ovlašteni revizor i interni revizor - dashofer.hr
TRANSCRIPT
1
mr. sc. Silvija Pretnar Abičić
ovlašteni revizor i interni revizor
kontakt:
2
do 31.12.2017. primjena MRS-a 18 – Prihodi, MRS-a 11 – Ugovori o
izgradnji od 1.1.2018. MSFI 15 – Prihodi od ugovora s kupcima
3
Razlog izmjene standarda: Kako bi se poboljšalo financijsko
izvještavanje o prihodima, MSFI-om 15 zamijenjuje se nekoliko
dosadašnjih standarda i tumačenja koji su se bavili problematikom
priznavanja prihoda (MRS 11 – Ugovori o izgradnji; MRS 18 – Prihodi;
IFRIC 13 – Programi nagrađivanja lojalnosti kupaca; IFRIC 15 –
Ugovori o izgradnji nekretnina; IFRIC 18 – Prijenos imovine s kupaca i
SIC 31 Prihod – nenovčane transakcije koje uključuju usluge oglašavanja).
U odnosu na dosadašnje standarde koji su se bavili problematikom
priznavanja prihoda, standard sadrži puno više smjernica o tome kako
priznati prihod u odreĎenoj specifičnoj situaciji.
TakoĎer, definirani su i novi zahtjevi za potrebnim objavama, kako bi
korisnicima financijskih izvještaja dali detaljnije informacije o politikama
priznavanja prihoda, prosudbama i procjenama koje subjekt koristi
prilikom priznavanja prihoda i sl.
4
Standard je potrebno primijeniti pri računovodstvenom tretmanu svih
prihoda koji nastaju kao rezultat ugovora s kupcima, osim onih koji su
regulirani nekim drugim standardom (npr. MRS 17 – Najmovi, MSFI 9 –
Financijski instrumenti, MSFI 10 – Konsolidirani financijski izvještaji,
MSFI 11 – Zajednički poslovi, MRS 27 – Nekonsolidirani financijski
izvještaji, MRS 28 – Idkečo i šrodruženim društvima i zajedničkim
pothvatima, MSFI 4 – Ugovori o osiguranju)
Cilj standarda je definirati načela koja subjekt treba primijeniti radi
izvještavanja korisnika financijskih izvještaja o informacijama vezano uz
vrstu, iznos, vremenski okvir i neizvjesnost prihoda te novčanih tokova
koji proizlaze iz ugovora s kupcem
osnovno načelo standarda je da subjekt treba priznati prihod u iznosu koji
predstavlja naknadu koju subjekt očekuje ostvariti i primiti u zamjenu za
prijenos robe ili usluga kupcima
5
Kako bi se priznavanje prihoda moglo ostvariti, MSFI 15 se primjenjuje
kroz model od pet koraka, a u nastavku će se ukratko prezentirati osnovne
odrednice opsežnog i vrlo kompleksnog novog standarda
1. utvrditi ugovor(e) s kupcem/kupcima
2. utvrditi obvezu izvršenja iz ugovora, tj. obvezu koju prema ugovoru
treba ispuniti prodavatelj
3. odrediti cijenu transakcije
4. cijenu transakcije alocirati na ugovorene obveze za izvršenje
5. prihode priznati kada, odnosno kako subjekt ispunjava definirane
ugovorene obveze.
6
1. korak: Utvrđivanje ugovora s kupcima
- Polazna točka pri primjeni MSFI-a 15 je utvrĎivanje ugovora s kupcima.
- Pod ugovorom se podrazumijeva sporazum izmeĎu dvije ili više strana
kojim nastaju ostvariva prava i izvršive obveze.
