“plan general contable ii” novedades (febrero 2008...

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P L A N G E N E R A LD E C O N T A B I L I D A D

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(febrero 2008 - diciembre 2010)

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“PLAN GENERAL CONTABLE II”

Novedades

A B A N T Ea u d i t o r e s

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ISBN: 978 - 84 - 614 - 6431 - 9EDITA: ABANTE AUDITOREShttp://www.abanteauditores.comTel.: 902 734 200Depósito Legal: MU-10-2011Imprime: Pictografía S.L.

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(febrero 2008 - diciembre 2010)

Autores

Revisión Técnica

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“PLAN GENERAL CONTABLE II”

Novedades

Marcos Antón RenartDomingo García Pérez de Lema

Alejo Marín HernándezRamón Madrid Nicolás

Economistas

Oficinas de Abante AuditoresColaboradores

Salvador Marín HernándezDirector edición manual 2008


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ÍNDICE


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ABREVIATURAS

0. Prólogos 2ª Edición

1. Introducción

2. Nueva Normativa publicada desde la 1ª Edición

3. Análisis de Principales Actualizaciones y/o cambios por Áreas.

3.1. Marco Conceptual

3.2. Inmovilizado Material

3.3. Inversiones Inmobiliarias.

3.4. Activos no Corrientes y Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la venta.

3.5. Arrendamientos.

3.6. Inmovilizaciones Intangibles.

3.7. Instrumentos Financieros.

3.8. Existencias.

3.9. Moneda Extranjera.

3.10 IVA e Impuestos Indirectos.

3.11. Impuesto sobre Beneficios.

3.12. Ingresos por Ventas y Prestación de Servicios.

3.13. Provisiones y Contingencias.

3.14. Gastos del Personal.

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3.15. Transacciones con Pagos Basados en Instrumentos de Patrimonio.

3.16. Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos.

3.17. Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo.

3.18. Cambios en Criterios Contables, Errores y Estimaciones Contables.

3.19. Hechos Posteriores a la Fecha de Balance.

4. Actualizaciones y/o Cambios en Cuentas Anuales.

Anexo 1. Cambios en Cuentas.

Anexo 2. Modelos de Cuentas anuales

Anexo 3. Normas para la formulación de Cuentas Anuales consolidadas

Anexo 4. Sociedades Cooperativas

Anexo 5. Entidades de Seguros

Anexo 6. PGC Empresas concesionarias de infraestructuras públicas

Anexo 7 Información relativa a los aplazamientos de pago

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ABREVIATURAS


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BOE: Boletín Oficial del EstadoBOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.CCom: Código de Comercio.ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de CuentasMCC: Marco Conceptual de la ContabilidadNRV: Norma de Registro y Valoración.NTA: Norma Técnica de AuditoríaPGC: Plan General de Contabilidad.t.c.: Tipo de cambioTRLSA: Texto refundido de Ley de Sociedades Anónimas.VNR: Valor neto realizable


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Prólogo ICAC

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En la década de los ochenta del siglo pasado se lanzó la idea, por parte de relevantes teóricos de lacontabilidad y del derecho, de la existencia y autonomía de un Derecho Contable, que tendría comoalcance la identificación, valoración, registro e información sobre las transacciones económicas de lasempresa, y se enmarcaría dentro del Derecho Mercantil, como lo estaban, por ejemplo, el DerechoConcursal o el Derecho Marítimo. En algún caso se llegó a defender que ni siquiera tal Derecho Contableera una especialidad mercantil, ya que la contabilidad es una actividad practicada en otros ámbitos, porejemplo el administrativo (contabilidad pública) o el no lucrativo (contabilidad de asociaciones ofundaciones).

La idea era atractiva, por las peculiaridades que tiene la normativa contable, cuya exégesis debe hacersea caballo entre el razonamiento jurídico y el económico. Por otra parte el cuerpo normativo contable másdesarrollado era, y sigue siendo, el de las entidades mercantiles. Sin embargo, aunque todavía resuenenecos potentes de aquella idea, y nos complazca mencionar el Derecho Contable para justificar elfundamento jurídico, doctrinal y jurisprudencial de una práctica cada vez más importante, lo cierto es quelimitar el vasto mundo de la información financiera al Derecho es, en el mejor de los casos, una limitacióndesaconsejable.En efecto, el fenómeno de la información económica sobre la situación y la actividad de las entidades queactúan en la economía tiene causas que no son jurídicas, ya que puede anclarse en prácticas ancestralesrelacionadas con el control de la producción y el comercio de bienes o servicios, con la legitimación socialde la rendición de cuentas por parte de los administradores de patrimonios ajenos o la representacióngenérica de situaciones económicas para dar salida a las relaciones entre principales y agentes enrelaciones de apoderamiento.

Aquí es donde la contabilidad se convierte en un instrumento de gestión y, por tanto, en un medioinsustituible para conocer y dirigir las entidades cuya actividad se representa en los asientos y estadoscontables.

La contabilidad, por tanto, es derecho pero también tiene un estrecho parentesco con la economía, y através de ella con otras ciencias sociales y de la comunicación, a la vez que es un instrumento privilegiadopara gestionar las entidades a las que se refiere. De esta manera podría hablarse con igual propiedad deun Derecho Contable o de una Economía Contable o de una Sociología Contable, puesto que lainformación financiera es un fenómeno transversal a todas esas disciplinas, que no puede ser entendido niregulado sin tenerlas en cuenta.

De alguna manera, la contabilidad puede ser interpretada de manera similar a la informática (o latecnología de la información, si se quiere llamar así), que es también un fenómeno multidisciplinar cuyaproyección en todas las áreas de la actividad humana es patente, y desde cada una de las disciplinas quelas estudian recibe constante enriquecimiento.

Como bien puede verse en el contenido de esta actualización, las normas y consultas contables estánclasificadas en función del área a la que afectan (marco conceptual, instrumentos financieros, ingresos,moneda extranjera, provisiones…). Una vez clasificadas se exponen en su contexto, se analizan, se ponenen relación con el marco contable vigente y, en su caso, se insertan comentarios o casos explicativos.

Este material puede ser útil como una primera aproximación a muchos problemas, así como instrumentode profundización, e incluso como herramienta docente en caso necesario, porque no todos los expertostienen el mismo conocimiento o necesidad a la hora de acercarse a los problemas aquí planteados.

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Prólogo Abante Auditores


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En concreto, este año 2010 ha venido a traer importantes novedades contables, como por ejemplo lasnormas de combinaciones o consolidación, cuya incidencia se recoge en la publicación sin intenciónexhaustiva, pero destacando suficientemente su importancia.

Por las razones anteriores, esta actualización de 2010 del material explicativo y de consulta ofrecido porAbante Auditores es oportuno y útil. Además, es interesante que la actualización tenga continuidad en elfuturo, incorporando nuevos elementos que ayuden a la interpretación de las situaciones contables con lasque se encuentran las empresas.

En Madrid, diciembre de 2010

José Antonio GONZALO ANGULOPresidente del ICAC

En el año 2008, en cumplimiento del compromiso adquirido con nuestros clientes y colaboradores, hicimosun gran esfuerzo para la redacción y publicación de un texto que nos ayudase a todos en la comprensión yposterior cumplimiento de la normativa contable que entró en vigor el uno de enero de 2008 (Plan GeneralContable 2007).

Transcurridos tres años desde aquella primera publicación y teniendo en cuenta el éxito obtenido por lamisma, constatado por la opinión de nuestros clientes y otros usuarios, consideramos que había llegado elmomento de actualizar y ampliar la misma, es por ello que hemos encargado al mismo equipo académicoy profesional la redacción de este texto que incluye todas las novedades y experiencias que han afectado ala legislación contable en nuestro país desde su entrada en vigor hasta el día de hoy.

Nuestra satisfacción y compensación se verá colmada si esta nueva publicación, al igual que la anterior,sirve de forma práctica a sus destinatarios.

Nuevamente queremos agradecer al Profesor Salvador Marín y a su equipo la elaboración de este nuevomanual.

ABANTE AUDITORES

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1. Introducción

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En el año 2008, en el momento de la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable, publicamos laprimera edición del libro “NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE” Comparación, Adaptación y PrimeraAplicación, que ha servido de guía y ayuda para todos los socios, profesionales y clientes de ABANTEAUDITORES, así como a cualquier interesado en el tema que ha tenido acceso al mismo. Esa primera edición,una de las pioneras a nivel nacional, y que cubría la parte teórica y conceptual uniéndola al necesarioapartado de la praxis diaria, imprescindible para el desarrollo del campo profesional ligado con lacontabilidad y la auditoría, en definitiva con la información financiera, ha servido, como decimos, dereferencia conceptual y guía para el desarrollo profesional. Pasados dos años de la primera edición, se hacíanecesario realizar una actualización o addenda que recogiera aquellas novedades o aclaraciones que hansurgido en este periodo de tiempo. Fruto de ello es la addenda que, a modo de actualización, hoy lespresentamos y que para facilitar su lectura y análisis ha seguido el esquema de la primera edición.

Este trabajo contiene y ha tenido por objetivos principales, de un lado, mostrar las novedades existentes encada una de las distintas áreas ya contempladas en el libro “Nuevo Plan General Contable.Comparación, adaptación y primera aplicación”. (Abante auditores. 2008), principalmente, pero noúnicamente, a través de las consultas elevadas al ICAC a partir de la entrada en vigor de los vigentes PGC2007 (2008-…).

Dichas consultas las hemos ubicado en las respectivas áreas objeto de análisis y resumido en función de losobjetivos de esta addenda, pudiendo consultarse los textos completos de las consultas en la web del ICAC.

No obstante resulta importante indicar que este manual no es “una mera recopilación de las resolucionesdel ICAC”, es algo más, como así se hizo también en la primera edición. Se analiza el concepto y elcontenido, se inserta en el texto original, se detalla y explicita y se pone en relación con el marco contablevigente. Además, a través de cuadros resumen hemos facilitado, en cada área, que se conozca de formarápida el contenido específico. En algunos casos, también, se han incluido comentarios a las mismas.Asimismo, en sintonía con la anterior obra antes mencionada, cuando procede por su incidencia, o porquepuede no quedar lo suficientemente claro explicado en el apartado de análisis, ofrecemos casos aclaratoriosde las mismas.

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2. Nueva normativa publicada desde la primera edición


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Como indicábamos en la introducción, el objetivo de esta addenda radica en analizar la nueva normativapublicada desde la promulgación del Nuevo Plan General Contable. Analizada la misma vimos que las prin-cipales novedades venían de aclaraciones a través de consultas del ICAC, si exceptuamos el recientementepublicado, BOE del 24 de septiembre, RD referente a las Normas para Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas. Antes de iniciar el análisis de estos textos, en este apartado, vamos a delimitar el campo obje-to de estudio, lo que sin duda facilitará el uso de esta addenda por parte de los usuarios del manual.

Desde el año 2008 se han realizado diversas consultas al ICAC que hacen aclaraciones muy importantes atener en cuenta, como decimos, en la aplicación e interpretación del PGC. El ICAC ejerce, en relación con laactividad de Normalización Contable, las siguientes competencias:

• Realización de los trabajos necesarios referidos a la elaboración y propuesta del Plan General deContabilidad adaptado al Derecho comunitario derivado; Directivas contables y Reglamentos de laComisión Europea por los que se adoptan las normas internacionales de contabilidad.• Adaptación del Plan General de Contabilidad a los distintos sectores de la actividad económica.• Análisis y propuesta de la normativa en la que se establezcan principios contables, así como elimpulso y desarrollo de la aplicación de éstos y la propuesta de resolución a las consultas que seefectúen sobre normalización contable.• Coordinación y cooperación internacional con otras instituciones emisoras de pronunciamientoscontables.• Informes sobre las disposiciones que de alguna forma afecten al desarrollo de la contabilidad dela Empresa o al contenido y estructura de las cuentas anuales y, en general, todos los trabajos diri-gidos a la actualización y perfeccionamiento de la normalización contable.

En particular, el Consejo de Contabilidad es el órgano competente, una vez oído el Comité Consultivo deContabilidad, para valorar la idoneidad y adecuación de cualquier propuesta normativa o interpretación deinterés general en materia contable con el Marco Conceptual de la Contabilidad regulado en el Código deComercio. A tal efecto, informa a los órganos y organismos competentes antes de la aprobación de las nor-mas de contabilidad, y sus interpretaciones, emitiendo el correspondiente informe no vinculante.

En este sentido hemos realizado un análisis de todas las consultas a tener en cuenta como complemento almanual a actualizar. Hemos elaborado un listado donde hemos extraído y recogido la consulta detalladarealizada, para que podamos acceder a ella y ver el contenido específico a tratar en el epígrafe correspon-diente. Son cerca de sesenta consultas, habiendo eliminado aquellas que hacían referencia explicita a apli-caciones transitorias del Plan pues ya no son aplicables en el momento de esta actualización.

La temática que contienen hace referencia, básicamente, a:

- Detalles de empresas del grupo, asociadas y combinaciones de negocios. Aunque no debemos olvi-dar el recientemente RD publicado, que en parte contiene las referencias y matices que estas con-sultas recogían.- Registro y valoración de los instrumentos financieros más complejos.- Aplicación de los planes sectoriales. Principalmente hay consultas específicas en relación con lasconstructoras e inmobiliarias, el registro de sus ingresos, así como métodos aceptados.- El resto son muy específicas en cuanto a deterioros de créditos, impuesto diferidos, subvenciones,permuta de terrenos por construcciones, entidades sin animo de lucro, cuentas anuales, plan a ele-gir, capitalización de intereses y federaciones deportivas, entre otras.


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Es interesante que todo aquel lector que se acerque a esta addenda las repase y lea el enunciado que aquídetallamos, antes de proceder a realizar su estudio más pormenorizado en el apartado tercero de estaaddenda.

Las publicadas a través del Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) con efectos en el Nuevo Plan General Contableson:

* Consulta nº 5 del BOICAC Nº 81/2010 Sobre el tratamiento contable por parte de una sociedad de la adquisición de acciones propias a los sociosminoritarios entregando como contraprestación un terreno.

* Consulta nº 6 del BOICAC Nº 81/2010 Sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada porincumplimiento de determinadas condiciones.

* Consulta nº 1 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Pública que ha otorga-do una concesión administrativa, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyoplazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica.

* Consulta nº 2 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el tratamiento contable de la producción y distribución de una obra audiovisual. Las cuestiones quese preguntan son las siguientes:1ª. Determinación del coste de producción de una obra audiovisual y, en particular, si forman o no parte delmismo los costes por honorarios de registro de la obra, los de notario u otros profesionales, así como elcoste de publicidad y promoción.2ª. Tratamiento contable de la imputación de determinados ingresos y gastos de la obra audiovisual.

* Consulta nº 3 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres desti-nados al atraque de embarcaciones deportivas.

* Consulta nº 4 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el tratamiento contable de la “cláusula de responsabilidad por litigios” en la venta de una inversiónen el patrimonio neto de una empresa del grupo.

* Consulta nº 5 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el tratamiento contable de la compra de unos derechos de crédito deteriorados.

* Consulta nº 6 del BOICAC Nº 80/2009Sobre el criterio de presentación de la transferencia del resultado de un ejercicio a resultados de ejerciciosanteriores, en la formulación del estado de cambios en el patrimonio neto.

* Consulta nº 7 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliariaspor parte de una empresa inmobiliaria.

* Consulta nº 8 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el criterio aplicable para determinar la fecha de efectos contables en la fusión de un negocio entre


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dos sociedades del grupo, tal y como éste se define en la norma de elaboración de las cuentas anuales(NECA) 13ª. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cuando una de las sociedades fusionadas se haincorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión.

* Consulta nº 9 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre los efectos en el patrimonio neto de la sociedad absorbente del registro de la fusión de un negocioentre dos sociedades del grupo

* Consulta nº 10 del BOICAC Nº 80/2009 Sobre el tratamiento contable del reconocimiento de activos por impuestos diferidos derivados del derechoa compensar bases imponibles negativas.

* Consulta nº 1 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre el tratamiento contable de las operaciones internas en una fusión entre sociedades del grupo.

* Consulta nº 2 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre la clasificación contable en cuentas individuales de los ingresos y gastos de una sociedad holding queaplica el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviem-bre, y sobre la determinación del importe neto de la cifra de negocios de esta entidad.

* Consulta nº 3 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre los criterios aplicables a la capitalización de gastos financieros, en el supuesto de que se genereningresos financieros por invertir los fondos procedentes de la financiación ajena.

* Consulta nº 4 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo.

* Consulta nº 5 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos.

* Consulta nº 6 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadasentre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas. En concreto se pregunta por las siguientes cues-tiones:1º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la socie-dad B, actúa como prestamista.2º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la socie-dad B, actúa como prestataria.3º. Valoración al descuento o por sistema de capitalización de préstamo a tipo de interés cero donde lasociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cienpor cien de la sociedad B.5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado,bien por encima o por debajo del mismo.6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física.

* Consulta nº 1 del BOICAC 78/2009 Sobre la contabilización de los préstamos participativos conforme a la norma de registro y valoración (NRV)9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto

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1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, se plantean las siguientes cuestiones:

Cuestión 1ª: Si en los préstamos participativos en los que el pago de intereses está referenciado a laevolución de la actividad de la empresa prestataria (en función de magnitudes tales como la cifra deventas, beneficios, EBITDA, ratios de fondos propios, etc), existe atendiendo a la definición de deri-vado financiero, un derivado implícito.Cuestión 2ª. En el caso de que se considere que los prestamos participativos no tienen un derivadofinanciero, se pregunta cómo han de ser clasificados y valorados los préstamos participativos por laempresa prestamista y prestataria.

* Consulta nº 2 del BOICAC 78/2009 Sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor delPlan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Enparticular, sobre la vigencia del método del “contrato cumplido” y el tratamiento contable de los denomi-nados contratos “llave en mano”.

* Consulta nº 3 del BOICAC 78/2009 Sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la juris-dicción ordinaria el importe inicialmente fijado.

* Consulta nº 4 del BOICAC 78/2009 Sobre el tratamiento contable de un proceso de reorganización dentro de un grupo de sociedades.

* Consulta nº 5 del BOICAC 78/2009 Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra, por partede una empresa que tiene por objeto social la promoción y gestión de inmuebles.

* Consulta nº 6 del BOICAC 78/2009 Sobre el reflejo contable en el año 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el consul-tante contratos “fallidos” de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la empresa haceuso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera delReal Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

* Consulta nº 1 del BOICAC nº 77/2009 Sobre el tratamiento contable, por parte de la sociedad abortante, de una aportación no dineraria consis-tente en una cartera de valores entregada al suscribir íntegramente la ampliación de capital efectuada poruna filial, cuando los valores aportados estaban clasificados en la cartera de activos financieros disponiblespara la venta.

* Consulta nº 2 del BOICAC nº 77/2009 Sobre la calificación contable a otorgar a unas parcelas rústicas por parte de una promotora inmobiliaria.

* Consulta nº 3 del BOICAC nº 77/2009 Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrirel riesgo en moneda extranjera asociado a la compra de existencias.

* Consulta nº 4 del BOICAC nº 77/2009 Sobre el tratamiento contable del deterioro de valor de unas acciones incluidas en la categoría de activosfinancieros disponibles para la venta.

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* Consulta nº 5 del BOICAC nº 77/2009 Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de unsiniestro en el inmovilizado.

* Consulta nº 6 del BOICAC nº 77/2009 Sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga exclusivamente elderecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación.

* Consulta nº 7 del BOICAC nº 77/2009 Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, quecomo contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obligaa la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citadoderecho.

* Consulta nº 8 del BOICAC nº 77/2009 Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general” a los efectos previstosen la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados del Plan General deContabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

* Consulta nº 9 del BOICAC nº 77/2009 Sobre los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio y esta-do de flujos de efectivo de una sociedad cooperativa tras la entrada en vigor del Plan General deContabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

* Consulta nº 1 del BOICAC nº 76/2008 Sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimientoconcursal.

* Consulta nº 2 del BOICAC nº 76/2008 Sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurre un contratista, previos a la formali-zación del contrato y anteriores a su adjudicación, regulado en la Orden del Ministerio de Economía yHacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General deContabilidad a las empresas constructoras.

* Consulta nº 3 del BOICAC nº 76/2008 Sobre la calificación contable del Fondo de Educación, Formación y Promoción de las sociedades cooperati-vas en el nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

* Consulta nº 4 del BOICAC nº 76/2008 Sobre los modelos de balance y cuenta de resultados de las entidades sin fines lucrativos que apliquen lasnormas de adaptación del Plan General de Contabilidad, aprobadas por el Real Decreto 776/1998, de 30 deabril.

* Consulta nº 1 del BOICAC nº 75/2008 Sobre la interpretación del artículo 235. d) del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, relativoa la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General deContabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sobre si, en caso de no poderestablecerse efectos retroactivos, la fecha de registro contable debe ser la de adquisición o la fecha de ins-cripción en el Registro Mercantil.


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* Consulta nº 2 del BOICAC nº 75/2008 Sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cam-bio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobadopor Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.En particular, la consulta plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de adapta-ción del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio deEconomía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual “si se pacta la entrega de un terreno acambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejorestimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno”.

* Consulta nº 3 del BOICAC nº 75/2008 Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de la capitalización de los gastos financieros en elprecio de adquisición. En particular:

Cuestión 1ª • Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración 2ª recogida en la quin-ta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias,aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994:“Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y elcomienzo de las obras de adaptación de los mismos, se considerará que durante dicho periodo seha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos finan-cieros mientras dure dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.” • Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, si conforme al Plan General deContabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la mera tenencia del solarpermitiría la activación continuada de los gastos financieros.• Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se considere que noexiste norma específica de aplicación directa bajo el marco contable español, sería admisible la acti-vación de los gastos financieros incurridos cuando la entidad esté realizando “actuaciones técnicaso administrativas importantes” de forma que exista evidencia de la ejecución de trabajos técnicos yadministrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadasa la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha o cuando se produce unretraso temporal necesario y calificado como “normal” a la luz de las circunstancias considerandola singularidad de estos activos.

Cuestión 2ª • Si está en vigor el contenido siguiente de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto deContabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación delcoste de producción (norma novena, apartado 3):“3. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realiza-rá de acuerdo con las siguientes reglas: a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elementoson las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellasque inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizadoen curso, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo casodebe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular,para las existencias de ciclo largo de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de finan-ciación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes desu coste de producción.

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La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de finan-ciación específicas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que seha hecho referencia. b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación, a cada unode los elementos, existencias o inmovilizado, en fabricación o construcción, en proporción a su valorcontable disminuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia en la letraanterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiado con fondos propiosque resulte de la operación anterior, no se le asignará ningún gasto financiero. c) Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vezdescontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indica-do en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación,el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otroselementos del activo. Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicacióndel párrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financierosque se devenguen durante el proceso de fabricación o construcción respectivamente, correspondien-te a las deudas que de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.”

Cuestión 3ª • Reflejo contable de la capitalización de gastos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias;en particular si la capitalización de los gastos financieros en el inmovilizado ha de ser realizadamediante la partida Trabajos realizados por la empresa para su activo (subgrupo 73 del cuadro decuentas), o si se deben reconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de pérdidas yganancias por el importe neto de aquellos que sean objeto de capitalización como inmovilizado oexistencias.

* Consulta nº 4 del BOICAC nº 75/2008 Sobre el tratamiento, según la norma de registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos financieros, apar-tado 2.9, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, deuna cesión de créditos en una operación de “factoring”, en la que la entidad financiera descuenta del pre-cio de cesión una cantidad para cubrir el riesgo de insolvencia, importe que es devuelto al cedente si no seproducen insolvencias, siendo la cantidad descontada superior a las expectativas máximas de riesgo porinsolvencias.En particular se plantea si se debe dar de baja parcialmente el activo, es decir mantener como activo la parteque corresponde al importe a devolver en caso de que no se produzcan insolvencias, considerando que seha producido la baja del importe restante (llegando a un tratamiento similar al contemplado en la consul-ta de este Instituto publicada en su Boletín nº 38, de junio de 1999 -consulta 4-) o si, por el contrario, elcedente no podría dar de baja los activos cedidos en la medida en que no se transfiere a la entidad finan-ciera el riesgo de insolvencia, único riesgo aparente, al ser el importe retenido superior o igual a la estima-ción de dicho riesgo por parte de la sociedad cedente.

* Consulta nº 5 del BOICAC nº 75/2008 Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente sehabía vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente.

* Consulta nº 6 del BOICAC nº 75/2008 Sobre el tratamiento que procede otorgar a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidadaprobado por Real Decreto 1514/2007,de 16 de noviembre (en adelante, también Plan General de


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Contabilidad 2007), a las subvenciones concedidas por los “patronos” a las fundaciones, tanto desde elpunto de vista de la fundación beneficiaria como del aportante.En particular, el consultante señala que en el caso de subvenciones concedidas por los “patronos” a las fun-daciones, de conformidad con el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª contenida en la segun-da parte del plan General de Contabilidad 2007, debería concluirse que éstas no constituyen ingresos, inde-pendientemente del tipo de subvención de que se trate. Bajo esta consideración, se plantea:

Cuestión 1ª. Si cabe considerar que el criterio de registro de subvenciones establecido en las normasde adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas porReal Decreto 776/1998, de 30 de abril, en tanto específico, prevalece sobre la norma de registro yvaloración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, en virtud de la disposición transitoria quintadel Real Decreto 1514/2007.Cuestión 2ª. Cómo han de registrar los “patronos” de una fundación las subvenciones, donacionesy legados entregados.

* Consulta nº 7 del BOICAC nº 75/2008 Sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos depatrimonio concedidos por su dominante , tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como dela dependiente. En particular, la consulta se refiere a planes de retribución de personal que presentan lasnotas características siguientes:– La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial.– Las condiciones de consolidación se vinculan a la permanencia en el grupo o a la consecución de objeti-vos societarios individuales.– No se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo.– Los trabajadores de la filial reciben instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.

* Consulta nº 10 del BOICAC nº 75/2008 Sobre cuál debe ser la contrapartida del abono a la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota y losintereses correspondientes a ejercicios anteriores.

* Consulta nº 11 del BOICAC nº 75/2008 En relación con el tratamiento de las subvenciones en la norma de registro y valoración 18ª del Plan Generalde Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece que una subven-ción, donación o legado “se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de con-cesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones esta-blecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación olegado”, se han planteado las dos cuestiones siguientes:

Cuestión 1ª. Sobre cuándo se considera que concurre el requisito: “se hayan cumplido las condicio-nes establecidas para su concesión”, cuando la subvención está sometida a la exigencia de mante-nimiento de una situación a lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo determinadasratios financieras, mantenimiento de empleo o de la inversión subvencionada).Cuestión 2ª. Tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para ser considerada no rein-tegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o al de la adquisicióndel activo que financia.

* Consulta nº 1 del BOICAC nº 74/ 2008 Sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por laUnión Europea (NIIF-UE) en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contemplado en losprincipios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España.

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* Consulta nº 4 del BOICAC nº 74/ 2008 Sobre la aplicación de la norma de registro y valoración 9ª.6. Coberturas contables, en relación con las ope-raciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, mul-tigrupo y asociadas.En particular se cuestiona:

1. Cómo registrar el valor de la inversión cubierta en los libros individuales de una sociedad que cumple loscriterios descritos en la citada norma de registro y valoración para contabilizar un préstamo en dólares comocobertura de inversión neta en el extranjero y si la modificación del coste de la inversión supondría una rup-tura del coste de adquisición.

2. Cuál es el importe por el que se debería registrar la variación en el valor de la inversión en sociedadesdel grupo, en el sentido de considerar que el elemento cubierto es el importe en moneda extranjera de lainversión en las cuentas anuales individuales o, si por el contrario, se considera que el elemento cubierto esel valor de los activos netos de la inversión extranjera en las cuentas consolidadas.

* Consulta nº 5 del BOICAC nº 74/ 2008 Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de deterioro de valor recogidos en la norma de regis-tro y valoración 9ª de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (aparta-do 2.5.3 de la citada norma), contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. En concreto:

Cuestión 1. En la estimación del valor recuperable a partir del patrimonio neto de la entidad parti-cipada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración:Cuestión 1.1. Si se debe considerar el efecto impositivo de las plusvalías tácitas.Cuestión 1.2. Si se incluye el fondo de comercio inicial menos las correcciones valorativas del mismo.Cuestión 1.3. Si se incluyen otros intangibles generados desde la fecha de adquisición.

Cuestión 2. Se plantea también si el citado criterio que toma en consideración el patrimonio neto dela sociedad participada corregido por las plusvalías tácitas debe utilizarse sólo en circunstancias enlas que no es posible determinar de manera fiable los flujos de efectivo futuros y, por tanto, si lasociedad debe tratar, siempre que sea posible, de obtener valoraciones de sus inversiones.

Cuestión 3. Se plantea si debe procederse a registrar el deterioro en una situación en la que el valoractual de los flujos de efectivo indica la necesidad de registrar un deterioro pero, sin embargo, elvalor teórico contable más las plusvalías tácitas probadas es mayor que el coste de la inversión regis-trado en libros, considerando la compañía que dicho importe de VTC más plusvalías es más fiableque el descuento de flujos.Cuestión 4. El consultante señala que la valoración por flujos de efectivo suele estar disponible paralas inversiones en empresas del grupo y multigrupo, pero en las inversiones en empresas asociadasla información disponible puede ser muy limitada, planteando cómo realizar este tipo de valoracio-nes en estos casos.

* Consulta nº 6 del BOICAC nº 74/2008 Sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la socie-dad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimoniode empresas del grupo”, en las dos situaciones siguientes:Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en unasociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.Situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en unasociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.


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* Consulta nº 7 del BOICAC nº 74/2008 Sobre el tratamiento contable que han de dar las Federaciones Deportivas a los gastos necesarios para lacelebración de futuros acontecimientos deportivos singulares en el marco del Plan General de Contabilidad2007.La situación planteada se refiere a una Federación Nacional que obtiene la designación como entidad orga-nizadora de un campeonato y ha de incurrir en una serie de gastos en los años anteriores al de celebracióndel evento, así como en el propio desarrollo del campeonato. Como contrapartida a su actividad, la federa-ción organizadora recibe determinados derechos (taquilla, publicidad, etc) y, además, suele contar con sub-venciones. En concreto, y de acuerdo con la información puesta de manifiesto ante este Instituto, en la ope-rativa de las actividades, se pueden distinguir las fases de designación, organización previa y celebracióndel campeonato.Fase de designación:

- Las Federaciones Deportivas Internacionales comunican a las Federaciones DeportivasNacionales (FDN) asociadas, la celebración de un campeonato a cuya organización se puede optar convarios años de antelación a la fecha de la competición.

- Las FDN, después de encontrar los apoyos necesarios dentro de su Comunidad Autónoma,Diputación Provincial o Ayuntamiento, elevan su candidatura a la Federación Internacional para competircon otras Federaciones solicitantes.

- En el caso de los Campeonatos importantes, mundiales, europeos o iberoamericanos, la desig-nación se toma, al menos, 3 ó 4 años antes de la fecha de celebración del Campeonato.

Fase de organización previa a la competición:- Una vez que la FDN es designada como Sede de la competición se ponen en marcha los dis-

tintos Comités (de Honor, Organizador, Ejecutivo, etc), firmando un Contrato con la Federación Internacionalen la que cada parte adquiere una serie de compromisos económicos. Normalmente, la mayoría de los gas-tos de organización son responsabilidad del organizador. En esos contratos también se suele vincular a laInstitución local donde se celebrará la competición.

- La puesta en marcha de los Comités implica el arranque de la oficina del Comité Organizador,con los gastos necesarios de personal y puesta en marcha de una oficina. Estos gastos se empiezan a pro-ducir 3 ó 4 años antes de la celebración del evento. Las primeras decisiones suelen ser la confirmación delPresupuesto de gastos y cómo se financiará el mismo. Además de los recursos que se puedan obtener porla venta de entradas u otros ingresos, la aportación institucional suele resultar capital para la financiacióndel evento.

- Durante los años previos, los gastos normales son los del mantenimiento de la oficina y su per-sonal, reuniones de los Comités, así como la organización de las diferentes reuniones, visitas previas que laFederación Internacional realiza para verificar la buena marcha de la organización del evento. También sesuelen producir pagos a cuenta de las reservas de alojamiento, y se realizan diversas acciones de marketing,promoción, y de organización de competiciones menores, vinculadas al evento y que sirven para testar losdiferentes aspectos de organización, desde los deportivos hasta los administrativos.

- Los gastos de los años previos, en muchas ocasiones, son sufragados por aportaciones de lasdiferentes instituciones que componen el Comité Organizador, por la vía de subvenciones o convenios decolaboración.

Fase de celebración del campeonato:En los momentos previos o durante el desarrollo de la competición es cuando se produce la mayor parte de

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los gastos. Los conceptos típicos de gastos son: alojamiento, transporte, acondicionamientos de la instala-ción, marketing y promoción.En la consulta se plantea en concreto si es posible la activación de los gastos previos relacionados con laorganización de un campeonato a través de la cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimien-tos deportivos”, recogida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las FederacionesDeportivas, o en otra partida.

* Consulta nº 8 del BOICAC nº 74/2008 Sobre si, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que seaprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración18ª. Ventas y otros ingresos, contenida en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad aempresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de1994, según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorpo-rado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble seencuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el corres-pondiente ingreso por ventas.

Consulta nº 9 del BOICAC nº 74/2008 Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inver-siones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler deinmuebles.

Consulta nº 2 del BOICAC nº 73/2008 Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la forma de computar los límites relativos a la presenta-ción de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter las cuentas anuales a auditoria, en el pri-mer ejercicio que se inicia a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, aprobado porReal Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular:a) Si es o no relevante la fecha de apertura que adopte la empresa y, en concreto, si en el caso de que nose presente información comparativa del ejercicio anterior adaptada a la nueva norma en las cuentas anua-les correspondientes al ejercicio que se inicia a partir de la entrada en vigor del Plan General deContabilidad 2007, la calificación de estas cuentas anuales como iniciales, supone considerar a éste comoprimer ejercicio social a los efectos del artículo 175.2 del Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas(en adelante TRLSA).b) Si en relación con el ejercicio anterior se han de tomar en consideración las cuentas anuales cerradas dedicho ejercicio o la información comparativa.c) Límites a considerar.Así como sobre el cómputo en este primer ejercicio de los límites que determinan el ámbito de aplicacióndel Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicospara microempresas, aprobados por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

* Consulta nº 3 del BOICAC nº 73/2008 Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la constitución de la reserva indisponible regulada en elartículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA). En particular:a) Sobre la consideración del fondo de comercio implícito en las inversiones financieras en empresas delgrupo reconocidas en las cuentas anuales individuales.b) Sobre el importe por el cual es obligatorio constituir la reserva indisponible prevista en el artículo 213.4del TRLSA en los casos en los que se ha registrado una corrección valorativa por deterioro del fondo decomercio y efecto de dicha corrección valorativa por deterioro en la situación de indisponibilidad de la reser-va constituida.


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• Nueva Ley de Auditoria de Cuentas (Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley19/19888, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas (…)”.• Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el qque se aprueban las Normas para laFormulación de Cuentas Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas .• Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, porla que se modifican los modelos de cuentas anuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de28 de enero.• Orden EHA/7333/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresaspúblicas que operan en deeterminadas circunstancias.• Taxonomía del Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 v 1.4 de acuerdo con la Resolución de6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, porr la que se modifi-ca la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.• Decisión de la Comisión de 5 de febrerro de 2010 sobre la adecuación de las autoridades com-petentes de determinados terceros países con aarreglo a la Directiva 2006/43/CE del ParlamentoEuropeo y del Consejo.• Resolución de 21 de diciembbre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas,por la que se hace pública la Normaa Técnica de Auditoria sobre el “valor razonable”, a los efec-tos de su sometimiento a información púública.• Registro Mercantil. Modelos de cuentas anuales.• Nota del Instituto de Contabilidad y Audittoria de Cuentas relativa a los criterios aplicables en laformulación de cuentas anuales consolidadaas según los criterios del Código de Comercio para losejercicios que comiencen a partir de 1 de enerro de 2008.• Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la U.E.

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Consulta nº 3 del BOICAC nº 72/2008 Sobre el tratamiento contable del pasivo por impuesto diferido que surge en unas aportaciones no dinera-rias consistentes en acciones en la ampliación de capital de una sociedad, a partir de la entrada en vigordel Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Además de los criterios, aclaraciones y ejemplos contenidos en estas Consultas, dado que esta addenda noes, como ya hemos indicado, un trabajo específico de las consultas si no que se inserta dentro de la metodo-logía de unir “concepto con praxis” que contiene el libro inicial, hemos estudiado y analizado otros textosque o no estaban en el momento de la edición anterior o que se hace necesario su análisis para desarrollarel apartado tercero.

Estos son:

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• Nueva Ley de Auditoria de Cuentas (Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas (…)”.• Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para laFormulación de Cuentas Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas .• Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, porla que se modifican los modelos de cuentas anuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de28 de enero.• Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresaspúblicas que operan en determinadas circunstancias.• Taxonomía del Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 v 1.4 de acuerdo con la Resolución de6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifi-ca la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.• Decisión de la Comisión de 5 de febrero de 2010 sobre la adecuación de las autoridades com-petentes de determinados terceros países con arreglo a la Directiva 2006/43/CE del ParlamentoEuropeo y del Consejo.• Resolución de 21 de diciembre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas,por la que se hace pública la Norma Técnica de Auditoria sobre el “valor razonable”, a los efec-tos de su sometimiento a información pública.• Registro Mercantil. Modelos de cuentas anuales.• Nota del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas relativa a los criterios aplicables en laformulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código de Comercio para losejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.• Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la U.E.

Fuente: ICAC.


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3. Análisis de Principales Actualizaciones y/o cambios por Áreas.

3.1. Marco Conceptual


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3.1.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.

En el ámbito del Marco Conceptual no existen novedades en “sensu estricto”. No obstante conviene recor-dar que la inclusión en la normalización contable española de un marco conceptual de la contabilidad seinscribía dentro de la corriente doctrinal teórica que desde varias décadas propugna la promulgación de unreferente que sirva de soporte y orientación en las normas contables. Dicha corriente ha tenido como efec-to practico la elaboración de este tipo de declaraciones por parte de los principales órganos emisores de lasnormas contables en el ámbito internacional, por ejemplo el IASB, el FASB, la UE y desde 2008 nuestro PGC.Si recordamos el PGC se divide en:

- Marco Conceptual de la Contabilidad- Normas de Registro y Valoración- Cuentas Anuales- Cuadro de Cuentas- Definiciones y Relaciones Contables

El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos cuyo cum-plimiento conduce a un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de lascuentas anuales. En su estructura incluye el contenido de las Cuentas Anuales, requisitos de la informacióna incluir en las cuentas anuales, principios contables, elementos de las cuentas anuales, criterios de registroy de valoración y principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Por esto decíamos que ensentido estricto no había habido cambios, ya que no hay nuevos ni suprimidos, cuentas anuales, principiosy/o criterios. No obstante el Marco conceptual concluye, como hemos visto, con una referencia a los princi-pios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Y es aquí donde si que podemos encontrar algunaaclaración al uso de las NIIF/NIC desde la edición del manual de 2008. Concretamente nos estamos refirien-do a la consulta 1 del BOICAC 74/2008.

3.1.2. Consulta 1 BOICAC 74/2008. Aplicación obligatoria NIIF-UE

Pregunta sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadaspor la Unión Europea (NIIF-UE) en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contempla-do en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España.

La respuesta delimita, claramente, que no es “obligatoria” la aplicación de las mismas. Aunque, como eslógico, al “beber” de las mismas fuentes sí que indica que de no existir criterios se acuda a ellas, entre otras,en busca de la mejor solución profesional. Concretamente indica que el Plan General de Contabilidad,aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la Primera Parte, MarcoConceptual de la Contabilidad, apartado 7.º Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptados,lo siguiente:

“Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: - El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. - El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. - Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de

Contabilidad y Auditoria de Cuentas, y - la demás legislación española que sea específicamente aplicable”.


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Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas conIncidencia en este Área

Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas

1 Consulta 1. BOICAC 74/2008 Junio Aclaración NO aplicación Obligatoria NIIF-UE en casode falta de criterio en el PGC. Voluntaria Sí.

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Tabla: 3.1.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Marco Conceptual”

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En la propia introducción del Plan General de Contabilidad, se hace referencia al objetivo de convergenciacon las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) adoptadas, a su carácter autónomo y a lano aplicación directa de las mismas. Asimismo, el Dictamen (número 1950/2007) del Consejo de Estadosobre el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad se manifestó enrelación con este enfoque en los siguientes términos:“Una última reflexión sobre el marco normativo en el que viene a insertarse el Plan General deContabilidad, puede hacerse en torno a la posición de éste respecto a las NIIF, a las normas europeas y alas propias peculiaridades del Plan. En este punto, resultan clarificadores los tres últimos párrafos del puntoI de la introducción que precede al Plan General de Contabilidad. Se dice en ellos que la valoración del Planha de tener en cuenta que:

Su vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que adoptan las NIC/NIIF; sinperjuicio de que el Plan pueda restringir ciertas opciones de los reglamentos comunitarios o aplicar directa-mente algunos criterios contenidos en las directivas comunitarias.

Su carácter autónomo de norma jurídica española, de desarrollo de la legislación mercantil contable.Consecuentemente, la no aplicación directa de las NIC/NIIF (opción permitida por el legislador

comunitario y acogida por la Ley 16/2007), sin perjuicio de tomar aquellas como referente obligado de todadisposición contable.

Por último cabe señalar que a nivel internacional, la propia Norma Internacional de Contabilidad nº 8 adop-tada en la Unión Europea, en el párrafo 12, al abordar cómo definir las políticas contables en operacionespara las que no existe una regulación expresa, no obliga a considerar otra normativa distinta a la emana-da por el International Accounting Standards Board (“la gerencia podrá considerar…”), con independenciade que muchos de sus pronunciamientos están inspirados en los del organismo americano con competen-cias de normalización contable (Financial Accounting Standards Board), o incluso recientemente, desarrolla-dos de forma conjunta por ambos organismos.A la vista de todos los antecedentes expuestos, el ICAC considera que debe concluirse que en el caso deausencia de una norma o interpretación en la normativa nacional que aplique específicamente a unatransacción, los administradores deberán utilizar su criterio profesional para definir un criterio contable quesea lo más respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en el Plan General deContabilidad y con los criterios contenidos en las normas de contabilidad generalmente aceptadas enEspaña. Al formarse juicio sobre esta cuestión, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sec-tor, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante.Por último, sobre este aspecto, la Abogacía del Estado ha informado lo siguiente:“En definitiva, esta Abogacía del Estado, sobre la base de la interpretación literal de los preceptos citadosy a la vista del dictamen del Consejo de Estado, considera que procede confirmar el criterio mantenido porese Instituto en su petición de informe sobre los criterios contables de aplicación en defecto de normaespecíficamente aplicable, y la no obligatoriedad de aplicación supletoria de las NIIF.”

Por todo esto, indicábamos que, en “sensu” estricto, no había cambios en el Marco Conceptual, únicamenteuna mejor aclaración en cuanto al contenido del mismo.

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3.2. Inmovilizado Material.


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En el área de inmovilizado material, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 2 delBOICAC 80/2009; la Consulta 3 del BOICAC 79/2009; la Consulta 3 del BOICAC 78/2009; la Consulta 5 delBOICAC 77/2009; la Consulta 3 del BOICAC 75/2008; la Consulta 7 del BOICAC 74/2008 y la Consulta 1 BOI-CAC 72/2008. También incluimos como referencia la referente a la NTA sobre el valor razonable.En su análisis podemos destacar:

3.2.1.1. Consulta 2 BOICAC 80/2009 Diciembre. Inmovilizado material NRV nº 2. ExistenciasNRV nº 10. Producción y distribución de una obra audiovisual.Sobre el tratamiento contable de la producción y distribución de una obra audiovisual. Las cuestiones quese preguntan son las siguientes:1ª. Determinación del coste de producción de una obra audiovisual y, en particular, si forman o no parte delmismo los costes por honorarios de registro de la obra, los de notario u otros profesionales, así como elcoste de publicidad y promoción.2ª. Tratamiento contable de la imputación de determinados ingresos y gastos de la obra audiovisual.

En respuesta a la primera pregunta, la calificación contable de la obra como existencias o inmovilizadodeberá realizarse de acuerdo con la función o uso que desempeña en relación con la actividad objeto deexplotación. En la medida que estas producciones estén destinadas a la venta o consumo, hay que conside-rar que las mismas constituyen las existencias de la sociedad. Ahora, si el objeto social de la empresa con-sistiese en la explotación económica de las mencionadas producciones sin que se produzca la trasferenciasustancial de los riesgos y beneficios asociados a estos activos, deberían calificarse como un inmovilizado.Los criterios contenidos en las normas de registro y valoración (NRV) 2ª y 10ª, relativas al inmovilizado y alas existencias, respectivamente, así como el apartado 6º.1. “Coste histórico o coste” del MCC, serán losaplicables al coste de producción de una obra audiovisual. El coste de la obra debe calcularse por referen-cia al periodo de producción, siempre y cuando, adicionalmente, dichos costes sean necesarios para la pues-ta del activo en condiciones operativas, recogiéndose en este concepto los costes de producción directos eindirectos.Por tanto, los gastos de comercialización, como son los de publicidad y promoción, y los generales de admi-nistración, no formarán parte del citado coste, mientras que los gastos por honorarios de registro de la obra,los de notario u otros profesionales, sí formarán parte del coste de producción. Sin embargo no se incluiráen dicho coste los honorarios de otros profesionales que no reúnan los requisitos generales.

La segunda cuestión aborda:a) Sobre la cesión de un porcentaje de participación en los derechos de explotación de la obra audiovisual(aunque no en el negativo), por tiempo limitado, a cambio de un precio.Cabe la posibilidad de que se trate como arrendamiento financiero u operativo. En el primer caso, será deaplicación el criterio recogido en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea elfabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán loscriterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. En opinión del ICAC,el análisis de los acuerdos de disposición de los citados derechos se realizará de forma individualizada paracada uno de los componentes (exposición en salas cinematográficas, pases en televisión, distribución vide-ográfica, etcétera), circunstancia que podría determinar, en su caso, la baja parcial de cada uno de ellos res-pecto al importe total contabilizado en proporción a su respectivo valor razonable1. En el caso de que lacesión deba calificarse como operativa, la productora continuará presentando y valorando la obra en arren-damiento conforme a su naturaleza, sin que proceda la baja del activo intangible.


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1 En referencia al valor razonable, el ICAC manifiesta que el propio concepto no está exento de dificultades interpretativas y quepueden existir distintas definiciones sobre el valor razonable en los diferentes marcos normativos contables. A este respectopuede verse la Resolución de 21 de diciembre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se hacepública la Norma Técnica de Auditoría sobre el “valor razonable”, a los efectos de su sometimiento a información pública.

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b) Ingresos por mínimo garantizado en contratos de distribución calificados a efectos contables como arren-damientos operativos.

De la consulta se desprende que la distribuidora, en contraprestación a la cesión de los derechos de explo-tación, abonará al productor una cantidad en la fecha en que se produzca la calificación por el Ministeriode Cultura de la obra audiovisual por edades. Dicho importe se entrega en concepto de anticipo no retor-nable del precio de la cesión que se abonará en la fecha del tercer aniversario desde la calificación de laobra. El precio de la cesión representa un importe equivalente a un porcentaje sobre el total de los ingre-sos cedidos recaudados, siempre que se sobrepase un umbral mínimo de recaudación. Calificado el acuer-do como arrendamiento operativo, el tratamiento contable de dicho anticipo no reembolsable cumple ladefinición de ingreso en el momento en que nazca el derecho al mismo

c) Sobre la imputación temporal de las subvenciones a la cuenta de resultados.

Se pone de manifiesto en la consulta que las subvenciones se conceden, generalmente, dos años despuésdel estreno de la obra. Cuestión recogida en la consulta 11 publicada en el BOICAC nº 75, de octubre de2008.

Si en el momento en que la subvención cumple los requisitos para ser no reintegrable, el valor en libros delactivo es inferior a la subvención otorgada, la diferencia hasta el citado valor en libros se imputará en dichoejercicio a la cuenta de pérdidas y ganancias.Respecto al momento en que debe reconocerse la subvención como ingreso en el patrimonio neto, tal ycomo se ha indicado, esta circunstancia no se producirá hasta que no se cumplan las condiciones que laNRV 18ª exige en su apartado 1.1, fecha que lógicamente deberá ser posterior a la de su concesión.

d) Amortización de la obra.

Si la obra se califica como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a partir del momento en que estéen condiciones de funcionamiento, es decir, cuando pueda producir ingresos con regularidad pudiendo fijar-se la calificación administrativa por edades a cargo del Ministerio de Cultura como fecha de inicio del perio-do de amortización.En relación con la vida útil de la obra habrá que tener en cuenta el período máximo de 5 años, salvo prue-ba en contrario, para dichos activos.

3.2.1.2. Consulta 3. BOICAC 79/2009 Septiembre. Inmovilizado material NRV nº 2.Capitalización de gastos financieros.Sobre los criterios aplicables a la capitalización de gastos financieros, en el supuesto de que se genereningresos financieros por invertir los fondos procedentes de la financiación ajena.

Una sociedad concesionaria solicita un préstamo para financiar la edificación de un hospital. Durante lafase de construcción, entre la fecha de recepción de los fondos y el pago a los proveedores, la sociedadinvierte el importe recibido y obtiene ingresos financieros. A la vista de esta circunstancia se pregunta sidichos ingresos deben minorar el importe de los gastos susceptibles de activación como mayor valor delhospital, o por el contrario deben lucir como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y gananciasde la sociedad.El ICAC se pronunció a este respecto en la consulta 4 publicada en el BOICAC nº 36, de diciembre de 1998y considera vigente el criterio incluido en dicha consulta, en cuya virtud, los ingresos financieros en todocaso deben lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias, y los gastos devengados durante el periodo transi-torio en que se ha invertido la financiación ajena no deben activarse como mayor valor del inmovilizado encurso.

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3.2.1.3. Consulta 3. BOICAC 78/2009 Junio. Tratamiento contable de un proceso de expropia-ción, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmen-te fijado.Sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la juris-dicción ordinaria el importe inicialmente fijado.

Cuestión ya analizada por el ICAC en la consulta número 4 de su Boletín nº 68. Se realizan las siguientesprecisiones:- El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial,se considerará devengado en ese mismo ejercicio.- Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicioinicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerarque existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acorda-dos o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos enla empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fija-ción de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del recono-cimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demo-ra en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejer-cicio de acuerdo con un criterio financiero.Estos dos criterios se mantienen en los mismos términos en el PGC 2007, en tanto para considerar que laempresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entra-da de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo.

3.2.1.4. Consulta 5. BOICAC 77/2009 Marzo. Inmovilizado material NRV 2ª. Provisiones y con-tingencias. NRV 15ª. Indemnización recibida de una entidad aseguradora.Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de unsiniestro en el inmovilizado.La consulta versa sobre la vigencia en el nuevo marco contable, del criterio incluido en la norma de valora-ción 23ª de la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las Sociedades Anónimas Deportivas,(también recogida en las Normas de adaptación al Sector Vitivinícola, y extendida por analogía a cuales-quiera otros sectores de actividad en la Consulta nº 3 publicada en el Boletín del ICAC nº 45), por las quesi el siniestro afectaba a un bien o derecho del inmovilizado, la indemnización acordada o estimada de laentidad aseguradora minoraba la pérdida extraordinaria producida, sin que procediese, por tanto, el regis-tro en la cuenta de pérdidas y ganancias de gasto ni de ingreso alguno en el supuesto de que la compen-sación recibida fuese equivalente a la citada pérdida.

Este criterio de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias queda derogado dado que, si bien el PGC2007 no regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las indemnizaciones a recibir por una enti-dad aseguradora, del análisis conjunto de la NRV 2ª. Inmovilizado material y de la NRV 15ª. Provisiones ycontingencias se concluye que si el siniestro impide que los bienes puedan ser utilizados y en consecuenciano se espera obtener beneficios económicos en el futuro, la empresa deberá dar de baja el activo siniestra-do junto a su amortización acumulada a través del reconocimiento de un gasto en la cuenta 678. Gastosexcepcionales, que lucirá con signo negativo en la partida 11. a) Deterioros y pérdidas, de la cuenta de pér-didas y ganancias, salvo que el importe resultase significativo en cuyo caso será de aplicación el criterioincluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias, que requie-re crear una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación.

