ooporezivanje porezivanje ddohotka ohotka nnerezidenata ... · blici hrvatskoj i mađarskoj (ili...

83

Oporezivanje Oporezivanje dohotka dohotka nerezidenata -nerezidenata -fizičkih osobafizičkih osobau RHu RH

Pore

ziMilivoj Friganović, dipl. oec.

A08 Porezi - oporezivanje nerezi83 83A08 Porezi - oporezivanje nerezi83 83 8.5.2008 1:56:538.5.2008 1:56:53

84 5 / 2008

Pore

zi

Oporezivanje dohotka nerezidenata - fizičkih osoba u RH

Sadržaj:

1. Porezni obveznici - rezidenti i nerezidenti 121.1. Definiranje pojmova rezident i nerezident prema hrvatskim propisima1.2. Definicija rezidenta – članak 4. Modela ugovora OECD-a 1.3. Primjeri utvrđivanja rezidentnosti poreznih obveznika2. Pregled ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su u primjeni u RH 3. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju 3.1. Izbjegavanje dvostrukog plaćanja doprinosa3.2. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju koji su u primjeni u RH4. Obveze isplatitelja pri isplatama dohotka nerezidentima 5. Dohodak od nekretnina 6. Dividende7. Kamate8. Naknade za autorska prava 9. Kapitalni dobitak - dobit od otuđenja imovine10. Samostalna djelatnost - članak 14. Modela ugovora OECD-a11. Nesamostalan rad 12. Naknada članova uprave13. Umjetnici i sportaši14. Mirovine15. Državna služba 16. Studenti 17. Profesori, nastavnici i znanstvenici18. Ostali dohodak


855 / 2008

Pore


U uvjetima sve veće globalizacije zbivanja, sve lakše komunikacije i sve većih mogućnosti prijenosa kapitala, rada, roba, usluga, inte-lektualnog vlasništva i sl. prilično se povećala međunarodna mobil-nost pojedinaca što zahtijeva međunarodno reguliranje tih procesa. U tom smislu Republika Hrvatska zaključuje sve više ugovora o so-cijalnom osiguranju i ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-nja kako bi se što intenzivnije uključila u taj neizbježni globalizacijski proces.

Republika Hrvatska kao i većina država svijeta, kod sklapanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, daje veliki značaj Modelu ugovora OECD-a i njegovim Komentarima koji su osnova za sklapanje konkretnih ugovora s drugim državama. Naravno da države koje sklapaju bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prilagođavaju dati Model ugovora OECD-a svojim po-trebama i dodatno uređuju i preciziraju svoje odnose.

U tom smislu Republika Hrvatska u 2008. godini primjenjuje 46 ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i može se reći da su sklopljeni ugovori sa svim evropskim državama osim s Portugalom.

Autor se u ovom članku služio najnovijim, sažetim i ažuriranim, Modelom ugovora OECD-a koji je tiskan 2005. godine (OECD Mo-del Tax Convention on income and on capital – condensed version 2005.) te njegovim nezaobilaznim Komentarom.

Osim toga, u Republici Hrvatskoj je od 1. siječnja 2003. godine uvedena obveza plaćanja obveznih doprinosa i na oblike dohotka što nije uobičajeno u drugim državama, pa u tom smislu sve veći značaj dobivaju i međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju (u 2008. se primjenjuje 25 ugovora) koji su odlučujući pri donošenju odluke da li treba ili ne treba obračunati obvezne doprinose na određene oblike dohotka.

Posebno treba voditi računa da su međunarodni ugovori po svo-joj snazi iznad domaćeg zakonodavstva o čemu bi morali svi voditi računa, isplatitelji, nadležna tijela i posebno sudovi u Republici Hr-vatskoj.

Tuzemni isplatitelj prije obračuna i isplate dohotka fizičkoj osobi-strancu prvo treba utvrditi rezidentnost (vodeći računa o tome da li s državom toga stranca RH primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja) zatim, ako utvrdi da se radi o rezidentu države ugovornice (državi s kojom RH primjenjuje Ugovor) tj. nerezidentu za RH, isplatitelj dohotka treba definirati vrstu dohotka koji se nerezi-dentu treba isplatiti te potom primijeniti konkretni članak Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Ako isplatitelj utvrdi da se radi o fizičkoj osobi (strancu) koja je rezident države s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tada isplatitelj primjenjuje isključivo Zakon o porezu na dohodak i Pravilnik o porezu na dohodak na isti način kao da se radi o hrvatskom rezidentu.

Nadalje, ako se radi o isplati dohotka koji podliježe plaćanju ob-veznih doprinosa (dohodak od nesamostalnog rada, drugi dohodak, samostalna djelatnost i druga djelatnost) treba utvrditi da li s drža-vom čiji je rezident primatelj dohotka Republika Hrvatska primjenjuje Ugovor o socijalnom osiguranju.

Detaljno o ovoj problematici, nekim prijepornim pitanjima te prak-tičnim rješenjima (26 primjera) pišemo u nastavku članka.

1. Porezni obveznici - rezidenti i nerezidenti

Definiranje i razumijevanje pojmova rezidenta i nerezidenta je ključno za pravilno obračunavanje i plaćanje poreza na dohodak fizič-kih osoba prema Zakonu o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04),

Pravilniku o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05, 96/06 i 68/07) i ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Stoga ćemo navedene pojmove razjasniti kako s aspekta hrvatskih propisa tako i s aspekta Modela OECD-ova ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljnjem tekstu: Model ugovora OECD-a – 2005.) odnosno ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje pri-mjenjuje Republika Hrvatska a u kojima su i prihvaćene odredbe i definicije pojma rezidenta iz Modela ugovora OECD-a.

Nadalje, ovi pojmovi su bitni i kod primjene ugovora o socijalnom osiguranju jer identificiranje rezidentnosti određene fizičke osobe - primatelja dohotka određuje da li navedeni primici, koji se ostvaruju u Republici Hrvatskoj, podliježu plaćanju obveznih doprinosa.

1.1. Definiranje pojmova rezident i nerezident prema hrvatskim propisima

Novi Zakon o porezu na dohodak, koji je u primjeni od 1. siječnja 2005. godine, uveo je u hrvatski porezni sustav pojam rezidenta i nerezidenta (do stupanja na snagu novog Zakona o porezu na dohodak upotrebljavali su se pojmovi: tuzemni i inozemni porezni obveznik).

Prema članku 3. Zakona o porezu na dohodak rezident je fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj ima prebivalište ili uobičajeno bo-ravište.

Rezident je i fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj nema prebi-valište ni uobičajeno boravište a zaposlena je u državnoj službi Repu-blike Hrvatske i po toj osnovi prima plaću.

Nerezident je fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj nema ni prebivalište ni uobičajeno boravište a u Republici Hrvatskoj ostva-ruje dohodak. Zakon ne precizira što se podrazumijeva pod ostva-rivanjem dohotka u RH što dovodi do mnogih dilema, međutim, iz prakse se može reći da su to primici koji se nerezidentima isplaćuju u tuzemstvu ili inozemstvu od strane isplatitelja koji imaju sjedište odnosno prebivalište ili uobičajeno boravište u RH.

Prebivalište i uobičajeno boravište definirano je član-kom 37. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 127/00, 86/01 – ispr. i 150/02) pa se smatra da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Boravak u stanu nije obve-zan.

Odredbe članka 37. OPZ-a koje uređuju pitanje prebivališta imaju deklaratorni karakter što znači kada se ispune određeni propisa-ni uvjeti (da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine - boravak u stanu nije obvezan) te se odredbe primjenjuju i to od početka stjecanja vlasništva ili po-sjeda. Pod „posjedom stana“ treba smatrati čak i iznajmljivanje ho-telske sobe u neprekidnom trajanju dužem od 183 dana neprekidno. Jer koja je razlika između iznajmljivanja stana od građanina ili od hotela. Treba reći da ako bi fizička osoba mijenjala sobe, tako da posjed ne traje u jednoj sobi duže od 183 dana, to se ne bi moglo smatrati prebivalištem!

Ako porezni obveznik u Republici Hrvatskoj ima u vlasništvu ili po-sjedu više stanova, prebivalište mjerodavno za oporezivanje utvr-đuje se prema mjestu prebivališta obitelji a za poreznog obveznika samca prema mjestu u kojem se pretežno zadržava ili prema mjestu iz kojeg pretežno odlazi na rad ili obavljanje djelatnosti.


86 5 / 2008

Pore

zi


Ako porezni obveznik ima prebivalište u tuzemstvu i inozemstvu, smatra se tuzemnim poreznim obveznikom. Ovo pravilo (koje manje više propisuju sve države u svojim unutrašnjim propisima), naravno, vrijedi samo u slučaju ako se radi o poreznom obvezniku koji ima prebivalište u državi s kojom RH ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Međutim, ako bi porezni obveznik imao prebivalište u državi ugo-vornici i RH onda se primjenjuju odredbe Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja što znači da bi se smatrao rezidentom samo one države s kojom ima uže osobne i gospodarske odnose (središte životnih interesa).

Uobičajeno boravište ima porezni obveznik u onom mjestu u ko-jem se zadržava pod okolnostima na temelju kojih se može zaključiti da on u tom mjestu ili na tom području ne boravi privremeno. Uo-bičajenim boravištem smatra se stalan ili vremenski povezan boravak u trajanju od najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije ka-lendarske godine. Za određivanje uobičajenog boravišta nisu važni kratkotrajni prekidi boravka koji ne traju dulje od jedne godine.

Poreznu osnovicu rezidenta Republike Hrvatske čini uku-pno ostvareni dohodak u tuzemstvu i inozemstvu (načelo svjetskog dohotka), dok poreznu osnovicu nerezidenta čini ostvareni dohodak u Republici Hrvatskoj (načelo tu-zemnog dohotka).

1.2. Definicija rezidenta – članak 4. Modela ugovora OECD-a

Međunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su na snazi u skladu s odredbama članka 140. Ustava Republike Hrvatske (“Narodne novine”, broj 140/01 - proč. tekst) čine dio unu-tarnjeg pravnog poretka Republike Hrvatske i po pravnoj su snazi iznad domaćih zakona.

Članak 4. Modela ugovora OECD-a – 2005. izgleda ovako: “Za svrhe ovoga Ugovora izraz »rezident države ugovornice« ozna-

čava svaku osobu koja, prema propisima te države, u njoj podliježe oporezivanju na temelju svoga prebivališta, boravišta, mjesta uprave ili nekoga drugog obilježja slične prirode i također uključuje državu, njezinu političku podjedinicu ili lokalno tijelo vlasti. Međutim, ovaj izraz ne uključuje osobu koja u toj državi podliježe oporezivanju samo dohotka iz izvora u toj državi ili iz imovine koja se u njoj nalazi.

Ako je prema odredbama stavka 1. neka fizička osoba rezident obi-ju država ugovornica, onda se njezin status određuje na ovaj način:

smatra se rezidentom samo one države u kojoj ima prebivalište, ako ima prebivalište u objema državama, smatra se rezidentom one države s kojom ima uže osobne i gospodarske veze (sredi-šte životnih interesa),ako se ne može odrediti u kojoj državi ima središte životnih in-teresa ili ako ni u jednoj državi nema prebivalište, smatra se rezidentom samo one države u kojoj ima uobičajeno boravište,ako osoba ima uobičajeno boravište u objema državama ili ga nema ni u jednoj od njih, smatra se rezidentom samo one drža-ve čiji je državljanin,ako je osoba državljanin obje države ili niti jedne od njih, nad-ležna tijela država ugovornica rješavaju ovo pitanje međusob-nim dogovorom.

Kad je sukladno odredbama stavka 1. pravna osoba rezident obiju država ugovornica, tada se smatra rezidentom one države ugovorni-ce u kojoj ima mjesto stvarne uprave.”

Pojam “rezidenta države ugovornice” ima sljedeće funkcije:da utvrdi na koje se osobe Ugovor primjenjuje,

a)

b)

c)

d)

�

da riješi slučajeve dvostrukog oporezivanja osobe koja je rezi-dent obiju država,da riješi slučajeve dvostrukog oporezivanja kao posljedice opo-rezivanja u državi u kojoj je osoba rezident i u državi u kojoj je izvor dohotka ili u kojoj se imovina nalazi.

Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne bave unutraš-njim propisima država ugovornica kojima se utvrđuju uvjeti po kojima se osoba smatra “rezidentom” u poreznom smislu i sukladno tome poreznim obveznikom u toj državi. U tom smislu države ugovornice zauzimaju svoj stav u potpunosti na temelju unutrašnjih propisa.

Ako bi, primjerice, neka fizička osoba imala prebivalište i u Repu-blici Hrvatskoj i Mađarskoj (ili bilo kojoj državi s kojom je Republika Hrvatska sklopila i primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) smatra se rezidentom one države u kojoj ima sre-dište životnih interesa. Ako je središte životnih interesa (država s kojom ima uže osobne i gospodarske odnose) u Mađarskoj sma-trat će se mađarskim rezidentom – inozemnim poreznim obvezni-kom. Ako nije moguće odrediti središte životnih interesa, osoba će se smatrati rezidentom one države u kojoj ima uobičajeno boravi-šte. Ako osoba ima uobičajeno boravište u objema državama ili ga nema ni u jednoj od njih, smatra se rezidentom samo one države čiji je državljanin. Ako ne možemo rezidentnost utvrditi ni pomo-ću navedenog kriterija (državljanstva) pitanje rezidentnosti riješit će se dogovorom nadležnih poreznih tijela Republike Hrvatske i Mađarske sukladno članku 25.Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Članak 4. Modela ugovora OECD-a daje prednost državi ugovornici u kojoj fizička osoba ima prebivalište. Ovaj kriterij je često dovoljan za rješavanje sukoba, npr. ako fizička osoba ima prebivalište u jednoj državi ugovornici a boravi u drugoj državi ugovornici neko vrijeme.

Podstavak a) znači da se u primjeni Ugovora (tj. kada postoji su-kob između propisa dviju država) smatra da je prebivalište mjesto na kojem je fizička osoba vlasnik ili imatelj (posjednik) doma. Taj dom mora biti trajan, tj. fizička osoba mora ga urediti i zadržati za trajnu upotrebu kao suprotnost boravku na određenom mjestu pod uvjetima kad je očito da je boravak namijenjen za kratko vrijeme. Glede pojma doma, treba primijetiti da se bilo koji oblik doma može uzeti u obzir (kuća ili stan u vlasništvu ili unajmljen od strane fizičke osobe, unajmljena namještena soba). Ključna je trajnost doma što znači da je fizička osoba uredila mjesto boravka da mu bude na ras-polaganju stalno a ne povremeno u svrhe boravka koji je, bez obzira na razloge potreban na kratko razdoblje (putovanje iz zabave, poslov-no putovanje, putovanje u obrazovne svrhe, pohađanje obrazovnog programa itd.)

Ako fizička osoba ima stalno prebivalište u obje države ugovorni-ce, potrebno je pogledati činjenice da bi se utvrdilo s kojom su od dvije države ugovornice osobne i gospodarske veze te fizičke osobe uže. Tako će se uzeti u obzir obiteljski i društveni odnosi, zani-manje, političke, kulturne ili druge djelatnosti, mjesto poslova-nja, mjesto iz kojeg upravlja svojom imovinom itd. Okolnosti se mogu razmatrati u cjelini ali bez obzira na to očito je da posebnu pozornost treba dati razlozima temeljenim na osobnim postupcima fizičke osobe.

Ako osoba, koja ima dom u jednoj državi, osnuje drugi u drugoj državi a pritom zadrži prvi u okruženju gdje je živjela, radila i gdje ima obitelj i imovinu, zajedno s drugim elementima, pokazuje da je zadržala središte životnih interesa u prvoj državi ugovornici.

�

�


875 / 2008

Pore


1.3. Primjeri utvrđivanja rezidentnosti poreznih obveznika

U nastavku dajemo nekoliko primjera utvrđivanja rezidentnosti po-reznih obveznika - fizičkih osoba prema članku 4. Modela ugovora OECD-a:

Primjer 1.Fizička osoba ima prebivalište u Mađarskoj, gdje je zaposlena i

gdje joj živi obitelj, s kojom RH primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ima kuću u RH (koju je kupila prije 5 go-dina) koju daje u najam i na koju plaća porez na dohodak u RH. Ista osoba povremeno boravi u RH i to u trajanju kraćem od 183 dana. Prema odredbama toga Ugovora navedena fizička osoba je rezident Republike Mađarske jer iako se prema članku 37. OPZ-a smatra hr-vatskim rezidentom (ima u vlasništvu kuću neprekidno više od 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine - boravak u stanu nije obvezan) središte životnog interesa (država s kojom ima uže osob-ne i gospodarske veze) joj je u Mađarskoj pa se sukladno članku 4. Ugovora smatra mađarskim rezidentom.

Primjer 2.Fizička osoba (hrvatski državljanin) – sportaš kupio je vilu u Mon-

te Carlu i ima stan (u vlasništvu ili u posjedu više od 183 dana) u Republici Hrvatskoj. Taj sportaš se jako malo zadržava u Republi-ci Hrvatskoj (npr. 30 dana godišnje) i s obitelji živi u Monte Carlu. Dakle, ima dva prebivališta – u Monte Carlu i Republici Hrvatskoj. Kako Republika Hrvatska s Monte Carlom ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tada se primjenjuju hrvatski propisi i to odredbe članka 37. OPZ-a prema kojem, u slučaju da po-rezni obveznik ima prebivalište u tuzemstvu i inozemstvu, smatra se tuzemnim poreznim obveznikom tj. rezidentom Republike Hrvat-ske. Stoga navedeni hrvatski rezident podliježe plaćanju poreza na ukupni dohodak ostvaren u inozemstvu i Republici Hrvatskoj (načelo svjetskog dohotka) te je u tom smislu obvezan podnijeti godišnju poreznu prijavu u Republici Hrvatskoj.

Primjer 3.Fizička osoba dolazi iz SAD-a (u kojoj ima kuću u svom vlasništvu)

s kojima Republika Hrvatska ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i boravi u Republici Hrvatskoj 190 dana (dakle, više od 183 dana) i za to vrijeme nije posjedovala stan na jednom mjestu (jer da je imala u posjedu stan u vlasništvu ili posje-du neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine smatralo bi se da ima prebivalište u RH) već na više mjesta što znači da prema hrvatskim propisima ova fizička osoba u Repu-blici Hrvatskoj nema prebivalište već uobičajeno boravište pa se smatra rezidentom Republike Hrvatske. Da ova fizička osoba nije boravila u Republici Hrvatskoj više od 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine (npr. 150 dana) ne bi stekla uobičajeno boravište u Republici Hrvatskoj pa se onda ne bi smatrala rezidentom Repu-blike Hrvatske.

Primjer 4.Fizička osoba ima prebivalište u Austriji s kojom RH primjenjuje

Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Za potrebe naruči-telja iz RH povremeno dolazi u RH radi obavljanja određenih poslova i boravi u RH u trajanju kraćem od 183 dana u jednoj ili dvije kalen-darske godine. Prema članu 4. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ta osoba je nedvojbeno austrijski rezident jer u Austri-ji ima prebivalište.

Primjer 5.Ako bi fizička osoba koja ima prebivalište u Austriji (pa se prema au-

strijskim propisima smatra rezidentom Austrije), iz prijašnjeg primjera, boravila u RH primjerice 250 dana (dakle, više od 183 dana) u dvije godine a za vrijeme tog boravka u RH boravila u više hotela, što znači da je prema hrvatskim propisima stekla status uobičajenog boravi-šta, smatrala bi se, u poreznom smislu, rezidentom RH. Kako s Austri-jom RH primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, sukladno članku 4. navedenog ugovora, ova fizička osoba smatrala bi se rezidentom Austrije jer u slučaju da je neka fizička osoba rezident obiju država ugovornica onda se smatra rezidentom samo one države u kojoj ima prebivalište a to je u našem slučaju Austrija.

Primjer 6.Ako bi fizička osoba (npr. detaširani radnik) koja ima prebivalište

u Austriji, iz prijašnjeg primjera, u Puli kupila stan i istovremeno pre-selila u Pulu svoju obitelj s kojom u RH boravi i ima stan u vlasništvu (ili posjedu) više od 183 dana tada bi se smatrala rezidentom RH i to od prvog dana od kupnje stana. Smatrala bi se rezidentom RH jer ima prebivalište u RH a i središte životnih interesa joj je u RH neovisno o tome što u Austriji može imati u vlasništvu kuću ili stan.

Međutim, da se u navedenom slučaju obitelj nije preselila u Pulu trebalo bi procijeniti gdje je ovoj fizičkoj osobi središte životnog interesa.

Trebalo bi ovu fizičku osobu smatrati rezidentom Austrije jer mu je središte životnog interesa u Austriji (obitelj mu živi u Austriji te porezni obveznik ima značajnu imovinu u Austriji te ostvaruje svoje političke, kulturne i druge djelatnosti u Austriji).

Ako bi i jedna i druga država smatrala da je jedna te ista osoba re-zident obaju država prema načelu središta životnog interesa onda se pokreće postupak zajedničkog dogovaranja iz članka 25. Ugovora (Postupak zajedničkog dogovaranja).

Nadalje, treba posebno istaknuti da je člankom 26. Ugovora (Raz-mjena obavijesti) predviđena i razmjena podataka bitnih za oporezi-vanje između država ugovornica u obliku razmjene obavijesti gdje svaka država ugovornica šalje obavijest o nerezidentima i njihovom ostvarenom dohotku u njihovoj državi i da li ih se smatra rezidentom ili ne. Primjerice, hrvatski građanin ostvari u Austriji neki honorar i boravi u Austriji – u tom slučaju će obvezno obavijestiti RH (Poreznu upravu) da je taj građanin ostvario dohodak, koliko je eventualno platio poreza i da li ga Austrija smatra svojim rezidentom.

Ovdje treba reći da se, u pravilu, naši tipični „gastarbajteri“ u Au-striji i Njemačkoj (obitelj je u RH koju redovito posjećuje) i drugim državama smatraju hrvatskim rezidentima (takav je stav porezne vlasti Austrije i Njemačke osim ako druge okolnosti kazuju da je tom našem „gastarbajteru“ ipak središte životnog interesa u Austriji od-nosno u Njemačkoj).

