilidad no ocurre en el caso de la norma impugnada, ya

que si lo que el legislador pretendió con la emisión del Decreto 44-2000 del

Congreso de la República, fue suprimir privilegios o beneficios fiscales, no

podía, por antonomasia, crear un nuevo privilegio o beneficio fiscal derogando

una exención tributaria, y manteniendo vigente otra, cuando ambas exenciones

excluían del pago de un mismo impuesto una misma situación, la cual, por

virtud de la derogación contenida en la norma impugnada, privilegia a unos en

perjuicio de otros. “

• Expediente 54-2001. Ley del Impuesto sobre la Renta.

“La norma impugnada, en la frase que dice "y con empresas extranjeras

debidamente registradas en la Superintendencia de bancos, conforme la

legislación aplicable," no puede crear la situación de desigualdad violatoria del

artículo 4º. constitucional a que se refiere el accionante, pues dicha norma en

ningún momento autoriza el funcionamiento de empresas extranjeras

dedicadas al ramo de los seguros, cuya prohibición en cuanto a operar

comercialmente está contemplada en el artículo 1º. del Decreto Ley 473 del

Jefe de Gobierno de la República, el cual expresa que "Queda prohibido el

funcionamiento en el país de agencias o sucursales de empresas aseguradoras


extranjeras", norma que en ningún momento puede entenderse derogada en la

frase del artículo 3º. del Decreto 80-2000 del Congreso de la República,

reforma el literal b) del artículo 37 del Decreto 26-92 del Congreso de la

República, Ley del Impuesto sobre la Renta que se señala de inconstitucional

atendiendo el carácter eminentemente tributario de dicha norma; y que en su

correcta intelección pone de manifiesto que para que eventualmente pudieran

ser deducibles del Impuesto sobre la Renta las primas de seguros de vida no

dotales; de accidentes personales y gastos médicos hospitalarios contratados

con empresas aseguradoras extranjeras, se requeriría que estas últimas

estuviesen debidamente registradas en la Superintendencia de Bancos, lo que

implicaría que necesariamente tuviese que reformarse expresamente el artículo

1º. ibid a efecto de levantar la prohibición que pesa sobre dichas empresas con

el objeto de permitir la operación de éstas en el país, y que además, dicha

reforma llevara aparejada la vigencia de una regulación legal en el sentido de

crear un Registro especial de dichas empresas en la Superintendencia de

Bancos que actualmente no existe, así como regular la obligación de estas

empresas extranjeras de registrarse en dicho Registro, aspectos legales que

por ser inexistentes actualmente, no permiten la deducibilidad a que se refiere

la frase impugnada.”

• Expedientes acumulados 404-2002 y 492-2002. Ley del Impuesto Específico

sobre la Distribución de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotónicas o Deportivas,

Jugos y Néctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la

Elaboración de Bebidas y Agua Natural Envasada.

“...el principio de igualdad, plasmado en el artículo 4º de la Constitución Política

de la República impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente

de la misma forma, pero para que el mismo rebase un significado puramente

formal y sea realmente efectivo, se impone también que situaciones distintas


sean tratadas desigualmente, conforme sus diferencias. Esta Corte ha

expresado en anteriores casos que este principio de igualdad hace una

referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone a dicho

principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de

clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso,

siempre que tal diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al

sistema de valores que la Constitución acoge...” (sentencia de dieciséis de

junio de mil novecientos noventa y dos, dictada en el expediente ciento

cuarenta y uno – noventa y dos). De esa cuenta, un sistema tributario justo y

equitativo, como el que exige la Constitución, para el caso del impuesto a

preparaciones concentradas o en polvo para la elaboración de bebidas, y sin

entrar a considerar aspectos eminentemente técnicos respecto de la

fabricación de estos productos que no son del dominio de esta Corte, debe

estar estructurado atendiendo a la naturaleza y composición diversa de los

productos afectos”.

• Expedientes 825-2000, 1305-2000 y 1342-2000. Ley de Supresión de

Privilegios y Beneficios Fiscales, de Ampliación de la Base Imponible y de

Regularización Tributaria.

“El derecho adquirido es aquél que por haber cumplido con todos los

presupuestos de hecho para su consolidación, resulta incorporado

definitivamente al patrimonio de su titular, según la ley vigente que le acredita

existencia. Es en atención a estas situaciones consolidadas que los principios

de seguridad y certeza jurídicas imponen al ordenamiento legal observar que los

derechos, adquiridos al amparo de una ley, deben ser respetados por la nueva

legislación, y no pueden ser afectados mediante la aplicación retroactiva de esta

última. Tal mandato es recogido en la Constitución Política de la República


(artículo 15), y en los artículos 7 (que dispone que “La ley no tiene efecto

retroactivo, ni modifica derechos adquiridos”) y 36, literales a), c) y f) de la Ley

del Organismo Judicial. La obligación a que se refieren los accionantes,

contiene en esencia los siguientes presupuestos: a) una adquisición de

especies fiscales (timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos); b)

dicha adquisición debía hacerse por profesionales que ejercen la función

notarial; c) el Ministerio de Finanzas Públicas debía pagar en efectivo al Colegio

de Abogados y Notarios de Guatemala, un cuatro por ciento (4%) sobre el monto

de cada adquisición efectuada por los notarios (vinculum iuris); y d) el monto

pagado debía destinarse por el citado Colegio Profesional a financiar sus planes

de pensiones, jubilaciones, montepíos y otras prestaciones a favor de sus

colegiados. Tomando en cuenta los presupuestos anteriores, no requiere mayor

esfuerzo intelectivo determinar que la obligación antes citada no puede constituir

un privilegio fiscal, pues en la misma no se está liberando sujeto pasivo alguno

del tributo, del cumplimiento de una carga tributaria, sino más bien la obligación

tiene como origen el pago previo de un impuesto que se da, ya sea al adquirir

timbres fiscales para satisfacer el mismo, o bien, adquirir papel sellado especial

para protocolos, para realizar una función notarial. De ahí que por no constituir

privilegio fiscal alguno dicha obligación, no le sean aplicables a ella los

conceptos de “exención”, “exoneración”, “deducción”, “elusión” [propios del

derecho tributario], y “competencia desleal”, que es lo que en resumen se

pretendió evitar al emitirse el Decreto 44-2000 del Congreso de la República.

