predavanje ur

Savremeni izazovi obračuna troškova i učinaka

UVOD

Poslednjih decenija mnoga su se preduzeća kako proizvodna, tako i uslužna suočila sa dramatičnim promenama u uslovima poslovanja. Smanjenje administrativne regulative u kombinaciji sa intenzivnom konkurencijom od strane inostranih preduzeća na domaćem tržištu, dovodi do toga da se većina preduzeća bori na visoko konkurentnom globalnom tržištu. Istovremeno tehnološke inovacije i potreba da se zadovolje prepoznatljivi zahtevi potrošača, dovodi do skraćenja životnog ciklusa proizvoda.

Upravljanje troškovima (Cost Management) može se definirati kao postizanje menadžerskih ciljeva na temelju optimalnog angažiranja troškova. Upravljanje troškovima poseban je način upravljanja poduzećem i vonenja poslovanja koji najveću važnost u postizanju organizacijskih ciljeva poklanja optimalizaciji troškova.

U praktičnom smislu, upravljanje troškovima razumijeva podvrgavanje troškovasustavu kontrole, odnosno upravljanje troškovima razumijeva predvinanje, planiranje, budžetiranje i kontrolu troškova te analize koje pokazuju ponašanje troškova ovisno o promjeni okolnosti i uzroke odstupanja od predvinenih troškova s ciljem njihovog zadržavanja u prihvatljivim granicama te osiguravanje informacija menadžerima za izbor izmenu mogućih alternativa koje omogućavaju promjene smjerova aktivnosti radi postizanja optimalnih ekonomskih rezultata.

Temeljni cilj upravljanja troškovima je postići što veću dugoročnu korist od ostvarenog troška ili postići odreneni menadžerski cilj uz što niže troškove bez dugoročnih negativnih posljedica na rezultat poslovanja i konkurentsku poziciju poduzeća. Svaki se trošak isplati ako donosi veću dugoročnu korist od vrijednosti žrtvovanih resursa. Cilj upravljanja troškova je postići što veću dugoročnu korist od ostvarenog troška, a ne racionalizacija troškova pod svaku cijenu, tj. redukcija troškova bez kojih se može.

Šire definirano, upravljanje troškovima obuhvaća: Predviđanje, planiranje, budžetiranje i kontrolu troškova analize koje pokazuju

ponašanje troškova ovisno o promjeni okolnosti u kojima su analize koje pokazuju ponašanje troškova ovisno o promjeni okolnosti u kojima su

nastali analizu uzroka odstupanja od predvinenih veličina zadržavanje troškova u prihvatljivim granicama osiguranje informacija menadžerima za izbor izmenu alternativa u cilju postizavanje

optimalnih ekonomskih rezultata.

Savremenu proizvodnju karakteriše, između ostalog i primena novih tehnologija, koje poseduju određena svojstva po kojima se bitno razlikuju od klasičnih, a koja se ogledaju u većoj fleksibilnosti proizvoda, procesa organizacije upravljanja i sl. Primena novih tehnologija ima, između ostalog uticaj na izmenu strukture troškova, kao i karakter pojedinih troškova.

1


Posebno je važno efikasno upravljati troškovima u stadijumu dizajna, zatim, prilagoditi se novim promenljivim zahtevima potrošača, kao i smanjiti vreme izlaska novih proizvoda na tržište.

Upravljanje troškovima u savremenim uslovima poslovanja ne može se svesti samo na rešavanje problema njihove alokacije, već na iznalaženje mogućnosti za njihovu kontrolu i smanjenje.

Obračun ciljnog troška je strateški koncept upravljanja troškovima usresređen na smanjenje troškova tokom ukupnog životnog ciklusa proizvoda, počev od planiranja proizvodnje i konstrukcije proizvoda, preliminarnog dizajna, detaljnog dizajna i testiranja, do njegove proizvodnje, distribucije, servisiranja i održavanja. Da bi se to postiglo obračun ciljnog troška integriše funkciju proizvodnje i marketinga sa inženjeringom.

Modeli upravljanja troškovima

Moderno upravljanje troškovima razvija se razvojem menadžmenta i njegovih funkcija te razvojem računovodstvenih sustava i znanstvenih metoda izučavanja troškova. U novije je vrijeme razvijeno nekoliko modela koji bi trebali osigurati učinkovitije upravljanjetroškovima. Istorijski razvoj modela ukazuje na činjenicu da su se ti modeli razvijali ovisno o potrebama rešavanja sve složenijih problema upravljanja troškovima uvjetovanih rastom preduzeća ali i rastom i diverzifikacijom proizvodnog programa poduzeća.