- Ugovor koji spada pod djelokrug MSFI-a 15 mora imati odreĎene
karakteristike koje je potrebno razmotriti prilikom sklapanja ugovora,
odnosno smatra se da je ugovor s kupcem u okviru MSFI-a 15 ako su
ispunjeni svi sljedeći uvjeti (toč. 9 MSFI-a 15):
1. strane ugovora odobrile su ugovor (pismeno, usmeno, ili u skladu sa
drugom uobičajenom poslovnom praksom) i obvezale su se da će izvršiti
svoje ugovorene obveze;
2. moguće je utvrditi prava i obveze svake ugovorne strane u vezi s
predmetnim dobrima ili uslugama koje se prenose;
7
3. moguće je utvrditi uvjete i rokove plaćanja za dobra ili usluge koje se
prenose;
4. ugovor je komercijalnog sadržaja (očekuje se da će, kao rezultat
ugovora, doći do promjene rizika, vremenskog okvira ili iznosa budućih
novčanih tokova subjekta) i
5. vjerojatna je naplata naknade na koju subjekt ima pravo u zamjenu za
isporuku predmetnih dobara ili usluga na kupca. Pri tome je bitno da se
prilikom ocjenjivanja vjerojatnosti naplate odreĎenog iznosa naknade uzme
u obzir samo sposobnost i namjera kupca da plati iznos naknade po
dospijeću. Iznos naknade na koji će subjekt imati pravo može biti niži od
cijene navedene u ugovoru u slučaju da je naknada varijabilna, zato što
subjekt može kupcu ponuditi popust na cijenu. Stoga se, u takvim
okolnostima, pri analizi naplativosti razmatra procijenjena cijena
transakcije, tj. ukupna cijena umanjena za popust.
8
- U slučaju da se sposobnost kupca da plati naknadu znatno pogorša, društvo mora
iznova procijeniti vjerojatnost da će naplatiti naknadu
- ako neki ugovor s kupcem ne ispunjava sve prethodno navedene kriterije, subjekt
nastavlja ponovno provjeravati ugovor kako bi utvrdio ispunjava li ugovor te
kriterije u nekom kasnijem trenutku
- ako ugovor ne ispunjava kriterije za priznavanje, a subjekt od kupca primi
naknadu, primljena naknada priznati će se kao prihod samo u slučaju nastanka
jednog od sljedećih dogaĎaja (toč. 15. MSFI-a 15):
a) subjekt nema preostalih obveza prijenosa robe ili usluga kupcu i primio je
cjelokupnu ili skoro cjelokupnu naknadu koju je obećao kupac, a koja nije
povratna; ili
b) ugovor je raskinut, a naknada primljena od kupca nije povratna.
- ako prethodni kriteriji pod a) i b) nisu ispunjeni, priznata obveza predstavlja
obvezu subjekta da ili naknadno prenese robu ili usluge, ili vrati primljenu
naknadu. U svakom slučaju, obvezu je potrebno mjeriti po iznosu naknade
primljene od kupca.
9
- nadalje, standard razmatra da li se neki ugovor za računovodstvene
potrebe treba iskazati kao pojedinačni ili kombinirati zajedno sa ostalim
ugovorima s kupcima, te kako postupiti u slučaju izmjene ugovora
(primjerice zbog promjene opsega ili cijene ugovora) te da li u slučaju
izmjene uvjeta dolazi do novog ugovora ili izmjene postojećeg ugovora
10
2. korak: Utvrđivanje obveze izvršenja
Prilikom sklapanja ugovora, subjekt treba utvrditi robu ili usluge za čiju se isporuku ili
izvršenje obvezalo u ugovoru s kupcem i kao obvezu izvršenja identificirati svaku
ugovorenu isporuku kupcu:
a) robe ili usluge (ili paketa roba ili usluga) koja se razlikuje, ili
b) niza različitih roba ili usluga koje su u suštini iste i imaju isti raspored prijenosa
kupcu. Pri tome se smatra da isti raspored prijenosa kupcu postoji kada su zadovoljena
oba sljedeća uvjeta:
- svaka pojedina različita roba ili usluga u nizu koju je subjekt obećao prenijeti na kupca
bi ispunila kriterij iz toč. 35. MSFI-a 15 da bude obveza izvršenja koja se ispunjava
tijekom vremena
- u skladu s toč. 39.–40. MSFI-a 15, ista metoda bi se primijenila za mjerenje napretka
subjekta prema potpunom ispunjavanju obveze izvršenja da svaku različitu robu ili
uslugu u nizu prenese na kupca.
Uobičajeno su roba i usluge, na čiju se isporuku/izvršenje društvo obvezalo, jasno
navedene u ugovoru s kupcem.