Dentro de los intereses que el texto constitucional impone al Estado, se

encuentran aquéllos denominados “colectivos”, que se traducen en la obligación

de proteger a la persona y a su familia, garantizar a los habitantes de la

República (entre otros) su desarrollo integral y beneficiarse del progreso

científico y tecnológico de la Nación, mediante el adecuado conocimiento de la

realidad y cultura nacional y universal, y promover la ciencia y la tecnología

como bases fundamentales del desarrollo nacional; todo ello, para lograr


alcanzar el fin supremo del Estado: la realización del bien común. De manera

que si por medio de legislación, el Estado asume la obligación de coadyuvar con

un particular (sea una persona individual o jurídica) a la realización del bienestar

colectivo, dicha legislación resulta ser fuente originaria de derechos que al

consolidarse, crean situaciones que forman parte del patrimonio jurídico de esta

colectividad y no pueden ser afectados por legislación posterior, pues ello

equivaldría a negar el reconocimiento de estos derechos y afectar posiciones

jurídicas constituidas. De ahí que se haya considerado anteriormente por esta

Corte que “El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un

beneficio o una relación en el ámbito de la esfera jurídica de una persona”.

(sentencia de veintiséis de julio de mil novecientos noventa y uno; Expediente

364-90; Gaceta 20).”

• Expedientes Nos. 1060 y 1064-2003. Reformas a la Ley del Impuesto al Valor

Agregado.

“Al respecto, la jurisprudencia de esta Corte ha sido consistente al considerar

que "el principio de igualdad, significa entonces un derecho a que no se

establezcan excepciones que excluyan a unos de los que se concede a los

otros en iguales circunstancias." (sentencia de fecha seis de agosto de mil

novecientos noventa y uno, expediente 34-91); en ese mismo sentido, este

Tribunal ha considerado -interpretando los alcances del artículo 4º del texto

supremo- que "El principio de igualdad, plasmado en el artículo 4º. de la

Constitución Política de la República impone que situaciones iguales sean

tratadas normativamente de la misma forma" (sentencia de fecha dieciséis de

junio de mil novecientos noventa y dos, expediente 141-92); y que "la igualdad

ante la ley consiste en que no deben establecerse excepciones o privilegios

que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias,


sean éstas positivas o negativas; es decir que conlleven un beneficio o un

perjuicio a la persona sobre la que recae el supuesto contemplado en la ley (…)

Lo que puntualiza la igualdad es que las leyes deben tratar de igual manera a

los iguales en iguales circunstancias." (sentencia de fecha veintiuno de junio de

mil novecientos noventa y seis, expediente 682-96). Con base en la doctrina

legal antes citada, esta Corte advierte que la norma reformadora impugnada,

crea una situación desigual injustificada, al establecer una tasa del treinta por

ciento (30%) del Impuesto al Valor Agregado -IVA- a ciertas bebidas

alcohólicas y fermentadas, excluyendo a otras que comparten la misma

naturaleza, como lo son los vinos, las sidras, los vinos vermouth, vinos

espumosos y otras bebidas, generando en el supuesto normativo una

discriminación, situación que es violatoria del artículo 4º constitucional que,

como se dijo, prohíbe que situaciones iguales -como lo son las bebidas

alcohólicas y fermentadas- sean tratadas en forma diferente respecto a la tasa

del Impuesto al Valor Agregado que le sea aplicable. La inconstitucionalidad

que se advierte también encuentra apoyo en el hecho de que la equidad y

justicia tributarias están vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene

como característica propia la universalización del tributo, contemplando una

excepción en una exención tributaria, misma que debe tener una razonabilidad

para su regulación que también debe estar presente al reformar un impuesto.

Dicha razonabilidad no ocurre en el caso de la norma impugnada, ya que si lo

que el legislador pretendió con la emisión del Decreto 32-2003 del Congreso de

la República, era aumentar la tarifa del Impuesto al Valor Agregado -IVA- a

productos de determinada naturaleza, no podía hacer distinciones subjetivas

entre los mismos, lo cual, privilegia a unos en perjuicio de otros.“

• Expedientes 1766-2001 y 181-2002. Ley del Impuesto a las Empresas

Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-.


“Aprecia esta Corte que en el segundo párrafo del artículo 3. que se analiza –que

fue adicionado por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la

República-, sí se configura una violación al principio de que los tributos deben

estructurarse sobre la base de una adecuada equidad y justicia tributaria, pues

en dicho párrafo, se obliga a personas individuales o jurídicas propietarias de

empresas mercantiles y agropecuarias que operan bajo un régimen tributario

especial, a tener que pagar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y

Agropecuarias, sin que el pago del mismo pueda ser objeto de compensación o

acreditamiento con el pago de otro impuesto (el Impuesto Sobre la Renta), de

manera que el hecho de imponer una obligación tributaria con una base

imponible estructurada sobre activos e ingresos, sin posibilidad de

acreditamiento con otro impuesto que también grava el patrimonio, por

inexistencia de obligación de pago en atención a un régimen fiscal especial

establecido con anterioridad a la imposición del tributo regulado en el decreto

impugnado, constituye una lesión al principio de que los tributos deben ser

estructurados conforme una debida equidad y justicia tributarias, que a su vez

apareja violación de lo dispuesto en el artículo 243 constitucional, pues, resulta

ser injusto e inequitativo que los contribuyentes que se acogieron a los

regímenes fiscales especiales establecidos en los Decretos 22-73, 29-89 y 65-

89, todos del Congreso de la República, no tengan la posibilidad de

acreditamiento que autoriza el artículo 10 del Decreto 99-98 del Congreso de la

República, que sí se les da a otros contribuyentes que también pagan el mismo

impuesto, solo por el hecho de haberse acogido los primeros a regímenes

fiscales especiales, con los cuales pretenden lograr ventajas competitivas en sus

operaciones comerciales.”