Modeli upravljanja troškovima mogu se razvrstati u sledeće kategorije:

1. Tradicionalni sistemi obračuna troškova Sistem obračuna po stvarnim troškovima; Sistem obračuna po standardnim troškovima; Sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima;

2. Savremeni sistemi obračuna troškova Activity Based Costing (ABC) – model upravljanja troškovima

zasnovanim na aktivnostima Process Based Costing (PBC) - model upravljanja troškovima

zasnovanim na procesima Value Engineering (VE) – analiza vrednosti Target Costing (TC) – model ciljnih troškova Kaizen Costing (KC) – “Kaizen” troškovi Balanced Score Card (BSC) – model upravljanja troškovima bilansa

dostignuća Total Quality Accounting (TQA) – model upravljanja troškovima

ukupnog kvaliteta Total Life Cycle Costing (TLCC) - model upravljanja troškovima

ukupnog životnog toka Benchmarking

2


Tradicionalni sistemi obračuna troškova usmereni su prema proizvodu, a ne prema procesu, pa nisu kompatibilni sa filozofijom upravljanja ukupnim kvalitetom. Novi koncept obračuna troškova, poznat kao obračun troškova po aktivnostima, pruža informacije o troškovima po procesima, kao i o samim procesima i kompatibilan je sa filozofijom menadžmenta ukupnog kvaliteta. Kvalitet se predstavlja kao ključni faktor uspeha i paradigme konkurentnosti i smatra se da je obračun troškova po aktivnostima uslov za primenu poslovne filozofije upravljanja kvalitetom.

1. POTREBA ZA PROMENOM POSTOJEĆE FILOZOFIJE OBRAČUNA TROŠKOVA

Sve prisutnije promene na svetskoj tržišnoj sceni, koje su se u znatnoj meri odrazile na poslovanje preduzeća, zahtevaju agresivniji i sveobuhvatniji pristup u domenu razumevanja, koncipiranja i kreiranja varijabli poslovanja koje su od strategijske važnosti za njegovo dalje poslovanje. Samim tim, i sve izraženija potreba preduzeća da revidira svoj postojeći informacioni sistem, te da svoje kreativne napore usmeri u pravcu stvaranja sofisticiranog, visokointegrisanog sistema upravljanja i kontrole troškova, evoluira u pravcu kreiranja novih sistema informacione podrške menadžmenta preduzeća. Kako su postojeće osnove upravljačkog računovodstvenog sistema, posebno njegovog krucijalnog segmenta koji se odnosi na područje računovodstva troškova, počeli da pokazuju slabosti, to je neophodno bilo izvršiti njihovu reviziju, te u skladu sa datim obogatiti njihovu informacionu ponudu. Naime, kako naglašena interna usmerenost, zatvorenost, prevelika agregiranost ograničenog seta informacija nisu predstavljali podsticaj daljem razvoju vizije preduzeća, to potreba za promenom postojećeg, kreiranjem novog startegijskog i sve zahtevnijeg eksternog usmerenja preduzeća se danas ističe kao neminovnost.

Nove filozofije upravljanja poslovnim aktivnostima savremenog preduzeća nastale su prvenstveno kao posledica oskudnih informacionih performansi na kojima su veliki niz dekada počivali dotadašnji, klasični sistemi obračuna troškova. Kako su tradicionalni sistemi obračuna troškova kreirani da pruže informacionu podršku menadžmentu preduzeća koje je poslovalo u stabilnim, sa malim ili neznatnim turbulencijama u uslovima privređivanja, stiče se utisak da tako koncipirani sistemi obračuna troškova nisu bili u mogućnosti da odgovore na informacione zahteve i izazove koji su se sve više nametali i postajali neophodnost u savremenim uslovima privređivanja.

Activity Based Costing (ABC)

Model upravljanja troškova zasnovanim na aktivnostima (Activity Based Costing –ABC) podrazumijeva raspoređivanje troškova po aktivnostima. "Umjesto da se troškovi prate po pojedinom proizvodu, ova metoda prati kretanje troškova po pojedinoj aktivnosti ili dijelu poslovnog procesa. Time se omogućuje lakši nadzor nad troškovima u pojedinim ustrojstvenim dijelovima te se menadžeri lakše usredotočuju na uklanjanje suvišnih troškova i djelovanja."Utvrđivanje troškova temeljenih na aktivnostima računovodstveni je postupak koji organizaciji omogućuje detektovanje i povezivanje stvarnih troškova sa svakim

3


pojedinačnim proizvodom ili uslugom koja proizlazi iz same organizacije. Daljim proučavanjem modela troškova utemeljenih na aktivnostima identifikovalo se pet aktivnosti koje je potrebno provesti pri svakoj analizi troškova u organizaciji:

analiza aktivnosti, analiza izravnih troškova, praćenje troškova po aktivnostima, uspostava merenja izlaznog proizvoda, analiza troškova.

Apliciranjem ABC metode moguće je izdvojiti troškove kvaliteta od drugih troškova, otkriti zašto nastaju, moguće ih je kontrolisati, planirati, uticati na njihovu redukciju i strukturu što je i cilj upravljanja troškova kvaliteta. Ova metoda koristi se kada su indirektni troškovi visoki, kod diverzificirane i automatizovane proizvodnje, kada je obim proizvodnje veliki i sl.Prednosti obračuna po aktivnostima su obezbeđenje pouzdanih informacija o troškovima, prihodima i rezultatima proizvoda, olakšavanju eleiminisanja aktivnosti koje ne dodaju vrednost, podsticanju stalnog razvoja, unapređivanju efikasnosti budžetiranja i kontrole I pružanju adekvatnih informacija za obavljanje upravljačkih aktivnosti idr.