11
Ovisno o vrsti ugovora, ugovorena roba ili usluge mogu uključivati, primjerice, sljedeće:
a) prodaju robe koju proizvodi subjekt (primjerice, zalihe proizvoĎača);
b) preprodaju robe koju je subjekt kupio (primjerice, trgovačka roba u maloprodaji);
c) preprodaju prava na robu ili usluge koje je subjekt kupio (primjerice, karta koju
subjekt preprodaje u svojstvu nalogodavca);
d) izvršenje ugovorom dogovorenih aktivnosti za kupca;
e) pružanje usluge pripravnosti na isporuku robe ili pružanje usluga (na primjer,
neodreĎenih ažuriranja softvera koja se vrše kada i ako su dostupna) ili stavljanje robe ili
usluga na raspolaganje kupcu kada kupac to odluči;
f) pružanje usluge organiziranja prijenosa roba ili usluga na kupca za drugu stranu (na
primjer, djelovanje u svojstvu agenta za drugu stranu);
g) davanje prava na robu ili uslugu koje će se isporučiti u budućnosti i koje kupac može
preprodati ili dati svom kupcu;
h) izgradnju, proizvodnju ili razvoj imovine u ime kupca;
i) dodjelu licenci; i j) davanje mogućnosti za kupnju dodatne robe ili usluga.
12
TakoĎer, prilikom sklapanja ugovora s kupcem subjekt mora utvrditi pojedine dijelove
dogovorene transakcije, tj. da li se roba i usluge mogu smatrati zasebnim obvezama
izvršenja. Smatra se da roba i usluge predstavljaju zasebnu obvezu izvršenja ako su
zasebni (bilo pojedinačno, ili kado dio grupe robe i usluga), ili ako su dio serije zasebnih
dobara i usluga koje su jednake i imaju iste obrasce prijenosa na kupca
Dobra i usluge priznavaju se zasebno ako su ispunjena oba sljedeća kriterija:
a) kupac može imati koristi od robe ili usluge samostalnim korištenjem ili zajedno s
ostalim resursima koji su mu izravno dostupni (roba ili usluga je sposobna biti
zasebno); i
b) obećanje subjekta da će kupcu prenijeti robu ili usluge može se identificirati
odvojeno od ostalih obećanja u okviru ugovora (roba ili usluga su zasebni u
kontekstu ugovora).
ako se ugovorena roba ili usluge ne mogu smatrati zasebnima, potrebno je kombinirati
tu robu ili uslugu s ostalim obećanim robama ili uslugama u okviru ugovora, sve do
trenutka kada je moguće identificirati zasebnu robu ili usluge.
13
U pojedinim ugovorima kupac dobra ili usluge prima od drugog društva
koje nije ugovorna strana ugovora potpisanog izmeĎu kupca i društva.
Stoga, društvo mora odrediti da li postoji samo obveza pružanja robe ili
usluga (subjekt je principal) ili ima obvezu dogovoriti isporuku robe i
usluga od strane drugog društva (subjekt je agent).
Ovisno o tome koja je uloga društva, različiti je utjecaj na iznos prihoda
koji društvo priznaje u financijskim izvještajima.
Ako je društvo principal u ugovoru, priznati će prihod koji je jednak bruto
iznosu naknade koju subjekt očekuje primiti na temelju ugovora, dok u
slučaju da je društvo agent u ugovoru, prihod će se priznati u neto iznosu
naknade utvrĎene kao iznos koji društvo zadržava nakon plaćanje naknade
trećoj strani za izvršenu isporuku dobara i usluga
14
3. korak: Određivanje cijene transakcije
- Cijena transakcije je iznos naknade na koju subjekt očekuje da će ostvariti
pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga na kupca, isključujući
iznose naplaćene u ime trećih strana (na primjer, PDV). Naknada koja je
obećana u ugovoru s kupcem može uključivati fiksne iznose, promjenjive
iznose ili oboje.
Vrsta, vremenski okvir i iznos naknade koju je kupac obećao utječu na
procjenu cijene transakcije, stoga prilikom utvrĎivanja cijene transakcije,
subjekt treba uzeti u obzir učinke svih sljedećih stavki:
a) varijabilne naknade;
b) ograničavajuće procjene promjenjivih naknada;
c) postojanje značajne komponente financiranja u ugovoru;
d) nenovčane naknade; i
e) naknade koje se plaćaju kupcu.