• Expediente 1086-2003. Ley del Impuesto sobre la Renta.


“El tribunal jurisdiccional adoptó la orientación que sigue la jurisprudencia

constitucional alemana, respecto de que concurre vicio de inconstitucionalidad

en un acto legislativo por “exclusión arbitraria (ilegal o irrazonable) de un

beneficio que se produce cuando el órgano con facultad de legislar lo hace

regulando una exclusión arbitraria y discriminatoria, que priva en una persona

(singular o jurídica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera que impide

la aplicación efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales sin atender la

prevalencia de éstas, generando con tal proceder una violación material de la

constitución”....“Carece de razonabilidad el que se pretenda mediante la adición

de una norma a un cuerpo legislativo, lograr el aumento de la recaudación

tributaria, reduciendo para ello un beneficio originado precisamente por el pago

de un impuesto. Ello, aparte de generar una antinomia en materia tributaria,

podría conllevar el desestímulo de pagar el impuesto acreditable, impidiendo con

ello la consecución del fin perseguido en el decreto ibid, que es el de fomentar la

recaudación; pues ésta, entendida en un sentido amplio, no solamente se logra

mediante el pago de un solo impuesto, sino fomentando el pago de todos

aquellos impuestos a que puede estar obligada una persona (individual o

jurídica) determinada. En ese orden de ideas, la disminución que conlleva la

literal b) del artículo 37 “A” de la Ley del Impuesto sobre la Renta no solo

inobserva el límite impuesto constitucionalmente relativo a la equidad y justicia

tributarias, sino que carece de razonabilidad pertinente entre el fin que se

persigue por medio del Decreto que contiene la norma impugnada, y el medio

que se utiliza en esta última (la disminución del beneficio), para lograr el fin

perseguido.”





“Esta Corte al analizar el principio de igualdad tributaria ha señalado que dicho

principio es uno de los elementos inherentes a un tributo equitativo y justo,

como los que deben integrar el sistema impositivo guatemalteco, a tenor de lo

normado por el artículo 243 constitucional. En su manifestación más sencilla,

la igualdad consiste en dar igual tratamiento impositivo a los contribuyentes que

se encuentren en igualdad de circunstancias o condiciones. Es

universalmente aceptado por la doctrina tributaria que el principio de igualdad

no priva ni restringe la facultad del Estado para que, en ejercicio de su poder de

imperio, establezca categorías de contribuyentes, afectándoles con diferentes

tributos o grave determinadas actividades mientras exime otras, siempre que

tales distinciones tengan una base razonable y respondan a una finalidad

económica o social del Estado. Por lo que, al examinar las normas

cuestionadas en su contexto con otras normas atinentes a la naturaleza, objeto,

y fines del tributo que se paga por la distribución de Vinos, Sidras, Vinos

Vermouth, Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas, se llega a la

conclusión de que el Estado, haciendo uso adecuado de su poder tributario

afectó con un impuesto, determinados actos de un sector específico de la

industria y que tal afectación es de carácter general por cuanto grava a todos

los distribuidores de esos productos por igual en iguales circunstancias, de lo

que se concluye que dichos artículos no violan el principio de igualdad.”

Comentario:

Los principios de justicia y equidad son los que más frecuentemente se invocan

en las acciones de inconstitucionalidad, dada su amplitud y generalidad, además

que, como se mencionó en los aspectos doctrinarios, llevan implícita también la


aplicación del principio de igualdad, por lo que los fallos en esta materia se

incorporaron bajo el mismo apartado.

Los principales criterios en esta materia son:

-Exigir el pago de un impuesto previo al vencimiento del periodo impositivo, no

es justo y equitativo, consecuentemente no es razonable (los fallos incorporan el

principio de razonabilidad que no está contemplado en el texto constitucional).

-Un régimen especial para una categoría de contribuyentes no es

inconstitucional, siempre que tengan características de desigualdad.

-Una tarifa única del impuesto no viola los principios de equidad y justicia,

cuando son tributos ad valorem, pues buscan la proporcionalidad y neutralidad.

-El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un beneficio o

una relación en el ámbito de la esfera jurídica de una persona, por lo que la

modificación de la ley que implique la eliminación de una comisión, no constituye

violación constitucional, por no haber un derecho adquirido.

-Comprender dentro de la base de un tributo el importe de otros impuestos, viola

los principios de justicia y equidad tributaria.

- Si por medio de legislación, el Estado asume la obligación de coadyuvar con un

particular (sea una persona individual o jurídica) a la realización del bienestar

colectivo (el caso de otorgar una comisión al Colegio de Abogados y Notarios por

la compra de timbres fiscales), dicha legislación resulta ser fuente originaria de

derechos que al consolidarse, crean situaciones que forman parte del patrimonio

jurídico de esta colectividad y no pueden ser afectados por legislación posterior,

pues ello equivaldría a negar el reconocimiento de estos derechos y afectar

posiciones jurídicas constituidas (derechos adquiridos).

-Cuando dos exenciones excluyen del pago del impuesto a dos sujetos por la

misma situación, es inconstitucional eliminar únicamente una de ellas, pues crea

una situación de desigualdad.


-Establecer una tasa diferenciada del IVA, elevándola para determinados

productos sin una justificación específica, es inconstitucional porque viola el

principio de igualdad.

-Cuando una ley establece un derecho de acreditación de un impuesto a otro, y

esta acreditación es imposible de realizar por no ser sujeto pasivo del otro

impuesto, se viola los principios de justicia y equidad.

De los criterios mencionados cabe destacar que existen fallos reiterados en

cuanto al alcance del principio de igualdad, que permite establecer tratamientos

fiscales distintos en circunstancias distintas, lo cual es favorable al ejercicio del

poder tributario.

