UNIVERZA V LJUBLJANI

EKONOMSKA FAKULTETA

ZAKLJUČNA STROKOVNA NALOGA VISOKE POSLOVNE ŠOLE

PREVARE V RAČUNOVODSTVU IN POMEN FORENZIČNEGA

RAČUNOVODSTVA

Ljubljana, september 2019 KARMEN MARTINČIČ

IZJAVA O AVTORSTVU

Podpisana Karmen Martinčič, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, avtorica predloženega dela

z naslovom Prevare v računovodstvu in pomen forenzičnega računovodstva, pripravljenega v sodelovanju s

svetovalcem mag. Aleksandrom Igličarjem

I Z J A V L J A M

1. da sem predloženo delo pripravila samostojno;

2. da je tiskana oblika predloženega dela istovetna njegovi elektronski obliki;

3. da je besedilo predloženega dela jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za

izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem poskrbela, da so

dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam oziroma navajam v besedilu, citirana

oziroma povzeta v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v

Ljubljani;

4. da se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih –

kaznivo po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije;

5. da se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo

za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom;

6. da sem pridobila vsa potrebna dovoljenja za uporabo podatkov in avtorskih del v predloženem delu in jih

v njem jasno označila;

7. da sem pri pripravi predloženega dela ravnala v skladu z etičnimi načeli in, kjer je to potrebno, za raziskavo

pridobila soglasje etične komisije;

8. da soglašam, da se elektronska oblika predloženega dela uporabi za preverjanje podobnosti vsebine z

drugimi deli s programsko opremo za preverjanje podobnosti vsebine, ki je povezana s študijskim

informacijskim sistemom članice;

9. da na Univerzo v Ljubljani neodplačno, neizključno, prostorsko in časovno neomejeno prenašam pravico

shranitve predloženega dela v elektronski obliki, pravico reproduciranja ter pravico dajanja predloženega

dela na voljo javnosti na svetovnem spletu preko Repozitorija Univerze v Ljubljani;

10. da hkrati z objavo predloženega dela dovoljujem objavo svojih osebnih podatkov, ki so navedeni v njem

in v tej izjavi.

V Ljubljani, dne ___________________ Podpis študentke: ___________________

i

KAZALO

UVOD ................................................................................................................................... 1

1 POMEN RAČUNOVODSTVA ................................................................................... 2

2 RAZLIKA MED PREVARO IN NAPAKO .............................................................. 2

2.1 Značilnosti prevar ................................................................................................. 2

2.2 Razlogi za prevare ................................................................................................ 4

3 NAJPOGOSTEJŠE PREVARE V RAČUNOVODSTVU ....................................... 4

3.1 Prezgodnje prikazovanje prihodkov ................................................................... 4

3.2 Prikazovanje lažnih podatkov ............................................................................. 5

3.3 Povečanje prihodkov iz enkratnih virov ............................................................. 6

3.4 Odložitev tekočih odhodkov na pretekla ali nadaljnja obdobja ....................... 6

3.5 Prekrite ali nepravilno interpretirane obveznosti ............................................. 7

3.6 Prelaganje odhodkov v tekočem obdobju na kasnejša obdobja ....................... 8

3.7 Preusmeritev prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje .................................... 8

4 ODKRIVANJE IN PREPREČEVANJE PREVAR .................................................. 8

5 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO .................................................................... 10

5.1 Načrtovanje in začetek preiskave ...................................................................... 10

5.2 Zbiranje dokazov ................................................................................................ 13

5.3 Proučevanje in ovrednotenje dokazov .............................................................. 13

5.4 Izvedba poročila ter poročanje o odkritju ........................................................ 14

6 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO V SLOVENIJI .......................................... 14

7 PRIMERI PREVAR V SLOVENSKIH PODJETJIH IN V SVETU .................... 15

7.1 Steklarna Rogaška .............................................................................................. 16

7.2 Vrtec Zelena jama ............................................................................................... 17

7.3 Kolosej .................................................................................................................. 18

7.4 Daewoo ................................................................................................................. 19

SKLEP ................................................................................................................................ 20

LITERATURA IN VIRI ................................................................................................... 21

ii

KAZALO SLIK

Slika 1: Najpogostejši vzroki prevar ..................................................................................... 3

Slika 2: Sistem obrambnih mehanizmov ............................................................................. 10

Slika 3: Preizkus suma ........................................................................................................ 11

Slika 4: Preiskava ................................................................................................................ 12

Slika 5: Razvojna pot forenzika za računovodstvo ............................................................. 15

1

UVOD

V današnjem času smo priča pogostim kriminalnim dejanjem. Ti se vse bolj pojavljajo tudi

v gospodarstvu. Podjetja morajo za svojo rast in zaupanje s strani dobaviteljev, vlagateljev

in drugih udeležencev v poslu imeti pozitivne računovodske izkaze. Ti bi morali prikazovati

resničen in pošten vpogled v poslovanje podjetja, saj morajo biti izdelani v skladu z

predpisanimi računovodskimi standardi in pravnimi zahtevami. Kljub temu so se začele

pojavljati goljufije in prirejeni računovodski izkazi, kar slabo vpliva na vlagatelje. Prav

zaradi dvoma o resničnih računovodskih izkazih so vlagatelji bolj pozorni in od podjetij

pričakujejo dodatna dokazila. Podjetja želijo na nezakonit način pokazati lepšo sliko

podjetja, vendar takšna dejanja prej ali slej pridejo na dan. Vsaka še tako majhna prevara oz.

goljufija ima za podjetje negativen učinek, saj si z razkritjem prevare ustvari negativen

položaj na trgu.

Dejavnikov za nastanek prevar v računovodstvu je ogromno. Pomembno je, da se jih čim

prej ugotovi in odpravi. Za odkrivanje prevar so odgovorni forenzično računovodstvo ter

zunanji in notranji revizorji. Njihovo delo je obsežno, zato zanj potrebujejo ogromno znanja.

Za vsako ugotovljeno napako morajo obstajati tudi verodostojni dokazi. Z odkritjem prevar

in njihovim preprečevanjem, ki se zaključi s forenzičnem poročilom, še ni rečeno, da se bo

podjetje spet postavilo na noge. Za večino prevar je odgovorno vodstvo, ki se po koncu

forenzične preiskave tudi zamenja. Cilj vsakega je, da bi podjetje spet začelo nemoteno

poslovati, vendar ni vedno tako. Nekatera podjetja kljub trudu vodstva propadejo, spet druga

pa začnejo normalno in kaj kmalu dobičkonosno poslovati.

V svoji zaključni nalogi bom obravnavale prevare, ki se zgodijo v računovodstvu in pomen

ter potek forenzične preiskave. Moj namen je, da v zaključni nalogi opozorim na morebitne

napake, ki se lahko pojavijo v kateremkoli podjetju, ter njihov vpliv na računovodske izkaze.

Želim raziskati, kako se takšne napake zaznajo in odpravljajo, ter kakšna je vloga

forenzičnega računovodje. V primeru, da bom imela dovolj podatkov, želim iti skozi vse te

korake tudi na primerih.

Pri zaključni nalogi sem si zastavila naslednje cilje:

kaj je razlika med prevaro in napako ter kdo najpogosteje povzroči prevaro in kaj ga

privede do takšnega dejanja,

katere so najpogostejše napake, ki se pojavljajo v računovodskih izkazih in na kaj se

navezujejo,

kako se omenjene napake odkrivajo in proučujejo,

skozi katere faze raziskovanje gre forenzični računovodja ter kakšna je izvedba končnega

poročila,

analiza prevar na Slovenskem, ki so zaznamovale javnost ter primerjava prevare na

tujem.

2

Strokovno nalogo bom izdelala s pomočjo domače in tuje literature. V pomoč mi bodo tudi

članki objavljeni v reviji Revizor. Pri praktičnem delu, kjer bom izpeljala študijo primerov,

pa bom večino podatkov črpala iz internetnih virov.

1 POMEN RAČUNOVODSTVA

Računovodstvo opredeljujemo kot informacijsko dejavnost, ki se ukvarja s spremljanjem ter

nadaljnjim interpretiranjem razmer v gospodarstvu. Računovodstvo uporabljajo podjetja,

zadruge, društva in druge poslovne osebe. V nasprotnem primeru bi prišlo do gospodarskih

prevar, utaje davkov in bankrotov podjetij, saj ne bi poznali resnične gospodarske situacije

(Kolar & Koletnik, 2008, str. 10–12).