Respecto a las compensaciones a recibir de terceros, cuando un activo se encuentre asegurado y la compen-sación a recibir sea prácticamente cierta o segura habrá que registrar contablemente la indemnización a


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percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconoci-miento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemniza-ción que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdidaincurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará poreste último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro. A tal efecto, podráutilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultados por enajenacio-nes y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuan-tía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7º.Cuenta de pérdidas y ganancias.

3.2.1.5. Consulta 3. BOICAC 75/2008 Septiembre. Inmovilizado material. NRV 2ª.Capitalización de gastos financieros.Cuestión 1ª • Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración 2ª recogida en la quinta partede las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas porOrden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994:“Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comien-zo de las obras de adaptación de los mismos, se considerará que durante dicho periodo se ha producido unainterrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dichasituación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.” • Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, si conforme al Plan General deContabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la mera tenencia del solar permi-tiría la activación continuada de los gastos financieros.• Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se considere que no existenorma específica de aplicación directa bajo el marco contable español, sería admisible la activación de losgastos financieros incurridos cuando la entidad esté realizando “actuaciones técnicas o administrativasimportantes” de forma que exista evidencia de la ejecución de trabajos técnicos y administrativos previosal comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos ante-riores a la construcción propiamente dicha o cuando se produce un retraso temporal necesario y calificadocomo “normal” a la luz de las circunstancias considerando la singularidad de estos activos.

Cuestión 2ª • Si está en vigor el contenido siguiente de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidady Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción(norma novena, apartado 3):“3. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizará deacuerdo con las siguientes reglas: a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento son lasprimeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellas que inequívo-camente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso, no repu-tándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo caso debe existir una identifica-ción entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largode fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comercia-les correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de producción. La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiaciónespecíficas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se ha hecho refe-rencia. b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación, a cada uno de loselementos, existencias o inmovilizado, en fabricación o construcción, en proporción a su valor contable dis-

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minuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia en la letra anterior. Al impor-te de los elementos en fabricación o construcción financiado con fondos propios que resulte de la opera-ción anterior, no se le asignará ningún gasto financiero. c) Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vez des-contada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en lasletras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el resto de fon-dos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo. Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicación delpárrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se deven-guen durante el proceso de fabricación o construcción respectivamente, correspondiente a las deudas quede acuerdo con lo anterior financian estos elementos.”

Cuestión 3ª • Reflejo contable de la capitalización de gastos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias; en par-ticular si la capitalización de los gastos financieros en el inmovilizado ha de ser realizada mediante la par-tida Trabajos realizados por la empresa para su activo (subgrupo 73 del cuadro de cuentas), o si se debenreconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe neto deaquellos que sean objeto de capitalización como inmovilizado o existencias.

En respuesta a la cuestión 1ª, el PGC 2007, en su NRV 2ª, recoge que los “En los inmovilizados que necesi-ten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio deadquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en con-diciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o corres-pondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a laadquisición, fabricación o construcción”. Por su parte, la NRV 10ª, relativa a existencias, establece que estaactivación se realizará en los mismos términos que en la norma de inmovilizado.

De otro lado, en el PGC 1990 y en las adaptaciones del mismo, esta activación es voluntaria. Por su parte,en algunas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad se establecen diversas precisiones res-pecto a cómo y cuándo realizar estas activaciones. Entre ellas, las normas de adaptación del Plan Generalde Contabilidad a las empresas inmobiliarias en su quinta parte.

La norma define criterios para identificar cuándo un inmovilizado está en condiciones de explotación y cuán-do proceder a iniciar, interrumpir y finalizar la capitalización de los gastos financieros. Estos criterios no seoponen a los contenidos en las normas del Plan General de Contabilidad, sino que complementan y des-arrollan los mismos y, en consecuencia, han de seguir aplicándose conforme a lo establecido en la disposi-ción transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007.

En respuesta a la Cuestión 1.2., no corresponde la activación de los gastos financieros relativos al periodoque media entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de las obras de adaptación.

En cuanto a la cuestión 1.3., el ICAC señala que en contestación a diversas consultas planteadas se ha mani-festado señalando que las actuaciones administrativas preliminares, como es el caso de actuaciones urba-nísticas de empresas que se limitan a realizar el procedimiento para la conversión en edificable del terreno,son sin duda, actuaciones necesarias para el desarrollo de la actividad a la que se puede dedicar la empre-sa, pero que cuestión diferente es la posibilidad de que durante este período se puedan capitalizar los gas-tos financieros devengados, dado que atendiendo al criterio incluido en la citada norma, la capitalizaciónde gastos financieros únicamente está permitida en relación con los terrenos que estén siendo objeto deobras de adaptación, concluyendo que el período durante el cual no se han iniciado aún las obras de adap-


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1 Consulta 2. BOICAC 80/2009 Diciembre

Consulta 3. BOICAC 79/2009 SeptiembreConsulta 3. BOICAC 78/2009 JunioConsulta 5. BOICAC 77/2009 Marzo

Consulta 3. BOICAC 75/2008 Septiembre

Consulta 1. BOICAC 72/2008 EneroResolución de 21 de diciembre de 2009, delInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,por la que se hace pública la Norma Técnica deAuditoría sobre el “valor razonable”, a los efectosde su sometimiento a información pública

Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio

Producción; distribución; obra audiovisual; derechosde explotación; subvenciones; amortización.Gastos financieros; capitalización.Expropiación.Indemnización; entidad aseguradora; siniestroinmovilizado.PGC empresas inmobiliarias; terrenos; capitalizacióngastos financieros; cuenta 733.Costes; grandes reparaciones.Valor razonable

Vista en existencias

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Tabla: 3.2.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Inmovilizado Material”

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tación (entendidas éstas como obras físicas), al igual que los períodos en que las obras hayan estado en sus-penso, no podrán activarse los gastos financieros devengados, ya que deben identificarse estos períodos detiempo como una interrupción en las obras.

En respuesta a la cuestión 2ª, esta metodología no se opone al PGC 2007 y por lo tanto esta normativaresulta de aplicación.En cuanto a la cuestión 3, en el Plan General de Contabilidad de 2007, en la definición de la cuenta 733.Trabajos realizados para la empresa, ya no figura la mención relativa a la inclusión de los gastos financie-ros activados, sí incluida en la definición del PGC 1990, por lo que el PGC 2007 no ubica en el margen deexplotación la activación de gastos financieros, debiendo ésta afectar al resultado financiero y en la medi-da en que los importes activados por gastos financieros sean significativos se creará una partida en el mar-gen financiero, cuya denominación podría ser la de “Incorporación al activo de gastos financieros”. Este cri-terio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado como a las existencias.

3.2.1.6. Consulta 1. BOICAC 72/2008 Enero. Disposición transitoria 1ª del Real Decreto1514/2007. Costes de grandes reparacionesLa consulta versa sobre el “nuevo” criterio contable contenido en el PGC 2007 sobre el registro de los cos-tes relacionados con grandes reparaciones vinculadas con elementos del inmovilizado material. Así, el tra-tamiento de los costes de grandes reparaciones viene recogido en la NRV 3ª “Normas particulares sobreinmovilizado material”, apartado g).El tratamiento para estos costes difiere del contenido en el PGC 1990, formando en el PGC 2007 parte delvalor del inmovilizado y son amortizados durante el período que media hasta la gran reparación. En elmomento en que se produzca la misma, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado comouna sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se daráde baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citadoinmovilizado.

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3.2.2. Ejercicios/casos.

Ejercicio/Caso 1: Producción y distribución de una obra audiovisual

La Sociedad “Mirimix” ha producido en el último trimestre de 2010 dos Films “A” y “B”, ascendiendo loscostes necesarios para la puesta en marcha de 200.000 ¤ cada uno. El fin del film “A” es la venta del mismo,mientras que se reserva “B” para su explotación. Adicionalmente a este dinero, Mirimix incurre en unos gas-tos de publicidad en prensa y radio de 25.000 ¤ y en unos gastos de notaría de 2.500 E, correspondiendola mitad de los gastos a cada película. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

Por los contabilización de los costes iniciales:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

200.000 (3) Productos terminados Film A200.000 (2) Inmovilizado. Film B a (57) Tesorería 400.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por los contabilización de los gastos de publicidad y notaría:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

25.000 (62) Publicidad, propaganda y relaciones públicas

1.250 (3) Productos terminados Film A1.250 (2) Inmovilizado. Film B a (57) Tesorería 27.500

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Ejercicio/Caso 2: Tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad asegu-radora a causa de un siniestro en el inmovilizado.

A comienzos de enero de 2010, la sociedad TVSA, cuya actividad principal consiste en la venta de aparatoselectrónicos, sufre un incendio en su sede principal destruyéndose mobiliario por valor de 150.000 ¤ (pre-cio adquisición), el cual se encontraba amortizado hasta la fecha en un 40%. La empresa cuenta con unseguro contra incendios. Contabilizar la operación descrita en el supuesto teniendo en cuenta que:a) la empresa aseguradora determinará transcurrido un mes la cuantía que cubre del siniestro.b) TVSA tiene por contrato con la aseguradora un importe mínimo asegurado de 100.000 ¤.c) La compañía aseguradora sospecha que el incendio ha podido ser provocado, por lo que queda aplaza-do el cobro de una posible indemnización hasta que se aclare la cuestión.

Caso a) ---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

60.000 (2816) AAIM90.000 (678) Gastos excepcionales a (216) Mobiliario 150.000

---------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

90.000 (542) Créditos a cp a (778) Ingresos Excepcionales 90.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Caso b) ---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


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---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------100.000 (542) Créditos a cp a (778) Ingresos Excepcionales 100.000

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Caso c) ---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


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Ejercicio/Caso 3: Tenencia de un solar y activación de gastos financieros.

En enero de 2010 una sociedad ha adquirido por 600.000 ¤ unos terrenos a través de un préstamo a largoplazo. Las obras de adaptación no han comenzado hasta abril de ese mismo año, ascendiendo los interesesdevengados hasta dicho mes de abril a 10.000 ¤ (los intereses devengados a lo largo del ejercicio ascien-den a 40.000 ¤). ¿Pueden activarse los gastos devengados hasta abril?.

Tal y como refleja la Consulta 3. BOICAC 75/2008, cuestión 1.2. y 1.3., no corresponde la activación de losgastos financieros relativos al periodo que media entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de lasobras de adaptación. No podrán activarse los gastos financieros devengados en el periodo durante el cualno se han iniciado aún las obras de adaptación, al igual que los periodos en que las obras hayan estado ensuspenso, ya que se identifican estos periodos como una interrupción en las obras.

Ejercicio/Caso 4: Capitalización de gastos de un activo.

Una sociedad incurre a lo largo de 2010 en los siguientes gastos asociados a la fabricación de un inmovili-zado con sus propios medios. Sueldos: 15.000 ¤; luz: 600; materias primas: 9.000 ¤; intereses de deudas alp: 1.500 ¤. A 31 de diciembre dichos gastos han sido abonados y el inmovilizado está pendiente de termi-nar.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------15.000 (640) Sueldos y salarios600 (628) Suministros9.000 (601) Compra de MMPP1.500 (662) Intereses de deudas a (572) Bancos 26.100

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(733) TRIM en curso 24.600(769.X) Incorporación al activo de

26.100 (2.X) Inmovilizado a gastos financieros 1.500---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicio/Caso 5: Coste de grandes reparaciones.

La sociedad Repar, SA compra un activo por 3.000.000 ¤ con una vida útil de 12 años. La complejidad delactivo hace necesaria una reparación extraordinaria del mismo a los 4 años. El coste aproximado de la pri-mera reparación se estima en 200.000 ¤. Determinar las cuotas de amortización de los cuatro primerosaños.

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3.3. Inversiones Inmobiliarias.


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Amortización activo: 2.800.000 / 12 = 233.333,33Amortización reparación: 200.000 / 4 = 50.000Total amortización anual: 283.333,33

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------283.333,33 (68) Amortización (28) Amortización acumulada

del Inmovilizado Material a del inmovilizado material 283.333,33---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


En el área de Inversiones inmobiliarias, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 7 delBOICAC 80/2009; las Consultas 2, 5 y 6 del BOICAC 78/2009; la Consulta 2 del BOICAC 77/2009; lasConsultas 2 y 5 del BOICAC 75/2008 y las Consultas 8 y 9 del BOICAC 74/2008. Debemos puntualizar quesi bien hemos agrupado en este subapartado, principalmente, las consultas vinculadas a promotoras inmo-biliarias y constructoras, puede desprenderse de la respuesta a las mismas una ubicación en otras áreas.En su análisis podemos destacar:

3.3.1.1. Consulta 7. BOICAC 80/2009 Diciembre. Normas de adaptación del PGC a las empre-sas inmobiliarias. Cálculo del deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliariasen una empresa inmobiliaria.Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliariaspor parte de una empresa inmobiliaria.En resumen se consideran vigentes los criterios para contabilizar el deterioro de las existencias y de lasinversiones inmobiliarias incluidos en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a lasEmpresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de1994, y de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC)por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

No obstante, con el ánimo de aclarar, se llevan a cabo dos aclaraciones/precisiones en cuanto a las existen-cias y a las Inversiones inmobiliarias. En resumen:a) Existencias. Para estimar el valor neto realizable, el mejor referente es el valor definido en el apartado 6del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) y para calcularlo la empresa tomará en consideración suplan de negocios y el destino específico al que el inmueble esté afecto. Además, tal y como viene recogidoen la NRV 10ª Existencias, valoración posterior, el ICAC recuerda que la empresa no corregirá el valor de lasmaterias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidospor encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización. También deberá tenerse en cuen-ta para la determinación del VNR la incertidumbre inherente a toda actividad empresarial. En aplicación delprincipio de prudencia, el valor razonable será la mejor estimación del importe que la empresa espera obte-ner por la venta de sus productos en el mercado. Además, los valores contables de los bienes inmueblesafectados por la promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territo-rio y urbanismo deben ser corregidos en función de la depreciación sufrida. Cuando el VNR sea inferior alvalor razonable, la empresa contabilizará una pérdida por deterioro si el VNR es inferior al valor en libros delas existencias.

b) El tratamiento para las inversiones inmobiliarias es el previsto para el inmovilizado material. El valor en


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uso de una inversión inmobiliaria, mide el importe que la empresa espera recuperar a través de su arrenda-miento y su valor no tiene por qué ser idéntico al valor razonable, al atender el primero a factores específi-cos de la entidad, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios por encima o debajo del merca-do, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes (de construcción o comercialización si se trata deinversiones en curso, coste de reformas, mantenimiento, etc) diferentes a los de la generalidad de las empre-sas del sector. Los flujos, plazo y tipos de descuento utilizados para la estimación del valor en uso, y porende, del deterioro imputable en las cuentas anuales, deben ser consecuentes con las circunstancias delmercado y el plan de negocios de la entidad. Al igual que para las existencias, la promulgación de determi-nadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo puede afectar al valor delos terrenos e inmuebles.

3.3.1.2. Consulta 2. BOICAC 78/2009 Junio. Normas de adaptación del PGC a las empresasconstructoras. Vigencia del método del “contrato cumplido”. Contabilización de los deno-minados contratos “llave en mano”.Sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor delPlan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Enparticular, sobre la vigencia del método del “contrato cumplido” y el tratamiento contable de los denomi-nados contratos “llave en mano”.

En el PGC 2007 no resulta aplicable el “método de contrato cumplido” regulado en las normas de adapta-ción del PGC a las empresas constructoras. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 (ingresos por pres-tación de servicios) de la NRV 14ª del PGC 2007, los ingresos derivados de contratos de construcción quetengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización delservicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embar-go, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos,sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. En el supuesto de acuerdos enlos que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a laentrega de los materiales incorporados al activo, el contrato se aproxima a la calificación contable de ventade bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que indivi-dualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.

En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”, se debe señalar quebajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes, circunstancia que impide describirreglas concretas de validez general, si bien en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del por-centaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construc-ción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad.

Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la Disposición transitoria quinta del RD 1514/2007, laempresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18ª de las nor-mas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio,teniendo en cuenta el principio de uniformidad.

3.3.1.3. Consulta 5. BOICAC 78/2009 Junio. Promotoras inmobiliarias. Contratos de arrenda-miento con opción de compra. NRV 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturalezasimilar.Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra, por partede una empresa que tiene por objeto social la promoción y gestión de inmuebles.Si no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, un contrato de alquiler que reco-ge dicha opción se contabilizará como un arrendamiento financiero. En este supuesto, tal y como explica el

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ICAC el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arren-damiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implí-cito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apar-tado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien,supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondien-te venta de existencias.En el supuesto de que no se trate de un arrendamiento financiero, el arrendador deberá contabilizar lasviviendas como “inmovilizado” (ver consulta nº 9. BOICAC 74/2008).

3.3.1.4. Consulta 6. BOICAC 78/2009 Junio. Promotoras inmobiliarias. Disposición transitoriaprimera 1.d) del RD 1514/2007. Contabilización de los denominados contratos “fallidos”.Sobre el reflejo contable en el año 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el consul-tante contratos “fallidos” de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la empresa haceuso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera delR.D. 1514/2007, de 16 de noviembre.

Una promotora contabilizó a finales del año 2007 la venta de unas viviendas aplicando la NRV 18ª. “Ventasy otros ingresos”, incluida en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias. En el año2008, parte de los contratos que se habían firmado con los compradores no se han llevado a término, alnegarse éstos a finalizar la compra y, por tanto, a pagar el resto del precio. Por estas ventas, la empresaingresó en la Hacienda Pública el correspondiente impuesto sobre sociedades.La vigencia de la norma de valoración 18ª dio lugar a la consulta 8 publicada en el BOICAC nº 74, de juniode 2008 donde se dice, entre otros, que no se puede entender que con la acumulación del 80% de los cos-tes incurridos en la construcción se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.

A la vista de este criterio, es preciso diferenciar dos posibles escenarios2:

a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocerel ingreso.En este caso, si la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de ladisposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el balance de apertura seelaborará practicando los siguientes ajustes: Se reconocerán, darán de alta, las viviendas como existencias.Dicho activo se medirá por el valor contable previo al momento en que se registró la venta. El crédito regis-trado frente a los clientes se dará de baja. Si la empresa hubiera registrado un pasivo por los costes pen-dientes de incurrir para finalizar las viviendas, u otra provisión asociada directamente a la venta, se dará debaja. La diferente valoración fiscal y contable de las existencias, por las cuales la empresa ya ha tributado,motivará el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. Adicionalmente, se deberá contabili-zar la baja de cualquier impuesto anticipado asociado a las provisiones que no cumplan los criterios de reco-nocimiento. La contrapartida de los citados ajustes será una cuenta de reservas. Con posterioridad, deberáaplicarse lo previsto en la NRV 10ª. “Existencias” del PGC 2007.

b) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer elingreso.En este supuesto, con carácter general, en el balance de apertura no procederá realizar ajuste alguno. Si elcobro del crédito previamente registrado por la venta de las viviendas es dudoso, y dicha circunstancia sepone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deberá reconocer la correspondiente pérdida por dete-


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2 En nuestra opinión, si conforme al antiguo PGC 1990 y la adaptación del mismo a las empresas inmobiliarias, se dabanlas circunstancias para que la empresa pudiese reconocer los ingresos por ventas, probablemente debiéramos acudir a laopción b). Ahora bien, si a una operación contabilizada en 2007, conforme a los criterios vigentes del PGC 1990 y adapta-ciones sectoriales, puede aplicarse, en sentido estricto, la conclusión de la Consulta 8 del BOICAC nº 74, entonces creemosque debiera atenderse preferentemente al escenario a) pues, en aplicación del PGC 2007, la venta contabilizada en 2007no cumple el criterio para reconocer el ingreso.

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rioro en la cuenta de pérdidas y ganancias en sintonía con el criterio recogido en la NRV 9ª.2.1.3 del PGC2007.

3.3.1.5. Consulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre. Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversionesinmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a EmpresasInmobiliarias.Sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cam-bio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del PGC aprobado por R.D. 1514/2007, de 16de noviembre. En particular, la consulta plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las nor-mas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden delMinisterio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual “si se pacta la entrega de unterreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo conla mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado delterreno” .

La respuesta del ICAC a la pregunta planteada es que no se mantiene en vigor dicho tratamiento previstoen las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, quedando derogado el contenido de lanorma establecida al respecto. Tampoco resulta compatible con el PGC 2007 la norma segunda de laResolución de 16 de mayo de 1991 del ICAC por la que se fijan criterios generales para determinar el"importe neto de la cifra de negocios" (b.- Las entregas de mercaderías o productos destinados a la ventay prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contra-prestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios y sevalorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados, o por elvalor de mercado de lo recibido si es menor que aquel,..”).

La contestación a la presente consulta se realiza en relación con el terreno (o la parte de éste), que se incor-pore al activo de la empresa inmobiliaria, por tener ésta su control económico y haber recibido los riesgosy beneficios significativos inherentes a la propiedad del terreno recibido.

En una empresa inmobiliaria, la entrega de construcciones se califica desde una perspectiva contable comouna operación de tráfico. En relación con el terreno recibido pueden producirse sin embargo distintas situa-ciones. Será una existencia en la medida en que el terreno se incorpore a la empresa para ser vendido en elcurso normal de explotación o para incorporarlo al proceso de producción o construcción.

En los casos en que los activos se adquieran en contraprestación de un ingreso de tráfico, se considera quea efectos de la valoración del activo recibido debe aplicarse la norma de registro y valoración 14ª, es decir,deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si éste no se pudiera obtener directamente de formafiable, se estimará a partir del valor razonable de la obligación asumida.

Por tanto, en la operación planteada — adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura aentregar por una empresa inmobiliaria —se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por laventa de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno recibido. Se valorará la ope-ración según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando estevalor fuera más fiable3.

Adicionalmente y hasta que la obligación se satisfaga a través de la entrega de la construcción, tal y como

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3 En nuestra opinión, coincidimos con la valoración del terreno por su valor razonable, criterio similar y coherente con el dela permuta comercial, donde el bien recibido se contabilizaría por el valor razonable del mismo si se tiene una evidenciamás clara de su valor. No obstante, una vez más, el sentido conceptual del PGC 2007 queda patente al permitir diversasopciones en la valoración, en el sentido de que si no se puede obtener un valor fiable del valor del terreno directamente,se permita su estimación a partir del valor razonable de la obligación asumida. En caso de elegir este último supuesto,debiera quedar explicado suficientemente en la memoria el motivo de su eleccion y criterios de estimacion.


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se recoge en el movimiento de la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios alargo plazo, recogida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se registrarán como gastos finan-cieros, conforme se devenguen, los ajustes que surjan por la actualización del valor del pasivo asociado alanticipo (para lo que se utilizará como tasa de descuento el tipo incremental de financiación de la empre-sa). Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea sig-nificativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.

El anticipo de clientes se cancelará finalmente cuando proceda registrar el correspondiente ingreso porventa, por cumplirse todas y cada una de las condiciones establecidas en el apartado 2 de la norma de regis-tro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad (este Instituto ha publicado la consulta nº 8 de suBoletín nº 74, de junio de 2008, sobre el criterio aplicable en las ventas de inmuebles por las empresas inmo-biliarias a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007).

3.3.1.6. Consulta 5. BOICAC 75/2008 Septiembre. Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversionesinmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empre-sas constructoras. NRV 13ª. Bienes adquiridos por el cobro de créditos.Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente sehabía vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente.

En la norma de valoración 13ª de las normas de adaptación de las empresas inmobiliarias y de las construc-toras se establece que si los bienes recibidos por el cobro de créditos son bienes producidos (PGC construc-toras) o vendidos con anterioridad (PGC inmobiliarias) por la empresa, la incorporación de los bienes al acti-vo de la misma se realizará por el coste de producción o en su caso, por el de adquisición.

Por tanto, ambas normas establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento dela enajenación, aclarando además que con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incor-poración si éste fuese menor. Dado que ello no es contrario a lo dispuesto en el CC, TRLSA y en el PGC 2007,el ICAC concluye que dicho criterio sigue siendo aplicable4.

3.3.1.7. Consulta 8. BOICAC 74/2008 Junio. Normas de adaptación del Plan General deContabilidad a las empresas inmobiliarias NV 18ª.Sobre si, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que seaprueba el PGC, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración 18ª.Ventas y otros ingre-sos, contenida en las Normas de adaptación del PGC a empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden delMinisterio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual, para los inmuebles en fasede construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construc-ción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condicio-nes de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas.

El ICAC se remite a la nueva normativa vigente en el PGC 2007 referente al conjunto de condiciones quedeben darse a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas,haciendo especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados: a) Para poder registrar el corres-pondiente ingreso, la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inheren-tes a la propiedad de los bienes; b) la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni lagestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.Además, en respuesta a la pregunta, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costesincurridos en la construcción se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.En el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, dicha trans-


364 A modo de reflexión, esta decisión conduce no sólo a que no se reconozcan ingresos, sino más bien a reconocer pérdidassi atendemos al hecho de que: a) el derecho de cobro será superior al valor contable del bien; b) En la propia consulta sematiza que con límite del valor razonable de dicho bien si este fuese menor, cuando muy probablemente el valor razona-ble de los bienes recibidos será superior al valor contable previo al momento de la enajenación.

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Tabla: 3.3.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Inversiones inmobiliarias”










Consulta 9. BOICAC 74/2008 JunioConsulta 2. BOICAC 77/2009 Marzo

Empresa inmobiliaria; deterioro existencias; inversióninmobiliariaIngresos por ventas; contrato cumplido; llave enmano.Promotora inmobiliaria; arrendamiento con opcióncompra.Promotora inmobiliaria; contrato fallido; opción deequivalencia.Empresa inmobiliaria; adquisición terreno a cambioconstrucción futura.PGC empresas constructoras; bien adquirido porcobro de créditos con clientes.Empresa inmobiliaria; vigencia NRV 18 PGCinmobiliarias.Alquiler inmuebles; clasificación inmuebles.Ver existencias

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misión se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado(pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completay terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vende-dor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.

3.3.1.8. Consulta 9. BOICAC 74/2008 Junio.Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inver-siones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler deinmuebles.Un inmueble destinado al arrendamiento es una inversión inmobiliaria, ya que es un activo no corriente denaturaleza inmobiliaria y está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentas por arrendamiento y nomediante el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.Para calificar un inmueble como inversión inmobiliaria, habría de cumplir las siguientes condiciones: Ser unactivo no corriente de naturaleza inmobiliaria; mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la pro-ducción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler; la venta de inmuebles no forme parte delcurso ordinario de sus operaciones.


Ejercicio/Caso 1: Promotoras inmobiliarias. Contratos de arrendamiento con opción decompra.

La Sociedad “PromoInmosa”, promotora inmobiliaria, firma un contrato de alquiler sobre un local comer-cial a “Inquilinsa” por cinco años el cual incluye una opción de compra al finalizar dicho periodo. En elmomento de la firma no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra. Además, se dala circunstancia que Promoinsa es la constructora de dicho local comercial. Plantear los asientos desde laóptica de ambas empresas.

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Inquilinsa: Lo contabilizará como un arrendamiento financiero si no existen dudas razonables de que se ejer-citará la opción de compra.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(174) Acreedores por arrendamiento financiero a lp(524) Acreedores por

(211) Local a arrendamiento financiero a cp---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

PromoInmosa: Como arrendador, lo contabilizará como una venta de existencias (al ser el fabricante) y con-tabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valorresidual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(430) Clientes (45X) Clientes a lp a (701) Venta de local

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Ejercicio/Caso 2: Clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento por parte de unaempresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles.

Una promotora inmobiliaria X adquiere a otra promotora Y, en 2010, tres locales A, B y C con el fin de esta-blecer su oficina en el local A, alquilar el local B y vender el local C. El importe de cada local asciende a300.000 E, pendientes de pago a 3 meses.

Atendiendo a la Consulta 9 del BOICAC 74/2008, el tratamiento que se deberá dar a cada local comerciales el siguiente:

El local A está vinculado al uso en la producción de la empresa, y la empresa lo necesita para el desarrollode su actividad, por lo que la empresa lo contabilizará como Inmovilizado Material “Construcciones”.

El local B, al estar destinado al arrendamiento se contabilizará como inversión inmobiliaria “ya que es unactivo no corriente de naturaleza inmobiliaria y está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentaspor arrendamiento y no mediante el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos delalquiler”.

Por otro lado, el local C deberá contabilizarse como existencia y por lo tanto, la empresa contabilizará suadquisición como una compra de mercaderías.

Otra cuestión a plantearnos será la contrapartida de estas operaciones. Si la promotora tiene como activi-dad principal la venta de inmuebles y los locales se los compra a otra promotora, en sentido estricto, la con-trapartida de los locales A y B debiera contabilizarse como Proveedores, al ser una deuda por un bien suje-to al tráfico normal de la empresa. No obstante, su clasificación como inmovilizado o inversión inmobiliarianos lleva a inclinarnos, en la práctica, a su contabilización como Proveedores de inmovilizado, aunque setrate del mismo proveedor.


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---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------300.000 (211)Construcciones. Local A (523) Proveed inmov. cp. Local A 300.000300.000 (221) Inversión inmob. Local B (523.X) Proveed. Inmov. Cp. Local B 300.000300.000 (600) Compra de Local C a (400) Proveedores Local C 300.000

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Ejercicio/Caso 3: Contabilización de contratos “fallidos”

Una promotora contabilizó a finales del año 2007 la venta de unas viviendas por valor de 1.200.000 E apli-cando la NRV 18ª. “Ventas y otros ingresos”, incluida en las normas de adaptación del PGC a las empresasinmobiliarias. En el año 2008, contratos que se habían firmado con los compradores por valor de 500.000E no se han llevado a término, al negarse los clientes a finalizar la compra. El valor contable de dichasviviendas antes de la venta supone 400.000 E. La empresa ya ha tributado por la diferente valoración fis-cal y contable de las existencias. Contabilizar las operaciones correspondientes a 2008.

Atendiendo a la consulta 6 del BOICAC nº 78/2009, es preciso diferenciar dos posibles escenarios:

a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocerel ingreso.

La empresa deberá practicar los siguientes ajustes en el balance de apertura:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------400.000 (30) Existencias30.000 (474) Activos por impuesto diferido

(500.000-400.000)*30%70.000 (113) Reservas voluntarias a (430) Clientes 500.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Nota: La anulación del crédito, fuera del balance de apertura, nos llevaría a contabilizar (650) Ps. De crédi-tos com. Incobrables en lugar de reservas. Además, para el cálculo de la cuenta (474) se ha tomado comoejemplo el tipo de gravamen del 30%.

b) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer elingreso.

Si el cobro del crédito previamente registrado por la venta de las viviendas es dudoso, y dicha circunstan-cia se pone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deberá reconocer la correspondiente pérdida pordeterioro:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------500.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 500.000

---------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

500.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales a por operaciones comerciales 500.000

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Ejercicio/Caso 4: Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a EmpresasInmobiliarias.

Una empresa inmobiliaria adquiere en enero de 2010 un terreno a cambio de la futura entrega de un pisoy un bajo comercial. Sabiendo que el valor razonable del terreno asciende 600.000 E; el valor razonable delas futuras construcciones a entregar a 700.000 E y que el tipo incremental de financiación de la empresaes del 2% anual. Contabilizar esta operación en el supuesto de que:a) La construcción se entregará en 16 meses.b) La construcción se entregará en 11 meses.a.-) La construcción se entregará en 16 meses.Por la contabilización del terreno a su valor razonable:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo

600.000 (300) Existencias a plazo 600.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por la actualización del valor del pasivo asociado al anticipo (al cierre del ejercicio):Actualización= 600.000* (1+0,02)^1= 612.000 E

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventaso prestaciones de servicios a largo

12.000 (662) Intereses de deudas a plazo 12.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Al cierre del ejercicio, atendiendo a la Consulta 8. BOICAC 74/2008, no se podrá reconocer todavía losingresos por ventas hasta que el inmueble se encuentre prácticamente terminado y se haya otorgado escri-tura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposicióndel inmueble al comprador. Además, atendiendo a la Consulta 2. BOICAC 75/2008, el anticipo de clien-tes se cancelará finalmente cuando proceda registrar el correspondiente ingreso por venta. Motivo por elcual, mantendremos en balance la cuenta 181.

En el siguiente ejercicio, transcurridos los cuatro meses, por la actualización del valor del pasivo asociado alanticipo:Actualización= 612.000* (1+0,02)^(4/12)= 616.053,10 E


4.053,10 (662) Intereses de deudas a plazo 4.053,10---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por el reconocimiento del ingreso (venta):---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

616.053,10 (181) Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo a (701) Venta de productos terminados 616.053,10

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b.-) La construcción se entregará en 11 meses.Por la contabilización del terreno a su valor razonable:


600.000 (300) Existencias a plazo 600.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Atendiendo a la Consulta 2. BOICAC 75/2008, cuando se trate de anticipos con vencimiento no superiora un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actua-lización. Por tanto, transcurridos los once meses, por el reconocimiento del ingreso (venta):


600.000 plazo a (701) Venta de productos terminados 600.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicios/Caso 5: Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresasinmobiliarias NV 18ª.

Atendiendo a la Consulta 8 del BOICAC 74/2008, para los dos siguientes supuestos, ¿en qué momentopodrá reconocer una promotora inmobiliaria los ingresos por la venta de un inmueble?

a) En el caso de inmuebles en fase de construcción.b) En el caso de inmuebles cuya construcción ha concluido.a.-) Cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efec-tos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) yse haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algúnacto de puesta a disposición del inmueble al comprador.

b.-) Para poder registrar el correspondiente ingreso por ventas es necesario que se hayan transmi-tido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, y que la empresavendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asocia-do normalmente con su propiedad. Además, con la acumulación del 80% de los costes incurridos enla construcción no se puede entender que se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios sig-nificativos.

Ejercicios/Caso 6: Bienes adquiridos por el cobro de créditos.

Una promotora inmobiliaria vendió en 2009 un local por 400.000 E, quedando 350.000 E pendientes decobro a finales de 2009. En febrero de 2010, el cliente al no poder hacer frente al pago de su deuda, deci-de cancelarla entregando dicho local a la promotora inmobiliaria.El local le costó a la promotora 300.000 E (precio de adquisición), siendo el valor razonable del local enfebrero de:a) 420.000 E.b) 280.000 E

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a.-) Por la contabilización de la venta:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

350.000 (430) Clientes50.000 (572) Bancos a (700) Venta de local 400.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------Por el pago del cliente con el local:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------300.000 (300) Local

(650) Pérdidas de créditos comerciales 50.000 incobrables a (430) Clientes 350.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------Nota 1: Cuenta (350) si la inmobiliaria hubiese construido el local.Nota 2: Se ha incorporado el local al activo por el precio de adquisición. Atendiendo a la Consulta 5, ade-más, el valor razonable del local es superior.

b.-) Por la contabilización de la venta:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

350.000 (430) Clientes50.000 (572) Bancos a (700) Venta de local 400.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por el pago del cliente con el local:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

280.000 (300) Local(650) Pérdidas de créditos comerciales

70.000 incobrables a (430) Clientes 350.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

La Consulta 5 establece que la incorporación del activo deberá ser por su valor contable previo al momen-to de la enajenación, aclarando además que con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha deincorporación si este fuese menor, como es el caso b.-) que hemos planteado. No obstante, como ya hemospuesto de manifiesto, en el resumen de dicha consulta, y dado que el valor razonable del bien recibido poneel límite (en este caso si es inferior), en nuestra opinión sería aconsejable que, en efecto, el límite lo pongael valor razonable del bien recibido, sea superior o inferior. Para lo que se podria utilizar, en el primero delos casos, las cuentas especificas de patrimonio neto.

Ejercicio/Caso 7: Entregas a cuenta de promotoras (I).

Una promotora recibe en diciembre de 2010, por un interesado en comprar una vivienda, un anticipo comoseñal y a cuenta de 810 E (IVA 8% incluido). El importe de la vivienda asciende a 240.000 E.

En enero de 2011, se realiza la firma del contrato privado de compraventa, siendo las condiciones del mismolas siguientes:a.-)750 E ya recibidos como señal y a cuenta (y más 60 E de IVA).b.-) 5.250 E a la firma del presente contrato (y más 420 E de IVA). Recibido en efectivo.c.-) 12.000 E al 20 de julio de 2011, (y más 960 E de IVA) mediante efecto aceptado.d.-) 12.000 E al 30 de diciembre de 2011 (y más 960 E de IVA) mediante efecto aceptado.e.-) 30.000 E al 20 de junio de 2012 (y más 2.400 E de IVA) mediante efecto aceptado.


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f.-) 14.400 E correspondientes al IVA del resto a subrogar, que pagará el comprador en efectivo a la firmade la Escritura Pública de compra-venta, prevista para el 30 de junio de 2012.g.-) El resto de 180.000 E mediante subrogación préstamo hipotecario a la firma de la Escritura Pública decompraventa, prevista para el 30 de junio de 2012.Se pide: contabilizar la entrega a cuenta al promotor y el asiento de la venta en enero.

1.-) Por el asiento de la entrega a cuenta al promotor:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

(438) Anticipo de clientes 750810 (570) Caja a (477) HP IVA Repercutido 60

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

2.-) Por la contabilización de la venta:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

750 (438) Anticipo de clientes5.670 (570) Caja25.920 (431) Clientes, ecc30.685,98 (452) Clientes a LP, ecc (*)184.115,89 (451) Clientes a lp (**) (700) Venta piso 228.001,87

a (477) HP IVA Repercutido 19.140---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

El tipo de interés de mercado que hemos supuesto para el cálculo de clientes a largo plazo ha sido del 4%.De este modo, con respecto a los derechos a largo plazo:(*) 30.000 x (1+0,04)-1,5= 28.285,98 E + 2.400 E (IVA) = 30.685,98 E

A 31 de diciembre, por la actualización:28.285,98 x 0,04x12/12 = 1.131,44 E

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------1.131,44 (452) Clientes a lp,ecc a (76) Ingresos financieros 1.131,44

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(**) 180.000 x (1+0,04)-1,5= 169.715,89 E + 14.400 (IVA) = 184.115,89 E

A 31 de diciembre, por la actualización:169.715,89 x 0,04x12/12= 6.788,64 E

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------6.788,64 (452) Clientes a lp a (76) Ingresos financieros 6.788,64

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------En cuanto a los 180.000 E de la subrogación, entendemos que cuando se subrogue el cliente en el présta-mo hipotecario que sobre esa vivienda tenía la promotora con el banco, el cliente deja de deber los 180.000E a la promotora y los irá devolviendo al banco.

Ejercicio/Caso 8: Entregas a cuenta de promotoras (II).

Una promotora recibe 100.000 E en enero de 2010 de diversos clientes para unas ventas de unos pisos aentregar en un plazo de 3 años. La tasa de actualización anual es del 2%. Contabilizar la recepción del anti-cipo y la primera actualización correspondiente a 31 de diciembre.

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3.4. Activos no Corrientes y Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la venta.

3.5. Arrendamientos.


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1.-) Por la contabilización del anticipo recibido:100.000 x (1+0,02)-3= 94232,23 E

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas 94.232,23

100.000 (572) Bancos a (769) Otros ingresos financieros 5767,77---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

2.-) Por la actualización a 31 de diciembre de 2010:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

1.884,65 (662) Intereses de deudas a (181) Anticipos recibidos por ventas1.884,65

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------94232,23 E x 0,02 = 1.884,65 E.

La búsqueda de los términos “Activos no corrientes y Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para laVenta” no ha mostrado resultados en lo referente a consultas elevadas al ICAC sobre los mismos o cambiosen otra normativa, siendo, por tanto, totalmente vigente todo lo contenido en el apartado especifico delmanual inicial de 2008.


En el área de arrendamiento financiero, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 7 delBOICAC 77/2009; la Consulta 6 del BOICAC 82/2010; las Consultas 2 y 3 del BOICAC 80/2009 y la Consulta5 del BOICAC 78/2009. En su análisis podemos destacar:

3.5.1.1. Consulta 7. BOICAC 77/2009 Marzo. Arrendamientos y otras operaciones de natura-leza similar. NRV 8ª. Derecho de superficie.Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, quecomo contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obligaa la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citadoderecho.En el presente caso, la existencia de contraprestación exige que el tratamiento contable de la operación seanalice tomando como referente la NRV 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, delPGC 2007.Por la contraprestación consistente en un importe en efectivo que se satisface por anticipado, y siempre quela cesión deba calificarse como un arrendamiento operativo, el importe entregado deberá contabilizarsecomo el anticipo de una prestación de servicios. Su tratamiento contable se ajustará a los siguientes crite-rios:- El importe entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del activodel balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo plazo” que deberá crearse a tal efecto, debien-do proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existen-te en el momento inicial.- Dicho anticipo se imputará a la partida 7. “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganan-


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1 Consulta 7. BOICAC 77/2009 Marzo

Consulta 6. BOICAC 82/2010 JunioConsulta 2 BOICAC 80/2009 Diciembre

Consulta 5. BOICAC 78/2009 JunioConsulta 3. BOICAC 80/2009 Diciembre.

Arrendamiento; derecho de superficie; construccióninmueble.Derecho de usufructo; recinto; arrendamiento.Vista en Inmovilizado Material. 2ª pregunta de laconsultaVista en Inversiones inmobiliariasVista en ingresos por ventas y prestaciones deservicios

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Tabla: 3.5.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Arrendamiento Financiero”

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cias a lo largo del periodo de cesión y a medida que se reciban los beneficios económicos del activo cedidoen uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante, se presumirá quela imputación lineal es la que mejor refleja esta circunstancia.Por último, en relación con el pago que se materializa en la entrega a la propietaria del suelo al final delplazo de la cesión de un inmueble, cabe señalar que el coste incurrido en su construcción se contabilizarácomo un inmovilizado material en sintonía con el criterio incluido en la norma de registro y valoración 3ª.h)del PGC 2007. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la dura-ción del acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten quela misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.

3.5.1.2. Consulta 6. BOICAC 82/2010 Junio. Sobre el tratamiento contable de un derecho deusufructo por parte del usufructuario.Una sociedad recibe en usufructo un recinto para ejercer su actividad durante un plazo de 20 años. A cam-bio del derecho de usufructo la sociedad pagará anualmente una cantidad que se determinará en funciónde la facturación y un importe fijo al final del contrato de usufructo.

Conforme a la información facilitada en la consulta, el ICAC entiende que puede asimilarse a un contratode arrendamiento en el que el arrendatario tiene que efectuar unos pagos anuales variables y un pago alfinal del período de arrendamiento, situación que queda recogida en la propia definición de arrendamiento(NRV 8ª).

En el supuesto de que se hubiesen transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes ala propiedad del activo objeto del contrato, porque se diesen las circunstancias previstas en la norma, setrataría de un arrendamiento financiero, debiendo registrarse conforme al apartado 1.2 de la citada NRV. Encaso contrario se trataría de un arrendamiento operativo, en el que se establecen unos pagos anuales varia-bles y un pago al final del período y que deberán registrarse de acuerdo con el principio de devengo.

En el supuesto de que el arrendamiento tuviera que calificarse como operativo, dado que el servicio deriva-do del derecho de usufructo se recibe a lo largo del período contratado, (20 años) su importe se deberá dis-tribuir a lo largo del mismo, circunstancia que motivará el reconocimiento de un gasto por arrendamientocada año en la cuenta de pérdidas y ganancias, y el registro de un pasivo.

Además, el gasto devengado anualmente tendrá dos componentes, la parte correspondiente a gasto porarrendamiento y la parte correspondiente al gasto por intereses, siendo la contrapartida la cuenta acreedo-ra correspondiente, que se incluirá en el epígrafe B.VI que se creará en el pasivo no corriente del balance,con la denominación “Acreedores comerciales no corrientes”. En el supuesto de que los costes que conlle-va el cumplimiento del contrato excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo, laempresa deberá contabilizar una provisión de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 15ª. Provisiones y contin-gencias del PGC.

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3.6. Inmovilizaciones Intangibles.


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En el área de inmovilizados intangibles, los principales textos que afectan a la misma son las Consultas 1 y2 del BOICAC 80/2009; la Consulta 3 del BOICAC 73/2008 y la Consulta 7 del BOICAC 74/2008. En su aná-lisis podemos destacar:

3.6.1.1. Consulta 1. BOICAC 80/2009 Diciembre. Marco conceptual. Concesiones administrati-vas. Activos objeto de reposición.Sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Pública que ha otorga-do una concesión administrativa, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyoplazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica.En resumen, si a la vista del análisis del proyecto concesional en su conjunto existe evidencia en el momen-to inicial de que se van a generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión, las inversio-nes que por el momento en que se lleven a cabo tengan una vida económica superior a su vida útil (perio-do concesional restante en cada caso), motivarán el reconocimiento de un activo intangible y de una provi-sión por el mismo importe, el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teó-ricamente luciría al término de la concesión en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado ala Administración concedente; es decir, considerando su vida económica y no el plazo concesional.Además, el ICAC aclara que los siguientes criterios generales para contabilizar los activos cuya reposiciónse va a realizar en los últimos años de la concesión:a) El activo intangible que surge como contrapartida de la obligación que asume la empresa (coste asimi-lable a los de desmantelamiento o retiro) deberá ser objeto de amortización en el plazo de vida útil que eco-nómicamente corresponda y, en su caso, de corrección valorativa por deterioro.Por tanto, la vida útil de este activo será el plazo concesional, y el criterio de depreciación será lineal, salvoque el patrón de uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la “deman-da o utilización” del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podría aceptar-se como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica delcitado activo.b) La provisión que surge como contrapartida del activo intangible deberá actualizarse cada año hasta lafecha de su efectiva cancelación, circunstancia que originará el reconocimiento de un gasto financiero.c) La diferencia entre el desembolso efectuado en la última renovación y la citada provisión (valor en librosdel activo en la fecha de reversión considerando su vida económica), se contabilizará aplicando los criteriosrecogidos en el PGC para el inmovilizado material. En consecuencia, deberá amortizarse tomando comoplazo de vida útil el periodo que reste hasta que finalice la concesión.d) Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con loscriterios recogidos en el PGC para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.

3.6.1.2. Consulta 3. BOICAC 73/2008 Marzo. Normas particulares sobre el inmovilizado intan-gible. NRV 6ª Instrumentos financieros NRV 9º.2.5 TRLSA Art. 213.4Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la constitución de la reserva indisponible regulada en elartículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA). En particular:a) Sobre la consideración del fondo de comercio implícito en las inversiones financieras en empresas delgrupo reconocidas en las cuentas anuales individuales.b) Sobre el importe por el cual es obligatorio constituir la reserva indisponible prevista en el artículo 213.4del TRLSA en los casos en los que se ha registrado una corrección valorativa por deterioro del fondo decomercio y efecto de dicha corrección valorativa por deterioro en la situación de indisponibilidad de la reser-va constituida.


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1 Consulta 1. BOICAC 80/2009 Diciembre.

Consulta 3. BOICAC 73/2008 Marzo.Consulta 2. BOICAC 80/2009 Diciembre.Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio

Concesiones administrativas; activos objetoreposición; plazo residual.Fondo de comercio implícito; Reserva indisponibleVista en Inmovilizado MaterialVista en Inmovilizado Material

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Tabla: 3.6.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Inmovilizado Intangible”

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En respuesta a la primera pregunta, el “fondo de comercio”, al que se refiere el artículo 213.4 el TRLSA hade identificarse con la partida contable de fondo de comercio y, en consecuencia, no existe la obligación derealizar una dotación de reserva indisponible por el fondo de comercio implícito en el valor de una partici-pación en el capital de una sociedad.En respuesta a la segunda pregunta:• El cálculo del importe mínimo por el que se deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artí-culo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondode comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activodel balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado).• Las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo delbalance, y en el caso de reducciones de su valor, en la medida en que el importe de la reserva exceda el valorcontable del fondo de comercio.


Ejercicio/Caso 1: Concesiones administrativas. Activos objeto de reposición.

Un ente público le concede a la empresa Pista los derechos de explotación de una autopista por un perio-do de 20 años, estimándose su vida útil en 40 años.

Valor actualizado 40 años---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Valor actualizado (143) Provisión por desmantelamiento,40 años (202) Concesiones administrativas a retiro o rehabilitación del inmovilizado

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Por la actualización de la provisión

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(660) Gastos financieros por (143) Provisión por desmantelamiento,actualización de provisiones a retiro o rehabilitación del inmovilizado

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

La amortización se efectuará:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

(2802) Amortización acumulada (680) Amortización del IIntangible a del inmovlizado intangible

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3.7. Instrumentos Financieros.


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En el área de instrumentos financieros, los principales textos que afectan a la misma son las Consultas 4, 5y 6 del BOICAC 74/2008; la Consulta 4 del BOICAC 77/2009; Consulta 1 del BOICAC 78/2009; Consulta 6del BOICAC 79/2009; Consultas 5 y 6 del BOICAC 81/2010 . En su análisis podemos destacar:

3.7.1.1. Consulta 4. BOICAC 74/2008 Marzo. Coberturas contables, cobertura de inversionesnetas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.NRV 9ª6.En este caso se abordan las siguientes cuestiones:

1. Cómo registrar el valor de la inversión cubierta en los libros individuales de una sociedad que cumple loscriterios descritos en la norma 9ª.6 para contabilizar un préstamo en dólares como cobertura de inversiónneta en el extranjero y si la modificación del coste de la inversión supondría una ruptura del coste de adqui-sición.

2. Cuál es el importe por el que se debería registrar la variación en el valor de la inversión en sociedadesdel grupo, en el sentido de considerar que el elemento cubierto es el importe en moneda extranjera de lainversión en las cuentas anuales individuales o, si por el contrario, se considera que el elemento cubierto esel valor de los activos netos de la inversión extranjera en las cuentas consolidadas.En la primera de las cuestiones, conforme indica la normativa, se debera hacer un ajuste en la partida querecoja el valor de la participación, con cargo o abono a perdidas y ganancias, por la parte de la coberturaque cumpla los criterios establecidos en el PGC para ser cobertura eficaz.

En la segunda cuestión se indica que esta cobertura no cubre las variaciones en el valor consolidado de laparticipación, sino que en este caso mitiga la exposición a los cambios en el valor razonable del activocubierto, atribuible al riesgo de cambio que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.7.1.2. Consulta 5. BOICAC 74/2008 Marzo. Deterioro de valor inversiones en el patrimoniode empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Plusvalías tácitas, Fondo de Comercio yotros intangibles. NRV 9ª.ap. 2.5.3.En relación a las cuestiones se plantea que:

1. En la estimación del valor recuperable a partir del patrimonio neto de la entidad participada corregidopor las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración:

1.1. Si se debe considerar el efecto impositivo de las plusvalías tácitas.1.2. Si se incluye el fondo de comercio inicial menos las correcciones valorativas del mismo.1.3. Si se incluyen otros intangibles generados desde la fecha de adquisición.

En el cómputo de plusvalías se ha de tener en cuenta el efecto fiscal. Y en relacion al término plusvalía, enla medida en que quiere estimar el importe recuperable, ha de incorporar el fondo de comercio, que podríaser negativo, y cualquier otra plusvalía tácita (incluidas las relativas a intangibles) existente en el momen-to en que se realiza la valoración.2. Se plantea también si el citado criterio que toma en consideración el patrimonio neto de la sociedad par-ticipada corregido por las plusvalías tácitas debe utilizarse sólo en circunstancias en las que no es posibledeterminar de manera fiable los flujos de efectivo futuros y, por tanto, si la sociedad debe tratar, siempreque sea posible, de obtener valoraciones de sus inversiones.


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3. La cuestion incide sobre si debe procederse a registrar el deterioro en una situación en la que el valor actualde los flujos de efectivo indica la necesidad de registrar un deterioro pero, sin embargo, el valor teórico con-table más las plusvalías tácitas probadas es mayor que el coste de la inversión registrado en libros, conside-rando la compañía que dicho importe de VTC más plusvalías es más fiable que el descuento de flujos.