Primjer 7.Fizička osoba koja ima prebivalište u Bosni i Hercegovini (ima kuću

u BiH) obavlja određene poslove za hrvatskog naručitelja i boravi u RH više od 183 dana. Usput je kupio stan u RH od početka svog boravka u RH. Obitelj mu se nalazi u Bosni i Hercegovini, pa iako ima prebivalište i u RH i u Bosni i Hercegovini smatra se rezidentom Bosne i Herce-govine ako ima središte životnih interesa u BiH odnosno rezidentom RH ako ima središte životnih interesa u RH. Dakle, sve ovisi o procjeni u kojoj državi fizička osoba ima središte životnih interesa.

Tko mora napraviti tu procjenu? Tuzemni isplatitelj ili PU? Nažalost, u sadašnjoj praksi tu procjenu o središtu životnih interesa obavlja tuzemni isplatitelj dohotka.


88 5 / 2008

Pore

zi


Primjer 8.Državljanin BiH koji ima prebivalište u BiH (ima stan u vlasništvu) upućen je na rad (izaslani radnik) od BiH poslodavca u Republiku Hrvatsku

u trajanju od 150 dana. Da je taj rad trajao do 150 dana on bi se i nadalje smatrao rezidentom BiH. Međutim, taj rad se produžio na 2 godine, pa je izaslani radnik u tom vremenu iznajmio stan u RH (i to isti stan koji je imao u posjedu 2 godine) pa je stekao prebivalište u RH, što još uvijek ne znači da je postao rezident RH.

U konkretnom slučaju treba utvrditi gdje je ovom izaslanom radniku središte životnih interesa? Obitelj izaslanog radnika prebiva u BiH gdje posjeduje i značajnu imovinu a sam izaslani radnik vikendom i za vrijeme godišnjeg odmora redovito ide u BiH svojoj obitelji. Dakle, središte životnog interesa mu je u BiH pa se ima smatrati rezidentom BiH.

U ovom slučaju se za prvih 183 dana plaćao porez na dohodak u BiH (jer su za to bili ispunjeni uvjeti iz Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između RH i BiH) međutim, kako se naknadno pokazalo (izaslani rad se produžio na 2 godine) porez na dohodak trebalo je platiti u RH (i to od prvog dana u RH) što je na kraju i učinjeno. To znači da je ovaj porezni obveznik platio dvostruko porez na dohodak (za prvih 183 dana) i to u BiH i RH pa mora podnijeti zahtjev Poreznoj upravi u BiH za povrat poreza na dohodak. Na kraju ovog „zamršenog“ primjera treba reći da ovaj porezni obveznik podliježe plaćanju poreza na dohodak u BiH na ukupno ostvareni dohodak kako u BiH tako i RH (svjetski dohodak) jer je on rezident BiH.

U praksi se, u zadnje vrijeme, sve više pojavljuju problemi kod isplatitelja pri utvrđivanju rezidentnosti primatelja dohotka pa se očekuju upute Porezne uprave koje će pomoći i razjasniti mnoga nagomilana sporna pitanja. Prvo bi trebalo riješiti na kojem nivou Porezne uprave treba utvrđivati rezidentnost poreznog obveznika – da li na nivou Ispostave, Područnog ureda ili Središnjeg ureda Porezne uprave s obzirom na složenost utvrđivanja porezne rezidentnosti fizičkih osoba.

Primjer 9.Fizička osoba ima prebivalište u RH (ima stan u vlasništvu) u kojoj mu živi obitelj. Poslodavac ga je uputio (izaslao) na rad u Sloveniju u

trajanju od 24 mjeseca gdje je kupio garsonijeru za svoje potrebe dok radi u Sloveniji, pa prema slovenskim propisima ima prebivalište u Sloveniji. Kako od 1.1.2006. godine RH sa Slovenijom primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja treba primijeniti članak 4. navedenog ugovora tj. utvrditi središte životnih interesa. Kako je osobi obitelj (većina imovine, ostvaruje političke, kulturne ili druge djelatnosti i svake subote i nedjelje dolazi u RH.) u RH tako je njegovo središte životnog interesa u RH pa je ta osoba rezident Republike Hrvatske.

Da je s izaslanim (detaširani radnik) radnikom na rad u Sloveniji otišla i čitava obitelj onda bi se središte životnih interesa „preselilo“ u Sloveniju pa bi isti radnik postao rezident Slovenije.

Primjer 10.Fizička osoba dolazi iz Portugala, s kojim RH ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u RH i obavlja određene poslove

(istraživanje tržišta) za naručitelja iz RH i boravi u RH u jednoj godini (ili dvije godine) s prekidima (koji ne traju dulje od jedne godine) više od 183 dana. Za boravak koristi privatni smještaj u različitim gradovima u RH.. Kako RH ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s Portugalom ova osoba će se smatrati rezidentom RH jer ima u RH uobičajeno boravište.

2. Pregled ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su u primjeni u RH

Svi ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila Republika Hrvatska temelje se na hrvatskom Nacrtu ugovora o izbjega-vanju dvostrukog oporezivanja koji je usklađen s Modelom ugovora OECD-a. Kod većine sklopljenih ugovora o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja predmet ugovora je dohodak (shvaćen u širem smislu) i imovina dok su s manjim brojem država, koje su u pravilu u geografskom smislu udaljenije, sklopljeni ugovori čiji je premet ugovora samo dohodak.

Republika Hrvatska od 1. siječnja 2008. godine primjenjuje 46 ugovora i može se reći da su sklopljeni ugovori sa svim evropskim državama osim s Republikom Portugalom.

Tablica 1. Pregled Ugovora koji se primjenjuju u Republici Hrvatskoj u 2008. godini

DržavaPredmetugovora

Broj NNMeđ.

ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada

KamataDividende i udjeli u dobiti (stopa poreza ovisi

o postotku udjela primatelja u ukupnom kapitalu društva)

Stopa Stopa Postotak udjela Stopa poreza

Albanija Dohodak i imovina 13/95 01.01.1998. 10 10 Neovisno o udjelu 10%

Austrija Dohodak i imovina 3/01 01.01.2002. / 5do 10% 15%*

10 i više % 0%

Belgija Dohodak i imovina 6/031 01.01.2005. / 10do 10% 15%*

10 i više % 5%

Bjelorusija Dohodak i imovina 3/04 01.01.2005. 10 10do 25% 15%*

25 i više % 5%


895 / 2008

Pore



Broj NNMeđ.

ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada




Bosna i Hercegovina

Dohodak i imovina 2/05 01.01.2006. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Bugarska Dohodak i imovina 3/98 01.01.1999. / 5 Neovisno o udjelu 5%

Crna Gora Dohodak i imovina 3/03 01.01.2005. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Češka Dohodak i imovina 8/99 01.01.2000. 10 / 25 i više % 5%

Čile Dohodak 10/04 01.01.2005. 5/10 5/15do 20% 15%*

20 i više % 5%

Danska Dohodak i imovinaPreuzet od SFRJ

NN 53/9108.10.1991. 10 /

do 25% 15%*

25 i više % 5%

Estonija Dohodak 8/03 01.01.2005. 10 10do 10% 15%*

10 i više % 5%

Finska Dohodak Preuzet od SFRJ

NN 53/9108.10.1991. 10 /

do 25% 15%*

25 i više % 5%

Francuska Dohodak i imovina 7/04 01.01.2006. / /do 10% 15%*

10 i više % 0%

Grčka (Helenska Republika)

Dohodak i imovina 18/97 01.01.1999. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Italija (Talijanska Republika)

Dohodak i imovinaPreuzet od SFRJ

NN 53/9108.10.1991. 10 10 Neovisno o udjelu 10%

Irska Dohodak i imovina 16/03 01.01.2004. 10 /do 10% 10%*

10 i više % 5%

Izrael Dohodak i imovina 11/06 01.01.2008. 5 5/10

Najmanje 25% 5%

Najmanje 10% 10%

Ostali 15%*

Jordan Dohodak 11/05 01.01.07. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

JužnoafričkaRepublika

Dohodak 17/97 01.01.1998. 5 /do 25% 10%*

25 i više % 5%

Kanada Dohodak i imovina 12/99 01.01.2000. 10 10do 25% 15%*

25 i više % 5%

Kina Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 Neovisno o udjelu 5%

Koreja Dohodak i imovina 7/06 01.01.2007. / 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Latvija Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Litva Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10do 10% 15%*

10 i više % 5%

Mađarska Dohodak i imovina 11/97 01.01.1999. / /do 25% 10%*

25 i više % 5%

Makedonija Dohodak i imovina 3/95 01.01.1997. 10 10do 25% 15%*

25 i više % 5%

Malezija Dohodak 6/03 01.01.05 10 10do 10% 10%

10 i više % 5%

Malta Dohodak 7/99 01.01.2000. / / Neovisno o udjelu 5%


90 5 / 2008

Pore

zi



Broj NNMeđ.

ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada




Mauricijus Dohodak 10/03 01.01.2004. / / Neovisno o udjelu 0%

Moldava Dohodak i imovina 3/06 01.01.2007. 10 5do 25% 10%*

25 i više % 5%

Nizozemska Dohodak i imovina 3/01 01.01.2002. 0 0do 10% 15%*

10 i više % 0%

Njemačka Dohodak i imovina 9/06 01.01.2007. / /do 10% 15%*

10 i više % 5%

Norveška Dohodak i imovinaPreuzet od SFRJ

NN 53/9108.10.1991 10 / Neovisno o udjelu 15%

Poljska Dohodak i imovina 13/95 01.01.1997. 10 10do 25% 15%*

25 i više % 5%

Rumunjska Dohodak i imovina 11/96 01.01.1997. 10 10 Neovisno o udjelu 5%

Ruska Federacija Dohodak i imovina 11/96 01.01.1998. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

San Marino Dohodak 10/05 01.01.2006. 5 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Slovačka Dohodak i imovina 11/96 01.01.1997. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Slovenija Dohodak i imovina 8/05 01.01.2006. 5 5 Neovisno o udjelu 5%

Srbija Dohodak i imovina 3/03 01.01.2005. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Švedska Dohodak i imovinaPreuzet od SFRJ

NN 53/9108.10.1991. / /

do 25% 15%*

25 i više % 5%

Švicarska Dohodak i imovina 8/99 01.01.2000. / 5do 25% 15%*

25 i više % 5%

Španjolska Dohodak i imovina 3/06 01.01.2007. 8 8Pogledati uvjete iz ugovora

za pravo na 0%**15%*

0%

Turska Dohodak 5/99 01.01.2001. 10 10 Neovisno o udjelu 10%

Ukrajina Dohodak i imovina 11/97 01.01.2000. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

Ujedinjeno Kraljevstvo Velike Britanije i Sjeverne Irske

Dohodak i imovinaPreuzet od SFRJ

NN 53/9108.10.1991. 10 10

do 25% 15%*

25 i više % 5%

* ove stope poreza po odbitku odnose se na fizičke osobe, bez obzira na postotak udjela u kapitalu društva** ako su dividende isplaćene društvu čija je imovina potpuno ili djelomično podijeljena na dionice, sve dok ono izravno posjeduje najmanje 25% imovine

društva koje isplaćuje dividende.

Od ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je Repu-blika Hrvatska 1991. godine preuzela od bivše SFRJ (20 ugovora) ostali su još u primjeni ugovori sa sljedećim državama:

DRŽAVA

Danska

Finska

Italija

Norveška

Švedska

Ujedinjeno Kraljevstvo Velike Britanije i S. Irske

3. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju

Dužnost je svake države da se brine o socijalnim pravima svojih građana i kada se oni nalaze u inozemstvu. Stoga države međusob-no sklapaju ugovore o socijalnom osiguranju čime se osiguravaju socijalna prava pojedinaca i članova njihovih obitelji.

Ugovori u svojim općim odredbama, nakon definiranja pojmova (izraza) koji se koriste, definiraju pravna područja na koja se odnose a u pravilu se radi o pravnim propisima o:

Zdravstvenom osiguranju i zdravstvenoj zaštiti,Mirovinskom i invalidskom osiguranju,

1)2)


915 / 2008

Pore


Osiguranju za slučaj nezaposlenosti,Osiguranju za slučaj nesreće na poslu i profesionalne bolesti.

Dakle, navedena pravna područja se odnose na obvezni sustav socijalnog osiguranja (sigurnosti) a ne i na sustave dodatnog ili stru-kovnog zdravstvenog ili mirovinskog osiguranja koji su u privatnom ili mješovitom vlasništvu.

Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju ne prave razlike između pojedinih grana socijalnog osiguranja (npr. između mirovinskog i zdravstvenog osiguranja) što znači da, u pravilu, nije moguće da primjerice, ista osoba po osnovi rada (shvaćenog u širem smislu) u državi rada bude osigurana samo na zdravstveno osiguranje a u drža-vi porijekla ostane osigurana na mirovinsko osiguranje.

Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju su, prema Ustavu Republike Hrvatske, dio unutarnjeg pravnog poretka a po prav-noj snazi su iznad zakona, te prema tome imaju prednost pred domaćim zakonodavstvom.

Osim ugovora o socijalnom osiguranju tijela države ugovornice nadležna za primjenu pojedinih ugovora o socijalnom osiguranju međusobno zaključuju administrativne sporazume a tijela za vezu ili nositelji osiguranja država ugovornica zaključuju sporazume ko-jima uređuju međusobne odnose u provedbi ugovora o socijalnom osiguranju.

Ugovorima se određuju nadležna tijela država ugovornica na razini ministarstava a to su, u pravilu, za Republiku Hrvatsku: Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetništva i Ministarstvo zdravstva i socijal-ne skrbi a na provedbenoj razini su to Hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje i Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje.

Osnovno načelo svih međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju je načelo jednakosti tj. jednakog tretmana državljana država ugovornica u pogledu uvjeta za stupanje u osiguranje i ostva-rivanje prava odnosno davanja iz osiguranja država ugovornica ako ugovor ne određuje drukčije.

Prema općem pravilu osiguranja obveza osiguranja zaposlene osobe određuje se prema pravnim propi-sima države ugovornice na čijem teritoriju je osoba zaposlena (prema državi rada) ako odredbama o izuze-cima od općeg pravila nije drugačije uređeno.

Drugim riječima, ugovorom o socijalnom osiguranju isključuje se obvezno socijalno osiguranje fizičke osobe zaposlene (ovaj pojam je mnogo širi od zaposlenika i obuhvaća i osobe samostal-nih zanimanja kao i osobe osigurane na osnovi vlastite djelatnosti i slično) u jednoj državi ugovornici za vrijeme trajanja obveznog socijalnog osiguranja u drugoj državi ugovornici.

Ugovorima o socijalnom osiguranju u pravilu (u svakom pojedinom slučaju obvezno treba napraviti uvid u konkretni ugovor) su utvrđeni sljedeći izuzeci od općeg pravila osiguranja i to za:

članove diplomatskih misija i konzularnih ureda i članove njihovih obitelji koji s njima žive u zajedničkom kućanstvu, ako nisu državljani države primateljice – za ove osobe ne po-stoji vremensko ograničenje izuzimanja od općeg pravila. Ovo izuzeće se odnosi i na privatnu poslugu koja je isključivo u služ-bi člana diplomatske misije ili konzularnog ureda, uz uvjet da te osobe nisu državljani države primateljice niti imaju prebivalište u toj državi, te da se na njih primjenjuju pravni propisi o soci-jalnom osiguranju koji su na snazi u državi šaljiteljici ili u nekoj trećoj državi,

3)4)

�

član diplomatske misije ili konzularnog ureda, u čijoj su službi osobe na koje se ne primjenjuje izuzeće od općeg pravila osi-guranja za privatnu poslugu, obvezan je poštovati obveze koje poslodavcu nameću pravni propisi o socijalnom osiguranju države primateljice,osobe zaposlene kod poslodavca sa sjedištem u jednoj državi a koja obavlja poslove u drugoj državi ugovornici (izaslani radnici tj. detaširani radnici) u ograničenom vre-menskom trajanju, ostaju osiguranici prve države ugovornice, ako obavljanje njene djelatnosti na teritoriju druge države ugo-vornice vremenski ne potraje duže od ugovorenog vremenskog razdoblja izaslanja (12, 24, 48 ili 60 mjeseci ili čak neograniče-no – ovisno o konkretnom ugovoru). Nadalje, u pravilu je ugo-vorena i mogućnost produženja ugovorenog razdoblja,ako se nakon proteka ugovorenog vremenskog razdoblja iza-slanja izaslani radnik ne vrati u državu izaslanja (državu koja ga je uputila na rad) radnik postaje radnikom države u kojoj radi, bez obzira što je njegov poslodavac strana osoba. U nave-denom slučaju poslodavac ga je dužan odjaviti s mirovinskog i zdravstvenog osiguranja države koja ga je uputila na rad u inozemstvo i prijaviti ga u državu u kojoj obavlja rad,primjerice, ako je poslodavac sa sjedištem u Republici Hrvat-skoj uputio na rad radnika u Slovačku, s kojom je ugovore-no vremensko trajanje izaslanja 24 mjeseca, a radnik nakon proteka 24 mjeseca ostaje i dalje raditi u Slovačkoj, posloda-vac ga mora u Republici Hrvatskoj odjaviti, nakon proteka 24 mjeseca, s obveznih osiguranja (mirovinskog i zdravstvenog osiguranja) i radnik se mora prijaviti u Slovačkoj. Ovo, naravno, pod uvjetom da radniku nadležno tijelo u Slovačkoj nije produ-žilo vrijeme trajanja izaslanja nakon proteka 24 mjeseca rada u Slovačkoj,osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost na teritoriju jedne države ugovornice i odu na teritorij druge države ugo-vornice da bi za kraće vrijeme obavljale samostalnu djelatnost, ostaju osigurane prema pravnim propisima prve države ugo-vornice, ako njihov boravak na teritoriju druge države ugovor-nice ne prijeđe ugovoreno vremensko razdoblje (u pravilu se ugovara isto razdoblje kao kod izaslanih radnika ili je upola manje). Nadalje, u pravilu je ugovorena mogućnost produženja ugovorenog razdoblja,osobe koje putuju u službi poslodavca koji se bavi zračnim, cestovnim ili željezničkim prometom (prometno osoblje) - za njih se primjenjuju isključivo pravni propisi države ugovornice na čijem je teritoriju sjedište poslodavca,osobe zaposlene kod poslodavaca koji pružaju usluge na području telekomunikacija, prijevoza putnika i robe u želje-zničkom, cestovnom i zračnom prometu i na bilo kojim dru-gim sličnim poslovima i koji imaju sjedište na teritoriju jedne države ugovornice a koje obavljaju svoju djelatnost na teritoriju druge države ugovornice, u podružnici ili stalnom zastupništvu, ostaju pod primjenom pravnih propisa države ugovornice na čijem je teritoriju sjedište poslodavca,posadu broda kao i za druge osobe zaposlene na brodu - pri-mjenjuju se pravni propisi države ugovornice pod čijom zasta-vom brod plovi,osobe koje obavljaju poslove utovara i istovara broda, po-pravka ili nadzora broda u vrijeme dok se on nalazi u luci druge države ugovornice, primjenjuju se pravni propisi države ugovornice u kojoj je luka,

�

�

�

�

�

�

�

�

�


92 5 / 2008

Pore

zi


osobe zaposlene u državnim i javnim službama, službeni predstavnici i s njima izjednačene osobe jedne države ugovornice, koje se zbog obavljanja djelatnosti upućuje na teritorij druge države ugovornice, zajedno sa članovima obitelji, ostaju osiguranici države ugovornice koja ih šalje.

Na zajednički zahtjev zaposlenika i njegovog poslodavca, nadležna tijela država ugovornica mogu dogovoriti i druge iznimke od općeg pravila osiguranja pri čemu moraju uzeti u obzir vrstu i okolnosti zaposlenja.

3.1. Izbjegavanje dvostrukog plaćanja doprinosaJedna od svrha zaključivanja i primjene Međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju je, između ostalog, i izbjegavanje dvostrukog

plaćanja obveznih doprinosa za socijalno osiguranje po istoj činjenici rada. Ugovorima o socijalnom osiguranju se to postiže:

indirektno - jer po općem pravilu o obveznom osiguranju obveza osiguranja u jednoj državi ugovornici isključuje obvezu na osiguranje u drugoj državi ugovornici.

Na taj način ne može doći do dvostrukog plaćanja obveznih doprinosa za socijalno osiguranje jer se oni obračunavaju i plaćaju samo za osigu-ranike koji su to svojstvo dobili prema temeljnim zakonima o obveznom socijalnom osiguranju država ugovornica i prema Međunarodnim ugovo-rima o socijalnom osiguranju koji su, prema Ustavu Republike Hrvatske, dio unutarnjeg pravnog poretka a po pravnoj snazi su iznad zakona.

U slučaju kolizije između odredbi međunarodnog ugovora i zakonskih odredbi države ugovornice, koje uređuju isti pravni odnos, treba primijeniti odredbe međunarodnog ugovora.

To znači da je fizička osoba obvezna plaćati obvezne doprinose samo u državi gdje je obvezno osigurana.direktno - i to na način da se u samom ugovoru o socijalnom osiguranju unesu tj. propišu posebne odredbe o oslobađanju od plaćanja dvostrukih doprinosa (primjerice, ugovor između RH i Australije).

U Republici Hrvatskoj sustav doprinosa uređen je Zakonom o doprinosima za obvezna osiguranja (Nar. nov., br. 147/02, 175/03 i 177/04), Pravilnikom o doprinosima za obvezna osiguranja (Nar. nov., br. 1/05 i 14/05) te Naredbom o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja za 2008. godinu (Nar. nov., br.119/07).

Člankom 63. Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja utvrđena su osnovna pravila u svezi primjene međunarodnih ugovora o socijal-nom osiguranju, kako slijedi:

„Osoba koja ima prebivalište ili uobičajeno boravište u državi s kojom Republika Hrvatska nije sklopila ugovor o socijalnom osiguranju, obveznik je doprinosa u skladu s odredbama ovoga Zakona.

Pri utvrđivanju obveze doprinosa osobi koja ima pre bivalište ili uobičajeno boravište u državi s kojom je Republika Hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju, postupa se u skladu s odredbama toga ugovora.

Osoba koja ima prebivalište ili uobičajeno boravište u Republici Hrvatskoj a obvezno je osigurana u državi s kojom Republika Hrvatska nije sklopila ugovor o socijalnom osiguranju, obveznik je doprinosa u skladu s odredbama ovoga Zakona.