2 RAZLIKA MED PREVARO IN NAPAKO

Razlikovanje med pojmoma napaka in prevara je lahko zelo zahtevno, saj sta si v določenih

primerih zelo podobna. Kolar in Koletnik (2008, str. 29–30) opredeljujeta prevaro kot vsa

nelegalna dejanja, ki se izkazujejo v obliki utaje, goljufije ali izdaje zaupanja ter je namerne

narave. Medtem ko je napaka nenamerno nepravilno prikazovanje oz. izpustitev zneskov.

Napaka najpogosteje nastane iz naslednjih dveh razlogov:

Podatki pri zbiranju in nadaljnjem obdelovanju so napačno interpretirani (npr. poslovni

dogodki so knjiženi na napačne konte).

Računovodske ocene so nenamerno napačno določene (amortizacijska stopnja) ter

napačna uporaba računovodskih načel (metoda za vrednotenje zalog).

2.1 Značilnosti prevar

Po mnenju Kolar in Koletnik (2008, str. 50) je prevara namerne narave. Z goljufivimi dejanji

na takšen način pridobijo neupravičene koristi, ki so pravno nezakonite. Pri revizijskem

odkrivanju prevar sta pomembni napačna opredelitev poneverbe sredstev in prevarantsko

računovodsko poročanje, s katerim skušajo zavesti uporabnike računovodskih izkazov.

Prevara je dejanje enega ali več članov poslovodstva, drugih zaposlenih ali tretjih oseb. V

primeru, ko je v prevari udeleženih več oseb poslovodstva, govorimo o poslovodskih

prevarah. Ko pa so v prevari udeleženi zgolj samo zaposleni, temu pravimo zaposlenska

prevara.

Nepravilni računovodski izkazi so posledica prevar. Ti se v največji meri izkazujejo pri

izpuščenih zneskih in navedenih zneskih, ki niso resnični. Naslednja sredstva služijo kot

podlaga nepravilnim računovodskim izkazoma Skamilič (2004, str. 12):

prirejeni računi,

poneverbe,

3

spremenjeni konti in knjiženja,

spremenjene listine,

izpuščeni pomembni dogodki,

nepravilna uporaba računovodskih standardov.

Skamilič (2004, str. 12–13) je mnenja, da v primeru, ko je za prevare odgovorno

poslovodstvo, nadaljnjim postopkom sledi kontrola, ki je lahko tudi učinkovita.

Poslovodstvo pri tem uporabi različne pristope:

proti koncu leta se knjižijo navidezni oz. fiktivni zneski, ki pripomorejo k uspešnosti

podjetja;

poslovodstvo se namerno izogiba poslovnim dogodkom, ki bi morali biti knjiženi že med

letom;

transakcije, ki so neobičajne narave, so posledica, ko poslovodstvo spreminja knjiženje.

Razlogi prevar so zelo različni. Veliko primerov se zgodi zaradi pritiska lastnikov na

poslovodstvo podjetja. S takšnim ravnanjem bi želeli priti do določenih nedosegljivih ciljev

v prihodnosti. V izogib prevaram morajo podjetja imeti dobro vzpostavljeno notranjo

kontrolo ter zaposlene, ki so etično naravnani (Skamilič, 2004, str. 12–13).

ACFE oz. mednarodno združenje preiskovalcev prevar je v letu 2014 izvedla raziskavo, kaj

so najpogostejši vzroki za prevare. Ugotovili so, da povprečno podjetje v enem letu izgubi

5 % prihodkov, zaradi prevar. V povprečju za njeno razkritje potrebujejo 18 mesecev. 85 %

prevar se zgodi zaradi prisvojitev sredstev, 9 % zaradi prevarantskega poročanja, preostalih

6 % pa jih nastane zaradi korupcijskih dejanj. Žrtve prevar so najpogosteje banke, finančna

podjetja, javna uprava in industrija. Za prevare so v največji meri krivi lastniki in managerji,

najmanj pa navadni zaposleni delavci (ACFE, 2014, str. 4–5).

Slika 1: Najpogostejši vzroki prevar

Vir: ACFE (2014, str. 4–5).

PRISVOJITEV SREDSTEV PREVARANTSKO POROČANJE KORUPCIJA

4

2.2 Razlogi za prevare

Računovodskih prevar je vse več. S takšnim ravnanjem podjetja lažje pridejo do želenih

računovodskih izkazov, ki jim v danem trenutku predstavljajo neko korist. Prevare se

najpogosteje izkazujejo kot (Osta, 2018):

neustrezen nadzor v poslovodstvu podjetja;

visoke želje s strani poslovodstva, lastnikov in investitorjev;

neprimerna komunikacija ali motnja v komunikaciji glede vrednot in etičnosti;

hitra rast in donosnost v pripadajoči panogi;

na koncu leta se pojavijo neobičajne transakcije;

neobičajne transakcije z zaokroženimi zneski;

neobičajne transakcije z enakimi zneski, ki se ponavljajo;

popravljanje računovodskih dogodkov brez ustrezne utemeljitve;

vrednost transakcije je pod določenim limitom.

V današnjem času je vse več nepoštenosti. Prevare lahko nastanejo iz družbeno-kulturnih

dejavnikov ali vedenjskih značilnosti oseb. Pri prvem štejemo predvsem tiste dejavnike, na

katere posamezniki ne moremo vplivati, to so kultura, pravni red in okoljske značilnost. V

drugo kategorijo pa prištevamo značilnosti posameznikov. Pri tem velja pravilo, da tisti, ki

je pripravljen tvegati več, tudi hitreje zagreši prevaro. Vzroki prevar so pogosto preveliki

cilji lastnikov, ki jih bi s poštenim vedenjem težko dosegli (Kolar & Koletnik, 2008, str. 29).

3 NAJPOGOSTEJŠE PREVARE V RAČUNOVODSTVU

3.1 Prezgodnje prikazovanje prihodkov

Med nezakonita dejanja v računovodstvu spadajo prevare, ki se navezujejo na predčasno

prikazovanje prihodkov in so hkrati tudi najbolj pogoste. Ti se nanašajo na dohodke, ki se

predčasno prikazujejo ali pa je kakovost prihodkov, ki so prikazani, močno vprašljiva. Ti

prihodki se izkazujejo v naslednjih primerih (Schilit, 2002, str. 63–82):

Prikazani prihodki, ko storitev še ni stekla. Takšnega poslovanja se poslužujejo

podjetja, ki imajo nižje prihodke od prodaje in imajo s partnerji sklenjene dolgoročne

pogodbe. To dosežejo tako, da v finančnih izkazih prikažejo prihodke, ki so posledica

podaljšanja pogodb, vendar ta še niso stekla. S tem dosežejo boljše finančne izkaze in

posledično postanejo bolj privlačni na strani investitorjev.

Prihodki so prikazani pred končnim dogovorom s kupcem. Takšen način poslovanja

dosežemo, ko prihodke prikazujemo, preden blago odpremimo, ali jih prikazujemo ob

odpremi blaga, a se ta ne zgodi v času dogovorjenega roka in ob prikazu prihodkov v

času odpreme blaga, čeprav vemo, da obstaja velika možnost, da bo kupec blago vrnil.

5

Prikazovanje prihodkov kljub kupčevi nezavezanosti k plačilu. Takšne prihodke

srečamo, ko se podjetje zadolži pri istem podjetju, kjer bo v nadaljevanju kupil izdelek

ali storitev. Pri nakupu tako nastanejo prihodki, kupcu pa obveznosti še ni bilo treba

poravnati. Podjetja na takšen način povečajo prihodke od prodaje, hkrati pa tvegajo v

kupčevo plačilo.

Prodaja odvisni družbi. Podjetja prodajajo svoje blago odvisnim družbam, saj lahko

doseže drastično višjo ceno kot na konkurenčnem trgu. Podobne prevare se zgodijo, ko

je podjetje hkrati v vlogi tako kupca kot dobavitelja. S takšnim poslovanjem želi podjetje

zvišati prihodke od prodaje.

Darila kupcem. Podjetja v zameno za dobro poslovanje kupcem podarjajo darila, ki so

lahko v obliki produktov ali delnic oz. obveznic. Do prevare pride, ko prikazujemo

celotno vrednost prodaje, ne da bi odšteli vrednost darila, ki se nato amortizira skozi

obdobje.