Con respecto a los dos puntos anteriores hemos de indicar que el método de estimación del valor recupe-rable a partir del valor del patrimonio neto ajustado por plusvalías se utilizará salvo mejor evidencia delimporte recuperable. En consecuencia, la selección del método ha de ser realizada en función del que pro-porcione mejor evidencia.

El objetivo del procedimiento de cálculo a partir del patrimonio neto corregido por las plusvalías tácitas exis-tentes en la fecha de la valoración, es facilitar la aplicación práctica de los criterios relativos a las correccio-nes valorativas de estas inversiones, evitando la necesidad de hacer un análisis más complejo en aquellassituaciones en que su cálculo pueda proporcionar indicios claros de que no existe deterioro.

4. Cómo proceder si sabemos que la valoración por flujos de efectivo suele estar disponible para las inver-siones en empresas del grupo y multigrupo, pero en las inversiones en empresas asociadas la informacióndisponible puede ser muy limitada.Por lo que se refiere a las participaciones en empresas asociadas y aunque generalmente se contará conmenor información, ello no ha de impedir que se realice el análisis de la recuperabilidad con base en lamejor evidencia de que se pueda disponer.

3.7.1.3. Consulta 6. BOICAC 74/2008 Marzo. Inversiones en el patrimonio de empresas delgrupo. Aportaciones no dinerarias y control.En este caso se pregunta sobre cómo debe ser la valoración y registro contable, en la sociedad aportante ybeneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas delgrupo”, en las dos situaciones siguientes:

1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedadque se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedadya constituida y por la que se obtiene el control.

Para su análisis tenemos que ver la NRV 9ª (2.5.1) y la 21ª. En el primer caso, para la sociedad aportan-te la operación supone la constitución de una empresa del grupo y, en consecuencia, será de aplicación lanorma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo. Dicha norma recoge una reglageneral y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de unnegocio. A los efectos de esta norma “no se considera que las participaciones en el patrimonio neto de otrasempresas constituyen en sí mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general.La regla general dispone que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo conlas normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición departicipaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma deregistro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equi-valdrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activosno monetarios, el tratamiento contable que se debe dar a esta operación debe ser análogo al que se da alas permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situaciónque puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la socie-dad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que laoperación produzca un resultado contable.

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La sociedad beneficiaria debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y valoraciónde operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las normas generales. A este respecto, lasociedad beneficiaria habrá de aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cuallas acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestaciónentregada (que debe coincidir con el valor razonable de las acciones adquiridas, dado que la sociedad seconstituye), más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transac-ción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio deempresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital.

En el segundo caso que se plantea, la sociedad absorbente, valorara al coste, que equivaldrá al valorrazonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción. Teniendo en cuenta el razona-miento que hicimos anteriormente en relación a su consideración como permuta.

En el caso de la sociedad beneficiaria las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable dela contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costesde la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patri-monio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital. Adicionalmente, hay que señalar queel hecho de que la valoración se refiera al coste (valores emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a par-tir de los valores recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más fiable del mismo.

3.7.1.4. Consulta 4. BOICAC 77/2009. Activos Financieros Disponibles para la Venta. Deteriorodel valor.En este caso se preguntan tres cuestiones relacionadas entre sí:

1º.- Si el cómputo del 40% y del año y medio de descenso en la cotización deben cumplirse de forma con-junta o por el contrario, el cumplimiento de uno sólo de los dos requisitos es indicio suficiente de deterioroen este caso para activos financieros clasificados como disponibles para la venta.

2º.- En ese caso que precio de cotización debe tomarse como referencia.

3º.- El importe total por el que debe registrarse el deterioro.

En relación a la primera cuestión se indica que el cumplimiento de uno solo de los requisitos, por separado,es suficiente para la determinación del deterioro. En consecuencia, el descenso en la cotización en un 40%constituye por sí sólo indicio de deterioro. Del mismo modo, la caída durante un año y medio en un porcen-taje inferior al 40% también constituirá indicio de deterioro. En ambos casos, al menos al cierre del ejerci-cio, deberá analizarse si se han cumplido o no estas circunstancias.No obstante, se establece que en relación al inicio de ese “cómputo” puede ocurrir que en aquellos supues-tos en que se produce una disminución del valor razonable de la acción con una posterior recuperación delmismo por encima del precio de cotización de referencia, el año y medio empezará a computar a partir dela fecha en que, después de dicha recuperación, el valor razonable empiece a disminuir de nuevo de formaprolongada, salvo que la recuperación del valor razonable hubiera sido un hecho aislado y poco significati-vo, en cuyo caso, el año y medio se computará desde la primera disminución. Este mismo criterio será apli-cable para apreciar si se ha producido un descenso en el valor razonable del 40%.

Por lo que respecta al precio que se debe tomar como referencia éste debe ser la valoración inicial de lostítulos. En el caso que haya habido varias adquisiciones de títulos de la misma clase en momentos distintosse deberá tomar el valor medio ponderado.


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El importe por el que debe registrarse será la diferencia entre el coste de la acciones, es decir, su precio deadquisición, y su valor razonable (en el momento de registrar el deterioro aplicando los limites citados ante-riormente del % o del año y medio), salvo que previamente se hubiera contabilizado una pérdida por dete-rioro, en cuyo caso, se tomará como referencia el coste menos cualquier corrección valorativa por deterioropreviamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.7.1.5. Consulta 1. BOICAC 78/2009. Prestamos Participativos. Existencia de un derivadofinanciero y clasificación contable en prestamista y prestatario. Cuentas en Participación.En este caso se cuestiona sobre si en los prestamos participativos en los que el pago de intereses está refe-renciado a la evolución de la actividad de la empresa prestataria (en función de magnitudes tales como lacifra de ventas, beneficios, EBITDA, ratios de fondos propios, etc), existe atendiendo a la definición de deri-vado financiero, un derivado implícito. Y en el caso de que considere que los prestamos no tienen un deri-vado financiero, se pregunta cómo han de ser clasificados y valorados los préstamos participativos por laempresa prestamista y prestataria.

Por lo que respecta a la primera cuestión, existencia o no derivado financiero, es primero conveniente recor-dar que un préstamo participativo es aquel en que La entidad prestamista perciba un interés variable quese determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para deter-minar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquierotro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con indepen-dencia de la evolución de la actividad. En este sentido hay que indicar, como así reconoce el propio ICAC,que magnitudes tales como la cifra de ventas o beneficio del prestatario, constituyen, a estos efectos, varia-bles no financieras de una de las partes del contrato y que, por lo tanto, no conllevan la existencia de underivado financiero según se definen en la NRV 9ª del PGC. En consecuencia al no existir este derivadofinanciero los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV9ª del PGC 2007. De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general, la parteprestamista los clasificará como “préstamos y partidas a cobrar” y para la parte prestataria normalmentehan de ser clasificados como “débitos y partidas a pagar”.

No obstante lo anterior, y reconociendo que estos prestamos se valorarán al coste amortizado siempre quea la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivodel instrumento financiero. Hemos de tener en cuenta que en aquellos contratos en que los intereses ten-gan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumpli-miento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se cal-culen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económi-co de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación. En estos casos, el pres-tamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en sucaso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Por su parte el prestatario valo-rará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con lascondiciones contractuales pactadas. En este supuesto, los costes de transacción se imputarán a la cuenta depérdidas y ganancias, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo5.

3.7.1.6. Consulta 6. BOICAC 79/2009. Prestamos a tipo de interes cero. Sociedad con socios.Se realizan varias cuestiones en una misma pregunta. Concretamente se pregunta cómo se registra, tantodesde el punto de vista del prestamista como si fuera prestatario, un préstamo a tipo de interés cero entreuna sociedad A y otra B, en la que A posee el 100% de B o, también, en el caso que tuviera una participa-ción inferior. Se pregunta lo mismo pero suponiendo que se pacta un tipo de interés diferente al de merca-do, ya sea superior o inferior. O suponiendo que el socio no es una sociedad si no una persona física. Porúltimo se cuestiona cómo registrar en el caso de Valoración al descuento o por sistema de capitalización de

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5 Sin perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o dona-ción inherente en los términos del acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma deregistro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad referente a las subvenciones.


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préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúacomo prestamista.

En este caso, al no haber tipo de interés, evidencia una situación carente en principio de la racionalidad eco-nómica que se exigiría a cualquier operación realizada entre partes informadas e independientes. Este tipode transacción puede cobrar su sentido en el contexto de existencia de vinculación entre las partes intervi-nientes en la operación, como sería el caso de las empresas del grupo. Es más, dada la relevancia que tie-nen las transacciones entre este tipo de empresas, el PGC 2007 dedica la NRV 21ª a su tratamiento. En ellase señala que las operaciones del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales, “En conse-cuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento ini-cial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razona-ble, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación”.

Por tanto, la contestación a la primera pregunta y las posteriores parten de la hipótesis de que la transfe-rencia de recursos que se pone de manifiesto a la vista de los hechos descritos en la consulta se realiza sincontraprestación. Es decir, es una transferencia realizada a título gratuito. En caso contrario, tal y como seha indicado, la diferencia entre ambos importes debería contabilizarse en sintonía con el fondo económicoy jurídico de la operación.En este sentido, Si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportación que rea-liza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso. La sociedad donataria experi-menta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” delbalance y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizará, concarácter general, un mayor valor de su participación salvo que, existiendo otros socios, los donantes realicenuna aportación en una proporción superior a la que les correspondería por su participación efectiva.

Para el caso de que la Sociedad A actuara como prestataria el razonamiento expuesto anteriormente resul-ta de aplicación a este segundo supuesto, excepto por lo referente al análisis de la realidad económica dela operación, ya que es ahora la sociedad dependiente la que presta los fondos a tipo de interés cero a lasociedad dominante. En este caso es la filial la que transfiere recursos gratuitamente a la matriz, por lo quela diferencia entre el valor razonable del crédito y el débito y el importe transferido, debe registrarse por lasociedad donante directamente en los fondos propios, con cargo a una cuenta de reservas.

En sintonía con dicho tratamiento, la sociedad donataria reconocerá un ingreso, o dará de baja la inversiónen la sociedad dependiente, según proceda. Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios delas sociedades dependientes, la distribución se realice en una proporción superior a la que le corresponde-ría a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabili-zará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para ladonataria.

En relación a la cuestión de un tipo de interés superior o inferior al de mercado, en primer lugar hemos deindicar que ya en el primer caso, préstamo no remunerado, ya hay una evidencia determinante de que laoperación se está realizando en condiciones fuera de mercado. En los otros casos en los que sí se pacte untipo de interés, se entenderá que éste es de mercado si la operación se ha llevado a cabo entre partes inte-resadas, informadas y en condiciones de independencia mutua. El análisis acerca de si el tipo de interés eso no de mercado puede estar sujeto en ciertas ocasiones, por ejemplo cuando no exista simultáneamentefinanciación ajena de partes no vinculadas, a apreciaciones subjetivas ya que los tipos de interés no son úni-cos, variando estos en función del plazo, garantías otorgadas o riesgo de crédito del deudor, entre otrasvariables. No obstante, si existiera una evidencia clara de que el tipo de interés es apreciable-mente inferior al de mercado, estaríamos ante una operación con un componente de donación otor-


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gada por los socios, si el prestamista es la empresa dominante, o de operación asimilable a la distribuciónde fondos propios si el prestamista es la sociedad dependiente. Si por el contrario el tipo de interés fuerasuperior al de mercado la conclusión del análisis de la realidad económica de la operación se invertiría, conun componente de distribución de fondos propios en caso de que la sociedad dominante fuera el prestamis-ta, y de aportación de los socios si lo fuera la dependiente.

En conclusión, resulta de aplicación lo establecido en los apartados anteriores, si bien la donación o distri-bución de fondos propios se considerará por la parte del tipo de interés que efectivamente supere o no lle-gue a alcanzar el tipo de interés de mercado.

Con respecto a la valoración al descuento o por sistema de capitalización, lo primero que hay que indicares que el PGC no se manifiesta en ningún caso sobre el método o técnica de valoración específica que debeaplicarse a instrumentos financieros concretos para la determinación de su valor razonable, si bien en elmarco conceptual en su definición sí establece que se podrán aplicar modelos y técnicas de valoración entrelas que se incluyen los métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados. Por otra parte, la NRV9ª en los apartados 2.1 y 3.1 admite que el valor razonable inicial de un derecho de cobro y obligación depago no sea igual a la contraprestación transferida, y en el apartado 5.6. Fianzas entregadas y recibidasconsidera el caso concreto de un importe efectivo entregado o recibido con devolución a largo plazo sin quese hayan pactado intereses. En este caso la norma considera que el valor razonable del instrumento finan-ciero es menor que el importe desembolsado, tratando la diferencia entre ambos importes de acuerdo conla naturaleza económica de la operación de arrendamiento operativo o de prestación de servicios. Este tra-tamiento contable para las fianzas no remuneradas puede ser aplicado por analogía a lospréstamos a tipo de interés cero, con la consideración específica de que la diferencia quesurja debe ser tratada conforme a la naturaleza económica de la operación entre socios ysociedad.

Por tanto, está claro que es es en el momento de reconocimiento inicial cuando surge una diferencia, ya quesegún se establece en distintos apartados y normas, la valoración inicial de un derecho de cobro u obliga-ción de pago en ciertos casos como el que nos ocupa, se hará por un importe inferior al valor razonable dela contraprestación. En consecuencia, debe aplicarse el descuento para la determinación del valor razona-ble inicial del instrumento financiero, por lo que el cálculo de los intereses devengados según el tipo de inte-rés efectivo no se hará inicialmente sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor impor-te resultante del descuento.

Para finalizar, dos cuestiones mas:

a) En el caso de que la sociedad A no sea la única accionista de la sociedad B. Si la sociedad A es elúnico socio que presta a la filial de forma no remunerada, estará aportando a la sociedad B unamayor cantidad de la que le correspondería en función de su participación en B, ya que está reali-zando el cien por cien de la aportación. En este caso, la sociedad A deberá proceder a contabilizaruna mayor aportación en B por la parte que le corresponda en función de su participación, mientrasque el resto tendrá la consideración de gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de dona-ción). Para el resto de cuestiones se estará a lo ya indicado teniendo en cuenta el criterio que aca-bamos de indicar.

b) La consideración de socio persona fisica no varía los criterios de registro indicados para laSociedad B citada, es decir, son idénticos.

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3.7.1.7. Consulta 5. BOICAC 81/2010. Adquisición de acciones propias a socios minoritarios.Intercambio por terrenos.La pregunta al versar, únicamente, sobre el contenido que recoge el título del epígrafe, atendiendo a las nor-mas de valoración del PGC hay que indicar que las acciones propias se valorarán por su valor razonable,que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de lacontraprestación entregada. Los gastos derivados de la transacción se registrarán directamente contra elpatrimonio neto, como menores reservas.

No obstante lo anterior, en el caso objeto de consulta, si la contraprestación se materializa en un activo nomonetario, y éste estuviera contabilizado por un precio de adquisición inferior al valor razonable de ladeuda, la cancelación del pasivo reconocido con los socios minoritarios entregando a cambio el citado acti-vo pondrá de manifiesto el correspondiente resultado, que se reflejará en la partida 11.b) Resultado por ena-jenaciones y otras del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.7.1.8. Consulta 6. BOICAC 81/2010. Préstamos a largo plazo, clasificación en esta partidacuando las condiciones establecen la cancelación del mismo si se cumplen determinadascircunstancias.Esta consulta se centra en el tratamiento contable en la sociedad prestataria de diferentes situaciones rela-cionadas con un préstamo a largo plazo con cláusulas de cancelación anticipada cuando se incumplandeterminadas condiciones. En particular se pregunta qué clasificación debe tener el préstamo, corriente ono corriente, y qué información debe incluirse en la memoria en los siguientes escenarios:

1. Con anterioridad al cierre del ejercicio se incumplen las condiciones y no se ha obtenido autori-zación del prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelación anticipada como míni-mo en doce meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la autorización se obtiene con pos-terioridad al cierre del ejercicio y con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales.

En esta situación, al cierre del ejercicio al no haberse cumplido las condiciones exigidas y no haber obteni-do la correspondiente autorización del prestamista, la sociedad no tiene garantía alguna de que no se vayaa ejercitar por parte del mismo la cancelación anticipada, por lo que los préstamos recibidos se reflejaráncontablemente en el pasivo corriente del balance y se informará en la memoria de este hecho. Si la autori-zación del prestamista se obtiene con posterioridad al cierre del ejercicio pero con anterioridad a la formu-lación de cuentas anuales, será de aplicación la norma de registro y valoración 23ª. “Hechos posteriores alcierre del ejercicio”, por lo que la sociedad debería informar de la autorización en la memoria, sin que estacircunstancia altere la clasificación de la deuda que, en todo caso, deberá lucir en el pasivo corriente

2. Con anterioridad al cierre del ejercicio se incumplen las condiciones y no se ha obtenido autori-zación del prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelación anticipada como míni-mo en doce meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la situación se subsane con poste-rioridad al cierre del ejercicio y con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales.

En este caso será, también, de aplicación lo indicado en el apartado anterior.

3. Con posterioridad al cierre del ejercicio, pero con anterioridad a la formulación de las cuentasanuales, se incumplen las condiciones determinadas en base a los datos financieros del ejercicio queúnicamente se han podido obtener a partir del cierre del mismo.

También se aplicaría lo ya indicado, pero con la salvedad de que el hecho posterior deberá identificarse en


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1 Coberturas Contables. Inversiones Netas en en elExtranjero, Grupo Sociedades.Deterioro del valor. Inversiones en el PatrimonioEmpresas Grupo.Aportacion no Dineraria. Inversiones en EmpresasGrupo. Adquisición o no de Control.Deterioro del Valor. AFDV.Prestamos Participativos. Registro y existencia o node Derivado.Préstamos Tipo interés Cero entre Socios.Acciones Propias por Terrenos. MinoritariosPréstamos a L/P. Condiciones de CancelaciónAnticipada. Corriente o no Corriente

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Consulta 4. BOICAC 74/2008 Junio.



Consulta 4. BOICAC 77/2009Consulta 1. BOICAC 78/2009

Consulta 6. BOICAC 79/2009Consulta 5. BOICAC 81/2010Consulta 6. BOICAC 81/2010

Tabla: 3.7.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Instrumentos Financieros”

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la memoria como nueva información que afecta a las cuentas anuales, en la medida en que a la vista de lanueva información el pasivo debe clasificarse como corriente.

4. En la fecha de cierre del ejercicio se han cumplido las condiciones exigidas, pero la sociedad con-sidera que, basándose en una evaluación posterior y no en el cierre del ejercicio es probable que nose vayan a cumplir las condiciones exigidas durante los doce meses siguientes.

En este caso, y amparándonos en el objetivo de imagen fiel, la deuda deberá clasificarse como corriente indi-cando en la memoria las circunstancias que llevan a dicha clasificación.

3.7.3. Ejercicios/casos

Ejercicio/Caso 1. Deterioro superior al 40% AFDV.

La sociedad “Deter” compra el dia 1 de julio acciones de otra sociedad, como inversión financiera, por2.000.000 E (20.000 Acciones a 100 E). El 1 de noviembre las acciones adquiridas tienen una cotizaciónde 85 E/acción. Al cierre del ejercicio la cotización es de 40E/acción.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(250) AFDV. Inversiones

2.000.000 Financieras a LP a (572) Bancos 2.000.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por el reconocimiento del deterioro de valor de los AFDV, a 1 de noviembre (sin el efecto impositivo por abre-viar):

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(250) AFDV. Inversiones

300.000 (800) Pérdidas en AFDV a Financieras a LP 925.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

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---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------300.000 (133) Ajustes por Valoración en AFDV a (800) Perdidas en AFDV 300.000

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Al cierre del ejercicio, 31 de diciembre, la bajada es superior al 40% por lo que debemos registrar el dete-rioro contra Pérdidas y Ganancias. En ambos casos habría que registrar el efecto del impuesto.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(696) Pérdidas por Deterioro de

900.000 Participaciones en IP a (296) Deterioro del Valor en AFDV 900.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(696) Pérdidas por Deterioro de (902) Transferencias de

300.000 Participaciones en IP a Pérdidas en AFDV 300.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(902) Transferencias de Pérdidas

300.000 en AFDV a (133) Ajustes por Valoración en AFDV 300.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicio/Caso 2. Aportaciones no dinerarias, con Permuta.

La sociedad aportante registraría después de los cálculos el siguiente asiento:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(250) Participaciones a LPen Empresas del Grupo (acciones aportadas)

240) Participaciones a LP en o Cuenta que recoja las Inversionesxxxx Empresas del Grupo a Financieras Aportadas xxxx

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La sociedad receptora:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

(240) Participaciones a LP xxxx en Empresas del Grupo a (100) Capital Social xxxx

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Ejercicio/Caso 3. Cobertura.

La sociedad “Cober” compró acciones de la sociedad radicada en New York (USA) por importe de 2.000.000$ (600 acciones a 20.000 $ la acción) el dia 1 de julio de 2009. Esta adquisición le supuso a “Cober” osten-tar una participación mayoritaria. La cotización en el momento de la adquisición era de 1,20 $/E. Paracubrirse del riesgo de cambio se contrata, y se considera por “Cober” cobertura eficaz, con una entidad decrédito un préstamo de 10.000.000 $. A 31 de diciembre la cotización es de 1,40 $/E.

Los asientos a 31/12 serian:


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Por el regitro, en Euros, del ajuste a 31 de diciembre del prestamos (pasar de 1,20 a 1,40)---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

(768) Diferencias Positivas de Cambio 1.190.476 (170) Deudas a LP con Entidades 10.000.000 comparando

de Crédito a 1,20 frente a 1,40) 1.190.476---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por el registro, en Euros, del ajuste a 31 de diciembre de las acciones ---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

1.428.571 (811) Pérdidas por Coberturas (240) Participaciones a LPen Inversión Neta en el Extranjero a en Empresas del Grupo 1.428.571

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(913) Transferencias de

1.428.571 (668) Diferencias Negativas de Cambio a Pérdidas Cobertura INExtranjero 1.428.571---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------1.428.571 (913) Transferencias de Pérdidas (811) Pérdidas por Coberturas en

Cobertura INExtranjero a Inversión Neta en el Extranjero 1.428.571---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicio/Caso 4. Deterioro Compañía no cotizada. Participación 10%, cuentas auditadas.AFDV.

La sociedad “Deter BIS” tiene el 10% de la Sociedad Limitada “ASDS”. En su momento la registro al costeque ascendió a 500.000 E. ASDS es una entidad que no cotiza. Al cierre del ejercicio se ha de evaluar eldeterioro de estos activos disponibles para la venta.. No se puede determinar con fiabilidad el valor razo-nable, por lo que se deben valorar al coste y siguiendo, por analogía, el apartado relativo a empresas delgrupo. En este sentido el importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y elimporte recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes deventa y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. ASDS esta auditada peroal no cotizar se hace complicado calcular, y objetivizar, el valor razonable menos los costes de venta, por loque se aplica el método indirecto y se determina el patrimonio neto mas las plusvalías existentes en elmomento de la valoración, para ello debemos aplicar el método descuentos de flujos de efectivo y objetivi-zarlo, apoyándonos en la fiabilidad de las cuentas anuales auditadas y la calidad de su memoria.

Al cierre del ejercicio ASDS tiene un patrimonio neto que se desprende de sus cuentas anuales de 4.000.000E. Se ha realizado una estimación de los flujos de efectivo a cinco años que da los siguientes datos por año:300.000 E, 350.000 E, 400.000 E, 450.000 E y 450.000 E. Tipo Impositivo: 30%. Tasa de descuento másriesgo de la empresa se estima en un total de 5% conjuntamente.

a) Calculamos el valor:(300.000 /1+0,05 ) + (350.000 /(1+0,05)2 ) + (400.000 /(1+0,05)3) + (450.000 /(1+0,05)4) + (450.000/(1+0,05)5) = 1.614.375 E

Valor residual : (450.000 /(1+0,05)/ (450.000 /(1+0,05)5) = 3-610.730 E

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3.8. Existencias.


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b) Valor de ASDS 1.614.375 + 3.610.730 = 5.225.105

c) Plusvalías Tacitas : 5.225.105 – 4.000.000 = 1.225.105d) Plusvalías sin efecto impositivo : 1.225.105 – 30% (1.225.105) = 857.574 Ee) Por tanto:

- Patrimonio Neto corregido por las plusvalías tacitas : 4.857.574 E- Lo que correspondería a “Deter BIS” : 10% (participación) = 485.757 E

- Coste: 500.000 / Valor recuperable : 485.757 E. Deterioro : 14.243 E.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(696) Perdidas por Deterioro de

14.243 Participaciones en IP a (296) Deterioro del Valor en AFDV 14.243---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


En el área de existencias, los principales textos que afectan a la misma son las Consultas 2 y 7 del BOICAC80/2009; las Consultas 1 y 2 del BOICAC 79/2009; las Consultas 5 y 6 del BOICAC 78/2009; las Consultas 2y 3 del BOICAC 77/2009; la Consulta 2 del BOICAC 76/2008; las Consultas 2, 3, 5 y 9 del BOICAC 75/2008y las Consultas 2 y 7 del BOICAC 74/2008. En su análisis podemos destacar:

3.8.1.1. Consulta 2. BOICAC 76/2008 Diciembre. Marco conceptual de la Contabilidad. Normasde Adaptación del PGC a las empresas constructoras. Existencias NV 13ª.Sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurre un contratista, previos a la formali-zación del contrato y anteriores a su adjudicación, regulado en la Orden del Ministerio de Economía yHacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General deContabilidad a las empresas constructoras.

Teniendo en cuenta que las adaptaciones sectoriales siguen en vigor en lo que no se oponga a lo dispues-to en el CCo, TRLSA, y en el PGC, y que el criterio de las adaptaciones sectoriales no es contrario a estasregulaciones, el ICAC concluye que dicho criterio sigue siendo aplicable con las matizaciones incluidas en lapresente contestación.En particular, los costes en que incurre el contratista, previos a la formalización del contrato y anteriores asu adjudicación, podrán ser activados si cumplen con los requisitos para su registro (o reconocimiento con-table de los elementos de las cuentas anuales). Además se matiza que estas circunstancias se entenderáncumplidas siempre que se cumplan los siguientes requisitos:• Sólo podrán calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica directamente relacionados con el con-trato y de naturaleza incremental, es decir, los gastos en que se haya incurrido con ocasión del contrato yno los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa (por ejemplo, los asociados conel departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones queen todo caso motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el periodo en quese incurran).


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• Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por separa-do y medibles con fiabilidad.• Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.Además, atendiendo a la naturaleza y fin de la memoria, el ICAC informa que se deberá incorporar cualquierinformación significativa sobre estos gastos en dicho estado contable.

3.8.1.2. Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio. Federaciones Deportivas. Gastos necesarios parafuturos acontecimientos deportivos.Sobre el tratamiento contable que han de dar las Federaciones Deportivas a los gastos necesarios para lacelebración de futuros acontecimientos deportivos singulares en el marco del PGC 2007.En la consulta se plantea en concreto si es posible la activación de los gastos previos relacionados con laorganización de un campeonato a través de la cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimien-tos deportivos”, recogida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las FederacionesDeportivas, o en otra partida.En opinión del ICAC, en este caso, el contrato constituye para la empresa la prestación de un servicio, yen la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos, será unproyecto en curso, y se aplicarán los criterios previstos en la norma de registro y valoración 10ª.Existencias, a través de la cuenta 710. Variación de existencias de productos en curso, por el importe delcoste de producción.A este respecto, no formarán parte del coste de producción los gastos de comercialización (aquellos en queincurre una entidad para llevar a cabo la comercialización de los productos y que son, por tanto, necesariospara realizar las ventas y entregas de los productos) y los gastos generales de administración o dirección(aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la gestión, organización o control, no estando rela-cionados con el ciclo de producción). Tampoco se incluirá dentro del coste de producción aquellos anterio-res a la designación ni otros que tengan una naturaleza análoga a gastos de establecimiento.

Se recuerda también que en las existencias de productos en curso que necesiten un periodo de tiempo supe-rior a un año para estar en condiciones de generar ingresos por prestaciones de servicios, se incluirán en elcoste de producción, los gastos financieros, que correspondan a la financiación ajena, específica o genéri-ca, directamente atribuible a la realización del proyecto.

Finalmente, el ICAC recuerda que se efectuarán las oportunas correcciones valorativas del valor de estasexistencias cuando el VNR de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción.

3.8.1.3. Consulta 2. BOICAC 77/2009 Marzo. Sobre la calificación contable a otorgar a unasparcelas rústicas por parte de una promotora inmobiliaria.La sociedad consultante que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria y la explotación, compraven-ta y gravamen de parcelas, así como dar y tomar en arriendo o aparcería rustica, industrias agrícolas, gana-deras y forestales, señala que durante el año 2002 adquirió una finca rustica que estaba arrendada a unapersona física y que se ha continuado explotando en forma de arrendamiento por la misma persona.Posteriormente fue aprobado un proyecto de reparcelación que permite la inscripción de las parcelas resul-tantes con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos en el Registro de la Propiedad. Ante estasituación el consultante pregunta cuál debe ser la clasificación en contabilidad de las parcelas resultantessabiendo que en parte serán vendidas, y en parte, serán urbanizadas por la sociedad.

En opinión del ICAC, dependerá del destino que se de a las parcelas resultantes del proyecto de reparcela-ción de la zona el que se clasifiquen como inmovilizado (inmovilizado material o inversión inmobiliaria) ocomo existencias, es decir, vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participaciónen el proceso productivo.

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Si se tiene en cuenta que el objeto social de toda empresa inmobiliaria incluirá la venta de estos activos enel curso ordinario de sus operaciones, para el caso concreto de estas empresas, el criterio incluido en elnuevo Plan deberá interpretarse en los siguientes términos:

1. Las parcelas resultantes de la actuación administrativa se contabilizarán como existencias si van a estardestinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de laempresa, y,

2. Pertenecerán a la categoría de inversión inmobiliaria si generan rentas derivadas de su alquiler.

Para determinar desde una perspectiva económica si los citados activos han sido, o no, efectivamente des-tinados al alquiler, se deberá considerar el criterio incluido en la consulta nº 3 del BOICAC nº 52, por el quese entiende que si el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes es irrele-vante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a laverdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a laventa como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, ensu caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debalimitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.

3.8.1.4. Consulta 9. BOICAC 75/2008 Septiembre. Disposición Transitoria segunda 1.d) del RD1514/2007. Excepciones a la regla general de primera aplicación.Sobre si, a partir de la fecha de transición, se deben capitalizar los gastos financieros en las existencias oinmovilizados en curso que en el origen han necesitado más de un año para su producción, siendo el perí-odo restante desde la fecha de transición inferior al año, en el caso de una empresa que, de acuerdo con ladisposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/12007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba elPlan General de Contabilidad, opta por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización degastos financieros.

En respuesta del ICAC, el régimen transitorio previsto en el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por el quese aprueba el Plan General de Contabilidad -disposición transitoria segunda, apartado 1 e)- permite la noaplicación retroactiva del criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las NRV 2ª y 10ª, rela-tivas al inmovilizado y existencias, respectivamente. Igualmente, la empresa no aplicará retroactivamenteeste criterio si opta por el mantenimiento de valores previsto en la disposición transitoria primera, aparta-do 1.d) del R.D. 1514/2007.

La no aplicación retroactiva de estos criterios implica que:

- No se corregirán los valores en el balance de apertura en relación con los gastos financieros devengadoscon anterioridad a la fecha de transición a los nuevos criterios.

- Se deberán capitalizar los gastos financieros devengados a partir de la fecha de transición cuando el inmo-vilizado o la existencia necesiten un periodo de tiempo superior a un año, contado desde la fecha de tran-sición, para estar en condiciones de uso o de ser vendida, respectivamente.

- No se podrán capitalizar gastos financieros en inmovilizados o existencias que, desde la fecha de transi-ción, necesiten un periodo de tiempo inferior a un año para estar en condiciones de uso o de ser vendidas,respectivamente (salvo que la empresa viniese capitalizando los gastos financieros en el marco del PGC de1990 y el periodo de producción de los inmovilizados o las existencias supere el año desde su origen).


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1 Consulta 2. BOICAC 80/2009 DiciembreConsulta 7. BOICAC 80/2009 DiciembreConsulta 1. BOICAC 79/2009 SeptiembreConsulta 2. BOICAC 79/2009 SeptiembreConsulta 5. BOICAC 78/2009 JunioConsulta 6. BOICAC 78/2009 JunioConsulta 2. BOICAC 77/2009 Marzo

Consulta 3. BOICAC 77/2009 MarzoConsulta 2. BOICAC 76/2008 Diciembre

Consulta 2. BOICAC 75/2008 SeptiembreConsulta 3. BOICAC 75/2008 SeptiembreConsulta 5. BOICAC 75/2008 SeptiembreConsulta 9. BOICAC 75/2008 SeptiembreConsulta 2. BOICAC 74/2008 JunioConsulta 7. BOICAC 74/2008 Junio

Vista en inmovilizado materialVista en inversiones inmobiliariasVer Fusiones. Operaciones entre empresas grupoVer Instrumentos financierosVista en inversiones inmobiliariasVista en inversiones inmobiliariasParcelas rústicas; promotora inmobiliaria; proyectode reparcelación.Vista en moneda extranjeraEmpresas constructoras; existencias; costescontratista.Vista en inversiones inmobiliariasVista en inmovilizado materialVista en inversiones inmobiliariasFecha de transición; capitalización gastos financierosLIFO; fecha de transición; memoria.Vista en inmovilizado material

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3.8.1.5. Consulta 2. BOICAC 74/2008 Junio. Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª. Balance de aper-tura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.Se plantean las cuestiones siguientes relacionadas con la opción de mantenimiento de valor de los elemen-tos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigen-tes con el Plan General de Contabilidad 1990 (punto 1.d) de la disposición transitoria primera del RealDecreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC: Activos sujetos a reversión;Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y aso-ciadas; Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990; Combinaciones de negocios yregistro de activos por impuesto diferido no reconocidos; Aplicación retroactiva parcial.

De todos ellos nos referiremos en particular, a la cuestión referente a las existencias donde se consulta siuna sociedad que ha venido aplicando el método LIFO en el pasado puede seguir utilizando este método, ysi la respuesta es negativa plantea cómo aplicar la opción de equivalencia en la fecha de transición al méto-do de valoración de las existencias.

En respuesta del ICAC, atendiendo a la NRV 10ª del PGC 2007, las existencias de productos intercambiableshabrán de contabilizarse con carácter general al precio medio o coste medio ponderado, siendo aceptableel método FIFO, que puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. Por tanto,el método LIFO ha dejado de ser un método aceptado.En cuanto al ajuste de transición. la aplicación general de la norma de transición prevista en la disposicióntransitoria primera 1.d), en la opción de mantenimiento de valores, implica que en la fecha de transición, elimporte de las existencias calculado según el método LIFO se considerará como valor inicial de las mismas,aplicando a partir de dicho momento el método del precio medio o coste medio ponderado o método FIFO.Además se informará en la memoria de la parte de resultado que surge en el ejercicio de primera aplicaciónpor haber mantenido el valor de las existencias calculado según el método LIFO en vez de haber converti-do su saldo al criterio que se sigue a partir de la entrada en vigor del PGC 2007.

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Ejercicio/Caso 1: Cálculo del deterioro de las existencias en una empresa inmobiliaria.

Una empresa inmobiliaria adquirió a comienzos de 2009 dos pisos por valor de 450.000 E cada uno en unazona céntrica de una ciudad española, quedando pendiente de pago uno de ellos. Además, también compróal contado unas materias primas por 25.000 E con el fin de construir un local en un terreno de su propie-dad para su posterior venta. A finales de 2009, debido a la crisis inmobiliaria, la empresa todavía no habíavendido ninguno de sus dos pisos, cayendo los precios de mercado de las viviendas en dicha zona a 400.000euros. Además, no llegó a comenzar la construcción del local y el coste de las materias primas en el merca-do también había caído a finales de año, ascendiendo su valor a 22.000 E. Contabilizar las operacionescorrespondientes a 2009.Por la compra de los dos pisos:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------450.000 (600) Compra de piso A450.000 (600) Compra de piso B (400) Proveedores 450.00025.000 (601) Compra de mmpp a (572) Bancos 475.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por el reconocimiento del deterioro de valor:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------50.000 (690) Pérdidas por deterioro de piso A (390) Deterioro de valor del piso A 50.00050.000 (690) Pérdidas por deterioro de piso B a (390) Deterioro de valor del piso B 50.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

En cuanto al deterioro de valor de las materias primas, si atendemos a la NRV 10ª, la empresa no corregiráel valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporensean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización.

Ejercicio/Caso 2: Costes en que incurre un contratista, previos a la formalización del contra-to y anteriores a su adjudicación.

En la Orden de 27 de Enero de 1993 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General deContabilidad a las empresas Constructoras, podemos encontrar, en el subgrupo 33, las cuentas 330. Gastosiniciales de anteproyecto y la 335. Gastos iniciales de proyecto, las cuales recogerán los costes en que incu-rra el contratista, antes de que el contrato se formalice y anteriores a su adjudicación. En el subgrupo 71,encontramos la cuenta 714. Variación de existencias de gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, la cualestá destinada a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales,correspondientes al subgrupo 33.Tal y como señala la Consulta 2 del BOICAC 76/2008, los costes en que incurre el contratista, previos a laformalización del contrato y anteriores a su adjudicación, podrán ser activados si cumplen con los requisi-tos para su registro. En concreto, sólo podrán calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica direc-tamente relacionados con el contrato y de naturaleza incremental, es decir, los gastos en que se haya incu-rrido con ocasión del contrato y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa(por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento paraacudir a las licitaciones que en todo caso motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas yganancias en el periodo en que se incurran).


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A este respecto, supongamos que una empresa constructora presenta los siguientes gastos previos a la for-malización del contrato y anteriores a su adjudicación: Gastos de aparejador: 1.500 E; Gastos de arquitec-to: 4.000 E; gastos departamento de estudios referentes a las licitaciones: 1.600 E. De estos gastos, tansólo podrá activar los dos primeros, por lo que el saldo inicial de las cuentas 33. ascenderá a 5.500 E, elcual deberá darse de baja al final del ejercicio, contra la cuenta 714. del siguiente modo:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(714) Variación de existencias de gastos (33X) Gastos iniciales de anteproyecto

5.500 iniciales de anteproyecto o proyecto a y proyecto 5.500---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicio/Caso 3: Gastos necesarios para la celebración de futuros acontecimientosdeportivos.

En junio de 2009, una Federación Deportiva española es finalmente designada para organizar la celebraciónde un importante acontecimiento deportivo internacional que tendrá lugar en 2012. Desde enero, habíaincurrido en diversos gastos, incluidos los de establecimiento, por valor de 550.000 E. Tras su designación,solicita un préstamo bancario por importe de 600.000 para realizar el proyecto, el cual ha supuesto gastosfinancieros (en 2009) por importe de 25.000 E. También incurre en 2009 en gastos de comercialización porvalor de 50.000 E y de administración por 60.000 E.Atendiendo a la Consulta 7 del BOICAC 74/2008, el contrato constituye para la empresa la prestación de unservicio, y en la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos,será un proyecto en curso, y se aplicarán los criterios previstos en la norma de registro y valoración 10ª.Existencias. El hecho es que de todos los gastos en que ha incurrido dicha Federación, sólo podrán formarparte del coste de producción los correspondientes a la carga financiera que ha generado el préstamo. Así,a 31 de diciembre se podrán activar dichos costes como existencias en curso, reconociendo, por otro lado,un ingreso por variación de existencias.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(710) Variación de existencias

25.000 (33) Existencias en curso a de productos (Servicios) en curso 25.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicio/Caso 4: Imputación de gastos financieros genéricos a existencias con un periodode fabricación superior al año.

La empresa XYZ,SA construye desde comienzos del año 2010 una fábrica. La finalización de los trabajos estáprevista para mediados de 2011. Dicha empresa presenta a finales de 2010 los siguientes costes en que haincurrido a lo largo del ejercicio.Costes directos fabricación: 500.000 ECostes indirectos fabricación: 175.000 EGastos financieros préstamo solicitado para acometer la fabricación: 180.000 EAdquisición materias primas: 250.000 E

Atendiendo a la valoración inicial de las existencias, se refleja que “en las existencias que necesiten unperiodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio deadquisición o coste de producción, los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre elinmovilizado material”. La norma sobre el inmovilizado material dice al respecto que “en los inmovilizadosque necesiten de un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en

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3.9. Moneda Extranjera.


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el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de lapuesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el prove-edor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atri-buible a la adquisición, fabricación o construcción”. Por tanto, a finales de ejercicio, la empresa XYZ, SAdeberá valorar las existencias (en curso) por 1.105.000 E

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------1.105.000 (330) Productos en curso a (710) Variación de productos en curso 1.105.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


En el área de moneda extranjera, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 3 delBOICAC 82/2010; la Consulta 3 del BOICAC 81/2010 y la Consulta 3 del BOICAC 77/2009. En su análi-sis podemos destacar:

3.9.1.1. Consulta 3. BOICAC 81/2010 Marzo. Moneda extranjera NRV 11ª. Operaciones porcuenta ajena.Una sociedad mercantil consignataria de buques realiza operaciones que consisten en la entrega de unadeterminada cantidad de divisas, que previamente ha recibido de sus clientes, a la tripulación de los buquesatracados en las instalaciones portuarias. La consulta versa sobre el tratamiento contable posterior de lamoneda extranjera y de la cancelación del pasivo frente al cliente.En resumen, el ICAC refleja que las operaciones de intermediación que realiza una empresa por cuentaajena no deben originar el reconocimiento de ingresos o gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvoque por dicha labor percibiese una comisión, en cuyo caso, dicho ingreso se contabilizará en una cuenta delsubgrupo 70 o del 75 atendiendo a si dichos ingresos provienen de la actividad ordinaria de la empresa obien la sociedad los ha obtenido con carácter accesorio.

Dado que la sociedad tiene contabilizadas dos partidas monetarias en moneda extranjera, una de activo(efectivo en dólares) y otra de pasivo (que pone de manifiesto la operación por cuenta ajena, y para cuyoreconocimiento el ICAC propone emplear una cuenta del subgrupo 55 ó del subgrupo 56 de depósitos reci-bidos, dependiendo de la naturaleza de la operación), la baja de ambos conceptos pondrá de manifiesto unadiferencia de signo positivo y otra de signo negativo, por el mismo importe, sin que dicha transacción debaen consecuencia originar resultado alguno para la sociedad.

3.9.1.2. Consulta 3. BOICAC 77/2009 Marzo. Moneda extranjera. NRV 11ª. Instrumentos finan-cieros. NRV 9ªSobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrirel riesgo en moneda extranjera asociado a la compra de existencias.En respuesta del ICAC, a la vista del fondo económico de estos contratos puede concluirse que cumplen ladefinición de instrumentos financieros derivados incluida en la norma de registro y valoración 9ª del PGC2007, debiendo calificarse la operación descrita como una cobertura de flujos de efectivo ya que su objeti-vo es cubrir el riesgo de cambio relacionado con una transacción prevista altamente probable -la comprade existencias- que afectará a la cuenta de pérdidas y ganancias.La valoración inicial del derivado se corresponderá con su valor razonable, equivalente, a la prima que ensu caso se haya desembolsado en el momento de la contratación. Con posterioridad, la parte de la ganan-cia o pérdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se reconocerátransitoriamente en el patrimonio neto, imputándose como menor o mayor valor de las existencias cuando


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1 Consulta 3. BOICAC 81/2010 Marzo.Consulta 3. BOICAC 77/2009 Marzo


Moneda extranjera; operaciones por cuenta ajenainstrumento financiero; contrato; cubrir riesgo enmoneda extranjera; compra de existencias.Holding; filiales; extranjero; moneda funcional; CBE4/2004.

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Tabla: 3.9.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Moneda Extranjera”

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se produzca su adquisición; la variación de valor razonable del instrumento derivado que deba calificarsecomo cobertura no eficaz se imputará directamente a resultados. En el momento de la adquisición de lasexistencias finalizará la cobertura contable, en la medida en que al haberse registrado la compra, habrádesaparecido el riesgo específico cubierto que podía tener impacto en la cuenta de pérdidas y gananciascomo consecuencia de las variaciones en los flujos de efectivo de la partida cubierta, es decir, el mayor omenor gasto por la compra de existencias, derivado del mayor o menor importe a desembolsar en mone-da extranjera, como consecuencia de la variación de los tipos de cambio.En el supuesto de que en el momento de la compra el pago al proveedor se aplazase por un periodo de 60días, al haber cesado la cobertura contable, la valoración posterior de la partida de proveedores en mone-da extranjera, se efectuaría de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.2.1 de la norma de registro y valo-ración 11ª. Moneda extranjera, salvo que la empresa decidiese cubrir el riesgo de tipo de cambio relaciona-do con el pasivo financiero y pudiese aplicar el régimen de coberturas contables pertinente –cobertura devalor razonable-, de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 de la NRV 9ª.

3.9.1.3. Consulta 3. BOICAC 82/2010 Junio.Sobre el criterio a seguir para determinar la moneda funcional de una sociedad Holding española cuyo acti-vo está integrado por la participación en dos filiales radicadas en el extranjero que se han financiado en unimporte significativo con un préstamo en dólares, y cuya moneda funcional también es el dólar.

En resumen, atendiendo a la NRV 11ª “Moneda extranjera” y, principalmente, a la norma 18ª.3 de la CBE4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos deestados financieros se infiere que la moneda funcional es la moneda en la que la entidad no soporta ries-go de tipo de cambio, en la medida en que es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte de suefectivo.Por tanto, para determinar la moneda funcional de la sociedad Holding objeto de consulta, parece razona-ble que la cuestión se reconduzca a identificar la moneda funcional de las participadas en el extranjero, enla medida en que serán los flujos de efectivo generados por dichas sociedades los que a su vez influirán enlos de la dominante radicada en España. En el supuesto de que las circunstancias descritas no arrojen unarespuesta concluyente, las entidades recurrirán al juicio de sus administradores para determinar la monedafuncional, salvo que existieran indicios de que la moneda funcional de la Holding española pudiera ser eleuro, en cuyo caso, tal y como dispone la NRV 11ª se presumirá que el euro es su moneda funcional.


Ejercicio/Caso 1: Operaciones por cuenta ajena.

En 2010, una sociedad mercantil consignataria de buques ha recibido de sus clientes en septiembre 60.000$ (t.c. 1 E=l,3057 $) los cuales entrega en octubre (t.c. 1 E=1,4040) a la tripulación de los buques atraca-dos en una instalación portuaria. Además, en el mes de septiembre también ha recibido, con carácter acce-sorio, 2.220 $ en concepto de comisiones.Por los dólares recibidos en septiembre: 60.000 $ = 45.954 E

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3.10 IVA e Impuestos Indirectos.


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---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------45.954 (571) Caja, $ a (561) Depósitos recibidos a cp 45.954

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por la comisión recibida: 2.220 $ = 1.700,30 E

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------1.700,30 (571) Caja, $ a (754) Ingresos por comisiones 1.700,30

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Por la entrega de los dólares en octubre:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------45.954 (561) Depósitos recibidos a cp a (571) Caja, $ 45.954

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Tal y como refleja el ICAC en su consulta, 3 (BOICOC 81) la baja de ambos conceptos pondrá de manifies-to una diferencia de signo positivo y otra de signo negativo, por el mismo importe, sin que dicha transac-ción deba en consecuencia originar resultado alguno para la sociedad. Por lo tanto, no afectará la variaciónen el tipo de cambio.

Ejercicio/Caso 2: Holding.

El activo de una sociedad Holding española está integrado por la participación en dos filiales radicadas enel Estados Unidos, las cuales se han financiado en un importe significativo con un préstamo en dólares, ycuya moneda funcional también es el dólar. Determinar la moneda funcional de esta sociedad holding.

En respuesta del ICAC, deberemos identificar la moneda funcional de las participadas en el extranjero (dólaren nuestro caso). En la medida en que serán los flujos de efectivo generados por dichas sociedades los quea su vez influirán en los de la dominante radicada en España.

Si existieran indicios de que la moneda funcional de la Holding española pudiera ser el euro, entonces sepresumirá que el euro es su moneda funcional.


En el área de IVA e impuestos indirectos, los principales textos que afectan a la misma son la Ley 26/2009,de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24 de diciembre de2009) , donde en el Capítulo II, Impuestos indirectos, se refiere en su sección 1ª al Impuesto sobre el ValorAñadido (IVA) y en la sección 2ª al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados (ITPAJD). En su análisis podemos destacar:

3.10.1.1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, actualizada a 1 de enero de 2009 del Impuesto Sobre el Valor Añadido( BOE, 29-diciembre-1992 ), vigente a 1 de julio de 2010, ha sido modificada por la Ley 26/2009, de 23 dediciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24 de diciembre de 2009).


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6 http://www.boe.es/boe/dias/2009/12/24/pdfs/BOE-A-2009-20765.pdf ;http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Normativas/Ficheros_Asociados_a_Las_Normativas/A2010/Ley_37_1992_1_julio.pdf

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De este modo, en la Ley 26/2009 puede verse en su Capítulo II, impuestos indirectos, sección 1ª Ley delImpuesto sobre el Valor Añadido, cómo se ven modificados los artículos 90, 91 y 130 de la Ley 27/1992 delsiguiente modo:

Artículo 79. Impuesto sobre el Valor Añadido.Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificacionesen la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:«Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.» El restodel artículo queda con el mismo contenido.Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguienteforma:«Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:» El resto del apartado y artículo que-dan con el mismo contenido.Tres. Se modifica el apartado cinco del artículo 130, que queda redactado de la siguiente forma:«Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidadresultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, elporcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:1.º El 10 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestalesy en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.2.º El 8,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesque-ras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las cita-das operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente aladquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre elvalor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a perci-bir la compensación.» El resto del artículo queda con el mismo contenido.

De este modo, la redacción definitiva y actualizada de dichos artículos en la Ley 37/1992 queda del siguien-te modo:

Título VII. EL TIPO IMPOSITIVOArtículo 90.- Tipo impositivo general.Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.Tres. En las reimportaciones de bienes que hayan sido exportados temporalmente fuera de la Comunidady que se efectúen después de haber sido objeto en un país tercero de trabajos de reparación, transforma-ción, adaptación, ejecuciones de obra o incorporación de otros bienes, se aplicará el tipo impositivo quehubiera correspondido a las operaciones indicadas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación delImpuesto.En las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que hayan sido exclusivamente objeto de ser-vicios exentos mientras han permanecido vinculados a los regímenes o situaciones a que se refieren los artí-culos 23 y 24 de esta Ley, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los citados servicios sino hubiesen estado exentos.Artículo 91.- Tipos impositivos reducidos.Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:

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La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),eleva, con efectos de 1.07.2010, el tipo impositivo general del 16 por ciento al 18 por ciento.

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),eleva, con efectos de 1.07.2010, el tipo impositivo reducido del 7 por ciento al 8 por ciento.


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1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continua-ción:1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, com-ponentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizadospara la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposicio-nes dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contengaalcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptaspara el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intra-comunitaria o importación.2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamentepara la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otrosde origen distinto.Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consu-mo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere elpárrafo anterior.3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de con-servación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de activida-des agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal sus-ceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctoresy enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolcha-do, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.No se comprenderán en este número la maquinaria, utensilios o herramientas utilizadas en las citadas acti-vidades.4º. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.5º. Los medicamentos para uso animal, así como las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadashabitual e idóneamente en su obtención.6º. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus característicasobjetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hom-bre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente pue-dan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o delos animales.No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compre-sas, tampones y protegeslips.7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazasde garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunquese transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a sudemolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.8º. (Derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre).9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros pro-ductos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.10º. (Derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre).

2. Las prestaciones de servicios siguientes:


689 Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación econó-mica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010.