En las sentencias analizadas se incorpora el principio de reconocimiento a los

derechos adquiridos, el cual ha sido invocado con relación a la supresión de la

comisión que por la compra de timbres fiscales establecía la ley del IVA. Como

puede verificarse, existen dos fallos respecto a la misma materia, el primero que

estableció que dicha comisión no constituye un derecho adquirido, mientras que

el segundo, si califica a la comisión como un derecho adquirido y le da vigencia a

una norma derogada, abrogándose facultades legislativas amparada en el

principio de vigencia del fallo constitucional. Este constituyó el primer en nuestra

legislación, al dar un alcance legislativo a la sentencia. Para los efectos de la

administración tributaria, resulta negativo puesto que está dándole carácter de

derecho adquirido a una circunstancia que puede ser modificada por el

legislativo, obligándola al pago de esta comisión en forma permanente.

Finalmente vale comentar la sentencia por medio de la cual se reestablece el

derecho al crédito al Impuesto sobre la renta por el Impuesto al Valor Agregado

pagado en adquisiciones, la cual nuevamente hace referencia a la doctrina de

los derechos adquiridos y se fundamenta en la falta de razonabilidad de la


norma, a juicio de la Corte de Constitucionalidad, lo que a su criterio, implica una

violación a los principios de equidad y justicia tributaria. Esta sentencia también

tiene alcance legislativo, puesto que en su parte resolutiva da vigencia a la

norma que establecía el derecho al crédito mencionado, el cual había sido

modificado por la norma declarada inconstitucional.

PRINCIPIO DE NO CONFISCACION




“En el presente caso, la actividad que se grava es directamente proporcional a

la riqueza que genera, por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea

confiscatorio o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya

que el mismo grava dicha actividad conforme la misma se realiza, lo que

atiende a la potencialidad económica del distribuidor (sujeto pasivo), quien

invierte en operaciones financieras recuperables y rentables, conforme su

capacidad económica. De lo anterior se deduce que los artículos analizados no

vulneran los artículos 39, 41, 43 y 243 constitucionales.”

• Expedientes 1766-2001 y 181-2002. Ley del Impuesto a las Empresas

Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-.

“No escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo

de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta


la propiedad de la misma. De ahí que, como antes se consideró en esta

sentencia, la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa

que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus

ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la

preservación de la fuente de ingresos, y así determinar fehacientemente cuál es

su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado

precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es

impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción.

Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corte que por el dinamismo

propio de la actividad económica, puede ocurrir que no se haya logrado obtener

ingresos por lo fluctuantes que son los ciclos económicos de algunas actividades

comerciales. El artículo que se analiza, pretende anticiparse a lo anterior,

regulando que “En caso que las personas obligadas no hayan declarado

ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el párrafo

inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la

presente ley, sobre la base del activo neto total.”, lo cual no toma en cuenta que

el activo de una empresas tampoco puede constituir parámetro para determinar

una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es

lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales,

y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede

depreciarse, pretender que con éste se pueda determinar la capacidad de pagar

un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de dicho activo.

“

Comentario: Si bien en un número importante de sentencias se observa que los interponentes

de la acción de inconstitucionalidad se apoyan en la confiscatoriedad de los

tributos, en pocos de los fallos se contrapone la circunstancia con la norma,

precisamente porque la confiscatoriedad, al igual que la capacidad de pago,


requieren de un ejercicio particular para cada caso, siendo difícil de pensar un

supuesto de generalidad para esta figura, puesto que lo que para determinada

persona puede ser confiscatorio, para otra no.

Consecuentemente, de los fallos citados, solamente el último hace referencia a

que la norma impugnada “podría” resultar confiscatoria, siendo esta calificativo el

que sumado a otras consideraciones, sustenta la inconstitucionalidad, pero no de

forma independiente, puesto que no puede afirmarse que sea confiscatorio un

tributo para todos los sujetos.

NO DOBLE O MÚLTIPLE TRIBUTACIÓN

• Expediente: 527-94. Timbre de Prensa y Timbre de Garantía Artístico.

“Al hacer un análisis comparativo entre las leyes cuya doble tributación se

denuncia, se establecen diferencias que no hacen factible la presente acción

de inconstitucionalidad, pues en el caso del Timbre de Prensa, éste es pagado

por toda persona que contrate exclusivamente anuncios de publicidad o

propaganda, por cualesquiera de los medios que en la ley se enuncian, y su

finalidad es el fortalecimiento del régimen de previsión social del periodista. En

cambio el Timbre de Garantía Artístico es cubierto por artistas, técnicos y

manuales del espectáculo, extranjeros y nacionales, personas individuales o

jurídicas, empresas, entidades estatales, autónomas, descentralizadas o de

cualquier índole, nacional o extranjera, cuando su fin sea la presentación o

actuación en vivo, grabado o regrabado, transmitido o retransmitido en forma

eventual, alterna o permanente de cualesquiera de las ramas del canto, danza,


música, teatro, cine, radio, televisión, grabación, variedades, modelaje,

coreografía, desfiles, artes marciales, eventos en arena, eventos en césped y

eventos diversos de artistas extranjeros; su finalidad es la superación moral,

social, cultural y económica de los artistas. De lo expuesto, se concluye que los

sujetos pasivos y hecho generador son distintos, por lo que no se da la doble o

múltiple tributación denunciada. En consecuencia, la inconstitucionalidad

planteada debe declararse sin lugar y hacerse el pronunciamiento que en

derecho corresponde.”