15
- Ako naknada koja je obećana ugovorom uključuje varijabilni iznos,
potrebno je procijeniti iznos naknade na koji će subjekt imati pravo u
zamjenu za isporuku ugovorene robe ili usluga na kupca.
- naknada može biti varijabilna iz više razloga, primjerice zbog diskonta,
rabata, povrata, popusta na cijenu, poticaja, bonusa za uspješnost, kazni te
drugih sličnih stavki, ili ako je pravo društva na naknadu uvjetovano
nastankom ili izostankom nekog budućeg dogaĎaja.
- Primjerice, smatra se da je iznos naknade varijabilan ako je proizvod
prodan s pravom na povrat ili ako je ugovoren fiksan iznos bonusa za
uspješnost nakon postizanja odreĎenog cilja.
16
iznos varijabilne naknade utvrĎuje se primjenom odreĎenih metoda, ovisno o tome
za koju subjekt smatra da će bolje predvidjeti iznos naknade na koju ima pravo.
Metode koje se mogu koristiti su:
◦ očekivana vrijednost – predstavlja zbroj iznosa ponderiranih na osnovu
vjerojatnosti u rasponu mogućih iznosa naknade. Očekivana vrijednost može biti
odgovarajuća procjena iznosa promjenjive naknade u slučajevima kada subjekt
ima veliki broj ugovora sa sličnim obilježjima;
◦ najvjerojatniji iznos – predstavlja najvjerojatniji iznos u rasponu mogućih
iznosa naknade (tj. najvjerojatniji ishod ugovora). To može biti odgovarajuća
procjena iznosa promjenjive naknade u slučajevima kada ugovor ima samo dva
moguća ishoda (na primjer, subjekt može ili ostvariti bonus za uspješnost ili ne).
- Kada se procjenjuje učinak neke neizvjesnosti na iznos varijabilne naknade,
odabrana metoda treba se dosljedno primjenjivati na cijeli ugovor.
17
Kupcu se može omogućiti prodaja s pravom povrata kupljene robe u tom
slučaju subjekt treba priznati obvezu povrata ako subjekt primi naknadu od
kupca i očekuje da kupcu izvrši povrat dijela ili cijelog iznosa naknade
Obvezu povrata potrebno je mjeriti po iznosu primljene (ili potraživane)
naknade na koju subjekt ne očekuje da ima pravo (tj. iznosi koji nisu uključeni
u cijenu transakcije)
Za obračunavanje prijenosa proizvoda s pravom povrata prodavatelj će
evidentirati sljedeće:
1. priznati prihod od prenesenih proizvoda u iznosu naknade koju očekuje
primiti (prema tome, prihodi se ne priznaju za proizvode čiji se povrat
očekuje);
2. obvezu povrata i
3. imovinu (i odgovarajuće usklaĎenje troškova prodaje) na osnovu prava da
dobije povrat proizvoda od kupaca po izmirenju obveze povrata.
18
- Učinke financiranja (kamatne prihode ili kamatne rashode) potrebno je prezentirati
odvojeno od prihoda od ugovora s kupcima, pri čemu se kamatni prihodi ili kamatni
rashodi priznaju samo u onoj mjeri u kojoj se ugovorna imovina (ili potraživanje) ili
ugovorna obveza priznaje u obračunavanju ugovora s kupcem.
- potrebno je uzeti u obzir i naknade koje se plaćaju kupcu. Naknade koje se isplaćuju
kupcu odnose se na novčane iznose koje subjekt plaća ili očekuje da će platiti kupcu
potrebno ih je obračunati kao smanjenje cijene transakcije i, stoga, smanjenje prihoda,
osim ako se plaćanje kupcu vrši u zamjenu za robu ili uslugu koja se razlikuje koju
kupac prenosi na subjekt.