Prikrito prikazovanje prihodkov. Takšne prevare nastanejo v podjetjih, ki prikazujejo

celoten delež prodaje, kljub temu da se med njihove prihodke šteje le delež oz. določen

odstotek prodaje.

3.2 Prikazovanje lažnih podatkov

Ena izmed prevar v računovodstvu je prikazovanje lažnih podatkov. Podjetje to priredi s

spodaj opisanimi tehnikami (Schilit, 2002, str. 83–96):

Ob prodaji niso prisotne potrebne ekonomske listine. Istočasno kot prodajna pogodba

je sklenjena še ena pogodba oz. aneks med strankama. Sporno postane takrat, ko aneks

v neopredeljenem času zavezuje vračilo blaga in hkrati plačilo celotnega zneska kupnine.

Prihodek je prikazan v obliki gotovine, čeprav je pridobljen s posojilom. Podjetja

posojil ne prikazujejo v obliki bodisi kratkoročnih ali dolgoročnih kreditov, ampak to

prikažejo kot prihodek.

Prihodek predstavljajo naložbe. Podjetja investicije označujejo enako kot prihodke

povezane s prodajo. Praviloma pa se te nanašajo na naložbe v podjetje, zato jih je treba

prikazovati ločeno od prihodkov.

Med prihodke prištevamo popuste, ki niso povezani z dosedanjimi nakupi. Pri

poslovanju pridobimo popuste s strani dobaviteljev, vendar se ti navezujejo na nakupe,

ki še niso stekli. Pomembno je, da so popusti pravilno obračunani, kajti v nasprotnem

primeru povečajo prihodke od prodaje.

Pred združitvijo so zadržani prihodki. Podjetja prikažejo prihodke po združitvi z

drugim podjetjem. To pomeni, da so prihodki prikazani od obeh podjetij skupaj in

posledično lahko pričakujemo boljši poslovni izid.

6

3.3 Povečanje prihodkov iz enkratnih virov

Višji prihodki s pomočjo enkratnih virov vplivajo na nepravilna in zavajajoča finančna

poročila, ki naj bi kazala na to, da so podjetja v fazi nemotenega poslovanja. Schilit (2002)

pa pravi, da ni tako, navaja primer podjetja Charter Company, ki je v letu 1983 poslovalo z

velikim dobičkom, kmalu zatem pa šlo v stečaj. Razlogi so razvidni iz finančnega poročila,

kjer je opazno, da je bilo v zadnjem letu veliko izrednih prihodkov. V nasprotnem primeru

bi podjetje poslovalo z izgubo. Podjetja lahko prevare s pomočjo enkratnih virov dosežejo

na naslednje načine (Schilit, 2002, str. 97–111):

Prihodki se povečajo z zvišanjem vrednosti osnovnih sredstev. Takšen način prevare

se zgodi pri prodaji osnovnih sredstev, katerim cena je višja od knjižene vrednosti.

Prikazan dohodek s strani naložb služi kot del prihodka. Trenutni in realistični

prikaz, kako uspešno je podjetje, vidimo v poslovnem izidu, vendar ti ne smejo zajemati

izrednega dobička. Izredne dogodke v poslovanju je treba prikazovati ločeno, saj v

nasprotnem primeru nastane zavedena višina dobička, ki se nanaša na redno poslovanje

(Novak, 1998, str. 44–65).

Prihodki iz naložb so rezultat znižanih operativnih stroškov. Nekatera podjetja

prihodkov, ki so nastali kot posledica naložb, ne prikažejo kot finančno sredstvo, ampak

kot operativna sredstva z zmanjšano vrednostjo (Računovodja, 2016).

3.4 Odložitev tekočih odhodkov na pretekla ali nadaljnja obdobja

Vsi prihodki in odhodki se nanašajo na določeno obdobje, zato morajo biti v tem obdobju

tudi računovodsko prikazani. Do prevare pride, ko podjetja to prelagajo na pretekla ali

kasnejša obdobja. S tem želijo prikazati boljši finančni položaj podjetja. Takšno poslovanje

izvedejo s pomočjo opisanih tehnik (Schilit, 2002, str. 113–135):

Kapitalizacija normalnih stroškov, ki so bili spremenjeni iz odhodkov. Pri

kapitalizaciji nekaterih stroškov se ti uvrstijo v druga obračunska obdobja. S tem

podjetjem uspe povečati poslovni izid. Dolgoročno razmejevanje stroškov pa se izkaže

kot nepravilnost v primeru, ko računovodski standardi tega ne dopuščajo.

Prenašanje trenutnih odhodkov v predhodna obdobja in spreminjanje

računovodskega poslovanja. Schilit (2002) omenjeno goljufijo prikaže na primeru

podjetja Snapple. V drugem četrtletjem je podjetje svoje stroške oglaševanja v vrednosti

1,6 milijona dolarjev preneslo s tekočega na predhodno obdobje. S tem so se izognili

spremembam v poslovnem izidu. Posledice so bile vidne le v bilanci stanja, podjetje pa

je kmalu zašlo v finančno krizo.

Počasna amortizacija stroškov. Podjetja opredmetena osnovna sredstva amortizirajo

počasneje, zato da bi imela nižje stroške amortizacije v določenem obdobju. Posledično

stroški v bilanci ostanejo daljše obdobje, na drugi strani pa se poveča premoženje

podjetja.

7

Napake pri odpisu vrednosti. Odpis je potreben, kadar je knjigovodska vrednost večja

od tržne vrednosti. V primeru, ko se napaka ne zabeleži za obračunano obdobje, ampak

se prenaša na naslednja obračunska obdobja, takrat nastane napaka, saj se odhodki prav

tako nanašajo na naslednja obdobja.

S pomočjo rezerv do manjše vrednosti sredstev. Rezerve se oblikujejo tako, da se

prihodki tekočega obdobja prenesejo na naslednje obdobje. Tega se poslužujejo podjetja,

ki slutijo, da v naslednjem obdobju ne bodo preveč uspešna.

3.5 Prekrite ali nepravilno interpretirane obveznosti

S pomočjo prekritih in nepravilno interpretiranih obveznosti podjetja prikazujejo boljše

poslovne izkaze. To je pomembno predvsem za vlagatelje in posojilodajalce. Paziti morajo,

da proučijo finančne izkaze podjetij, saj lahko le na takšen način najdejo celotne obveznosti

podjetja. Omenjene prevare dosežejo s pomočjo spodnje opisanih tehnik (Schilit, 2002, str.

137–150):

Nepravilno prikazovanje stroškov, povezanih z obveznostmi. Podjetja svoje

obveznosti, ki so nastale v tekočem obdobju, prenesejo na poznejše obdobje. S tem

prikažejo manjše obveznosti od dejanskih, kar vpliva na boljši poslovni izid.

S pomočjo spremenjenih računovodskih predpostavk zmanjšamo obveznosti.

Fleksibilnost vodstva podjetja je povezano z izbiro računovodske politike in

računovodskih predpostavk. V tem primeru podjetja ne prikazujejo svojih načrtovanih

ali realnih obveznosti, zato imajo boljše poslovne izkaze.

Sumljive rezerve sprostimo v dohodek. Podjetja rezerve prikazujejo v obliki višjih

prihodkov. Primer je preveliko število zaposlenih, zato jih podjetje začne odpuščati, kar

povzroči tudi določene stroške. Podjetje sprejme odločitev, da bo odpustilo le polovico

delavcev od načrtovanih, kar vpliva tudi na manjše stroške, ki nastanejo v zvezi z

odpuščanjem. Preostala polovica delavcev se oblikuje kot rezerva, ki jo podjetje prikaže

kot prihodek.

Lažni rabati. Gre za pogosto uporabljeno tehniko, kjer sodelujta kupec in dobavitelj.

Dobavitelj podjetju izstavi račun z odobrenim rabatom, ki se navezuje na kasnejše

obdobje, ta pa ga prikaže v tekočem obdobju.

Prikazovanje prihodkov ob prejeti gotovini, kljub prihodnjim obveznostim. Pri

poslovanju s predplačilom nastane obveznost do dobavitelja. Napaka se pojavi, ko

podjetja napačno interpretirajo obveznosti. S pritokom denarnih sredstev v trenutnem

obdobju se poveča dohodek podjetja. Pravilom pa bi se morale obveznosti obračunavati

v prihodnjih obdobjih.