Kao i model upravljanja troškovima temeljenih na procesima i model upravljanja troškovima temeljenih na aktivnostima podrazumeva procesno orijentiranu organizaciju sa izgrađenim, dokumentiranim i implementiranim poslovnim procesima.Daje odgovor na pitanje: "Zašto trošak nastaje?"

Nedostaci: Rezultati koje ABC pruža mogu da odstupaju od GAAP-a (globalno priznatih principa računovodstva). Zato ABC može pružati informacije za interno donošenje odluka ali ne može za javno izveštavanje. Međutim, kada izveštaji ne odstupaju od GAAP-a onda se ABC može koristiti I za interno I za eksterno izveštavanje.

Iako postoje ograničenja kod ABC metoda, veliki broj kompanija koristi ovaj metod.

Process Based Costing (PBC)

Model upravljanja troškovima zasnovanih na procesu (Process Based Costing – PBC) troškove proizvodnje prati i vrednuje slijedeći logične faze u proizvodnom procesu (procesne korake). "U okviru PBC modela izravni troškovi materijala i rada terete se i prate po fazama procesa proizvodnje, a troškovi proizvodne režije dodaju se izravnim troškovima na razini svake faze uz primjenu određenih "ključeva" rasporeda utemeljenih na troškovnim indikatorima. PBC modeli bi trebali pokazati uzroke troškova proizvodne režije i stupanj njihovog pridruživanja izravnim troškovima svake faze u procesu proizvodnje."За разумевање процесног обрачуна трошкова, у први план се истиче констатација, да важни пословни токови („Главни процеси―), у великом броју провредних друштава превазилазе одређени сектор, односно одељење, и означавају шири појам од

4


активности (Слика 2). За разлику од Activity-Based Costing-а, који понављајуће задатке, односно активности везује за одређени сектор, процесни обрачун трошкова посматра главне процесе као целину, односно добија их као скуп одређених хомогених појединачних процеса, који се спроводе у различитим организационим јединицама привредног друштва (Слика 3). Њихови трошкови тешко могу да се обрачунају помоћу традиционалних система обрачуна, пошто најчешће имају функционално устројство мêста трошкова. Тако нпр., применом ових система није могуће прецизно обрачунати трошкове обраде једне набавке у свим секторима привредног друштва. Основу процесног обрачуна трошкова представљају учинци, који су створени у непроизводним подручјима. Тежи се томе да се, слично као и у непосредној производњи, задаци повезани са логистиком, планирањем, управљањем и надгледањем, рашчлане у појединачне процесе, чиме се ствара већа транспарентност у сагледавању непроизводног подручја, што представља значајну претпоставку за контролу и обрачун општих трошкова, што је више могуће према принципу узрочности.

Слика 2: Главни процеси, као задаци који превазилазе одређена одељења у привредним друштвима2

За спровођење процесног обрачуна трошкова, значајна су следећа три фактора: 1. Процес, представља низ активности, усмерен на стварање одређеног учинка.

При том се разликују главни процеси, који се односе на целокупни ланац активности, и појединачни процеси, који се приписују одређеном месту трошкова. Сви појединачни процеси, који имају идентичне узрочнике трошкова, издвајају се у главни процес.

2. Узрочник трошкова, означава фактор који је меродаван за настанак трошкова, али и учинака посматраног главног процеса.

3. Процесни трошкови, су сви они трошкови, који се могу приписати одређеном процесу, сходно принципу узрочности.

5


Слика 3: Принцип добијања главних процеса у процесном обрачуну трошкова1

Поступак процесног обрачуна трошкова обухвата следеће кораке: 1. Дефинисање посматраног пројекта, и функционалних подручја која он

обухвата. 2. Постављање хипотеза о главним процесима и узрочницима трошкова. 3. Анализа задатака и утврђивање појединачних процеса. 4. Утврђивање капацитета и трошкова сваког појединачног процеса. 5. Издвајање главних процеса.

Овде треба нагласити да процесни обрачун обухвата планске трошкове у претежно функционалним организационим структурама места трошкова. У матричним организационим структурама привредних друштава овакав обрачун бележи нижу

6


Pretpostavka za primjenu i razvijanje ovog modela su izgrađeni, dokumentirani i implementirani poslovni procesi, a time I procesno orijentirana organizacija. Daje odgovor na pitanje: gde su uzroci troškova proizvodne režije?

Model upravljanja troškovima temeljen na integraciji pristupa proces/aktivnosti( PBC/ABC)

Modeli PBC/ABC proizašli su iz nastojanja da se uklone nedostaci PBC i ABC modela. U okviru ovih nastojanja ističe se model tzv. analize vrednovanja procesa (Process ≪ ≫Value Analysis). Ovaj model navodi da se u primjeni ABC modela nailazi na brojne probleme oko identificiranja aktivnosti, definiranja troškovnih indikatora i indikatora aktivnosti. Zbog toga se ovaj model vraća na pristup utemeljen na procesu koji može olakšati upravljanje troškovima kroz primjenu fleksibilnog budžetiranja koje prihvaća promjene u aktivnostima, uzima u obzir efekte promjena u fizičkom procesu ili u aktivnostima, kontrolu opravdanosti investiranja te mjerenje performanci. Menutim, tako definiran model analize vrednovanja procesa tada se primjećuje da on predstavlja ≪ ≫spoj PBC i ABC pristupa. Kod svih kombinacija modela PBC/ABC opaža se orijentacija na upravljanje ukupnim troškovima, a ne samo troškovima proizvodnje.