Ako je iznos naknade koja se plaća kupcu veći od fer vrijednosti različite robe ili usluge
koju subjekt primi od kupca, subjekt će taj višak obračunati kao smanjenje cijene
transakcije smanjenje cijene transakcije potrebno je priznati kao smanjenje prihoda
kada (i u mjeri u kojoj) nastane kasniji od sljedećih dogaĎaja:
a) subjekt prizna prihod za prijenos povezane robe ili usluga na kupca; i
b) subjekt plati ili obeća platiti naknadu (čak i ako je plaćanje uvjetovano budućim
dogaĎajem).
19
4. korak: Raspodjela cijene transakcije na obveze izvršenja
- Nakon utvrĎivanja obveza iz ugovora te cijene transakcije, potrebno je
cijenu rasporediti na svaku obvezu izvršenja (ili različitu robu ili uslugu) u
iznosu koji je jednak iznosu naknade koju subjekt očekuje primiti u
zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga na kupca.
- Dakle, ukupnu ugovorenu cijenu transakcije potrebno je rasporediti na
svaku ugovorenu obvezu izvršenja na osnovu relativne samostalne
prodajne cijene utvrĎuje se prilikom sklapanja ugovora, a predstavlja
cijenu po kojoj bi subjekt odvojeno prodao ugovorenu robu ili uslugu
kupcu, u sličnim okolnostima i sličnim kupcima, a ne kao dio postojećeg
ugovora. Samostalna prodajna cijena robe ili usluga je obično tržišna cijena
koja može biti ugovorena u ugovoru ili je vidljiva iz cjenika, a ako nije
izravno uočljiva potrebno ju je realno procijeniti te dokumentirati proces i
dokumentaciju temeljem koje je izvršena procjena.
20
moguće je koristiti nekoliko metoda procjene, koje su kako slijedi (iako ne
postoji ograničenje samo na te metode):
a) pristup prilagođene procjene tržišta - subjekt može procijeniti tržište
na kojem prodaje svoju robu ili usluge i procijeniti cijenu koju bi kupac
unutar tog tržišta bio spreman platiti za tu robu ili usluge. Ovaj pristup
takoĎer može uključivati referiranje na cijene slične robe ili usluga kod
konkurenata subjekta i prilagoĎavanje tih cijena prema potrebi kako bi se
uzeli u obzir troškovi i marže subjekta.
b) pristup očekivanog troška uvećanog za maržu - subjekt može
predvidjeti svoje očekivane troškove ispunjavanja obveze izvršenja i zatim
dodati odgovarajuću maržu za tu robu ili uslugu;
21
c) rezidualni pristup - subjekt može procijeniti samostalnu prodajnu
cijenu referirajući se na ukupnu cijenu transakcije umanjenu za zbroj
uočljivih samostalnih prodajnih cijena druge robe ili usluga obećanih u
ugovoru. MeĎutim, ova metoda procjene može se koristiti samo ako je
ispunjen jedan od sljedećih kriterija:
(i) subjekt istu robu ili uslugu prodaje različitim kupcima (u isto ili
približno isto vrijeme) za širok raspon iznosa (tj. prodajna cijena je
veoma promjenjiva zato što nije očigledna iz prošlih transakcija ili
drugih vidljivih dokaza); ili
(ii) subjekt još uvijek nije utvrdio cijenu te robe ili usluge, a ta se roba ili
usluga nije ranije samostalno prodavala (tj. prodajna cijena je
neizvjesna).
22
- U slučaju da je ugovoren diskont potrebno je izvršiti odgovarajuću
razmjernu raspodjelu na sve obveze izvršenja iz ugovora, osim ako se cijeli
diskont može pripisati jednoj ili više obveza, za što postoje jasno vidljivi
dokazi.
23
5. korak: Priznavanje prihoda kada društvo ispuni definirane obveze
izvršenja
- Subjekt treba priznati prihod kada (ili u mjeri u kojoj) subjekt ispuni
obvezu izvršenja ugovorene obveze, tako što kupcu prenese obećanu robu
ili uslugu (tj. imovinu).
- Kada se ispuni (ili u mjeri u kojoj) obveza izvršenja, subjekt treba priznati
kao prihod iznos cijene transakcije (isključujući procjene varijabilne
naknade) koji je raspodijeljen na tu obvezu izvršenja.