8

3.6 Prelaganje odhodkov v tekočem obdobju na kasnejša obdobja

Cilj omenjene strategije je zmanjšati trenuten dobiček in ga preusmeriti na poznejša obdobja,

ko so potrebe po njem večje. To dosežejo s pomočjo naslednjih tehnik (Schilit, 2002, str.

153–160):

Ustvarjanje rezerv, ki jih v poznejšem obdobju prenesejo v dohodek. V času, ko

podjetje dobro posluje, ustvarja rezerve, ki jih porabi v obdobju, v katerem pričakuje

slabše poslovanje. V kriznem času je podjetje v stabilnem stanju, kar se lahko ob

pomanjkanju rezerv hitro spremeni. Stabilnost v takšnem obdobju ne predstavlja

realnega stanja.

Napačno zadržanje prihodkov pred zaključkom prevzema. Cilj takšnega ravnanja je,

da podjetje pred prevzemom ne prikaže prihodkov v svojih bilancah, ampak to naredi po

končanem prevzemu. To mu omogoča, da ima prevzeto podjetje boljše poslovne izkaze.

3.7 Preusmeritev prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje

Ta tehnika se uporablja, ko podjetjem grozi krizno obdobje. Takrat svoje odhodke, ki se

nanašajo na poznejša obdobja, prikažejo v tekočem obdobju in s tem za določeno obdobje

lahko ustvarijo dobiček. Pri tem se uporabljajo spodaj opisane tehnike poslovanja (Schilit,

2002, str. 163–174):

Napačno prikazovanje zneskov povezanih z izrednimi odhodki. Vzroki takšnih napak

se skrivajo v menjavi delavcev na vodstvenih položajih, katerih cilj je višja rast podjetja

v primerjavi z njihovimi predhodniki. To dosežejo z odpisom izrednih odhodkov, ki jim

prištejejo operativne odhodke, v katerih se skrivajo stroški, kar novemu vodstvu prinaša

pozitivne poslovne uspehe.

Napačno odpisani stroški, ki nastanejo po prevzemu. Podjetje s pomočjo odpisanih

razvojnih stroškov odpiše stroške, ki nastanejo ob prevzemu podjetja. Za podjetje to

predstavlja manjše operativne stroške v danem in poznejšem obdobju.

Stalne stroške premaknemo v tekoče obdobje. Tehnika se nanaša na stroške, ki naj bi

se obravnavali v nadaljnjih obdobjih. Zaradi ugodnejših razmer jih prenesejo v tekoče

obdobje, kar pomeni, da kasneje ne bodo prikazani. V danem trenutku pa bo podjetje

imelo boljši poslovni rezultat.

4 ODKRIVANJE IN PREPREČEVANJE PREVAR

V današnjem času število prevar in goljufij vedno bolj narašča. Na vprašanje, zakaj je tako,

težko najdemo pravi odgovor. Pri raziskovanju prevar najbolj pripomorejo notranje kontrole,

saj tako najlažje preprečimo nezakonita dejanja. Podjetja menijo, da bi s pomočjo

popolnejših državnih norm ter boljšega sistema notranje kontrole, lažje vzpostavila

9

konkurenčno prednost ter zmanjšala morebitne prevare. Poleg tega pa imata pomembno

vlogo tudi notranja revizija in nadzorni sistem poslovodstva (Skamilič, 2004).

Preiskava prevar je pravni postopek, s katerim odkrijemo nezakonita dejanja. Navezuje se

tako na kriminalna dejanja kot na storilce. V času preiskovalnega postopka želi preiskovalna

oseba potrditi sume kaznivega dejanja. Veliko pozornosti nameni primernim dokazom, kot

so izvirne listine in njihova verodostojnost, ki jih je treba tudi primerno zavarovati. Pred

preiskavo opravimo storitve goljufije, ki se začne z domnevo. Potrebno je, da je raziskava

izvedena v skladu s pravnimi pravili dokazovanja. Preiskovalec mora upoštevati zakon. Za

kakovostno preiskavo je pomembno, da se ta izvaja z vidika, da je bila goljufija storjena in

jo je treba pokazati, ter z vidika, da goljufija ni bila storjena (Mayr, 2015, str. 18).

Kolar in Koletnik (2008, str. 252) sta mnenja, da pri odkrivanju prevar nista dovolj le vedenje

in znanje s področja kriminalnih dejanj. Potrebna so posebna znanja in veščine, morala

nosilcev mora biti na visoki ravni, imeti pa mora tudi osebnostne lastnosti za učinkovito,

varčno in uspešno delo. Pri raziskovanju prevar moramo imeti vpogled v naslednja omenjena

področja:

poslovna dejavnost podjetja in njegovo upravljanje,

notranji kontrolni sistem, revidiranje ter obvladovanje tveganj,

tehnike vodenja poslovodstva na zahtevnih področjih,

presojanje poslovnih dogodkov in stanj,

varovanje premoženja,

varovanje osebnosti,

vizijo, poslanstvo in strategije,

nabavno, proizvajalno, finančno in druge dejavnosti v podjetju in

vpogled v gospodarjenje s človeškimi viri.

Ob pojavu gospodarskega kriminala je pomembno, da poslovodstvo nenehno obvešča svoje

zaposlene o možnih nevarnostih, ki se lahko zgodijo v podjetju ali zunaj njega. V okviru le-

tega mora vzpostaviti določena pravila za boj proti prevarami. To izvedejo s pomočjo

delavnic, ki se nanašajo na temo želene ravni njihovega vedenja. Organizirane so tudi

delavnice, ki so namenjene revizorjem. Njihova tema se nanaša predvsem na metode in

tehnike, s katerimi bi lahko razkrili prevare (Kolar & Koletnik, 2008, str. 252).

Dvoršak (2015, str. 61) z naslednjo sliko prikazuje sistem, ki bi ga morala imeti vsa podjetja

ne glede na velikost. Gre za obrambne mehanizme, ki dodeljujejo in razčlenjujejo nadzorne

naloge posameznikov. Pomen obrambnih linij je v boljšem sistemu, ki pripomore k boljšemu

upravljanju podjetij.

10

Slika 2: Sistem obrambnih mehanizmov

Vir: Dvoršak (2015, str. 62).

5 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO

Forenzično računovodstvo je računovodska dejavnost, s katero se ukvarja forenzični

računovodja. Njegova vloga je, da presoja resnična in poštena ravnanja ter njihova

prikazovanja in poročanja. S strani forenzičnega računovodja pričakujejo strokovno

podporo, ter način, da bi podjetje lahko neoporečno delovalo. Delo forenzika se deli na

preventivo in kurativo. Pri preventivnem ravnanju pomaga vzpostaviti nekakšen varovalni

sistem, ki bi pripomogel k lažjemu obvladovanju poslovnih tveganj. Pri kurativnem ravnanju

pa se že zasledimo nezakonita dejanja. Od forenzika zato pričakujemo, da oceni in poda

mnenje o zaznani prevari, ki je podprto z zanesljivimi dokazi. Pri svojem delu mora imeti

veliko znanja s področja poslovanja, ekonomike, zakonodaje in gospodarskega kriminala.

Preiskave se lahko loti sam ali pa s pomočjo poslovodij, nadzornih organov ali zunanjih

naročnikov (Kolar & Koletnik, 2008, str. 119, 259–260).

5.1 Načrtovanje in začetek preiskave

Izhodiščna točka ob začetku preiskave so že znane informacije. Kasneje pristopimo k

intervjujem, ki sprva zajamejo neosumljene osebe, nato pa še osumljene. Pri delu se

uporablja metoda teorije goljufije, kar pomeni, da preiskovalec pri svojem delu pozornost

nameni že pridobljenim informacijam (Mayr, 2015, str. 19).

Po mnenju Mayr (2015, str. 19) metoda teorije goljufije vsebuje:

analizo obstoječih podatkov,

11

oblikovanje hipotez,

preizkušanje hipotez in

uresničevanje ali spreminjanje hipotez.

Slika 3: Preizkus suma

Vir: Mayr (2015, str. 21).

12

Zgornja shema prikazuje, ali je bil preizkus preiskave pozitiven ali negativen. V primeru, da

je negativen, ne bomo nadaljevali s preiskavo, v nasprotnem primeru pa izvedemo preiskavo

v naslednjem vrstnem redu.

Slika 4: Preiskava

Vir: Mayr (2015, str. 24).