Value Engineering (VE)

Analiza vrednosti (Value Engineering – VE) razvijena je 40-tih godina 20. veka u kompaniji General Electric Company. Polazi od pretpostavke timskog rešavanja konkretnog problema primjenom funkcijske analize. Model analize vrijednosti postupak je kojim se nastoji delovati na kontinuirano smanjivanje troškova. Daje odgovor na pitanje mogu li se troškovi još smanjiti?

Kaizen troškovi

"Kaizen" troškovi ("Kaizen" Costing – KC) oblikovani su u japanskim preduzećima, a najviše je njihova primena i model obračuna došao do izražaja došao u automobilskoj industriji Toyota. Suština je ovog modela u kontinuiranom smanjivanju troškova tijekom odvijanja procesa proizvodnje primjenom postupaka. Kaizen troškovi je metoda upravljanja troškovima čija suština je kontinuirano smanjivanje troškova kvaliteta u toku procesa proizvodnje i primjene boljih postupaka. Uvijek se može napraviti kvalitetniji proizvod i uz što manje troškove kvaliteta (troškove osiguranja zadovoljavajućeg kvaliteta, troškovi gubitaka ako kvalitet nije postignut). Implementacijom metode otkriva se koji troškovi kvaliteta ne bi nastali kada bi se proizveo kvalitetan proizvod. Menadžerske metode upravljanja troškovima Target Costing i Kaizen troškovi su pogodne za redukciju troškova kvaliteta tokom životnog vijeka proizvoda kao i za komparaciju vlastitih troškova s konkurencijom na tržištu. Ove metode su kompatibilne s ABC metodom. Opravdanost korištenja ovih metoda je kada je učešće indirektnih

7


troškova izrazito visoko u ukupnim troškovima, kada menadžment želi otkriti profitabilnost pojedinih aktivnosti i sl. Ovaj model polazi od pretpostavke da se sve uvijek može napraviti bolje. Daje odgovor na pitanje može li još bolje?

U praksi, preduzeća primjenjuju kombinaciju više metoda u cilju što boljeg upravljanja troškovima kvaliteta proizvoda.

.Pojam i osnovne karakteristike TARGET COSTING-a

S obzirom na činjenicu da je izmena uslova poslovanja značajnim delom doprinela i promeni filozofije poslovanja unutar samog preduzeća, posebno u domenu računovodstva troškova kao esencijalnoj komponenti upravljačkog računovodstva, neophodno je bilo revidirati postojeći informacioni sistem menadžmenta podrške i kreirati novi. Upravo stoga, savremeni koncept obračuna troškova koji je pronikao kao potreba da se nadoknade nedostaci klasičnih sistema obračuna troškova i koji je vremenom postao veoma snažno strategijsko oruđe upravljanja troškovima nosi naziv obračun ciljnih troškova (Target Costing).

Većina zasluga u pogledu popularizovanja savremene upravljačko računovodstvene tehnike pripisuje se ostvarenjima i uspehu koji je postignut u japanskoj automobilskoj industriji. Target Costing izvorno vuče korene od japanske riječi „Genka Kikaku“, i koji po mišljenju mnogih predstavlja odraz pogrešno prevedenog napred navedenog izraza. Izvorni japanski naziv označava proces planiranja i upravljanja troškovima u najranijim fazama njegovog koncipiranja (etapa dizajna), uz pomoć upotrebe velikog broja tehnika i alata.

Poseban naglasak kod procesa Target Costing-a je stavljen na njegovo rano uključivanje u proces razvoja proizvoda upravo zato što promene, koje boje savremene konkurentske uslove poslovanja, zahtevaju proizvode sa kratkim životnim ciklusom koji su realizovani uz veoma kompleksan proizvodni proces. U takvim uslovima poslovanja preduzeća najviše isplovljava pojmovno i suštinsko određenje savremenog koncepta obračuna troškova.

Odatle i saglasnost mišljenja među autorima da Target Costing-a, koji je iznikao kao neophodnost savremenih na cenu osetljivih potrošača, predstavlja superiorniji prilaz redukovanju i kontroli troškova u odnosu na tradicionalnu koncepciju obračuna troškova. Rano uključivanje svih članova lanca vrednosti u postupku generisanja i razvoja njegove ideje, zatim njihovu difuziju kroz celokupan proces razvoja proizvoda podstiče na stvaranje jakog motivacionog mehanizma na polju dostizanja željene profitne marže pojedinih proizvoda, te time postizanje strategijskog cilja upravljanja profitom kao početnog nivoa procesa Target Costing-a. Takođe, naglasak na redukovanju troškova, koji za razliku od tradicionalne prakse obračuna troškova započinje mnogo ranije, u fazama kada za to ima najviše svrhe i činiti (konceptualizacija i preliminarni dizajn proizvoda) uz prethodni akcenat na značajno učešće članova lanca vrednosti, započinje koordiniran i sistemski pristup aktivnostima preduzeća usmeren na realizaciju globalne vizije njegovog poslovanja.