Pri utvrđivanju obveze doprinosa osobi koja ima pre bivalište ili uobičajeno boravište u Republici Hrvatskoj a obvezno je osigurana u državi s kojom je Republika Hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju, postupa se u skladu s odredbama toga ugovora.«

U propisima koji uređuju doprinose za obvezna osiguranja je kao relevantni kriterij kod određivanja relevantne države fizičke osobe (o čemu ovise obveze plaćanja doprinosa) propisano njeno prebivalište ili uobičajeno boravište (tj. utvrđuje se fiskalna rezidentnost odnosno nerezidentnost fizičke osobe) umjesto mjesto rada (sjedište države poslodavca) fizičke osobe kako je to uređeno ugovorima o socijalnom osiguranju.

3.2. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju koji su u primjeni u RHRepublika Hrvatska primjenjuje 24 ugovora o socijalnom osiguranju od čega je 18 sama zaključila i primjenjuje nakon stjecanja nezavisno-

sti. Republika Hrvatska primjenjuje i 6 ugovora o socijalnom osiguranju koji su bili na snazi 8. listopada 1991. godine na temelju sukcesije biv-še SFR Jugoslavije kada je tadašnji Sabor Republike Hrvatske donio odluku (Nar. nov.,br. 53/91) da će se od tog istog datuma međunarodni ugovori koje je sklopila i kojima je pristupila SFRJ primjenjivati u Republici Hrvatskoj, ako nisu u suprotnosti s Ustavom i pravnim poretkom Republike Hrvatske. Radi se o ugovorima odnosno konvencijama zaključenim sa sljedećim državama: Danskom, Francuskom, Norveškom, Poljskom,Švedskom i Velikom Britanijom (točnije rečeno s Ujedinjenim Kraljevstvom Velike Britanije i Sjeverne Irske).

Posebno treba istaknuti da u zaključenim ugovorima s Australijom i Kanadom nisu uključeni propisi o zdravstvenom osiguranju.U nastavku dajemo prikaz međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju koji su u primjeni:

Tablica 2. Ugovori na snazi koje je Republika Hrvatska sklopila nakon osamostaljenja:

Red. br. Država Naziv Objava u NNMeđ. ugovori

Na snazi

1. AustralijaUgovor između Republike Hrvatske i Australije o socijalnom osiguranju 2/2004. 1.7.2004.

Administrativni sporazum za primjenu Ugovora između Republike Hrvatske i Australije o socijalnom osiguranju

7/2004. 1.7.2004.

2. AustrijaUgovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Republike Austrije 15/1997.

1.10.1998.(primjenjuje se od

1.1.1997.)

Sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Republike Austrije 5/1998. 1.1.1997.

�

�

�


935 / 2008

Pore



Na snazi

3.Belgija

Ugovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Kraljevine Belgije 9/2002.1.8.2005.

Administrativni sporazum o primjeni Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Kraljevine Belgije

13/2002. 1.8.2005.

4.Bosna i

Hercegovina

Ugovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Bosne i Hercegovine 3/2001. 1.11.2001.

Administrativni sporazum za primjenu Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Bosne i Hercegovine

6/2002. 1.11.2001.

5. Bugarska

Ugovor između Republike Hrvatske i Republike Bugarske o socijalnom osiguranju 4/2004. 1.10.2004.

Sporazum za primjenu Ugovora između Republike Hrvatske i Republike Bugarske o socijalnom osiguranju 8/2004. 1.10.2004.

Sporazum za primjenu Ugovora između Republike Bugarske i Republike Hrvatske o socijalnom osiguranju na području mirovinskog osiguranja

Nije objavljen 1.10.2004.

6.Češka

Republika

Ugovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Češke Republike 7/1999. 1.7.2000.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Češke Republike

11/2002. 1.7.2000.

7. DanskaUgovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i kraljevine Danske 3/2006. 1.11.2006.

Administrativni sporazum za provedbu Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Kraljevine Danske

7/2006. 1.11.2006

8. ItalijaUgovor o socijalnom osiguranu između Republike Hrvatske i Republike Italije 21/1997. 1.11.2003.

Administrativni sporazum za primjenu Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Republike Italije

8/2003. 1.11.2003.

9. KanadaUgovor o socijalnom osiguranju između Vlade Republike Hrvatske i Vlade Kanade 16/1998. 1.5.1999.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Vlade Republike Hrvatske i Vlade Kanade potpisan u Zagrebu dana 22.travnja 1998.

16/1998. 1.5.1999.

10.

Kanadska pokrajina Quebec

Sporazum o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Quebeca 10/2000. 1.5.2001.

Administrativni sporazum za primjenu Sporazuma o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Quebeca

6/2001. 1.5.2001.

11. LuksemburgUgovor između Republike Hrvatske i Velikog Vojvodstva Luksemburga o socijalnom osiguranju 9/2002. 1.11.2002.

Administrativni sporazum o načinu primjene Ugovora između Republike Hrvatske i Velikog Vojvodstva Luksemburga o socijalnom osiguranju

11/2003. 1.11.2002.

12. MakedonijaSporazum o provedbi Ugovora između Republike Hrvatske i Republike Makedonije o socijalnom osiguranju 16/1997. 1.11.1997.

Sporazum o provedbi Ugovora između Republike Hrvatske i Republike Makedonije o socijalnom osiguranju 5/1998. 1.11.1997.

13. MađarskaUgovor između Republike Hrvatske i Republike Mađarske o socijalnom osiguranju 11/2005. 1.3.2006.

Sporazum o provedbi Ugovora između Republike Hrvatske i Republike Mađarske o socijalnom osiguranju 3/2006. 1.3.2006.

14. NizozemskaUgovor između Republike Hrvatske i Kraljevine Nizozemske o socijalnom osiguranju 2/1999. 1.10.2000.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora između Republike Hrvatske i Kraljevine Nizozemske o socijalnom osiguranju

5/1999. 1.10.2000.

15. NjemačkaUgovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Savezne Republike Njemačke 7/1998. 1.12.1998.

Sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Savezne Republike Njemačke

8/1998. 1.12.1998.

16. SlovačkaUgovor o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Slovačke Republike 20/1997. 1.5.1998.

Sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Slovačke Republike 5/1998. 1.5.1998.

17. Slovenija

Sporazum o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Republike Slovenije 16/1997. 1.2.1998.

Administrativni sporazum o provedbi Sporazuma o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Republike Slovenije

5/1998. 1.2.1998.

Ugovor između Republike Hrvatske i Republike Slovenije o vojnim mirovinama 1/1992. 14.11.1992.

18.

Srbija i Crna Gora

(bivša SR Jugoslavija)

Ugovor između Republike Hrvatske i Savezne Republike Jugoslavije o socijalnom osiguranju 14/2001. 1.5.2003.

Opći administrativni sporazum za provedbu Ugovora između Republike Hrvatske i Savezne Republike Jugoslavije o socijalnom osiguranju

10/2003. 1.5.2003.

Administrativni sporazum tijela za vezu na području mirovinskog osiguranja za provedbu Ugovora između Republike Hrvatske i Savezne Republike Jugoslavije i Općeg administrativnog sporazuma za provedbu Ugovora između Republike Hrvatske i Savezne Republike Jugoslavije o socijalnom osiguranju



94 5 / 2008

Pore

zi



Na snazi

19. Švicarska

Ugovor između Republike Hrvatske i Švicarske Konfederacije o socijalnom osiguranju 14/1996. 1.1.1998.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora između Republike Hrvatske i Švicarske Konfederacije o socijalnom osiguranju

5/1998. 1.1.1998.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Republike Hrvatske i Savezne Republike Njemačke od 24.studenog 1997. na području mirovinskog osiguranja


Administrativni sporazum tijela za vezu za nesreće na poslu o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između SR Njemačke i Republike Hrvatske od 24.studenog 1997.


20. TurskaUgovor između Republike Hrvatske i Republike Turske o socijalnom osiguranju 4/2007 *

Administrativni sporazum za primjenu ugovora između Republike Hrvatske i Republike Turske o socijalnom osiguranju

9/2007 *

* do zaključenja teksta ovog članka Ministarstvo vanjskih poslova i evropskih integracija nije objavilo stupanje na snagu navedenog Ugovora i Admini-strativnog sporazuma.

Tablica 3: Ugovori koje je sklopila bivša Jugoslavija a koje je Republika Hrvatska preuzela i još ih primjenjuje, konvencije su sa sljedećim državama:

Red.br. Država Naziv Zaključeno Stupilo na snagu Primjena od

1. FrancuskaOpća konvencija o socijalnom osiguranju između Jugoslavije i Francuske

5.1.1950. 1.4.1951. 1.4.1951.

2 NorveškaKonvencija između SFRJ i Kraljevine Norveške o socijalnom osiguranju

22.11.1974. 1.9.1976. 1.9.1976.

3. PoljskaKonvencija o socijalnom osiguranju između Vlade FNRJ i Vlade NR Poljske

16.1.1958. 1.1.1959. 1.1.1959.

4. RumunjskaKonvencija između SFRJ i Rumunjske o suradnji u zdravstve-nom osiguranju

20.3. 1976. 1.12.1976. 1.12.1976.

5. ŠvedskaKonvencija između SFRJ i Kraljevine Švedske o socijalnom osiguranju

30.3.1978. 1.1.1979. 1.1.1979.

6.UK Velike Britanije i Sjeverne Irske

Konvencija o socijalnom osiguranju između FNRJ i Ujedinje-nog kraljevstva Velike Britanije i Sjeverne Irske

24.5.1958. 1.9.1958. 1.9.1958.

4. Obveze isplatitelja pri isplatama dohotka nerezidentima

Tuzemni isplatitelj prije obračuna i isplate dohotka fizičkoj osobi-strancu prvo treba utvrditi rezidentnost (vodeći računa o tome da li s državom toga stranca RH primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja) zatim, ako utvrdi da se radi o rezidentu države ugovornice (državi s kojom RH primjenjuje Ugovor) tj. nerezidentu za RH, isplatitelj dohotka treba definirati vrstu dohotka koja se nerezi-dentu treba isplatiti te potom primijeniti konkretni članak Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Ako isplatitelj utvrdi da se radi o fizičkoj osobi (strancu) koji je rezident države s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja tada isplatitelj primjenjuje isključivo Zakon o po-rezu na dohodak i Pravilnik o porezu na dohodak na isti način kao da se radi o hrvatskom rezidentu.

Isplatitelj prije isplate mora za tog primatelja dohotka (rezidenta države s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje Ugovor) podnijeti pisani zahtjev za otvaranje poreznog broja (tzv. sistemskog bro-ja za strance - 13 znamenaka) nadležnoj Ispostavi Porezne uprave (prema sjedištu isplatitelja - pravne osobe odnosno prebivališta fi-zičke osobe koja obavlja trajnu samostalnu djelatnost. Nerezident može dobiti od Ispostava Porezne uprave prema sjedištu isplati-

telja dohotka Potvrdu o plaćenom porezu u Republici Hrvatskoj na temelju svog pisanog zahtjeva radi uračunavanja toga poreza u državi njegove rezidentnosti.

Nadalje, ako se radi o isplati dohotka koji podliježe plaćanju ob-veznih doprinosa (dohodak od nesamostalnog rada, drugi dohodak, samostalna djelatnost i druga djelatnost) treba utvrditi da li s drža-vom čiji je rezident primatelj dohotka Republika Hrvatska primjenjuje Ugovor o socijalnom osiguranju.

Ako je primatelj dohotka rezident države ugovornice s ko-jom Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju tuzemni isplatitelj ne obračunava doprinose na dohodak ako mu navedeni primatelj dohotka prije isplate dostavi dokaz (propisanu potvrdu iz ugovora o pripadno-sti sustavu osiguranja za zdravstveno osiguranje odno-sno potvrde nadležnog tijela socijalnog osiguranja države u kojoj je primatelj dohotka obvezno osiguran koja mora kod sudskog tumača biti prevedena i ovjerena za potrebe mirovinskog osiguranja) da je obvezno socijalno osiguran u predmetnoj državi ugovornici.U slučaju da je primatelj dohotka rezident države ugovornice s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovor o soci-jalnom osiguranju tuzemni isplatitelj je obvezan obračunati, obustaviti i uplatiti doprinose prema hrvatskim propisima tj. prema Zakonu o doprinosima za obvezna osiguranja i Pravilnika o doprinosima za obvezna osiguranja.


955 / 2008

Pore


Tuzemni isplatitelj primitaka od kojih se utvrđuje dohodak nerezi-dentima koji su rezidenti država s kojima Republika Hrvatska primje-njuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, obvezan je prilikom isplate obračunati, obustaviti i uplatiti porez na dohodak na način određen ugovorom i tuzemnim Zakonom.

Ispostava Porezne uprave, mjesno nadležna prema sjedištu ispla-titelja, na zahtjev nerezidenta izdaje potvrdu o porezu na dohodak plaćenom u Republici Hrvatskoj.

Dakle, kada isplatitelj utvrdi da je primatelj dohotka rezident dr-žave s kojom Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja poduzima sljedeće:

isplatitelj mora podnijeti pisani zahtjev za otvaranje poreznog broja (tzv. sistemskog broja za strance - 13 znamenaka) nadležnoj Ispostavi Porezne uprave (prema sjedištu isplati-telja - pravne osobe odnosno prebivališta fizičke osobe koja obavlja trajnu samostalnu djelatnost). Uz zahtjev (ne plaća se upravna pristojba) prilažu se točni podaci o inozemnom poreznom obvezniku: osobni podaci, adresa , država čiji je rezident, eventualno naziv tvrtke i sl.prije obračuna dohotka od nerezidenata pribaviti ovjereni pro-pisani obrazac “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzi-manje od poreza ili povrat više plaćenog poreza …”.

Prava iz Ugovora nerezidenti ostvaruju na temelju obraza-ca, ovisno o vrsti isplate:

»Zahtjev za umanjenje porezne obveze ili povrat više pla-ćenog poreza na dividende prema Ugovoru o izbjegava-nju dvostrukog oporezivanja između Republike Hrvatske i ----------«,»Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od po-rezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na kamate prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Republike Hrvatske i ----------«,»Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porez ne obveze ili povrat više plaćenog poreza na licen-ce prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-nja između Republike Hrvatske i ----------«,»Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porez ne obveze ili povrat više plaćenog poreza na na-knade za djelatnost obavljenu u Republici Hrvatskoj prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Republike Hrvatske i ----------«.

Obrazac »Zahtjev« treba biti ovjeren od nadležnog inoze-mnog tijela. Ovjereni zahtjev se podnosi za svaku isplatu. Izni-mno, ako se radi o učestalim mjesečnim isplatama, ovjereni se zahtjev podnosi pri prvoj isplati a potom ga je potrebno podnositi svakih šest (6) mjeseci.

Navedeni obrasci mogu se kupiti u prodavaonicama “Na-rodnih novina” ili se mogu preuzeti sa službene Internet stra-nice Porezne uprave, www.porezna-uprava.hr

Obrasci iz stavka 5. ovoga članka sastoje se iz četiri primjerka: primjerka za podnositelja zahtjeva, primjerka za isplatitelja, primjerka za inozemno porezno tijelo i primjerka za Poreznu upravu Republike Hrvatske. Odgovarajući obrazac podnositelj zahtjeva – nerezident obvezan je ovjeriti pri pore-znom tijelu države čiji je rezident. Jedan primjerak obrasca namijenjen je inozemnom poreznom tijelu, drugi je namije-njen podnositelju zahtjeva a preostala dva primjerka ovjere-nog obrasca s popunjenim podacima o podnositelju zahtjeva, izjavom podnositelja zahtjeva, vrsti djelatnosti, trajanju dje-latnosti, predmetu ugovora, priloženim ispravama i drugo,

1)

2)

1)

2)

3)

4)

podnositelj zahtjeva dostavlja tuzemnom isplatitelju primitka. Tuzem ni isplatitelj pri isplati primitka jedan primjerak obrasca dostavlja Poreznoj upravi a drugi primjerak zadržava za svoje potrebe.

Ovaj obrazac ima 4 primjerka a u gornjem desnom kutu ispisano je koji se primjerak kome dostavlja.Ako tuzemni isplatitelj u trenutku isplate primitka nerezidentu raspolaže ovjerenim primjercima obrasca Zahtjeva primi-jenit će odgovarajuće odredbe ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja. Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured Zagreb, nadležan je za vođenje evidencije o postupanju po navedenim zahtjevima.Ako tuzemni isplatitelj u trenutku isplate primitka nereziden-tu ne raspolaže ovjerenim primjercima obrasca Zahtjeva obvezan je prilikom isplate primitka primijeniti odredbe tuze-mnog zakona.

Rezident države ugovornice može u roku od tri godine od isteka godine u kojoj je dohodak isplaćen, Ministar-stvu financija, Poreznoj upravi, Područnom uredu Zagreb dostaviti ovjerovljeni obrazac zahtjeva radi povrata više plaćenog poreza u odnosu na porez koji je prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja trebao biti plaćen.

Ako inozemni porezni obveznik, u roku od tri godine od isteka godine u kojoj je dohodak isplaćen, dostavi Ministarstvu financija, Poreznoj upravi, Područnom uredu Zagreb, 10000 Zagreb, Avenija Dubrovnik 32, ovjerovljeni obrazac “Zahtjeva ...” radi povrata više plaćenog poreza u odnosu na porez koji je prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja trebao biti plaćen , Područ-ni ured u Zagrebu će na temelju uvida u dokumentaciju i plaćanje evidentirano u informacijskom sustavu donijeti Rješenje o povratu više plaćenog poreza na dohodak.

U tom slučaju nerezident uz ovjerovljeni obrazac “Zahtjeva ...” za povrat više plaćenog poreza podnosi i pisani podnesak u kojem treba navesti sve relevantne podatke kao što su: osobni podaci, si-stemski broj za stranca, broj računa, svotu računa u valuti, svotu poreza prema kojoj je obavljeno plaćanje, svotu poreza u valuti, te-čaj, svotu poreza plaćena u kunama, datum plaćanja, stopu poreza po kojoj se zahtjeva povrat, svotu razlike poreza u valuti, ime banke i broj računa na koji se sredstva vraćaju, te fotokopiju naloga o plaća-nju naknade u inozemstvu.

Nerezidenti ne podliježu plaćanju prireza porezu na dohodak, međutim, prema mišljenju Porezne uprave – Središnji ured (Klasa: 410-181/05-01/80; Ur.broj: 513-07-21-01/06-2 od 24. studenoga 2006.) ipak pojedinim nerezidentima treba obračunati prirez i to pod uvjetom da borave u Republici Hrvatskoj dulje od 183 dana čime stječu prema članku 37. OPZ-e uobičajeno boravište u RH ili ste-knu prebivalište u RH u smislu članka 37. OPZ-a što ne znači da se kod primjene Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja takvi stranci automatski imaju smatrati hrvatskim rezidentom).

Temelj za ovakav stav Porezne uprave o obvezi isplatitelja da ne-rezidentima obračuna i uplati prirez porezu na dohodak nalazi se u članku 2. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja gdje je jasno određeno da se Ugovor primjenjuje i na prirez porezu na doho-dak. Na kraju navedenog mišljenja ipak je rečeno da se svaki slučaj mora posebno sagledati imajući u vidu konkretni Ugovor te konkret-ne tuzemne propise, a o tome se može zatražiti i pisano mišljenje Porezne uprave.

3)

4)


96 5 / 2008

Pore

zi


Na temelju dobivenog sistemskog broja za strance porez na do-hodak uplaćuje se u korist računa grada/općine prema sjedištu isplatitelja. Primjerice, ako isplatitelj ima sjedište u Zagrebu porez na dohodak treba uplatiti u korist računa 1001005 – 1713312009.

Brojčane oznake za vrste poreza na dohodak i prireza poreza na dohodak utvrđene su Naredbom o načinu uplaćivanja prihoda pro-računa, obveznih doprinosa te prihoda za financiranje drugih javnih potreba (“Narodne novine”, br. 131/07) i one su iste kao kada se dohodak isplaćuje rezidentima.

Za uplatu poreza upisuje se broj modela “22” a u polje “poziv na broj odobrenja” kao podatak prvi upisuje se brojčana oznaka vrste poreza te kao podatak drugi sistemski broj za strance dodijeljen od nadležne ispostave Porezne uprave (13 znamenaka).

Primjerice, isplatitelj iz Šibenika je nerezidentu obračunao predu-jam poreza po osnovi autorskih naknada za koje je propisana broj-čana oznaka vrste prihoda 1465. Obračunati porez treba uplatiti u korist propisanog računa Šibenika i to: 1001005 - 1744412001.

U pozivu na broj upisuje se:

22 1465 - sistemski broj za stranca

Jedina brojčana oznaka za vrstu poreza na dohodak i prireza pore-zu na dohodak koja je propisana samo za nerezidenta je:

1473 – predujam poreza i prireza na drugi dohodak nerezidenta za obavljanje umjetničke, artističke, zabavne, športske, književne, likovne djelatnosti te djelatnost u svezi s tiskom, radijem i televi-zijom te zabavnim priredbama (čl. 32. st.5.t.3.Zakona o porezu na dohodak).

Za inozemne porezne obveznike koji nemaju sistemski broj za strance dodijeljen od nadležne ispostave Porezne uprave a ostvarili su dohodak iz kojeg se porez i prirez uplaćuje na brojčanu oznaku poreza 1473, porez i prirez se može uplaćivati na račun grada/općine sjedišta isplatitelja dohotka a u polje model upisuje se broj modela „21“, a u polje „poziv na broj odobrenja“ kao podatak prvi upisuje se brojčana oznaka vrste poreza 1473 te kao podatak drugi matični broj isplatitelja dohotka.

Potvrdu o plaćenom porezu u Republici Hrvatskoj na temelju pi-sanog zahtjeva nerezidenta (plaća se 40,00 kuna upravnih pristojbi - biljega) izdaje Ispostava Porezne uprave prema sjedištu isplatitelja dohotka (preciznije prema sjedištu pravne osobe odnosno prebivali-štu obrtnika, slobodnog zanimanja).

Inozemni porezni obveznik u zahtjevu mora navesti osobne podat-ke te navesti u koju svrhu mu treba potvrda. Ako isplatitelj ili neka druga osoba želi za inozemnog poreznog obveznika pribaviti potvrdu mora imati punomoć ovjerenu kod javnog bilježnika.