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1º. Los transportes de viajeros y sus equipajes.2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro decomidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias parael desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivoy recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado,troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales;nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantasy animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descor-tezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arren-damiento de bienes.Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativasagrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objetosocial, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.4º. Los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productoresde películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadoresde obras teatrales y musicales.5º. Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.6º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpiezade alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residua-les.Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientesnormalizados utilizados en la recogida de residuos.Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interioreso marítimas.7º. La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, par-ques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cine-matográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que serefiere el artículo 20, apartado uno, número 14 de esta Ley cuando no estén exentas del Impuesto.8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física cualquiera quesea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamen-te relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artí-culo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 deesta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo imposi-tivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.10º. Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas debienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.11º. La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20de esta Ley.12º. Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.13º. Las exposiciones y ferias de carácter comercial.14º. Los servicios de peluquería, incluyendo, en su caso, aquellos servicios complementarios a que faculte elepígrafe 972.1 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.15º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mis-mos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a quese refieren las obras para su uso particular.

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10 Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación eco-nómica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010.11 Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación eco-nómica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012.


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No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas eje-cuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menosdos años antes del inicio de estas últimas.c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los apor-te, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.Ver artículo 26 del Reglamento16º. El suministro y recepción de servicios de radiodifusión y televisión digital, quedando excluidos de esteconcepto la explotación de las infraestructuras de transmisión y la prestación de servicios de comunicacio-nes electrónicas necesarias a tal fin.17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclu-sivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellossituados que se arrienden conjuntamente.

3. Las siguientes operaciones:1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamenteformalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación deedificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100de la superficie construida, se destine a dicha utilización.2º. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edifica-ciones a que se refiere el número 1.º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directa-mente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente for-malizados entre las comunidades de propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refie-re el número 1º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementariosde dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que seanelementos comunes de dichas comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de lospropietarios no exceda de dos unidades.4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el impor-tador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:1º. Por sus autores o derechohabientes.2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artí-culo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercu-sión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.5. Las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando el proveedor de los mismos sea cualquie-ra de las personas a que se refieren los números 1º y 2º del número 4 precedente.Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes:1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a conti-nuación:1º. Los siguientes productos:a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado, destinadosexclusivamente a la elaboración del pan común.b) Las harinas panificables.c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasteriza-da, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.d) Los quesos.


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12 Este número ha sido añadido por la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades AnónimasCotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27.10.09), y resultará de aplicación a las rentas correspondien-tes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde el día 28.10.09 siempreque no se haya ejercitado dicha opción de compra.

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e) Los huevos.f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de produc-tos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así comolos elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precioúnico.Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato laobtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o queconsistan en la encuadernación de los mismos.A estos efectos, tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, dis-cos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad fun-cional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan conellos, con las siguientes excepciones:a) Los discos y cintas magnetoscópicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor demercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cine-matográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea supe-rior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras ante-riores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma inde-pendiente en el mercado.Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando másdel 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y losobjetos que, por sus características, sólo pueden utilizarse como material escolar, excepto los artículosy aparatos electrónicos.3º. Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y pro-ductos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención.4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del anexo I delReal Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto articulado de la Leysobre el Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo IIA del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General deVehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía.Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transportede personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como losvehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minus-valía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de losmismos.La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requeri-rá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalías aquellas con un grado de minusvalíaigual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación oresolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de laComunidad Autónoma.Ver artículo 26 bis.Dos del Reglamento5º. Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía.6º. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o depromoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos

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situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas degaraje no podrá exceder de dos unidades.Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en elcapítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por elReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posteriorarrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la cita-da Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con ante-rioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.Ver artículo 26 bis.Uno del Reglamento2. Las prestaciones de servicios siguientes:1.º Los servicios de reparación de los vehículos y de las sillas de ruedas comprendidos en el párrafo pri-mero del número 4.º del apartado dos.1 de este artículo y los servicios de adaptación de los autotaxisy autoturismos para personas con minusvalías y de los vehículos a motor a los que se refiere el párrafosegundo del mismo precepto, independientemente de quién sea el conductor de los mismos.2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinadosexclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen espe-cial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexosen ellos situados que se arrienden conjuntamente.3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, aque se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciem-bre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, queno resulten exentos por aplicación del número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley, siempreque se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un con-curso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras en aplicación de lo dispuesto en dicha ley.Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecu-ciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de estaLey, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulteaplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objetola construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promociónpública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo.Título IX. REGÍMENES ESPECIALES. CAPÍTULO III. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA YPESCA.Artículo 130. Régimen de deducciones y compensaciones.Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán dedu-cir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier natu-raleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se uti-licen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el dere-cho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable esterégimen especial.Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho apercibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayansoportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sidoprestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que


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13 Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación eco-nómica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010.14 Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación eco-nómica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010. La redacción anterior fue dada por la Ley11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el MercadoInmobiliario (BOE de 27.10.09), y resultó de aplicación a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento conopción de compra de viviendas que resulten exigibles desde el día 28.10.09 siempre que no se haya ejercitado dicha opciónde compra.

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resulte aplicable dicho régimen especial.El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que serefiere el apartado siguiente.Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de laagricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículocuando realicen las siguientes operaciones:1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profe-sionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de apli-cación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apli-quen dicho régimen especial.b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicenexclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartadouno de esta Ley.2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichasexplotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesionaly no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos enel artículo 14 de esta Ley.3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorioen el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismorégimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetospasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exporta-ciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimenespecial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidadresultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, elporcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:1º. El 10 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestalesy en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.2º. El 8’5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesque-ras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las cita-das operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente aladquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre elvalor en el mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a perci-bir la compensación.

3.10.1.2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados(ITPAJD).

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24

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15 La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),eleva, con efectos de 1.07.2010, el porcentaje de compensación del 9 al 10 por ciento.16 La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),eleva, con efectos de 1.07.2010, el porcentaje de compensación del 7,5 al 8,5 por ciento.


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1.º Por cada título con grandeza .

2.º Por cada grandeza sin título . .

3.º Por cada título sin grandeza . .

2.568

1.836

732

6.438

4.603

1.836

15.435

11.019

4.417

Rehabilitaciones yreconocimiento

de títulos extranjerosEuros

Escala

Transmisionesdirectas

–Euros

Transmisionestransversales

–Euros



1 Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PresupuestosGenerales del Estado para el añ'f1o 2010 (B.O.E.de 24 de diciembre de 2009)Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PresupuestosGenerales del Estado para el año 2010 (B.O.E.de 24 de diciembre de 2009)Ley 37/1992, de 28 de diciembre, actualizada a1 de enero de 2009 (www.aeat.es)Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, con efectosde 14 de abril de 2010. (BOE de 13.04.2010),

Sección 1ª. IVA

Sección 2ª. ITPAJD

Ley de IVA modificada por Ley 26/2009, de 23 dediciembre ( BOE, 24-diciembre-2009 )Medidas para el impulso de la recuperacióneconómica y el empleo

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Tabla: 3.10.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Impuestos indirectos”


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Escala


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Sección 1ª. IVA



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2.568

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732

6.438

4.603

1.836

15.435

11.019

4.417



Escala


–Euros


–Euros




Sección 1ª. IVA



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2.568

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732

6.438

4.603

1.836

15.435

11.019

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Escala


–Euros


–Euros




Sección 1ª. IVA



2

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1

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A B A N T Eaa u d i t o r e s

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de diciembre de 2009), se refiere en su Capítulo II, Impuestos indirectos, sección 2ª, al Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en los siguientes términos:

Artículo 80. Escala por transmisiones y rehabilitaciones de grandezas y títulos nobiliarios.Con efectos desde 1 de enero del año 2010, la escala a que hace referencia el párrafo primero del artículo43 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, será la siguiente:


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Escala


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–Euros




Sección 1ª. IVA



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Nº

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productos/operaciones/prestaciones de servicios

Corridas de Toros

Compra y venta de mercaderías (general)

Los transportes de viajeros y sus equipajes

Compra de material de oficina

Los servicios de hostelería y balneario

Medicamentos para uso humano

Festejos taurinos no considerados corridas de toros

Servicios prestados por artistas a los organizadores de

obras teatrales

Pan, leche, quesos, huevos

Compra de mobiliario

Espectáculos deportivos de carácter aficionado

Compra de tabaco y alcohol

Servicios de limpieza de jardines públicos

Vehículos para personas con movilidad reducida

Libros, periódicos y revistas que no contengan única o

fundamentalmente publicidad

Frutas, verduras, hortalizas

Servicios de recogida de residuos

Cosméticos

Productos de higiene personal (en general)

Los servicios funerarios

Servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio

Prótesis para personas con minusvalía

Entrada de cine o teatro

Importaciones de objetos de arte

IVA 18% IVA 8% IVA 4%

Respuesta:

1.-) 18%; 2.-) 18% ; 3.-) 8%; 4.-) 18% ; 5.-) 8% ; 6.-) 4% ; 7.-) 8% ; 8.-) 8%; 9.-) 4%; 10.-) 18% ; 11.-) 8% ; 12.-) 18%;

13.-) 8%; 14.-) 4%; 15.-) 4%; 16.-) 4%; 17.-) 8%; 18.-) 18%; 19.-) 18%; 20.-) 8% ; 21.-) 4%; 22.-) 4%; 23.-) 8% ; 24.-) 8%.

Ejercicio/Caso 1: Conforme a la nueva Ley 26/2009, señale los tipos de gravamen aplicablesa los siguientes productos/operaciones/prestaciones de servicios:

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Nº

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Corridas de Toros








obras teatrales











Cosméticos








Respuesta:

1.-) 18%; 2.-) 18% ; 3.-) 8%; 4.-) 18% ; 5.-) 8% ; 6.-) 4% ; 7.-) 8% ; 8.-) 8%; 9.-) 4%; 10.-) 18% ; 11.-) 8% ; 12.-) 18%;

13.-) 8%; 14.-) 4%; 15.-) 4%; 16.-) 4%; 17.-) 8%; 18.-) 18%; 19.-) 18%; 20.-) 8% ; 21.-) 4%; 22.-) 4%; 23.-) 8% ; 24.-) 8%.


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Nº

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Corridas de Toros








obras teatrales











Cosméticos








Respuesta:

1.-) 18%; 2.-) 18% ; 3.-) 8%; 4.-) 18% ; 5.-) 8% ; 6.-) 4% ; 7.-) 8% ; 8.-) 8%; 9.-) 4%; 10.-) 18% ; 11.-) 8% ; 12.-) 18%;

13.-) 8%; 14.-) 4%; 15.-) 4%; 16.-) 4%; 17.-) 8%; 18.-) 18%; 19.-) 18%; 20.-) 8% ; 21.-) 4%; 22.-) 4%; 23.-) 8% ; 24.-) 8%.


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Corridas de Toros








obras teatrales











Cosméticos








Respuesta:

1.-) 18%; 2.-) 18% ; 3.-) 8%; 4.-) 18% ; 5.-) 8% ; 6.-) 4% ; 7.-) 8% ; 8.-) 8%; 9.-) 4%; 10.-) 18% ; 11.-) 8% ; 12.-) 18%;

13.-) 8%; 14.-) 4%; 15.-) 4%; 16.-) 4%; 17.-) 8%; 18.-) 18%; 19.-) 18%; 20.-) 8% ; 21.-) 4%; 22.-) 4%; 23.-) 8% ; 24.-) 8%.


3.11. Impuesto sobre Beneficios

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En el área del Impuesto sobre Beneficios, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 3del BOICAC 72/2008; Consulta 10 del BOICAC 75/2008; Consulta 10 del BOICAC 80/2009. En su análisispodemos destacar:

3.11.1.1. Consulta 3. BOICAC 72/2008. Pasivo por Impuesto Diferido en Aportaciones noDinerarias en ampliación de capital.

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Corridas de Toros








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Respuesta:

1.-) 18%; 2.-) 18% ; 3.-) 8%; 4.-) 18% ; 5.-) 8% ; 6.-) 4% ; 7.-) 8% ; 8.-) 8%; 9.-) 4%; 10.-) 18% ; 11.-) 8% ; 12.-) 18%;

13.-) 8%; 14.-) 4%; 15.-) 4%; 16.-) 4%; 17.-) 8%; 18.-) 18%; 19.-) 18%; 20.-) 8% ; 21.-) 4%; 22.-) 4%; 23.-) 8% ; 24.-) 8%.



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La pregunta que se realiza al ICAC es clara con la lectura del título del epígrafe. No obstante hemos de indi-car que la hemos incluido, por su interés en este área, pese a ser una de las que se realizaron para elmomento de la transición del PGC del 90 al del 2007. En este sentido se preguntaba concretamente sobreuna operación por la cual una serie de entidades que no formaban grupo, realizaron, en su momento, apor-taciones no dinerarias consistentes en la mayoría de las acciones o participaciones en otras sociedades, quepasan a ser sociedades dependientes de la receptora. Dicha operación se acogió al régimen especial de lasfusiones, escisiones y aportaciones de activos contemplado en el Capítulo VIII del Título VII del Real DecretoLegislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobaba, en esa fecha, el Texto Refundido de la Ley sobreel Impuesto de Sociedades, de forma que existía una diferencia positiva entre el valor contable de las accio-nes aportadas y su valor fiscal dado que a efectos fiscales se mantienen los valores que poseían en las socie-dades aportantes. En el PGC, recordamos que define como “diferencias temporarias” aquéllas derivadas dela diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos depatrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Estas dife-rencias temporarias se clasifican como imponibles cuando den lugar a mayores cantidades a pagar o meno-res cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente en el caso de que se originenpor activos, a medida en que éstos se recuperen.

Por todo ello, en el caso objeto de consulta se refiere al reconocimiento inicial de activos individuales quesi bien se tratan de acciones representativas de la mayoría del capital de otras, no se registran en las cuen-tas individuales como un negocio, y que adicionalmente no afectó en dicho momento ni al resultado conta-ble ni a la base imponible del impuesto, por lo que no se reconocerá el impuesto diferido surgido de dichoreconocimiento inicial.

Cuando se elaboró el balance de apertura del ejercicio en que se aplicó por primera vez el Plan General deContabilidad, y de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto1514/2007, debieron darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido porel Plan General de Contabilidad actual. En consecuencia, en la transición al nuevo PGC debieron darse debaja el impuesto diferido que debería haber sido registrado en el reconocimiento inicial de la aportación nodineraria consistente en las acciones. Adicionalmente, la contrapartida del ajuste que debió realizarse paradar cumplimiento a lo establecido en este PGC 2007 fue una partida de reservas.

En la memoria de las cuentas anuales se debe, y debió, incorporar cualquier información significativa al efec-to de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resulta-dos de la empresa; en particular, se deberá incluir la información sobre el importe de la diferencia tempora-ria imponible correspondiente al impuesto diferido que de acuerdo con la norma de registro y valoración nose ha registrado.

3.11.1.2. Consulta 10. BOICAC 75/2008. Provision para Impuestos. Cuota e Intereses ejerciciosAnteriores.Esta consulta podría estar en el epígrafe correspondiente a “errores y/o cambios en estimaciones”, no obs-tante la hemos incluido aquí por verse afectada la cuenta Provisión para Impuestos.

Para su análisis y registro debemos, primero, preguntarnos si estamos ante un “error” o un “cambio en laestimación”, porque según sea uno u otro caso el registro es diferente.

a) Si es error la cuenta 141. Provisión para impuestos se abonará con cargo a la cuenta 113.Reservas voluntarias, por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores, cuando habien-do procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido.b) Si es cambio en la estimación, como consecuencia de la obtención de información adicional,


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de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se cargará a cuentas del subgrupo63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demo-ra, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.c) En ambos casos se informará en la memoria de forma detallada.

3.11.1.3. Consulta 10. BOICAC 80/2009. Compensación de Bases Imponibles Negativas.Activos por Impuestos Diferidos.La consulta viene a preguntar sobre la vigencia, con los criterios del PGC 2007, de la Resolución de esteInstituto (RICAC) de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosextadel Plan de 1990.

Ésta, en base a una aplicación estricta del principio de prudencia, señala que sólo serán objeto de regis-tro los créditos por compensación de pérdidas cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes cir-cunstancias: a) Que la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho nohabitual en la gestión de la empresa. b) Que se considere razonablemente que las causas que la origina-ron han desaparecido y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en un plazono superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fechade cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazossuperiores. La norma de registro y valoración (NRV) 13ª. Impuestos sobre beneficios, del PGC, en su aparta-do 2.3, dispone que: De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto dife-rido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que per-mitan la aplicación de estos activos. A la vista de esta nueva regulación, la consulta versa sobre la vigenciadel criterio incluido en la RICAC y, en particular, si en el nuevo marco contable es posible aplicar al recono-cimiento de activos por impuesto diferido un criterio similar al que se recogía en la Resolución para losimpuestos anticipados, aceptándose dicha posibilidad cuando existan pasivos por impuestos diferidos porigual plazo de reversión, y por importe igual o superior al de los activos por impuestos diferidos.

Como sabemos en el actual PGC, el principio de prudencia se ubica en pie de igualdad con los restantesprincipios, articulándose el reconocimiento de los elementos patrimoniales en base al cumplimiento de ladefinición de los mismos, y a los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorpo-ren beneficios o rendimientos económicos, y de que su valor pueda determinarse con un adecuado gradode fiabilidad. Si se cumplen estos requisitos, procederá el reconocimiento de un activo por impuesto diferi-do. En particular, el requisito de la probabilidad se considerará cumplido cuando la empresa tenga pasivospor impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar lasbases imponibles negativas, salvo que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto porla legislación fiscal para compensar dichas bases.

El propio PGC, en el modelo normal de memoria, recoge de manera implícita este criterio, al exigir que sesuministre información sobre: “El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza dela evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realiza-ción del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las dife-rencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el pre-sente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido”. De lo quecabe inferir que cuando existen los citados pasivos por importe superior a las bases imponibles negativasno es preciso suministrar la referida información, al considerarse en todo caso probable la compensación delas citadas bases imponibles negativas. En aquellos supuestos en que la empresa no tenga reconocidos pasi-vos por impuestos diferidos, el ICAC considera que si no se cumplen los requisitos enumerados en la normaprimera de la RICAC, con las precisiones que se efectúan a continuación, no es probable que se obtengan

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1 Consulta 3. BOICAC 72/2008

Consulta 10. BOICAC 75/2008


Impuesto Diferido. Aportación no Dineraria AmpliaciónCapitalProvision para Impuestos. Cuotas e InteresesEjercicios Anteriores.Impuestos Diferidos. Compensación BasesImponibles Negativas.

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Tabla: 3.11.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Impuesto Beneficios”


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ganancias que permitan compensar las citadas bases imponibles negativas y, en consecuencia, no se cum-plen los criterios de reconocimiento incluidos en el actual PGC.

En particular, la correcta aplicación de los citados requisitos deberá interpretarse en los siguientes términos:

1. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimien-to de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pér-didas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganan-cias que permitan compensar las citadas bases.

2. Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fisca-les que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previstoen la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejerci-cio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores.

3. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobrelas ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades dela entidad.

3.11.3 Ejercicios/casos.

Ejercicio/Caso 1: Impuesto Diferido a la entrada en vigor.

De existir impuesto diferido como consecuencia de ampliación de capital anterior, se debió hacer en 2008:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------Por el Impuesto Registrado (479) Impuesto sobre xxxx Beneficios Diferido a (113) Reserva por Adaptacion al PGC Xxxx

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Ejercicio/Caso 2: Provision Impuestos

A la sociedad “RaraSA” se le ha dictaminado que debe anular unas cantidades deducidas en el impuestode sociedades por importe de 600.000 E. Ello, además, ha conllevado una sanción de 300.000 E y los inte-reses de demora de 45.000 E.Si se considera un error:

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------945.000 (113) Reservas Voluntarias a (529) Provisión para Impuestos a cp 945.000

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3.12. Ingresos por Ventas y Prestación de Servicios.

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Si es un cambio en estimaciones o por nueva información---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

600.000 (630) Impuesto sobre Beneficios 300.000 (678) Gastos Excepcionales45.000 (662) Intereses de deudas a (529) Provisión para Impuestos a cp 945.000

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


En el área de ingresos por ventas y prestación de servicios, los principales textos que afectan a la mismason las Consultas 2 y 3 del BOICAC 80/2009; las Consultas 2 y 6 del BOICAC 78/2009; las Consultas 7 y 8del BOICAC 74/2008 y la Consulta 2 del BOICAC 75/2008. En su análisis podemos destacar:

3.12.1.1. Consulta 3. BOICAC 80/2009 Diciembre. Arrendamientos y operaciones de naturale-za similar NRV nº 8. Ingresos por ventas y prestación de servicios NRV nº 14. Cesión de usode amarres destinados al atraque de embarcaciones.Sobre el criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres desti-nados al atraque de embarcaciones deportivas.

La operación versa sobre la cesión del derecho de uso preferente de un amarre realizado por el concesiona-rio del puerto deportivo a un tercero, a cambio de un precio o canon, que puede ser recibido de una solavez por el concesionario en el momento de la firma del contrato. La cuestión estriba en dilucidar si el reco-nocimiento de los ingresos debe realizarse en el ejercicio en que se recibe el pago de la cesión del amarre,o si se debe efectuar una imputación de los ingresos durante el periodo en que dicha cesión tiene lugar,incluso si este plazo coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión.

El ICAC concluye que son los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitacionesque afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizaránla operación como “venta” o arrendamiento.

Atendiendo a la NRV 8ª del PGC 2007, que recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamientoy otras operaciones de naturaleza similar en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa,cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamien-to, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los bene-ficios económicos del activo arrendado.

Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remi-sión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o dis-tribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios conte-nidos en la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios argumentando que la imposibilidad detransferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emple-arse como argumento para negar la “venta”, siendo la cuestión determinante si la cesión es completa ono, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso lo que con carácter general suce-derá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existenlimitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin interven-ción del concesionario.

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1 Ingresos; cesión de uso amarres; arrendamiento;ingreso por ventas.Vista en Inmovilizado Material. 2ª pregunta de laconsultaVista en Inversiones inmobiliarias.Vista en Inversiones inmobiliarias.Vista en Inmovilizado Material.Vista en Inversiones inmobiliarias.Vista en Inversiones inmobiliarias.

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Consulta 3. BOICAC 80/2009 Diciembre

Consulta 2 BOICAC 80/2009 Diciembre

Consulta 2. BOICAC 78/2009 Junio.Consulta 6. BOICAC 78/2009 Junio.Consulta 7. BOICAC 74/2008 JunioConsulta 8. BOICAC 74/2008 JunioConsulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre

Tabla: 3.12.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Ingresos por ventas y prestación de servicios


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3.13. Provisiones y Contingencias


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Ejercicio/Caso 1: Cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones.

El Real Club Náutico “Mediterranean Sea” es titular de la Concesión Administrativa (concesionario) de unasInstalaciones Náutico-Deportivas, otorgada por una Autoridad Portuaria. En 2010, cobra a principios de cadames 200 E al propietario de una embarcación que suscribió un contrato de arrendamiento para una plazade amarre en las instalaciones de dicho club náutico.

Tal y como hemos visto en la Consulta 3 del BOICAC 80/2009, en el supuesto de que la cesión deba califi-carse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro antici-pado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medi-da que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.

De este modo, considerando que el arrendamiento para una plaza de amarre no constituye la actividad prin-cipal del club náutico, podría contabilizar todos los meses los siguientes asientos:

Por la cobro del alquiler a comienzos de cada mes:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

200 (572) Bancos a (44X) Anticipo de deudores 200---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

Al final de cada mes:---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

200 (44X) Anticipo de deudores a (752) Ingresos por arrendamientos 200---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


En el área de Provisiones y Contingencias, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 3del BOICAC 76/2008;. Consulta 5 del BOICAC 77/2009; Consultas 1 y 4 del BOICAC 80/2009. En su análisispodemos destacar:

3.13.1.1. Consulta 3. BOICAC 76/2008. Fondo de Educación, Formación y Promoción en el PGC.Sociedades Cooperativas


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El “Fondo de Educación, Formación y Promoción” que deben dotar las sociedades cooperativas en cumpli-miento de su normativa específica se califica en el nuevo marco contable como un pasivo, y en consecuen-cia deberá lucir en un epígrafe con adecuada denominación en el pasivo del balance. Su presentación en elpasivo corriente o, no corriente, deberá realizarse en sintonía con el criterio incluido en la norma de elabo-ración de las cuentas anuales 6ª. “Balance”, apartado 1, del PGC 2007, que establece que la distinción ven-drá en función del plazo de ejecución.

3.13.1.2. Consulta 5. BOICAC 77/2009. Indemnización siniestro inmovilizado.La consulta se centra en la vigencia, en el actual PGC, del criterio incluido en la norma de valoración 23ª dela quinta parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades AnónimasDeportivas, (también recogida en las Normas de adaptación al Sector Vitivinícola, y extendida por analogíaa cualesquiera otros sectores de actividad). En particular, de acuerdo con estas normas, si el siniestro afec-taba a un bien o derecho del inmovilizado, la indemnización acordada o estimada de la entidad asegurado-ra minoraba la pérdida extraordinaria producida, sin que procediese, por tanto, el registro en la cuenta depérdidas y ganancias de gasto ni de ingreso alguno en el supuesto de que la compensación recibida fueseequivalente a la citada pérdida.

Viendo las normativa especifica del PGC vemos que los criterios recogidos para estos casos, y que a conti-nuación exponemos, son contrarios y por tanto queda derogado el criterio expuesto anteriormente. Lo queaplica sería lo siguiente:

Cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, esdecir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro,habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre labaja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo conlos criterios incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no desaparezca la incertidum-bre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingresopor el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso,el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado elsiniestro.

A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultadospor enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente apli-cable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentasanuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias.

3.13.1.3. Consulta 1. BOICAC 80/2009. Activos a Revertir. Tratamiento contable.Está recogida y explicada en epígrafe anterior. No obstante hacemos aquí una llamada y lo citamos por laparticipación en el registro de la provisión.

3.13.1.4. Consulta 4. BOICAC 80/2009. Clausula “responsabilidad por litigios” en venta deacciones de empresa del grupo.En esta consulta se pregunta sobre la contabilización de la “cláusula de responsabilidad por litigios” quepactan vendedor y comprador, desde la perspectiva de la empresa que enajena la participación en una socie-dad dependiente. De acuerdo con la información incluida en la consulta, la sociedad vendedora asume, envirtud de dicha cláusula, los daños que se deriven de los procedimientos judiciales identificados en el anexodel contrato.

La cuestión a resolver es si al amparo del citado acuerdo la sociedad vendedora debe contabilizar una pro-

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1 Fondo de Educación, Formación y Promoción.Clasificación. S.CooperativasIndemnización Aseguradora.Siniestro InmovilizadoVista en Epígrafe Correspondiente.Activos a Revertir.“Responsabilidad por Litigio”. Registro entre empresasdel grupo.

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Consulta 5 BOICAC 77/2009



Tabla: 3.13.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Provisiones y Contingencias”


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visión formando parte del asiento de baja de la participación y, en consecuencia, el resultado de la ventadebe minorarse en el importe del pasivo, o por el contrario, el registro de la citada provisión es independien-te del reconocimiento del resultado asociado a la baja del activo.

Atendiendo a la NRV 9ª.2.b la baja del activo financiero se realizará en un sólo asiento, contabilizando cual-quier pasivo asumido y, en concreto, en el caso objeto de consulta, la citada provisión. El resultado de laventa será la diferencia entre la contraprestación recibida, neta del pasivo asumido, y el valor en libros dela participación.


Ejercicio/Caso 1: Siniestro.

La empresa “CoberCon” , dedicada al transporte por carretera, ha tenido un accidente uno de sus camio-nes, quedando totalmente inutilizado. Este tenía un valor contable de adquisición de 60.000 E y una amor-tización acumulada de 20.000 E.

Dos opciones.

1.1. El parte del seguro ha sido “amistoso” y por tanto en ambas compañías no hay dudas razonables deque se harán, y cómo, cargo de este siniestro. Habiéndose pactado que el coste a resarcir a “CoberCon” seráde 35.000 E.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------20.000 (281) Amortización Acumulada

El.Trans (Camión)40.000 (678) Gastos Excepcionales a (218) Elementos de Transporte (Camiones) 60.000

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35.000 (542) Creditos a CP a (778) Ingresos excepcionales 35.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

1.2. El parte del seguro no ha sido “amistoso”, y posteriormente las compañías no se ponen de acuerdo porlo que se derimirá en juicio el importe del siniestro. En ese caso, al existir dudas razonables, no se podráregistrar el asiento correspondiente a los 35.000 E. Aunque sí se deberá dar información en memoria de laprobabilidad de éxito que se espere.


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1 Ver consolidación.PGC 1990; compromisos por pensiones2

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Consulta 7. BOICAC 75/2008. SeptiembreTratamiento contable de compromiso porpensiones

Tabla: 3.14.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Gastos de personal”

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3.14. Gastos del Personal.

3.15 Transacciones con Pagos Basados en Instrumentos de Patrimonio.

3.16. Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos.

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En el área de gastos de personal, el principal texto que afecta a la misma, si bien indirectamente, es laConsulta 7 del BOICAC 75/2008, sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados deuna sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vistade la sociedad dominante como de la dependiente. En particular, la consulta se refiere a planes de retribu-ción de personal que presentan las notas características siguientes:

– La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial.– Las condiciones de consolidación se vinculan a la permanencia en el grupo o a la consecución de objeti-vos societarios individuales.– No se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo.– Los trabajadores de la filial reciben instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.

Atendiendo al contenido de la misma, remitimos su resumen a consolidación.Asimismo, dentro de la normativa de contabilidad nacional del ICAC17, podemos ver la nota del ICAC, enrelación con el tratamiento contable de determinados compromisos por pensiones asumidos por las empre-sas no financieras con sus trabajadores (http://www.icac.meh.es/Temp/20100917183339.PDF), si bien elPGC referenciado en dicha nota es el aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.


En el área de Transacciones con pagos basados en Instrumentos de Patrimonio, explícitamente, no existentextos, específicos, con cambios o aclaraciones desde la publicación del PGC.


En el área de Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos, los principales textos que afectan a la mismason la Consulta 6 y 11 del BOICAC 75/2008. En su análisis podemos destacar:

3.16.1.1. Consulta 6. BOICAC 75/2008. Subvenciones concedidas por patronos a sus fundacio-nes. Tratamiento contable.En este caso el consultante pregunta sobre el caso de subvenciones concedidas por los “patronos” a las fun-daciones. En este sentido manifiesta que de conformidad con el apartado 2 de la norma de registro y valo-

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17 http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx




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ración 18ª contenida en la segunda parte del PGC 2007, debería concluirse que éstas no constituyen ingre-sos, independientemente del tipo de subvención de que se trate. Bajo esta consideración, se plantea:

1ª. Si cabe considerar que el criterio de registro de subvenciones establecido en las normas de adap-tación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por RealDecreto 776/1998, de 30 de abril, en tanto específico, prevalece sobre la norma de registro y valo-ración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, en virtud de la disposición transitoria quinta delReal Decreto 1514/2007.2ª. Cómo han de registrar los “patronos” de una fundación las subvenciones, donaciones y lega-dos entregados.

Respecto a la cuestión planteada por el consultante, aunque se señala que se realiza en relación con lasaportaciones de los “patronos” a las fundaciones, dado el contexto de la consulta debe entenderse que serefiere a los fundadores, que pueden ser o no patronos. A estos efectos, un patrono, en sí mismo, comomiembro del órgano de gobierno y representación de una fundación (Patronato) en ningún caso podría serasimilado a un socio o propietario a los efectos consultados.

Por su parte, por lo que se refiere a las subvenciones, donaciones o legados otorgados por los fundadores,debe también resaltarse que no se trata de una figura equiparable a la de los socios o propietarios de unaentidad mercantil. En este sentido, las fundaciones se caracterizan por tener afectado de modo duradero supatrimonio a la realización de fines de interés general (artículo 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, deFundaciones). Asimismo, en caso de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley50/2002, los bienes o derechos resultantes se han de destinar a fundaciones o a entidades no lucrativas quepersigan fines de interés general y que tengan afectados sus bienes, incluso para el supuesto de disolución,a la consecución de aquéllos; en definitiva, los fondos aportados por los fundadores no serán en el futurorecuperables por éstos, dado que no tienen derecho alguno sobre el valor liquidativo de la fundación en elmomento de su disolución.

Por ello, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional (la dotación fundacional enatención a la específica calificación jurídica que de ella hace la Ley –en particular, el artículo 12.4 de la Ley50/2002 dispone que formarán parte de la dotación los bienes y derechos de contenido patrimonial que seaporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, concarácter permanente a los fines fundacionales-, se entiende que debe registrarse directamente en los fon-dos propios de las fundaciones, tanto en la constitución como en los incrementos que puedan realizarse enaportaciones posteriores), se considera que los fundadores en la concesión de subvenciones, donaciones olegados actúan como terceros, no siéndole de aplicación el apartado 2 de la norma de registro y valo-ración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, es decir tratarlos como fondos propios, sino el apartado1 de dicha norma que establece que cuando tienen carácter no reintegrable se contabilizan, con caráctergeneral, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, reconociéndose en la cuenta de pérdi-das y ganancias sobre una base sistemática y racional de acuerdo con los criterios contenidos en la propianorma. Por tanto, en este sentido debe prevalecer el contenido de la norma del PGC, sin perjuicio de consi-derarse de aplicación la especificidad establecida en las normas de adaptación que califica como ingresospropios de la entidad las imputaciones a la cuenta de pérdidas y ganancias que correspondan a subvencio-nes, donaciones y legados que estén afectos a la actividad propia de la entidad.

La segunda de las cuestiones se resuelve indicando que las aportaciones a entidades no lucrativas, en lamedida en que se conceden sin contraprestación y no conllevan la aparición de ningún derecho para el apor-tante, han de ser contabilizadas por éste como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias por el valorcontable del activo entregado. En la medida en que estas aportaciones sean de carácter excepcional y cuan-


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tía significativa, deberán registrarse como gastos excepcionales en la partida de Otros resultados que ha decrearse formando parte del resultado de explotación, de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de cuen-tas anuales, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.

3.16.1.2. Consulta 11. BOICAC 75/2008. Subvenciones: condiciones para consideración de noreintegrable.La normativa actual establece que una subvención, donación o legado “se considerará no reintegrablecuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de laempresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonablessobre la recepción de la subvención, donación o legado”. En este sentido, se plantea que:

1º. Sobre cuándo se considera que concurre el requisito: “se hayan cumplido las condiciones establecidaspara su concesión”, cuando la subvención está sometida a la exigencia de mantenimiento de una situacióna lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo determinadas ratios financieras, mantenimientode empleo o de la inversión subvencionada).

2º. Tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para ser considerada no reintegrable en unmomento posterior al del devengo de los gastos que financia o al de la adquisición del activo que financia.

En el primero de los casos, en relación con la interpretación del citado requisito en casos como los plan-teados en la consulta, hay que señalar que en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realizaciónde una actuación concreta, exigen como condición el mantenimiento de un determinado comportamientopor parte de la empresa beneficiaria durante un número de años (por ejemplo, mantener un activo o elempleo creado durante un número determinado de años o no cerrar la empresa en un período), se conside-ra que, siempre y cuando se haya realizado por parte de la empresa la actuación concreta exigida en lascondiciones de la concesión (por ejemplo, la adquisición del activo o la creación de un determinado núme-ro de puestos de trabajo), en relación con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden presumircumplidas, cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se esté llevando a cabo el comporta-miento exigido como condición y no existan dudas razonables de que la empresa no alterará el citado com-portamiento en el período exigido.Para la segunda cuestión, dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvención hasta que éstaobtenga el carácter de no reintegrable, en un caso como el referido en la consulta (subvención que cumplelos requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia ode la amortización de los activos que financia), debe señalarse que:

a) En la medida en que la subvención financie gastos específicos ya devengados o la totalidad delvalor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a laamortización) asociados a la subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvenciónsea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a loscitados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cum-plan las condiciones para su registro.

b) Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvención comoingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se apli-cará el criterio general de imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, dona-ción o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el acti-vo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. En este caso no procede-rá hacer imputaciones en función de la amortización de años previos, en tanto la subvención, dona-ción o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior de acuerdo con los

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1 Subvenciones “Patronos” a FundacionesSubvenciones. Condiciones y Devengo.2

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Tabla: 3.16.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos”


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criterios contables (en consecuencia, no se trata de un error ni de un cambio de criterio contable) yadmite ser correlacionada con la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor contabledel activo a partir del momento en que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª delPGC, procede su registro como ingreso de patrimonio neto.


Ejercicio/Caso 1: Subvenciones Patronos

La entidad “ReaLM”, de capital 100% público, recibe de la administración pública unas transferencias de1.000.000 de E para gastos de finalidad específica de interés general, 500.000 E para financiar inmovili-zado que es usado o afectado para actividades propias de RealM y de interés general, y 400.000 E de formaglobal y genérica sin finalidad específica de antemano.

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(740) Subvenciones, Donaciones y Legados de Explotación 1.000.000(940) Ingresos de Subvenciones Oficiales de Capital 500.000(118) Aportaciones de Socios

1.900.000 (572) Bancos a o Propietarios 400.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(8301) Impuesto Diferido (479) Pasivos por Diferencias

125.000 (25% 500.000) a Temporarias Imponibles 125.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------(940) Ingresos de Subvenciones Oficiales (8301) Impuesto Diferido 125.000

500.000 de Capital a (130) Subvenciones Oficiales en Capital 375.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------

---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------1.000.000 (740) Subvenciones, Donaciones y

Legados de Explotacion a (129) Resultado del Ejercicio 1.000.000---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------


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3.17. Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo.

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En el área de Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo - además de unaespecifica representación de Consultas del ICAC- recientemente, concretamente en el BOE del 24 de sep-tiembre se publicó el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que aprueban las Normas deFormulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. Analizadas las consultas del ICAC que más adelante cita-remos, hemos comprobado que este RD, que ha visto la luz en el momento que estabamos cerrando estaaddenda recoge entre su articulado las interpretaciones y contenido que las consultas aclaraban. Por tantolos principales textos que afectan a la misma son el citado RD más, por su labor didáctica (aunque siemprese deberá estar a lo que diga el nuevo RD);. Consulta 1 BOICAC 75/2008; Consulta 4 del BOICAC 78/2009;Consultas 1, 2 y 4 del BOICAC 79/2009; Consultas 8 y 9 del BOICAC 80/2009.

3.17.1.1. Real Decreto Este RD establece las nuevas normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y armonizael contenido del Plan General de Contabilidad en materia de combinaciones de negocios con las normasinternacionales de contabilidad que aplican los grupos cotizados en sus cuentas consolidadas.

La nueva normativa europea, recogida en los reglamentos aprobados en junio de 2009, ha revisado la con-tabilidad de las operaciones de fusión o escisión empresariales y ha delimitado un nuevo alcance para lascuentas consolidadas, al tiempo que ha introducido modificaciones en los métodos que deben emplearse ala hora de elaborarlas.

El RD aprobado culmina el proceso de reforma de las normas de elaboración y presentación de las cuentasanuales consolidadas que desarrolla el Código de Comercio, en sintonía con lo establecido en dichos regla-mentos europeos, pero también armoniza el Plan General de Contabilidad español con el estándar interna-cional en lo referente a las operaciones de modificación estructural de las sociedades mercantiles.

El contenido del mismo, que toma como referente la doctrina del ICAC incluida en la Nota publicada en suBoletín número 75, de septiembre de 2008, deberá aplicarse en las cuentas anuales (consolidadas e indi-viduales) que se formulen en los tres primeros meses de 2011, correspondientes a los ejercicios iniciados apartir del 1 de enero de 2010, con la finalidad de hacer coincidir esta reforma y la aprobada en la UE, sobreesta misma materia, para formular las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas.

Los principales cambios tienen dos entornos de aplicación; por una parte afectan al PGC 2007 en materiade combinaciones de negocio, introduciendo modificaciones de calado en la Norma de Registro y Valoración(NRV) 19ª, así como en las NRV 9ª y 13ª, y por otra reformulan las normas técnicas de consolidación desarro-llando y afectando a temas tan importantes como el perímetro de consolidación, el fondo de comercio o lasadquisiciones inversas.

Específicamente, y dado el fin de esta addenda, podemos destacar lo siguiente:

a) Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se estructuran, como las anterio-res normas, en seis capítulos:

- Sujetos de la consolidación.- Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.- Método de integración global.- Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.

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- Otras normas aplicables a la consolidación.- Cuentas anuales consolidadas.

b) Como ya sabemos, desde los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, sólo los grupos desubordinación están obligados a formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio del debido desglo-se en los modelos de cuentas anuales de los saldos que se mantienen con las sociedades integrantes delgrupo de coordinación.Las nuevas normas de consolidación definen el control como el poder de dirigir las políticas, financiera y deexplotación, de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. En par-ticular, si bien la participación en otra sociedad y el ejercicio de los correspondientes derechos de voto seconfigura como el supuesto más habitual de ejercicio de control, no es menos cierto que lo verdaderamen-te relevante es que se posea o se pueda poseer el mismo, circunstancia que da entrada en los grupos desubordinación a la creación de vínculos dominante-dependiente y, en consecuencia, a la obligación de con-solidar, en virtud de un acuerdo o contrato, así como al hecho de que para evaluar dicho control tambiéndeban considerarse los derechos potenciales de voto. En definitiva, la cuestión relevante desde una perspec-tiva estrictamente contable para calificar a la unidad jurídico-económica resultante de estos acuerdos comoun grupo mercantil, es si como consecuencia del acuerdo alcanzado puede concluirse que una entidad, quese calificaría como dominante y sobre la cual recaería la obligación de consolidar, ostenta o puede ostentar,directa o indirectamente, el control de las otras. Por lo tanto, en aquellas modalidades de combinación enque como consecuencia de los acuerdos alcanzados entre varias entidades surge una nueva entidad que lasagrupa, será requisito sine qua non para calificar a la nueva entidad como adquirente que dicho control seaefectivo, esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control delgrupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las entidades que participan en la opera-ción.

c) En materia de dispensa cabe reseñar como novedad la exención de los supuestos en que la sociedaddominante participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo,individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resul-tados de las sociedades del grupo.

d) A las sociedades dependientes que se califiquen como tales, se les deberá aplicar en todo caso el méto-do de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular regulado en el artí-culo 14 del RD. No obstante, si una inversión en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la cate-goría de activo no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasifica-ción, sin que en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedi-miento de puesta en equivalencia.

e) Considerando la similitud que existe desde un punto de vista económico entre la adquisición de los acti-vos netos de una empresa y los títulos representativos del patrimonio neto de la sociedad que los controla,las nuevas normas de consolidación regulan los criterios para contabilizar la eliminación inversión-patrimo-nio neto por remisión al método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª del PGCcon las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado.

f) La norma también regula dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consoli-dación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácterprevio a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo de subordina-ción o coordinación. En el primer caso, la norma precisa que no podrá surgir un fondo de comercio. Si el pre-cio de adquisición de la inversión fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la opera-ción no motivaría registro alguno, dado que la correspondiente diferencia negativa ya se debería haber con-tabilizado en las cuentas individuales de la inversora como una operación a título gratuito. En el segundo


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caso se apela a la continuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades domi-nante y dependiente estuvieran previamente integradas en un mismo grupo o subgrupo español que for-mulase cuentas anuales consolidadas o, en caso contrario, a los valores resultantes de agregar el valor enlibros en cuentas individuales.

g) Cuando el control sobre una sociedad dependiente se adquiere a través de inversiones sucesivas, lanorma contable regula este supuesto denominándolo adquisición por etapas. En la nota aclaratoria delICAC, con fecha de entrada el 1 de enero de 2008, se indicaba la forma de valoración. En este punto las nor-mas que ahora se aprueban introducen en este punto una importante modificación. La participación previadebe valorarse a valor razonable y, en consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto se pondráde manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variación de valor experimentada por elfondo de comercio implícito en la participación previa desde la fecha en que se produjo la inversión. La dife-rencia que surge al eliminar la participación previa se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias comoun resultado atribuido a la sociedad dominante.En definitiva, la toma del control sobre la participada, fren-te a la situación en la que simplemente se ejercía el control conjunto o una influencia significativa, o seposeía una mera inversión financiera disponible para la venta, constituye un cambio cualitativo en los acti-vos netos del grupo que exige traer a colación las reglas aplicables en las permutas comerciales y, en con-secuencia, la obligación de reconocer el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.Del mismo modo, si se retiene una participación tras la pérdida de control sobre una dependiente, analiza-da la operación desde la perspectiva del grupo como sujeto que informa, la permuta del conjunto de acti-vos y pasivos que se dan de baja a cambio de la contraprestación recibida, incluida la participación reteni-da, exige contabilizar esta última por su valor razonable y reconocer el correspondiente resultado. No obs-tante, este criterio solo se aplicará en los supuestos de toma del control o pérdida del mismo. En los restan-tes casos se mantiene el modelo de coste vigente.

h) El tratamiento de los socios externos se mantiene en términos practicamente similares a los reguladosen la Nota del ICAC.

i) El método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la par-ticipación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto a los criterios vigen-tes, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas normas simplemente exigen que se informeen la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.

j) Con relación a otras normas aplicables a la consolidación, en el que se regula el tratamiento contable dela conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios, requie-re especial atención el primero de ellos. Las nuevas reglas de conversión de cuentas anuales en monedaextranjera diferencian entre moneda funcional y moneda de presentación. Esta última, como sabemos, entodo caso será el euro para los grupos cuya sociedad dominante esté radicada en España. No obstante,como paso previo a la valoración en moneda de presentación, la norma exige que los elementos de las cuen-tas anuales se valoren en moneda funcional, que es la moneda del entorno económico principal en el queopera la empresa, es decir, la moneda en la que la sociedad no soporta riesgo de cambio, en la medida enque es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte de su efectivo, circunstancia que implica que,con carácter general, la moneda funcional de los grupos sin presencia en el extranjero sea el euro.

k) Con respecto al aspecto de la moneda funcional, las normas establecen un sistema de conversión al eurosimilar al método de tipo de cambio de cierre regulado en las normas de 1991. En comparación con éstas,la principal novedad radica en la consideración del fondo de comercio como un activo de la dependiente,sin que por tanto proceda su valoración al tipo de cambio histórico, y la exigencia de que la diferencia deconversión acumulada en el patrimonio neto se reclasifique a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando seenajene o liquide por otra vía la inversión en el extranjero, esto es, cuando la empresa deje de tener una

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exposición por riesgo de tipo de cambio, en particular, cuando se produzca la recuperación de su inversiónen forma de dividendos.

l) La regulación del gasto por impuesto sobre beneficios goza de mayor desarrollo que en las normas pre-cedentes, con la finalidad de aclarar el tratamiento contable de una materia que a menudo ha requerido dela labor interpretativa de la doctrina por lo breve de la regla general incluida en las anteriores normas, enesencia, muy similar a la regulación que ahora se aprueba.

m) Por último, se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía conlos criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesariasadaptaciones por razón del sujeto consolidado.

Estas serían, con grandes líneas, el principal contenido a tener en cuenta en este nuevo Real Decreto.

3.17.1.2. Consulta 1. BOICAC 75/2008. Fecha de Efectos Contables de una Fusión.La consulta hace referencia a la interpretación del artículo 235. d) del texto refundido de la Ley deSociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigordel PGC de 2007 y sobre si, en caso de no poder establecerse efectos retroactivos, la fecha de registro con-table debe ser la de adquisición o la fecha de inscripción en el Registro Mercantil.

Antes de esta normativa, en la práctica mercantil las empresas han venido fijando la fecha de efectos con-tables de forma potestativa, con base en la autonomía de la voluntad de las partes, con los únicos límites,con carácter general, de las últimas cuentas cerradas con anterioridad al proyecto de fusión y la fecha enque tiene eficacia la fusión. La práctica de datar los efectos contables de una fusión antes de la eficacia jurí-dica de la operación, es lo que se ha venido denominando retroacción contable. Sin duda el caso más habi-tual (que algún sector de la doctrina ha denominado “modelo de frecuencia”) han sido los acuerdos en losque el proyecto de fusión hacía coincidir la fecha del balance de fusión, la fecha de participación en bene-ficios de los nuevos accionistas y la fecha de retroacción contable, con el 31 de diciembre del año anteriora la fecha de aprobación e inscripción de la fusión. La consecuencia de esta práctica era la incorporación delos ingresos y gastos de la sociedad absorbida (fusión por absorción) o de las sociedades que participabanen la fusión (fusión por creación de nueva sociedad) en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedadabsorbente o de la sociedad de nueva creación, respectivamente, desde el 1 de enero del ejercicio en quese aprobaba la fusión.No obstante lo anterior, a partir de la entrada en vigor de la normativa que emana de la Ley 16/2007, cabeconcluir que, de acuerdo con el contenido del nuevo PGC 2007, conforme a la metodología de registro con-table de las fusiones que queden ubicadas en el ámbito de aplicación de la norma relativa a combinacionesde negocios, no puede designarse de forma potestativa una fecha de fusión a efectos contables distinta dela fecha de adquisición del control.

En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimentopara que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en laque ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formenparte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con elaño natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las socie-dades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.

En definitiva, en una fusión incluida en el ámbito de las combinaciones de negocios reguladas en la normade registro y valoración 19ª del PGC, la fecha de efectos contables ha de coincidir con la fecha de adquisi-


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ción, es decir, aquella en la que la sociedad adquirente adquiere el control (poder de dirigir las polí-ticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de susactividades) de la sociedad adquirida. En ausencia de un control previo -en cuyo caso, aplicaría la norma deregistro y valoración 21ª -, un informe de la Abogacía del Estado considera que la fecha de toma de controlno puede ser anterior a la aprobación en junta general del proyecto de fusión, en los términos expresadosen la conclusión anteriormente reproducida.

Estos mismos criterios son aplicables al caso de las escisiones.

Por lo que respecta a la fecha de registro de una fusión a la que sea aplicable la norma de registro y valo-ración 19ª del PGC, se ha de concluir que el registro se ha de referir a la fecha de adquisición, sin perjuiciode la lógica aplicación del principio de importancia relativa18.

3.17.1.3. Consulta 4. BOICAC 78/2008. Reorganización dentro de un grupo de sociedades.En esta consulta se pregunta, concretamente, sobre un caso en el que la Sociedad “A”, dominante de ungrupo, tiene como sociedades dependientes al cien por cien a las sociedades “B”, “C” y “D”. Como conse-cuencia de un proceso de reorganización societaria, la sociedad “A” realiza una aportación no dineraria a“B” consistente en la totalidad de las acciones de “C”. Con posterioridad, las sociedades “B” y “C” se fusio-nan suscitándose la duda acerca del criterio contable que debe seguirse para contabilizar la fusión.

En este sentido, las sociedades dependientes adquiridas en las operaciones equivalentes a nivel consolida-do, según establece el PGC, deben ser integradas a sus valores contables en cuentas individuales. En con-creto, las sociedades dependientes a las que se ha de aplicar esta metodología son aquellas en las que con-curren las siguientes características:

a) La dependiente, que previamente no era una sociedad del grupo consolidable (artículo 42 delCCo), era una empresa bajo control común o dirección única (sociedades a las que se refiere lanorma 13ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC); por ejemplo, las sociedades, antes de quese constituyera la relación dominante-dependiente, estaban íntegramente participadas por la mismapersona física.

b) La sociedad dependiente constituía un negocio (en los términos definidos en la NRV 19ª del PGC).

c) La adquisición de la participación en el patrimonio ha sido realizada en virtud de una aportaciónno dineraria.

Entrando en el fondo de la cuestión planteada, cabe señalar que nos lleva a incluir el supuesto descrito enla letra a) en el alcance de la regla especial, también se pone de manifiesto en las aportaciones no dinera-rias entre empresas del grupo consolidable, en la medida en que tanto aquéllas, como éstas, constituyenoperaciones en las que se aprecia una misma identidad de razón, en esencia, la transmisión en bloque deun conjunto de elementos patrimoniales que no conlleva una variación en la unidad económica preexisten-te, sino la mera adopción de una nueva organización o configuración legal.

Por tanto, a la vista de los criterios incluidos en la citada NRV 21ª.2 y en la Nota del ICAC, cuando se pro-duzca la fusión por absorción, los elementos patrimoniales de la sociedad “C” se valorarán según losvalores contables existentes en sus cuentas anuales individuales. La diferencia que pudieraponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de este criterio, se reconocerá en una parti-da de reservas.