8


Budući da je nastao kao posledica neophodnosti da se odgovori savremenim zbivanjima na konkurentskoj tržišnoj sceni, ovaj koncept svoju idejnu suštinu temelji na jednakosti: ciljna prodajna cena – ciljni profit = ciljni trošak. Time predstavlja refleksiju strategijske potrebe i zahteva za postizanje troškovne konkurentnosti savremenog preduzeća.

Savremeni koncept obračuna troškova odlikuje visok stepen slaganja sa konkurentskom, kao i savremenom konfrontacionom strategijom preduzeća. Target Costing treba da obezbedi, kao i ukaže na načine, na koje je savremeno preduzeće u mogućnosti da postigne gore naznačene ciljeve.

Zbog sveobuhvatnog pristupa, često se posmatra kao planski mehanizam koji doprinosi, kako zadovoljenju potreba potrošača, osvajanju tržišnog učešća, generisanju profita, tako ujedno i postupku strategijskog planiranja profita i upravljanja troškom. Praksa pokazuje da primenom bilo kakvog drugog sistema informacione podrške koji pokušava da ostvari konkurentske prednosti, ne bi doprinelo tolikoj efikasnosti u savremenim uslovima privređivanja.

Zato, bez obzira na manjkavosti koje mu se danas pripisuju, Target Costing kao tržišno orijentisani koncept predstavlja efikasno sredstvo postizanja konkurentskih, kako trajnih (što je u domenu poslovnih strategija preduzeća) tako i trenutnih prednosti (što je u domenu konfrontacione Kuperove strategije preduzeća), time što doprinosi susretu konkurentske (tržišne) cene i željene profitne marže na konzistentnoj osnovi, što je potrebno istaći s obzirom na savremene trendove koji se pripisuju aktuelnim uslovima poslovanja.

Target Costing predstavlja tržišno orijentisanu tehniku, usmerenu u pravcu podsticanja troškovne konkurentnosti, na čijim je osnovama moguće ostvariti konkurentsku prednost. Zato i ne treba da čudi činjenica što je sa uvođenjem elemenata Target Costing-a došlo do promene uloge samog računovodstva troškova, sa posebnim naglaskom na njegovu sve više eksternu, strategijsku orijentaciju. U nastojanju da postignu konkurentsku prednost, većina kompanija u zemljama koje odlikuje razvijene tržišne ekonomije prihvataju Target Costing kao tržišnu neminovnost.

Kao tržišno orijetisan koncept, Target Costing predstavlja savremenu računovodstvenu filozofiju obračuna troškova, koja kreira adekvatan sistem strategijske podrške upravljanju troškovima i planiranju profita., Target Costing „osluškuje“ tržišne potrebe i nastoji da integriše strategijske komponente proizvoda u jednu skladnu celinu, usmeravajući ga u pravcu onih kojima je prvenstveno namenjen. Time predstavlja, savremen upravljačko-računovodstveni odgovor na izazove visokokonkurentnog poslovnog okruženja. Reč je o konceptu koga odlikuje velika složenost i mnogostrukost, mada prividno njegova ideja. Iskustva kompanija, koje sa zavidnim stepenom uspeha već duži niz godina implementiraju savremeni upravljačko računovodstveni koncept, ukazuju da je u svojoj fundamentalnoj filozofiji koncept relativno lako shvatiti, ukoliko se razumljivo interpretira i na sve zaposlene prenese njegova osnovna ideja i ključni principi poslovanja. Bitno je naglasiti, da je reč o konceptu koji je podržan integrisanim, multifunkcionalnim učešćem i saradnjom značajnog broja učesnika, internih i eksternih, kao i velikog broja raznovrsnih tehnika, koje podstiču i doprinose realizaciji ključne ideje na kojoj se temelji. Upravo stvaranje

9


takve, zdrave timske klime i kulture treba da omogući širenje i podržavanje ideje Target Costing-a, koja počiva na jednakosti:

tržišna cena – granični profit = ciljni trošak

U kontekstu navedenog teorija, nešto kasnije i praksa, potvrđuju postojanje sedam tipičnih karakteristika Target Costing-a:

• ciljna prodajna cena je postavljena tokom planiranja proizvoda, na tržišno orijentisan način;

• ciljni granični profit je određen tokom planiranja proizvoda, baziran na strategijskom profitnom planu;

• ciljni trošak je postavljen pre nego što je stvarno započeo proces proizvodnje novog proizvoda;

• ciljni trošak je podeljen (na ciljni trošak komponenti, funkcija, pojedinačne troškove ili planere);

• detaljne informacije o troškovima su obezbeđene tokom razvoja novog proizvoda da bi podržali redukovanje troškova;

• nivo troškova budućeg proizvoda se upoređuje sa njegovim ciljnim troškom na različitim tačkama tokom razvoja novog proizvoda;

• osnovno pravilo je usmereno ka tome da „ciljni trošak nikada ne sme biti prekoračen“.