“El artículo impugnado es inconstitucional porque grava la venta y emisión de

los pasajes aéreos internacionales con un diez por ciento, lo que genera una

doble tributación con el impuesto al valor agregado”. “El accionante pretende

se declare la inaplicabilidad del cobro del Impuesto al Valor Agregado en lo

referente a la emisión de los boletos por pasajes aéreos internacionales, lo que

no es procedente por medio de la acción intentada, toda vez que como quedó

expuesto en el considerando anterior, la declaratoria de inconstitucionalidad de

una ley produce efectos erga omnes, es decir, frente a todos y conlleva la

exclusión del ordenamiento jurídico de la norma atacada, pero no, por la vía de

la inconstitucionalidad general, declarar que una norma es inaplicable

únicamente a un caso en concreto, dadas las consecuencias que lleva implícita

la declaratoria en ese sentido.”

• Expediente 607-98. Norma impugnada: Código Tributario.

“El artículo 10 de la ley atacada, no transgrede el artículo 239 de la

Constitución como se afirma, sino al contrario, coincide con tal norma suprema,


pues ambos preceptos (ordinario y supralegal), se refieren a impuestos,

arbitrios y contribuciones especiales. Tampoco contraviene el artículo 243 de la

Carta Magna, porque la mencionada norma ordinaria sólo describe las clases

de tributos factibles de crear, pero no establece ningún impuesto, arbitrio o

contribución especial determinados y específicos, por lo que no podría medirse

la existencia de doble tributación o si se ajusta a la capacidad de pago o no,

ante la inexistencia de tributo concreto.”

• Expediente 829-98. Ley de Racionalización de los Impuestos al Consumo de

Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas.

“El artículo 243 constitucional prohíbe la doble o múltiple tributación. No

obstante, contempla como excepción aquellos casos en que este hecho

tributario provenga de leyes preexistentes al momento de ser promulgada la

Constitución, admitiendo su coexistencia con la Ley Fundamental, pero, al

mismo tiempo, impone al Estado la obligación de ir eliminando tales casos

excepcionales en forma progresiva para no dañar al fisco. Esta forma

progresiva permite dos acciones: la primera, la eliminación definitiva de uno de

los impuestos coexistentes y la segunda, la modificación de esos tributos

haciéndolos menos gravosos. Es obvio, por lo tanto, que no es admisible hacer

más gravoso un impuesto, porque ese incremento no tendería a su eliminación

progresiva sino que, por el contrario, agravaría la carga tributaria y constituiría

un claro incumplimiento de la citada obligación del Estado.... De manera que

aun y cuando contengan elementos integrantes de una eventual doble

tributación, estos por sí mismos no implican una transgresión a la Carta Magna

tanto porque no contemplan ninguna tarifa o tipo impositivo cuanto porque son

de los supuestos que están permitidos temporalmente por aquella normativa,

sin que ello implique mengua de la obligación del Estado de irlos eliminando

progresivamente, obligación que, en cualquier caso, enerva la posibilidad de


hacerlos más gravosos. Consecuentemente, no se produce la contravención

denunciada. ... no acontece lo mismo con el artículo 10 de la Ley Cuestionada,

que contiene las tasas del impuesto aplicables a las mercancías gravadas, en

virtud de que tal norma sí fue modificada en su totalidad por el Decreto 132-97

del Congreso de la República, emitido durante la vigencia de la actual

Constitución. Al cotejar el artículo 10, tal y como aparecía en el Decreto Ley

número 74-83, con el texto final que le dejó el Decreto 132-97 del Congreso

que lo modificó, se aprecia que el impuesto se hizo más gravoso, ya que los

tipos impositivos fueron aumentados en porcentaje, con lo cual se vulnera el

último párrafo del artículo 243 constitucional que impone al Estado la obligación

de eliminar progresivamente la doble tributación, a cuyos efectos, conforme se

expresa en esta sentencia, únicamente se admitiría una eliminación definitiva

del impuesto, o bien, una reducción de las tasas impositivas, pero nunca un

incremento, con el que, lejos de tender a su eliminación paulatina, tendería al

afianzamiento y agravación de la superposición tributaria.”

• Expediente 1538-2001. Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y

Combustibles derivados del Petróleo.

“Las transcripciones literales anteriores, permiten evidenciar una tendencia

creciente en la tasa impositiva -al expresarlas “en dólares de los Estados

Unidos de América” por galón americano de 3.785 litros- del Impuesto a la

Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo en la

norma que fue objeto de impugnación señalándosele de inconstitucional -

artículo 3º, del Decreto 33-2001 emitido por el Congreso de la República el

veintiséis de julio de dos mil uno-, pues en ésta, en vez de propiciarse una

eliminación progresiva de casos de múltiple tributación, se agrava aún más la

carga tributaria que contempla el referido impuesto, al aumentarla

indirectamente por medio de una indexación del dólar americano a la moneda


nacional; lo cual incumple con la obligación constitucional dirigida al Estado

respecto de eliminar progresivamente los casos de múltiple tributación, y que

genera contravención del último párrafo del artículo 243 constitucional,

suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la

disposición normativa impugnada,...”




“Ya que no se da doble tributación con el Impuesto al Valor Agregado, en virtud

que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto

que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la

transferencia de propiedad de los bienes, recayendo la obligación tributaria en

el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor; por el

contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la acción

de distribuir, recayendo la obligación tributaria en el distribuidor (productor,

fabricante o importador), independientemente que conforme la actividad

comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el

obligado conforme la ley es directamente el distribuidor. Así mismo, no existe

doble tributación con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias -

IEMA-, en virtud que dicho impuesto grava la propiedad de las empresas

agrícolas y mercantiles y recae sobre las personas individuales o jurídicas

propietarias de dichas empresas, y el impuesto impugnado lo que grava es la

acción de distribuir. Por las razones expresadas, se concluye que los artículos

1, 2, 4, 6 y 8 del Decreto objetado no contravienen lo preceptuado en los

artículos 4, 39, 41, 43 y 243 de la Constitución Política de la República de

Guatemala, y así deberá resolverse. “


• Expediente No. 684-2003. Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo

y Combustibles derivados del Petróleo.