Potvrda se može zahtijevati za svako plaćanje ili ako je to zgodnije inozemnom poreznom obvezniku svakih 3, 6 ili 12 mjeseci. Navede-na potvrda služi nerezidentu za uračunavanje tog plaćenog poreza u njegovoj državi rezidentnosti gdje utvrđuje svoj ukupni dohodak (svjetski dohodak).

5. Dohodak od nekretnina Članak 6. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje dohodak

od nekretnina izgleda ovako:“(1) Dohodak koji rezident jedne države ugovornice ostvari od ne-

kretnina koje su smještene u drugoj državi ugovornici (uključujući dohodak od poljoprivrede ili šumarstva), može se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Izraz »nekretnina« ima značenje prema propisima države ugo-vornice u kojoj se predmetna imovina nalazi. U taj su izraz u svakom

slučaju uključeni i imovina koja pripada uz nekretninu, stoka i opre-ma koje se koriste u poljoprivredi i šumarstvu, stvarna prava na koja se primjenjuju odredbe općih propisa o vlasništvu nad zemljištem, pravo plodouživanja nekretnine i pravo na isplate u promjenjivom ili utvrđenom iznosu kao naknade za iskorištavanje ili pravo na iskori-štavanje rudnih nalazišta, izvora i drugih prirodnih bogatstava. Po-morski i riječni brodovi i zrakoplovi ne smatraju se nekretninama.

(3) Odredbe stavka 1. primjenjuju se na dohodak koji se ostvaruje od izravnog iskorištavanja, davanja u zakup ili najam te na svaki dru-gi način korištenja nekretnine.

(4) Odredbe stavka 1. i 3. primjenjuju se i na dohodak od nekret-nina društva.”

Pravo oporezivanja dohotka od nekretnina daje se državi izvora tj. državi u kojoj se nalazi nekretnina. Iako je u ovaj članak uključen i dohodak od poljoprivrede i šumarstva države ugovornice mogu se suglasiti ugovorom da se taj dohodak oporezuje sukladno članku 7. ugovora - Dobit od poslovanja.

Stavkom 2. ovog članka definira se pojam nekretnine prema propi-sima države ugovornice u kojoj se nekretnina nalazi. Međutim, ovaj stavak izrijekom spominje imovinu i prava koja se moraju smatrati nekretninom. Nadalje, izrijekom je utvrđeno da se pomorski i riječni brodovi te zrakoplovi ne smatraju nekretninama.

Stavkom 3. utvrđuje se da se opće pravilo primjenjuje neovisno o načinu korištenja nekretnine (izravno iskorištavanje, davanje u zakup ili najam te na svaki drugi način korištenja nekretnine).

Primjer 11. - Obračun poreza na dohodak od iznajmljivanja nekretnine

Rezident Bosne i Hercegovine s kojom Republika Hrvatska primje-njuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ima u vlasniš-tvu nekretninu u Zagrebu koju iznajmljuje hrvatskom rezidentu za 6.000,00 kn mjesečno.

Prema članku 62. stavku 2. točci 2. Zakona o porezu na dohodak porezni obveznici (rezidenti i nerezidenti) odnosno opunomoćenici dužni su u roku od 8 dana nadležnoj ispostavi Porezne uprave pod-nijeti prijavu radi upisa u registar obveznika poreza na dohodak za ostvarivanje dohotka od imovine i imovinskih prava, pa je nerezident (tj. rezident Bosne i Hercegovine) to i uradio.

Pravo oporezivanja dohotka od najma ima Republika Hrvatska (jer se nekretnina nalazi na njenom teritoriju) što znači da će se primi-jeniti hrvatski propisi a to znači da će nadležna ispostava donijeti rješenje o plaćanju mjesečnog predujma poreza na dohodak imajući u vidu sljedeće:

izdaci se priznaju u visini 30% od ostvarene najamnine ili za-kupnine,predujmovi poreza na dohodak koji se plaćaju prema rješenju porezne uprave plaćaju se posljednjeg dana u mjesecu za te-kući mjesec,pri utvrđivanju predujma poreza ne uzima se u obzir osobni od-bitak poreznog obveznika,porezna stopa iznosi 15%,prirez se ne obračunava jer se radi o nerezidentu,utvrđeni predujam poreza na dohodak se smatra konačno obračunatim porezom pa nerezident ne mora podnijeti godiš-nju poreznu prijavu (osim ako nije obvezan podnijeti godišnju poreznu prijavu zbog razloga propisanih u članku 39. Zakona o porezu na dohodak) ali može ako želi ostvariti određena pore-zna prava (npr. iskoristiti osobni odbitak ili pravo na ravnomjer-no godišnje oporezivanje) u kom slučaju je obvezan u godišnjoj prijavi iskazati ukupno ostvareni dohodak u RH).

�

�

�

�

�

�


975 / 2008

Pore


Obračun poreza na dohodak od iznajmljivanja nekretnine

Red. br. Opis Iznos

1. Bruto mjesečni primitak 6.000,00

2. Priznati izdaci - 30% 1.800,00

3. Porezna osnovica (1 - 2) 4.200,00

4. Mjesečni predujam poreza na dohodak (3 x 15%) 630,00

5. Neto mjesečni primitak (1 - 4) 5.370,00

Na temelju potvrde nadležne ispostave Porezne uprave RH, rezi-dentu Bosne Hercegovine će se uračunati porez na dohodak plaćen u RH u skladu sa člankom 23. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (metoda običnog odbitka).

Sukladno članku 58. Zakona o porezu na dohodak porezni obvezni-ci - hrvatski rezidenti koji po činju davati u najam i zakup pokretnine, stvari i nekretnine i porezni obveznici koji počinju ostvarivati doho-dak izravno iz inozemstva dužni su Poreznoj upravi prijaviti početak obavljanja djelatnosti, iznajmljivanja i ostvarivanja dohotka u roku od 8 dana od dana početka obavljanja djelatnosti, odnosno od dana početka ostvarivanja dohotka.

6. DividendeČlanak 10. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje dividende

izgleda ovako:“(1) Dividende koje društvo rezident države ugovornice isplaćuje

rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Međutim, takve dividende mogu se oporezivati i u državi ugo-vornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende i to prema propisima te države, ali ako je stvarni korisnik dividendi rezident dru-ge države ugovornice, tada tako utvrđen porez ne smije biti veći od:

a) 5% bruto-iznosa dividendi kad je stvarni korisnik društvo (osim partnerstva) u čijem je izravnom vlasništvu najmanje 25% kapitala društva koje isplaćuje dividendu.

b) 15% bruto-iznosa dividendi u svim drugim slučajevima.Nadležna tijela država ugovornica zajedničkim dogovorom utvrđu-

ju način primjene navedenih ograničenja.Ovaj stavak neće utjecati na oporezivanje dobiti društva iz kojeg

se isplaćuju dividende.(3) Izraz »dividenda« upotrebljen u ovomu članku označava doho-

dak od dionica, “jouissance” dionica ili “jouissance” prava, udjela u rudnicima, osnivačkih udjela ili drugih prava koja nisu potraživanje duga, što sudjeluju u dobiti, te dohodak od drugih prava u društvu koji podliježe istomu poreznom postupku kao i dohodak od dionica prema zakonima države čiji je rezident društvo koje vrši raspodjelu.

(4) Odredbe stavaka 1. i 2. ne primjenjuju se ako stvarni korisnik dividendi, koji je rezident države ugovornice, posluje u drugoj drža-vi ugovornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj državi ili u toj drugoj državi obavlja samostalnu djelatnost iz stalnog sjedišta u toj državi, a pravo na osnovu kojeg se dividende isplaćuju je povezano sa stal-nom poslovnom jedinicom ili stalnim sjedištem. U tom će se slučaju primijenit odredba članka 7.

(5) Ako društvo koje je rezident države ugovornice ostvaruje dobit ili dohodak iz druge države ugovornice, ta druga država ne može utvrditi nikakav porez na dividende koje plaća to društvo, osim ako su te dividende isplaćene rezidentu te druge države ili ako je posjed dionica zbog kojih se dividende isplaćuju stvarno povezan sa stal-nom poslovnom jedinicom smještenom u toj drugoj državi, niti može

oporezivati neraspodijeljenu dobit društva, pa čak ni onda ako se plaćene dividende ili neraspodijeljena dobit u cijelosti ili djelomično sastoje od dobiti ili dohotka nastalog u toj drugoj državi.”

Stavkom 1. nije propisano načelo oporezivanja dividende bilo is-ključivo u državi u kojoj je korisnik rezident ili isključivo u državi u kojoj je društvo koje isplaćuje dividende rezident. Iz toga razloga, samo se navodi da se dividenda može oporezivati u državi u kojoj je korisnik rezident.

Nadalje, stavkom 2. zadržava se pravo oporezivanja u državi izvora dividende, tj. u državi ugovornici u kojoj je društvo koje plaća dividendu rezident. S druge strane, izričito je utvrđena niža stopa (5%) za dividendu koju društvo-kćer isplaćuje društvu-majci. Ako je društvo jedne od država ugovornica izravan vlasnik barem 25% društva u drugoj državi ugovornici, razumno je da se isplata dobiti društva- kćeri stranom društvu majci treba oporezivati manje strogo da bi se izbjeglo ponovljeno oporezivanje i olakšalo međunarodno ulaganje. Porezne stope ( 5% i 15%) su maksimalne kada se radi o oporezivanju dividende u državi izvora. Države ugovornice mogu se suglasiti u bilateralnim ugovorima o nižim stopama ili čak o oporezi-vanju isključivo u državi u kojoj je korisnik rezident.

U Ugovorima koje je sklopila Republika Hrvatska s drugim država-ma primjenjuju se različite stope (15%, 10%, 5%) koje su uvjetova-ne udjelom stvarnog korisnika u izravnom vlasništvu kapitala društva koje isplaćuje dividendu te ovisno o tome da li se dividenda isplaću-je fizičkoj osobi. U pojedinim Ugovorima pod propisanim uvjetom (što je uvjetovano postotkom udjela stvarnog korisnika u izravnom vlasništvu kapitala društva) plaćanje poreza je prepušteno samo državi ugovornici u kojoj je stvarni korisnik dividende rezident (npr. ugovori s Austrijom, Francuskom, Nizozemskom). Stavkom 2. nije utvrđen način oporezivanja u državi izvora, stoga će ta država primijeniti svoje vlastite propise. U tom smislu ni Republika Hrvatska neće oporezivati porez na dobit po odbitku po osnovi dividende iako bi to prema većini sklopljenih Ugovora mogla.

U pojedinim Ugovorima neovisno o visini udjela primatelja u ukupnom kapitalu društva primjenjuju se jedinstvene stope od 5% (Bugarska , Češka, Kina, Malta, Rumunjska i Slovenija) ili 10% (Albanija, Italija, i Turska) ili 15% (Norveška).

Pojam “dividenda” općenito znači raspodjelu dobiti dioničarima u dioničkim društvima (engl. companies limited by shares), komandit-nim društvima na dionice (engl. limited partnerships with share ca-pital), društvima s ograničenom odgovornošću (engl.limited liability companies) ili drugim društvima kapitala (engl.joint stock compani-es). U skladu s propisima država članica OECD-a, ta društva kapitala su pravne osobe sa zasebnom osobnošću odvojenom od njihovih dioničara. U tome se razlikuju od partnerstva koja u većini država nemaju pravnu osobnost.

Prema stavku 3. članka 10. Modela ugovora OECD-a sam pojam dividende je vrlo teško definirati na jedinstveni način zbog toga što svaka država autonomno uređuje područje prava trgovačkih društa-va i porezna prava, međutim, kroz vođenje bilateralnih pregovora pri sklapanju Ugovora osim definiranja dobiti i dohotka može se Ugovo-rom utvrditi što se smatra dividendom.

Ako su ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja propisane dvije stope (ovisno o postotku udjela društva - primatelja u ukupnom kapitalu društva koji isplaćuje dividendu) za fizičke osobe uvijek se primjenjuje viša porezna stopa.

Od 1. siječnja 2001. godine uvedeno je i oporezivanje fizičkih osoba porezom na dohodak od kapitala i to na primitke po osnovi


98 5 / 2008

Pore

zi


dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamata, izuzimanja te primitke po osnovi udjela u dobiti članova uprave i zaposlenika trgovačkih društava koji ostvaruju putem dodjele ili opcijske kupnje vlastitih dionica. Međutim, porezni obveznici po-reza na dohodak od kapitala (pa onda i na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu) nisu bili inozemni porezni ob-veznici. Tek se izmjenom Zakona o porezu na dohodak (“Narodne novine”, br. 150/02) koji se započeo primjenjivati od 1. siječnja 2003. godine inozemnim poreznim obveznicima (nerezidentima) započelo oporezivanje dohotka od kapitala (pa time i primici po osnovi dividende i udjela u kapitalu na temelju udjela u dobiti) i do-hotka od osiguranja. Međutim, prijelaznom odredbom članka 68. stavka 4. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 140/03 do 169/04) utvrđeno je i oporezivanje isplaćenih dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu za inozemne porezne obveznike (fizičke osobe) poslije 1. siječnja 2003. godine i za ostvarenu dobit za 2001. i 2002. godinu.

Sukladno članku 9. st. 1. t. 2. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04) koji se primjenjuje od 1. siječnja 2005. godine do-hotkom se ne smatraju primici od dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu što znači da se ovi primici niti ne oporezuju od 1. siječnja 2005. godine.

Međutim, člankom 68. st. 2. istog Zakona o porezu na dohodak dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni u razdoblju od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2004. godine a isplaćuju se od 1. siječnja 2005. i nadalje, oporezuju se porezom na dohodak od kapitala po stopi od 15%.

Ovo se odnosi na fizičke osobe - primatelje dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu tj. kako na rezidente tako i na nerezidente.

Porezni status isplaćenih dividendi i udjela u dobiti fizičkim osobama (rezidentima i nerezidentima) od 1. 1. 2005. godine

Red.br.

Ostvarena dobit Porezni status

1. do kraja 2000. godine neoporezivo

2. od 2001. do 2004. godine oporezivo

3. od 2005. godini pa na dalje neoporezivo

Primjer 12. - Isplata udjela u dobiti nerezidentu - fizičkoj osobi po ostvarenoj dobiti u 2004.

Trgovačko društvo “Građa” d.o.o. iz Šibenika isplaćuje 17. trav-nja 2008. godine 10.000,00 kn odnosno 1.377,51 eura po srednjem tečaju HNB-a od 7,259467 kn za 1 euro (na dan 17. travnja 2008.) fizičkoj osobi - rezidentu Grčke udjel u dobiti na temelju udjela u ka-pitalu po ostvarenoj dobiti u 2004. godini. Fizička osoba je dostavila trgovačkom društvu “Građa” d.o.o. ovjerovljeni obrazac “ Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na dividende prema Ugovoru…” prije isplate udjela u dobiti.

Republika Hrvatska i Grčka imaju u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja te je prema članku 10. st. 2.b Ugovora pro-pisana stopa od 10% na isplaćeni udjel u dobiti na temelju udjela u kapitalu fizičkoj osobi.

Trgovačko društvo “Građa” d.o.o. obvezno je obračunati porez na dohodak od kapitala sukladno članku 68. stavku 2. Zakona o porezu na dohodak (“Narodne novine”,br.177/04) po odbitku ali ne i PDV jer se na isplate u novcu ne plaća PDV-e.

Obračun poreza na dohodak od kapitala - udjela u dobiti

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak udjela u dobiti 10.000,00

2. Porez na dohodak - 10% prema Ugovoru 1.000,00

3. Neto iznos za isplatu (1 - 2) 9.000,00

Knjiženje poreza na dohodak po odbitku - isplata udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu u 2008. po ostvarenoj dobiti u 2004. godini:

Red. br.

Opis SvotaRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Odluka o raspodjeli dobiti za 2004. 10.000,00 930

- obveza s osnove udjela u dobiti 9.000,00 24430

- porez na dohodak od kapitala 10% 1.000,00 24431

2. Plaćanje

- neto udjela u dobiti 9.000,00 24430 103

- poreza po odbitku 1.000,00 24431 100

Primjer 13. - Isplata dividende nerezidentu - fizičkoj osobi po ostvarenoj dobiti u 2006. godini

Trgovačko društvo “Lahor” d.d. iz Zadra isplaćuje 17. travnja 2008. godine 10.000,00 kn odnosno 1.377,51 eura po srednjem tečaju HNB-a od 7,259467 kn za 1 euro (na dan 17. travnja 2008.) fizičkoj osobi - rezidentu Bosne i Hercegovine po ostvarenoj dobiti u 2006. godini.

Republika Hrvatska i Bosna i Hercegovina imaju u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja te je prema članku 10. st. 2.b Ugovora propisana stopa od 10% bruto-iznosa dividendi. Kako smo već istaknuli u Republici Hrvatskoj se prema Zakonu o porezu na dohodak više ne oporezuju isplaćene dividende i udjeli u do-biti od 1. siječnja 2005. i na dalje koje se odnose na ostvarenu dobit u 2005. godini i na dalje.

Trgovačko društvo “Lahor”d.d. će nerezidentu isplatiti dividendu koja ne podliježe plaćanju poreza na dohodak po odbitku ali ni PDV jer se na isplate u novcu ne plaća PDV-e.

Knjiženje isplate dividendi u kapitalu u 2008. po ostvarenoj dobiti u 2006. godini:

Red. br.

Opis SvotaRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Odluka o raspodjeli dobiti za 2006. 10.000,00 930 24430

2. Plaćanje 10.000,00 24430 103

7. KamateČlanak 11. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje kamate

izgleda ovako:“(1) Kamate nastale u državi ugovornici i isplaćene rezidentu dru-

ge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.(2) Međutim, takve kamate mogu se oporezivati i u državi ugovor-

nici u kojoj su nastale i to prema propisima te države, ali ako je stvar-ni korisnik kamata rezident druge države ugovornice, tako utvrđen porez ne smije biti veći od 10 % bruto iznosa kamata. Nadležna tijela


995 / 2008

Pore


država ugovornica zajedničkim dogovorom uređuju način primjene ovoga ograničenja.

(3) Izraz »kamate« za potrebe ovoga članka označava prihode od potraživanja bilo koje vrste, bez obzira na to jesu li osigurana zalo-gom i nose li ili ne pravo udjela u dobiti dužnika, a osobito prihod od vladinih vrijednosnih papira i prihod od obveznica ili zadužnica, uključujući premije i naknade u svezi s tim vrijednosnim papirima, obveznicama ili zadužnicama. Zatezne kamate na zakašnjelo plaća-nje ne smatraju se kamatama u smislu ovoga članka.

(4) Odredbe stavka 1. i 2. ne primjenjuju se ako stvarni korisnik kamata koji je rezident države ugovornice posluje u drugoj državi ugovornici u kojoj su te kamate nastale preko stalne poslovne jedini-ce koja se u njoj nalazi, a potraživanje na koje se plaćaju kamate je stvarno povezano s takvom stalnom poslovnom jedinicom. U tom se slučaju primjenjuju odredbe članka 7.

(5) Smatra se da kamate nastaju u državi ugovornici kad je ispla-titelj rezident te države ugovornice. Međutim, ako isplatitelj kamata, bez obzira na to je li on rezident jedne od država ugovornica ili nije, u jednoj državi ugovornici ima stalnu poslovnu jedinicu, a takve kama-te snosi stalna poslovna jedinica, tada se smatra da kamate nastaju u državi ugovornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica.

(6) Ako je, zbog posebnog odnosa između isplatitelja i stvarnog korisnika, ili između njih i neke druge osobe, iznos kamata, uzimajući u obzir potraživanja na koje se kamate plaćaju, veći od iznosa koji bi bio ugovoren između isplatitelja i stvarnog korisnika da nema takvog odnosa, odredbe ovoga članka primjenjuju se samo na zadnje spo-menuti iznos. U takvom se slučaju višak plaćenog iznosa oporezuje sukladno propisima svake države ugovornice, uzimajući u obzir dru-ge odredbe ovoga Ugovora.”

Prema Modelu ugovora OECD-a izraz “kamata” znači naknadu za posuđeni novac a sama naknada ulazi u kategoriju “prihoda od po-kretne imovine”. Prema stavku 1. i 2. ovog članka kamata se može oporezivati u državi u kojoj je rezident – ali se zadržava i pravo opo-rezivanja i u državi ugovornici u kojoj nastaju kamate (državi izvora). Stavkom 2. utvrđena je maksimalna stopa od 10% bruto iznosa ka-mate ako se oporezivanje obavlja u državi izvora ali, naravno, države ugovornice mogu u svom konkretnom ugovoru utvrditi i niže stope (vrlo često je to stopa od 5%).

Pravo na oporezivanje kamata u državi izvora prema nižoj pore-znoj stopi (od one predviđene zakonom države izvora) predviđenoj Ugovorom može se primijeniti samo ako se isplaćuju stvarnom korisniku kamata – rezidentu druge države ugovornice. Ako bi se kamate isplaćivale primatelju rezidentu druge države ugovornice koji je posrednik, dok je stvarni korisnik kamata rezident treće države, kamate će se oporezivati stopom predviđenom zakonom države izvora.

U stavku 3. isključuju se iz definicije kamata zatezne kamate na zakašnjelo plaćanje.

Prema ugovorima koje primjenjuje Republika Hrvatska moguća su dva načina postupanja i to:

prema Modelu ugovora OECD-a kamate (članak 11.) koje su nastale u državi ugovornici (državi izvora) a isplaćuju se re-zidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici. Izraz “mogu se oporezivati” znači da država rezidentnosti nema isključivo pravo oporezivanja kamata.

Treba naglasiti da se članak 11. Modela Ugovora OECD-a ne pri-mjenjuje na kamate nastale u trećoj državi ili na kamate koje su na-stale u jednoj državi ugovornici a mogu se pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koja posluje u drugoj državi ugovornici.

�

Kod većine ugovora takve kamate mogu se oporezivati u državi ugovornici u kojoj nastaju (državi izvora) i to sukladno zakonima te države ali to se pravo ograničava na stopu od najviše 10% bruto-iznosa kamata (uobičajene ugovorene stope su 5% ili10%) - uvjet je da rezident druge države ugovornice bude stvarni korisnik kamata.

kamate nastale u državi ugovornici a isplaćene rezidentu druge države ugovornice oporezuju se samo u toj drugoj državi ako je taj rezident i stvarni korisnik kamata - što jednostavno znači da se takve kamate, koje isplaćuju rezidenti Republike Hrvatske, ne oporezuju porezom na dohodak po od-bitku ako je stvarni korisnik kamata rezident jedne od sljedećih država: Češka, Danska, Finska, Francuska, Irska, Južnoafrička R., Mađarska, Malta, Mauricijus, Nizozemska, Njemačka, Nor-veška i Švedska.