13

V primeru, ko se pokaže sum na kaznivo dejanje, se raziskovalci srečujejo z različnimi

problemi. Kljub stresnemu okolju je pomembno, da so pri svojem delu hitri in natančni. Na

samem začetku je mora biti izvajanje preiskave izpeljano na kakovosten način, za katerega

izdelajo strategijo in pripravijo preiskovalni načrt.

Ugotoviti je treba, kdaj se je prevara zgodila ter kdo vse je bil udeležen. V nadaljevanju se

pregledajo dokumenti med njimi tudi elektronsko in klasično pošto, zapiski revizorjev,

poslovodij in drugih služb. Ob možnosti obstoja prevar se oblikujejo hipoteze, ki se nanašajo

na najslabši možni scenarij. Vedno se preiskovanja lotimo s ciljem, da je prevara bila

storjena in jo bomo lahko dokazali ter storilce tudi obsodili. V okviru hipoteze se srečujemo

z analizo dostopnih podatkov, zastavljenih hipotez in testiranja ter po potrebi z razgradnje

in izpopolnjevanjem hipotez. Načrt raziskave se mora navezovati na vsa področja prevare,

ki ga je treba profesionalno izpeljati (Kolar & Koletnik, 2008, str. 264–266).

5.2 Zbiranje dokazov

Pri forenzičnem preiskovanju je pomembno, da so vsi podatki uporabni ter pravilni. V

primeru le-teh lahko nadaljujemo s preiskavo. Z zbranimi podatki lahko potrdimo ali

ovržemo zastavljene hipoteze. Cilj zbiranja dokazov je, da lahko identificiramo dejanje,

prisvojitev koristi in skrivanje. Za lažje identificiranje omenjenih elementov so nam v pomoč

narisi notranjih kontrol, preglednost dokumentov in intervjuji. Pri dokumentih moramo biti

pozornih, saj lahko prikazujejo lažne elemente, kajti le-ti so pogosto popravljeni, dopolnjeni

ali pa celo izbrisani. Pomembno je, da imamo originalne dokumente ali pa overjene kopije,

saj tako lažje zagovarjamo pravico na sodišču. Pri zbiranju dokazov moramo poseči tudi v

zasebnost osumljenih oseb, njihovih nagnjenjih, načinih pridobitve izobrazbe, možnih

posojil in načinu življenja (Kolar & Koletnik, 2008, str. 268–269).

5.3 Proučevanje in ovrednotenje dokazov

To spada v najbolj kritično točko v forenzičnem preiskovanju. Razlog se skriva v tem, da je

treba poglobiti svoja znanja in podrobneje proučiti prevare, preden preiskovalci sprejmejo

končno odločitev, ki jo dodajo tudi v poročilo preiskovanja. Forenzični preiskovalec se lahko

kadarkoli odloči, da ne sprejme končnega sklepa. Razlog za to je, da je premalo odločilnih,

primernih in dostopnih dokazov. S tem se preiskovanje ne konča, saj je za to potrebno

dokončno poročilo. Zaradi pomanjkljivih podatkov je priporočljivo, da se odloči za dodatne

raziskave, kot so intervjuji, pogovori ipd. Skratka vse, kar bi mu omogočilo pridobitve

dodatnih informacija za lažjo izpeljavo poročila. Dodatne preiskave omogočijo, da bodo ob

koncu preiskave vsi podatki podprti z dokazi. To pa je cilj, do katerega mora priti forenzični

preiskovalec (Kolar & Koletnik, 2008, str. 269–270).

14

5.4 Izvedba poročila ter poročanje o odkritju

Lahko se zgodi, da so forenzični preiskovalci zelo dobri pri svojem delu, nimajo pa dovolj

znanja in izkušenj za pisanje poročil. Pomembno je, da so ugotovitve predstavljene tako, da

vsebujejo vse potrebne podatke in dokaze. Poročilo mora biti predstavljeno tako, da ga bralec

razume. Pri svojem delu mora zaupati v svoje sposobnosti. Veliko vlogo igra tudi

komunikacija s sodelujočimi v poročilu o ugotovljenih dejstvih. Bralci morajo v poročilu

prepoznati določene podrobnosti, ki se navezujejo na prevare in njihova dejstva, s katerimi

potrjujejo njihov obstoj. Ključno je, da je poročilo sestavljeno tako, da bralec z branjem

pridobi vse informacije in nima potrebe po dodatnih vprašanjih. Cilj celotnega poročila je,

da so dejstva v pravilni obliki in razumljivo predstavljena ter imajo za seboj podporo, ki

dokazujejo končno sojenje o prevari (Kolar & Koletnik, 2008, str. 208).

6 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO V SLOVENIJI

V Sloveniji ni specificiranega izobraževanja za forenzičnega računovodjo. Sorodni

strokovnjaki, ki se ukvarjajo s tem področjem, so revizorji, inšpektorji, ocenjevalci vrednosti

ipd. To so večinoma tisti, ki imajo naziv za sodnega izvedenca. Znanje na tem področju

pridobivajo s pomočjo raznih izobraževanj in praktičnim delom (Kolar & Koletnik, 2008,

str. 214).

Forenzično računovodstvo je v Sloveniji dokaj nova veja računovodstva. Skupaj z davčnimi

organi in kriminalisti tako lažje rešujejo davčne utaje. Forenzične računovodje ne spremljajo

redno poslovanja podjetij, temveč le občasno preverjajo lojalnost računovodij in

računovodskih izkazov. Potrebo po forenzičnih računovodjih najpogosteje sproži vodstvo

podjetja, saj se želi prepričati o tem, da podjetje posluje lojalno. S takšnim preverjanjem

lahko omeji nastanek nezakonitih dejanj, hkrati pa ima boljši pregled nad računovodstvom.

Željo po forenzični preiskavi lahko sprožijo tudi posojilodajalci, dobavitelji ali državni

organi (Srnovršnik, 2010).

V Sloveniji imamo tri osnovne zakone, ki urejajo zadeve na področju forenzičnega

računovodstva. To so:

Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1),

Zakon o revidiranju in

Kazenski zakonik.

Forenzični računovodja je lahko le tista oseba, ki ima znanje univerzitetnega podiplomskega

študija. Imeti mora znanja s področja revidiranja in forenzičnega preiskovanja ter

sposobnost, da zna podati in argumentirati svoja mnenja. Pomembno je, da zna zagovarjati

svoja prepričanja. Delo forenzičnih računovodij ni prijetno, saj posegajo v posameznika, ki

je lahko kasneje sodno obdolžen. V letu 2010 je bilo v Sloveniji samo sedem pooblaščenih

15

revizorjev. To ne pomeni, da se poslužujejo forenzičnih raziskovanj, ampak da so izobraženi

in imajo pridobljen mednarodni certifikat (Srnovršnik, 2010).

Slika 5: Razvojna pot forenzika za računovodstvo

Vir: Kolar in Koletnik (2008, str. 211).

Pri nas bi lahko bilo forenzično računovodstvo v pomoč Davčnemu uradu (DURS), saj bi

tako lažje, hitreje in bolj učinkovito odkrili davčne utaje. V tem primeru bi bil forenzični

računovodja zadolžen za zbiranje, prepoznavo in analizo dokazov. V primeru, da bi bilo

treba izvesti tudi tehnike forenzičnega računovodstva, pa bi bil odgovoren za sestavo

dokumentacije. Vsekakor pa delo forenzičnega računovodstva ni enako kot delo kriminalista

ali davčnega organa. Razlika se kaže v omejenosti podatkov (Srnovršnik, 2010).

7 PRIMERI PREVAR V SLOVENSKIH PODJETJIH IN V SVETU

Največji razlog za računovodske napake oz. prevar so davčne utaje. Nekatere napake je

zaradi zakonodaje oz. slabega nadzora težko odkriti. Poznamo tudi primere, ki so vznemirili

javnost, kasneje pa so vse informacije potihnile.

S pomočjo različnih objav v medijih sem poiskala primere, ki se nanašajo na prevare,

povezane z računovodstvom. Za primerjavo bom opisala tudi primer prevare, ki se je zgodil

v tujini, saj s tem želim ugotoviti, ali se raziskave med državami razlikujejo. Primere bom

povezala s teorijo, ki sem jo opisala v prvem delu naloge.

16

7.1 Steklarna Rogaška

V letu 2005 je na dan prišla novica, da so se v podjetju Steklarna Rogaška med leti 2000 in

2003 zgodila številna nezakonita dejanja s strani predsednika uprave, Bojana Bevca. Podjetje

je s svojimi pozitivnimi računovodskimi izkazi zavajalo banke, da so jim te odobrile posojila.