“En el caso del petróleo crudo y combustibles derivados del petróleo, tanto

nacionales como extranjeros, es evidente que concurren varios eventos

(importación, distribución y venta, por mencionar algunos casos) que originan

distintas obligaciones tributarias, ante lo cual se está en presencia de un caso

por multiplicidad de eventos que generan obligaciones tributarias, concurre una

múltiple tributación; y de ahí que, en atención al mandato que contempla el

último párrafo del artículo 243 del texto supremo, la modificación de casos de

múltiple tributación no puede hacerse de manera que sea más gravosa para el

contribuyente. Por lo que al aumentar las tasas específicas por galón

americano de 3.785 litros al Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y

Combustibles derivados del Petróleo en la norma que fue objeto de

impugnación señalándosele de inconstitucional - artículo 7 del Decreto 11-2003

emitido por el Congreso de la República el dos de abril de dos mil tres, en lugar

de propiciarse una eliminación progresiva de casos de múltiple tributación, se

agrava aún más la carga tributaria que contempla el referido impuesto, al

aumentarla se incumple con la obligación constitucional dirigida al Estado

respecto de eliminar progresivamente los casos de múltiple tributación, y que

genera contravención del último párrafo del artículo 243 constitucional,

suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la

disposición normativa impugnada, y que provoca su expulsión del

ordenamiento jurídico, por medio de esta sentencia, debiendo en ese sentido

emitirse el pronunciamiento que en derecho corresponde, en igual sentido se

resolvió en la sentencia de fecha quince de octubre de dos mil dos, dictada por

esta Corte dentro del expediente mil quinientos treinta y ocho-dos mil uno.”





“No se da doble tributación con el Impuesto al Valor Agregado –IVA- en virtud

que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto

que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la

transferencia de propiedad de los bienes recayendo la obligación tributaria en

el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor, por el

contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la acción

de distribuir, recayendo la obligación tributaria en el distribuidor (productor,

fabricante, o importador) independientemente que conforme la actividad

comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el

obligado conforme la ley es directamente el distribuidor. Asimismo, no existe

doble tributación con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias

IEMA. “

Comentario:

En materia de doble o múltiple tributación no existen mayores cuestionamientos

constitucionales, toda vez que la norma constitucional es desarrollada,

resultando evidente la identificación de los casos de doble o múltiple

tributación.

Los criterios que existen en los fallos emitidos respecto a este principio son:

-No existe doble tributación cuando los sujetos pasivos son distintos.


-Cuando coexisten dos impuestos por haber sido establecidos previo al inicio

de la vigencia de la Constitución Política de la República, no se puede

incrementar la tarifa de uno de ellos, puesto que la norma constitucional obliga

a ir eliminando paulatinamente la doble tributación.

-No hay doble tributación cuando no existe identidad en el hecho generador de

dos tributos.


6. Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004

Una vez analizados los criterios jurisprudenciales, cabe cotejar si en la reforma

tributaria recién implementada se han tomado en cuenta dichos criterios, asi

como los posibles cuestionamientos de los elementos sustanciales de los

tributos reformados o establecidos en las tres leyes aprobadas, por lo que a

continuación se citan las mismas haciendo los comentarios pertinentes a sus

elementos sustanciales desde una perspectiva constitucional.

Reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto No. 18-04 del Congreso de la República

A continuación se enumeran los cambios sustanciales de la reforma a dicha

ley, haciendo algunas referencias respecto a su sustento constitucional.

-El impuesto tiene como base imponible los ingresos brutos, no la renta neta.

Cambia el sistema normal de la ley y el impuesto lo constituye un 5% de

los ingresos para las personas que trabajan en forma independiente y

para las entidades mercantiles. Al respecto, se ha señalado en los

medios de comunicación que gravar los ingresos brutos adolece de

inconstitucional. No obstante, conforme al texto de la ley, el impuesto

recae sobre la renta imponible, definiéndola como los ingresos brutos

menos las rentas exentas, por lo que el texto no se refiere a ingresos

brutos. Adicionalmente los contribuyentes mantienen la opción de

tributar determinando la diferencia entre sus costos y gastos, por lo que

es opcional mantenerse en el sistema de pago sobre ingresos brutos.


Adicionalmente, existe jurisprudencia constitucional también en el

sentido de que es válida la tributación sobre ingresos brutos.

-El periodo impositivo Esta modificación se refiere a que el impuesto es instantáneo y se

produce en los distintos momentos que establece la ley, toda vez que la

misma desarrolla distintos sistemas, según la naturaleza de las

actividades del sujeto pasivo.

-Límite a las deducciones Se establece un límite total a las deducciones, las cuales no pueden

exceder del 97% de los ingresos, disposición que es novedosa y que

algunos han calificado de confiscatoria. Sin embargo, la disposición trae

un régimen de excepción, además de estar amparada en la ley, por lo

que su cuestionamiento constitucional es poco probable.

-Régimen especial Se mantiene un régimen opcional en el cual se permite la determinación

del impuesto deduciendo de los ingresos los costos y gastos. Este

régimen debe cumplir con obligaciones formales adicionales y con

pagos trimestrales. Desde una perspectiva constitucional, al ser un

régimen opcional, no violenta los principios de justicia y equidad

tributarias, pues los contribuyentes que están en situaciones similares

mantienen igualmente acceso a esta opción.

Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), Decreto No. 19-04 del Congreso de la República


Por medio de la misma se establece un impuesto extraordinario, vigente del

1 de julio de 2004 al 31 de diciembre de 2007, el cual tiene un periodo

impositivo trimestral. La Constitución Política de la República en su artículo

239 específicamente establece la potestad del Estado de crear impuestos

extraordinarios.