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18 En cualquier caso, debe recordarse que la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva socie-dad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, y en este sentido ha de señalarse que la obligación de formular cuentasanuales se mantiene hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión se extingan, con el contenido que deellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente.


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3.17.1.4. Consulta 1. BOICAC 79/2008. Operaciones Internas en un proceso de Fusion.En esta cuestión se aborda la situación en la que dos sociedades bajo dirección única acuerdan fusio-narse. Una de ellas fabrica materiales que vende con margen a la otra sociedad para que comercialice elproducto. La primera sociedad absorbe a la segunda, de tal forma que las existencias de ésta última retor-nan a la empresa que las ha fabricado. La cuestión planteada incide en la valoración de las existencias enla sociedad absorbente, considerando que previamente las había vendido a la absorbida. En particular, si enel asiento de fusión se debe dar de baja el margen que incorporan, asimilando el registro de la misma altratamiento contable de una consolidación.

Para su resolucion debemos estar al “fondo económico de la operación”. Por ello hay que analizar que losbienes previamente vendidos por la sociedad absorbente retornan a la misma a través del proceso de fusión,por lo que el tratamiento contable debería asimilarse al establecido en la consulta 5 del Boletín de esteInstituto nº 75, de octubre de 2008, sobre la contabilización de un bien adquirido por el cobro de créditos,cuando el bien previamente se había vendido al cliente y reconocido el correspondiente ingreso. En defini-tiva, aplicando por analogía el citado criterio al caso que se plantea, cabe concluir que la incorporación delas existencias se realizará por el coste de producción que les corresponda, sin que dicho importe puedaexceder de su valor de mercado.

3.17.1.5. Consulta 2. BOICAC 79/2008. Sociedad Holding, clasificación contable en sus cuen-tas individuales de los ingresos y gastos.En esta consulta se deduce de su exposición que la entidad (sociedad holding) tiene como actividad ordi-naria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financia-ción de la actividad de sus participadas. Asimismo realiza regular y simultáneamente otras actividadesfinancieras. Las cuestiones planteadas son las siguientes:

1. La clasificación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias individual de los ingresos y gastosderivados de la tenencia de instrumentos financieros (dividendos, intereses y gastos financieros aso-ciados a la financiación de las participadas, variación del valor razonable en instrumentos financie-ros, deterioros y resultados por enajenación).

2. La clasificación contable como parte del importe neto de la cifra de negocios de los dividendosprocedentes de participaciones en el capital, y en su caso, de los intereses procedentes de présta-mos concedidos por la sociedad holding.

Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso indicar que si tal y comodescribe el consultante, la actividad de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para laobtención de rendimientos o plusvalías procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiación de laactividad de sus participadas y, en su caso, cualquier tipo de honorario derivado de la prestación de servi-cios de gestión; la misma debe ser su “actividad ordinaria”, conforme define a ésta el propio ICAC.Por tanto, partiendo que esta es su actividad ordinaria tendríamos que:

a) tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, interesesdevengados procedentes de la finan-ciación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajena-ción de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependien-tes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado de actividad ordinaria, el“importe neto de la cifra de negocios” de la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) Sin perjuicio de lo anterior, las participaciones adquiridas por la empresa, de las que proceden losindicados ingresos, no deben calificarse como existencias, sino como instrumentos financieros, por


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lo que deberán registrarse y valorarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valo-ración 9ª. “Instrumentos Financieros” del PGC 2007, una vez clasificados en alguna de las categorí-as indicadas por la norma, en función de la gestión desplegada por la empresa sobre estos elemen-tos patrimoniales.

c) Asimismo y teniendo en cuenta que el Plan General de Contabilidad diferencia los criterios devaloración de los de presentación, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de elabora-ción de las cuentas anuales 5ª del PGC 2007, apartado 5, en cuya virtud, podrá hacerse una subdi-visión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en elabreviado. En este sentido dentro de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios, de la cuen-ta de pérdidas y ganancias, deberán crearse las subdivisiones necesarias para detallar los distintosingresos (dividendos e intereses) y beneficios obtenidos como consecuencia de la actividad.Igualmente deberá crearse una partida dentro del margen de explotación, con las subdivisionesnecesarias para recoger las correcciones valorativas por deterioro efectuadas en los distintos instru-mentos financieros asociados a su actividad, así como las pérdidas y gastos originados por su bajadel balance o valoración a valor razonable. En la memoria de las cuentas se deberá suministrar lanecesaria información sobre la actividad de la empresa y la especialidad de los criterios de presen-tación, con el objetivo de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación finan-ciera y de los resultados de la empresa.

3.17.1.6. Consulta 4. BOICAC 79/2008. Condonación de créditos y/o débitos entre empresasdel grupo.En esta consulta, se pregunta sobre el tratamiento contable de la citada condonación en los siguientessupuestos:

a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.

En la primera de las cuestiones, hemos de indicar que atendiendo a la normativa vigente la condonaciónde un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por lasociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el créditopor su valor en libros.No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación yla posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participaciónefectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir,un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonaciónsea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcionalen la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación deacuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.

Para la segunda cuestión, dependiente a dominante, aplicando el razonamiento expuesto en el apartadoanterior, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad depen-diente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporciónsuperior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se con-tabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas devaloración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en

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la Disposición transitoria quinta. “Desarrollos normativos en materia contable” del Real Decreto 1514/2007,de 16 de noviembre. La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa delfondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de lainversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desdela fecha de adquisición. Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades depen-dientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominan-te por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los cri-terios generales indicados en el primer apartado.

3.17.1.7. Consulta 8. BOICAC 80/2009. Fecha de efectos Contables en la Fusión de un Negocioentre dos Sociedades del Grupo.Esta consulta, que tuvo su entrada en el año 2009, se remite para su contestación a los mismos criteriosque hemos expuesto en el epígrafe 3.17.1.2.

3.17.1.8. Consulta 9. BOICAC 80/2009. Efectos en el Patrimonio Neto de la Absorbente elregistro de Fusión.En esta consulta se analizan los efectos en el patrimonio neto de la sociedad absorbente, cuando en la fechaen que se registra la fusión, la sociedad absorbida tiene ajustes por cambios de valor y subvenciones, dona-ciones y legados recibidos, que lucen en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto del balance.

Para otorgar un adecuado tratamiento contable a la operación será preciso diferenciar:a) Fusión entre dominante y dependiente. Cuando en la operación interviene la sociedad dominante o ladominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales de lasociedad absorbida se valoran por el importe que les correspondería, una vez realizada la operación, en lascuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las Normas para la Formulación de las CuentasAnuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. La referencia incluida en el PGC exige traera colación la Nota de este Instituto publicada en su Boletín (BOICAC) nº 75, de septiembre de 2008, relati-va a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Códigode Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 (en adelante, la Nota). Enparticular, cuando la sociedad dominante no posea la totalidad de los instrumentos de patrimonio neto dela dependiente, la referencia a los valores consolidados “una vez realizada la operación” requiere conside-rar el criterio que debería aplicar la sociedad dominante en sus cuentas consolidadas ante un aumento dela inversión con aumento en el porcentaje de participación. El punto 11 de la Nota aclara que en estas ope-raciones no se modifica el importe del fondo de comercio de consolidación reconocido, ni el de otros acti-vos o pasivos del balance consolidado. Adicionalmente, se precisa que: “el incremento de la participacióndel grupo en las partidas de la sociedad dependiente de “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones,donaciones y legados recibidos” se contabiliza como un traspaso de reservas”. De acuerdo con lo anterior,la incorporación de los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida en las cuentas de la sociedadabsorbente se realizará conforme a los siguientes criterios:

a.1) Los activos y pasivos, incluido, en su caso, el correspondiente fondo de comercio, se reco-nocerán por el importe resultante de aplicar la citada Nota. En el supuesto de que la eliminación inversiónpatrimonio neto arrojase una diferencia negativa, dicho importe se contabilizará en una cuenta de reservas,salvo que la vinculación dominante-dependiente y la posterior fusión se haya producido en el mismo ejer-cicio, en cuyo caso, la citada diferencia se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

a.2) A tal efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el punto 8, letra b), de la Nota, se deberán eli-minar las trasferencias a pérdidas y ganancias de los “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones, dona-ciones y legados recibidos” existentes en la fecha de adquisición de la dependiente y que, por tanto, cons-tituyen “patrimonio neto adquirido” de la citada sociedad y en consecuencia un mayor o menor valor enlibros de sus activos y pasivos desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas. La citada elimina-


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ción se producirá con cargo a una cuenta de reservas en el importe traspasado en ejercicios anteriores, ycon cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias por las trasferencias contabilizadas en el ejercicio en que seproduce la fusión, siempre que la fecha de efectos contables que se hubiera fijado, origine el reconocimien-to de los citados traspasos en el resultado del ejercicio.

a.3) El cien por cien de los “ajustes por cambios de valor”, y de las “subvenciones, donacionesy legados recibidos” por la sociedad dependiente con posterioridad a la fecha de adquisición, se contabili-zarán en el patrimonio neto de la sociedad absorbente en sintonía con el criterio incluido para las consoli-daciones posteriores en el punto 8, letra b) de la Nota.

a.4) El ajuste que deba practicarse para dar cumplimiento a la regla recogida en la letra a.1), ypara contabilizar los “ajustes por cambios de valor” y las “subvenciones, donaciones y legados recibidos”tal y como se describe en la letra a.3), se reconocerá en una partida de reservas.

b) Fusión entre “otras empresas del grupo”. En el caso de operaciones entre “otras empresas del grupo”,esto es, fusiones entre dos o más sociedades dependientes de una misma dominante, o entre sociedadescontroladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, oque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, los elementos patrimoniales de lassociedades que participan en la fusión se deben valorar según los valores contables existentes en las cuen-tas anuales individuales de las respectivas sociedades. En este supuesto, a la vista de la NRV 21ª.2.2 sededuce que la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto, en su caso, entre el valor de los instrumentosde patrimonio entregados a los antiguos socios de la sociedad absorbida, y el valor en libros de los elemen-tos patrimoniales que se incorporan al patrimonio de la sociedad absorbente, se contabilizará en una par-tida de reservas.

La cuestión a dilucidar es si de acuerdo con el citado criterio el saldo de los “ajustes por cambios de valor”y de las “subvenciones, donaciones y legados recibidos” debe reconocerse en las reservas, o por el contra-rio, la imagen fiel del registro contable de la operación se lograría reproduciendo en las correspondientessubagrupaciones de la sociedad absorbente, los importes que lucen en el patrimonio neto de la sociedadabsorbida.

La particular sucesión universal que se produce en estas operaciones, en cuya virtud, un conjunto de ele-mentos patrimoniales se transmiten en bloque de un sujeto contable a otro, sin que en esencia se produz-ca una variación en la unidad económica preexistente, exigiría pronunciarse por la sucesión universal en lassubagrupaciones que integran el patrimonio neto. Esta circunstancia originará que el registro en la partidade reservas sólo deba estar referido a la diferencia entre el valor en libros de los elementos patrimoniales,ajustado por el saldo que luzca en las citadas subagrupaciones A-2) y A-3), y cualquier importe correspon-diente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente.

En el supuesto de que la operación no requiriese la emisión de instrumentos de patrimonio de la absorben-te, la contrapartida de la incorporación de los elementos patrimoniales de la absorbida, y de los importesque deban de lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) de la absorbente, será una partida de reservas. Enparticular, considerando el fondo económico de la operación, la citada contrapartida se mostrará en el epí-grafe II. Prima de emisión de los fondos propios del balance, pudiendo emplearse a tal efecto la cuenta1101. Prima de emisión o asunción, diferencia de fusión.

Por último, en línea con la doctrina del ICAC publicada en el BOICAC nº 61, es necesario recordar que si lassociedades intervinientes en la operación perteneciesen a un grupo que formula sus cuentas anuales con-solidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, las refe-rencias que en la NRV 21ª.2.2 se realizan a las cuentas anuales consolidadas, lo son, a las que desarrollan

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1 Normas Formulacion Cuentas ConsolidadasFecha Efectos Contables FusiónReorganización Grupo SociedadesFusión Sociedades Dirección ÚnicaHolding. Ingresos y Gastos en Ctas.Individuales,ClasificaciónCondonación Créditos/débitos Empresas GrupoFecha Efectos Contables FusiónAbsorbente. Efectos en su Patrimonio Neto. Fusión

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RD 1159/2010 Septiembre 2010Consulta 1 BOICAC 75/2008Consulta 4 BOICAC 78/2009Consulta 1 BOICAC 79/2009Consulta 2 BOICAC 79/2009

Consulta 4 BOICAC 79/2009Consulta 8 BOICAC 80/2009Consulta 9 BOICAC 80/2009

Tabla: 3.17.a Resumen cambios y/o aclaraciones área

“Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo”


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3.18. Cambios en los criterios Contables, Errores y Estimaciones Contables.

3.19. Hechos Posteriores a la Fecha de Balance.

4. Actualizaciones y/o Cambios en Cuentas Anuales.


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los criterios contenidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, debiendo ser estos últi-mos los que se tengan en consideración a los efectos analizados en la presente contestación, sin perjuiciode la lógica aplicación del principio de importancia relativa.


En el área de Cambios en los criterios Contables, Errores y Estimaciones Contables, explícitamente y signi-ficativos, no existen textos, específicos, con cambios o aclaraciones desde la publicación del PGC.

3.19.1. Hechos Posteriores a la Fecha de Balance.

En el área de Hechos Posteriores a la Fecha de Balance, explícitamente y significativos, no existen textos,específicos, con cambios o aclaraciones desde la publicación del PGC.

En este apartado, referente a las cuentas individuales, no se han producido cambios significativos desde lapublicación del PGC 2007. No obstante, en funcion de los objetivos de addenda, podríamos destacar lossiguientes datos a contrastar por el usuario de este manual:

a) algunas aclaraciones a través de las Consultas del ICAC

b) una referencia que hacemos en el Anexo 2 referente a la Resolución de 6 de abril de 2010, de laDirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los modelos de cuentasanuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero el año 2008, en el momento de laentrada en vigor del nuevo Plan General Contable.


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c) Asimismo en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normaspara la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aparecen los nuevos modelos de las cuen-tas anuales consolidadas que aparecen, a su vez, como anexo a esta addenda.

d) Igualmente, en el proyecto orden por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contablesde las sociedades cooperativas, aparecen los cambios introducidos, al nivel correspondiente, en lascuentas anuales especificas (ver Anexo 3).

En relación a las primeras, consultas del ICAC, podemos citar las siguientes:

a.1.) Sociedades Cooperativas. Modelos de cuentas anuales. BOICAC 77/2009. Consulta 9.

a.2.) Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Modelos de Cuentas Anuales.BOICAC 76/2008. Consulta 4.

a.3.) Cuentas anuales abreviadas. NECA 4ª. Ámbito de aplicación del PGC de Pequeñas y MedianasEmpresas. Artículo 2 RD 1515/2007. BOICAC 73/2008. Consulta 2.

El resto de apartados que citamos aparecen como anexos a esta addenda y en ellos se puede ver la inci-dencia de los cambios ya realizados en el caso del RD de normas consolidadas y los previstos en el caso delproyecto de orden de aspectos contables para las cooperativas.

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ANEXO 1: CAMBIOS EN CUENTAS.

ANEXO 2: MODELOS DE CUENTAS ANUALES


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A continuación ofrecemos la normativa que puede implicar cambios en las cuentas del PGC 2007:

- REAL DECRETO 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidadesaseguradoras. (B.O.E. Jueves 11 de septiembre 2008 Nº 220)

- Resolución de 19 de noviembre de 2008, de la Intervención General de la Seguridad Social, por la que secrean diversas cuentas de segundo orden en el plan contable en vigor para las entidades gestoras y servi-cios comunes de la Seguridad Social y se dictan instrucciones para el adecuado registro contable de las ope-raciones relacionadas con el Fondo de Reserva de la Seguridad Social. B.O.E. Jueves 4 diciembre 2008 Nº292 (http://www.boe.es/boe/dias/2008/12/04/pdfs/A48406-48411.pdf )- Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación deCuentas Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad dePequeñas y Medianas Empresas.- Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que semodifican los modelos de cuentas anuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.- Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicasque operan en determinadas circunstancias.- Taxonomía del Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 v 1.4 de acuerdo con la Resolución de 6 de abrilde 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifica la OrdenJUS/206/2009, de 28 de enero.- Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en elRegistro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación. (B.O.E. Martes 10 defebrero de 2009 Nº 35).- Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la U.Ehttp://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Internacional/NormInterInfoFina.aspx

- Sociedades Cooperativas. Modelos de cuentas anuales. BOICAC 77/2009. Consulta 9.

- Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Modelos de Cuentas Anuales. BOICAC76/2008. Consulta 4.

- Cuentas anuales abreviadas. NECA 4ª. Ámbito de aplicación del PGC de Pequeñas y Medianas Empresas.Artículo 2 RD 1515/2007. BOICAC 73/2008. Consulta 2.

- Aplicación de las NIIF-UE en transacciones cuyo tratamiento contable no está contemplado en las normasde contabilidad españolas. BOICAC 74/2008. Consulta 1.

Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado,por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero,por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil delas cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación y se da publicidad a las tra-ducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.

Los artículos 34 a 41 del Código de Comercio regulan, con carácter general, las cuentas anuales, mientras


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que los artículos 365 y siguientes del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba elReglamento del Registro Mercantil prevén las obligaciones de presentación y depósito de estas cuentasanuales en dicho Reglamento. La disposición final sexta del citado Reglamento autoriza al titular delMinisterio de Justicia para dictar las disposiciones que sean precisas para el desarrollo del mismo. Comoconsecuencia de esta normativa, con fecha 10 de febrero de 2009 fue publicada en el «Boletín Oficial delEstado», la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprobaban nuevos modelos para la presen-tación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de las sociedades mercantiles y demás entidades yempresarios que conforme a las disposiciones vigentes vengan obligados a dar publicidad a las mismas, asícomo las de quienes voluntariamente las presenten. Como consecuencia de cambios y omisiones en laredacción de los modelos aprobados se dictó la Orden JUS/1291/2006, de 21 de mayo (BOE de 23 de mayo),por la que se modificaba la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.En la actualidad debido a reformas en la normativa contable se han producido modificaciones en los mode-los aprobados, dando origen a la creación de una nueva partida en la cuenta de pérdidas y ganancias, queforma parte del resultado financiero, en los tres modelos de presentación de cuentas anuales (normal,abreviado y pyme). Estos cambios son como consecuencia de consultas efectuadas al Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), como organismo regulador contable, sobre la capitalizaciónde los gastos financieros en el precio de adquisición (BOICAC n.º 75/2008 Consulta 3) y sobre el tratamien-to contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal (BOICAC n.º76/2008 Consulta 1).Asimismo es necesario añadir a la Memoria un nuevo apartado «Información sobre derechos de emisión degases de efecto invernadero» en los tres modelos de presentación de cuentas anuales (normal, abreviado ypyme). Esta novedad es consecuencia de la Resolución de 8 de febrero de 2006, del Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el registro, valoración e informa-ción de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, y que desarrolla los aspectos relativos altratamiento contable de los derechos de emisión, a que se refiere la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la quese regula el régimen del comercio de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero y que trans-pone la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la quese establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.Además, advertidos meros errores u omisiones materiales, que no constituyen modificación o alteración delsentido de las disposiciones o se deducen claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzga conve-niente para evitar posibles confusiones, producidos en la publicación del modelo normal de depósito decuentas anuales en la edición de la memoria, inserto en el «Boletín Oficial del Estado» número 35, de 10de febrero de 2009, se hace necesario su rectificación en la presente Resolución. Así como observados cam-bios en la numeración de los modelos y corrección de erratas del anexo III «Definición de test de errores»se procede a su modificación en la presente Resolución.

Por último, en cumplimiento del artículo 1 de la Orden JUS/206/2009, a través de esta Resolución, se dapublicidad a las traducciones de los mencionados modelos a las demás lenguas cooficiales propias de cadauna de las Comunidades autónomas, en armonía con el marco constitucional y dentro de sus respectivosterritorios.Todos los modelos mencionados se publicarán en la página web del Ministerio de Justicia.La disposición adicional de la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos mode-los para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publi-cación, faculta a la Dirección General de los Registros y del Notariado para que pueda aprobar aquellasmodificaciones que exijan los modelos a que se refiere esta Orden como consecuencia de reformas puntua-les de la normativa contable.Visto lo anterior, se hace necesario proceder a la modificación de los modelos publicados en aplicación dela disposición adicional de la Orden JUS/206/2009 mencionada.En su virtud, de acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, acuerdo los siguientescambios:

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Primero. Modificación de los modelos de presentación de las cuentas anuales aprobados por la OrdenJUS/206/2009, de 28 de enero.–Se modifican los modelos para la presentación en el Registro Mercantil delas cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, aprobados por Orden JUS/206/2009, de 28 deenero, publicada en el «Boletín Oficial del Estado» número 35, de 10 de febrero de 2009 (Sec. I, páginas13912 a 14186), debido a reformas puntuales de la normativa contable. Las mencionadas modificacionesse transcriben a continuación. Dichos modelos se publicarán en la página web del Ministerio de Justicia.

A. Novedades del depósito de cuentas de 2009En la pág. 13916, en las instrucciones de cumplimentación del modelo normal, se reorganiza el apartado 3.Información que se debe presentar en el Registro Mercantil, donde se insertan dos documentos no mencio-nados anteriormente, la declaración medioambiental y el modelo de autocartera, quedando redactado dichoapartado de la siguiente forma:«Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:

a) Instancia de presentación de las cuentas.b) Hoja de datos generales de identificación.c) Declaración medioambientald) Modelo de autocartera.e) Las cuentas anuales:– Balance.– Cuenta de pérdidas y ganancias.– Estado de cambios en el patrimonio neto.– Estado de flujos de efectivo.– Memoria.f) Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.g) Informe de gestión.h) Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.i) Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.»

En la pág. 13925, en la cuenta de pérdidas y ganancias, modelo normal, se inserta una nueva partida 19,delante de la partida A.2) RESULTADO FINANCIERO, con la siguiente denominación y detalle:

«19. Otros ingresos y gastos de carácter financiero (código 42100).a) Incorporación al activo de gastos financieros (42110).b) Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores (42120).c) Resto de ingresos y gastos (42130).

Este cambio lleva consigo una reasignación de los números de las partidas existentes en la cuenta de pér-didas y ganancias. Así, las partidas anteriores 19. Impuestos sobre beneficios, y 20. Resultado del ejercicioprocedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos, pasan a ser ahora las partidas 20 y 21, res-pectivamente.Asimismo, para tener en cuenta en los saldos intermedios la nueva partida 19 insertada, se modifica los cál-culos de los saldos correspondientes. Así, la partida: A.2) RESULTADO FINANCIERO se calcula con la sumade las partidas (14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19), la partida A.4) pasa a ser: A.4) RESULTADO DEL EJERCICIOPROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS con la suma (A.3 + 20), y la partida A.5) pasa a ser: A.5)RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 21).»En la pág. 13938 la correspondencia entre los conceptos de la cuenta de pérdidas y ganancias normal seinserta las partidas nuevas añadidas a las que hace referencia la pág. 13925 anterior.Asimismo, en la misma sección, la nota (2) al pie de página se completa con la frase «y respuestas a lasconsultas planteadas al ICAC».En la pág. 13940, en las normas de preparación de la memoria, se añade un nuevo apartado 26 con la infor-mación a suministrar en relación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El texto de la


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nueva nota de la memoria es el siguiente:

«26. INFORMACIÓN SOBRE DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO.De forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:

a) Información sobre la cantidad de derechos asignada durante el período de vigencia del PlanNacional de asignación y su distribución anual, así como si la asignación ha sido gratuita o retribuida.b) Análisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance “Derechos de emisión degases de efecto invernadero” y de las correspondientes correcciones de valor por deterioro quepudieran corregir su valor, indicando lo siguiente:– Saldo inicial.– Entradas o adquisiciones.– Enajenaciones y otras bajas.– Saldo final.c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando su cálculo.d) Importe de la “Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero”, especifican-do dentro de la misma, en su caso, la cuantía que proceda por déficits de derechos de emisión.e) Información sobre contratos de futuro relativos a derechos de emisión de gases de efecto invernadero.f) Subvenciones recibidas por derechos de emisión de gases de efecto invernadero e importe de lasimputadas a resultados como ingresos del ejercicio.g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carácter provisional, en los términos pre-vistos en la Ley 1/2005.h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupación de instalaciones.»

IMPORTANTE: Este epígrafe está parcialmente normalizado (página M26). La parte de este epígrafe escritaen letra cursiva no está normalizada y deberá consignarse en una hoja aparte e intercalar en el apartadoque corresponda de la Memoria.El cuadro normalizado se añade al final del modelo de memoria con la denominación M26.En la pág. 14024, en las instrucciones de cumplimentación del modelo abreviado, se reorganiza el aparta-do 3. Información que se debe presentar en el Registro Mercantil, donde se insertan dos documentos nomencionados anteriormente, la declaración medioambiental y el modelo de autocartera, quedando redacta-do dicho apartado de la siguiente forma:«Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:

a) Instancia de presentación de las cuentas.b) Hoja de datos generales de identificación.c) Declaración medioambiental.d) Modelo de autocartera.e) Las cuentas anuales:– Balance.– Cuenta de pérdidas y ganancias.– Estado de cambios en el patrimonio neto.– Estado de flujos de efectivo (solo para empresas que cumplimentan el modelo normal de

balance).– Memoria.f) Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.g) Informe de gestión (solo para empresas que cumplimentan el modelo normal de balance).h) Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.

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i) Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.»

En la pág. 14030, en la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, se inserta una nueva partida 19, delan-te de la partida B) RESULTADO FINANCIERO, con la siguiente denominación y detalle:


Este cambio lleva consigo una reasignación del número de la partida siguiente en la cuenta de pérdidas yganancias. Así, la partida anterior 19. Impuestos sobre beneficios, pasa a ser ahora la partida 20.Asimismo, para tener en cuenta en los saldos intermedios la nueva partida 19 insertada, se modifica loscálculos de los saldos correspondientes. Así, la partida: B) RESULTADO FINANCIERO se calcula con la sumade las partidas (14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19), y la partida D) pasa a ser: D) RESULTADO DEL EJERCICIO(C + 20).»En la pág. 14040, en la correspondencia entre los conceptos de la cuenta de pérdidas y ganancias abrevia-da, se insertan las partidas nuevas añadidas a las que hace referencia la pág. 14030 anterior. Asimismo, enla misma sección, la nota (2) al pie de página se completa con la frase «... y respuestas a las consultas plan-teadas al ICAC».

En la pág. 14051, en las normas de preparación de la memoria, se añade un nuevo epígrafe 14 con la infor-mación a suministrar en relación a la información sobre medio ambiente y de los derechos de emisión degases de efecto invernadero. El texto de la nueva nota de la memoria es el siguiente:

«14. INFORMACIÓN SOBRE MEDIO AMBIENTE Y DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO.1. Las empresas que tengan partidas de naturaleza medioambiental deberán facilitar información en lamemoria, de acuerdo con la “Norma 4.ª de Elaboración de cuentas anuales abreviadas” en su punto 5.2. De forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:

a) Información sobre la cantidad de derechos asignada durante el período de vigencia del PlanNacional de asignación y su distribución anual, así como si la asignación ha sido gratuita oretribuida.b) Análisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance “Derechos de emisión degases de efecto invernadero” y de las correspondientes correcciones de valor por deterioro quepudieran corregir su valor, indicando lo siguiente:– Saldo inicial.– Entradas o adquisiciones.– Enajenaciones y otras bajas.– Saldo final.c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando su cálculo.d) Importe de la “Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero”, especifican-do dentro de la misma, en su caso, la cuantía que proceda por déficits de derechos de emisión.e) Información sobre contratos de futuro relativos a derechos de emisión de gases de efectoinvernadero.f) Subvenciones recibidas por derechos de emisión de gases de efecto invernadero e importe de lasimputadas a resultados como ingresos del ejercicio.g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carácter provisional, en los términos pre-vistos en la Ley 1/2005.h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupación de instalaciones.»


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IMPORTANTE: Este epígrafe está parcialmente normalizado (página MA14.1 y MA14.2). La parte de esteepígrafe escrita en letra cursiva no está normalizada y deberá consignarse en una hoja aparte e intercalaren el apartado que corresponda de la Memoria.Los dos cuadros normalizados se añaden al final de modelo de memoria abreviada con la denominaciónMA14.1 y MA14.2. El cuadro MA14.1 no es un cuadro nuevo; es el que se publicó en la pág. 14064 con ladenominación M14.En la pág. 14076, en las instrucciones de cumplimentación del modelo de pymes, se reorganiza el apartado3. Información que se debe presentar en el Registro Mercantil, donde se insertan dos documentos no men-cionados anteriormente, la declaración medioambiental y el modelo de autocartera, quedando redactadodicho apartado de la siguiente forma:«Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:

a) Instancia de presentación de las cuentas.b) Hoja de datos generales de identificación.c) Declaración medioambientald) Modelo de autocartera.e) Las cuentas anuales:– Balance.– Cuenta de pérdidas y ganancias.– Estado de cambios en el patrimonio neto.– Estado de flujos de efectivo (voluntario, solo obligatorio para empresas que cumplimentan elmodelo normal de balance).– Memoria.f) Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.g) Informe de gestión (solo para empresas que cumplimentan el modelo normal de balance).h) Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.i) Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.»

En la pág. 14082, en la cuenta de pérdidas y ganancias de pymes, se inserta una nueva partida 19, delantede la partida B) RESULTADO FINANCIERO, con la siguiente denominación y detalle:


Este cambio lleva consigo una reasignación del número de la partida siguiente en la cuenta de pérdidas yganancias. Así, la anterior partida 18. Impuestos sobre beneficios, pasa a ser ahora la partida 19.Asimismo, para tener en cuenta en los saldos intermedios la nueva partida 19 insertada, se modifica los cál-culos de los saldos correspondientes. Así, la partida: B) RESULTADO FINANCIERO se calcula con la suma delas partidas (13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18), y la partida D) pasa a ser: D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C +19).»En la pág. 14090, en la correspondencia entre los conceptos de la cuenta de pérdidas y ganancias de pymesy el plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas, se insertan las partidas nuevas añadi-das a los que hace referencia la pág. 14082 anterior. Asimismo, en la misma sección, la nota (2) al pie depágina se completa con la frase «... y respuestas a las consultas planteadas al ICAC».En la pág. 14099, en las normas de preparación de la memoria, se añade un nuevo epígrafe 14 con la infor-mación a suministrar en relación a la información sobre medio ambiente y de los derechos de emisión degases de efecto invernadero. El texto de la nueva nota de la memoria es el siguiente:

«14. INFORMACIÓN SOBRE MEDIO AMBIENTE Y DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNA-DERO.1. Las empresas que tengan partidas de naturaleza medioambiental deberán facilitar información en la

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memoria, de acuerdo con la “Norma 3.ª de Elaboración de estructura de las cuentas anuales” en su punto 2.2. De forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:

a) Información sobre la cantidad de derechos asignada durante el período de vigencia del PlanNacional de asignación y su distribución anual, así como si la asignación ha sido gratuita oretribuida.b) Análisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance “Derechos de emisión degases de efecto invernadero” y de las correspondientes correcciones de valor por deterioro quepudieran corregir su valor, indicando lo siguiente:– Saldo inicial.– Entradas o adquisiciones.– Enajenaciones y otras bajas.– Saldo final.c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando sucálculo.d) Importe de la “Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero”, especifican-do dentro de la misma, en su caso, la cuantía que proceda por déficits de derechos de emisión.e) Información sobre contratos de futuro relativos a derechos de emisión de gases de efectoinvernadero.f) Subvenciones recibidas por derechos de emisión de gases de efecto invernadero e importe de lasimputadas a resultados como ingresos del ejercicio.g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carácter provisional, en los términos pre-vistos en la Ley 1/2005.h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupación de instalaciones.

IMPORTANTE: Este epígrafe está parcialmente normalizado (página MP14.1 y MP14.2). La parte de este epí-grafe escrita en letra cursiva no está normalizada y deberá consignarse en una hoja aparte e intercalar enel apartado que corresponda de la Memoria.Los dos cuadros normalizados se añaden al final de modelo de memoria abreviada con la denominaciónMP14.1 y MP14.2. El cuadro MP14.1 no es un cuadro nuevo; es el que se publicó en la pág. 14112 con ladenominación MP14.»En la pág. 14128, en la descripción de las normas a cumplir para cada uno de los ficheros XML y XBRL (ini-ciada en la página 14127), el párrafo dedicado al depósito XBRL quedará redactado del siguiente modo:«El contenido de este fichero se adaptará a la utilización de la especificación XBRL 2.1, de fecha 2003-12-31, según se recoge ésta en la página web del consorcio sin ánimo de lucro XBRL Internacional, al que per-tenece España (http://www.xbrl.org/SpecRecommendations/). Para ello se utilizará versión aplicable al ejer-cicio 2009 de la taxonomía XBRL del Plan General Contable de 2007, propiedad del Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas, que ha sido desarrollada en colaboración con otras unidades de laAdministración y empresas privadas por el subgrupo de la Asociación XBRL España para el Desarrollo deEstándares de Información. La versión oficial actualizada de la taxonomía, de acceso libre y uso gratuito,que servirá para el depósito de cuentas anuales de cada ejercicio, está disponible para todos los agentesinteresados en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.(http://www.icac.meh.es/).»

B. Corrección de errores de la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero

Advertidos meros errores u omisiones materiales, que no constituyen modificación o alteración del sentidode las disposiciones o se deducen claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzga conveniente paraevitar posibles confusiones, producidos en la publicación del modelo normal de depósito de cuentas anua-les en la edición de la memoria, inserto en el «Boletín Oficial del Estado» número 35, de 10 de febrero de


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2009, se transcriben las oportunas rectificaciones:En la pág. 13936 en la correspondencia entre los conceptos del balance normal y PGC 2007, se inserta encursiva la cuenta (2900) dentro del epígrafe del activo no corriente A) I.6. Investigación.

En la pág. 13937 en la correspondencia del balance normal se inserta la cuenta 1341 dentro del epígrafedel patrimonio neto A-2) II. Operaciones de cobertura.En la pág. 13970 Apartado 6: Inversiones inmobiliarias, en el subapartado b) Otra información, los códigoscorrespondientes a las columnas «Inversiones que generan ingresos», «Inversiones que no generan ingre-sos» y «Total», donde pone: «Códigos 03, 04 y 05», debe poner: «Códigos: 3, 4, y 5».En la pág. 13976, apartado 8: Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, en el subapartadoa) Arrendamientos financieros: Información del arrendador, en el cuadro segundo, los códigos correspon-dientes a las filas «Hasta un año», «Entre uno y cinco años» y «Más de cinco años», donde pone: «Códigos,90802, 90803 y 90804», debe poner: «90803, 90804 y 90805».En el mismo cuadro, los códigos correspondientes a las columnas «Cobros mínimos» y «Valor actual»,donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».En el subapartado b) Arrendamientos financieros: Información del arrendatario, en el cuadro segundo, loscódigos correspondientes a las filas «Hasta un año», «Entre uno y cinco años» y «Más de cinco años»,donde pone: «Códigos, 90805, 90806 y 90807», debe poner: «90806, 90807 y 90808».En el mismo cuadro, los códigos correspondientes a las columnas «Pagos mínimos» y «Valor actual», dondepone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».En la pág. 13978, en el apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado a) Activos financieros alargo plazo, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cambian loscódigos de las columnas «Instrumentos de patrimonio», «Valores representativos de deuda», «Créditos,Derivados y Otros» y «Total», donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner: «2, 3, 4 y 5».En el subapartado «b) Activos financieros a corto plazo, salvo inversiones en el patrimonio de empresas delgrupo, multigrupo y asociadas», cambian los códigos de las columnas «Instrumentos de patrimonio» y«Valores representativos de deuda», donde pone: «Códigos 07 y 08», debe poner: «7 y 8».En la pág. 13979, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado c) Pasivos financieros alargo plazo, cambian los códigos de las columnas «Deudas con entidades de crédito», «Obligaciones y otrosvalores negociables», «Derivados y otros» y «Total», donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner:«2, 3, 4 y 5».En subapartado d) Pasivos financieros a corto plazo, cambian los códigos de las columnas «Deudas con enti-dades de crédito» y «Obligaciones y otros valores negociables», donde pone: «Códigos 07 y 08»,, debeponer: «7 y 8».

En la pág. 13980, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado f) Reclasificaciones deactivos financieros, cambian los códigos de las columnas «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento»,«Inversión en el patrim. de emp. del grupo, multig. y asoc.» y «Activos disponibles para la venta», dondepone: «Códigos 02, 03 y 04, debe poner: «2, 3 y 4».En la pág. 13982, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado h) Vencimiento de losinstrumentos financieros de pasivo al cierre del ejercicio, cambian los códigos de las filas «Deudas»,«Deudas con emp. grupo y asociadas» y «Acreedores comerciales no corrientes», donde pone: «Códigos90912, 90913 y 90914», debe poner: «90919, 90924 y 90925».En la pág. 13985, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado m.1) Activos, en el pri-mer cuadro cambian los códigos de las columnas «Pérdidas o ganancias netas» e «Ingresos financieros poraplicación del tipo interés efectivo», donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».En el mismo cuadro cambia el literal que agrupa las filas, donde pone: «CATEGORAS», debe poner:«CATEGORÍAS».En el segundo cuadro cambian los códigos de las columnas «Correcciones valorativas por deterioro» e

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«Ingresos financieros imputados en p. y g. relacionados con estos activos», donde pone: «Códigos 01 y 02»,debe poner: «1 y 2».

En el tercer cuadro cambian los códigos de las columnas «Pérdidas o ganancias netas» y «Gastos financie-ros por aplicación del tipo de interés efectivo», donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».En la pág. 13987, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado q) Comparación valorrazonable y valor en libros para instrumentos financieros, bajas y resultados reconocidos, cambian los códi-gos de las columnas «Valor razonable» y «Valor en libros» del Ejercicio al que van referidas las cuentasanuales, y la columna «Bajas. Valor en libros y Pérdida o ganancia reconocida», donde pone: «Códigos 01,02, 03 y 04», debe poner: «1, 2, 3 y 4».En el subapartado q.2) Pasivos financieros, cambian los códigos de las columnas «Valor razonable» y «Valoren libros» del Ejercicio al que van referidas las cuentas anuales, y la columna «Bajas. Valor en libros yPérdida o ganancia reconocida», donde pone: «Códigos 05, 06, 07 y 08», debe poner: «5, 6, 7 y 8».En la pág. 13993, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado w) Correcciones valora-tivas por deterioro registradas en las distintas participaciones, cambian los códigos de las columnas «(+/-)Variac. Deterioro a pérdidas y ganancias», «(+) Variación contra patrimonio neto», «(-) Salidas y reduccio-nes», «(+/-) Traspasos y otras variaciones (comb. de negocios, etc.)» y «Pérdida por deterioro al final delejercicio», donde pone: «Códigos 02, 03, 04, 05 y 06», debe poner: «2, 3, 4, 5 y 6».En la pág. 13994, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado x) Resultado por enaje-nación o disposición por otro medio de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cambianlos códigos de las filas «Empresas del grupo», «Empresas asociadas» y «Empresas multigrupo», dondepone: «Códigos 909333, 909334, 909335 y 909336», debe poner: «909941, 909942, 909943 y 909951».En la pág. 13996, en el Apartado 11: «Moneda extranjera», en el subapartado a) Activos y pasivos deno-minados en moneda extranjera, cambian los códigos de las columnas «Total» y las tres columnas queagrupan el concepto «Clasificación por monedas», donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner:«2, 3, 4 y 5».En el mismo subapartado, en el texto correspondiente a la fila D) 2.e) donde pone: «Otras pasivos financie-ros», debe poner: «Otros pasivos financieros».En el subapartado b) Compras, ventas y servicios recibidos y prestados en moneda extranjera, cambian loscódigos de las columnas «Total» y las tres columnas que agrupan el concepto «Clasificación por monedas»,donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner: «2, 3, 4 y 5».En la pág. 13997, en el Apartado 11: «Moneda extranjera», en el subapartado d) Diferencias de cambioimputadas a pérdidas y ganancias, por clases de instrumentos financieros, cambian los códigos de lascolumnas «Liquidadas» y «Vivas o pendientes», donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».En el mismo subapartado, en el texto correspondiente a la fila D) 2.e) donde pone: «Otras pasivos financie-ros», debe poner: «Otros pasivos financieros».En la pág. 13998, en el Apartado 12: «Impuestos», en el subapartado b) Desglose del gasto/ingreso porimpuestos sobre beneficios en el ejercicio ______ (1), cambian los códigos de las columnas «1. Impuestocorriente», «Diferencias temporarias», «Crédito impositivo por bases imponibles negativas», «Otros crédi-tos», «Diferencias temporarias» y «3. TOTAL» (1+2)», donde pone: «Códigos 01, 05, 06, 07, 08 y 04», debeponer: «1, 5, 6, 7, 8 y 4».En el mismo subapartado cambia el texto de la primera fila, donde pone: «Imputación a pérdidas y gana-nacias, de la cual:», debe poner: «Imputación a pérdidas y ganancias, de la cual:»En el mismo subapartado cambia el texto de la octava fila, donde pone: «– Por ganancias y pérdidas actua-riales y otras ajustes», debe poner: «- Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes».En el subapartado c) Desglose del gasto / ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio ______ (2),cambia el texto de la octava fila, donde pone: «– Por ganancias y pérdidas actuariales y otras ajustes», debeponer: «- Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes».En la pág. 14000, en el Apartado 14: «Provisiones y contingencias», en el subapartado b) Derechos de reem-


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bolso en el ejercicio ______ (1), cambian los códigos de las columnas «Obligaciones por prestaciones alargo plazo al personal», «Actuaciones medioambientales», «Provisiones por reestructuración», «Otras pro-visiones», «Provisiones a corto plazo», «TOTAL» y «Por transacciones con pagos basados en instrumentosde patrimonio», donde pone: «Códigos 02, 03, 04, 05, 06, 07 y 08», debe poner: «2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8».En la pág. 14004, en el Apartado 19: «Combinaciones de negocios», cambia el texto del subapartado 1.3,donde pone: «1.3 Combinaciones de negocio en las que el coste de la combinación resulte inferior al valorde los activos identificab adquiridos menos el de los pasivos asumidos: Importe del exceso reconocido en lacuenta de pérdidas y ganancias», debe poner: «1.3 Combinaciones de negocio en las que el coste de la com-binación resulte inferior al valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos:Importe del exceso reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias».En la pág. 14007, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas», en el subapartado a)Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio _______ (1) cambia el texto de la quinta columna, dondepone: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», debe poner: «Empresascon control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».En el mismo subapartado cambian los códigos de las columnas «Entidad dominante», «Otras empresas delgrupo», «Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes», «Empresas asociadas»,«Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», «Personal clave de la direcciónde la empresa o de la entidad dominante» y «Otras partes vinculadas», donde pone: «Códigos 02, 03, 04,05, 06, 07 y 08», debe poner: «2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8».En el mismo subapartado cambia el código correspondiente a la fila de texto «Gastos consecuencia de deu-dores incobrables o de dudoso cobro», donde pone: «Código 9713», debe poner: «9717».En el subapartado b) Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio ________ (2), cambia el texto de laquinta columna, donde pone: «Empresas con control conunto o influencia significativa sobre la empresa»,debe poner: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».En el mismo subapartado, cambia el código correspondiente a la fila de texto «Gastos consecuencia de deu-dores incobrables o de dudoso cobro», donde pone: «Código 9713», debe poner: «9717».En la pág. 14008, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas», en el subapartado c) Saldos pen-dientes con partes vinculadas en el ejercicio ________ (1) cambia el texto de la quinta columna, dondepone: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobrela empresa», debe poner: «Empresascon control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».En el mismo subapartado, cambian los códigos de las columnas «Entidad dominante», «Otras empresas delgrupo», «Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes», «Empresas asociadas»,«Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», «Personal clave de la direcciónde la empresa o de la entidad dominante» y «Otras partes vinculadas», donde pone: «Códigos 02, 03, 04,05, 06, 07 y 08», debe poner: «2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8».En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila C) 2, donde pone: «Deudas con carecterísticas especia-les a largo plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a largo plazo».En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila D) 2, donde pone: «Deudas con carecterísticas especia-les a corto plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a corto plazo».En la pág. 14009, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas» en el subapartado d) Saldos pen-dientes con partes vinculadas en el ejercicio ________ (1) cambia el texto de la quinta columna, dondepone: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», debe poner: «Empresascon control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».

En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila C) 2, donde pone: «Deudas con características especia-les a largo plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a largo plazo».En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila D) 2, donde pone: «Deudas con características especia-les a corto plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a corto plazo».En la pág. 14010, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas» cambia el texto de la fila de epí-

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grafe 3. Donde pone: «Primas de seguro de vida, de las cuales:», debe poner: «Primas de seguro de vidapagadas, de las cuales:».En la pág. 14011, en el Apartado 24: «Otra información», en el subapartado «b) Distribución del personalde la sociedad al término del ejercicio, por categorías y sexos» cambian códigos de las columnas «Total»,«Hombres» y «Mujeres», donde pone: «01, 02 y 03», debe poner: «1, 2 y 3».En la pág. 14012, en el Apartado 25: «Información segmentada», en el subapartado a) Cifra de negociospor categoría de actividades cambia el código de una de las dos columnas del concepto «Cifra de nego-cios», donde pone: «03», debe poner: «3».En el mismo apartado, en el subapartado b) Cifra de negocios por mercados geográficos, cambia el códigode una de las dos columnas, donde pone: «02», debe poner: «2».En la pág. 14039, en la correspondencia entre los conceptos del balance abreviado y el plan general de con-tabilidad de 2007, se inserta la cuenta 1341 dentro del epígrafe del patrimonio neto A-2) Ajustes por cam-bios de valor.En la pág. 14089, en la correspondencia entre los conceptos del balance de pymes y el plan general de con-tabilidad de pequeñas y medianas empresas, en las cabeceras del cuadro de correspondencia se insertan lasreferencias a los pies de página existentes.Así, en la primera columna donde pone: «N.º DE CUENTAS», debeponer: «N.º DE CUENTAS (1)», y en la segunda columna donde pone: «PATRIMONIO NETO Y PASIVO», debeponer: «PATRIMONIO NETO Y PASIVO (2)».

C. Definición de test de errores: actualización por cambios en los modelos y corrección de erratas

C.1 Cambio en los números de orden de todos los test de errores.

Con el fin de facilitar la identificación unívoca de cada test de error incluido en el anexo III de la OrdenJUS/206/2009, de 28 de enero, y sus modificaciones posteriores, se ha suprimido el número de orden corre-lativo publicado en la citada Orden sustituyéndolo en esta por un identificador único por test, lo que facili-ta su uso por los distintos usuarios (empresas obligadas a depositar cuentas anuales y empresas desarro-lladoras de software contable),La versión actualizada de los test, que incluye el identificador único referido, los nuevos test introducidospor las novedades del depósito de cuentas de 2009 y las correcciones de erratas localizadas en los previa-mente publicados, están disponibles junto con la última versión de los modelos de depósito de cuentasanuales individuales en la dirección de Internet del M.º Justicia:

http://www.mjusticia.es/cs/Satellite?c=OrgPaginaREG&cid=1080215934336&pagename=Portal_del_ciu-dadano%2FOrgPaginaREG%2FTpl_OrgPaginaREG

En el archivo que se publica en la página referida al mismo tiempo que esta Orden se resaltan en letra negri-ta tanto los nuevos test introducidos como las modificaciones realizadas en test existentes, desde la correc-ción de erratas publicada en la Orden JUS/1291/2009, de 21 de mayo, por la que se modifica la OrdenJUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el RegistroMercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.