Eno od takšnih dejanj je bila prodaja hotela Soča. Hotel so pred leti kupili za 120 milijonov

evrov in ga želeli obnoviti, vendar niso pridobili vseh potrebnih dovoljenj. Hotel so kmalu

za tem prodali za 680 milijonov evrov (Delo, 2005). Kaj je razlog, da je bil hotel prodan po

tako višji ceni, ni jasno, saj o tem ni dovolj dostopnih podatkov. Glede na to, da je podjetje

prirejalo poslovne dokumente, lahko iz zgoraj opisanih prevar sklepam, da je podjetje v ta

namen prikazalo večje prihodke iz enkratnih virov. To je podjetju omogočilo, da je poslovalo

brez izgub in zavajalo banke.

Naslednja prevara se pokaže tudi v transakciji, ko je Steklarna Rogaška plačala posojilo

podjetju Linden v Ameriki, in sicer v znesku 2,6 milijona dolarjev, namesto ameriški banki

LBS. Na račun podjetja Linden je bilo odpisanih tudi 650.000 dolarjev terjatev. Izvršni

direktor tega ameriškega podjetja je bil predsednik uprave Steklarne Rogaška, Bojan Bevec.

Razlog, zakaj je do tega prišlo, ni znan, ne obstajajo niti podatki, zakaj so terjatve sploh

nastale. Revizijska hiša pa je podala sume, da so ravno te transakcije razlog za odlivanje

denarja z računa podjetja Steklarna Rogaška (Divković Milanović, 2012). Težko rečemo,

zakaj so nastala takšna nezakonita dejanja, saj imam za to premalo podatkov iz javnih

medijev. Iz opisane situacije sklepam, da gre za prikazovanje lažnih podatkov. Ob poteku

transakcij zagotovo niso bili prisotni potrebni dokumenti, ki bi dokazovali, zakaj so nastali

terjatve in posojila. Sklepam, da je podjetje Linden zaračunavalo podjetju Steklarna Rogaška

storitve, ki nikoli niso bile izvedene. Podjetje Linden je na takšen način pridobilo denar, v

Steklarni Rogaška pa so nastale terjatve.

V letu 2005 je podjetje Steklarna Rogaška imela neporavnanih obveznosti v znesku 12,6

milijarde tolarjev, od tega več kot polovico bankam. Skupina Rogaška Crystal pa je imela

23 milijard tolarjev vseh obveznosti. Kam je odtekal ta denar, kljub raziskovanju revizorjev,

javnosti ni znan. Nekdanji član uprave Rogaška Crystal je razkril, da je bil nad revizijskim

poročilom nadzorni svet zgrožen. V poročilu so bili razkriti sumi zlorabljanja pooblastil in

sklepanje pogodb pod vodstvom direktorja Davorja Šenija (Delo, 2005). Kot je omenjeno v

članku, težko lahko le ugibamo, kam je izginil denar, ni jasno niti, za kakšna pooblastila in

sklepanje pogodb gre. Po mojem sklepanju se te navezujejo tako na posojila kot na pogodbe

s partnerji in pogodbe o prodaji nepremičnin, sredstev itd. Zlorabljanje pooblastila pa

privede do manjšega nadzora v podjetju, kajti s takšnim načinom ima vse več ljudi

nezakonito pridobljeno pravico do dejanj, za katera naj ne bi bila odgovorna. Takšna dejanja

so podjetju povzročila veliko gospodarsko škodo, prisiljeni so bili v odpuščanje delavcev,

njihovo poslovanje pa je viselo na nitki.

Steklarna Rogaška je lahko le s sprejemom sklepa o prisilni poravnavi uresničila finančno

sanacijo. Konec leta 2006 je Steklarna Rogaška uspešno izpeljala prisilno poravnavo. To je

17

omogočilo, da je v večini poplačala upnike, ki so bile banke. S tem je podjetje pridobilo

novega lastnika Lea Ivanjka, ki je direktor sklada Julius. V podjetju vidi prihodnost, zato je

želel, da se podjetje ne ozira na preteklost, ampak zaživi v sedanjosti (Delo, 2006).

Takratni predsednik uprave Bojan Bevec je bil pred štirimi pravnomočno obsojen na

pogojno kazen. Na sodišču so za razlog navedli zlorabo položaja in pravic. Njegova sodba

je bila 15 mesecev s poskusno dobo treh let. Na sojenju je Bevec priznal krivdo, s tem je

želel, da se postopek čim hitreje zaključi (Grušovnik, 2015).

V primeru Steklarne Rogaška težko sklepamo, ali je bilo pri odkrivanju prevar vpleteno tudi

forenzično računovodstvo. Glede na to, da ta veja računovodstva pri nas danes še ni tako

razvita, še manj pa je bila v času, ko so Steklarno Rogaška zaznamovale prevare, ocenjujem,

da v tem primeru ni bilo vpletenega forenzičnega računovodstva.

7.2 Vrtec Zelena jama

V vrtcu Zelena jama je ravnateljica s pomočjo računovodkinje nezakonito skupno nakazala

300.000 evrov. Nezakonita dejanja so povezana s podjetij, ki so v lasti ravnateljičinega moža

in sina. Denar je nakazovala svojemu možu, ki je imel gradbeno podjetje, z njim je plačevala

dela, ki se nikoli niso opravila. 130.000 evrov je namenila za prenovo vrtca, pleskanje,

zamenjavo radiatorjev in podobna dela. 40.000 tisoč evrov pa je namenila računalniškemu

podjetju svojega sina, ki mu je omogočila nabavo 40 novih računalnikov. Ugotovljeno je

bilo tudi, da je ravnateljica na račun otrok kupovala alkoholne pijače, prestižne obleke in

kozmetične dodatke. Na račun vrtca so bili kupljeni tudi otroški voziček in pripomočki za

dojenčka. Poleg ravnateljice si je denar nakazovala tudi računovodkinja. Vsak mesec si je

poleg plače nakazala znesek v višini 4.000 evrov, ki ga je nakazala kot plačilo računa za svoj

s. p. V vrtcu je bila kot kuharica zaposlena tudi njena mati, ki je imela enako plačo, kot so

jo imeli referenti. 70.000 evrov je bilo nakazano na študentske napotnice, kljub temu da

študentov v vrtcu ni bilo (Nam, 2011).

Če primerjam opisano prevaro z najpogostejšimi prevarami opisanimi v teoretičnem delu, bi

to umestila med prikazovanje lažnih podatkov. V tem primeru sta sin in mož iz naslova

svojih podjetij izstavila račune vrtcu. Vrtec je nato plačal račune za storitve in sredstva, ki

niso bila storjena in pridobljena na naslovu vrtca. S takšnim dejanjem sta služili podjetji

ravnateljičinega sina in moža. Vrtec pa ni imel denarja za zadovoljitev osnovnih potreb vrtca.

Predmete, ki jih je ravnateljica osebno kupovala na račun vrtca, ne spadajo med poslovne

stroške vrtca, zato ne bi smeli biti prikazani v računovodskih izkazih.

Žrtve takšnega dejanja pa so bili otroci. Posledica takšnih prevar so se kazale v tem, da so

bili otroci prikrajšani za sladkor, med in limono v čaju, saj so ti pripadali samo vodstvu. V

poletnem času so se otroci zadrževali v notranjih prostorih, saj so bile zunanje površine in

igrala dotrajana, denarja za obnovo pa ni bilo. Težave, zakaj je tako, so prenesli na starše

otrok, ki naj ne bi plačevali svojih obveznosti svojih otrok (Nam, 2011).

18

Zaradi staršev, ki ne plačujejo svojih obveznosti, je Mestna občina sprožila notranjo revizijo

in na podlagi te podala kazensko ovadbo (Nam, 2011).

Prevare so se pojavile v javnosti s pomočjo anonimne prijave, na podlagi katere je bila

izvedena notranja revizija, ki jo je predlagala Mestna občina Ljubljana. Za ravnateljico je

bila podana kazenska ovadba zoper odgovorno osebo, zaradi suma kaznivega dejanja in

zlorabe uradnega položaja in pravic. Vrtec Zelena jama je bil primoran po pridobitvi nove

ravnateljice Katarine Alič, ki je stremela k cilju, čim hitreje normalizirati stanje v vrtcu

(Nam, 2011).