Primjer 14. - Isplata kamata nerezidentu - fizičkoj osobi Član društva (suvlasnik) - rezident Austrije dao je zajam (pozajmi-

cu) svom trgovačkom društvu “Slavuj” d.o.o. iz Zagreba u iznosu od 100.000,00 kn na rok od 3 mjeseca po stopi od 7% uz primjenu jednostavnog kamatnog računa. Na obračunate kamate ne plaća se PDV-e jer se radi o usluzi koja podliježe poreznoj obvezi prema općem načelu tj. prema sjedištu davatelja usluge što je u našem slučaju inozemstvo.

Kamata = glavnica x stopa x broj dana

36500

=100.000,00 x 7 x 92

= 1.764,38 kn36500

Kako Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja s Austrijom u članku 11. stavku 2. navedenog ugovora Republika Hrvatska (država ugovornica gdje su nastale ka-mate) ima pravo oporezivati kamate i to tako da utvrđen porez ne smije biti veći od 5% bruto iznosa kamata.

Austrijski rezident dostavio je isplatitelju kamata trgovačkom društvu “Slavuj” d.o.o. ovjerovljeni obrazac “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaće-nog poreza na kamate prema Ugovoru…” prije isplate obračunatih kamata.

Obračun poreza na dohodak od kamata

Red. br. Opis Iznos

1. Primitak od kamata 1.764,38

2. Porez - 5% 88,22

3. Za isplatu 1.676,16

8. Naknade za autorska prava Članak 12. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje autorske

naknade izgleda ovako:“(1) Autorske naknade nastale u državi ugovornici, čiji je stvarni

korisnik rezident druge države ugovornice, bit će oporezive samo u toj drugoj državi.

(2) Izraz »autorske naknade« za potrebe ovoga članka označava sva plaćanja primljena kao naknade za korištenje ili za pravo ko-rištenja, bilo kojega autorskog prava na književno, umjetničko ili znanstveno djelo, uključujući kinematografske filmove, kao i svakog patenta, zaštitnog znaka, uzorka ili modela, plana, tajne formule ili

�


100 5 / 2008

Pore

zi


postupka te za obavijesti o industrijskom, komercijalnom ili znanstve-nom iskustvu.

(3) Odredbe stavka 1. i 2. ne primjenjuju se ako stvarni korisnik autorskih naknada koji je rezident države ugovornice posluje u dru-goj državi ugovornici u kojoj je ostvareno pravo na autorsku naknadu preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj državi ugovornici a prava ili imovina na temelju koje se autorske naknade isplaćuju stvarno su povezani s takvom stalnom poslovnom jedinicom. U tom će se slučaju primijeniti odredbe članka 7.

(4) Ako je zbog posebnog odnosa između isplatitelja i stvarnog ko-risnika, ili između njih i neke druge osobe, iznos autorskih naknada, uzimajući u obzir korištenje, pravo ili podatke za koje se isplaćuju, veći od iznosa koji bi bio ugovoren između isplatitelja i stvarnog kori-snika, da nema takva odnosa, odredbe ovoga članka primjenjuju se samo na zadnje spomenuti iznos. U takvu je slučaju višak plaćenog iznosa oporeziv sukladno propisima svake države ugovornice, uzi-majući u obzir druge odredbe ovoga Ugovora.”

Bitno je naglasiti da se pod autorskom naknadom smatra samo ona naknada koja se plaća za korištenje ili za prava korištenja prava intelektualnog vlasništva (autorska pra-va i prava industrijskog vlasništva) a ne i naknada koja se plaća kada se radi o prodaji tih prava.

Stavak 1. članka 12. Modela ugovora OECD-a postavlja načelo isključivog oporezivanja autorskih naknada u državi u kojoj je nositelj (stvarni korisnik) prava na autorsku naknadu rezident.

Definicija naknade za autorska prava u većini Ugovora sadrži:nedodirljiva vlasnička prava koja uživaju apsolutnu zaštitu (au-torska prava, patent, zaštitni znak - žig),ekskluzivna prava (nacrt, model i plan),tajna znanja (formule postupci) koja uživaju relativnu zaštitu tenezaštićeni know-how (obavijesti o industrijskom, komercijal-nom ili znanstvenom iskustvu).

Prema Modelu OECD-a definicija „naknada za autorska prava“ označava prava na razne oblike književnih i umjetničkih djela, prava intelektualnog vlasništva utvrđena u tekstu i prava na podatke glede industrijskog, komercijalnog iskustva (know-how). Definicija nakna-de za autorska prava se primjenjuje na plaćanje za korištenje, prava korištenja, prava navedenih vrsta, bez obzira da li su bila registrirana u javnom registru. Definicija obuhvaća i plaćanje pod licencom i na-knadu koju bi osoba morala platiti za neovlašteno umnožavanje ili kršenje prava.Također treba napomenuti da riječ “plaćanje” koja se koristi u definiciji, ima vrlo široko značenje obzirom da koncept pla-ćanja znači ispunjenje obveze stavljanja sredstava na raspolaganje vjerovniku na način utvrđen ugovorom ili običajem.

Kada se radi o isplati naknade za autorska prava u državu s kojom se primjenjuje ugovor, u svakom pojedinačnom slučaju, potrebno je konzultirati članak 12. Ugovora (Autorske naknade - eng. royalties) s obzirom na različiti porezni tretman u pojedinim Ugovorima o tome tko ima pravo oporezivati ove naknade i po kojoj stopi.

Prema ugovorima koje primjenjuje Republika Hrvatska moguća su dva načina postupanja (sukladno odredbama čl. 12. pojedinih Ugovora) kada je isplatitelj autorske naknade rezident Republike Hrvatske:

kod većine ugovora koje primjenjuje Republika Hrvatska autor-ske naknade nastale u državi ugovornici i isplaćene rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u državi ugo-vornici u kojoj nastaju (država izvora) i to prema zakonima te države ugovornice (što ne odgovara sada važećim odred-

�

�

�

�

�

bama članka 12. Modela ugovora OECD – 2005. koji je samo upućujući a ne obvezujući kod sklapanja bilateralnih Ugovora) uz primjenu smanjenih stopa iz Ugovora od 10% s izuzetkom za Južnoafričku Republiku i San Marino za koje se primjenjuje stopa od 5%,autorske naknade nastale u državi ugovornici i isplaćene re-zidentu druge države ugovornice oporezuje se samo u toj drugoj državi ukoliko je taj rezident i stvarni korisnik (Austrija, Belgija, Bugarska, Francuska, Mađarska, Malta, Mauricijus, Njemačka, Nizozemska, Švedska, Švicarska). To znači da, ako hrvatski isplatitelj isplaćuje naknadu za autorska prava korisni-ku-rezidentu navedenih država, nema pravo obračunati porez na dohodak već država rezidentnosti primatelja ovog dohotka.

Primjer 15. - Plaćanje autorske naknade - softverTrgovačko društvo “Dolac” d.o.o. iz Šibenika 17. travnja 2008.

godine plaća 145.189,34 kn odnosno 20.000 eura (ugovorena na-knada) po srednjem tečaju HNB od 7,259467 kn za 1 euro (na dan 17. travnja 2008.) rezidentu Irske (stvarnom korisniku) naknadu po ugovoru o licenciji za uporabu autorskog prava koja omoguća-va reprodukciju softvera za poslovnu uporabu u razdoblju od 5 godina.

Republika Hrvatska i Irska imaju u primjeni ugovor o izbjegava-nju dvostrukog oporezivanja i autor - rezident Irske je prije plaćanja računa dostavio trgovačkom društvu “Dolac” d.o.o. popunjeni i po-tvrđeni obrazac “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na licence pre-ma Ugovoru …” pa je trgovačko društvo “Dolac” d.o.o. primijenilo odredbe ugovora..

Prema članku 12. stavku 2. navedenog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja autorske naknade mogu se oporezivati i u državi u kojoj nastaju, u skladu sa zakonima te države, ako je primatelj stvarni korisnik autorskih naknada, tako razrezan porez ne može biti veći od 10% bruto iznosa autorskih naknada. Isplatitelj će primijeniti obračun poreza na dohodak (bez prireza) prema hrvatskim propisima (u RH se autorske naknade smatraju drugim dohotkom) ali neće primijeniti propisanu stopu od 25% već će na utvrđenu pore-znu osnovicu primijeniti propisanu stopu iz ugovora koja iznosi 10%.

Trgovačko društvo “Dolac” d.o.o., mora obračunati i uplatiti PDV (stopa 22%) jer je mjesto oporezivanja - mjesto primatelja usluge (tuzemstvo) i to u iznosu od 31.941,65 kn (145.189,34 x 22%).

Autorske naknade (definirane u RH kao drugi dohodak) ne podli-ježu plaćanju obveznih doprinosa u Republici Hrvatskoj sukladno članku 62.a Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja.

Prema članku 32. stavku 5. Zakona o porezu na dohodak pri utvr-đivanju drugog dohotka po osnovi autorske naknade priznaju se paušalni izdaci u visini 30% ostvarenog primitka.

Obračun poreza na dohodak od autorske naknade (drugi dohodak)

Red.br.

Opis Iznos

1. Bruto autorska naknada (20.000 eura) 145.189,34

2. Porezno priznati izdaci 30% 43.556,80

3. Porezna osnovica (1 – 2) 101.632,54

4. Porez - 10% prema Ugovoru 10.163.25

5. Neto iznos za isplatu (1 - 4) 91.469,29

�


1015 / 2008

Pore


9. Kapitalni dobitak - dobit od otuđenja imovine

Članak 13. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje kapitalni dobitak - dobit od otuđenja imovine izgleda ovako:

“(1) Dobit koju rezident države ugovornice ostvari od otuđenja nekretnina navedenih u članku 6., a koje se nalaze u drugoj državi ugovornici, može se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Dobit od otuđenja pokretne imovine koja je dio poslovne imo-vine stalne poslovne jedinice koju društvo države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici, uključujući dobit od otuđenja takve stalne poslovne jedinice (same ili zajedno s cijelim poduzećem), može se oporezivati u toj drugoj državi.

(3) Dobit od otuđenja pomorskih brodova, zrakoplova koji se ko-riste u međunarodnom prometu, riječnih brodova koji se koriste u prometu na unutarnjim plovnim putovima ili pokretna imovine što služi za korištenje takvih pomorskih brodova, zrakoplova ili riječnih brodova oporezuje se samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi mje-sto stvarne uprave društva.

(4) Dobit koju rezident države ugovornice ostvari od otuđenja di-onica čija vrijednost više od 50% proizlazi direktno ili indirektno od imovine koja se nalazi u drugoj državi ugovornici, može se oporezi-vati u toj drugoj državi.

(5) Dobit od otuđenja bilo koje imovine, izuzevši onu navedenu u stavku 1., 2., 3., i 4. ovoga članka, oporezuje se samo u državi ugo-vornici u kojoj je otuđitelj rezident.”

Propisi država članica OECD-a na različite načine oporezuju dobit-ke od otuđenja imovine (kapitalne dobitke):

pojedine države dobit od otuđenja imovine ne smatraju opore-zivim dohotkom,pojedine države dobit od otuđenja imovine trgovačkog društva oporezuju u okviru poreza na dobit ali se ne oporezuje dobit koju otuđenjem imovine stekne pojedinac (građanin) izvan svoje poslovne aktivnosti,u pojedinim državama gdje se oporezuje dobit od otuđenja koju stekne pojedinac (građanin) izvan svoje poslovne aktivnosti, to oporezivanje se često primjenjuje samo u specifičnim slučaje-vima tj. samo dobit od prodaje nekretnina ili spekulativna dobit (kada se određena imovina kupi da bi se preprodala).

Kapitalni dobici (dobit od otuđenja imovine) pojedinaca se u svi-jetu oporezuju: zajedno sa ostalim oblicima dohotka na način da se integriraju u ukupan (sintetički) dohodak ili se pribrajaju ostalim do-hocima od kapitala (u tzv. dualnom sustavu oporezivanja dohotka koje primjenjuju skandinavske države). Neke države oporezuju ka-pitalne odbitke na temelju posebnog zakona a ne unutar zakona o porezu na dohodak.

Treba reći da je unutrašnjim propisima svake države ugovornice ostavljeno da odluče da li se dobit od otuđenja imovine treba opore-zivati i, ako treba, kako se oporezuju.

Članak 13. se nikako ne može tumačiti tako da se drža-vi ugovornici daje pravo oporezivanja dobiti od otuđenja imovine (kapitalnog dobitka) ako to pravo ne postoji te-meljem unutrašnjih propisa te države. Članak ne speci-ficira na koju se vrstu poreza primjenjuje pa se podrazu-mijeva da se primjenjuje na sve vrste poreza koje države ugovornice ubiru na dobit od otuđenja imovine.

Stavkom 1. ovog članka se navodi da se dobit od otuđenja nekret-nina može oporezivati u državi u kojoj se nekretnina nalazi. Što se

�

�

�

smatra nekretninom navedenom u članku 6. Modela ugovora OECD-a. Ovaj stavak se ne odnosi na dobit stečenu otuđenjem nekretnine koja se nalazi u državi ugovornici u kojoj je otuđitelj rezident ili koji se nalazi u trećoj državi (na takvu dobit primjenjuje se članak 21. stavak 1. - Ostali dohodak), već samo na dobit koju rezident države ugovornice stekne od otuđenja nekretnina koje se nalaze u drugoj državi ugovornici.

Stavak 2. ovog članka bavi se pokretnom imovinom koja čini dio poslovne imovine stalne poslovne jedinice društva ili koja pripada stalnom sjedištu za obavljanje samostalne djelatnosti. Izraz “pokret-na imovina” znači sva imovina osim nekretnina obrađena u stavku 1. Dobit od otuđenja takve imovine može se oporezivati u državi ugo-vornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili stalno sjedište, što odgovara propisima za poslovnu dobit i za dohodak od samostal-ne djelatnosti (članci 7. i 14.). Ovaj stavak se odnosi i na otuđenje stalne poslovne jedinice kao takve (same ili zajedno s cijelim po-duzećem). Ako se otuđuje cijelo društvo, tad se pravilo primjenjuje na onu dobit koja nastaje od otuđenja pokretne imovine koja je dio poslovne imovine stalne poslovne jedinice. Odredbe članka 7. tada se primjenjuju mutatis mutandis bez izričitog upućivanja na isto.

Stavak 3. govori o izuzecima koji su nabrojeni i koji se oporezuju samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva.

Stavak 4. je novi stavak u članku 13. Modela ugovora OECD-a – 2005. i Republika Hrvatska nije još sklopila niti jedan ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s drugom državom u kojem bi bio ugrađen navedeni stavak.

Stavkom 5. ovog članka utvrđeno je da se bilo koja imovina, koja je različita od one navedene u stavcima 1., 2., 3., i 4., oporezuje samo u državi ugovornici u kojoj je otuđitelj rezident.Članak ne sadrži posebne odredbe za dobit od otuđenja udjela u društvu ili vrijedno-snica, obveznica, zadužnica i sl.. Ta dobit se stoga oporezuje samo u državi u kojoj je otuđitelj rezident.

Primjer 16. - Oporezivanje dobiti od otuđenja nekretnine (kapitalnog dobitka)

Građanin - rezident Austrije prodao je kuću („vikendicu“) na otoku Zlarinu u 2008. godini (u roku od 2 godine od njene nabave) po cijeni od 700.000,00 kn, a posredničke usluge su iznosile 10.000,00 kn. Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s Austrijom. Prema članku 13. stavku 1. navedenog ugovora nekretnina se oporezuje u državi u kojoj se ta nekretnina nalazi.

Kako se ta nekretnina nalazi u Republici Hrvatskoj (na otoku Zla-rinu) pravo oporezivanja ima Republika Hrvatska prema Zakonu o porezu na dohodak i Pravilniku o porezu na dohodak.

Obračun poreza na dohodak od otuđenja nekretnine

Red.br.

Opis Iznos

1. Bruto primitak od otuđenja nekretnine 700.000,00

2. Nabavna vrijednost nekretnine uvećana za porast cijena 500.000,00

3. Troškovi otuđenja (posredničke usluge) 10.000,00

4. Porezna osnovica (1 - 2 - 3) 190.000,00

5. Porez - 25% 47.500,00

Oporezivanje dobiti od otuđenja imovine (kapitalnog dobitka) jav-lja se u Republici Hrvatskoj u sustavu oporezivanja dohotka kao sa-stavni dio dohotka od imovine i imovinskih prava i to pod nazivom


102 5 / 2008

Pore

zi


otuđenje nekretnina i imovinskih prava. Otuđenjem nekretnina i imo-vinskih prava smatra se prodaja, zamjena i drugi prijenos nekretnine i imovinskih prava. Dohodak čini razliku između primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnine i imovinskog prava koje se otuđuje i nabavne vrijednosti uvećane za rast cijena industrijskih proizvoda. Troškovi otuđenja mogu se odbiti. Propisana stopa od 1. siječnja 2005. godine iznosi 25%.

Primici od otuđenja osobne (pokretne) imovine između građana nisu oporezivi porezom na dohodak.

Dohodak od otuđenja nekretnina ne oporezuje se u sljedećim slu-čajevima:

ako je nekretnina i imovinsko pravo otuđeno nakon tri godine od nabave,ako je otuđenje imovine i imovinskog prava izvršeno između bračnih drugova i srodnika u prvoj liniji i drugih članova uže obitelji te između razvedenih bračnih drugova ako je otuđenje u neposrednoj vezi s razvodom braka te nasljeđivanjem nekret-nina i imovinskih prava,ako je otuđena nekretnina služila za stanovanje poreznom ob-vezniku ili uzdržavanom članu njegove uže obitelji.

Ako je nekretnina ili imovinsko pravo stečeno darovanjem bez plaćanja poreza na dohodak i zatim otuđeno u roku od 3 godine od dana njezine nabave od strane darovatelja, otuđitelju se utvrđuje dohodak od otuđenja te nekretnine ili imovinskog prava.

10. Samostalna djelatnost - članak 14. Modela ugovora OECD-a

Članak 14. je izbrisan iz Modela ugovora OECD-a dana 29. travnja 2000. godine na temelju izvještaja pod naslovom “Problemi vezani uz članak 14. OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja”. Ta odluka odražavala je činjenicu da nije bilo namje-ravanih razlika između koncepta stalne poslovne jedinice iz članka 7. (Dobit od poslovanja) i stalnog sjedišta iz članka 14. (Samostalna djelatnost) ili između načina kako se dobit utvrđuje i porez obraču-nava ovisno o tome primjenjuje li se članak 7. ili 14. Osim toga nije bilo uvijek jasno koje djelatnosti ulaze u okvir članka 14. nasuprot članku 7.

Učinak brisanja članka 14. bio je taj da se dohodak ostvaren iz profesionalne djelatnosti ili drugih djelatnosti samostalnog karaktera sada razmatra u članku 7. kao Dobit od poslovanja. Kako bi se nave-dene odredbe mogle primjenjivati u čl. 3. stavku 1. Modela ugovora OECD-a – 2005. definirani su sljedeći izrazi:

izraz »poduzeće« odnosi se na obavljanje nekog poslovanja,izraz »poslovanje« uključuje pružanje profesionalnih usluga i drugih djelatnosti neovisnog karaktera.

Republika Hrvatska u 2008. godini primjenjuje 46 ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja od kojih samo u ugovoru s Republikom Slovenijom, Moldavom i Španjol-skom nije propisan članak 14., što znači da se obrađuje unutar članka 7.

U svim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje primjenjuje Republika Hrvatska (osim već navedenih ugovora) do-hodak koji ostvari rezident države ugovornice od profesionalne djelatnosti (znanstvene, književne, umjetničke, obrazovne ili nastav-

�

�

�

�

�

ne djelatnosti te samostalne djelatnosti liječnika, pravnika, inženjera, arhitekata, zubara, knjigovođa) ili drugih samostalnih djelatnosti oporezuje se samo u toj državi (tj. u državi u kojoj je fizička osoba rezident).

Iznimke od ovog pravila postoje u dva slučaja kada se taj dohodak može oporezivati i u drugoj državi:

ako rezident države ugovornice u drugoj državi ugovornici ima stalno sjedište koje mu redovito stoji na raspolaganju za obavljanje njegove djelatnosti - u tom slučaju samo onaj dio dohotka koji se može pripisati tom stalnom sjedištu može se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici, iliako rezident države ugovornice boravi u drugoj državi ugovor-nici u razdoblju ili razdobljima koja iznose ili u zbroju prelaze 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju (kod nekih ugovora je to kalendarska godina a kod nekih ugovo-ra porezna godina) - u tom slučaju samo onaj dio dohotka ostvaren od njegovih djelatnosti obavljenih u toj drugoj državi ugovornici može se oporezivati u toj drugoj državi.

U pojedinim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje primjenjuje Republika Hrvatska nije ugovorena navedena toč-ka 2. (već samo točka 1. kao iznimka od općeg pravila da se ovaj dohodak oporezuje samo u državi rezidentnosti primatelja) i to sa sljedećim državama: Austrija, Belgija, Bjelorusija, Bugarska, Estoni-ja, Francuska, Grčka, Irska, Izrael, Koreja, Latvija, Litva, Mađarska, Malezija, Mauricijus, Njemačka, San Marino, Slovačka, Švicarska, Turska, Ukrajina).

U svakom slučaju prije primjene konkretnog ugovora o izbjegava-nju dvostrukog oporezivanja koji se primjenjuje, Republika Hrvatska treba primijeniti konkretne odredbe koje su ugovorene. Npr.u ugovo-ru sa Švedskom je osim općeg načela kao iznimka ugovorena samo točka 2. a ne točka 1.

Dakle, možemo zaključiti da Republika Hrvatska nema pravo opo-rezivanja dohotka od samostalne djelatnosti (osim ako se ne radi o propisanim iznimkama) ako ga u Republici Hrvatskoj ostvari rezident države ugovornice.