C.2 Novedades en la definición de los test de errores motivadas por la introducción de nuevas partidas enla cuenta de pérdidas y ganancias y la información normalizada en la memoria sobre derechos de emisiónde gases de efecto invernadero.En la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO NORMAL»(iniciada en la página 14138), se introducen nuevos test. El n.º identificador, la fórmula que aparece y elmensaje de error son los siguientes:


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NPG_028

NPG_029 ERROR CUADRE OTROS INGRESOS YGASTOS DE CARÁCTER FINANCIEROEJERCICIO ACTUAL

421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130

ERROR CUADRE OTROS INGRESOS YGASTOS DE CARÁCTER FINANCIEROEJERCICIO ANTERIOR

94608=94610+94611+94612NME_007 ERROR CUADRE GASTOS DELEJERCICIO EMISIÓN GASES EFECTOINVERNADERO

ERROR CUADRE IMPORTE BRUTO ALCIERRE DEL EJERCICIO DERECHOSEMISIÓN GASES EFECTOINVERNADERO

ERROR CUADRE CORRECCIONES DEVALOR POR DETERIORO AL CIERRE DELEJERCICIO DERECHOS EMISIÓN GASESEFECTO INVERNADERO

NME_005

NME_006

94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

APG_006 ERROR CUADRE OTROS INGRESOS YGASTOS DE CARÁCTER FINANCIEROEJERCICIO ACTUAL

421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


APG_005

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NPG_028


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130





NME_005

NME_006

94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


APG_005

109


NPG_028


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130





NME_005

NME_006

94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


APG_005

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NPG_028


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130





NME_005

NME_006

94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


APG_005

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Asimismo, como consecuencia de las nuevas partidas introducidas en la cuenta de pérdidas y ganancias porlos que se crean los dos test mencionados en el párrafo anterior, en la pág. 14141 en el cuadro relativo a la«DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (inicia-da en la página 14138), los test n.º de orden «97 y 98», se modifican, quedando su formulación de lasiguiente forma:

492009=414009+415009+416009+417009+418009+42100949200=41400+41500+41600+41700+41800+42100

Al final de «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO NOR-MAL» (página 14148, iniciada en la página 14138) se introducen nuevos test de errores para dar entrada ala nueva información solicitada sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El n.º identifica-dor, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:

En la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO ABREVIADO»(iniciada en la página 14150), se introducen nuevos test. El n.º identificador, la fórmula que aparece y elmensaje de error son los siguientes:

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NPG_028


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130





NME_005

NME_006

94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


APG_005


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AME_304 MA14.2 94608=94610+94611+94612 ERROR CUADRE GASTOS DELEJERCICIO EMISIÓN GASES EFECTOINVERNADERO



94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

AME_302

AME_303

MA14.2

MA14.2

PPG_006 ERROR CUADRE OTROS INGRESOS YGASTOS DE CARÁCTER FINANCIEROEJERCICIO ACTUAL

421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


PPG_005


110




94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

AME_302

AME_303

MA14.2

MA14.2


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


PPG_005


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94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

AME_302

AME_303

MA14.2

MA14.2


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


PPG_005


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94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

AME_302

AME_303

MA14.2

MA14.2


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


PPG_005


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Asimismo, como consecuencia de las nuevas partidas introducidas en la cuenta de pérdidas y ganancias porlos que se crean los dos test mencionados en el párrafo anterior, en la pág. 14151, en el cuadro relativo ala «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO ABREVIADO»(iniciada en la página 14150), los test n.º de orden «43 y 44», se modifican, quedando su formulación de lasiguiente forma:

492009 = 414009 + 415009 + 416009 + 417009 + 418009+42100949200 = 41400 + 41500 + 41600 + 41700 + 41800 +42100

Al final de «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MEMORIA, MODE-LO ABREVIADO» (página 14166, iniciada en la página 14156) se introducen nuevos test de errores para darentrada a la nueva información solicitada sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El n.ºidentificador, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:

En la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO OBLIGATORIO. MODELO PYME» (inicia-da en la página 14167), se introducen nuevos test. El n.º identificador, la fórmula que aparece y el mensa-je de error son los siguientes:

Asimismo, como consecuencia de las nuevas partidas introducidas en la cuenta de pérdidas y ganancias porlos que se crean los dos test mencionados en el párrafo anterior, en la pág. 14169, en el cuadro relativo ala «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciadaen la página 14168), los test nº de orden «43 y 44», se modifican, quedando su formulación de la siguien-te forma:

492009 = 414009 + 415009 + 416009 + 417009 + 418009 + 42100949200 = 41400 + 41500 + 41600 + 41700 + 41800 +42100


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94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

AME_302

AME_303

MA14.2

MA14.2


421009=421109+421209+421309

42100=42110+42120+42130


PPG_005

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PME_283 MA14.2 94608=94610+94611+94612 ERROR CUADRE GASTOS DELEJERCICIO EMISIÓN GASES EFECTOINVERNADERO



94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

PME_281

PME_282

MA14.2

MA14.2

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94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

PME_281

PME_282

MA14.2

MA14.2

111





94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

PME_281

PME_282

MA14.2

MA14.2

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94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

PME_281

PME_282

MA14.2

MA14.2

111


Al final de «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MEMORIA, MODE-LO PYME» (página 14184, iniciada en la página 14168) se introducen nuevos test de errores para dar entra-da a la nueva información solicitada sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El n.º iden-tificador, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:

C.3 Correcciones de test de errores.En la pág. 14137, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTOOBLIGATORIO. MODELO NORMAL», los test n.º de orden «15 a 18», se formularán de la siguiente forma:

si 406009<0, entonces 040019+040029>0si 40600<0, entonces 04001+04002>0si 406009=0, entonces 040019+040029=0si 40600=0, entonces 04001+04002=0

En la pág. 14138, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO NORMAL», los test n.º de orden «41 y 42», se formularán de la siguiente forma:

211009=211109+21120921100=21110+21120

En la misma página, los test n.º «45, 46, y 49 a 54» se formularán de la siguiente forma:

215009=215109+21520921500=21510+21520210009=211009+212009+213009+214009+215009+216009+217009+218009+21900921000=21100+21200+21300+21400+21500+21600+21700+21800+21900220009=221009+222009+223009+224009+22500922000=22100+22200+22300+22400+22500200009=210009+220009+23000920000=21000+22000+23000

En la pág. 14140, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), los test n.º de orden «71 y 74», se for-mularán de la siguiente forma:

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94603=94600+94601+94602

94607=94604+94605+94606

PME_281

PME_282

MA14.2

MA14.2


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112


112


112


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401009=401109+40120940100=40110+40120404009=404109+404209+404309+40440940400=40410+40420+40430+40440

En la misma página, los test n.º de orden «77 y 78», se formularán de la siguiente forma:

406009=406109+406209+40630940600=40610+40620+40630

En la pág. 14141, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), los test n.º de orden «83 y 84», se for-mularán de la siguiente forma:

491009=401009+402009+403009+404009+405009+406009+407009+408009+409009+410009+411009+412009+413009

49100=40100+40200+40300+40400+40500+40600+40700+40800+40900+41000+41100+41200+41300

En la pág. 14142, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), el test n º de orden «119», se formu-lará de la siguiente forma:

515139=515019+515029+515039+515049+515059+515069+515079+515089+515099+515109+515119+515129

En la pág. 14143, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), el test n º de orden «133», se formu-lará de la siguiente forma:

51513=51501+51502+51503+51504+51505+51506+51507+51508+51509+51510+51511+51512

En la pág. 14145, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), se suprimen los test n.º de orden «196a 201».En la misma página, el test n.º de orden «202» se formulará de la siguiente forma:

51601=51701+51801+51901+52001+52101+52201+52301

En la pág. 14149, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTOOBLIGATORIO. MODELO ABREVIADO», los test n.º de orden «15 a 18» se formularán de la siguiente forma:

si 406009 < 0, entonces 040019+040029>0si 40600 < 0, entonces 04001+04002>0si 406009=0, entonces 040019+040029=0si 40600=0, entonces 04001+04002=0


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En la pág. 14151, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14150), los test n.º de orden «39 y 40» seformularán de la siguiente forma:

491009 = 401009 + 402009 + 403009 +404009 + 405009 + 406009 + 407009 + 408009 + 409009+ 410009 + 411009 + 412009 + 41300949100 = 40100 + 40200 + 40300 +40400 + 40500 + 40600 + 40700 + 40800 + 40900 + 41000+ 41100 + 41200 + 41300

En la misma página, el test n.º de orden «62» se formulará de la siguiente forma:

516139=516019+516029+516039+516049+516059+516069+516079+516089+516099+516109+516119+516129

En la pág. 14155, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14150), el test n.º de orden «160» se for-mulará de la siguiente forma:

516109=517109+518109+526109

En la pág. 14158, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14156), los test n.º de orden «67a 78» se formularán de la siguiente forma:

933519 = 933019 + 933119 + 933219 + 933319 + 93341993351 = 933519 + 93311 + 93321 + 93331 + 93341933529 = 933029 + 933129 + 933229 + 933329 + 93342993352 = 933529 + 93312 + 93322 + 93332 + 93342933539 = 933039 + 933139 + 933239 + 933339 + 93343993353 = 933539 + 93313 + 93323 + 93333 + 93343933549 = 933049 + 933149 + 933249 + 933349 + 93344993354 = 933549 + 93314 + 93324 + 93334 + 93344933559 = 933059 + 933159 + 933259 + 933359 + 93345993355 = 933559 + 93315 + 93325 + 93335 + 93345933569 = 933069 + 933169 + 933269 + 933369 + 93346993356 = 933569 + 93316 + 93326 + 93336 + 93346

En la misma página, los test n.º de orden «81 y 82» se formularán de la siguiente forma:

933559 = 933519 + 933539933569 = 933529 + 933549

En la pág. 14159, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14156), los test n.º de orden «88y 89» se formularán de la siguiente forma:

934349=934319+934329+93433993414 = 93411 + 93412 + 93413

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En la pág. 14161, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14156), los test n.º de orden«163 y 164» se formularán de la siguiente forma:

95000 = 95001 + 95005950009 = 950019 + 950059

En misma página, los test n.º de orden «167 y 168» se formularán de la siguiente forma:

95006 = 95007 + 95011950069 = 950079 + 950119

En la pág. 14167, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTOOBLIGATIORIO. MODELO PYME», los test n.º de orden «13 a 16» se formularán de la siguiente forma:

si 406009 < 0, entonces 040019+040029>0si 40600 < 0, entonces 04001+04002>0si 406009=0, entonces 040019+040029=0si 40600=0, entonces 04001+04002=0

En la misma página, los test n.º de orden «23 y 24» se formularán de la siguiente forma:

217009=49500921700=49500

En la pág. 14169, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14168), los test n.º de orden «39 y 40» se formu-larán de la siguiente forma:

491009 = 401009 + 402009 + 403009 +404009 + 405009 + 406009 + 407009 + 408009 + 409009+ 410009 + 411009 + 41300949100 = 40100 + 40200 + 40300 +40400 + 40500 + 40600 + 40700 + 40800 + 40900 + 41000+ 41100 + 41300

En la misma página, el test n.º de orden «58» se formulará de la siguiente forma:

516139=516019+516029+516039+516049+516059+516069+516079+516089+516099+516119+516129

En las págs. 14170 y 14171, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLI-MIENTO RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14168), los test n.º de orden «90 a 101»se formularán de la siguiente forma:

51101=514019+528019+530019+516019+52401951102=514029+528029+530029+516029+52402951103=514039+528039+530039+516039+52403951104=514049+528049+530049+516049+52404951105=514059+528059+530059+516059+52405951106=514069+528069+530069+516069+524069


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51107=514079+528079+530079+516079+52407951108=514089+528089+530089+516089+52408951109=514099+528099+530099+516099+52409951111=514119+528119+530119+516119+52411951112=514129+528129+530129+516129+52412951113=514139+528139+530139+516139+524139

En las págs. 14171 a 14173, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLI-MIENTO RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14168), los test n.º de orden «114 a 149»se formularán de la siguiente forma:

52501=51401+52801+53001+51601+5240152502=51402+52802+53002+51602+5240252503=51403+52803+53003+51603+5240352504=51404+52804+53004+51604+5240452505=51405+52805+53005+51605+5240552506=51406+52806+53006+51606+5240652507=51407+52807+53007+51607+5240752508=51408+52808+53008+51608+5240852509=51409+52809+53009+51609+5240952511=51411+52811+53011+51611+5241152512=51412+52812+53012+51612+5241252513=51413+52813+53013+51613+52413530019=527019+529019530029=527029+529029530039=527039+529039530049=527049+529049530059=527059+529059530069=527069+529069530079=527079+529079530089=527089+529089530099=527099+529099530119=527119+529119530129=527129+529129530139=527139+52913953001=52701+5290153002=52702+5290253003=52703+5290353004=52704+5290453005=52705+5290553006=52706+5290653007=52707+5290753008=52708+5290853009=52709+5290953011=52711+5291153012=52712+5291253013=52713+52913

En las págs. 14176 y 14177, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLI-

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MIENTO RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO PYME» (iniciada en la página 14175), los test n.º de orden«58 a 69» se formularán de la siguiente forma:

933519 = 933019 + 933119 + 933219 + 933319 + 93341993351 = 933519 + 93311 + 93321 + 93331 + 93341933529 = 933029 + 933129 + 933229 + 933329 + 93342993352 = 933529 + 93312 + 93322 + 93332 + 93342933539 = 933039 + 933139 + 933239 + 933339 + 93343993353 = 933539 + 93313 + 93323 + 93333 + 93343933549 = 933049 + 933149 + 933249 + 933349 + 93344993354 = 933549 + 93314 + 93324 + 93334 + 93344933559 = 933059 + 933159 + 933259 + 933359 + 93345993355 = 933559 + 93315 + 93325 + 93335 + 93345933569 = 933069 + 933169 + 933269 + 933369 + 93346993356 = 933569 + 93316 + 93326 + 93336 + 93346

En la pág. 14177, los test n.º de orden «72 y 73» se formularán de la siguiente forma:

933559 = 933519 + 933539933569 = 933529 + 933549

En la misma página, los test n.º de orden «77 a 79» se formularán de la siguiente forma:

934149 = 934119 + 934129 + 934139934349=934319+934329+93433993414 = 93411 + 93412 + 93413

En la pág. 14179, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. MEMORIA, MODELO PYME» (iniciada en la página 14175), los test n.º de orden «142 y143» se formularán de la siguiente forma:

95000 = 95001 + 95005950009 = 950019 + 950059

En la misma página y en la página siguiente, los test n.º de orden «146 y 147» respectivamente, ser formu-larán de la siguiente forma:

95006 = 95007 + 95011950069 = 950079 + 950119

En la pág. 14185, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTOOBLIGATORIO. CUESTIONARIO NORMAL E INFORMES DE AUDITORÍA Y GESTIÓN», la primera parte de lostest n.º de orden «1 y 2» se formularán de la siguiente forma:

Primera parte del test n.º 1:«Si (01011 = 1 ó 01012 = 1) y (01101 - 01102 = 12 “meses”) y (011019 - 011029 = 12 “meses”) y ((10000> L1 y 40100 > L2) ó (10000 > L1 y 04001 + 04002 > L3) ó (40100 > L2 y 04001 + 04002 > L3)) y ((100009> K1 y 401009 > K2) ó (100009 > K1 y 040019 + 040029 > K3) ó (401009 > K2 y 040019 + 040029 > K3))Entonces: ...»


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ANEXO 3: Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas

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Primera parte del test n.º 2:«Si (01011 = 1 ó 01012 = 1) y (01101 - 01102 = 12 “meses”) y (011019 - 011029 = 12 “meses”) y ((10000> N1 y 40100 > N2) ó (10000 > N1 y 04001 + 04002 > N3) ó (40100 > N2 y 04001 + 04002 > N3)) y((100009 > M1 y 401009 > M2) ó (100009 > M1 y 040019 + 040029 > M3) ó (401009 > M2 y 040019 +040029 > M3))Entonces: ...»

En la pág. 14186, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTORECOMENDADO. DOCUMENTO DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES PROPIAS», los test n.º de orden «2 y 3»se formularán de la siguiente forma:

21400-214009 distinto de 052505-51405 distinto de 0

Segundo. Modificación de los modelos en las otras lenguas cooficiales.–En el artículo 1 de la OrdenJUS/206/2009, de 28 de enero establece la publicación, mediante Resolución de la Dirección General de losRegistros y del Notariado, de las traducciones de los mencionados modelos a las demás lenguas cooficialespropias de cada una de las Comunidades Autónomas en armonía con el marco constitucional y dentro desus respectivos territorios. Dicha publicación se realizó por Resolución de fecha 25 de mayo de 2009.

A tal fin esta Dirección General ha resuelto dar publicidad a las modificaciones de las traducciones de acuer-do con las que se realizan en la presente Resolución. Estas modificaciones se incluyen en cuatro anexos queserán publicados íntegramente en la página Web del Ministerio de Justicia, www.mjusticia.es: anexo I, cas-tellano/catalán; anexo II, castellano/euskera; anexo III, castellano/gallego y anexo IV castellano/valenciano.Madrid, 6 de abril de 2010.–La Directora General de los Registros y del Notariado, M.ª Ángeles Alcalá Díaz.

Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normaspara la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General deContabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan Generalde Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007,de 16 de noviembre.

El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio,de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacio-nal con base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando enlas cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograrla adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera, en el marco de las nuevas exi-gencias contables europeas para las cuentas consolidadas.La disposición final primera de la citada Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante realdecreto el Plan General de Contabilidad, con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamen-tario. A día de hoy este objetivo se ha materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, porel que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, porel que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios conta-bles específicos para microempresas.Asimismo, la disposición final habilita al Gobierno a dictar las normas complementarias del citado Plan, enconcreto, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los

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aspectos contenidos en la nueva redacción de los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio. Todoello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las nor-mas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitación y tienen por objeto recoger, en elmarco de las normas contables españolas de fuente interna dictadas en desarrollo del Código de Comercio,en particular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos específicosde la consolidación de cuentas regulados en la Sección 3.ª Presentación de las cuentas de los grupos desociedades del Título III De la contabilidad de los empresarios, del Libro I del Código de Comercio.La demora en el esclarecimiento del marco jurídico de referencia europeo en materia de «Combinacionesde negocios» y «Consolidación de estados financieros», motivó que la entrada en vigor del Plan General deContabilidad en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, no fuera acompañada de la aproba-ción de un real decreto que revisase las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas apro-badas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.Sin embargo, en la medida que la Ley 16/2007, de 4 de julio, el propio Código de Comercio, y la norma deregistro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del nuevo Plan regulaban aspectos de técnica conta-ble relativos a la consolidación, o que podían traerse a colación por analogía en dicho proceso, la formula-ción de cuentas anuales consolidadas en estos ejercicios se ha podido realizar con un adecuado grado deseguridad jurídica, tomando como referente la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas(ICAC) incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008.Tal y como se precisaba en la citada Nota, al tomar esta decisión, se consideró que los criterios de consoli-dación contenidos en el Código de Comercio, así como las disposiciones que desarrollan el mismo que noestaban derogadas, conformaban un sistema normativo adecuado y suficiente para la formulación de cuen-tas anuales consolidadas, siendo además muy similares a los de las normas internacionales vigentes enaquél momento.En junio de 2009 han sido aprobados los Reglamentos (CE) n.º 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 por el que se adoptan determinadasNormas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 delParlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad(NIC) 27 «Estados financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de InformaciónFinanciera (NIIF) 3 «Combinaciones de negocios».En la práctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos ha delimitado un nuevo conjunto de princi-pios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejerciciosque se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia aconseja abordar la revisión de las Normaspara la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposición de las restan-tes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho comunitario.

II

El artículo 1 del presente real decreto aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas que se estructuran, como las anteriores normas, en seis capítulos:

– Sujetos de la consolidación.– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.– Método de integración global.– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.– Otras normas aplicables a la consolidación.– Cuentas anuales consolidadas.

El capítulo I, sujetos de la consolidación, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan, define lassociedades incluidas en la consolidación, esto es, las sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.


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La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo. Elregulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formadopor una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y el grupo de coordi-nación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídi-cas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, pre-visto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital,aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en las normas de elaboración de las cuentasanuales (NECA) n.º 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad y n.º11 del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, solo los grupos de subordinación están obliga-dos a formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio del debido desglose en los modelos de cuentasanuales de los saldos que se mantienen con las sociedades integrantes del grupo de coordinación.Las nuevas normas de consolidación definen el control como el poder de dirigir las políticas, financiera y deexplotación, de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. En par-ticular, si bien la participación en otra sociedad y el ejercicio de los correspondientes derechos de voto seconfigura como el supuesto más habitual de ejercicio de control, no es menos cierto que lo verdaderamen-te relevante es que se posea o se pueda poseer el mismo, circunstancia que da entrada en los grupos desubordinación a la creación de vínculos dominante-dependiente y, en consecuencia, a la obligación de con-solidar, en virtud de un acuerdo o contrato, así como al hecho de que para evaluar dicho control tambiéndeban considerarse los derechos potenciales de voto.En definitiva, la cuestión relevante desde una perspectiva estrictamente contable para calificar a la unidadjurídico-económica resultante de estos acuerdos como un grupo mercantil de los previstos en el artículo 42del Código de Comercio, es si como consecuencia del acuerdo alcanzado puede concluirse que una entidad,que se calificaría como dominante y sobre la cual recaería la obligación de consolidar, ostenta o puedeostentar, directa o indirectamente, el control de las otras.Por lo tanto, en aquellas modalidades de combinación en que como consecuencia de los acuerdos alcanza-dos entre varias entidades surge una nueva entidad que las agrupa, será requisito sine qua non para califi-car a la nueva entidad como adquirente que dicho control sea efectivo, esto es, que lejos de constituir unamera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socioso propietarios de las entidades que participan en la operación.El capítulo II, obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalen-cia regula el supuesto de hecho desencadenante de la obligación de consolidar, los supuestos de dispensapor razón de tamaño y subgrupo y los diferentes métodos de integración de las partidas de las sociedadesincluidas en la consolidación.Sin perjuicio de las precisiones recogidas más adelante respecto a la obligación de consolidar, en materiade dispensa cabe reseñar como novedad la exención de los supuestos en que la sociedad dominante parti-cipe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente yen conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las socie-dades del grupo en cuya virtud se transpone a nuestro Derecho contable el artículo 2 de la Directiva2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevoapartado 2.bis al artículo 13 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, rela-tiva a las cuentas consolidadas.Las nuevas normas de consolidación, en sintonía con las normas internacionales de referencia, no estable-cen supuestos de excepción a la aplicación de los métodos o procedimientos descritos, sin perjuicio de lasespecialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenablesde elementos mantenidos para la venta. En este sentido, a las sociedades dependientes que se califiquencomo tales, se les deberá aplicar en todo caso el método de integración global, sin perjuicio del criterio devaloración y presentación singular regulado en el artículo 14.No obstante, si una inversión en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la categoría de activo

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no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasificación, sin que enestos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puestaen equivalencia.En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación.Una vez homogeneizados los criterios de reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anua-les de las sociedades del grupo, el método de integración global exige su agregación y posterior elimina-ción bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongación de las cuen-tas anuales individuales de la sociedad dominante.La eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externosconstituye el punto de partida de este proceso, una vez homogeneizada la información y agregadas lascorrespondientes partidas, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcanen el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.A tal efecto, considerando la similitud que existe desde un punto de vista económico entre la adquisiciónde los activos netos de una empresa y los títulos representativos del patrimonio neto de la sociedad quelos controla, las nuevas normas de consolidación regulan los criterios para contabilizar la eliminacióninversión-patrimonio neto por remisión al método de adquisición regulado en la norma de registro y valo-ración 19.ª del Plan General de Contabilidad, con las necesarias adaptaciones y precisiones por razón delsujeto consolidado.Sin embargo, en la medida que la consolidación también puede exigir integrar sociedades que no constitu-yen un negocio, o que la unidad de iure obligada a consolidar que surge de un proceso de reorganizaciónsocietaria dentro de un grupo puede carecer de relevancia económica, si no se produce una variación en losactivos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera dela mera segregación de un patrimonio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesio-naria, la norma también regula dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la con-solidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carác-ter previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo de subordi-nación o coordinación.En el primer caso, la norma precisa que no podrá surgir un fondo de comercio. Si el precio de adquisiciónde la inversión fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la operación no motivaríaregistro alguno, dado que la correspondiente diferencia negativa ya se debería haber contabilizado en lascuentas individuales de la inversora como una operación a título gratuito. En el segundo caso se apela a lacontinuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades dominante y depen-diente estuvieran previamente integradas en un mismo grupo o subgrupo español que formulase cuentasanuales consolidadas o, en caso contrario, a los valores resultantes de agregar el valor en libros en cuentasindividuales.Cuando el control sobre una sociedad dependiente se adquiere a través de inversiones sucesivas, la normacontable regula este supuesto denominándolo adquisición por etapas. En los ejercicios iniciados a partir del1 de enero de 2008, de acuerdo con el criterio para contabilizar una adquisición por etapas regulado en lanorma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la Notadel ICAC aclaraba que en la eliminación inversión-patrimonio neto a practicar en la fecha de control, juntoal que podríamos denominar componente patrimonio neto, debía contabilizarse la variación en las plusva-lías desde la fecha en que se practicó cada inversión, lógica consecuencia del reconocimiento en dicha fechade los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad adquirida por su valor razonable.La diferencia entre la contraprestación entregada para obtener el control, incluida la participación previa, yla parte proporcional del valor razonable de los activos netos de la sociedad dependiente representativa dedicha participación, debía contabilizarse en las reservas.Las normas que ahora se aprueban introducen en este punto una importante modificación. La participaciónprevia debe valorarse a valor razonable y, en consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto sepondrá de manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variación de valor experimentada


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por el fondo de comercio implícito en la participación previa desde la fecha en que se produjo la inversión.La diferencia que surge al eliminar la participación previa se reconoce en la cuenta de pérdidas y gananciascomo un resultado atribuido a la sociedad dominante.En definitiva, la toma del control sobre la participada, frente a la situación en la que simplemente se ejer-cía el control conjunto o una influencia significativa, o se poseía una mera inversión financiera disponiblepara la venta, constituye un cambio cualitativo en los activos netos del grupo que exige traer a colación lasreglas aplicables en las permutas comerciales y, en consecuencia, la obligación de reconocer el correspon-diente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.Del mismo modo, si se retiene una participación tras la pérdida de control sobre una dependiente, analiza-da la operación desde la perspectiva del grupo como sujeto que informa, la permuta del conjunto de acti-vos y pasivos que se dan de baja a cambio de la contraprestación recibida, incluida la participación reteni-da, exige contabilizar esta última por su valor razonable y reconocer el correspondiente resultado.No obstante, este criterio solo se aplicará en los supuestos de toma del control o pérdida del mismo. En losrestantes casos se mantiene el modelo de coste vigente en las normas de 1991. Por tanto, las inversiones ydisminuciones en la participación de las sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación, o la entra-da o salida del mismo que pueden originar un cambio en la calificación y, en consecuencia, en el método oprocedimiento aplicable para consolidar, no traerán consigo la revalorización de la participación previa fuerade los dos supuestos descritos.El tratamiento de los socios externos se mantiene en términos muy similares a los regulados en la Nota delICAC. La norma española, en línea con la estrategia de supresión de opciones iniciada con el nuevo PlanGeneral de Contabilidad, se ha decantado por establecer un solo criterio para valorar la participación de losintereses minoritarios frente a las dos alternativas que ofrece la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.En particular, la norma se decanta por la opción más conservadora de valorar los socios externos por su por-centaje de participación en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos, sin incluir endicha valoración el fondo de comercio atribuido a la participación no controladora, salvo en los supuestosen los que deba calcularse la participación de los minoritarios en los activos netos de la entidad tras unamodificación de la participación sin pérdida de control. En este caso, la operación se analiza desde la pers-pectiva del sujeto contable que informa, para el que se asemeja a una «ampliación de capital» en cuentasindividuales, por lo que no parece razonable sustraer de la valoración de los minoritarios su porcentaje departicipación en el fondo de comercio existente en la fecha de adquisición asociado a la participación quese trasmite.En relación con las consolidaciones posteriores cabe señalar que el enfoque de la entidad que se ha segui-do, en sintonía con la NIC 27 adoptada por la Unión Europea, implica calificar a los socios externos comopatrimonio neto y, en lógica consecuencia, el tratamiento contable previsto en la norma para las inversio-nes adicionales una vez obtenido el control y para las disminuciones de participación sin pérdida de controlno permite modificar el importe del fondo de comercio ni de la diferencia negativa, salvo que como conse-cuencia de la pérdida reconocida en las cuentas individuales de la sociedad que reduce su participación seponga de manifiesto la necesidad de contabilizar un deterioro en el citado fondo de comercio.Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas man-tienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulación, frente a los menores detalles que ofrecen lasnormas internacionales en esta materia, circunstancia que permitirá a las empresas españolas realizardichas operaciones con mayor seguridad jurídica. Este aspecto adquiere si cabe especial relevancia por lasimplicaciones que dicha regulación tiene a los efectos de calcular la base imponible de las sociedades quetributan en el régimen de consolidación fiscal.El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalen-cia o método de la participación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respectoa los criterios incluidos en las normas de 1991, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevasnormas simplemente exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse forman-do parte de la inversión.

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Del capítulo V, otras normas aplicables a la consolidación, en el que se regula el tratamiento contable de laconversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios, requiereespecial atención el primero de ellos.Las nuevas reglas de conversión de cuentas anuales en moneda extranjera diferencian entre moneda fun-cional y moneda de presentación. Esta última, en todo caso será el euro para los grupos cuya sociedad domi-nante esté radicada en España. No obstante, como paso previo a la valoración en moneda de presentación,la norma exige que los elementos de las cuentas anuales se valoren en moneda funcional, que es la mone-da del entorno económico principal en el que opera la empresa, es decir, la moneda en la que la sociedadno soporta riesgo de cambio, en la medida en que es la moneda en la que genera y emplea la mayor partede su efectivo, circunstancia que implica que, con carácter general, la moneda funcional de los grupos sinpresencia en el extranjero sea el euro.Los criterios que se regulan en las presentes normas para determinar la moneda funcional de una sociedadtambién son aplicables en cuentas individuales. Del mismo modo que los conceptos partidas «monetarias»y «no monetarias» que se utilizan en el capítulo V son los recogidos en la norma de registro y valoración11.ª Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad.A partir de estos conceptos, y una vez valorados los elementos de las cuentas anuales en moneda funcio-nal, las normas establecen un sistema de conversión al euro similar al método de tipo de cambio de cierreregulado en las normas de 1991. En comparación con éstas, la principal novedad radica en la consideracióndel fondo de comercio como un activo de la dependiente, sin que por tanto proceda su valoración al tipo decambio histórico, y la exigencia de que la diferencia de conversión acumulada en el patrimonio neto se recla-sifique a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se enajene o liquide por otra vía la inversión en elextranjero, esto es, cuando la empresa deje de tener una exposición por riesgo de tipo de cambio, en parti-cular, cuando se produzca la recuperación de su inversión en forma de dividendos.La regulación del gasto por impuesto sobre beneficios goza de mayor desarrollo que en las normas prece-dentes, con la finalidad de aclarar el tratamiento contable de una materia que a menudo ha requerido dela labor interpretativa de la doctrina por lo breve de la regla general incluida en las anteriores normas, enesencia, muy similar a la regulación que ahora se aprueba.Por último, en el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadasen sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio delas necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.

III

Sobre la base de la interpretación efectuada en noviembre de 2003 por la Comisión Europea en su docu-mento «Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del ParlamentoEuropeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de conta-bilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad», en particular, en el apartado 2.2.2.Definición de «cuentas consolidadas», la definición de grupo y la de las sociedades dispensadas de conso-lidar corresponde a cada Estado miembro, incluso en relación con lo que podríamos denominar «gruposcotizados».De acuerdo con lo anterior, el artículo 2 del real decreto fija el alcance de las normas de consolidación, pre-cisando que serán de aplicación obligatoria por las sociedades dominantes españolas obligadas a consoli-dar, en los siguientes términos:– Si alguna sociedad del grupo ha emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cual-quier Estado miembro de la Unión Europea, deberá aplicar obligatoriamente la sección primera del capítu-lo primero y la sección primera del capítulo segundo, en tanto desarrollo reglamentario de los artículos 42y 43 del Código de Comercio.– Las restantes sociedades aplicarán la norma de forma íntegra, salvo que al amparo de lo previsto en el


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artículo 43.bis del Código de Comercio optasen por aplicar las normas internacionales de contabilidad adop-tadas por la Unión Europea, en cuyo caso solo les resultará de aplicación obligatoria las secciones indica-das en el inciso anterior.Adicionalmente, el citado artículo precisa que las normas que ahora se aprueban también serán de aplica-ción obligatoria para las restantes personas, físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, pero que de formavoluntaria hubieran decidido hacerlo, así como cuando una norma sustantiva imponga a los sujetos inclui-dos en su ámbito de aplicación la obligación de consolidar de acuerdo con los criterios establecidos en elCódigo de Comercio.

IV

El artículo 4 incluye la modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007,de 16 de noviembre.La aplicación del método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª Combinacionesde negocios del Plan General de Contabilidad constituye la piedra angular de la consolidación, fijando loscriterios generales para integrar los activos y pasivos de las sociedades dependientes en las cuentas conso-lidadas en la fecha de toma de control. La revisión de estas normas, en lógica correspondencia, exige revi-sar la regulación en materia de combinaciones de negocios incluida en el Plan General de Contabilidad.La citada norma de registro y valoración 19.ª establece los criterios contables que deben aplicarse para con-tabilizar las operaciones de fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo reguladas en la Ley 3/2009,de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, cuando el patrimonio quese transmite en bloque por sucesión universal constituye un negocio, al margen de que lo sea o no el adqui-rente, en sintonía con la nueva definición de negocio incluida en la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.Cuando el objeto del acuerdo de fusión, escisión o cesión global no constituya un negocio, no resultará apli-cable el método de adquisición en aquellos aspectos que se opongan al criterio previsto en la respectivanorma de registro y valoración para contabilizar los correspondientes elementos patrimoniales. Sin embar-go, no se considera contraria a dicha regulación y, en consecuencia, serán aplicables a los citados acuerdos,los criterios establecidos para reconocer y valorar el traspaso de los elementos patrimoniales, el registro delos efectos contables de la operación, los criterios para calificar una operación como adquisición inversa, asícomo las consecuencias que de ello se derivan, en particular, las normas de elaboración de las cuentas anua-les de las sociedades que participan en la operación.La tercera operación con incidencia en cuentas individuales a la que resultará aplicable el método de adqui-sición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª es la compraventa de un negocio o cualquier otramodalidad contractual (por ejemplo, la cesión global de activo y pasivo) en cuya virtud una empresa adquie-ra los elementos patrimoniales constitutivos de un negocio. Por el contrario, los supuestos descritos en lasletras c) y d) del apartado 1 constituyen combinaciones de negocios implícitas en las que el método deadquisición solo surtirá efecto en cuentas consolidadas, sin perjuicio de la aplicación analógica de los crite-rios para determinar el coste de la inversión en una dependiente, tal y como ahora recoge de forma expre-sa la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros.La reforma que ahora se aprueba, continuando con la técnica de normalización de las operaciones entreempresas del grupo iniciada en el nuevo Plan, deja fuera del alcance de la norma de registro y valoración19.ª las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria entre empresas del grupo, que se regulanen el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª, siempre que se cumplan los requisitos que másadelante se detallan.Una de las novedades destacables es la precisión que sobre el registro y valoración de la baja de elemen-tos patrimoniales se ha efectuado en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 19.ª para el casoparticular de las fusiones y escisiones, cuando la contrapartida por dicha cesión no la recibe la propia empre-sa sino sus socios o propietarios, o cuando lo que se pone de manifiesto es la recuperación o distribuciónde los activos por aquéllos. En estas operaciones, dejando al margen las operaciones entre empresas del

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grupo, no cabe duda que desde la perspectiva del sujeto que informa se produce un resultado que debe con-tabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre el valor en libros de los elementostransmitidos y el valor razonable de la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción.El Plan General de Contabilidad sigue regulando el método de adquisición como única alternativa posiblepara registrar las combinaciones de negocios. A los efectos de identificar la empresa adquirente, se regulanlos indicios que permiten advertir dicha condición en sintonía con la norma internacional de referencia ycuyo patrimonio mantendrá su valor en libros, a diferencia del adquirido, que debe contabilizarse, con carác-ter general, por su valor razonable.Cuando la adquisición se califique como inversa, y sin perjuicio de la regulación expresa de algunos aspec-tos en el propio Plan, se ha optado por clarificar los criterios aplicables a través de la remisión a la aplica-ción analógica de los regulados en las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio,considerando el mayor detalle que sobre estas operaciones se ha incluido en el artículo 33 de las citadasnormas.El artículo 31, punto 7, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, establece como contenido obligatorio del proyectocomún de fusión la mención de la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdocon lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Esta obligación también impera para el caso de lasescisiones, de acuerdo con la remisión contenida en el artículo 73, apartado 1, a la regulación en materiade fusiones. Por último, el artículo 85, apartado 2, exige esta misma información en el supuesto de cesiónglobal.La regulación en materia de fecha de adquisición incluida en el apartado 2.2 de la norma de registro y valo-ración 19.ª del Plan General de Contabilidad persigue hacer compatibles las exigencias impuestas por lanorma contable, en cuya virtud estas operaciones deben ser contabilizadas tomando como fecha de refe-rencia la de adquisición, con una regulación mercantil que subordina la eficacia frente a terceros de losacuerdos alcanzados a la inscripción de la correspondiente escritura pública en el Registro Mercantil.Todo ello sin perjuicio de la dificultad que en numerosas ocasiones se pueda plantear para identificar lafecha en la que se obtiene el control si la combinación de negocios se instrumenta a través de estos acuer-dos que, en algunos casos, además de someterse a la voluntad de los socios, también deben lograr la corres-pondiente autorización administrativa. Es por ello por lo que la norma sitúa la fecha de adquisición, concarácter general, en la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adqui-rida en que se aprueba la operación, siempre que no fuera evidente que el control se haya obtenido en unmomento posterior.Esta regla se formula considerando que de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico mercantil será laJunta u órgano equivalente de la sociedad adquirida, como foro de máxima expresión de la voluntad de lasociedad, donde los socios de la adquirida deberán acordar la toma de control por la adquirente. Sin embar-go no cabe duda que si dicha voluntad ya ha sido expresada a través de otro cauce, por ejemplo, porque lossocios que controlan las sociedades que intervienen en la operación hayan llegado a un acuerdo válido enuna fecha previa, generando una vinculación dominante-dependiente, será esta última fecha la que debe-ría considerarse como fecha de control, circunstancia que ubicaría el posterior acuerdo de fusión en el ámbi-to de aplicación de la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo.En la práctica, es habitual que en los acuerdos de adquisición de un negocio, además de pagos ciertos (acti-vos entregados, pasivos reconocidos a pagar por el adquirente y entrega como pago de instrumentos depatrimonio emitidos por el adquirente), puedan figurar cláusulas en cuya virtud, en caso de darse ciertoshechos en un tiempo futuro, la adquirente podría estar obligada a desembolsar una contraprestación adi-cional o tener derecho a la devolución de parte de lo entregado. Es decir, a la luz de estos acuerdos podríasurgir un pago o cobro contingente a satisfacer o recibir por el adquirente.En consecuencia, en el cálculo del coste de la combinación de negocios se regulan los citados acuerdos decontraprestación contingente, incluyendo a los activos recibidos como un elemento a considerar en el cál-culo del precio de adquisición, con signo negativo, como consecuencia, por ejemplo, de la posibilidad de quela adquirente recupere parte del desembolso realizado si la entidad combinada incurre en pérdidas o no se


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cumple un determinado nivel de ganancias. Si a raíz de la inclusión de este activo como menor coste de lacombinación surgiese una diferencia negativa, esto es, un ingreso, la norma prohíbe su reconocimiento ini-cial, pero no el posterior, que deberá realizarse a medida que se cumplan los hitos que motivarán el citadoreembolso, por ejemplo, la generación de pérdidas por la entidad combinada.En relación con el citado coste, un aspecto a resaltar es la nueva calificación contable de los desembolsosabonados a los profesionales que intervienen en la operación que, en sintonía con la norma internacionalde referencia, deben contabilizarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.La regulación sobre reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos, pasivos asumidosy cálculo del fondo de comercio o de la diferencia negativa exige reconocer todos los activos y pasivos quecumplan la definición del Marco Conceptual de la Contabilidad y obliga a valorarlos, con carácter general,por su valor razonable, con la finalidad de profundizar en la relevancia de la información en materia de com-binaciones, siempre y cuando dicha relevancia no vaya en detrimento de la fiabilidad en las mediciones delos citados elementos.Este criterio pone de manifiesto la vocación del nuevo Plan General de Contabilidad de reconocer el máxi-mo número de elementos patrimoniales y limitar el importe que debe lucir como fondo de comercio al exce-so o residuo del coste de la combinación sobre el valor razonable de los activos netos recibidos.Sin embargo, en relación con la diferencia negativa, la norma mantiene la cautela sobre el reconocimientode inmovilizados intangibles sin mercado activo, e incluye la señalada más arriba sobre activos contingen-tes, en ambos casos, con la finalidad de reforzar la fiabilidad de la información financiera en aquellas ope-raciones, como sucede en las combinaciones de negocios, donde el reconocimiento de este tipo de activospor referencia a un valor razonable que no se haya obtenido en un mercado activo podría ir en perjuicio dela misma.Por análogos motivos, con carácter general, en aquellos casos en que surja una diferencia negativa comoconsecuencia de una valoración de los activos netos superior al valor razonable de la contraprestaciónentregada, desde una perspectiva económica racional debería concluirse que la citada diferencia formaparte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, que debería reducir el valor neto de los cita-dos elementos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de laspropias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la quepudiera surgir por la medición de los activos por impuestos diferidos, que sí que podrá originar el reconoci-miento del citado ingreso.Otra cuestión analizada con detalle por la norma de registro y valoración es el tratamiento de las transac-ciones separadas, por la exigencia de diferenciar con claridad los intercambios de derechos y obligacionesque traen causa de la combinación de los acordados de forma simultanea a ésta pero que en ningún casoforman parte de la contraprestación entregada por los activos netos adquiridos.En este sentido, una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principal-mente a la adquirente o a la entidad combinada en lugar de a la adquirida (o a sus anteriores propietarios)antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada y, en consecuencia, motiva-rá un ajuste en el coste aparente de la combinación, como aquellas que implican la cancelación de relacio-nes jurídicas de naturaleza contractual o no (por ejemplo, un litigio), o la remuneración a los trabajadoreso antiguos propietarios de la adquirida por servicios futuros. También se calificará como transacción sepa-rada el reembolso a la adquirida o a sus antiguos propietarios por el pago de los gastos del adquirente rela-cionados con la adquisición.La contabilización por etapas de una combinación de negocios en cuentas individuales no presenta diferen-cias conceptuales respecto al registro de la eliminación inversión-patrimonio neto, a cuya explicación caberemitirse, dado que los efectos en las cuentas individuales de la adquirente por motivo de la valoración avalor razonable de la participación previa serán análogos a los allí descritos.La concesión del plazo de un año para contabilizar de forma definitiva la combinación de negocios es elcontrapunto de la exigencia de reconocer la combinación de negocios con efectos desde la fecha de adqui-sición, frente a la situación anterior a la reforma contable, en la que en las operaciones de fusión, por ejem-

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plo, los valores a considerar eran los incluidos en el balance de fusión, sin necesidad de practicar ajuste algu-no en la fecha de inscripción de la fusión, salvo el derivado de los activos netos generados desde la fechadel citado balance.La incertidumbre sobre la existencia y medición del valor razonable de los activos identificables adquiridosy pasivos asumidos de la adquirida en la fecha de celebración de la Junta de accionistas pone de manifies-to la necesidad de otorgar el citado plazo para valorar de forma definitiva la operación, sin perjuicio de que,con carácter general, dichas valoraciones no deberían diferir de forma significativa de las incluidas en elbalance de fusión, salvo en lo que concierne al fondo de comercio calculado a efectos extracontables en elbalance de fusión de la adquirida, que lógicamente se verá ajustado por los resultados contabilizados en elejercicio hasta la fecha de adquisición.Para ello, la información a considerar deberá ser en todo caso la existente en la fecha de adquisición, y enningún caso la producida con posterioridad, salvo que la misma simplemente constituya un mero ajuste ala fiabilidad de las estimaciones que se realizaron en dicha fecha, como por ejemplo la información obteni-da sobre el beneficio generado por la entidad combinada en el periodo de valoración.No obstante, la principal novedad en este punto, en conexión con los criterios aplicables a la valoración pos-terior de estas operaciones, es la relativa a la prohibición de ajustar el coste de la combinación más allá delplazo de un año desde la fecha de adquisición. Es decir, una vez finalizado el periodo de valoración, cual-quier ajuste será tratado de forma prospectiva, en particular, el que pudiera afectar al importe definitivo dela contraprestación contingente, cuya variación de valor desde dicha fecha (finalización del periodo de valo-ración) en todo caso se contabilizará con abono o cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que sehubiera incurrido en un error. Este mismo tratamiento será aplicable a la otra excepción que recogía lanorma que se deroga del Plan General de Contabilidad, el reconocimiento de activos por impuestos diferi-dos, cuyo registro una vez transcurrido el periodo de valoración ya no vendrá acompañado del correspon-diente ajuste en el importe del fondo de comercio.Las modificaciones en materia de combinaciones de negocios se completan con la nueva regulación inclui-da en las normas de elaboración de las cuentas anuales, al objeto de precisar su contenido en el supuestode adquisiciones inversas, así como con la revisión de las notas de la memoria relativas a la materia, estoes, de la nota 7.2.2 del modelo normal sobre fondo de comercio y la nota 19 Combinaciones de negocios.

V

El presente real decreto introduce otra serie de novedades impuestas por las modificaciones introducidas enmateria de combinaciones de negocios.Así, se incluye una revisión parcial de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros y la 13.ªImpuestos sobre beneficios, cuyos detalles más relevantes ya se han expuesto.Adicionalmente, la reforma del apartado 2 y la incorporación de un nuevo apartado 3 en la norma de regis-tro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo tiene como objetivo sistematizar la doctrina delICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en térmi-nos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patri-moniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como éstas se definen en la NECA13.ª, si como consecuencia de la operación no se produce una variación en los activos controlados o en lospasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de la mera aportación de unnegocio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, o de la adquisición delmismo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.Todo ello sin perjuicio de que en la memoria de las cuentas anuales se informe del valor razonable de loscitados elementos patrimoniales o de los instrumentos de patrimonio entregados en contraprestación enaquellos casos en que por exigencias de la norma mercantil la operación deba formalizarse en escriturapública en la que se haga constar el valor razonable de los citados elementos.Por análogos motivos se considera oportuno regular estas operaciones desde la perspectiva de la recupera-


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ción o distribución del patrimonio aportado o del generado por las sociedades del grupo, es decir, lossupuestos de reducción de capital, disolución o distribución de dividendos, cuando la cancelación de ladeuda calculada en términos de valor razonable por imposición de la norma mercantil se realiza entregan-do a cambio elementos patrimoniales constitutivos de un negocio con un valor en libros inferior a dichoimporte.Cuando en la operación no intervenga la empresa dominante, o la dominante de un subgrupo, y su depen-diente, las cuentas anuales a considerar a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que seintegren los citados elementos patrimoniales cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de quelas citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en lasnormas de consolidación o por el hecho de no existir obligación de consolidar, se tomarán los valores exis-tentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales.Para dar cumplimiento a los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 21.ª es necesario recor-dar que si las sociedades intervinientes en la operación perteneciesen a un grupo que formula sus cuentasanuales consolidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la UniónEuropea, las referencias que en la citada norma de registro y valoración se realizan a las cuentas anualesconsolidadas lo son a las que desarrollan los criterios contenidos en el Código de Comercio, debiendo serestos últimos los que se tengan en consideración a los efectos de formular las cuentas anuales individua-les, sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.Sin embargo, quedan al margen de este razonamiento las operaciones de cesión global, así como las fusio-nes o escisiones en las que la adquirente deba compensar a las sociedades del grupo que no participan enla operación por la pérdida que se produce en el patrimonio neto de estas últimas de conformidad con lodispuesto en el apartado 2 de los artículos 49 y 52 de la Ley 3/2009, de 4 de abril. En estos casos, los ele-mentos patrimoniales se incorporarán a las cuentas individuales de la adquirente por su valor razonable,siempre que dicha compensación se realice mediante la entrega de un activo monetario.La modificación del Plan General de Contabilidad concluye con una propuesta de revisión del cuadro de con-ciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en su tercera parte y delas descripciones y relaciones contables de las cuentas que se han visto afectadas por los cambios en loscriterios de registro y valoración.El modelo contable incorporado a nuestro Derecho mercantil por la Ley 16/2007, de 4 de julio, ha traído con-sigo la aprobación de un Plan General Contable para Pequeñas y Medianas Empresas, como norma comple-mentaria del Plan General de Contabilidad. Las modificaciones introducidas en este último exigen modifi-car el primero, en aras de seguir manteniendo la coherencia interna del modelo, en todo aquello que no seconsidere que requiera una simplificación por razón de la complejidad de la operación, como no parece quesea el caso de los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General deContabilidad en materia de instrumentos financieros, impuesto sobre beneficios y operaciones entre empre-sas del grupo.A tal efecto, el artículo 5 incluye una modificación de las respectivas normas de registro y valoración delPlan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de16 de noviembre.

VI

El régimen de derecho transitorio para las sociedades que ya venían consolidando con anterioridad a laentrada en vigor de las nuevas normas se asienta en los siguientes principios: – Los nuevos criterios no tie-nen efectos retroactivos, regla que también es aplicable a las modificaciones incluidas en la norma de regis-tro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, en lo que concierne alos efectos que dicha regulación tiene en el tratamiento de la eliminación inversión-patrimonio neto. En con-secuencia, en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de2010 no se alterarán las valoraciones de los activos, de los pasivos ni de las partidas específicas de la con-

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solidación calculadas con arreglo a las disposiciones que en cada momento estuvieron en vigor.– En particular, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, los criterios aplicables fueronaclarados en la Nota del ICAC publicada en su Boletín n.º 75, precisando los artículos de las normas de 1991que se consideraban derogados por oponerse a la nueva regulación del Código de Comercio y declarandode forma expresa la vigencia de aquellos que se consideraban compatibles. La citada Nota también se pro-nuncia sobre los criterios a seguir en la fecha de transición, con carácter general, el 1 de enero de 2008.– Junto a la regla general, la disposición transitoria primera, apartado 2, y la disposición transitoria terceraregulan dos criterios especiales, en relación con el reconocimiento del saldo deudor de los intereses mino-ritarios que pudiera surgir de la aplicación de los nuevos criterios, y precisando el criterio a seguir en losacuerdos de pagos contingentes.En relación con estos últimos, para las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea poste-rior al 1 de enero de 2008 y anterior a la entrada en vigor de las normas que ahora se aprueban, se man-tiene el régimen anterior regulado en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negociosdel Plan General de Contabilidad, cuya aplicación analógica en la determinación del coste de una depen-diente cabe recordar que solo se aplica a la participación económica efectiva, y no a la inversión cuyosriesgos y beneficios no se haya asumido en la fecha de adquisición desde la perspectiva de las cuentasanuales individuales.– Por último se otorga a las sociedades la facultad de no adaptar a los nuevos criterios la información com-parativa, calificándose las cuentas de las sociedades que hagan uso de la opción como iniciales a los efec-tos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, calificaciónque lógicamente solo se aplica en relación con los criterios que las nuevas normas hayan modificado.La regulación en materia de cuentas consolidadas incluida en el real decreto concluye con la disposicióntransitoria sexta, sin perjuicio de los efectos derivados de la reforma introducida en el Plan General deContabilidad. La citada disposición tiene el objetivo de proporcionar un criterio que permita a las empresasuna aplicación gradual en el tiempo de las normas de consolidación cuando, por motivo de haber superadolos límites de dispensa por razón de tamaño, el grupo venga obligado a formular cuentas consolidadas enuna fecha posterior a la fecha de adquisición, y siempre y cuando no lo viniera haciendo de forma volunta-ria o como consecuencia de su pertenencia a un grupo mayor.Esta regulación proyecta sus efectos a las cuentas anuales individuales, en la medida que varias normas delPlan General de Contabilidad regulan el registro y valoración de operaciones por referencia a los valoresresultantes de aplicar las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio. Por ejemplo,resultaría aplicable en una operación de fusión entre una sociedad dominante y su dependiente, dispensa-das de la obligación de consolidar por razón de tamaño.La disposición transitoria tercera, cuarta y quinta, configuran un régimen transitorio para las modificacionesen cuentas individuales muy similar al previsto para las cuentas consolidadas. Así, se prohíbe la aplicaciónretroactiva de los cambios incluidos en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidadde Pequeñas y Medianas Empresas, salvo que las empresas opten por presentar información comparativaadaptada a los nuevos criterios, en cuyo caso las operaciones realizadas en el ejercicio comparativo se mos-trarán aplicando los nuevos criterios.Por último, en la disposición final tercera se recogen las competencias establecidas en la legislación vigen-te sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en parti-cular, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.En su virtud, a propuesta de la Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda,de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día17 de septiembre de 2010,

DISPONGO:Artículo 1. Aprobación de las normas de consolidación.


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Se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, cuyo texto se inserta a con-tinuación.Artículo 2. Obligatoriedad de las normas de consolidación.

1. Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas serán de aplicación obligatoria a lossiguientes sujetos:a) Los grupos de sociedades, incluidos los subgrupos, cuya sociedad dominante sea una sociedad española.Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a coti-zación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, solo les resultará de apli-cación obligatoria la sección primera del Capítulo I y la sección primera del Capítulo II. Se seguirá estemismo criterio cuando la sociedad dominante opte por la aplicación de las normas internacionales de infor-mación financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.En cualquier caso, en la memoria deberá incluirse la información contenida en las indicaciones 1 a 9 del artí-culo 48 del Código de Comercio.b) Los casos en que voluntariamente cualquier empresario, persona física o jurídica dominante formule ypublique cuentas consolidadas.c) Los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurí-dica, distinta de las contempladas en las letras anteriores, en la medida que su norma sustantiva le impon-ga dicha obligación o las formulen voluntariamente.2. Lo dispuesto en este real decreto no será de aplicación a los grupos de sociedades para los que existandisposiciones específicas, en materia de consolidación de cuentas anuales, que le sean aplicables.

Artículo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

1. A los efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, se considerarán principios y normasde contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, así como las normas específicas por razóndel sujeto contable.c) Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y sus adaptaciones sectoriales, asícomo las normas de consolidación específicas por razón del sujeto contable.d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca mediante resolución el Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas, ye) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación a los grupos de sociedades que apliquen lasnormas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea,salvo en lo que respecta a la regulación obligatoria prevista en el articulo 2, apartado 1, letra a), del pre-sente real decreto.3. En el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de con-tabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su jui-cio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previs-to en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en elsector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de infor-mación financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

Artículo 4. Modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 denoviembre.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, queda modi-

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ficado como sigue:

Uno. Se modifica el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros, inclui-da en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 denoviembre, que queda redactado como sigue:

«2.5.1 Valoración inicialLas inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicial-mente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costesde transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación conlas empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entreempresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en lanorma sobre combinaciones de negocios.No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigru-po o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener lamisma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajus-tes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonioneto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apar-tado 2.5.3 siguiente.Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y simi-lares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»

Dos. Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 de la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre bene-ficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007,de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

«2.2 Pasivos por impuesto diferidoEn general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporariasimponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferi-do relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reco-nocimiento inicial.b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación denegocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.2.3 Activos por impuesto diferidoDe acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en lamedida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permi-tan la aplicación de estos activos.Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en lossupuestos siguientes:a) Por las diferencias temporarias deducibles;b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fis-calmente.Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferenciatemporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una trans-acción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a labase imponible del impuesto.En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferidoreconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará debaja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cual-quier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la


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empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficiosEl gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto(ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuestodiferido.El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retencionesy pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelaciónde los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e impu-tación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio netoque pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que ten-gan la naturaleza económica de subvención.Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pér-didas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corrientey diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en unapartida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demáselementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adqui-rente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. Elgasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de laparticipación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias.Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de laempresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto dife-rido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en lacuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que poraplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadaso abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación nose reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cum-plir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuaráde la forma siguiente:a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoración al que hacereferencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios, yque procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adqui-sición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adqui-sición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto dife-rido se deberá reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan después del citado periodo de valoración, odentro del periodo de valoración pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existíanen la fecha de adquisición, no darán lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio ode la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamen-te en el patrimonio neto.En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierredel ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resul-tado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar direc-tamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo quecorresponda:a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las

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diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas acompensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios pos-teriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e impu-tación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio netoque pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuotadel impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto dife-rido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eli-minación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios compren-derá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calcula-do de acuerdo con lo expresado en este caso.»