Primer vrtca Zelena jama je v javnosti počasi potihnil, saj je dostopnih zelo malo podatkov.

Ni jasno, ali je sploh potekala sodba oz. ali je bila ravnateljici izrečena zaporna ali denarna

kazen. Moje mnenje je, da primeri, ki zadevajo javni sektor, še hitreje potihnejo, poleg tega

pa so manjše tudi kazni. Glede na to, da je primer tako malo odkrit, sem mnenja, da

forenzično računovodstvo tukaj ni bilo prisotno.

7.3 Kolosej

Trenutno aktualna tema, ki se navezuje na mojo temo zaključne naloge, je ljubljanski

Kolosej. V letu 2014 se je začela pojavljati novica, da ima podjetje Kolosej velike finančne

težave. Te naj bi se navezovale na velike dolgove pri bankah. Pozitivnih rezultatov niso

dosegli niti z najemom kino objekta v Beogradu. Negativno pa je na finančno stanje vplivala

tudi prekinitev pogodbe s podjetjem Blitz, ki je predstavljala 50 % distribucije. Ker podjetje

ni prišlo iz rdečih številk, je Nova Ljubljanska banka kot hipotekarna upnica začela zbirati

ponudbe za nakup Koloseja z izklicno ceno 7,78 milijona evrov (STA, 2014).

Prevara se pojavi, ko je danes nekdanji lastnik Sergej Racman, prodal prostore kinodvoran

družbi SIP nepremičnine. Kljub temu da je lastnik podjetij in lahko preko ustreznih organov

odloča, kaj se bo s podjetjem zgodilo, bi moral za takšno dejanje pridobiti soglasja

hipotekarnih upnikov v tem primeru banke NLB, ki je imela z nepremičnino zavarovanih

12,8 milijona evrov terjatev. To dejanje je storil, ne da bi se zavaroval z nadomestilom oz.

odškodnino pred poplačanim celotnim zneskom kupnine, ki je imel štiriletni odložilni rok in

zanaša 15 milijonov evrov. Njegov namen je bil, da posel izpelje podjetje samo in prepreči,

da bi to storila banka. Poleg tega se je zavedal, da je podjetje finančno nesposobno in bi s

takšnim dejanjem oškodoval upnike (STA, 2019).

Če poskušam povezati teoretični del s primerom Koloseja, lahko rečem, da ta prevara ni bila

storjena v neposredni povezavi z računovodstvom. To razberemo tudi iz namena, ki ga je

imel Racman. S prodajo je bolj želel preprečiti, da prodajo prevzame banka, kot da bi s tem

poplačal dolgove.

NLB je podala kazensko ovadbo Koloseju, zaradi prodaje kompleksa kinodvoran družbi SIP.

Pred kratkim je sodišče razsodilo, da je pogodba o prodaji nična oz. neveljavna. V primeru,

19

da se izkaže, da je sodba pravnomočna, bo morala družba SIP nepremičnino vrniti v stečajno

maso Koloseja. Zatem bi se začela javna dražba, s prejeto kupnino pa bi lahko poravnali

obveznost do upnikov. NLB je svoje terjatve prodala družbi Lendava investicije, zato je ta

prva ločitvena upnica. O Sergeju Racmanu pa ni sledu, obsojen naj bi bil tudi prostitucije,

zato je nad njim razpisana mednarodna tiralica (Perčič, 2019).

Tako kot v drugih dveh primerih tudi v tem primeru ni podatkov, da bi bilo pri raziskovanju

vpleteno tudi forenzično računovodstvo. Glede na to, da je primer še vedno aktualen, se to

lahko zgodi v prihodnosti.

7.4 Daewoo

Podjetje Daewoo je bilo proizvajalec avtomobilov iz Južne Koreje. Prevara v podjetju se je

zgodila zaradi prisvojitve denarja in zavajajočih računovodskih izkazov. Lastnik podjetja je

želel pridobiti več bančnih posojil, zato je zaposlenim na vodstvenih položajih

računovodstva in financ zagrozil, naj povečajo vrednost dolgoročnih in kratkoročnih

sredstev, ki jih ima podjetje v lasti. S tem si je izboljšal finančno sliko, banke pa so ponudile

velika posojila. S takšnim dejanjem je podjetje pridobilo 3,2 milijarde dolarjev finančnih

sredstev na nezakonit način (Rozman, 2006). Po proučenem primeru bi lahko rekla, da gre

za prevaro, ko je podjetje prikazovalo lažne podatke. Lahko predvidevam, da ob sklenitvi

posojil niso bile primorane pokazati vseh potrebnih dokumentov.

Podjetje Daewoo je imelo 82 milijard evrov dolgov. S finančno pomočjo v višini 31,7

milijarde evrov so želeli podjetje postaviti na noge, a žal ni šlo. Primer Daewoo velja za

enega izmed najhujših bankrotov na svetu. Nezakonita dejanja so lastnika privedla tako do

zaporne kot denarne kazni, obtožen je bil na 10 let zaporne kazni, ki se je kasneje zmanjšala

na 2 leti, ter 20 milijard dolarjev denarne kazni (Magdič, 2006).

Prevare se lahko pokažejo takoj ali pa celo čez nekaj let. V vseh opisanih primerih je

razvidno, da so prevare nastale v vodstvu podjetij. To je dokaj logično, saj imajo oni največji

nadzor nad poslovanjem in sprejemajo odločitve. Za preprečevanje prevar mora poskrbeti

podjetje samo. Pomembno je, da v podjetju vladajo dobra organizacija, red, kultura ter

zaupanje. V Sloveniji je ključni razlog za prevare, da se podjetja premalo poslužujejo

nadzora. S tem bi lažje sledila svojim zastavljenim ciljem, priložnosti za nastanke prevar pa

bi bilo bistveno manj. Podjetja imajo pogosto odklonilni odnos do takšnih strategij, saj

predstavljajo velike dodatne stroške, hkrati pa zaupajo v svoje vodenje. S pomočjo poostrene

zakonodaje bi v državi lahko dosegli stabilnejši sistem. Le na takšen način bi bila vsa

podjetja prisiljena v poslovanje pod nadzorom. Menim, da bi morale biti pristojnosti in

odgovornosti v podjetjih bolj natančno določene. S hitrejšimi menjavami vodstva bi lahko

preprečili nastanke prevar, saj za takšna dejanja potrebuješ čas, da spoznaš, kako podjetje

posluje. Hkrati pa to lahko predstavlja tudi problem, če naletimo na neizkušenega in

nepoštenega človeka, ki mu primanjkuje znanja.

20

Razlika med prevarami pri nas ali po svetu je ogromna. V Sloveniji večina, ki je odgovorna

za prirejene računovodske izkaze, ni kaznovana. Ob začetku sodnih procesov so takšna

dejanja tabu tema v medijih. Sodbe se vlečejo več let, na koncu pa ni nihče ovaden. Primer

počasi potihne in vsi pozabimo, da je karkoli bilo. Po mojem mnenju se razlog skriva v

slabem in počasnem sodstvu, vpletanje države in politike, hkrati pa tudi premajhen nadzor s

strani Slovenskega inštituta za revizijo. Ključna razlika med primeri v Sloveniji in po svetu

je, da pri nas v nobenem od zgoraj vpisanih primerov nihče ni dobil sodnega zaključka. V

svetu pa se takšna dejanja obkrožijo celo z dosmrtno kaznijo ali zelo dolgo zaporno kaznijo.

Tudi denarne kazni so bistveno višje kot pri nas. Predvsem vsa dejanja in postopki potekajo

bistveno hitreje kot pri nas.

SKLEP

Podjetja se poslužujejo prevar zaradi boljše finančne stabilnosti, da bi se izognila plačilu

davkov, skratka, da bi navzven izpadla kot dobra in ugledna podjetja. V današnjem času je

takšnih pojavov vse več, posledice pa se kažejo v nestabilnem gospodarstvu. V vseh

podjetjih bi morali računovodski izkazi kazati realno sliko poslovanja podjetja. To je

pomembno za vse deležnike v podjetju, kot so investitorji, banke, delničarji, dobavitelji itd.

Z lažnim prikazovanjem podatkov si podjetje ustvari ugled, kakršnega si ga želi in ne to, kar

v resnici je.

Odgovornosti za prevare v večini primerov nosi vodstvo podjetja. Pomembno jim je, da

pridobivajo denar na nezakonit način in vodijo poslovanje neskladno s predpisanimi zakoni.