Ako primitke po osnovi samostalne djelatnosti tuzemni isplatitelj isplaćuje rezidentu države s kojom Republike Hr-vatske ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostru-kog oporezivanja obračun poreza na dohodak se obavlja po hrvatskim zakonima, kao i za hrvatske rezidente.

U Republici Hrvatskoj se prema odredbama članka 32. stavka 3. Zakona o porezu na dohodak drugi dohodak utvrđuje i od primita-ka ostvarenih po osnovi djelatnosti trgovačkih putnika, agenata, akvizitera, športskih sudaca i delegata, tumača, prevoditelja, turis tičkih djelatnika, konzultanata, sudskih vještaka te druge slične djelatnosti koje se ne obavljaju u okviru registrirane djelat-nosti slobodnog zanimanja ili obrta sukladno članku 18. Zakona o porezu na dohodak. Na navedene i slične primitke pri utvrđivanju drugog dohotka priznaju se izdaci u visini uplaćenih doprinosa za obvezna osiguranja iz primitaka (doprinos za mirovinsko osiguranje) prema članku 9. Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja. Na tako utvrđeni dohodak plaća se porez po odbitku, po stopi od 25% bez priznavanja osobnog odbitka.

Prema članku 48. stavku 2. Zakona o porezu na dohodak na pri-mitke koje ostvaruju nerezidenti obavljanjem djelatnosti iz članka 18. stavka 2. istog Zakona obračunava se i uplaćuje predujam poreza na dohodak na isti način kao kod drugog dohotka. To se odnosi na sljedeće djelatnosti slobodnog zanimanja:

1)

2)


1035 / 2008

Pore


samostalna djelatnost zdravstvenih djelatnika, veterinara, odvjetnika, javnih bilježnika, revizora, inženjera, arhiteka-ta, poreznih savjetnika, stečajnih upravitelja, tumača, pre-voditelja, turističkih djelatnika i druge slične djelatnosti,samostalna djelatnost znanstvenika, književnika, izumite-lja i druge slične djelatnosti,samostalna predavačka djelatnost, odgojna djelatnost i druge slične djelatnosti,samostalna djelatnost novinara, umjetnika i športaša.

Prema članku 35. Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja iz primitka po osnovi drugog dohotka obračunavaju se doprinosi za mirovinsko osiguranje po stopi od 20% (za osiguranike II. stupa tj. obveznog mirovinskog osiguranja na temelju individualne kapitalizi-rane štednje stopa od 20% se dijeli na 15% za I. stup i 5% za II. stup) te doprinosi za osnovno zdravstveno osiguranje po stopi od 15% na primitak.

Ovdje ćemo posebno istaknuti da ako se isplata drugog dohotka obavlja strancu - rezidentu države s kojom Repu-blika Hrvatska primjenjuje međunarodni ugovor o socijal-nom osiguranju tada isplatitelj tog dohotka, ako stranac pribavi dokaz o obveznom osiguranju u državi svoje rezi-dentnosti (koji ne smije na dan isplate primitka biti stariji od 6 mjeseci) izdan u skladu s odredbama navedenog ugovora, nema obvezu obračunavanja i plaćanja obve-znih doprinosa. Međutim, ako se radi o rezidentu države s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje međunarodni ugovor o socijalnom osiguranju onda je isplatitelj drugog dohotka obvezan obračunati i uplatiti obvezne doprinose.

Najbolje da to objasnimo kroz primjere:

Primjer 17. - Isplata drugog dohotka (tj. dohotka od samostalne djelatnosti) - ne primjenjuju se međudržavni ugovori

Konzultant - rezident Portugala (star 55 godina pa ne treba poseb-no obračunavati doprinos za II. stup mirovinskog osiguranja) s kojim Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostru-kog oporezivanja a niti međudržavni ugovor o socijalnom osigura-nju ostvario je u RH primitak po osnovi drugog dohotka u iznosu od 50.000,00 kuna.

Isplatitelj je obvezan na navedeni primitak obračunati porez na do-hodak i obvezne doprinose.

Obračun poreza na dohodak i doprinosa po osnovi primitka od drugog dohotka

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 50.000,00

2. Doprinos za obvezno mirovinsko osiguranje - 20% 10.000,00

3. Dohodak (1 - 2) 40.000,00

4. Porez na dohodak - 25% 10.000,00

5. Neto za isplatu (1 - 2 - 4) 30.000,00

6. Doprinos za osnovno zdravstveno osiguranje - 15% 7.500,00

7. Ukupni trošak isplatitelja (1 + 6) 57.500,00

�

�

�

�

Primjer 18. - Isplata dohotka od samostalne djelatnosti (drugog dohotka) - primjenjuje se samo ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Liječnik - rezident iz Kine (star 30 godina - pa je osiguranik II. stu-pa mirovinskog osiguranja) koji u Republici Hrvatskoj nema stalno sjedište koje mu redovito stoji na raspolaganju za obavljanje njego-ve djelatnosti a niti njegov boravak u Republici Hrvatskoj ne traje duže 183 dana u kalendarskoj godini, ostvario je primitak u iznosu od 20.000,00 kuna.

Republika Hrvatska s Kinom primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali ne primjenjuje ugovor o socijalnom osi-guranju, što znači da isplatitelj primjenjuje članak 14. navedenog Ugovora. To znači da ako mu primatelj dohotka dostavi „Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na naknade za djelatnost obavljenu u Republici Hrvatskoj prema Ugovoru…” prije isplate primitka neće obračunati porez na dohodak već samo obvezne doprinose.

Obračun doprinosa po osnovi dohotka od samostalne djelatnosti

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 20.000,00

2. Doprinos za I. stup mirovinskog osiguranja - 15% 3.000,00

3. Doprinos za II. stup mirovinskog osiguranja - 5% 1.000,00

4. Ukupno doprinosi za mirovinsko osiguranje (1 + 2) 4.000,00

5. Neto za isplatu (1 - 4) 16.000,00



Primjer 19. - Isplata dohotka od samostalne djelatnosti - primjenjuje se samo ugovor o socijalnom osiguranju

Građevinski inženjer - rezident Luksemburga (star 60 godina) koji je u Republici Hrvatskoj, ostvario primitak u iznosu od 40.000,00 kuna. Republika Hrvatska s Luksemburgom ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali primjenjuje ugovor o soci-jalnom osiguranju. Arhitekt je prije isplate dostavio isplatitelju potvr-du nadležne institucije socijalnog osiguranja da je obvezno osiguran u Luksemburgu što znači da mu se ne smiju obračunati obvezni do-prinosi već samo porez na dohodak.

Obračun poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 40.000,00


3. Neto za isplatu (1 - 2) 30.000,00

Primjer 20. - Isplata dohotka od samostalne djelatnosti - primjenjuju se obadva ugovora

Odvjetnik - rezident (star 58 godina) iz Bosne i Hercegovine, s ko-jom Republika Hrvatska primjenjuje i ugovor o izbjegavanju dvostru-kog oporezivanja i ugovor o socijalnom osiguranju, boravi u RH više od 183 dana u dvanaestomjesečnom razdoblju (od 1. svibnja 2007. do 30. travnja 2008. godini) i ostvario je na ime odvjetničkih usluga kod jednog isplatitelja 100.000,00. kuna. U ovom slučaju isplatitelj neće obračunati obvezne doprinose (odvjetnik je prije isplate dosta-vio isplatitelju potvrdu nadležne institucije socijalnog osiguranja iz Bosne i Hercegovine da je tamo obvezno osiguran) ali će obračunati Čitajte Čitajte RiPupRiPup


104 5 / 2008

Pore

zi


porez na dohodak jer je prema članku 14. stavku 1. podstavak b) predmetnog ugovora propisano da “ako rezident države ugovornice boravi u drugoj državi ugovornici u razdoblju ili razdobljima koja izno-se ili u zbroju prelaze 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj poreznoj godini; u tom slučaju, samo onaj dio dohotka ostvaren od njegovih djelatnosti obavljenim u toj državi ugovornici može se oporezivati u toj drugoj državi.”

Obračun poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 100.000,00


3. Neto za isplatu (1 - 2) 75.000,00

Primjer 21. - Isplata dohotka od samostalne djelatnosti - primjenjuju se obadva međudržavna ugovora

Inženjer - rezident Austrije, nema sjedište u Republici Hrvatskoj, ostvario je u Republici Hrvatskoj 80.000,00 kuna primitaka na osnovi svojih usluga kod jednog isplatitelja. Kako Republika Hrvatska s Au-strijom primjenjuje i ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i ugovor o socijalnom osiguranju isplatitelj nema obvezu obračuna-vanja i plaćanja poreza na dohodak i obveznih doprinosa ukoliko mu navedeni primatelj dohotka prije isplate dostavi ovjereni “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na naknade za djelatnost obavljenoj u Repu-blici Hrvatskoj prema Ugovoru…” od nadležnog inozemnog tijela te potvrdu nadležne institucije socijalnog osiguranja iz Austrije da je tamo obvezno osiguran.

Ako primatelj dohotka ne bi prije isplate dostavio navedene obras-ce (“Zahtjev…” i potvrdu o pripadnosti socijalnom osiguranju) ispla-titelj bi obračunao i porez na dohodak i obvezne doprinose.

11. Nesamostalan rad Članak 15. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje dohodak

od nesamostalnog rada izgleda ovako:“(1) U skladu s odredbama članka 16., 18. i 19. plaće, naknade i

druga slična primanja koja rezident države ugovornice ostvari nesa-mostalnim radom, oporezuju se samo u toj državi, osim ako se nesa-mostalni rad obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako se radi o takvom nesamostalnom radu, primanja koja se od toga ostvaruju mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Neovisno o odredbama stavka 1., primanja koja rezident dr-žave ugovornice ostvaruje od nesamostalnog rada u drugoj državi ugovornici oporezuju se samo u prvospomenutoj državi ako:

a) primatelj boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183 dana u bilo kojem dvanaestomjeseč-nom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj poreznoj godini, i

b) primanje isplati poslodavac koji nije rezident druge države ili se ono isplati u njegovo ime,

c) primanje ne tereti stalnu poslovnu jedinicu koju poslodavac ima u drugoj državi.

(3) Neovisno o prethodnim odredbama ovoga članka, primanja ostvarena od nesamostalnog rada na brodu, zrakoplovu koji se ko-risti u međunarodnom prometu ili na riječnom brodu u prometu na unutrašnjim vodama mogu se oporezovati u državi ugovornici u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva.“

Stavkom 1. utvrđeno je opće pravilo kojim se oporezivanje do-hotka od nesamostalnog rada (osim mirovina) oporezuje u državi u kojoj se stvarno obavlja nesamostalni rad. Ovo opće pravilo pod-liježe iznimkama u slučaju mirovina (čl. 18.), te naknada i mirovina za rad u državnoj službi. Naknade koje nisu vezane uz nesamostalan rad a isplaćuju se članovima uprave uređuju se člankom 16. Drža-ve ugovornice općenito pod izrazom “plaće, naknade i druga slična primanja” smatraju i primitke u naravi (npr. opcijske dionice (u RH dohodak od opcijske kupnje dionica može biti dohodak od kapitala ili drugi dohodak ili dohodak od nesamostalnog rada), korištenje rezi-dencije ili automobila, zdravstveno ili životno osiguranje, članstva u klubovima) po osnovi nesamostalnog rada.

Nadalje je propisano kao uvjet da se oporezuju plaće, naknade i druga slična primanja u državi izvora samo ako se ostvaruju u toj državi (izvora) po osnovi obavljanja nesamostalnog rada. To se pri-mjenjuje bez obzira kada će taj dohodak biti plaćen, pripisan ili na drugi način definitivno plaćen.

Stavak 2. sadrži opći izuzetak od pravila iz stavka 1. Ovaj izuzetak obuhvaća sve fizičke osobe koje obavljaju usluge po osnovi nesa-mostalnog rada (trgovačke putnike, građevinske radnike, inženjere i td.) u dijelu u kojem njihova primanja ne ulaze u okvir odredaba drugih članaka poput onih koji se primjenjuju na državnu službu ili umjetnike i sportaše.

Sva tri uvjeta opisana u ovom stavku moraju se zadovoljiti da bi se naknada mogla izuzeti.

Prvi uvjet je da je izuzeće ograničeno na razdoblje od 183 dana. Za razliku od Modela ugovora OECD-a – iz 1963. i 1977. godine u kojem je bilo utvrđeno da razdoblje od 183 dana ne traje duže “u predmet-noj fiskalnoj godini” sada je Modelom ugovora OECD-a utvrđeno da to vremensko razdoblje (183 dana) ne traje duže “u dvanaesto-mjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj fiskalnoj godini”. Prijašnja formulacija je stvarala poteškoće kada se fiskalne godine država ugovornica nisu podudarale i otvarala se mogućnost da se djelatnosti organiziraju tako da, na primjer, radnici budu u državi zadnjih 5 i pol mjeseci u jednoj godini i prvih 5 i pol mjeseci sljedeće godine. Sadašnja formulacija otklanja takve mo-gućnosti plaćanja poreza.

Prvi uvjet „ako primatelj boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj poreznoj godini“ ima deklara-torni karakter što znači da kada se taj uvjet (boravak koji ukupno ne traje duže od 183 dana) ispuni ta se odredba primjenjuje od prvog dana boravka a ne tek od ispunjenja uvjeta. Međutim, u slučaju da je ukupan boravak u drugoj državi bio predviđen u trajanju primjerice od 150 dana a on se produži na 200 dana tada to znači da nije ispunjen traženi uvjet i to od prvog dana boravka u toj drugoj dr-žavi.

Razdoblje od 183 dana odnosi se na dane fizičke prisutnosti osobe u državi u koju je upućen tj. u državi gdje izaslani radnik ostva-ruje dohodak od nesamostalnog rada (to je država izvora).tj. primje-njuje se metoda “dana fizičke prisutnosti”. Primjena ove metode je jasna jer je fizička osoba ili prisutna u državi ili nije. Prisutnost se također može lako dokumentirati od strane poreznog obveznika kada porezna tijela zatraže dokaze. Ovom metodom uključeni su dani: dio dana, dan dolaska, dan polaska i svi drugi dani provedeni u državi ugovornici u kojoj se obavlja djelatnost poput subota i nedjelja, dr-


1055 / 2008

Pore


žavnih blagdana, blagdana prije, tijekom i nakon obavljanja djelatno-sti, kraćih prekida (obuke, štrajkovi, obustave rada, kašnjenja u ispo-ruci), dani bolovanja (osim ako spriječi fizičku osobu od odlaska a u suprotnom bi podlijegao izuzeću) te smrtni slučaj ili bolest u obitelji. Međutim, dani provedeni u državi ugovornici u kojoj se obavlja dje-latnost u tranzitu tijekom putovanja između dva mjesta izvan države u kojoj se obavlja djelatnost trebaju se isključiti iz obračuna. Iz tih na-čela slijedi da bilo koji cijeli dan proveden izvan države ugovornice u kojoj se obavlja djelatnost, bilo zbog blagdana, službenog putovanja ili bilo kojeg drugog razloga, ne treba uzeti u obzir.

Drugi uvjet je taj da poslodavac koji isplaćuje primanja ne smije biti rezident države u kojoj se obavlja nesamostalni rad ili se ta pri-manja isplate u njegovo ime.

Prema trećem uvjetu ako poslodavac ima u državi ugovornici, u kojoj obavlja nesamostalan rad,stalnu poslovnu jedinicu izuzeće se daje samo pod uvjetom da primanja ne terete stalnu poslovnu jedi-nicu koju ima u toj državi ugovornici.

Stavak 2. ovog članka kojim je omogućeno izuzeće od općeg pra-vila (oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada u državi reziden-tnosti primatelja tog dohotka) kod oporezivanja primanja od nesa-mostalnog rada dovelo je do brojnih zloupotreba usvajanjem prakse pod nazivom “međunarodno iznajmljivanje radne snage”. Po toj praksi lokalni poslodavac koji želi zaposliti strane radnike na jedno ili više razdoblja kraćih od 183 dana zapošljava putem posrednika sa sjedištem u inozemstvu koji se predstavlja kao “poslodavac” i iznajmljuje radnu snagu. Takvi radnici ispunjavaju sva tri uvjeta koji im omogućavaju da se oporezivanje tih primanja obavlja u državi njihove rezidentnosti a ne u državi u kojoj privremeno rade. Definicija “poslodavca” nije definirana u Modelu ugovora OECD-a ali se podra-zumijeva da je poslodavac osoba koja ima prava na proizvodni rad i snosi s tim u svezi odgovornosti i rizike. U svakom slučaju treba proučiti svaki slučaj zasebno i vidjeti da li se radi o poslodavcu ili posredniku. Zato bi se države ugovornice trebale usuglasiti o situ-acijama u kojima posrednik ne ispunjava uvjete potrebne da ga se može smatrati poslodavcem u okviru stavka 2. ovog članka. Nad-ležna porezna tijela moraju u obzir uzeti i sve okolnosti koje će im omogućiti da utvrde da je stvarni poslodavac korisnik radne snage a ne strani posrednik.

Primici ostvareni od nesamostalnog rada na brodu, zrakoplovu ili cestovnom transportnom vozilu korištenom u međunarodnom prometu ili na riječnom brodu u prometu u unutrašnjim vodama se prema Modelu ugovora OECD-a mogu oporezivati u državi u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva (tj. u državi rezidentnosti društva).

Ovaj članak ne daje nikakva posebna pravila glede oporezivanja dohotka radnika na granici jer je prikladnije da se problemi koje stva-raju lokalni uvjeti rješavaju izravno između zainteresiranih država ugovornica.

Kao što je već rečeno sastavnim dijelom “plaće, naknade i drugih slična primanja” smatraju se i opcijske dionice. Ovaj članak omo-gućava državi izvora oporezivanje dijela davanja po osnovi opcijske dionice ostvarene po osnovi nesamostalnog rada i realizirane u toj državi i to čak ako je oporezivanje tih davanja obavljeno nakon što zaposlenik nije više zaposlen u toj državi.

Iako se ovaj članak primjenjuje na primanja po osnovi zaposle-nja ostvarena od dodjele opcijske dionice zaposleniku neovisno od toga kada je oporezivanje obavljeno, svakako je potrebno razlikovati davanja po osnovi nesamostalnog rada od kapitalnih dobitaka koji mogu biti ostvareni od otuđenja dionica nakon realizirane opcije. Ovaj članak (15.) a ne članak 13. (Kapitalni dobici) će se primijeniti

za bilo koja davanja ostvarena od same opcije. Jednom kada je op-cija realizirana ili otuđena, davanja po osnovi nesamostalnog rada su realizirana i svaki daljnji dobitak po osnovi stečenih dionica koju ostvari zaposlenik (koji je postao investitor - dioničar) će se oporezi-vati na temelju odredbi članka 13. (Kapitalni dobici).

Iako stavak 1. mora biti interpretiran tako da se primjenjuje na svako davanje ostvareno od opcije, to ne utječe na to kako će ta davanja ili njihov dio biti okarakteriziran za domaće porezne svrhe (pa će se oporezivati ili kao dohodak od nesamostalnog rada ili ka-pitalni dobitak).

Posebno ističemo da ukoliko hrvatski rezident (društvo) dodjeljuje rezidentima (država s kojom Republika Hrvat-ska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja) - fizičkim osobama članovima uprave i zaposleni-cima, vlastite dionice ili opcijske dionice mora primijeniti članak 30. Zakona o porezu na dohodak (a to znači da se te dodjele tretiraju kao dohodak od kapitala) odnosno odredbe o drugom dohotku kada se radi o primateljima dohotka koji nisu članovi uprave i/ili zaposlenici. Dakle, ne treba primijeniti članak 14 (15) Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Zašto je to tako?Članak 24. (Jednako postupanje) Modela ugovora OECD-a za-

htjeva da nerezidenti (rezidenti drugih država ugovornica) ne budu podvrgnuti nikakvom oporezivanju koje bi im bilo dodatni teret opo-rezivanja i da ih treba tretirati kao i rezidente države izvora (nastanka dohotka).

Međutim, treba posebno istaknuti da države govornice, često ra-zličito (čak potpuno suprotno) tumače pojedine iste članke Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i u pravilu se prihvaća stav države izvora a što često proizlazi iz različitih sustava oporeziva-nja dohotka u državama ugovornicama ali i različitog tumačenja u „stručnom smislu“. Tu različitost u tumačenju Ugovora nadležna ti-jela država ugovornica (obično su to ministarstva financija) bi trebali zajednički riješiti što je i predviđeno člankom 25. (Postupak zajednič-kog dogovaranja) Modela ugovora OECD-a koji sadržajno odgovara istim člancima u Ugovorima koje je sklopila RH.

Ako se nadležna tijela ne dogovore, onda sukladno Komentaru članka 23 Modela ugovora OECD-a (tzv. konflikt kvalificiranosti) jasno proizlazi da u slučaju da pojedina država ugovornica različito kvalificira (tj. tumači) pojedine odredbe sklopljenog Ugovora od dru-ge države ugovornice tada se, u pravilu, prihvaća stav države izvora. Međutim (prema tumačenjima savjetnika OECD-a), to ne znači da država rezidentnosti (u našem slučaju RH) mora prihvatiti tumačenje države izvora, dapače, vrlo često se ne prihvaća taj stav.

Ali ono što je bitno je da se taj plaćeni porez u državi izvora treba uračunati kod utvrđivanja ukupnog godišnjeg dohotka radi izbjega-vanja dvostrukog oporezivanja u državi rezidentnosti.

Treba reći da davanja po osnovi dodijeljene dioničke opcije zapo-sleniku ne mogu ni u kom slučaju potpasti pod članak 21. (Ostali dohodak) koji se ne primjenjuje na dohodak koji je pokriven drugim člancima ili članak 18. (Mirovine) koji se jedino primjenjuje za mi-rovine i druga slična primanja, čak ako je opcija realizirana nakon završetka zaposlenja ili umirovljenja.

Što se tiče detaljne primjene članka 15. koji je posebno zanimljiv za izaslane radnike upućujemo vas na članak “ Izaslani radnici” koji je objavljen u br. 6. RIPUP-a od 2005.


106 5 / 2008

Pore

zi


12. Naknada članova upraveČlanak 16. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje naknade

članova uprave izgleda ovako:“Naknade članova uprave i druga slična plaćanja koja ostvari re-

zident države ugovornice u svojstvu člana uprave društva koje je rezident druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.”