Nije njegova jedina orijentacija usmerena u pravcu postizanja odgovarajućeg iznosa ciljnog troška. Ciljni trošak nije jedini element kome planeri treba da teže u procesu planiranja i razvoja budućeg proizvoda. Zato se ukazuje na vezu koja postoji između Target Costing-a i planiranja novih proizvoda, naglašavajući da su svi nabrojani elementi

međusobno isprepletani i da shodno tome utiču jedni na druge. Posmatrajući Target Costing kao sistematski proces upravljanja troškovima i

planiranje profita, Ansari i Bel navode šest fundamentalnih principa procesa Target Costing-a:

• cenom vođen obračun; • fokus na potrošače; • fokus na dizajn; • učešće međufunkcionalnog tima; • uključenost svih učesnika u lanac vrednosti; • orijentacija na redukovanje troškova životnog ciklusa proizvoda.

Akcenat je na upravljanju troškovima kvaliteta, njihovoj analizi i reduciranju prije nego nastanu kod dizajniranja proizvoda i u tehnološkom procesu. Minimiziraju se troškovi npr. nabavkom alternativnih materijala, popravke i servisiranja, racionalizira se distribucija proizvoda i dr. Identifikacijom i preventivnim djelovanjem od nastanka proizvoda i u toku životnog vijeka nastoje se smanjiti troškovi i uklopiti u okvir ciljanih troškova. Metoda daje odgovor koliki troškovi kvaliteta smiju biti.

Danas je u svetu sve prisutniji broj onih kompanija koje „ubiraju“ plodove implementacijom sistema Target Costing-a, kao i od metode dizajniranja troškova kao dela njihovog procesa. Target Costing kao integrisan pristup upravljanja i kontrole troškova, sažima ključne elemente poslovanja preduzeća, počev od višegodišnjeg

10


proizvodnog portfolija planiranja profita i razvoja pojedinačnih strategija proizvoda, pa sve do njegovog plasiranja na tržište. Proces je spolja izazvan i eksterno fokusiran. Kao što smo i ranije napomenuli, proces Target Costing-a je sistem planiranja profita i upravljanja troškovima koji je vođen cenom, fokusiran na potrošača, usmeren na dizajniranje i međufunkcionalan. Razumevanjem ključne ideje i principa, preduzeće, koristeći savremenu upravljačko računovodstvenu tehniku obračuna troškova, započinje upravljanje inicijalnim troškovima u najranijim etapama razvoja proizvoda, vrši difuziju fundamentalnih principa duž celokupnog životnog ciklusa uz aktivno učešće svih aktivnosti koje predstavljaju integralni deo njegovog lanca vrednosti. Daje odgovor na pitanje: Koliki troškovi smeju biti?

1.2.PREDNOSTI TARGET COSTING-A U ODNOSU NA TRADICIONALNU KONCEPCIJU OBRAČUNA TROŠKOVA

U osnovi ideje savremene tehnike obračuna troškova, izražena je težnja ka njihovom znatno proaktivnijem načinu upravljanju u odnosu na način na koji se to do sada činio. Uspeh u tom pravcu u velikoj meri zavisi, takođe od mogućnosti upravljanja troškovima postojećeg proizvoda, kao i od sposobnosti savremenog preduzeća da pokrene „umrtvljen“ preduzetnički duh zaposlenih.

Ideja Target Costing-a počiva na shvatanju da troškovima budućeg proizvoda treba upravljati u najranijim etapama njegovog korisnog životnog veka (konceptualizacija i preliminarni dizajn), odosno u onoj etapi gde postoje najbolje mogućnosti za značajno redukovanja troškova životnog ciklusa. Govoreći o nedostacima tradicionalne prakse obračuna troškova, u pogledu nemogućnosti da odgovori na informacione potrebe menadžmenta savremenog korporativnog preduzeća, imali smo na umu njihov generalni nedostatak koji počiva na njegovoj nedoslednosti u pogledu dosta „uskog“ usmerenja. Kako danas više od 80% troškova proizvoda nastaje u fazi njegovog dizajniranja, to fokusiranost tradicionalnog koncepta obračuna troškova isključivo na fazu proizvodnje, uz zanemarivanje troškova koji nastaju u ostalim etapama životnog ciklusa proizvoda (pretproizvodnoj i postproizvodnoj), dovodi do neefikasnosti u obračunu, kako cene koštanja, tako i prodajne cene. U kontekstu napred istaknutog, logično sledi zaključak da najveći potencijal za uspešno redukovanje troškova leži u ulaznim etapama njegovog ciklusa razvoja, zato što su alternativne mogućnosti za redukovanje troškova limitirane, kako odmiče etapa dizajniranja proizvoda, odnosno kako proizvod ulazi u fazu proizvodnje. Odnosno, u ovim inicijalnim fazama životnog ciklusa proizvoda faktički nastaje relativno mali procenat troškova, dok oni progresivno rastu tek kasnije, kako proizvod ulazi u etapu proizvodnje. Upotreba savremene menadžment tehnike, podstiče jačanje konkurentnosti u domenu troškova, time što pruža mogućnost efikasnog redukovanja troškova, kako u pretproizvodnoj, tako i postproizvodnoj etapi životnog veka proizvoda.