- Imovina je prenesena kada (ili u mjeri u kojoj) kupac stekne kontrolu nad
tom imovinom.
- Kontrola nad imovinom predstavlja mogućnost usmjeravanja njene
upotrebe i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi od imovine.
- TakoĎer, kontrola uključuje sposobnost sprječavanja drugih subjekata da
upravljaju korištenjem imovine i ostvaruju koristi od iste.
24
Koristi od imovine su potencijalni novčani tokovi (priljevi ili smanjenje
odljeva) koji se mogu ostvariti izravno ili neizravno na mnogo načina, te
primjerice uključuju: korištenje imovine radi proizvodnje dobara ili
pružanje usluga; korištenje imovine radi povećanja vrijednosti ostale
imovine; korištenje imovine radi plaćanja obveza ili smanjenja troškova;
prodaju ili razmjenu imovine; davanje imovine u zalog za kredit i držanje
imovine.
Za svaku obvezu izvršenja subjekt treba prilikom sklapanja ugovora
utvrditi ispunjava li tu obvezu tijekom vremena ili ju ispunjava u
određenom trenutku.
Dakle, prihod se priznaje prijenosom kontrole, bilo kroz vrijeme, bilo u
odreĎenom trenutku.
25
Subjekt priznaje prihod kroz vrijeme ako je ispunjen jedan od sljedećih
kriterija:
1. kupac istovremeno prima i konzumira sve koristi koje mu subjekt
omogućuje svojim činidbama,
2. izvršenje obveze od strane subjekta stvara ili poboljšava imovinu koju
kontrolira kupac, ili
3. izvršenjem obveze od strane subjekta ne stvara se imovina s
alternativnim mogućnostima namjene za subjekta i subjekt ima provedivo
pravo na naplatu naknade za do sada izvršene ugovorne obveze.
dakle, za svaku obvezu izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena,
subjekt treba priznavati prihod nastao tijekom vremena u skladu sa
stupnjem izvršenja obveze, tj. u skladu sa prijenosom kontrole nad
robom ili uslugama koje je obećao kupcu
26
- Za mjerenje stupnja izvršenja moguće je koristiti nekoliko metoda:
1. izlazna (output) metoda - prihodi se priznaju na osnovu izravnog
mjerenja vrijednosti koju roba ili usluge prenesene do odredenog datuma
imaju za kupca, u odnosu na preostalu robu ili usluge obećane ugovorom.
Izlazne metode uključuju metode kao što su: pregled izvršenja
ispunjenog do odreĎenog datuma, procjena postignutih rezultata,
postignutih ciljeva, proteklog vremena i proizvedenih jedinica ili
isporučenih jedinica
2. ulazna (input) metoda - prihodi se priznaju na osnovu napora ili inputa
koje subjekt ulaže radi ispunjenja obveze izvršenja (na primjer,
iskorišteni resursi, utrošeni radni sati, nastali troškovi, proteklo vrijeme
ili utrošeni sati strojnog rada) u odnosu na ukupni očekivani input za
ispunjenje te obveze izvršenja
27
Ako subjekt ispunjava svoju činidbu u određenom trenutku, prihod se
priznaje prijenosom kontrole u odreĎenom trenutku.
Čimbenici koji mogu ukazivati na trenutak prijenosa kontrole uključuju, ali
nisu ograničeni na sljedeće:
1. subjekt ima sadašnje pravo na plaćanje za predmetnu imovinu
2. kupac ima pravno vlasništvo nad imovinom
3. subjekt je prenio fizički vlasništvo nad imovinom,
4. kupac nosi značajne rizike i nagrade povezane s vlasništvom nad
imovinom i
5. kupac je primio imovinu.
28
Subjekt treba primjeniti MSFI 15 primjenom jedne od sljedeće dvije
metode: a) retroaktivno na svako prethodno izvještajno razdoblje uskladu s
MRS-om 8 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih
procjena i pogreške ili b) retroaktivno uz priznavanje kumulativnog učinka
početne primjene standarda kao usklaĎivanje početnog stanja zadržane
zarade (ili druge komponente kapitala prema potrebi) onog godišnjeg
razdoblja koje obuhvaća datum početne primjene.
29