El impuesto mantiene características similares al Impuesto a las Empresas

Mercantiles IEMA, el cual es derogado por esta ley, en cuanto a la base

imponible y la acreditación al ISR. Es importante señalar que la base

imponible del IEMA fue declarada inconstitucional por considerar la Corte

de Constitucionalidad que atentaba contra el principio de capacidad de

pago y podía incluso resultar confiscatoria. Sin embargo, aunque en

general el impuesto tiene elementos típicos distintos, comenzando por su

temporalidad, como antes se señaló, y el dejar no afectos a sujetos que

tienen un margen bruto menor al 4% y un régimen de exenciones para

empresas nuevas y empresas con pérdidas, por lo que se estaría acatando

en el IETAAP lo dispuesto por la Corte de Constitucionalidad. Es

importante indicar que la definición de margen bruto en la ley ha generado

controversias, porque no indica qué es costo de ventas, y no establece la

forma de calcular el margen bruto los que prestan servicios, lo que podría

considerarse discriminatorio.

A la fecha, algunas de sus disposiciones se han tildado de falta de claridad,

por lo que se está a la espera de que la administración tributaria emita los

respectivos reglamentos, para que se clarifiquen los elementos de

recaudación del tributo. Entre sus características están:

-Sujetos pasivos Están afectos las personas naturales o jurídicas y otros entes que realicen

actividades mercantiles. No afecta a todos los sujetos, ya que deja fuera de


la aplicación de la ley a quienes tienen un margen bruto menor del 4%.

Esto, como antes se comentó, acatando el fallo de la Corte de

Constitucionalidad de que no se puede afectar incluso a los que no tienen

ingresos.

-Exenciones Están exentas las personas que constitucionalmente gozan de exenciones

de impuestos, así como los sujetos que se mantengan en el pago del ISR

del 5% sobre ingresos. Entre otras, también están exentas por un año las

empresas nuevas, y las empresas que operen con pérdidas por dos años

consecutivos. No están afectas al impuesto tampoco las empresas que se

encuentren en regímenes de fomento a la exportación (maquilas y zonas

francas), congruente también con la jurisprudencia constitucional que

consideró que afectar a tales empresas atentaba contra los principios de

justicia y equidad.

-Tarifas y base imponible La ley establece tarifas impositivas decrecientes y sobre una base

imponible de ingresos brutos o activos netos, lo que sea mayor. La

objeción que podría plantearse es la capacidad contributiva, sin embargo, a

diferencia de la ley anterior, existe un mínimun de sujetos no afectos (los

que tienen margen bruto menor al 4%).

-Acreditación al ISR

El impuesto pagado es acreditable al ISR, y el ISR es acreditable al

IETAAP, a elección del contribuyente, por lo que se mantiene el esquema

de que sea un impuesto mínimo. Esta es una característica similar al IEMA

que no fue impugnada de inconstitucional.


Ley del impuesto a la distribución de bebidas alcohólicas destiladas, cervezas y otras bebidas, Decreto No. 21-04 del Congreso de la República

Por medio de dicha ley, se establece un impuesto que grava la distribución

de las bebidas enunciadas, las cuales anteriormente eran objeto de

gravamen por dos leyes impositivas distintas, cuya base imponible fue

declarada inconstitucional por estar establecida tomando base la unidad de

medida litro, sentencias de la Corte de Constitucionalidad que ya fueron

comentadas.

Esta nueva ley tiene los elementos siguientes:

-Hecho Generador El hecho generador del impuesto es la distribución en territorio nacional de

las bebidas afectas, tanto de producción nacional como importadas. Existe

jurisprudencia que ha sido citada en este trabajo, en el sentido que es

criterio de la Corte de Constitucionalidad que la distribución es distinta en sí

de la importación y venta, por lo que no se incurre en doble tributación con

otros impuestos como el IVA.

-Exenciones Las importaciones que efectúen los Organismos Internacionales y las

exportaciones y reexportaciones. Esto es acorde a los convenios

internacionales y no tiene implicaciones en materia constitucional.

-Sujetos pasivos Los fabricantes de bebidas y los importadores domiciliados en el país que

distribuyan las citadas bebidas.


-Base imponible El precio de venta al consumidor final sugerido por el distribuidor y

reportado por éstos a la SAT, sin incluir el IVA ni el impuesto a la

distribución establecido en la ley. Como antes se comentó, esta ley acoge

el criterio jurisprudencial al establecer su base en relación a un elemento

económico (precio) y no en cuanto a una unidad de volumen como las leyes

anteriores que fueron declaradas inconstitucionales.

-Tarifas La ley establece tarifas diferenciadas, atendiendo a la clase de bebida

conforme su clasificación arancelaria. Las tarifas van desde un 6% a un

8.5%. Se ha comentado en los medios de comunicación por los sectores

económicos vinculados a la actividad que grava este impuesto, que las

tasas son elevadas y que podría resultar confiscatorio tomando en cuenta

que la actividad económica en sus distintas etapas está gravada con

derechos arancelarios e IVA también, sin que a la fecha se haya iniciado

alguna acción en concreto. Sin embargo, a criterio de esta consultoría, el

principio de no confiscación solamente podría invocarse en casos concretos

y no como acción de inconstitucionalidad general.

-Periodo de Imposición Es mensual, mes calendario. El impuesto determinado se entera a la

administración tributaria dentro de los primeros 10 días hábiles siguientes al

vencimiento de cada mes calendario.

-Destino Se establece que el 15% del monto recaudado por este impuesto sea

destinado a programas de salud sexual y reproductiva, planificación familiar


y alcoholismo del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social. Este es

un elemento que técnicamente no es deseable, sin embargo ha sido uno de

los argumentos políticos más importantes para la aprobación de este tipo de

impuestos.


7. Conclusiones y medidas técnicas legales en materia constitucional para fortalecer el sistema tributario

Del análisis jurídico, doctrinario, legal y jurisprudencial, se señalan las

conclusiones y medidas técnicas que cabría evaluar para fortalecer el sistema

legal tributario, siempre en la perspectiva constitucional.

• De los principios que deben regir el poder tributario establecidos en la doctrina,

nuestra legislación constitucional recoge los más importantes: legalidad,

justicia, igualdad, equidad, capacidad de pago, no confiscación y no doble

tributación. No se encuentran regulados los principios de progresividad,

seguridad jurídica y generalidad, aunque los mismos pueden considerarse

inmersos en los que sí están regulados, verbigracia: la seguridad jurídica está

vinculada con la legalidad, la progresividad está vinculada con la capacidad de

pago y la generalidad está es parte de la justicia.