Tres. Se modifica la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios, incluida en la segundaparte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, quequeda redactada como sigue:

«19.ª Combinaciones de negocios.1. Ámbito y normas de aplicación.La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones denegocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresaadquiere el control de uno o varios negocios.A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptiblesde ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes uotros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder dedirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficioseconómicos de sus actividades.Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negociosconforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimonia-les adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisi-ción salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro yvaloración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso,asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supues-to, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasi-vos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar aun fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 deesta norma.

Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse comoconsecuencia de:a) La fusión o escisión de varias empresas.b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que consti-tuya uno o más negocios.c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las reci-bidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posteriorampliación de capital.d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamenteparticipación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar unainversión.En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el


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método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma.En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inverso-ra, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas delgrupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instru-mentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se con-tabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.Salvo en los supuestos de adquisición inversa, definida en el último párrafo del apartado 2.1, y lasoperaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en unacombinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del nego-cio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado dela operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del nego-cio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes detransacción. En los supuestos de adquisición inversa, la citada diferencia se contabilizará como uningreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adqui-rida, sin perjuicio de su posterior eliminación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.2. Método de adquisición.El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisi-ción, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios,así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dichafecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan deacuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.En particular, la aplicación del método de adquisición requiere:a) Identificar la empresa adquirente;b) Determinar la fecha de adquisición;c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios;d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; ye) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combi-nación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.2.1 Empresa adquirenteEmpresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A losefectos de la presente norma, se considerará también empresa adquirente a la parte de una empre-sa, que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba yobtiene el control sobre otro u otros negocios.Cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se cons-tituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las empresas que par-ticipen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta.Para identificar la empresa que adquiere el control se atenderá a la realidad económica y no solo ala forma jurídica de la combinación de negocios.Si bien, como regla general, se considerará como empresa adquirente la que entregue una con-traprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qué empresa es laque obtiene realmente el control también se tomarán en consideración, entre otros, los siguien-tes criterios:a) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negociosque se combinan retengan o reciban la mayoría de los derechos de voto en la entidad combinada otengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de adminis-tración de la entidad combinada, o bien representen a la mayoría de las participaciones minoritariascon voto en la entidad combinada si actúan de forma organizada sin que otro grupo de propietariostenga una participación de voto significativa, la adquirente será generalmente dicha empresa.

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b) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negociosque se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, dichaempresa será normalmente la adquirente.c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el delotro u otros que intervienen en la operación, la empresa adquirente normalmente será la de mayorvalor razonable.d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los ins-trumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otrosfactores, tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingre-sos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayorque el de los otros.Para formarse un juicio sobre cuál es la empresa adquirente, se considerará de forma preferente elcriterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adqui-rido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital.A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debiéndosetener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razón delsujeto que informa.2.2 Fecha de adquisiciónLa fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocioo negocios adquiridos.En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de laJunta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación,siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamientoexpreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código deComercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de lafusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquiren-te, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, cir-cunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquiri-da o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vezinscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adqui-rido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de estanorma.En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusión o escisión deben mostrar el fondoeconómico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del nego-cio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán con-tabilizarse contra la cuenta prima de emisión o asunción, y los ingresos y gastos de la empresaadquirente lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisióndesde el inicio del ejercicio económico.En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nuevasociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de for-mular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión oescisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormen-te y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientesreglas:a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situa-


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se en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de lanueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectoscontables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se hayaproducido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentasanuales.En estos casos, la sociedad adquirente recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y losflujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, así comosus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedadadquirida recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores ala fecha de adquisición y dará de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totali-dad de sus activos y pasivos.En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio eco-nómico, serán de aplicación estos mismos criterios.b) Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercan-til para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace refe-rencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará enestas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sinperjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoriade las sociedades que intervienen en la operación.Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables dela retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativadel ejercicio anterior.c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicarán de lasiguiente forma:c.1) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal noincluirán los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obliga-ción de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbidalegal, no formulará cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, así como sus ingresos,gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio económico deberán lucir en las cuentas anua-les de la sociedad adquirida, absorbente legal.c.2) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operación no recoge-rán los efectos de la retrocesión descritos en el párrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita lafusión o escisión, la sociedad absorbente legal mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indi-cado en la letra c.1), circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información compa-rativa del ejercicio anterior.Estas reglas también serán aplicables para el caso de la cesión global de activos y pasivos, con lasnecesarias adaptaciones.2.3 Coste de la combinación de negociosEl coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por lasuma de:a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos incurri-dos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuandoel valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará éste para estimar el valor razo-nable de la contrapartida entregada.b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros odel cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un activo, un pasivo o comopatrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestación diera lugar al recono-cimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidasy ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto

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en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.En ningún caso formarán parte del coste de la combinación, los gastos relacionados con la emisiónde los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elemen-tos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relati-va a instrumentos financieros.Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en laoperación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En ningún caso seincluirán en el coste de la combinación los gastos generados internamente por estos conceptos, nitampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinación.Con carácter general y salvo que exista una valoración más fiable, el valor razonable de los instru-mentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contrapresta-ción en una combinación de negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos están admiti-dos a cotización en un mercado activo. Si no lo están, en el caso particular de la fusión y escisión,dicho importe será el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a losefectos de determinar la correspondiente ecuación de canje.Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestación no coin-cida con su valor razonable, en su caso, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias el corres-pondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmo-vilizado material.2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidosEn la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconoce-rán y valorarán aplicando los siguientes criterios:a) Criterio de reconocimiento.1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activoo pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente yadquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estosactivos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresaadquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimien-to en dichas cuentas anuales.En particular, si en la fecha de adquisición, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrenda-miento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a lascondiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizadointangible o una provisión.2. En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiri-dos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valora-ción, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y deexplotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos dearrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contrac-tuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sidomodificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puedeser la de adquisición.b) Criterio de valoración.La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valoresrazonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficien-te fiabilidad.c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración.No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos ypasivos asumidos que a continuación se relacionan se seguirán las siguientes reglas:


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1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta sevalorarán de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y gru-pos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispues-to en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definidase contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometi-das menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidaránlas obligaciones.El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que pro-cedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisi-ción, así como las ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que nopuede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingresoen la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presentenorma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del impor-te de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total delinmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidum-bre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valoraráel activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contin-gencia o incertidumbre.6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobrela base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un terce-ro considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, laempresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siem-pre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razo-nable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obli-gación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativaEl exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de losactivos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en elapartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normasparticulares sobre el inmovilizado intangible.En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de lospasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizaráen la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identifica-do y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como elcoste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de caráctercontingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, noserán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.2.6 Contabilidad provisionalSi en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudie-se concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentasanuales se elaborarán utilizando valores provisionales.Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información reque-

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rida para completar la contabilización inicial (en adelante, periodo de valoración). Dicho periodo enningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información rela-tiva a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido cono-cidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que reconozca la adqui-rente después de la fecha de adquisición pueden ser el resultado de información adicional que laadquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha deadquisición. Estos cambios son ajustes del período de valoración. Por ejemplo, si se pacta una con-traprestación contingente en función de los beneficios que se obtengan en los próximos tres ejerci-cios, en la fecha de adquisición la empresa adquirente deberá calcular la mejor estimación del cita-do importe, que será ajustado un año más tarde considerando la información existente en esa fechasobre los resultados de la entidad.Sin embargo, los cambios en la contraprestación contingente que procedan de sucesos ocurridos trasla fecha de adquisición, tales como alcanzar un precio por acción determinado o un hito concreto enun proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoración.Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retro-activa, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenidoinicialmente la información que se incorpora. Por lo tanto:a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerarán reali-zados en la fecha de adquisición.b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fechade adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identifica-bles y pasivos asumidos o al coste de la combinación.c) La información comparativa incorporará los ajustes.Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, solo se practicarán ajustes a las valoracionesiniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambiosen criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produz-can con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a lo señalado enla citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapasLas combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquiren-te obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas enfechas diferentes.En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre lossiguientes importes:a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cual-quier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, yb) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términosrecogidos en el apartado 2.4.Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en lafecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reco-nocerá en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inver-sión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendien-tes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valorrazonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. Encaso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valorrazonable de la citada participación.


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2.8 Registro y valoración de las transacciones separadasAdquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden ini-ciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En amboscasos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinaciónde negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma deregistro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a laadquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antesde la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplosde transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:a) La cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.En aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre adquirente y adquirida, de carác-ter contractual o no, la empresa adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación dela mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razo-nable; y1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relación a las con-diciones de mercado.ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutadapor la parte para la que el contrato sea desfavorable.Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de lacombinación de negocios. No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derechopreviamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible deacuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no,en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos rela-cionados que hubiese reconocido previamente.Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se conta-bilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en elimporte del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de lacombinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adqui-rida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingresoen la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por dete-rioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en lacontabilidad de la empresa adquirente.b) La sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios dela adquirida.Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compro-misos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus emplea-dos, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdosde sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la partedel acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adqui-sición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de losacuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad com-pletado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resul-tante de los acuerdos alcanzados.Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del

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valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personalconforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patri-monio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gastode personal.No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en ins-trumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de lavaloración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto depersonal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumen-tos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formaránparte de la contraprestación transferida en la combinación de negocios.c) La compensación por haber recibido un negocio deficitario.Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haberasumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente deregulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la com-binación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del cita-do activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.2.9 Valoración posteriorCon posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 dela presente norma, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos comocoste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combina-ción de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que corres-pondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial.Sin embargo, por excepción a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuación seindican se les aplicarán los siguientes criterios:a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta queel pasivo se cancele, liquide o expire, se valorarán por el mayor de los siguientes importes:1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta depérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma queresulte aplicable en función de la naturaleza del pasivo.b) Activos por indemnización. Se valorarán de forma consistente con el elemento que genere la con-tingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitación contractual sobre su importe y, para un acti-vo por indemnización que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en conside-ración la evaluación de la dirección sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente losdará de baja únicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derechosobre estos activos.c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a lo largodel periodo que reste hasta la finalización del plazo correspondiente a la cesión inicial.d) Contraprestación contingente. Una vez concluida la contabilización provisional de la combinaciónde negocios, se seguirá el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonablede la contraprestación contingente:1. La contraprestación contingente clasificada como patrimonio neto no deberá valorarse de nuevoy su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio neto.2. La contraprestación contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumentofinanciero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deberá valorarse en todo caso porsu valor razonable, registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias.Si no está dentro del alcance de la citada norma, deberá contabilizarse de acuerdo con lo previstoen la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en función de lanaturaleza de la contraprestación.


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En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar unadiferencia negativa, el reconocimiento y valoración posterior se realizará de forma consistente conel elemento que genere la contingencia o incertidumbre.»

Cuatro. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas delgrupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2. Normas particulares.Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transaccióndeban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto queotorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcen-taje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos enel balance consolidado, deducida la participación de socios externos.2.1 Aportaciones no dinerariasEn las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por elvalor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en lafecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgru-po mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea españo-la. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los moti-vos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antesde realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.2.2 Operaciones de fusión y escisión2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoraciónEn las operaciones de fusión y escisión, se seguirán las siguientes reglas:a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante delmismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementospatrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez rea-lizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadasNormas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los cri-terios anteriores, se registrará en una partida de reservas.Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, traecausa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependien-te, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisi-ción se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación,siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de laadquirente.Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante debacompensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, encaso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiri-dos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en lafecha en que se realiza la operación.En el caso particular de la fusión, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor netode los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las sub-agrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima

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de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizará en una partidade reservas.Este mismo criterio será de aplicación en el caso de las escisiones.Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgru-po mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea españo-la. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los moti-vos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antesde realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades delgrupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en elpatrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabi-lizarán aplicando las reglas generales.2.2.2 Fecha de efectos contablesEn las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables serála de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en quelas sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado algrupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será lafecha de adquisición.En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo conanterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables dela fusión no se extenderá a la información comparativa.Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produceun cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan enla operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidosen el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.2.3 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedadesEn las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades seseguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capi-tal, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario per-manezca en el grupo.La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propieta-rio y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de estanorma.»

Cinco. Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5.ª Normas comu-nes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estadode flujos de efectivo, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por RealDecreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

«10. Las cuentas anuales que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios reco-gidos en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, se elaborarán porla empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será elcorrespondiente a la empresa adquirida. No obstante se considerarán una continuación de las de laempresa adquirente, y en consecuencia:a) La información comparativa de periodos anteriores a la combinación estará referida a la de laempresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida deberán ajustarseretroactivamente para mostrar los que teóricamente hubiesen correspondido a la empresa adquiren-te. Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe correspon-derse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuesela misma empresa.


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b) En el ejercicio en que se realiza la operación de adquisición, la cuenta de pérdidas y ganancias yel estado de cambios en el patrimonio neto incluirá los ingresos y gastos de la empresa adquirentecorrespondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha enque tiene lugar la operación hasta el cierre. Se aplicarán estos mismos criterios en la elaboración delestado de flujos de efectivo.»

Seis. Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balan-ce incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de16 de noviembre, de acuerdo con los siguientes criterios:

1. En el modelo normal de balance:a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Deudoresvarios, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVOCORRIENTE.b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 5. Otros pasi-vos financieros, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.2. En el modelo abreviado de balance:a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Otros deudo-res, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVOCORRIENTE.b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 3. Otras deudasa corto plazo, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.

Siete. Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan Generalde Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada comosigue:

«3. Obligación de consolidar3.1 En el caso de ser la empresa dominante de un grupo, en los términos previstos en el artículo 42del Código de Comercio, se informará sobre la formulación de cuentas anuales consolidadas o, ensu caso, sobre el tipo de dispensa que justifica la falta de formulación de las mismas, de entre loscontemplados en el artículo 43 del susodicho Código.3.2 En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42del Código de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorioespañol, se informará sobre su nombre, así como el de la sociedad dominante directa y de la domi-nante última del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estén depo-sitadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación de las mismas o, si procediera, lascircunstancias que eximan de la obligación de consolidar.»

Ocho. Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan Generalde Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada comosigue:

«2. La empresa realizará una conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al princi-pio y al final del ejercicio, mostrando por separado:a) El importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principiodel ejercicio.b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comer-cio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para laventa, de acuerdo con las normas de registro y valoración. Asimismo se informará sobre el fondo decomercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningúngrupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.c) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.d) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, ye) El importe bruto del fondo de comercio y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al

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final del ejercicio.»Nueve. Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situación fiscaldel modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado porReal Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.Diez. Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General deContabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«19. Combinaciones de negocios.1. La empresa adquirente indicará, para cada una de las combinaciones de negocios que tenga lugardurante el ejercicio, la siguiente información:a) El nombre y descripción de la empresa o empresas adquiridas.b) La fecha de adquisición.c) La forma jurídica empleada para llevar a cabo la combinación.d) Las razones principales que han motivado la combinación de negocios, así como una descripcióncualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como siner-gias esperadas de las operaciones de combinación de la adquirida y la adquirente, inmovilizadosintangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.e) El valor razonable en la fecha de adquisición del total de la contraprestación transferida y de cadaclase principal de contraprestación, tales como:– Efectivo.– Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de laadquirente.– Importe de la contraprestación contingente; la descripción del acuerdo deberá suministrarse en laletra g).– Instrumentos de deuda.– Participación en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el número de instrumentos de patri-monio emitidos o a emitir y el método para estimar su valor razonable.Adicionalmente se informará de las participaciones previas en el patrimonio de la empresa adquiri-da que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos y pasivos de laempresa adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoración no serecogen por su valor razonable.g) Para cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros así como paralos activos recibidos como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre: importereconocido en la fecha de adquisición, descripción del acuerdo y, una estimación del intervalo deposibles resultados así como del importe máximo potencial de los pagos futuros que la adqui-rente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisición, o si no pue-den ser estimados se comunicará esta circunstancia así como los motivos por los que no puedenser estimados.Se proporcionará esta misma información sobre los activos contingentes o activos por indemni-zación; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una cláusula en cuya virtud la adquirentedeba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de laadquirida.h) Valor razonable de las cuentas a cobrar adquiridas, los importes contractuales brutos a cobrar, yla mejor estimación en la fecha de adquisición de los flujos de efectivo contractuales que no se espe-ra cobrar. La información a revelar deberá proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, talescomo préstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.i) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, laempresa deberá suministrar la información solicitada en el apartado 2 de la nota 7. Asimismo, debe-rá informarse del importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.


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j) Para aquellos casos de «relación preexistente» donde la adquirida y adquirente mantuvieran unarelación que existía antes de que se produjera la combinación de negocios: una descripción de latransacción, el importe reconocido de cada transacción, y si la transacción es la cancelaciónefectiva de una relación preexistente, el método utilizado para determinar el importe de dichacancelación.2. En las combinaciones de negocios en las que el coste de la combinación resulte inferior al valorde los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, el importe y la naturale-za de cualquier exceso que se reconozca en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con loestablecido en la norma de registro y valoración, así como, una descripción de las razones por lasque la transacción dio lugar a una ganancia. Asimismo, en su caso, se describirán los inmovilizadosintangibles y activos contingentes que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse suvaloración por referencia a un mercado activo.3. En una combinación de negocios realizada por etapas:a) El valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adqui-rida, mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisición.b) El importe de cualquier ganancia o pérdida reconocida procedente de valorar nuevamente a valorrazonable la participación en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de lacombinación de negocios y la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias en la que está reconoci-da dicha ganancia o pérdida.4. La información requerida en el apartado 1 se revelará de forma agregada para las combinacionesde negocios, efectuadas durante el ejercicio económico, que individualmente carezcan de importan-cia relativa.Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionará la información contenida en el apartado pri-mero de esta nota para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre lafecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a menos que esto no sea posible. Eneste caso se señalarán las razones por las que esta información no puede ser proporcionada.La sociedad o negocio adquirido deberá informar en sus cuentas anuales de los aspectos más signi-ficativos del proceso en marcha.5. La empresa adquirente revelará, de forma separada para cada combinación de negocios efectua-da durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia rela-tiva, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinación desde la fecha de adquisi-ción.También indicará los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la empresa resul-tante de la combinación de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negociorealizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.En el caso de que esta información no pudiese ser suministrada, se señalará este hecho y semotivará.6. Se indicará la siguiente información en relación con las combinaciones de negocios efectuadasdurante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se señalarán los moti-vos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asu-midos para los que el periodo de valoración está abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajus-te en la valoración efectuado durante el ejercicio.b) Una descripción de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisición que han dado lugar alreconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinaciónde negocios.c) El importe y una justificación de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio que estérelacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o inci-dencia que esta información sea relevante para comprender las cuentas anuales de la empresa resul-tante de la combinación de negocios.

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d) Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo poruna contraprestación contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contra-prestación contingente o se cancele el pasivo o expire, se señalarán todos los cambios en los impor-tes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidación, todos los cambios en el rangode resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las técnicas de valoración para valo-rar la contraprestación contingente.»

Once. Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan Generalde Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada comosigue:

«4. Se desglosará para cada partida significativa del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias,del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes corres-pondientes a los negocios conjuntos. Esta información se incluirá de forma agregada para el totalde negocios conjuntos en los que participa la empresa.»

Doce. Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 inclui-das en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 denoviembre, que quedan redactadas como sigue:

«110. Prima de emisión o asunciónAportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones oparticipaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias quepudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienesrecibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas deregistro y valoración.Su movimiento es el siguiente:a) Se abonará, con cargo, generalmente, a la cuenta 111 ó 194.b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse.Cuando se produzca una adquisición inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro yvaloración relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripción de la fusión o escisión,los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fechade adquisición, deberán cancelarse, cargando o abonando, según proceda, esta cuenta.113. Reservas voluntariasSon las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es análogo al señalado para la cuen-ta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos:Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por elefecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimonialesafectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará areservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrán-dose del modo siguiente:a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados porla aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error,con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimo-niales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impo-sitivo del ajuste.b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados porla aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un errorcontable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementospatrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efec-to impositivo del ajuste.Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre dis-posición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo


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siguiente:a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción,con cargo a la cuenta 6301.133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la ventaAjustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos financieros clasificados en lacategoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoración relativa alos instrumentos financieros.Con carácter general, su movimiento es el siguiente:a) Se abonará:a1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financie-ros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900.a2) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles parala venta, con cargo a la cuenta 902.a3) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideración de par-ticipaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recupera-ción o la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativospor reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspon-dientes cuentas del subgrupo 99.a4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentasdel subgrupo 83.b) Se cargará:b1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financie-ros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800.b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles parala venta, con abono a la cuenta 802.b3) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, mul-tigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor,con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89.b4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentasdel subgrupo 83.802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la ventaSu movimiento es el siguiente:a) Se cargará:a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible parala venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo positivo acumulado enel patrimonio neto con abono a la cuenta 7632.a2) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivoacumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias, a lo largode su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los términos establecidos enla norma de registro y valoración, con abono a la cuenta 761.a3) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispues-to en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor positivas imputadas directa-mente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estu-viera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 133.902. Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la ventaSu movimiento es el siguiente:a) Se abonará:

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a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible parala venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo negativo acumulado enel patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632.a2) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negati-vo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentosde deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio.a3) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negati-vo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largode su vida residual, con una minoración de los ingresos financieros en los términos establecidos enla norma de registro y valoración, con cargo a la cuenta 761.a4) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas de acuerdo con lo dispues-to en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor negativas imputadas directa-mente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estu-viera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133.»

Artículo 5. Modificación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado porReal Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007,de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida enla segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por RealDecreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2.3.1 Valoración inicialLas inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicial-mente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costesde transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las parti-cipaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a opera-ciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación estable-cidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y simi-lares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»

Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre bene-ficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas,aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

«2.2 Pasivos por impuesto diferidoEn general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporariasimponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo enuna transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado conta-ble ni a la base imponible del impuesto.Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de unoo varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empre-sas del grupo.2.3 Activos por impuesto diferidoDe acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en lamedida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permi-tan la aplicación de estos activos.Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los


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supuestos siguientes:a) Por las diferencias temporarias deducibles;b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicarfiscalmente.Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferenciatemporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una trans-acción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior,y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferidoreconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará debaja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cual-quier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que laempresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»

Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas delgrupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas,aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«2. Normas particularesLas normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transaccióndeban calificarse como un negocio.Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y ges-tionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios eco-nómicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticasfinanciera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de susactividades.A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobreuna empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.2.1 Aportaciones no dinerariasEn las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por elvalor contable de los elementos patrimoniales entregados.La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedadesEn las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades seseguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capi-tal, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario per-manezca en el grupo.La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propieta-rio y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de estanorma.»

Disposición transitoria primera. Reglas para la aplicación de las normas para la formulación de las cuentasanuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Reglas generales.Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, letra b) de la disposición transitoria segunda, las normas apro-badas por el presente real decreto no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la sociedad obli-gada a consolidar formuló cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de las presentes normas, en laconsolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se aplicarán las

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siguientes reglas:a) Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones, con los ajustes derivados de laprimera aplicación de las normas de consolidación incluidas en el Código de Comercio para los ejerciciosque comiencen a partir de 1 de enero de 2008.En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y que finalicen antes de 31 de diciembre de 2010,se deben aplicar los criterios incluidos en el Código de Comercio en vigor durante dichos ejercicios.b) Las sociedades que hayan sido consolidadas por primera vez en los ejercicios iniciados con posterioridadal 1 de enero de 2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de loscriterios incluidos en el Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de2008.c) La consolidación posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se realizará apli-cando las normas aprobadas por el presente real decreto.2. Reglas específicas.Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de2010, o cuyo primer ejercicio finalice con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, aplicarán las reglasgenerales reguladas en el apartado 1 de esta disposición y los criterios incluidos en la disposición transi-toria tercera.Adicionalmente, al inicio del primer ejercicio en que resulten de aplicación las normas aprobadas por el pre-sente real decreto, en su caso, el reconocimiento del saldo negativo de la subagrupación socios externos quedeba realizarse en aplicación del criterio recogido en el artículo 32, apartado 3, se contabilizará con abonoa las reservas de la sociedad dominante.

Disposición transitoria segunda. Información a incluir en las cuentas anuales consolidadas del primer ejer-cicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Las cuentas anuales consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enerode 2010, podrán ser presentadas:a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anualesconsolidadas se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformi-dad y del requisito de comparabilidad.b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primeraaplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, esdecir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.2. La opción elegida se aplicará a todos los importes consolidados, con independencia de la sociedad de laque procedan.

Disposición transitoria tercera. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan Generalde Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el PlanGeneral de Contabilidad se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1de enero de 2010.2. No obstante, cuando proceda contabilizar algún hecho o transacción relacionado con los acuerdos decontraprestación contingente regulados en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de nego-cios se aplicarán los criterios vigentes hasta la entrada en vigor del presente real decreto, siempre que secorrespondan con combinaciones de negocios realizadas en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de2008 y que finalicen antes del 31 de diciembre de 2010. A tal efecto, se entenderán realizadas en dichosejercicios las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición estuviera comprendida en ese periodo.


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Disposición transitoria cuarta. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan Generalde Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enerode 2010.

Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se aplicarán de forma prospectiva en el primerejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Disposición transitoria quinta. Información a incluir en las cuentas anuales individuales del primer ejercicioque se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Las cuentas anuales individuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de2010, podrán ser presentadas:a) Sin adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se cali-ficarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisitode comparabilidad.b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primeraaplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, esdecir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.

Disposición transitoria sexta. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha deadquisición.

1. Si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón del tamaño, podráconsiderarse que se produce la incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del pri-mer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntaria-mente.Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo consolidada en un grupo superioren la fecha en que se adquiere la participación en la dependiente.2. Cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a la opción prevista en el apartado anterior, se aplica-rán las siguientes reglas:a) Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situación se incorporarána las cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicioen que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulasevoluntariamente.b) El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminación inversión-patrimonio neto deberá someter-se a la comprobación de deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será considerada como menoresreservas de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas serán consideradas como reser-vas de la sociedad que posea la participación.c) A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidación, los resul-tados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la socie-dad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consoli-daciones posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.3. Lo dispuesto en los apartados anteriores, también será de aplicación, con las necesarias adaptaciones, alas sociedades multigrupo y asociadas a los efectos de aplicar por primera vez el método de integración pro-porcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.Disposición derogatoria única. Derogación normativa.Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para

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Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opon-gan a lo establecido en el presente real decreto.Disposición final primera. Título competencial.

El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, queatribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

Disposición final segunda. Transposición de Derecho comunitario.

A través del artículo 7.1.c) de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se trans-pone a nuestro ordenamiento interno el artículo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y delConsejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis en el artículo 13 de laSéptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

Disposición final tercera. Habilitación para el desarrollo de estas normas.

1. El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.2. El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas a sectores concretos de actividad.3. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obli-gado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparode lo dispuesto en los apartados anteriores.Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al pro-cedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial delEstado» y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se ini-cien a partir del 1 de enero de 2010.

Dado en Madrid, el 17 de septiembre de 2010.

JUAN CARLOS R.

La Vicepresidenta Segunda del Gobiernoy Ministra de Economía y Hacienda,ELENA SALGADO MÉNDEZ

Este RD sigue en


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ANEXO 4: SOCIEDADES COOPERATIVAS

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ORDEN EHA/3360/2010, DE 21 DE DICIEMBRE, POR LA QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS SOBRELOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio,de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacionalcon base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en lascuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr laadecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera en el marco de las nuevas exigen-cias contables europeas para las cuentas consolidadas.La disposición final primera de la Ley otorga al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decre-to el Plan General de Contabilidad (PGC) con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamen-tario, a día de hoy materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se apruebael Plan General de Contabilidad, y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprue-ba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios conta-bles específicos para microempresas.La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitación alMinistro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y medi-ante orden ministerial, para la aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón delsujeto contable.Todo lo anterior, en cualquier caso, tiene base en las competencias exclusivas en materia de legislación mer-cantil que se atribuyen al Estado en virtud del artículo 149.1.6.ª de la Constitución Española, sin perjuiciode atender y contemplar en las normas que ahora se aprueban las peculiaridades que, con incidencia en elámbito contable, han recogido las distintas leyes autonómicas, en virtud de las competencias asumidas porlas comunidades autónomas en sus respectivos estatutos de autonomía en materia de cooperativas, perosiempre respetando la legislación mercantil, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado dedichas disposiciones.La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad exige inevitablemente la modificación de los desar-rollos reglamentarios de su antecedente, el Plan de 1990, entre otros, de las normas contables especialespor razón del sujeto contable y en particular las aprobadas para las sociedades cooperativas por OrdenECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que aprueban las normas sobre los aspectos contables de lassociedades cooperativas. El objetivo de las normas que ahora se aprueban es revisar las anteriores a la luzde los criterios incluidos en el nuevo Plan General de Contabilidad, pero considerando la especialidad delrégimen sustantivo de la sociedad cooperativa.En el marco de esta reforma cabe destacar que el nuevo Plan introdujo un cambio en la calificación de lasfuentes de financiación de las empresas y, por tanto, en su situación patrimonial. Trasladado a las sociedadescooperativas, este cambio supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y otros partícipesa las mismas, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reem-bolso, deban calificarse como pasivo reduciendo de forma significativa los fondos propios de la entidad.Con el ánimo de evitar este desequilibrio patrimonial, la Ley 16/2007, de 4 de julio, introdujo una serie demodificaciones en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, permitiendo que la asamblea de la coop-erativa modificase los estatutos otorgando al Consejo Rector la facultad de rehusar el reembolso de lasaportaciones. Esta Ley, aplicable a las cooperativas de competencia estatal, tuvo su antecedente, en térmi-nos muy similares, en la Ley aplicable en la Comunidad Autónoma de Euskadi (Ley 4/1993, de 24 de junio,modificada por la Ley 1/2000 de 29 de junio) y en la Comunidad Foral de Navarra (Ley Foral 14/2006, de 11de diciembre).En aras de facilitar el cambio de criterio contable, la Disposición transitoria quinta. Desarrollos normativosen materia contable, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al que a su vez se remite la disposi-

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ción transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, incluía en el apartado 4 una cláusu-la específica aplicable a las sociedades cooperativas, con el siguiente contenido:

«4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las nor-mas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio deEconomía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.»

El objetivo de este régimen transitorio era doble. En primer lugar, otorgar a las sociedades cooperativassometidas a la Ley Estatal, de Euskadi o de Navarra un plazo de dos años para modificar sus estatutosatribuyendo al Consejo Rector el derecho incondicional a rehusar el reembolso del capital social bajo deter-minados requisitos, y, en segundo lugar, conceder a las restantes comunidades autónomas un plazo de tiem-po razonable para que pudieran aprobar una reforma similar a la incluida a nivel estatal.Una vez transcurrido dicho plazo, y ante la ausencia de los cambios necesarios en gran parte de la legis-lación autonómica para que el capital social pueda incluirse en los fondos propios, se consideró necesariomodificar a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, el apartado 4 de la disposición transi-toria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de tal forma que se ampliase de forma excep-cional y por un plazo de un año la vigencia de los criterios por los que se establece la delimitación entrefondos propios y fondos ajenos.Las presentes normas se aprueban con la finalidad de que, una vez que concluya el régimen transitoriodescrito, las sociedades cooperativas puedan tener a su disposición unas normas contables que les permi-tan seguir suministrando información financiera en el marco del Plan General de Contabilidad y el PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en sintonía por tanto con las Normas interna-ciones de información financiera adoptadas por la Unión Europea, pero sin abandonar gran parte de la reg-ulación especial aprobada en el año 2003, a la que en algunos casos simplemente se le incluyen meras revi-siones formales.El artículo 1 de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativasque más adelante se detallan.En el artículo 2 se delimita el ámbito de aplicación. En este sentido, se establece la aplicación obligatoriapara todas las cooperativas de las normas que regulan los aspectos contables de estas sociedades, indican-do que las mismas complementan, modifican o adaptan lo regulado en el Plan General de Contabilidad yen el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, por lo que, salvo lo estrictamentemodificado por las normas que ahora se aprueban, se aplica en su integridad el Plan General deContabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para las sociedades que,estando dentro de su ámbito de aplicación, hubiesen optado por aplicarlo. También son de aplicación en losmismos términos las adaptaciones sectoriales elaboradas en virtud de la disposición final primera del RealDecreto de aprobación del Plan General de Contabilidad, así como las resoluciones dictadas por el Institutode Contabilidad y Auditoría de Cuentas en cumplimiento de la disposición final tercera de dicho RealDecreto.Otro aspecto que ha sido necesario recoger específicamente en el ámbito de aplicación es el relativo a lassociedades cooperativas de crédito y las cooperativas de seguros, que deberán aplicar la normativa contableespecífica establecida para este tipo de entidades, por lo que las presentes normas solo les serán de apli-cación en lo no regulado expresamente en aquéllas. Del mismo modo, las cooperativas con sección de crédi-to, respecto a ésta, deberán aplicar la normativa específica que aprueben las comunidades autónomas endesarrollo del Plan General de Contabilidad.La Orden contiene una disposición adicional única que delimita, en línea con el artículo 36 del Código deComercio, el concepto de capital cooperativo a efectos mercantiles, que será el previsto en cada caso por laley de cooperativas que sea aplicable, independientemente de que a efectos estrictamente contables dichocapital haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo.Se incluye asimismo una disposición transitoria única relativa a la primera aplicación de las normas que se


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aprueban, debido fundamentalmente a los conceptos de patrimonio y pasivo recogidos en la nueva norma-tiva contable, que obliga en la mayoría de los casos a efectuar una reclasificación de patrimonio a pasivofinanciero por su valor contable.La Orden incluye también una disposición derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo con-tenido se oponga al establecido en la misma, en particular la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre,así como dos disposiciones finales, que recogen, respectivamente, el título competencial al amparo del quese dicta la Orden y su fecha de entrada en vigor.Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran a su vez en treceNormas.La Norma primera tiene por objeto delimitar el patrimonio neto, detallando las partidas que integran losfondos propios de las sociedades cooperativas e incluyendo, dentro de los fondos propios, a los fondos sub-ordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa que reúnan las características que se detal-lan en la Norma quinta.La Norma segunda desarrolla el concepto de capital social cooperativo, su calificación y valoración comofondos propios, instrumento financiero compuesto o pasivo financiero, así como el tratamiento de la remu-neración asociada al citado capital. El criterio delimitador entre dichas categorías lo constituye fundamen-talmente la obligación frente al socio de la cooperativa, tanto de devolución del capital aportado como depago de una remuneración, criterio que a su vez delimitará el tratamiento contable de la remuneración quelleva aparejada la aportación al capital social.En sintonía con el anterior planteamiento, las aportaciones a título de «Capital temporal» previstas endeterminadas leyes siguen el tratamiento previsto en la Orden de 2003, y en tanto estén condicionadas auna duración determinada se califican como deuda con características especiales sobre las que habrá deinformarse en la memoria. No obstante, la previsión de que otras aportaciones de los socios también debancalificarse como pasivo, por ejemplo, si la cooperativa no tiene un derecho incondicional a rehusar el reem-bolso, es lo que justifica la supresión de la referencia expresa al capital temporal, cuyo tratamiento contablequeda subsumido en el régimen general del capital social.La Norma tercera trata otras aportaciones de los socios, que se califican como fondos propios en la medidaen que no sean reintegrables y no se perciban por la cooperativa en contraprestación de bienes o serviciosprestados por ella a los socios.La Norma cuarta recoge los aspectos contables de los fondos de reserva específicos de las sociedades coop-erativas. La distinción a efectos contables entre patrimonio neto y pasivo también determina el tratamien-to contable de estos fondos. En particular, el Fondo de Reserva Obligatorio se calificará como patrimonioneto o como pasivo en función de si es exigible.La Norma quinta regula los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. Estosfondos se calificarán como propios siempre que de sus características se desprenda la similitud con el cap-ital social que goce de dicha calificación. Es decir, que únicamente exista obligación de reembolso en elmomento de la liquidación de la cooperativa y que no lleven aparejada una remuneración obligatoria.La Norma sexta trata el Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico de las sociedadescooperativas que se contabiliza como un pasivo corriente o no corriente en función de su vencimiento, enuna agrupación independiente. En cuanto a su movimiento, en la cuenta de pérdidas y ganancias se abreuna partida en la que de forma desagregada se refleja la dotación al Fondo, las subvenciones, donacionesu otras ayudas, y las sanciones que deban imputarse al mismo.La Norma séptima, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y de la elaboración de la cuen-ta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, establece que se aplicarán los principios y nor-mas obligatorios contenidos en la primera, segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad o delPlan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentesnormas.Las Normas octava, novena y décima, relativas al registro contable de ingresos y gastos consecuencia deoperaciones con socios, apenas experimentan modificaciones respecto a las anteriores Normas.

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Por su parte, la Norma undécima, dedicada a la distribución de resultados, cuenta con tres apartados parareflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de los beneficios y de las pérdidas de lassociedades cooperativas, así como, en su caso, el tratamiento contable de las aportaciones al Fondo dereconversión de resultados.La Norma duodécima regula las reglas generales de registro del gasto por impuesto sobre beneficios quegrava el resultado cooperativo y extracooperativo.Por último, la Norma decimotercera se refiere a las cuentas anuales de las cooperativas, que se elaboraránde acuerdo con las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General deContabilidad de PYMES. La Norma incluye, en línea con el antecedente del año 2003, la información adi-cional específica, que en todo caso se deberá incluir en la memoria, que se ha considerado necesaria parala comprensión de las cuentas anuales de las sociedades cooperativas. Como anexos I y II a las Normas seincorporan los modelos de cuentas anuales que deben presentar las sociedades cooperativas.En su virtud, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y de acuerdo con el Consejode Estado, dispongo:

Artículo 1. Aprobación de las Normas.

Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuyo texto se insertaa continuación.

Artículo 2. Ámbito de aplicación.

1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas.En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General deContabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como lasadaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadasal amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.2. Las cooperativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4 del Real Decreto 1515/2007, de16 de noviembre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y MedianasEmpresas o, en su caso, los criterios aplicables por microempresas allí contenidos, aplicarán dicho Plan o cri-terios en todo lo no modificado por las Normas que se insertan a continuación.3. No obstante, las cooperativas de crédito y de seguros se regirán por las disposiciones específicas conta-bles que les sean de aplicación, siendo las presentes Normas aplicables únicamente en lo no previsto enaquéllas.En el caso de las cooperativas que dispongan de sección de crédito, en cuanto a ésta, seguirán la normati-va contable específica que les sea de aplicación y, en su defecto, o para aquellos aspectos no contempladosen las mismas, las presentes Normas contables.

Disposición adicional única. Capital cooperativo.

Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas no afectarán a la calificación delcapital social a los efectos regulados en la ley de cooperativas que resulte de aplicación, los estatutossociales y la legislación mercantil en general. Es decir, el capital de la sociedad cooperativa será el emitidocomo tal ajustándose a los requisitos previstos en dicha legislación, independientemente de que haya sidoclasificado como fondos propios o como pasivo de acuerdo con lo dispuesto en las Normas sobre los aspec-tos contables de las sociedades cooperativas.

Disposición transitoria única. Primera aplicación de la normativa.


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http://boe.es/boe/dias/2010/12/29/pdfs/BOE-A-2010-20034.pdf

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Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas que aprueba la presente disposición, enla medida que deban reclasificar determinadas partidas de patrimonio al pasivo de la entidad, lo harán porel valor contable que presenten las mismas al inicio de dicho ejercicio.Adicionalmente, no se rectificarán los importes que se hubieran contabilizado de acuerdo con la normativavigente en el ejercicio anterior a la primera aplicación de estas Normas, por lo que los valores contenidos alcierre de dicho ejercicio se considerarán valores iniciales a los efectos de la nueva norma.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en estaOrden Ministerial, en particular, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, y las Normas sobre los aspec-tos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la misma.

Disposición final primera. Título competencial.

La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuyeal Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

Disposición final segunda. Entrada en vigor.

La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2011 y será de aplicación para los ejercicios económi-cos que se inicien a partir de dicha fecha.Madrid, 21 de diciembre de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía yHacienda, Elena Salgado Méndez.

Esta Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos con-tables de las sociedades cooperativas sigue en

A continuación pueden observar los modelos de distintos estados contables, normales y abreviados:

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55

25,

565

,566

480,

567

570,

57

1, 5

72,

57

3,5

74,

575

576

1. 2. 1. 2. 3. 4.

161


161


B)

AC

TIV

O C

OR

RIE

NT

EI.

Act

ivo

s n

o c

orr

ien

tes

man

ten

ido

s p

ara

lave

nta

.II.

Exi

ste

nci

as.

1.C

om

erci

ale

s.2.

Ma

teria

s pr

imas

yot

ros

apr

ovis

iona

mie

ntos

.3.

Pro

duct

ose

n cu

rso.

4.P

rodu

ctos

te

rmin

ad

os.

5.S

ubpr

od

ucto

s,re

sid

uos

ym

ate

rial

esre

cupe

rad

os.

6.A

ntic

ipos

apr

ovee

dore

sIII

.D

eud

ore

s c

om

erci

ales

yo

tra

s cu

en

tas

a co

bra

r.1.

Clie

ntes

por

vent

asy

pres

taci

on

esd

ese

rvic

ios.

2.C

lient

es,

em

pre

sas

de

lgr

upo,

asoc

iad

asy

soci

osde

udor

es.

a).

Em

pres

as d

elg

rupo

.b)

.E

mpr

esas

asoc

iad

as.

c).

Soc

ios

de

udo

res.

3.

De

udo

res

vari

os.

4.

Per

sona

l.

5.

Act

ivos

por

impu

esto

cor

rie

nte

.

6.

Otr

oscr

édi

tos

con

las

Ad

min

istr

acio

nes

Pú

blic

as.

Soc

ios

por

des

em

bol

sos

exig

idos

.IV

.In

vers

ion

esa

cort

op

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ene

mp

res

as d

elg

rup

o,

aso

ciad

asy

soci

os.

Inst

rum

ento

sd

epa

trim

oni

o.C

réd

itos

a e

mpr

esas

.a)

.E

mpr

esas

de

lgru

po.

b).

Em

pres

asas

ocia

das

.V

alo

res

repr

ese

ntat

ivos

de

de

uda

.D

eriv

ados

.O

tros

activ

os fi

nanc

iero

s.C

réd

itos

a so

cios

.V

. In

vers

ion

es

fin

anc

iera

s a

co

rto

pla

zo.

Inst

rum

ento

sd

epa

trim

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o.C

réd

itos

a e

mpr

esas

Va

lore

sre

pres

ent

ativ

os d

ed

eud

a.

Der

ivad

os.

Otr

osac

tivos

fin

anci

ero

s.V

I.P

erio

dif

ica

cio

ne

s a

cort

o p

lazo

.V

II. E

fec

tivo

y o

tro

s ac

tivo

s lí

qu

ido

s e

qu

ival

ente

s.

1.T

eso

rería

.2.

Otr

osac

tivos

líqu

idos

equ

ival

ent

es.

TO

TA

LA

CT

IVO

(A

+B

)

580,

58

1, 5

82,

58

3,5

84,

(599

)

30,

(390

)31

,3

2,(3

91)

, (3

92)

33,

34,

(39

3),

(394

)35

, (3

95)

36,

(396

)40

7

430,

43

1, 4

32,

43

5,4

36,

(437

),(4

90)

,(49

35)

433,

(49

33)

434,

(49

34)

447

44,

(447

),5

531

,5

533

460,

54

447

0947

00,

470

8, 4

71,

472

5580

5303

,5

304,

(53

93)

,(53

94),

(59

3)

5323

,5

343,

(59

53)

,53

24,

534

4,(5

95

4)53

13,

531

4, 5

333

, 53

34,

(594

3),

(594

4)

5353

,5

354,

55

23, 5

524

5427

5305

,5

40,(

539

5),

(549

)53

25,

534

5, 5

42,

(542

7),

543,

547

, (5

955)

, (5

98),

5315

,5

335,

541,

546

, (5

945)

, (5

97)

5590

,5

593

5355

,5

45,5

48,5

51,

55

25,

565

,566

480,

567

570,

57

1, 5

72,

57

3,5

74,

575

576

1. 2. 1. 2. 3. 4. 5.


162


162


162


162

Nº

CU

EN

TA

S

100

(103

0), (

1040

)

112

1145

0, 1

1451

113

1141

1143

, 115

, 119

120

(121

)11

812

9(5

57)

1070

, 107

111

1

133

1340

137

130,

131

, 132

148

150,

(15

30),

154

0, (

5585

0)17

11, 1

712,

171

317

14

PA

TR

IMO

NIO

NE

TO

Y P

AS

IVO

A)

PA

TR

IMO

NIO

NE

TO

A-1

) F

on

do

s p

rop

ios.

I

. C

apit

al.

1. C

apita

l coo

pera

tivo

susc

rito.

2. (

Cap

ital c

oope

rativ

o no

exi

gido

).II.

Res

erva

s.1.

Fon

do d

e R

eser

va O

blig

ator

io.

2. F

ondo

de

Ree

mbo

lso

o A

ctua

lizac

ión.

3. F

ondo

de

Res

erva

Vol

unta

rio.

4. R

eser

vas

esta

tuta

rias.

5. O

tras

res

erva

s.

III.

Res

ult

ado

s d

e ej

erci

cio

s an

teri

ore

s.1.

Rem

anen

te.

2.

(Re

sult

ad

os

ne

ga

tivo

s d

e e

jerc

icio

s a

nte

rio

res)

.IV

. Otr

as a

po

rtac

ion

es d

e so

cio

s.V

. Exc

eden

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e la

co

op

erat

iva

(po

siti

vo o

neg

ativ

o).

VI.

(Ret

orn

o c

oo

per

ativ

o y

rem

un

erac

ión

dis

crec

ion

al

a c

uen

ta e

ntr

egad

a en

el e

jerc

icio

).V

II. F

on

do

s ca

pit

aliz

ado

s.V

III.

Otr

os

inst

rum

ento

s d

e p

atri

mo

nio

net

o.

A-2

) A

just

es p

or

cam

bio

s d

e va

lor.

I.

Act

ivo

s fi

nan

cier

os

dis

po

nib

les

par

a la

ven

ta.

II.

Op

erac

ion

es d

e co

ber

tura

.III

. O

tro

s.

A-3

) S

ub

ven

cio

nes

, do

nac

ion

es y

leg

ado

s re

cib

ido

s.

B)

PA

SIV

O N

O C

OR

RIE

NT

E

I. F

on

do

de

Ed

uca

ció

n, F

orm

ació

n y

Pro

mo

ció

n a

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o p

lazo

.II.

Deu

das

co

n c

arac

terí

stic

as e

spec

iale

s a

larg

o p

lazo

.1.

“C

apita

l” re

embo

lsab

le e

xigi

ble.

2. F

ondo

s es

peci

ales

cal

ifica

dos

com

o pa

sivo

s.3.

Acr

eedo

res

por

fond

os c

apita

lizad

os a

larg

o pl

azo

.

NO

TA

Sd

ela

ME

MO

RIA

200X

200X

-1


162


162

Nº

CU

EN

TA

S

100

(103

0), (

1040

)

112

1145

0, 1

1451

113

1141

1143

, 115

, 119

120

(121

)11

812

9(5

57)

1070

, 107

111

1

133

1340

137

130,

131

, 132

148

150,

(15

30),

154

0, (

5585

0)17

11, 1

712,

171

317

14

PA

TR

IMO

NIO

NE

TO

Y P

AS

IVO

A)

PA

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IMO

NIO

NE

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A-1

) F

on

do

s p

rop

ios.

I

. C

apit

al.

1. C

apita

l coo

pera

tivo

susc

rito.

2. (

Cap

ital c

oope

rativ

o no

exi

gido

).II.

Res

erva

s.1.

Fon

do d

e R

eser

va O

blig

ator

io.

2. F

ondo

de

Ree

mbo

lso

o A

ctua

lizac

ión.

3. F

ondo

de

Res

erva

Vol

unta

rio.

4. R

eser

vas

esta

tuta

rias.

5. O

tras

res

erva

s.

III.

Res

ult

ado

s d

e ej

erci

cio

s an

teri

ore

s.1.

Rem

anen

te.

2.

(Re

sult

ad

os

ne

ga

tivo

s d

e e

jerc

icio

s a

nte

rio

res)

.IV

. Otr

as a

po

rtac

ion

es d

e so

cio

s.V

. Exc

eden

te d

e la

co

op

erat

iva

(po

siti

vo o

neg

ativ

o).

VI.

(Ret

orn

o c

oo

per

ativ

o y

rem

un

erac

ión

dis

crec

ion

al

a c

uen

ta e

ntr

egad

a en

el e

jerc

icio

).V

II. F

on

do

s ca

pit

aliz

ado

s.V

III.

Otr

os

inst

rum

ento

s d

e p

atri

mo

nio

net

o.

A-2

) A

just

es p

or

cam

bio

s d

e va

lor.

I.

Act

ivo

s fi

nan

cier

os

dis

po

nib

les

par

a la

ven

ta.

II.

Op

erac

ion

es d

e co

ber

tura

.III

. O

tro

s.

A-3

) S

ub

ven

cio

nes

, do

nac

ion

es y

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s re

cib

ido

s.

B)

PA

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RIE

NT

E

I. F

on

do

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Ed

uca

ció

n, F

orm

ació

n y

Pro

mo

ció

n a

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o p

lazo

.II.

Deu

das

co

n c

arac

terí

stic

as e

spec

iale

s a

larg

o p

lazo

.1.

“C

apita

l” re

embo

lsab

le e

xigi

ble.

2. F

ondo

s es

peci

ales

cal

ifica

dos

com

o pa

sivo

s.3.

Acr

eedo

res

por

fond

os c

apita

lizad

os a

larg

o pl

azo

.

NO

TA

Sd

ela

ME

MO

RIA

200X

200X

-1

163


163


163


163


III. P

rovi

sio

nes

a la

rgo

pla

zo.

1. O

blig

acio

nes

por

pres

taci

ones

a la

rgo

plaz

o al

per

sona

l.2.

Act

uaci

ones

med

ioam

bien

tale

s.3.

Pro

visi

ones

por

ree

stru

ctur

ació

n.4.

Otr

as p

rovi

sion

es.

IV. D

eud

as a

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o p

lazo

.1

. O

bli

ga

cio

ne

s

y

otr

os

v

alo

res

n

eg

oc

iab

les

.2.

Deu

das

con

entid

ades

de

créd

ito.

3.

Ac

ree

do

res

p

or

arr

en

da

mie

nto

fi

na

nc

iero

.4.

Der

ivad

os.

5. O

tros

pas

ivos

fina

ncie

ros.

V. D

eud

as a

larg

o p

lazo

co

n e

mp

resa

s d

el g

rup

o,a

soci

adas

y

so

cio

s.1.

Deu

das

con

empr

esas

del

gru

po.

2. D

euda

s co

n em

pres

as a

soci

adas

.3.

Deu

das

con

soci

os.

VI.

Pas

ivo

s p

or

imp

ues

to d

ifer

ido

.V

II. P

erio

dif

icac

ion

es a

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o p

lazo

.

C)

PA

SIV

O C

OR

RIE

NT

E

I. F

on

do

de

Ed

uca

ció

n, F

orm

ació

n y

Pro

mo

ció

n a

co

rto

pla

zo.

II. D

eud

as c

on

car

acte

ríst

icas

esp

ecia

les

a co

rto

pla

zo.

1. “

Cap

ital”

reem

bols

able

exi

gibl

e.2.