Ovaj članak 15. Modela ugovora OECD-a – 2005. odnosi se na na-knadu koju primi rezident države ugovornice, bilo fizička bilo pravna osoba, u svojstvu člana uprave društva koje je rezident druge države ugovornice. Kako je ponekad teško utvrditi gdje se usluge obavlja-ju, ova odredba tretira usluge kao obavljene u državi u kojoj je društvo rezident.

Države članice općenito podrazumijevaju da izraz “naknade i dru-ga slična plaćanja” obuhvaća i primanja u naravi koje osoba primi u svojstvu člana uprave društva (npr. opcijske dionice, korištenje rezidencije ili automobila, zdravstveno i životno osiguranje, članstva u klubovima).

Član uprave često ima i druge funkcije u društvu, npr. redovni za-poslenik, savjetnik, konzultant, itd. Jasno je da se ovaj članak ne odnosi na naknadu plaćenu toj osobi .

U nekim državama postoje tijela u trgovačkim društvima koja su po funkciji jednaka upravi. Države ugovornice slobodne su u svoje bilateralne ugovore uključiti ta tijela trgovačkih društava u odredbu koja odgovara članku 16.

Opcijske dionice mogu se, osim zaposlenicima, dodijeliti i člano-vima uprave kao oblik stimulativnog nagrađivanja koji se najčešće koristi za dugoročno motiviranje viših razina managera. Opcijska dionica se sastoji u tome da se korisniku - članu uprave ponudi pra-vo da nakon određenog vremena kupi neku količinu dionica (to se odnosi na vlastite dionice društva koje se drže u trezoru ili od interne ili javne emisije dionica) po fiksnoj cijeni u trenutku davanja opcije. Nakon isteka razdoblja na koji je opcija dana, korisnik opcije može kupiti dionice ali ne mora. Pravo na realizaciju opcije imaju uglavnom samo oni nositelji koji za vrijeme za koje je opcija dana ne napuste poduzeće. Nakon realizacije opcije pravo prodaje dionica od strane nositelja opcije može se ograničiti na određeno razdoblje. Sustav dioničkih opcija u mnogim je zemljama potpomognut različitim po-reznim olakšicama.

Dakle, ako član uprave društva - rezident države ugovornice re-alizira opciju koju mu je dodijelilo društvo - rezident druge države ugovornice to primanje na osnovu realizacije opcije može se opore-zivati u toj drugoj državi. Međutim, kada se opcija realizira ili otuđi, davanja po osnovi ovog članka su realizirana i svaki daljnji dobitak po osnovi stečenih dionica koju ostvari član uprave (koji je postao investitor - dioničar) će se oporezivati na temelju odredbi članka 13. (Kapitalni dobici).

Sam tekst članka 16. Modela ugovora OECD-a – 2005. koristi engleski pojam “a member of the board of directors of company” što bi na hrvatskom jeziku bilo najsličnije članu uprave trgovačkog društva ( pa se tako i prevodi u novijim ugovorima), međutim, u pojedinim važećim ugovorima taj se termin prevodi ili kao “član od-bora direktora društva” ili “član upravnog odbora društva” (radi se u pravilu o starijim ugovorima).

Izmjenama i dopunama Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 107/07), koji se primjenjuje od 1. travnja 2008. godine, propisa-na je mogućnost da skupština trgovačkog društva može (dakle ne mora) odlučiti da umjesto uprave i nadzornog odbora ima upravni odbor koje se sastoji od izvršnih direktora (koji vode posao trgovač-

kog društva) i neizvršnih direktora s tim da predsjednik i prvi zamje-nik upravnog odbora ne može biti osoba koja je istodobno izvršni direktor u trgovačkom društvu.

Zbog navedenoga bi engleski pojam “a member of the board of directors of company” trebalo u hrvatskom slučaju tumačiti kao čla-nove uprave trgovačkog društva te kao članove upravnog odbora trgovačkog društva.

U Ugovorima koje je sklopila i primjenjuje Republika Hrvatska nije uvijek precizirano koja su tijela, osim člana uprave i njihovih prima-nja, obuhvaćena člankom 16. Ugovora pa imamo sljedeće situacije u pojedinim Ugovorima:

U pojedinim ugovorima koje primjenjuje Republika Hrvatska u članku 16. su, osim primanja članova uprave društva, obuhvaće-ne i izrijekom navedene (osim članova uprave društva) i naknade i druga slična primanja članova nadzornog odbora društva (Nje-mačka, Slovenija, Estonija, Latvija, Litva) ili naknade i druga slična plaćanja drugih sličnih tijela društva (Belgija, Bjelorusija, Bosna i Hercegovina, Bugarska, Crna Gora, Češka, Čile, Finska, Francuska, Irska, Južnoafrička Republika, Kanada, Koreja, Malezija, Mađarska, Norveška, San Marino, Srbija, Malta, Nizozemska, Turska) dok se u ostalim Ugovorima navode samo naknade i slična primanja čla-nova uprave.

Dakle, možemo zaključiti da se u ugovorima u kojima je u čl. 16. navedeno da se to odnosi i na “druga slična tijela društva” to odnosi, osim na članove društva i na članove nadzornog odbora i člano-ve skupštine društva, dok u ugovorima gdje se izrijekom spominju samo članovi nadzornog odbora naknade isplaćene članovima skup-štine društva ne bi bile obuhvaćene ovim člankom (16.) već eventu-alno člankom 21 (Ostali dohodak) prema kojem se dohoci rezidenta države ugovornice, bez obzira na to gdje su nastali, oporezuju samo u toj državi (rezidentnosti).

Kod ugovora s ostalim državama u kojima su člankom 16. obu-hvaćeni samo članovi uprave društva treba zaključiti da naknade i druga slična primanja članova nadzornog odbora društva i članova skupštine društva treba oporezivati prema članku 21. jer nisu obu-hvaćeni niti člankom 16. a niti drugim člancima. Naravno i o ovome bi se jasno morala očitovati Porezna uprava.

Dakle, potrebno je obvezno konzultirati svaki Ugovor sklopljen s državom u kojoj je rezident Republike Hrvatske ostvario naknadu sličnog tijela društva. Međutim, možemo zaključiti da su osim na-knada članovima uprave Ugovorima obuhvaćene i naknade članovi-ma nadzornog odbora društva.

U pojedinim ugovorima koje primjenjuje Republika Hrvatska u članku 16. su, osim primanja članova uprave društva, obuhvaćene i izrijekom navedene (osim članova uprave društva) i naknade i druga slična plaćanja članovima nadzornog odbora društva (Slovenija, Estonija, Latvija, Litva) ili naknade i druga slična plaćanja drugih sličnih tijela društva (Belgija, Bjelorusija, Bosna i Hercegovina, Bugarska, Češka, Čile Finska, Francuska, Irska, Jugoslavija, Juž-noafrička Republika, Kanada, Malezija, Mađarska, Norveška, San Marino, Malta, Nizozemska, Turska).

Dakle, možemo zaključiti da se u ugovorima u kojima je u čl. 16. navedeno da se to odnosi i na “druga slična tijela društva” (u ugovo-rima s 19 država) to odnosi, osim na članove društva i na članove nadzornog odbora i članove skupštine društva, dok u ugovorima gdje se izrijekom spominju samo članovi nadzornog odbora (u ugovo-rima s 4 države) naknade isplaćene članovima skupštine društva ne bi bile obuhvaćene ovim člankom (16.) već člankom 21 (Ostali dohodak) prema kojem se dohoci rezidenta države ugovornice, bez obzira na to gdje su nastali, oporezuju samo u toj državi (rezidentnosti).


1075 / 2008

Pore


Kod ugovora s ostalim državama u kojima su člankom 16. obuhva-ćeni samo članovi društva treba zaključiti da naknade i druga slič-na primanja članova nadzornog odbora društva i članova skupštine društva treba oporezivati prema članku 21. jer nisu obuhvaćeni niti člankom 16. a niti drugim člancima.

Postoje određena mišljenja poreznih stručnjaka da, neovisno o tome kakav je sadržaj članka 16. (tj. da li su u njemu naznačeni samo članovi uprave (članovi upravnog odbora) ili članovi uprave i nadzornog odbora društva ili članovi uprave društva i druga slič-na tijela društva), naknade i slična primanja kako članova uprave društva tako i članova nadzornog odbora društva i članova skupštine društva trebaju se oporezivati na isti način tj. oporezivati u državi izvora. Mišljenje autora je da je sadržaj ugovorenog članka iz svakog konkretnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja odluču-jući. Inače se u Republici Hrvatskoj oporezivanje naknada isplaćenih članovima uprave društva (koji nisu zaposleni u istom društvu), te isplate naknada članovima nadzornog odbora i članovima skupština društva oporezuje po pravilima za drugi dohodak. Nadalje, na ove oblike drugog dohotka treba obračunati i platiti obvezne doprino-se. Ako se radi o primanjima po osnovi realizacije opcijskih dionica (koje kotiraju na burzi ili uređenim javnim tržištima) datih članovima uprave onda se oni oporezuju kao dohodak od kapitala, u suprot-nom, ako te dionice ne kotiraju na burzi ili uređenim javnim tržištima onda se ta primanja oporezuju kao dohodak od nesamostalnog rada (za zaposlenika društva) ili drugi dohodak (za ostale slučajeve).

Primjer 22. - Isplata naknade članu nadzornog odbora - primjenjuju se obadva međudržavna ugovora

Članu nadzornog odbora - rezidentu Belgije s kojom Republika Hr-vatska primjenjuje i ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i ugovor o socijalnom osiguranju, trgovačko društvo “Stega” d.d. iz Zagreba isplatilo je na ime mjesečne naknade 20.000,00 kuna za 3/2008.. U ovom slučaju isplatitelj neće obračunati obvezne dopri-nose (član nadzornog odbora društva je prije isplate dostavio ispla-titelju potvrdu nadležne institucije socijalnog osiguranja iz Belgije da je tamo obvezno osiguran) ali će obračunati porez na dohodak. Jer se prema članku 16. stavku 1. ugovora “naknade članova uprave i druga slična plaćanja koja ostvari rezident države ugovornice u svojstvu člana uprave društva ili sličnog tijela koje je rezident druge države ugovornice mogu oporezivati u toj drugoj državi.”

Obračun poreza na dohodak po osnovi primitka od drugog dohotka - član nadzornog odbora

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 20.000,00


3. Neto za isplatu (1 - 2) 15.000,00

Primjer 23. - Isplata naknade članu uprave - primjenjuje se samo ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Članu uprave - rezidentu Litve (star 58 godina), s kojom Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali ne i ugovor o socijalnom osiguranju, trgovačko društvo “Krajo-lik” d.o.o iz Splita isplatilo je na ime mjesečne naknade 30.000,00 kuna za 2/2008.. U ovom slučaju isplatitelj će obračunati obvezne doprinose i porez na dohodak jer se prema članku 16. stavku 1. ugo-vora “naknade članova uprave i druga slična plaćanja koja ostvari rezident države ugovornice u svojstvu člana uprave društva ili nad-

zornog odbora koje je rezident druge države ugovornice mogu opo-rezivati u toj drugoj državi.”

Obračun poreza na dohodak i doprinosa po osnovi primitka od drugog dohotka - člana uprave

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 30.000,00

2. Doprinos za obvezno mirovinsko osiguranje - 20% 6.000,00

3. Dohodak (1 - 2) 24.000,00


5. Neto za isplatu (1 - 2 - 4) 18.000,00



13. Umjetnici i sportašiČlanak 17. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje dohodak

umjetnika i sportaša izgleda ovako:“(1) Neovisno o odredbama članka 7. i 15., dohodak koji ostva-

ri rezident države ugovornice kao izvođač, primjerice kao kazališni, filmski, radijski ili televizijski umjetnik ili glazbenik, ili kao športaš od svoje osobne djelatnosti u drugoj državi ugovornici, može se opore-zivati u toj drugoj državi.

(2) Ako dohodak od osobne djelatnosti u svojstvu izvođača ili špor-taša ne pripada izvođaču ili sportašu, već nekoj drugoj osobi, taj se dohodak neovisno o odredbama članka 7. i 15., može oporezivati u državi ugovornici u kojoj izvođač ili športaš obavlja svoju djelat-nost.“

Stavkom 1. utvrđeno je da se umjetnici i sportaši koji su rezidenti jedne države ugovornice mogu oporezivati u drugoj državi ugovornici u kojoj obavljaju svoju djelatnost bez obzira radi li se o poslovanju ili nesamostalnom radu. Ova odredba je izuzetak od pravila iz članka 7. i članka 15. stavka 2.

Kako Republika Hrvatska u ugovorima koji se primjenjuju sa svim državama ugovornicama (osim sa Slovenijom) ima propisan članak 14. (Samostalna djelatnost) koji je u članku Modela ugovora OECD-a – 2005. izbrisan i “preba-čen” u članak 7. (Dobit od poslovanja), onda se izuzetak odnosi i na članak 14. pa ćemo se zbog toga u daljnjem tekstu uvijek referirati na članak 14. a ne članak 7. (osim u slučaju kada se radi o ugovoru sa Slovenijom). Isto tako u stavku 2. članka 17. u ugovorima koje primjenjuje Re-publika Hrvatska dodan je i članak 14.

Stavak 1. se odnosi na umjetnike i sportaše. Nije moguće dati preciznu definiciju izraza “umjetnik”, ali stavak 1. uključuje primjere osoba koje se mogu smatrati takvima. Ti primjeri se ne smiju uzeti kao iscrpni. S jedne strane izraz “umjetnik” jasno obuhvaća zabavlja-ča, filmskog glumca, glumca u televizijskoj reklami (uključujući, npr. bivšeg sportaša). Članak se može primijeniti i na dohodak primljen od djelatnosti koje su političke, socijalne, religiozne ili humanitarne prirode, ako je prisutan karakter zabave. S druge strane, ne proširuje se na gosta-govornika na konferenciji ili na administrativno i pomoć-no osoblje (npr. kamermane za film, producente, filmske redatelje, koreografe, tehničko osoblje, terensku ekipu pop grupe, itd.). Između njih je siva zona u kojoj je potrebno izvršiti pregled ukupne bilance djelatnosti te osobe.


108 5 / 2008

Pore

zi


Fizička osoba može i režirati predstavu i u njoj glumiti, ili može i režirati i producirati televizijsku emisiju ili film i istovremeno u njoj igrati ulogu. U tim slučajevima potrebno je pogledati što ta fizička osoba stvarno radi u državi u kojoj se odvija program. Ako su njene djelatnosti uglavnom izvođačke prirode, članak se primjenjuje na cjelokupan dohodak koji ostvari u toj državi ugovornici. Ako je, me-đutim, izvođački element zanemarivi dio onog što radi u toj državi ugovornici, cjelokupan dohodak izlazi iz okvira članka. U drugim slu-čajevima potrebna je raspodjela.

Iako nema precizne definicije “sportaša”, taj izraz nije ograničen na sudionike u tradicionalnim atletskim događajima (npr.trkači, ska-kači, plivači). Taj izraz obuhvaća također , npr., igrače golfa, jahače (džokeji) na konjskim trkama, nogometaše, igrače kriketa i tenisače, kao i vozače automobilskih utrka.

Članak se također primjenjuje na dohodak od drugih djelatnosti koje se obično smatraju djelatnostima zabavnog karaktera, kao što je dohodak od biljara i snooker-a, turnira šaha i bridža.

Dohodak koji ostvaruju impresariji, itd. za organiziranje pojavljivanja umjetnika ili sportaša izvan je okvira članka ali dohodak koji primaju u ime umjetnika ili sportaša je, naravno obuhvaćen tim člankom.

Osim naknada za njihov stvarni nastup, umjetnici i sportaši često primaju dohodak u obliku autorskih honorara ili sponzorstva ili nakna-da za oglašavanje. Općenito uzevši primjenjuju se i drugi članci kada god nema izravne veze između dohotka i javne izvedbe izvođača u predmetnoj državi. Autorski honorari za prava intelektualnog vla-sništva obično su obuhvaćeni člankom 12. (Autorske naknade), a ne člankom 17., ali općenito su naknade za oglašavanje ili sponzori-ranje izvan okvira članka 12. Članak 17. primjenjuje se na dohodak od oglašavanja ili sponzoriranja, itd. što je izravno ili neizravno povezano s izvedbama ili nastupima u danoj državi ugovornici. Isti dohodak koji se ne može pripisati tim izvedbama obuhvaćen je standardnim pravilima članka 14. ili članka 15. ovisno o slučaju. Plaćanja primljena u slučaju otkazivanja izvedbe također ne ulaze u okvir članka 17. i potpadaju pod članke 7., 14., ili 15., ovisno o slučaju.

Stavak 1. članka bavi se dohotkom koji ostvare samostalni umjet-nici i sportaši iz vlastitih djelatnosti bilo izravno ili neizravno (njihovim impresarijima ili agentima). Npr. članu orkestra isplaćuje se plaća umjesto da primi isplatu za svaki zasebni nastup: država ugovornica u kojoj se događa izvedba ima pravo temeljem stavka 1. oporezivati onaj dio u plaći glazbenika koji odgovara tom nastupu. Jednako tako, ako umjetnika ili sportaša zapošljava npr. društvo koje se sastoji od jednog člana, država ugovornica u kojoj se događa nastup može oporezivati odgovarajući udio naknade isplaćene toj fizičkoj osobi. Pored toga, ako unutrašnji propisi “proziru” (to u sustavu oporeziva-nja dohotka u RH nije predviđeno a niti propisano) te pravne osobe i tretiraju dohodak kao izravan dohodak fizičke osobe, stavkom 1. omogućuje se toj državi ugovornici da oporezuje dohodak od na-stupa na njezinom teritoriju koji ostvari pravna osoba u korist fizičke osobe, čak ako se dohodak stvarno ne isplaćuje kao naknada fizičkoj osobi.

Članak ne govori ništa o načinu obračuna predmetnog dohotka i na unutrašnjim je propisima država ugovornica da utvrde opseg odbitaka za troškove.

Stavak 2. se bavi situacijama u kojima dohodak od njihove djelat-nosti pripada drugim osobama.

Ako dohodak zabavljača ili sportaša pripada drugoj osobi a drža-va izvora nema zakonsko pravo prozrijeti osobu koja prima dohodak tako da se oporezuje kao dohodak izvođača, stavkom 2. utvrđeno je da se dio dohotka koji se ne može oporezivati u rukama izvođača može oporezivati u rukama osobe koja prima naknadu. Ako je osoba

koja ostvaruje dohodak društvo, porez može primijeniti država izvora čak i ako se dohodak ne može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici u toj državi. Ako je osoba koja prima dohodak fizička osoba, dohodak se može oporezivati čak u nedostatku stalnog sjedišta.

Ali u praksi postoje i odstupanja od navedenih pravila a države ugovornice mogu drugačije urediti ovu problematiku dogovora u specifičnim situacijama kada se dohodak isplaćuje društvu za ma-nagement; pravnoj osobi (tim, trupa, orkestar itd.) ili “umjetničkom društvu”.

Svi ugovori koje primjenjuje Republika Hrvatska su uređeni na način kako je to uređeno i u članku 17. Modela ugovora OECD-a – 2005. osim što je umjesto članka 7. propisan članak 14. koji nije “prebačen” u članak 7. Iznimku čini jedino ugovor sa Slovenijom.

Da zaključimo, ako u Republici Hrvatskoj izvođač (umjetnik ili spor-taš) - rezident države ugovornice ostvari dohodak od svoje djelatnosti u RH koji mu je isplaćen direktno ili indirektno (npr. preko agenta ili impresarija) oporezuje se u RH i to sukladno članku 32. i članku 48. Zakona o porezu na dohodak po pravilima propisanim za drugi do-hodak. Prema tim člancima nerezidentima koji obavljaju umjetničke, artis tičke, zabavne, športske, književne i likovne djelatnosti te djelat-nosti u svezi s tiskom, radijem i televizijom te zabavnim priredbama priznaju se izdaci u visini 30% od ostvarenog primitka. Ako se ti primici ne mogu po hrvatskim propisima tretirati kao autorske naknade (op.aut. - ako bi se tako tretirale onda bi se u pravilu radilo o primjeni članka 12. ugovora) ili kao naknada za umjetničko djelo onda ti primici podliježu i plaćanju obveznih doprinosa (ako su te osobe rezidenti drža-va s kojima RH ne primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju) koji su porezno priznati izdaci. U praksi u RH ovi se primici “izvođača” obično smatraju “autorskim naknadama” ili naknadama za umjetničko djelo pa onda niti ne podliježu obveznim doprinosima.

Što se tiče primitaka sportaša - nerezidenata njihovi primici podli-ježu plaćanju obveznih doprinosa samo ako su ti primatelji rezidenti države s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovor o socijal-nom osiguranju.

Primjer 24. - Isplata dohotka nerezidentu - sportašu Tenisaču - rezidentu Rusije (star 28 godina), s kojom Republika

Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali ne i ugovor o socijalnom osiguranju, isplatitelj - organizator turnira u RH isplatio je primitak po osnovi sudjelovanja na turniru u iznosu od 80.000,00 kuna. U ovom slučaju isplatitelj će obračunati obvezne doprinose (za I. i II. stup) i porez na dohodak. jer je to propisano u članku 17. stavku 1. predmetnog ugovora.

Obračun poreza na dohodak i doprinosa po osnovi primitka od drugog dohotka - sportašu

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 80.000,00

2. Porezno priznati izdaci - 30% 24.000,00

3. Osnovica za obračun doprinosa (1 - 2) 56.000,00

4. Doprinos mirovinsko osiguranje za I. stup - 15% 8.400,00

5. Doprinos mirovinsko osiguranje za II. stup - 5% 2.800,00

6. Porezna osnovica (1 - 2 - 4 - 5) 44.800,00


8. Neto za isplatu (1 - 4 - 5 - 6) 48.000,00




1095 / 2008

Pore


Primjer 25. - Isplata dohotka nerezidentu - pjevaču Pjevaču (turbo folk muzika) - rezidentu Bosne i Hercegovine (star

38 godina), s kojom Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja ali i ugovor o socijalnom osigura-nju, isplatitelj je isplatio na ime nastupanja na koncertu 100.000,00 kuna. U ovom slučaju isplatitelj neće obračunati obvezne doprinose (za I. i II. stup) jer je izvođač donio isplatitelju prije isplate potvrdu da je obvezno osiguran u Bosni i Hercegovini ali će obračunati porez na dohodak. kako je to i propisano u članku 17. stavku 1. ugovora između RH i Bosne i Hercegovine.