2. OBRAČUN TROŠKOVA U SAVREMENIM USLOVIMA POSLOVANJA Savremeni uslovi proizvodnje svakodnevno ukazuju na neprikladnost klasičnog

koncepta troškova i klasičnih metoda njegovog obračunavanja. Ova neprikladnost

11


onemogućava donošenje relevantnih odluka o cenama, alokaciji resursa i nabavkama savremenih industrijskih preduzeća.

Fenomen neprikladnosti je relativno nov i nepoznat konceptu troška i metodima njegovog obračuna, zasnovanom na operacijama razvijenim u XIX veku, a koji su funkcionisali 20-ih godina prošlog veka. Nove operacije nastale nakon 20-tih godina prošlog veka, zahtevale su i zahtevaju nov koncept troška i metode njegovog obračunavanja. Potreba za novim konceptom troška nastala je pre svega iz ekonomskih razloga od kojih se ističe diversifikacija aktivnosti preduzeća, i to ne samo u pravcu proizvodnje proizvoda već i obavljanja niza drugih aktivnosti, kao što su učestvovanje u radu zajedničkih projekata, svakodnevnog plasiranja određenih finansijskih sredstava i sl. Diversifikacija proizvodnje savremenih preduzeća praćena je najčešće diversifikacijom tehnoloških postupaka proizvodnje istog proizvoda. Novom konceptu troška i metodima njegovog obračunavanja doprinela je takođe kompjuterska obrada podataka.

Nove proizvodne i informatičke tehnologije zahtevaju izmenu čitavog upravljačkog instrumentarija preduzeća, a ne samo izmenu koncepta troška.

ZAKLJUČAK

Brojne kritike koje su poslednjih godina upućivane tradicionalnoj praksi računovodstva troškova su se, između ostalog, u velikoj meri odnosile na prenaglašeno praćenje internih tokova vrednosti preduzeća, odnosno apsolutno zanemarivanje širih, strategijskih aspekata poslovanja. Na taj način su menadžeri bivali uskraćeni za dragocene informacije o relativnoj konkurentskoj poziciji preduzeća na tržištu, koje bi im pružale dragocenu pomoć u procesu formulisanja i implementacije poslovnih strategija.

Ne posedujući uvid u to ko, u kojoj meri i zbog čega na tržištu pretiče ili biva preteknut od strane preduzeća, oni nisu bili u mogućnosti da pronađu adekvatne načine za jačanje konkurentnosti. Usled toga se uključivanje podataka o troškovima, cenama, kvalitetu, vremenu, obimu prodaje i tržišnom učešću sopstvenih i proizvoda konkurencije nametnulo kao neophodnost, ali i način da računovodstvo troškova povrati strategijsku relevantnost svojih izveštaja. Pomenute informacije o kritičnim faktorima poslovnog uspeha treba da predstavljaju indikatore potrebe za menjanjem konkurentskih strategija i da pružaju odlučujuću podršku procesu njihovog sprovođenja u praksi.

Dakle, šireći i obogaćujući svoju informacionu ponudu, računovodstvo troškova je u poslednje vreme sve više orijentisano ka kreiranju informacija za podršku donošenju ključnih strategijskih odluka. Time se postepeno formira jedna njegova potpuno nova grana koja se u novijoj literaturi neretko naziva strategijskim računovodstvom troškova ili, pak, računovodstvom za strategijsko pozicioniranje preduzeća.

Obračun ciljnih troškova je jedan od najznačajnijih novonastalih koncepata informacione podrške upravljanja troškovima, koji se pojavio kao neminovna posledica nastojanja preduzeća da se prilagode savremenim okolnostima i putem uspešnijeg konkurentskog nadmetanja kontinuirano održavaju i popravljaju svoju tržišnu poziciju. Nastavši kao direktna posledica rastuće konkurencije na tržištima brojnih industrija, ova metoda podstiče preduzeća da budu konkurentnija u okruženju gde i najmanja razlika u ceni može uticati na kupce da se odluče za jeftiniji proizvod. To je uslovilo potrebu da se troškovima upravlja na mnogo podesniji, sveobuhvatniji i

12


agresivniji način nego što se činilo do sada. Ovom metodom se, na bazi neke date, konkurentne i tržišnim prilikama determinisane prodajne cene, određuje iznos dozvoljenih/ciljnih troškova, koji omogućavaju da proizvod još uvek ostvaruje željenu stopu profita. Dakle, u okviru obračuna ciljnih troškova, cene određuje visinu dozvoljenih troškova, što je jedna od njegovih ključnih karakteristika. Oduzimanjem iznosa ciljne dobiti datog proizvoda od njegove prodajne cene, dobijaju se ciljni troškovi koji ne smeju biti prekoračeni i čije dostizanje predstavlja pokretačku snagu svih budućih konkurentskih napora preduzeća. Međutim, iako definicija ciljnih troškova odražava jednu sasvim jednostavnu ideju, proces upravljanja na bazi ovih veličina odlikuje se visokim stepenom kompleksnosti i mnogostranosti. Obračun ciljnih troškova se definiše kao “sistem sveobuhvatnog planiranja profita i upravljanja troškovima koji je cenamam rukovođen, fokusiran na kupce, usmeren ka fazi dizajna i multifunkcionala“. On je, takođe, i sredstvo za “simultano dostizanje ciljnih troškova tokom faza planiranja, razvoja i detaljnog dizajna novih proizvoda, a uz korišćenje tehnika kao što je vrednosni inženjering”. Dakle, obračun ciljnih troškova inicira upravljanje troškovima u najranijim fazama razvoja proizvoda (upravo onda kada to ima najviše smisla činiti), i primenjuje ga kroz njihove kompletne životne cikluse, uključujući u ovaj proces sve učesnike u lancu vrednosti preduzeća. Glavno usmerenje ove metode sastoji se u redukovanju troškova proizvoda do zahtevanog specificiranog nivoa, koje će preduzećima omogućiti ostvarenje zadovoljavajućeg profita i adekvatno konkurentsko pozicioniranje na tržištu.