Fon

dos

espe

cial

es c

alifi

cado

s co

mo

pasi

vos.

3. A

cree

dore

s po

r fo

ndos

cap

italiz

ados

a c

orto

pla

zo.

III. P

asiv

os

vin

cula

do

s co

n a

ctiv

os

no

co

rrie

nte

s

man

ten

ido

s p

ara

la v

enta

.IV

. Pro

visi

on

es a

co

rto

pla

zo.

V. D

eud

as a

co

rto

pla

zo.

1.O

blig

acio

nes

y ot

ros

valo

res

nego

ciab

les.

2.D

euda

s co

n en

tidad

es d

e cr

édito

.3.

Acr

eedo

res

por

arre

ndam

ient

o fin

anci

ero.

4.D

eriv

ados

.5.

Otr

os p

asiv

os fi

nanc

iero

s.

VI.

Deu

das

a c

ort

o p

lazo

co

n e

mp

resa

s d

el g

rup

o, a

soci

adas

y

so

cio

s.1.

Deu

das

con

empr

esas

del

gru

po.

2.D

euda

s co

n em

pres

as a

soci

adas

.3.

Deu

das

con

soci

os.

VII.

Acr

eed

ore

s co

mer

cial

es y

otr

as c

uen

tas

a p

agar

.1.

Pro

veed

ores

2.P

rove

edor

es, e

mpr

esas

del

gru

po y

aso

ciad

as.

3.A

cree

dore

s va

rios.

4.P

erso

nal

(rem

uner

acio

nes

pend

ient

es d

e pa

go).

5.P

asiv

os p

or im

pues

to c

orrie

nte.

6.O

tras

deu

das

con

las

Adm

inis

trac

ione

s P

úblic

as.

7.A

ntic

ipos

de

clie

ntes

.V

III. P

erio

dif

icac

ion

es a

co

rto

pla

zo.

TO

TA

L P

AT

RIM

ON

IO N

ET

O Y

PA

SIV

O (

A +

B +

C)

140

145

146

141,

142

, 143

, 147

177,

178

, 179

1605

, 170

1625

, 174

176

1615

, 163

5, 1

71, (

1711

), (

1712

), (

1713

), (

1714

), (

1715

), 1

72,

173,

175

, 180

, 185

, 189

1603

, 161

3, 1

623,

163

316

04, 1

614,

162

4, 1

634

1710

, 171

547

918

1

5298

5020

5211

, 521

2, 5

213

5214

585,

586

, 587

, 588

, 58

9

499,

529

, (52

98)

500,

501

, 505

, 506

5105

, 520

, 527

5125

, 524

5595

, 559

8(1

034)

, (10

44),

(19

0), (

192)

, 194

, 509

, 511

5, 5

135,

514

5, 5

21,

(521

1), (

5212

), (

5213

), (

5214

), 5

22, 5

23, 5

25, 5

28, 5

51, 5

525,

5530

, 553

2, 5

55, 5

565,

556

6, 5

60, 5

61, 5

69

5103

, 511

3, 5

123,

513

3, 5

143,

552

3, 5

563

5104

, 511

4, 5

124,

513

4, 5

144,

552

4, 5

564

4007

, 521

0, 5

26

400,

(40

07),

401

, 405

, (40

6)40

3, 4

0441

465,

466

4752

4750

, 475

1, 4

758,

476

,477

438

485,

568

163


163


III. P

rovi

sio

nes

a la

rgo

pla

zo.

1. O

blig

acio

nes

por

pres

taci

ones

a la

rgo

plaz

o al

per

sona

l.2.

Act

uaci

ones

med

ioam

bien

tale

s.3.

Pro

visi

ones

por

ree

stru

ctur

ació

n.4.

Otr

as p

rovi

sion

es.

IV. D

eud

as a

larg

o p

lazo

.1

. O

bli

ga

cio

ne

s

y

otr

os

v

alo

res

n

eg

oc

iab

les

.2.

Deu

das

con

entid

ades

de

créd

ito.

3.

Ac

ree

do

res

p

or

arr

en

da

mie

nto

fi

na

nc

iero

.4.

Der

ivad

os.

5. O

tros

pas

ivos

fina

ncie

ros.

V. D

eud

as a

larg

o p

lazo

co

n e

mp

resa

s d

el g

rup

o,a

soci

adas

y

so

cio

s.1.

Deu

das

con

empr

esas

del

gru

po.

2. D

euda

s co

n em

pres

as a

soci

adas

.3.

Deu

das

con

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os.

VI.

Pas

ivo

s p

or

imp

ues

to d

ifer

ido

.V

II. P

erio

dif

icac

ion

es a

larg

o p

lazo

.

C)

PA

SIV

O C

OR

RIE

NT

E

I. F

on

do

de

Ed

uca

ció

n, F

orm

ació

n y

Pro

mo

ció

n a

co

rto

pla

zo.

II. D

eud

as c

on

car

acte

ríst

icas

esp

ecia

les

a co

rto

pla

zo.

1. “

Cap

ital”

reem

bols

able

exi

gibl

e.2.

Fon

dos

espe

cial

es c

alifi

cado

s co

mo

pasi

vos.

3. A

cree

dore

s po

r fo

ndos

cap

italiz

ados

a c

orto

pla

zo.

III. P

asiv

os

vin

cula

do

s co

n a

ctiv

os

no

co

rrie

nte

s

man

ten

ido

s p

ara

la v

enta

.IV

. Pro

visi

on

es a

co

rto

pla

zo.

V. D

eud

as a

co

rto

pla

zo.

1.O

blig

acio

nes

y ot

ros

valo

res

nego

ciab

les.

2.D

euda

s co

n en

tidad

es d

e cr

édito

.3.

Acr

eedo

res

por

arre

ndam

ient

o fin

anci

ero.

4.D

eriv

ados

.5.

Otr

os p

asiv

os fi

nanc

iero

s.

VI.

Deu

das

a c

ort

o p

lazo

co

n e

mp

resa

s d

el g

rup

o, a

soci

adas

y

so

cio

s.1.

Deu

das

con

empr

esas

del

gru

po.

2.D

euda

s co

n em

pres

as a

soci

adas

.3.

Deu

das

con

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os.

VII.

Acr

eed

ore

s co

mer

cial

es y

otr

as c

uen

tas

a p

agar

.1.

Pro

veed

ores

2.P

rove

edor

es, e

mpr

esas

del

gru

po y

aso

ciad

as.

3.A

cree

dore

s va

rios.

4.P

erso

nal

(rem

uner

acio

nes

pend

ient

es d

e pa

go).

5.P

asiv

os p

or im

pues

to c

orrie

nte.

6.O

tras

deu

das

con

las

Adm

inis

trac

ione

s P

úblic

as.

7.A

ntic

ipos

de

clie

ntes

.V

III. P

erio

dif

icac

ion

es a

co

rto

pla

zo.

TO

TA

L P

AT

RIM

ON

IO N

ET

O Y

PA

SIV

O (

A +

B +

C)

140

145

146

141,

142

, 143

, 147

177,

178

, 179

1605

, 170

1625

, 174

176

1615

, 163

5, 1

71, (

1711

), (

1712

), (

1713

), (

1714

), (

1715

), 1

72,

173,

175

, 180

, 185

, 189

1603

, 161

3, 1

623,

163

316

04, 1

614,

162

4, 1

634

1710

, 171

547

918

1

5298

5020

5211

, 521

2, 5

213

5214

585,

586

, 587

, 588

, 58

9

499,

529

, (52

98)

500,

501

, 505

, 506

5105

, 520

, 527

5125

, 524

5595

, 559

8(1

034)

, (10

44),

(19

0), (

192)

, 194

, 509

, 511

5, 5

135,

514

5, 5

21,

(521

1), (

5212

), (

5213

), (

5214

), 5

22, 5

23, 5

25, 5

28, 5

51, 5

525,

5530

, 553

2, 5

55, 5

565,

556

6, 5

60, 5

61, 5

69

5103

, 511

3, 5

123,

513

3, 5

143,

552

3, 5

563

5104

, 511

4, 5

124,

513

4, 5

144,

552

4, 5

564

4007

, 521

0, 5

26

400,

(40

07),

401

, 405

, (40

6)40

3, 4

0441

465,

466

4752

4750

, 475

1, 4

758,

476

,477

438

485,

568


164


164


164


164

(Deb

e)H

aber

No

ta20

0X20

0X-1

A)

OP

ER

AC

ION

ES

CO

NT

INU

AD

AS

1.Im

po

rte

ne

tod

e la

cif

rad

e n

ego

cio

s.

a) V

enta

s.b)

Pre

stac

ione

sde

serv

icio

s.2.

Var

iaci

ón

de

exi

sten

cias

de

pro

du

cto

ste

rmin

ad

os

yen

cu

rso

de

fab

rica

ció

n.*

3.T

rab

ajo

sre

aliz

ado

s p

or

laco

op

erat

iva

co

n s

ue

stru

ctu

rain

tern

a.4.

Ap

rovi

sio

nam

ien

tos

.a)

Con

sum

o de

mer

cade

rías.

b)

Con

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o de

mat

eria

spr

imas

yot

ras

mat

eria

sco

nsum

ible

s.c)

Tra

bajo

sre

aliz

ados

por

otra

sem

pres

as.

d)

Det

erio

ro d

e m

erca

dería

s,m

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ias

prim

asy

otro

sap

rovi

sion

amie

ntos

.5.

Otr

os

ing

res

os

de

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ció

n.

a)In

gres

osac

ceso

rios

y ot

ros

de g

estió

nco

rrie

nte.

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ubve

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nes

deex

plot

ació

nin

corp

orad

asal

resu

ltado

del

ejer

cici

o.c)

Ingr

esos

por

oper

acio

nes

con

soci

os.

6.G

asto

s d

e p

erso

nal

.a)

Sue

ldos

,sal

ario

sy

asim

ilado

s.b)

Car

gas

soci

ales

.c)

Pro

visi

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.7

Otr

os

ga

sto

sd

e ex

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tac

ión

.a)

Ser

vici

osex

terio

res.

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ribut

os.

c) P

érdi

das,

det

erio

roy

varia

ción

de p

rovi

sion

espo

rop

erac

ione

sco

mer

cial

es.

d)O

tros

gas

tos

de

ges

tión

cor

rie

nte

8A

mo

rtiz

ació

n d

eli

nm

ovi

lizad

o.

9.

Imp

uta

ció

n d

es

ub

ven

cio

nes

de

inm

ovi

lizad

o n

o f

inan

cier

o y

otr

as.

10. E

xces

os

de

pro

visi

on

es.

11.D

eter

ioro

yre

sult

ado

po

ren

ajen

acio

nes

del

inm

ovi

lizad

o.*

a) D

eter

ioro

sy

pérd

idas

.b)

R

esul

tado

spo

r en

ajen

acio

nes

yot

ras.

12.

Fo

nd

od

eE

du

cac

ión

,Fo

rmac

ión

y P

rom

oc

ión

.a)

Do

taci

ón.

b) S

ubv

enci

one

s,d

on

acio

nes

yay

uda

sy

sanc

ione

s.

A.1

)R

ES

UL

TA

DO

DE

EX

PL

OT

AC

IÓN

(1+

2+

3+

4+

5+

6+

7+

8+

9+

10+

11+

12+

13)

Nº

CU

EN

TA

S

700,

701

, 702

, 703

, 704

, (70

6), (

708)

, (70

9)70

5 (

6930

), 7

1*, 7

930

73

(600

), 6

060,

608

0, 6

090,

610

*(6

01),

(60

2), 6

061,

606

2, 6

081,

608

2, 6

091,

609

2, 6

11*,

612

*(6

07)

(693

1), (

6932

), (

6933

), 7

931,

793

2, 7

933

75, (

756)

, (75

70),

(75

71),

(75

72),

(75

73)

740,

747

756

(640

), (

641)

, (64

50)

(642

), (

643)

, (64

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44),

(64

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795

0, 7

957

(62)

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), (

634)

, 636

, 639

(650

), (

694)

, (69

5), 7

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, 795

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(67

1), (

672)

, 770

, 771

, 772

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757

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573C

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10. E

xces

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12.

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165


165


165


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15.

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anc

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165


165


13.

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166


166


166


166


166

Nº CUENTASNotas en la

memoria

200X 200X-1

A) Resultado de la cuenta de pérd idas yganancias

(800), 900, (89), 991,992

(810), 910

94

(85), 95

(8300)*, 8301*, (833),834, 835, 838

Ingresos y gastos imputados directamenteal patrimonio neto

I. Por valoración instrumentosfinancieros.

1. Activos financierosdisponibles para la venta.2. Otros ingresos/gastos.

II. Por coberturas de flujos deefectivo.

III. Subvenciones, donaciones ylegados recibidos.

IV. Por ganancias y pérd idasactuariales y otros ajustes.

V. Efecto impositivo.

B) Total ingresos y gastos imputadosdirectamente en el patrimonio neto(I+II+III+IV+V)

(802), 902, 993, 994

(812), 912

(84)

8301*, (836), (837)

Transferencias a la cuenta de pér didas yganancias

VI. Por valoración de instrumentosfinancieros.

1. Activos financieros disponiblespara la venta.2. Otros ingresos/gastos.

VII. Por coberturas de flujos deefectivo.

VIII. Subvenciones, donaciones ylegados recibidos.

IX. Efecto impositivo.

C) Total transferencias a la cuenta depérd idas y ganancias (VI+VII+VIII+IX)TOTAL DE INGRESOS Y GASTOSRECONOCIDOS (A + B + C)

* Su signo puede ser positivo o negativo

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETOCORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOSCORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X

167


167


167


167


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5. In

crem

ento

(re

ducc

ión)

de

patr

imon

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eto

res

ulta

nte

de

una

com

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ción

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6. O

tras

ope

raci

ones

con

soc

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.

III. O

tras

var

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ones

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168


168


168


168

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN1. Resultado del ejercicio antes de impuestos.2. Ajustes del resultado.

a) Amortización del inmovilizado (+).b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-).c) Variación de provisiones (+/-).d) Imputación de subvenciones (-)e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-).f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-).g) Ingresos financieros (-).h) Gastos financieros (+).i) Diferencias de cambio (+/-).j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-).k) Dotación al fondo de Educación, Formación y Promoción (+).i) Otros ingresos y gastos (-/+).

3. Cambios en el capital corriente.a) Existencias (+/-).b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-).c) Otros activos corrientes (+/-).d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-).e) Otros pasivos corrientes (+/-).f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-).

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación.a) Pagos de intereses y remuneraciones al capital (-).b) Cobros de dividendos y retornos (+).c) Cobros de intereses y remuneraciones al capital (+).d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-).e) Otros pagos (cobros) (-/+)

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4)

B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN

6. Pagos por inversiones (-).a) Empresas del grupo, asociadas y socios.b) Inmovilizado intangible.c) Inmovilizado material.d) Inversiones inmobiliarias.e) Otros activos financieros.f) Activos no corrientes mantenidos para venta.g) Otros activos.

7. Cobros por desinversiones (+).a) Empresas del grupo, asociadas y socios.b) Inmovilizado intangible.c) Inmovilizado material.d) Inversiones inmobiliarias.e) Otros activos financieros.f) Activos no corrientes mantenidos para venta.g) Otros activos.

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6)

NOTAS 200X 200X-1

C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio.a) Emisión de instrumentos de patrimonio (+).

b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-).

c) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+).

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.a) Emisión

1. Obligaciones y otros valores negociables (+).2. Deudas con entidades de crédito (+).3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (+).4. Otras deudas (+).

b) Devolución y amortización de1. Obligaciones y otros valores negociables (-).2. Deudas con entidades de crédito (-).3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (-).4. Otras deudas (-).

11. Pagos por retornos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio.a) Retornos (-).b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (-).

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11)

D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambioE) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/- D)

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.


168


168

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN1. Resultado del ejercicio antes de impuestos.2. Ajustes del resultado.

a) Amortización del inmovilizado (+).b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-).c) Variación de provisiones (+/-).d) Imputación de subvenciones (-)e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-).f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-).g) Ingresos financieros (-).h) Gastos financieros (+).i) Diferencias de cambio (+/-).j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-).k) Dotación al fondo de Educación, Formación y Promoción (+).i) Otros ingresos y gastos (-/+).

3. Cambios en el capital corriente.a) Existencias (+/-).b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-).c) Otros activos corrientes (+/-).d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-).e) Otros pasivos corrientes (+/-).f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-).

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación.a) Pagos de intereses y remuneraciones al capital (-).b) Cobros de dividendos y retornos (+).c) Cobros de intereses y remuneraciones al capital (+).d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-).e) Otros pagos (cobros) (-/+)

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4)

B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN

6. Pagos por inversiones (-).a) Empresas del grupo, asociadas y socios.b) Inmovilizado intangible.c) Inmovilizado material.d) Inversiones inmobiliarias.e) Otros activos financieros.f) Activos no corrientes mantenidos para venta.g) Otros activos.

7. Cobros por desinversiones (+).a) Empresas del grupo, asociadas y socios.b) Inmovilizado intangible.c) Inmovilizado material.d) Inversiones inmobiliarias.e) Otros activos financieros.f) Activos no corrientes mantenidos para venta.g) Otros activos.

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6)

NOTAS 200X 200X-1

C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio.a) Emisión de instrumentos de patrimonio (+).

b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-).

c) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+).

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.a) Emisión

1. Obligaciones y otros valores negociables (+).2. Deudas con entidades de crédito (+).3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (+).4. Otras deudas (+).

b) Devolución y amortización de1. Obligaciones y otros valores negociables (-).2. Deudas con entidades de crédito (-).3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (-).4. Otras deudas (-).

11. Pagos por retornos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio.a) Retornos (-).b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (-).

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11)

D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambioE) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/- D)

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.

169


169


169


169


COOPERATIVAS

169


MODELOS ABREVIADOS DE CUENTAS ANUALES

169



170

1.

Cap

ital c

oope

rativ

o su

scri

to.

2.

(Cap

ital c

oope

rativ

o n

o e

xig

ido

).

1. F

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de

Res

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Obl

iga

tori

o.2.

Fon

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e R

eem

bol

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Act

ualiz

aci

ón.

3. F

ondo

de

Res

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Vo

lun

tari

o. 4

. Otr

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eser

vas.

V. E

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den

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op

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vo

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o).

VI.

(Re

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un

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ión

dis

crec

cio

nal

a cu

enta

en

treg

ado

en

el e

jerc

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).V

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iza

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s.

1. F

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n, F

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n y

Pro

mo

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larg

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lazo

.II.

Deu

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cter

ísti

cas

esp

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les

a l

arg

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. 1. “

Cap

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reem

bols

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e e

xigi

ble

.2.

Fon

dos

espe

cia

les

calif

icad

os

com

o pa

sivo

s.

112

1145

0, 1

145

1

1141

, 11

43,

115

, 11

9

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7)

1070

, 10

71

148

150,

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), 1

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)


170

1.

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170


170

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TR

IMO

NIO

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TO

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MO

RIA

200X

200X

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19

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(1

21)

118

129

(55

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111

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37

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148

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171


1711

, 17

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171

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, 17

016

25,

174

1615

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(17

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, (17

13)

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172,

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5, 1

76, 1

77, 1

78,

179

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85, 1

89

1603

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633

1604

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162

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634

1710

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479

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5020

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, 52

12,

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3, 5

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585,

586

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7, 5

88, 5

8949

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29, (

5298

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5105

, 52

0, 5

27

5125

, 52

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034)

, (10

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(190

), (1

92),

194,

500

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135,

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5, 5

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5211

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5212

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523,

525

, 52

8, 5

51, 5

525,

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0, 5

532

, 55

5, 5

565

, 55

66,

559

5, 5

598,

560

, 561

, 56

9

5103

, 51

13,

512

3, 5

133

, 514

3, 5

523

, 556

351

04,

511

4, 5

124,

513

4, 5

144

, 55

24,

556

452

10,

526

400,

40

1, 4

03,

404

, 405

, (40

6)

41, 4

38,

465

, 46

6, 4

75, 4

76, 4

77

485,

568

3. A

cree

dore

s po

r fo

ndos

ca

pita

lizad

os a

larg

o pl

azo

.III

. Pro

vis

ion

es

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rgo

pla

zo.

IV.

De

ud

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lar

go

pla

zo.

1. D

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s co

n en

tidad

es d

e cr

édito

.2.

Acr

eedo

res

por

arre

nda

mie

nto

fina

ncie

ro.

3. O

tras

deu

das

a la

rgo

plaz

o.

V. D

eu

das

a l

arg

o p

lazo

co

n e

mp

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s d

el g

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o,a

soc

iad

as

y s

oc

ios.

1. D

eud

as c

on e

mpr

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s de

l gru

po.

2. D

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mpr

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ocia

das

.3.

Deu

das

con

so

cios

.

VI.

Pas

ivo

s p

or

imp

ues

to d

ifer

ido

(^

^).

VII.

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iod

ific

aci

on

es

a l

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o p

lazo

.

C)

PA

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O C

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1. F

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rto

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zo.

II. D

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as

con

ca

ract

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tica

s e

spec

iale

s a

co

rto

pla

zo.

1. “

Cap

ital”

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bols

abl

e e

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ble

.2.

Fon

dos

espe

cial

es c

alifi

cado

s co

mo

pasi

vos.

3. A

cree

dore

s po

r fo

ndos

ca

pita

lizad

os a

larg

o pl

azo

.III

. Pas

ivos

vin

cula

dos

con

act

ivo

s no

cor

rien

tes

man

ten

idos

par

a la

ven

ta.

IV.

Pro

visi

on

es a

co

rto

pla

zo.

V. D

eu

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o p

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.1.

D

euda

s co

n en

tidad

es d

e cr

édito

.2.

A

cree

dor

es p

or a

rren

dam

ient

o fin

anci

ero.

3.

Otr

as d

euda

s a

cort

o pl

azo.

VI.

De

ud

as a

co

rto

pla

zo c

on

em

pre

sas

del

gru

po

, aso

cia

da

s y

soc

ios.

1. D

euda

s co

n em

pres

as d

el g

rupo

.2.

Deu

das

con

em

pre

sas

asoc

iad

as.

3. D

eud

as c

on s

oci

os.

VII.

Acr

eed

ore

s c

om

erc

iale

s y

otr

as c

ue

nta

s a

pa

gar

.

1. P

rove

edo

res.

2. O

tros

acr

eed

ores

.V

III. P

erio

dif

ica

cio

ne

s a

co

rto

pla

zo.

TO

TA

L P

AT

RIM

ON

IO N

ET

O Y

PA

SIV

O (

A +

B +

C)

1. S

ocio

s P

rove

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es40

07

171


1711

, 17

12,

171

3, 1

714

14, (

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, 17

016

25,

174

1615

, 16

35,

171

, (17

11),

(17

12)

, (17

13)

, (17

14),

(17

15),

172,

173

, 17

5, 1

76, 1

77, 1

78,

179

, 18

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89

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, 16

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1604

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1710

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, 52

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586

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, 52

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), (1

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, 501

, 505

, 506

, 509

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135,

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5211

), (

5212

), (5

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, (52

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523,

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, 52

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525,

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, 55

5, 5

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, 55

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, 561

, 56

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3, 5

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, 514

3, 5

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, 556

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24,

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, 405

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41, 4

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465

, 46

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dore

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IV.

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1. D

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nto

fina

ncie

ro.

3. O

tras

deu

das

a la

rgo

plaz

o.

V. D

eu

das

a l

arg

o p

lazo

co

n e

mp

resa

s d

el g

rup

o,a

soc

iad

as

y s

oc

ios.

1. D

eud

as c

on e

mpr

esa

s de

l gru

po.

2. D

eud

as c

on e

mpr

esa

s as

ocia

das

.3.

Deu

das

con

so

cios

.

VI.

Pas

ivo

s p

or

imp

ues

to d

ifer

ido

(^

^).

VII.

Per

iod

ific

aci

on

es

a l

arg

o p

lazo

.

C)

PA

SIV

O C

OR

RIE

NT

E

1. F

on

do

de

Ed

uca

ció

n, F

orm

ació

n y

Pro

mo

ció

n a

co

rto

pla

zo.

II. D

eud

as

con

ca

ract

erís

tica

s e

spec

iale

s a

co

rto

pla

zo.

1. “

Cap

ital”

reem

bols

abl

e e

xigi

ble

.2.

Fon

dos

espe

cial

es c

alifi

cado

s co

mo

pasi

vos.

3. A

cree

dore

s po

r fo

ndos

ca

pita

lizad

os a

larg

o pl

azo

.III

. Pas

ivos

vin

cula

dos

con

act

ivo

s no

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rien

tes

man

ten

idos

par

a la

ven

ta.

IV.

Pro

visi

on

es a

co

rto

pla

zo.

V. D

eu

das

a c

ort

o p

lazo

.1.

D

euda

s co

n en

tidad

es d

e cr

édito

.2.

A

cree

dor

es p

or a

rren

dam

ient

o fin

anci

ero.

3.

Otr

as d

euda

s a

cort

o pl

azo.

VI.

De

ud

as a

co

rto

pla

zo c

on

em

pre

sas

del

gru

po

, aso

cia

da

s y

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ios.

1. D

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s co

n em

pres

as d

el g

rupo

.2.

Deu

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3. D

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VII.

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pa

gar

.

1. P

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edo

res.

2. O

tros

acr

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.V

III. P

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dif

ica

cio

ne

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A +

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171

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148)

1605

, 17

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25,

174

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, 16

35,

171

, (17

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(17

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, (17

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, (17

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(17

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172,

173

, 17

5, 1

76, 1

77, 1

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179

, 18

0, 1

85, 1

89

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, 16

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162

3, 1

633

1604

, 16

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162

4, 1

634

1710

, 17

15

479

181

5298

5020

5211

, 52

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521

3, 5

214

585,

586

, 58

7, 5

88, 5

8949

9, 5

29, (

5298

)

5105

, 52

0, 5

27

5125

, 52

4(1

034)

, (10

44),

(190

), (1

92),

194,

500

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, 505

, 506

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,51

15, 5

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, 561

, 56

9

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, 51

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, 556

351

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, 55

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, 405

, (40

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465

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568

3. A

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IV.

De

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1. “

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3. A

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3.

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1. D

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VII.

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, 58

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3. A

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5298

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, 52

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585,

586

, 58

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29, (

5298

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o fin

anci

ero.

3.

Otr

as d

euda

s a

cort

o pl

azo.

VI.

De

ud

as a

co

rto

pla

zo c

on

em

pre

sas

del

gru

po

, aso

cia

da

s y

soc

ios.

1. D

euda

s co

n em

pres

as d

el g

rupo

.2.

Deu

das

con

em

pre

sas

asoc

iad

as.

3. D

eud

as c

on s

oci

os.

VII.

Acr

eed

ore

s c

om

erc

iale

s y

otr

as c

ue

nta

s a

pa

gar

.

1. P

rove

edo

res.

2. O

tros

acr

eed

ores

.V

III. P

erio

dif

ica

cio

ne

s a

co

rto

pla

zo.

TO

TA

L P

AT

RIM

ON

IO N

ET

O Y

PA

SIV

O (

A +

B +

C)

1. S

ocio

s P

rove

edor

es40

07


172


172


172


172


172


172

AC

TIV

ON

OT

AS

de

laM

EM

OR

IA20

0X20

0X-1

A)

AC

TIV

O N

O C

OR

RIE

NT

EI.

Inm

ovi

lizad

o i

nta

ng

ible

.II.

Inm

ovi

lizad

o m

ate

rial

.III

. In

ver

sio

nes

inm

ob

ilia

ria

s.IV

. In

vers

ion

es

a la

rgo

pla

zo e

n e

mp

resa

sd

el g

rup

o,

aso

ciad

as y

so

cio

s.1.

Cré

dito

s a

larg

o pl

azo

con

soci

os.

2. O

tras

inve

rsio

nes

.

V. I

nve

rsio

nes

fin

an

cie

ras

a l

arg

o p

lazo

.

VI.

Ac

tivo

s p

or

Imp

ues

to d

ife

rid

o (

^^

).

B)

AC

TIV

O C

OR

RIE

NT

E

I. A

cti

vos

no

co

rrie

nte

s m

an

ten

ido

s p

ara

lave

nta

(^

).

II. E

xis

ten

cias

.III

. Deu

do

res

co

mer

cia

les

y o

tras

cu

enta

sa

cob

rar.

1. C

lient

es p

or

vent

as

y pr

est

aci

one

s d

ese

rvic

ios.

2. S

ocio

s po

r de

sem

bols

os

exi

gid

os.

3. S

ocio

s de

udo

res.

4. O

tros

deu

dore

s.IV

. In

vers

ion

es

a co

rto

pla

zo e

n e

mp

resa

sd

el g

rup

o,

aso

ciad

as y

so

cio

s.1.

Cré

dito

s a

cort

o p

lazo

co

n so

cios

.2.

Otr

as in

vers

ion

es.

V. I

nve

rsio

nes

fin

an

cie

ras

a c

ort

o p

lazo

.

VI.

Per

iod

ific

acio

nes

a c

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o p

lazo

.V

II. E

fect

ivo

y o

tro

s ac

tiv

os

líqu

ido

seq

uiv

ale

nte

s.

TO

TA

L A

CT

IVO

(A

+ B

)

Nº C

UE

NTA

S

447

20, (

280)

, (2

90)

21, (

281)

, (2

91),

23

22, (

282)

, (29

2)

2527

2403

, 24

04,

241

3, 2

414

, 24

23,

242

4, (

249

3), (

2494

), (

293)

, (29

43),

(29

44),

(29

53)

, (2

954)

2405

, 24

15,

242

5, (

2495

), 2

50,

251

, 25

2, (

2527

), 2

53,

254

, 25

5, 2

57,

258

, (25

9), 2

6, (

294

5),

(29

55),

(29

7), (

298

)47

4

580,

581

, 58

2, 5

83, 5

84, (

599)

30, 3

1, 3

2, 3

3, 3

4, 3

5, 3

6, (

39)

, 407

430,

431

, 43

2, 4

33, 4

34, 4

35,

436

, (4

37),

(49

0),

(493

)

5580

44, (

447)

, 46

0, 4

70,

471

, 472

, 553

1 ,5

533

, 54

4

5427

04,

531

3, 5

314

, 53

23,

532

4, 5

333,

533

4, 5

343

, 53

44,

535

3, 5

354

,(5

393

), (

539

4), 5

523,

552

4, (

593)

, (5

943

), (

5944

), (

595

3), (

595

4)

533

5, 5

345

, 53

55,

(53

95)

, 540

, 541

, 54

2, (

5427

), 5

43,

545

, 54

6, 5

47, 5

48,

(54

9), 5

51,

552

5, 5

590,

559

3, 5

65,

566

, (5

945)

, (5

955)

, (5

97),

(59

8)

480,

567

57

NO

TA

PR

EV

IA:

Las

entid

ades

que

opt

en p

or la

apl

icac

ión

PG

C P

YM

ES

, apr

obad

a po

r el

RD

151

5/20

07, d

e 16

de

novi

embr

e el

abor

arán

su

bala

nce,

cue

nta

de p

érdi

das

y ga

nanc

ias

y es

tado

de c

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os e

n el

pat

rimon

io n

eto

sigu

iend

o lo

s m

odel

os a

brev

iado

s, s

alvo

las

part

idas

que

llev

en e

l sig

no (

^) q

ue e

n P

GC

PY

ME

S n

o re

sulta

n ap

licab

les.

Las

ent

idad

es q

ue o

pten

por

apl

icar

los

crite

rios

apro

bado

s pa

ra la

s M

icro

empr

esas

, tam

poco

rec

oger

án la

par

tida

seña

lada

con

el s

igno

(^^

).

173


173


173


173


173


173


(Deb

e)H

abe

r

No

ta20

0X20

0X-1

1. I

mp

ort

e n

eto

de

la c

ifra

de

neg

oc

ios.

2. V

aria

ció

n d

e ex

iste

nci

as

de

pro

du

cto

s te

rmin

ad

os

y e

n c

urs

o d

e fa

bri

caci

ón

.*3.

Tra

ba

jos

real

izad

os

po

r la

co

op

erat

iva

co

n s

u e

stru

ctu

ra in

tern

a.4.

Ap

rovi

sio

nam

ien

tos.

5. O

tro

s in

gre

sos

de

exp

lota

ció

n.

a)

Ingr

esos

por

ope

raci

ones

con

soc

ios.

b)

Otr

os in

gres

os.

6. G

ast

os

de

per

son

al.

7. O

tro

s g

asto

s d

e ex

plo

taci

ón

.8.

Am

ort

izac

ión

del

inm

ovi

lizad

o.

9. I

mp

uta

ció

n d

e s

ub

ven

cio

ne

s d

e i

nm

ovi

liza

do

no

fin

anc

iero

y o

tras

.10

. Exc

eso

s d

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rovi

sio

nes

.11

. Det

erio

ro y

res

ult

ado

po

r en

ajen

acio

nes

del

inm

ovi

lizad

o.*

12. F

on

do

de

Ed

uca

ció

n, F

orm

aci

ón

y P

rom

oci

ón

.a)

D

ota

ción

.b)

S

ubve

ncio

nes,

don

acio

nes

y a

yuda

s y

san

cion

es.

A)

RE

SU

LT

AD

O D

E E

XP

LO

TA

CIÓ

N (

1+2+

3+

4+5+

6+7+

8+

9+10

+11

+12

)13

. In

gre

sos

fin

anci

ero

s.

a)

De

soci

os.

b)

Otr

os in

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os fi

nanc

iero

s.14

. Gas

tos

fin

an

cie

ros.

a)

Inte

rese

s y

reto

rno

ob

liga

tori

o d

e la

s ap

orta

cion

es a

l cap

ital s

ocia

l y d

e ot

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fond

osca

lific

ados

con

car

acte

ríst

icas

de d

euda

.b)

O

tros

gas

tos

finan

cier

os.

15. V

aria

ció

n d

e v

alo

r ra

zon

able

en

in

stru

me

nto

s fi

nan

cie

ros

.*16

. Dif

ere

nci

as

de

ca

mb

io.*

17. D

ete

rio

ro y

re

sult

ad

o p

or

en

aje

nac

ion

es

de

in

stru

men

tos

fin

an

cie

ros.

*

B)

RE

SU

LT

AD

O F

INA

NC

IER

O (

13+

14+

15+

16+

17)

C)

RE

SU

LT

AD

O A

NT

ES

DE

IMP

UE

ST

OS

(A

+B

)

18. I

mp

ues

tos

so

bre

be

nef

icio

s.*

E)

RE

SU

LT

AD

O D

EL

EJE

RC

ICIO

(C

+18

)

Nº

CU

EN

TA

S

700,

701

, 702

, 703

, 704

, 705

, (70

6), (

708)

, (70

9) (

6930

), 7

1*, 7

930

73

(600

), (

601)

, (60

2), 6

06, (

6063

), (

607)

, 608

, (60

83),

609

, (60

93),

61*

,(6

17)*

, (69

31),

(69

32),

(69

33),

793

1, 7

932,

793

3

756

740,

747

, 75,

(75

6), (

7570

), (

7571

), (

7572

), (

7573

)

(647

)(6

4), (

647)

, 795

0, 7

957

(62)

, (63

1), (

634)

, 636

, 639

, (65

), (

657)

, (69

4), (

695)

, 794

, 795

4(6

8)74

679

51, 7

952,

795

5, 7

956

(670

), (

671)

, (67

2), (

690)

, (69

1), (

692)

, 770

, 771

, 772

, 790

, 791

, 792

(657

)75

70, 7

571,

757

2, 7

573

760,

761

, 762

, 767

, 769

(664

7)

(660

), (

661)

, (66

2), (

664)

, 664

7, (

665)

, (66

9)(6

63),

763

(668

), 7

68(6

66),

(66

7), (

673)

, (67

5), (

696)

, (69

7), (

698)

, (69

9), 7

66, 7

73, 7

7579

6, 7

97, 7

98, 7

99

(630

0)*,

630

1*, (

633)

, 638

* S

u si

gno

pued

e se

r po

sitiv

o o

nega

tivo

CU

EN

TA

DE

PÉ

RD

IDA

S Y

GA

NA

NC

IAS

AB

RE

VIA

DA

CO

RR

ES

PO

ND

IEN

TE

AL

EJE

RC

ICIO

TE

RM

INA

DO

EL

…. D

E 2

00X

a)

Con

sum

os d

e ex

iste

ncia

s de

soc

ios.

b)

Otr

os a

prov

isio

nam

ient

os

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Ser

vici

os d

e tr

abaj

o de

soc

ios

b)

Otr

os g

asto

s de

per

sona

l


174

A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTEAL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x

ESTADO ABREVIADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTEAL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x


174




174




174




174


174

Nº CUENTAS

Notas en la

memoria 200X 200X-1

A) Resultado de la cuenta de pérdidas yganancias

(800), (89), 900, 991, 992

(810), 910

94

(85), 95

(8300)*, 8301*, (833), 834,835, 838

Ingresos y gastos imputadosdirectamente al patrimonio neto

I. Por valoración instrumentosfinancieros.II. Por coberturas de flujos deefectivo.III. Subvenciones, donaciones ylegados recibidos.IV. Por ganancias y pérdidasactuariales y otros ajustes.V. Efecto impositivo.

B) Total ingresos y gastos imputadosdirectamente en el patrimonio neto(I+II+III+IV+V)

(802), 902, 993, 994

(812), 912

(84)

8301*, (836), (837)

Transferencias a la cuenta de pérdidasy ganancias

VI. Por valoración deinstrumentos financieros.VII. Por coberturas de flujos de

efectivo.VIII. Subvenciones, donaciones

y legados recibidos.IX. Efecto impositivo.

C) Total transferencias a la cuenta depérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX)TOTAL DE INGRESOS Y GASTOSRECONOCIDOS (A + B + C)

* Su signo puede ser positivo o negativoNOTA: El estado de cambios en el patrimonio neto de las empresas que opten por el PGC PYMES sólo está integrado por el documento B.



175


Sus

crito

B)

ES

TA

DO

AB

RE

VIA

DO

TO

TA

L D

E C

AM

BIO

S E

N E

L P

AT

RIM

ON

IO N

ET

O C

OR

RE

SP

ON

DIE

NT

E A

L E

JER

CIC

IO T

ER

MIN

AD

O E

L…

DE

200

x

* E

n el

mod

elo

PY

ME

S e

sta

colu

mna

no

se in

corp

ora.

** E

n el

mod

elo

PY

ME

S e

l epí

graf

e I.

Tot

al in

gres

os y

gas

tos

reco

noci

dos

se s

ustit

uye

por

los

sigu

ient

es:

A. S

AL

DO

, FIN

AL

DE

L A

ÑO

200

X –

2

I. A

just

es p

or c

ambi

os d

e cr

iterio

200

X-2

y a

nter

iore

s.

II. A

just

es p

or e

rror

es 2

00X

-2 y

ant

erio

res.

B. S

AL

DO

AJU

ST

AD

O, I

NIC

IO D

EL

AÑ

O 2

00X

-1

I. T

otal

ingr

esos

y g

asto

s re

cono

cido

s.**

II. O

pera

cion

es c

on s

ocio

s y

part

ícip

es.

1. A

umen

tos

de c

apita

l.2.

( -

) R

educ

cion

es d

e ca

pita

l.3.

Otr

as o

pera

cion

es c

on s

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s y

part

ícip

es.

III. O

tras

var

iaci

ones

del

pat

rimon

io n

eto.

C. S

AL

DO

, FIN

AL

DE

L A

ÑO

200

X –

1

I. A

just

es p

or

cam

bio

s d

e cr

iter

io 2

00X

-1.

II. A

just

es p

or e

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00X

-1.

D. S

AL

DO

AJU

ST

AD

O, I

NIC

IO D

EL

AÑ

O 2

00X

I. T

otal

ingr

esos

y g

asto

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cono

cido

s.

II. O

pera

cion

es c

on s

ocio

s y

part

ícip

es.

III. O

tras

var

iaci

ones

del

pat

rimon

io n

eto.

1. A

umen

tos

de c

apita

l.2.

( -

) R

educ

cion

es d

e ca

pita

l.3.

Otr

as o

pera

cion

es c

on s

ocio

s y

part

ícip

es

E. S

AL

DO

, FIN

AL

DE

L A

ÑO

200

X

No

exig

ido

Cap

ital c

oope

rativ

oR

eser

vas

Res

ulta

dos

deej

erci

cios

ante

riore

s

Otr

asap

orta

cion

esde

soc

ios

(Ret

orno

s y

rem

uner

acio

nes

acu

enta

)

Res

ulta

do d

elej

erci

cio

Fon

dos

capi

taliz

ados

Otr

osin

stru

men

tos

de p

atrim

onio

neto

Aju

stes

por

cam

bios

de

valo

r*

Sub

venc

ione

sdo

naci

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yle

gado

sre

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dos

I. R

esul

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la c

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a de

pér

dida

s y

gana

ncia

sII.

Ingr

esos

y g

asto

s re

cono

cido

s en

pat

rimon

io n

eto.

175


Sus

crito

B)

ES

TA

DO

AB

RE

VIA

DO

TO

TA

L D

E C

AM

BIO

S E

N E

L P

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RIM

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OR

RE

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DIE

NT

E A

L E

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CIC

IO T

ER

MIN

AD

O E

L…

DE

200

x

* E

n el

mod

elo

PY

ME

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no

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corp

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** E

n el

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elo

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ME

S e

l epí

graf

e I.

Tot

al in

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os y

gas

tos

reco

noci

dos

se s

ustit

uye

por

los

sigu

ient

es:

A. S

AL

DO

, FIN

AL

DE

L A

ÑO

200

X –

2

I. A

just

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ANEXO 5: ENTIDADES DE SEGUROS

http://www.boe.es/boe/dias/2010/12/30/pdfs/BOE-A-2010-20052.pdf

ANEXO 6: PGC EMPRESAS CONCESIONARIAS DE INFRAESTRUCTURAS PÚBLICAS

http://www.boe.es/boe/dias/2010/12/30/pdfs/BOE-A-2010-20053.pdf

ANEXO 7: INFORMACIÓN RELATIVA A LOS APLAZAMIENTOS DE PAGO


176

Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Plan de Contabilidad de las entidadesaseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, Boletín Oficial del Estado: 30 dediciembre de 2010, Núm. 317.

Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del PlanGeneral de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, Boletín Oficial delEstado: 30 de diciembre de 2010, Núm. 317.

Resolución de 29 de diciembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la infor-mación a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago aproveedores en operaciones comerciales. (B.O.E. 31 de diciembre de 2010). BOE 318.

La disposición adicional tercera. Deber de información de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación dela Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en lasoperaciones comerciales, señala:

«Las sociedades deberán publicar de forma expresa las informaciones sobre plazos de pago a sus provee-dores en la Memoria de sus cuentas anuales.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas resolverá sobre la información oportuna a incorporar enla Memoria de Cuentas Anuales de las empresas para que, a partir de las correspondientes al ejercicio 2010,la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectu-ados se encuentren dentro de los límites indicados en esta Ley.»

Considerando lo anterior, la presente Resolución tiene como objetivo dar cumplimiento al mandato expre-so contenido en la citada Ley 15/2010, de 5 de julio, y es conforme con la habilitación general contenida enla disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PlanGeneral de Contabilidad, que faculta al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) a dictar nor-mas de obligado cumplimiento en desarrollo del citado Plan, en particular, en relación con las normas deelaboración de las cuentas anuales.

El ámbito de aplicación de la Resolución se regula en la norma primera en sintonía con el alcance definidoen la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio.

A tal efecto, se considera como «empresa» a cualquier persona jurídica o empresario persona física que


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actúe en el ejercicio de su actividad independiente económica o profesional que deba elaborar cuentasanuales de acuerdo con nuestro Derecho contable o que las elabore voluntariamente.

Hay que advertir que las empresas que formulen cuentas consolidadas también se incluyen en el ámbito deaplicación de esta Norma, si bien exclusivamente respecto a las empresas radicadas en España que se con-solidan por el método de integración global o proporcional al margen del marco de información financieraen que se formulen las citadas cuentas.

La Resolución exige que se informe sobre el número de días en que la empresa ha superado el plazo legalde pago. Para ello, en la medida que la empresa puede tener que cumplir con distintos plazos legales enfunción de la naturaleza del bien, servicio de que se trate o actividad desarrollada, y al objeto de ponderarel citado incumplimiento se ha considerado oportuno emplear el indicador «Plazo medio ponderado exce-dido de pagos».

En la norma segunda se define este concepto, cuyo cálculo requiere computar el número de días de retrasosobre el plazo legal en cada uno de los pagos incumplidos y ponderarlo por el importe del respectivo pago,circunstancia que exige identificar el plazo legal de pago que, en cada caso, corresponda de acuerdo con lodispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, y durante el periodo a que se extiende el régimen transito-rio en la Ley 15/2010, de 5 de julio.

Es conveniente precisar que el «Deber de información» afecta a las operaciones comerciales de pago. Esdecir, a los acreedores comerciales incluidos en el correspondiente epígrafe del pasivo corriente del mode-lo de balance, por tanto, la norma deja fuera de suámbito objetivo de aplicación a los acreedores o provee-dores que no cumplen tal condición para el sujeto deudor que informa, como son los proveedores de inmov-ilizado o los acreedores por arrendamiento financiero.

La norma tercera recoge la información que se considera oportuna para poder apreciar el grado de cumplim-iento de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre. En particular las empresas que elaboren la memoria en el mod-elo normal deberán incluir en una nota independiente la siguiente información:

Importe pagado fuera o dentro del plazo legal.Plazo medio ponderado excedido de pagos durante el ejercicio.Saldo pendiente de pago al cierre del mismo que acumule un aplazamiento superior al permitido porla ley.

No obstante, como es usual en los restantes requerimientos contables, se ha estimado proporcionado, enrazón de su magnitud, exigir un menor detalle de información contable a las pequeñas y medianas empre-sas. Siguiendo este criterio, las empresas que puedan elaborar la memoria en modelo abreviado o que optenpor la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no estarán obligadasa informar del plazo medio ponderado excedido de pagos durante el ejercicio.

Finalmente, la disposición transitoria primera incorpora el régimen transitorio sobre el plazo legal de pagopor remisión a lo previsto en la Ley 15/2010, de 5 de julio, en función de la naturaleza de la entrega debienes o de la prestación de servicios que reciba la entidad.

Por su parte, la disposición transitoria segunda establece el régimen de cumplimento gradual que se ha fija-do para el primer ejercicio de aplicación, del que solo se solicita un análisis sobre la antigüedad de los sal-dos al cierre del mismo, al objeto de facilitar la aplicación de los nuevos requerimientos ante la previsión deque las empresas puedan verse en la necesidad de tener que adaptar sus sistemas informáticos.

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Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del balanceN (Ejercicio actual) N-1 (Ejercicio anterior)

Importe %* Importe %***Dentro del plazo máximo legal.Resto.Total pagos del ejercicio. 100 100PMPE (día s) de pagos.Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal.


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En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, se dicta la presente Resolución:

Norma primera. Objeto y ámbito de aplicación.

1. La presente Resolución tiene por objeto aclarar y sistematizar la información que las empresas debenrecoger en la Memoria de sus cuentas anuales individuales y consolidadas, a efectos del deber de informa-ción previsto en la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las opera-ciones comerciales.

2. Esta Resolución será de aplicación a todas las empresas españolas, en la formulación de las cuentasanuales individuales y consolidadas.A tal efecto, se considerará como empresa a cualquier persona jurídica o empresario persona física queactúe en el ejercicio de su actividad independiente económica o profesional.El ámbito de aplicación de la Resolución se corresponde con el de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre.

Norma segunda. Definiciones.– A los exclusivos efectos de lo previsto en esta Resolución se entenderá por:

a) Plazo medio ponderado excedido (PMPE) de pagos: el importe resultante del cociente formado en elnumerador por el sumatorio de los productos de cada uno de los pagos a proveedores realizados en el ejer-cicio con un aplazamiento superior al respectivo plazo legal de pago y el número de días de aplazamientoexcedido del respectivo plazo, y en el denominador por el importe total de los pagos realizados en el ejer-cicio con un aplazamiento superior al plazo legal de pago.

b) Proveedores: acreedores comerciales incluidos en el pasivo corriente del balance por deudas con sumin-istradores de bienes o servicios. Norma tercera. Información sobre los aplazamientos de pago efectuados alos proveedores durante el ejercicio.

1. Las empresas incluirán una nota en el modelo normal de la memoria de sus cuentas anuales individualesy en su caso, consolidadas, con la siguiente denominación y contenido:«Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera.«Deber de información» de la Ley 15/2010, de 5 de julio.»Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan excedidolos límites legales de aplazamiento.Plazo medio ponderado excedido de pagos.Importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamientosuperior al plazo legal de pago.

Esta información deberá suministrarse en el siguiente cuadro:


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Importe %* Importe %*entro del plazo máximo legal.

esto.al pagos del ejercicio. 100 100lazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal.

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* Porcentaje sobre el total.** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza delbien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre,por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.

2. La información de las cuentas consolidadas estará referida a los proveedores del grupo como entidad queinforma, una vez eliminados los créditos y débitos recíprocos de las empresas dependientes y, en su caso,los de las empresas multigrupo de acuerdo con lo dispuesto en las normas de consolidación que resultenaplicables. El cuadro solo recogerá la información correspondiente a las entidades españolas incluidas en elconjunto consolidable.

3. Las empresas que elaboren la memoria en el modelo abreviado del Plan General de Contabilidad, o queopten por la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas incluirán unanota con la siguiente denominación y contenido:

«Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera.«Deber de información» de la Ley 15/2010, de 5 de julio.»

Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan excedidolos límites legales de aplazamiento.Importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamientosuperior al plazo legal de pago.

Esta información deberá suministrarse en el siguiente cuadro:

* Porcentaje sobre el total.** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza delbien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre,por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.

Las empresas que elaboren la memoria en el modelo abreviado deberán cumplimentar la información quese solicita en el apartado 1 de esta norma cuando se incluyan en el conjunto consolidable de una sociedadespañola.

Disposición transitoria primera. Régimen transitorio de los plazos máximos de pago.

El plazo legal máximo de pago que debe cumplir el deudor a partir de la fecha de la prestación de los ser-vicios o de la recepción de las mercancías, distintas de los productos de alimentación frescos y perecederos,se ajustará progresivamente para aquellas empresas que vinieran pactando plazos de pago más elevadosal calendario transitorio establecido hasta el 1 de enero de 2013 en las disposiciones transitorias segunday tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio.

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Disposición transitoria segunda. Información a incluir en la memoria de las cuentas anuales del primer ejer-cicio de aplicación de esta Resolución.

En el primer ejercicio de aplicación de esta Resolución, las entidades deberán suministrar exclusivamente lainformación relativa al importe del saldo pendiente de pago a los proveedores, que al cierre del mismo acu-mule un aplazamiento superior al plazo legal de pago.Adicionalmente, en las cuentas anuales de este primer ejercicio no se presentará información comparativacorrespondiente a esta nueva obligación, calificándose las cuentas anuales como iniciales a estos exclusivosefectos en lo que se refiere a la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

Disposición final. Entrada en vigor.

La presente Resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.Madrid, 29 de diciembre de 2010.–El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, JoséAntonio Gonzalo Angulo.


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BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA

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Consulta 2. BOICAC 77/2009 MarzoConsulta 3. BOICAC 77/2009 Marzo Consulta 5. BOICAC 77/2009 MarzoConsulta 7. BOICAC 77/2009 MarzoConsulta 9. BOICAC 77/2009. Marzo.

Consulta 2. BOICAC 76/2008 DiciembreConsulta 3. BOICAC 76/2008. Diciembre.Consulta 4. BOICAC 76/2008. Diciembre.

Consulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre Consulta 3. BOICAC 75/2008 Septiembre Consulta 5. BOICAC 75/2008 Septiembre Consulta 7. BOICAC 75/2008. SeptiembreConsulta 9. BOICAC 75/2008 Septiembre

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Revista Partida Doble. Diversos articulos

Revista Tecnica Contable. Diversos Articulos

Revista Española de Financiacion y Contabilidad. Diversos Articulos

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WEB CGCEE

WEB ECIF

WEB REA

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“plan general contable ii” novedades (febrero 2008...

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