Takšno poslovanje se lahko obvladuje le kratek čas. Prej ali slej pa vse skupaj postane

sumljivo. Informacije se kmalu pojavijo v javnosti, nato pa sledijo razna preiskovanja.

Vodstvo se premalo zaveda, da podjetje s tem dobi slabo ime, kar posledično vpliva na

negativno poslovanje. Takšni ljudje so ob koncu preiskav obtoženi kaznivega dejanja, kar

močno vpliva na njihovo nadaljnjo kariero. Tisti, ki so bili vpleteni v kriminalnih dejanjih,

se težko spremenijo, saj imajo vse poteze zelo dobro proučene.

Tehnika, s katero bi se lahko izognili prevaram, je poostren nadzor v podjetjih. Pogosteje so

prizadeta manjša podjetja, ki imajo slabši nadzor nad poslovanjem. Podjetja nekako zaupajo

v svoje poslovanje, zato imajo odklonilen odnos do nadzornih tehnik. Poleg tega bi to

podjetju povzročilo dodatne stroške.

V zgoraj opisanih primerih je razvidno, da so se nezakonita dejanja začela dogajati v vodstvu

podjetja, zato menim, da bi morali imeti večji nadzor nad njim. Večji poudarek bi morali

nameniti računovodstvu in povezavam z drugimi vodstvenimi položaji. V primere, ki sem

jih opisala, se nisem mogla bolj podrobno poglobiti, saj je javnosti dostopno premalo

podatkov. Kljub temu sem primere povezala s teorijo in podala svoja mnenja. Ugotovila

sem, da se v večini primerov obravnava brez forenzičnega računovodstva. V primerjavi s

21

prevarami pri nas in svetu sem prišla do ugotovitev, da so po svetu prevare veliko hitreje

ugotovljene, veliko višje pa so tudi denarne in zaporne kazni.

Prevare v računovodskih izkazih bi lahko ustavili oz. omejili s pomočjo nenehnega

izobraževanja. Menim, da bi se moralo vodstvo pogovarjati o možnih neželenih prevarah in

jih poročati tudi drugim zaposlenim v podjetju. Zaposleni bi morali imeti možnost, da če

opazijo prevaro, o tem poročati svojim nadrejenim. Vsekakor pa se morata v podjetju ves

čas poudarjati etika in morala.

Vsi v podjetju bi morali biti seznanjeni, kaj so prevare in kakšen predvsem dolgoročen vpliv

imajo lahko na podjetje. Vsaka mala prevara ima negativen učinek. Vse se začne z majhno

prevaro, kasneje pa postanejo prevare vse večje in podjetje pripeljejo v stečaj. Nekatera

podjetja se z zamenjavo vodstva postavijo na noge, kar nekaj pa jih je moralo za vedno

zapreti svoja varata. Zato je res pomembno, da se zavedamo, da sta poštenost in pravičnost

ključ do uspeha.

LITERATURA IN VIRI

1. Association of Certified Fraud Examiners (2014). 2014 Report to the Nations on

Occupational Fraud and Abuse. Pridobljeno 2. septembra 2019 iz

https://www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf

2. Delo. (2005, 3. december). Kam so odtekale milijarde? Delo. Pridobljeno 28. avgusta

2019 iz https://www.delo.si/gospodarstvo/kam-so-odtekale-milijarde.html

3. Delo. (2006, 18. december). Računsko sodišče Steklarni Rogaška izreklo negativno

mnenje. Delo. Pridobljeno 28. avgusta na spletnem naslovu https://www.delo

.si/gospodarstvo/racunsko-sodisce-steklarni-rogaska-izreklo-negativno-mnenje.html

4. Divković Milanović, I. (2012, 11. februar). Steklarna Rogaška je šla k vragu, Bojan

Bevec pa je močno obogatel. Slovenske novice. Pridobljeno 28. avgusta iz

https://www.slovenskenovice.si/novice/slovenija/steklarna-rogaska-je-sla-k-vragu-

bojan-bevc-pa-je-mocno-obogatel

5. Dvoršak J. (2015, 17. september). Obvladovanje prevar. V 1. konferenca o

preprečevanju finančnih prevar (str. 61). Pridobljeno 28. junija 2019 iz

http://www.poslovodno-racunovodstvo.si/_downloads/1176-Sloveno-gradivo-za-

udelezence_online.pdf

6. Grušovnik, M. (2015, 24. december). Nekdanji krizni menedžer Steklarne Rogaška

Bojan Bevc ponovno obsojen, zaradi pogodb z ameriško firmo Adria Management.

Dnevnik. Pridobljeno 10. septembra 2019 iz https://www.dnevnik.si/1042727223

7. Kolar, I. & Koletnik, F. (2008). Forenzično računovodstvo. Ljubljana: Zveza

računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

8. Magdič, T. (2006, 3. november). Ustanovitelju Daewooja bo moral plačati 20 milijard

dolarjev kazni. Finance. Pridobljeno 6. septembra 2019 iz https://www.finance.si/

167166

22

9. Mayr, B. (2015, 17. september). Načrtovanje forenzične preiskave, kot podlaga

kakovostne izvedbe forenzične preiskave računovodskih poročil. V 1. konferenca o

preprečevanju finančnih prevar (str.15-24). Pridobljeno 28. junija 2019 iz

http://www.poslovodno-racunovodstvo.si/_downloads/1176-Sloveno-gradivo-za-

udelezence_online.pdf

10. Nam. (2011, 23. september). Prevare v vrtcu: Na račun ravnateljice in računovodkinje

naj bi odšlo 300 tisočakov. Dnevnik. Pridobljeno 30. avgusta 2019 iz https://www.dn

evnik.si/1042474936

11. Novak, R. (1998). Prevare v računovodskih izkazih. Revizor, 9(8/9), 44–65.

12. Osta. (2018, 23. februar). Indikatorji in vrste finančnih in računovodskih prevar [objava

na blogu]. Pridobljeno 10. julija 2019 iz https://o-sta.si/21889/indikatorji-in-vrste-

financnih-in-racunovodskih-prevar

13. Perčič, A. (2019). Sodna zaušnica Sergeju Racmanu: pogodba o prodaji Koloseja je

nična. Finance, 173(5027), 8.

14. Računovodja. (2016, 2. januar). Slovenski računovodski standard 3 (2016)- Finančne

naložbe. Pridobljeno 2. septembra 2019 iz https://www.racunovodja.com/clanki.asp?

clanek=9056/Slovenski_ra%E8unovodski_standard_3_(2016)_-_FINAN%C8NE_NAL

O%8EBE

15. Rozman, J. (2006, 30. maj). Predsedniku Daewooja 10 let zapora. Finance. Pridobljeno

6. septembra 2019 iz https://www.finance.si/154139/Predsedniku-Daewooja-10-let-

zapora

16. Schilit, H. M. (2002). Financial shenanigans. New York (etc.): McGraw-Hill.

17. Skamilič, J. (2004). Odgovornost zunanjega revizorja pri odkrivanju prevar v

računovodskih izkazih. Revizor, 15(4/5), 9–27.

18. Slovenska tiskovna agencija. (2006, 12. julij). Novi direktor Steklarne Rogaška

namerava podjetje pripeljati na zeleno vejo. Dnevnik. Pridobljeno 28. avgusta 2019 iz

https://www.dnevnik.si/162630

19. Slovenska tiskovna agencija. (2014, 28. september). Kolosej je na prodaj, lahko

Cineplexx čudežno reši kilavo situacijo? RTV SLO. Pridobljeno 10. septembra 2019 iz

https://www.rtvslo.si/kultur

a/film-in-tv/kolosej-je-na-prodaj-lahko-cineplexx-cudezno-resi-kilavo-situacijo/347431

20. Slovenska tiskovna agencija. (2019, 25. april). Nekdanji lastnik Koloseja Sergej Racman

ni priznal krivde. SiolNET. Pridobljeno 10. septembra 2019 iz

https://siol.net/novice/slovenija/nekdanji-lastnik-koloseja-sergej-racman-ni-priznal-

krivde-496059

21. Srnovršnik, T. (2010, 2. september). Forenzični računovodje strah in trepet davčnih

utajevalcev. Finance. Pridobljeno 2. septembra 2019 iz https://www.finance.si/288352/

Forenzicni-racunovodje-strah-in-trepet-davcnih-utajevalcev