Bilo bi, međutim, veoma pogrešno zaključiti da se osnovna svrha obračuna ciljnih troškova sastoji samo u redukovanju troškova. Neophodno je, takođe, i permanentno iznalaziti optimalni balans između kvaliteta, odnosno funkcionalnosti proizvoda i njegove cene, koja će zadovoljiti kako očekivanja kupaca u pogledu vrednosti koja im je pružena, tako i težnje preduzeća za profitom. Praksa je nedvosmisleno pokazala da za uspešno konkurentsko nadmetanje danas više nije dovoljno imati samo niske troškove, već je, paralelno sa tim, neophodno i iznalaziti načine za stalno poboljšanje kvaliteta i funkcionalnosti proizvoda. Pri tom, naravno, treba voditi računa o činjenici da je preterani inženjering proizvoda, sa karakteristikama za koje kupci neće biti spremni da plate, danas podjednako loš kao i nuđenje proizvoda čije karakteristike ne zadovoljavaju minimum zahteva za kvalitetom.

Na osnovu izloženog može se zaključiti da je obračun ciljnih troškova mnogo više od prostog sistema za obračunavanje i kontrolu troškova proizvoda. On predstavlja jedan sistematski proces, koji se proteže od planiranja profita na nivou kompanije, pa sve do preduzimanja kontinuiranih poboljšanja, već dizajniranih, proizvoda i procesa. Štaviše, kao sredstvo za sveobuhvatno, strategijsko upravljanje troškovima i profitom, ova metoda počinje da funkcioniše čak i pre postojanja bilo kakvih fabrika za proizvodnju novih proizvoda. Svojom tržišnom usmerenošću i fokusom na strategijske aspekte poslovanja ona, u velikoj meri, otklanja nedostatke tradicionalnih sistema obračuna troškova, pa, stoga, predstavlja veliki kvalitativni pomak u razvoju savremene teorije i prakse upravljačkog računovodstva. U želji da budem što objektivniji, a uvažavajući sve prednosti i nedostatke savremenih sistema obračuna, po svojoj aplikativnosti i upotrebljivosti se ističu Target Costing i ABC sistemi obračuna troškova i učinaka. Treba istaći i to da su noviji koncepti razvijani u velikim transnacionalnim kompanijama, kao i

13


da su mnogi od njih,od strane istih, čuvani kao poslovna tajna i ključni faktor uspeha. Naravno da za uspešnu implementaciju novih koncepata obračuna troškova i učinaka treba respektovati i kulturološki, organizacioni, tehnološki, pravni i istorijski aspekt, jer teško da ćemo u jednoj tipičnoj balkanskoj kompaniji primeniti Kaizen costing, kojem je imanentna posvećenost svih zaposlenih. A sve to imajući u vidu da se prosečan radnik vodi konstelacijom da ga ne mogu toliko malo platiti, koliko on moze malo raditi. Ovakav način razmišljanja posledica je kulturološko-istorijskog momenta................................................Upravljati troškovima moguće je na razne načine i primenom raznih modela. Da bi se realno moglo očekivati bilo kakav pozitivan rezultat procesa upravljanja troškovima organizacije potrebno je detaljno poznavati postojeću strukturu ukupnih troškova organizacije. To bi trebao biti prvi korak u svakom promišljanju o upravljanju troškovima u organizaciji. Upravljanje troškovima ne znači "štednju" u njezinom primitivnom obliku već poseban način upravljanja organizacijom i vođenja poslovanja koji najveću važnost u postizanju organizacijskih ciljeva poklanja optimizaciji troškova. Optimizacija troškova proces je uravnoteženja količine utrošaka resursa u procesu ostvarenja koji osiguravaju postizanje razine kvalitete učinaka koja znači ispunjenje zahtjeva kupca/korisnika, a može se tumačiti kao: maksimalizacija količine kvalitetnih učinaka uz minimalizaciju ukupnih troškova. Troškovima se najučinkovitije upravlja kroz upravljanje poslovnim procesima. Optimizacija poslovnih procesa je skup postupaka kojima se primjenom metoda i tehnologija odvijanje procesa dovodi u granice dozvoljenih odstupanja, što rezultira optimizacijom ukupnih troškova samog procesa. Upravljanje troškovima složen je proces koji zahtijeva primjenu suvremenih metoda. To je posebno važno u tržišno orijentisanoj privredi u kojoj se poslovni rezultat ostvaren na kraju obračunskog razdoblja smatra značajnim i objektivnim merilom uspešnosti menadžmenta organizacije.

14

predavanje ur

Documents