Consecuentemente, una medida técnica sería incluir dichos principios en el

texto constitucional, aunque habría que evaluar el costo beneficio de dicha,

medida tomando en cuenta que, como antes se indicó, la progresividad,

seguridad jurídica y generalidad forman parte en los principios ya regulados en

el texto constitucional.

• No están desarrollados en la Constitución Política de la República el contenido

de los principios de justicia, equidad, capacidad de pago y no confiscación, por

lo que una medida técnica sería desarrollarlos, ya que actualmente solo están

enunciados en el texto constitucional, sin que se les asigne un contenido

propio, lo que da margen a distintas interpretaciones de la materia. Respecto a


esta medida, habría que evaluar su conveniencia, puesto que los mismos son

valores universales, constituyen derechos fundamentales de los ciudadanos,

por lo que la ponderación jurídica con otros valores siempre estará a cargo de

un órgano jurisdiccional y no puede contraerse en un texto.

• La redacción de las leyes tributarias y el desarrollo de su materia muestra

deficiencias. Es conveniente mejorar la técnica legislativa. Fortaleciendo los

procesos de formación de la ley, pueden mejorarse los aspectos técnicos que

eviten planteamientos de acciones de inconstitucionalidad. Los proyectos de

ley deben ser sujetos de un examen exhaustivo multidiciplinario, previo a su

presentación en el Organismo Legislativo. Igualmente debe acompañarse el

proceso de aprobación de la ley con asistencia técnica que oriente a los

legisladores sobre los alcances de la misma y especialmente, sobre el marco

constitucional en el cual pueden ejercer sus funciones.

• La divulgación de los criterios jurisprudenciales en materia constitucional

tributaria es una medida técnica importante. Con ello se evitarían los procesos

de desinformación, a la vez que crearía seguridad jurídica para ambos polos de

la obligación tributaria.

• En la defensa de las acciones de inconstitucionalidad se aprecia en algunos

fallos que no se utilizaron todos los argumentos doctrinarios para defender las

instituciones jurídicas que se examinan en los procesos de constitucionalidad,

lo cual adquiere más relevancia si se toma en cuenta que las instituciones de

derecho tienen sus particularidades en el ámbito del derecho tributario, siendo

competencia de la administración tributaria, el velar por el conocimiento de las

mismas por parte del órgano jurisdiccional. Una medida técnica necesaria es

fortalecer estos procesos de defensa.


• No se considera que en general el marco legal constitucional proporcione

"rigidez" al sistema, sino más bien, las interpretaciones judiciales de las

normas de la Constitución Política de la República son las que han limitado el

ejercicio del poder tributario del Estado, aunque la aplicación de los principios

constitucionales en materia tributaria ha sido en la mayoría de casos

razonable, mostrándose únicamente mayor problemática para la

administración tributaria en las interpretaciones más recientes de la Corte de

Constitucionalidad.

• En cuanto al principio de no confiscación, consideramos que para determinar

si el mismo se viola o no, se requiere de cuantificar la obligación tributaria en

caso concreto. Es por ello que nuestra Constitución establece el mecanismo

de la inconstitucionalidad en caso concreto para denunciar las normas que

puedan violar las garantías de un individuo en particular. No se trata de gravar

sin atender este principio, sino de que la inconstitucionalidad general no es el

mecanismo idóneo para hacer valer el derecho a la no confiscación.

Obviamente, en el proceso legislativo, el legislador debe hacer

consideraciones económicas de las leyes impositivas, para evitar que las

mismas afecten lo menos posible el proceso productivo, pero es imposible que

la ley (como disposición general) no pueda incurrir, en algunos casos

particulares, en afectaciones que resulten confiscatorias, puesto que cada

rama del comercio, industria o servicio tiene sus características propias y sería

imposible crear una ley específica impositiva para cada uno de ellos.


Bibliografía

- Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero: I: Derecho Tributario: Parte General. Editorial Marcial Pons. España. 2002.

- Cubero Truyo, Antonio M.; García Berro, Florian. Recopilación

Sistematizada de la doctrina constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario. Editorial Marcial Pons. España. 2003.

- De Juano, Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Ediciones Molochino.

Rosario, Argentina. 1969.

- Ferreiro Lapatza, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español. Volumen 3. Marcial Pons. 2003.

- Flores Zabala, Ernesto. Elementos de Fianzas Públicas. Editorial Porrúa.

México.1984.

- Gonzalo y González, L. Sistema Impositivo Español. 4º. Edición. Editorial Marcial Pons. Españana. 2002.

- Girón Reguera, Emilia. La financiación autonómica en el sistema

constitucional español. Editorial Marcial Pons. España. 2003.

- Jiménez Asensio, Rafael. El Constitucionalismo: proceso de formación y fundamentos del derecho constitucional. 2º. Edición. Editorial Marcial Pons. España, 2003.

- Jiménez Gonzalez, Antonio. Lecciones de Derecho Tributario. Parte

Sustantiva. Ediciones Contables y Administrativas, S.A. México. 1985. - Martín Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Poveda Blanco, Francisco.

Derecho Tributario. Editorial Marcial Pons. Pamplona, España. 2003.

- Moschete, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Instituto de Estudios Fiscales. España. 1980.


- Sáenz Juárez, Luis Felipe. Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala. Publicaciones de la Corte de la Constitucionalidad. 2003.

- Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.

Ediciones Palma. Buenos Aíres. Argentina. 1980.

- Gacetas Jurisprudenciales de la Corte de Constitucionalidad de Guatemala de los años 1994 a 2003.

- Diarios Oficiales de Guatemala, 1994 a 2004.

- Constituciones de las Repúblicas de Guatemala, el Salvador y Honduras.

- Código Tributario de Guatemala.

- Ley de Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad.

principios constitucionales de la tributación

Documents