Obračun poreza na dohodak po osnovi primitka od drugog dohotka - pjevaču

Red.br.

Opis Iznos

1. Primitak 100.000,00

2. Porezno priznati izdaci - 30% 30.000,00

3. Dohodak (1 - 2) 70.000,00


5. Neto za isplatu (1 - 4) 82.500,00

U ovom slučaju smo pretpostavili da primatelj primitka nije mogao pribaviti potvrdu nadležne strukovne udruge (jer se one daju samo članovima tih udruga) ili ovlaštene agencije u RH da se radi o umjet-ničkom djelu pa nismo priznali još i 25% porezno priznatih izdataka (što bi zajedno činilo ukupno 55%). Iz istog razloga je isplatitelj tražio i potvrdu nadležnog tijela u Bosni i Hercegovini da je primatelj obve-zno osiguran u toj državi jer da je isplatitelj utvrdio da se radi o isplati naknade za “umjetničko djelo” onda se i bez navedene potvrde da je primatelj obvezno osiguran u Bosni i Hercegovini ne bi morali obra-čunati obvezni doprinosi. Naime člankom 62.a Zakona o doprinosi-ma za obvezna osiguranja naknade za isporučeno umjetničko djelo ne podliježe obračunavanju obveznih doprinosa.

14. MirovineČlanak 18. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje mirovine

izgleda ovako:“Ako drugačije nije propisano odredbama članka 19. stavka 2., mi-

rovine i druga slična primanja isplaćena rezidentu države ugovornice s obzirom na njegov prijašnji nesamostalni rad oporezuju se samo u toj državi.”

U skladu s ovim člankom mirovine koje se isplaćuju za osobni ne-samostalni rad oporezuju se samo u državi u kojoj je primatelj rezi-dent. Različite politike i administrativni razlozi podržavaju ovo načelo da se pravo oporezivanja mirovina i sličnih primanja treba ostaviti državi rezidentnosti primatelja.

Međutim, neke države nerado prihvaćaju ovo načelo o isključivom pravu na oporezivanje mirovina u državi rezidentnosti i predlažu al-ternative na navedeno načelo. Neke alternative i sporne točke koje iz njih proizlaze se razmatraju u Komentaru ovog članka i bave se različitim razlozima za određivanje prava oporezivanja na mirovinska primanja i razlozima koje podupiru nacrti tih predloženih članaka.

Različite vrste isplata koje pokriva ovaj članak ne uključuju samo mirovine koje se isplaćuju po osnovi bivšeg nesamostalnog rada već uključuju i druge korisnike (npr. nadživjeli bračni drugovi, djeca zapo-slenika i partneri) i druga slična primanja, kao što su rente (anuiteti) isplaćene po osnovi prošlog nesamostalnog rada. Članak se također primjenjuje na mirovine za usluge pružene državi ili njezinom politič-kom području ili tijelu lokalne uprave i samouprave koje nisu obu-hvaćene člankom 19. stavkom 2. (Državna služba). Članak se samo

primjenjuje na isplate za nesamostalan rad i stoga se ne primjenjuje na rente (koje su stečene direktno od renterijera od kapitala) koje nisu kapitalizirane (financirane) od mirovinskog osiguranja po osnovi nesamostalnog rada. Članak se primjenjuje bez obzira na porezni tre-tman mirovinskog sustava po osnovu kojeg su isplate obavljene.

Različite isplate mogu biti obavljene nakon prestanka nesamostal-nog rada . Da li će ili ne ove isplate potpasti pod ovaj članak (18.) biti će odlučeno temeljem prirode same isplate, imajući u obzir činjenice i okolnosti u kojem su one isplaćene. Iako riječ „mirovina“ u uobiča-jenom smislu riječi predstavlja periodičnu isplatu, riječi „druga slična primanja“ su dosta široke da pokrije i neperiodične isplate. Npr., jed-nokratna isplata umjesto periodičnih isplata obavljena nakon prestan-ka obavljanja nesamostalnog rada može potpasti pod ovaj članak. Da li će određene isplate biti smatrane kao drugo primanje slično mirovini ili kao primanja za obavljeni rad koja potpadaju pod članak 15 (Doho-dak od nesamostalnog rada) je pitanje činjenice. Npr. ako se pokaže da je primanje koje se isplaćuje, zamjena za mirovinu ili kompenzacija za smanjenu mirovinu tada se ta isplata može okarakterizirati kao „dru-go slično primanje“ koje potpada pod članak 18. Izvor isplate je važan faktor jer isplate obavljene od mirovinskog osiguranja su normalno pokrivene ovim člankom. Drugi faktori mogu pomoći kod određivanja da li isplata ili serija isplata potpada pod ovaj članak ili ne. Vraćanje mirovinskih doprinosa (npr. poslije privremenog zaposlenja) ne mogu se smatrati „drugim sličnim primanjima“ i ne potpadaju pod članak 18. Ako se pojave određene poteškoće u pojedinim slučajevima kod opo-rezivanja pojedinih isplata, države ugovornice bi rješenje trebale naći u odredbama članka 25. (Postupak zajedničkog dogovaranja).

Iako se ovaj članak primjenjuje samo za mirovine i druga slična da-vanja koja su isplaćena po osnovi prošlog obavljanja nesamostalnog rada, on ne pokriva druge mirovine kao npr. one koje su isplaće-ne po osnovi prijašnjeg obavljanja samostalne djelatnosti. Neke države su, ipak, proširile djelokrug ovog članka da bi pokrili sve vrste mirovina, uključujući i državne mirovine. Države koje to žele napraviti su slobodne da u svojim bilateralnim ugovorima uključe i odredbe koje bi imale prije navedeni efekt.

U novije vrijeme su uočena i prekogranična sporna pitanja koja se odnose na mirovine. Globalizacija ekonomije i razvoj komunika-cija i prijevoza su prilično povećali međunarodnu mobilnost pojedi-naca koja je u svezi rada ili osobnih razloga (tako npr. radnik u EU može biti istodobno zaposlen kod dva ili više poslodavaca koji se nalaze u različitim državama). To povećava važnost prekograničnih pitanja koja proizlaze iz međusobno različitih mirovinskih aranžmana koji postoje u različitim državama i koje ih primarno oblikuju prema čisto unutrašnjim političkim razlozima. Ta pitanja često uključuju ve-liki broj pojedinaca pa je poželjno regulirati ta pitanja u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kako bi se uklonile prepreke za međunarodno kretanje osoba i posebno zaposlenika.

Mnoga takva pitanja se odnose na neusklađenosti koje proizlaze iz opće porezne politike koje države usvajaju za mirovinsku štednju. U mnogim državama, porezni poticaji se odnose na doprinose miro-vinskog osiguranja. Takvi poticaji često dobivaju formu porezne od-gode tako da su dio dohotka pojedinca koji sudjeluje u mirovinskom aranžmanu kao i dohodak (mirovina) ostvaren po tom aranžmanu izuzeti od oporezivanja. I obratno, kod nekih država mirovinska primanja od tih aranžmana su oporezivi kao primici. Druge države tretiraju mirovinske doprinose kao drugi oblik štednje i ne izuzimaju doprinose od plaćanja poreza pa stoga ne oporezuju mirovinska da-vanja. Između ta dva pristupa postoje različiti sistemi, gdje doprino-si, njihovi povrati, nastanak mirovinskih prava ili mirovinskih davanja su posebno oporezovani ili izuzeti (oslobođeni) od oporezivanja.


110 5 / 2008

Pore

zi


Ostali problemi nastaju zbog postojanja vrlo raznolikih sustava koji pružaju mirovinski propisi. Ovo sustavi su najčešće razvrstani u slje-deće tri široke podvrste:

javni sustavi mirovinskog osiguranja – koji se financira te-kućom raspodjelom (pay as you go). U RH to je obvezni javni mirovinski sustav (I. i II. stup koji se kapitalizira),strukovni (dodatni) mirovinski sustavi – to su mirovinski sustavi pojedinih struka i profesija (npr. obrtnici, liječnici, že-ljezničari i sl.) koji se uglavnom kapitaliziraju (ali ima i onih koji se financiraju tekućom raspodjelom) i mogu se organizirati kao zatvoreni mirovinski fondovi za pojedine struke ili profesije ili unutar poduzeća, grane koji su izvan javnih sustava mirovin-skog osiguranja pa se u tom smislu smatraju dodatni (dakle, strukovni i dodatni mirovinski sustavi su sinonimi). individualni sustavi umirovljenja (dopunsko i dodatno miro-vinsko osiguranje) – same fizičke osobe se dopunski odnosno dodatno mirovinski osiguravaju izvan struke, profesije i podu-zeća, grane. Uplaćeni doprinosi se uglavnom kapitaliziraju.

Interakcija između tih triju kategorija aranžmana predstavlja po-sebne teškoće. Te teškoće usložnjava činjenica da svaka država može imati različita porezna pravila za aranžmane koji se tiču svake od tih kategorija kao činjenica da postoje značajne razlike u kojem se opsegu države oslanjaju na svaku od ovih kategorija da bi osigurale mirovinska davanja pojedincima (npr. neke države osigura-vaju umirovljenička davanja skoro isključivo kroz njihov javni sustav socijalnog osiguranja dok se drugi oslanjaju na strukovni mirovinski sustav ili individualni sustav umirovljenja).

Pitanja koja proizlaze zbog navedenih razlika trebaju se u potpu-nosti razmotriti tijekom bilateralnih pregovora i to posebnog zbog mogućeg dvostrukog oporezivanja ili ne oporezivanja i, ako je to po-trebno, to treba ugraditi u posebne odredbe konkretnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Republika Hrvatska je u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prihvatila osnovno načelo da se mirovine i druga slična primanja isplaćena rezidentu države ugovornice oporezuju samo u toj državi, međutim, u pojedinim ugovorima je dodatno precizirano to načelo odnosno određeni izuzeci, pa svakako treba konzultirati konkretni članak 18. svakog ugovora.

Što se tiče oporezivanja mirovina u Republici Hrvatskoj posebno treba ukazati na odredbe članka 9. stavka 1. točke 6. Zakona o porezu na dohodak koji glasi: dohot-kom se ne smatraju mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu.

Da li je zakonodavac mislio na sve oblike mogućih mirovina te i na „druga slična primanja“. Najvjerojatnije je jer to i potvrđuje praksa u Republici Hrvatskoj.

To znači da se u Republici Hrvatskoj ne oporezuju mirovine rezi-denata (što znači da nije bitno državljanstvo hrvatskog rezidenta) ostvarene u inozemstvu i to bez obzira da li su ostvarene u državama s kojim RH primjenjuje ili ne primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja.

Možemo zaključiti, da ovakvom slobodnom odricanju od oporezi-vanja „inozemnih mirovina“ koji se isplaćuju hrvatskim rezidentima nisu sklone druge zapadne države, no to je ipak stvar „porezne po-litike“.

Primjer 26. Oporezivanje mirovina Francuski državljanin - umirovljenik (mjesečna mirovina iznosi

4.000,00 eura) je kupio kuću na Hvaru i preselio se sa svojom obitelji

�

�

�

u Republiku Hrvatsku prije dvije godine, što znači da je postao hrvat-ski rezident. Republika Hrvatska primjenjuje s Francuskom od 1. si-ječnja 2006. godine ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u kojem u članku 18. stoji: “ako drugačije nije propisano odredbama članka 19. stavku 2., mirovine i druga slična primanja isplaćena rezi-dentu države ugovornice s obzirom na njegov prijašnji nesamostalni rad oporezuju se samo u toj državi.”.

Prema navedenom ugovoru mirovina francuskog državljanina ali hrvatskog rezidenta trebala bi se oporezivati u Republici Hrvatskoj (u državi rezidentnosti). Međutim, prema hrvatskim propisima miro-vine rezidenata ostvarene u inozemstvu izuzete su od oporezivanja pa navedeni francuski državljanin neće biti oporezovan u Republici Hrvatskoj.

15. Državna služba Članak19. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje mirovine

izgleda ovako:“(1) a) Plaće, naknade i druga slična primanja koja država ugo-

vornica, njezina politička podjedinica ili njezino lokalno tijelo vlasti isplati fizičkoj osobi za rad u državnoj službi za tu državu ugovornicu, njenu podjedinicu ili tijelo oporezuju se samo u toj državi.

b) Međutim, takve se plaće, naknade i druga slična primanja, oporezuju samo u drugoj državi ugovornici ako se usluge pružaju u toj državi i ako je fizička osoba rezident te države koji:

(i) je državljanin te države, ili(ii) nije postao rezident te države samo radi pružanja tih usluga.(2) a) Neovisno o odredbama stavka 1. mirovine i druga slična pri-

manja koje fizičkoj osobi isplaćuje država ugovornica ili se isplaćuju iz fondova koje je osnovala država ugovornica ili njezina politička podjedinica ili njezino lokalno tijelo vlasti, za usluge obavljene za tu državu ili podjedinicu ili tijelo, oporezuju se samo u toj državi,

b)Međutim, te mirovine i druga slična primanja, oporezuju se samo u drugoj državi ugovornici ako je fizička osoba rezident i državljanin te druge države.

(3) Odredbe članaka 15., 16., 17., i 18. primjenjuju se na plaće, naknade, mirovine i druga slična primanja koje se odnose na usluge pružene u vezi s djelatnošću države ugovornice, njezine političke po-djedinice ili njezina tijela lokalne vlasti.“

Ovaj članak se primjenjuje na plaće i druga slična primanja, te mi-rovine za rad u državnoj službi.

Pod izrazom “plaće i druga primanja … koje isplati” podrazumi-jevaju se i primanja u naravi primljene za rad u državnoj službi za državu ugovornicu ili njezino političko područje (podjedinicu) ili za rad u njezinim tijelima lokalne i područne (regionalne) samouprave (npr. korištenje rezidencije ili automobila, zdravstveno ili životno osi-guranje i članstva u klubovima).

Odredbe članka primjenjuju se samo na primanja koja isplaćuju ne samo država nego i njezina politička područja i tijela lokalne i područne (regionalne) samouprave (konstitutivne države, regije, po-krajine, departmani, kantoni, okruzi, arondismani, općine ili skupine općina itd.)

Izuzetak od načela davanja isključive ovlasti za oporezivanje državi koja isplaćuje sadržan je u podstavku b) stavka 1. Prema Bečkoj konvenciji o diplomatskim i konzularnim odnosima država koja prima sredstva ima pravo oporezivati naknadu isplaćenu nekim kategori-jama djelatnika diplomatskih i konzularnih predstavništava koji su stalni rezidenti ili državljani te države. Uzevši da se mirovine ispla-ćene vladinim službenicima moraju tretirati u svrhe oporezivanja na isti način kao i plaće zaposlenicima tijekom aktivnog radnog odnosa, izuzetak poput onog u podstavku b) stavka 1. utemeljen je također


1115 / 2008

Pore


u podstavku b) stavka 2. glede mirovina. Obzirom da uvjet iznesen u podstavku b) stavka 1. ne može vrijediti u svezi s umirovljenikom, jedini preduvjet ovlasti za oporezivanje mirovine od strane države koja prima sredstva je da umirovljenik mora biti njezin rezident i dr-žavljanin.

Stavci 1. i 2. ne primjenjuju se ako se rad obavlja u svezi djelat-nosti koje obavlja država ili njeno političko područje ili njezino tijelo lokalne i područne (regionalne) samouprave koji isplaćuju plaće ili druga slična primanja ili mirovine. U tim slučajevima primjenjuju se uobičajena pravila: članak 15. za plaće, članak 16. za naknade čla-novima uprave i slična primanja, članak 17. za umjetnike i sportaše, te članak 18. za mirovine.

16. Studenti Članak 20. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje dohodak

studenata izgleda ovako:“Plaćanja koja student, vježbenik koji jest ili je neposredno prije

posjete državi ugovornici bio rezident druge države ugovornice, a koji boravi u prvospomenutoj državi isključivo radi svog obrazovanja ili usavršavanja, prima u svrhu svoga uzdržavanja, obrazovanja ili usavršavanja, neće se oporezivati u toj državi pod uvjetom da takva plaćanja proizlaze iz izvora izvan te države.”

Pravilo utvrđeno ovim člankom odnosi se na određena primanja koja ostvaruju studenti ili vježbenici u svrhu svog uzdržavanja, obra-zovanja ili usavršavanja. Sva takva primanja koja ostvare iz izvora izvan države ugovornice u kojoj student ili vježbenik boravi izuzeta su od oporezivanja u toj državi ugovornici.

Ovaj članak pokriva samo isplate date za svrhe primateljevog uz-državanja, obrazovanja i usavršavanja. Članak se ne primjenjuje na isplate za pružene usluge od strane primatelja za koje se primjenjuju članci 15. (Dohodak od nesamostalnog rada) , 14. (Samostalna dje-latnost) ili 7.(Dobit od poslovanja - kada je novijim ugovorima “pre-bačen” članak 14. u članak 7.). Kada je u primateljevo usavršavanje (obučavanje) uključen rad tada je potrebno praviti razliku između isplata za pružene usluge (rad) i isplate za uzdržavanje, obrazovanje i usavršavanje. Činjenica da je isplaćeni iznos studentu sličan iznosu koji se isplaćuje fizičkim osobama koje pružaju slične usluge a nisu studenti ili vježbenici općenito ukazuju da je ta isplata naknada za pružene usluge.Također isplate za uzdržavanje, obrazovanje i usavr-šavanje ne bi trebale prijeći nivo troškova koji nastaju da bi se osigu-ralo uzdržavanje, obrazovanje i usavršavanje primatelja.

U članku 20. ugovora (u nekim ugovorima se radi o članku 19.) koje primjenjuje Republika Hrvatska propisano je oporezivanje do-hotka - naknada studenata i učenika (u pojedinim ugovorima ovi članci obuhvaćaju i dohodak profesora, nastavnika i pripravnika kao što su ugovori s Albanijom, Belgijom, Grčka, Južnoafrička Republi-ka, Mađarska, Makedonija, Poljska, Rumunjska, Slovačka, Turska, Ukrajina, Iran, Kuvajt) i načelno se može reći da je pravo na oporezi-vanje (s ili bez ograničenja) stipendija i drugih primitaka dano državi rezidentnosti studenta ako primici dolaze iz izvora izvan države dolaska (države gdje se student obrazuje, obučava i usavršava) te ako je student prije dolaska na obrazovanje, obučavanje i usavrša-vanje bio ili jest rezident države ugovornice.

Ograničenja što se tiče trajanja boravka studenta ili učenika, kao uvjeta za neoporezivanje u državi rezidentnosti, utvrđena su u ugovo-rima koje je sklopila RH sa sljedećim državama: Finska, Italija, Nor-veška, Švedska, Velika Britanija i Sjeverna Irska, Slovačka, Turska, Ukrajina, Malezija

Ako bi izvor stipendije i drugih primitaka bio u državi gdje se stu-dent obrazuje, obučava i usavršava (a ne iz njegove države reziden-

tnosti) onda pravo oporezivanja ima ta država i to prema njenim propisima.

U svakom pojedinom slučaju treba obvezno konzultirati pripadaju-će ugovore jer se razlikuju u nekim pojedinostima koji su relevantni za obračun i plaćanje poreza na dohodak. To se odnosi posebno na ugovore koje je Republika Hrvatska preuzela od bivše SFRJ (posebi-ce se to odnosi na ugovore s Danskom, Švedskom i Velikom Britani-jom i Sjevernom Irskom).

17. Profesori, nastavnici i znanstvenici

Model ugovora OECD-a – 2005. ne predviđa posebni članak za profesore, nastavnike i znanstvenike, međutim, u pojedinim ugovo-rima koje je sklopila i primjenjuje Republika Hrvatska s državama ugovornicama utvrđeni su posebni članci, a u pojedinim ugovorima su uključeni zajedno sa studentima.

Člancima 20. (19. ili 21.) Ugovora koje primjenjuje Republika Hr-vatska utvrđeno je i oporezivanje nastavničke djelatnosti profesora i znanstvenika (istraživača). U Ugovorima u kojima je to propisano (Italija, Norveška, Velika Britanija - preuzeti ugovori od SFRJ, Alba-nija, Bosna i Hercegovina, Belgija, Francuska, Grčka, Iran, Jordan, Kina, Koreja, Kuvajt, Mađarska, Makedonija, Mauricijus, Njemačka, Poljska, Rumunjska, Rusija, San Marino, Slovačka, Slovenija, Špa-njolska, Turska, Ukrajina,) utvrđeno je da je dohodak (primanja) rezidenata - profesora, nastavnika ili znanstvenika koji ostva-ruju u drugoj državi ugovornici od predavanja, izvođenja nastave i istraživanja na sveučilištu, fakultetu, školi ili obrazovnoj instituciji ili instituciji za znanstveno istraživanje, izuzet od plaćanja poreza u toj drugoj državi i to za razdoblje od dvije godine od prvog dolaska u tu državu.

To znači da se dohodak profesora, nastavnika i znanstvenika - ne-rezidenata ne oporezuje u RH i to naravno pod uvjetom da ti nerezi-denti dostave tuzemnom isplatitelju „Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog pore-za na naknade za djelatnost obavljenu u Republici Hrvatskoj prema Ugovoru…” prije isplate primitka.

Posebno treba istaknuti da su u pojedinim ugovorima (Mađarska, Makedonija, Poljska, Rumunjska, Rusija, Slovačka i Turska) odred-be o dohotku (primanjima) profesora, nastavnika propisane u istom članku sa studentima i pripravnicima (u čl. 19. ili 20. Ugovora) i da je u nekim od ovih Ugovora propisan i dodatni uvjet, da se taj doho-dak ne oporezuje u drugoj državi ugovornici, a to je da se izvor tog dohotka profesora nalazi izvan države gdje predaje i ostvaruje taj dohodak.

Ako u Ugovorima koje primjenjuje Republika Hrvatska nisu propisane odredbe o dohotku profesora, nastavnika i istraživača onda se ti dohoci oporezuju prema odred-bama koje vrijede za ostali dohodak. To znači da se taj dohodak oporezuje isključivo u državi rezidentnosti pro-fesora, nastavnika i istraživača.

18. Ostali dohodakČlanak 21. Modela ugovora OECD-a – 2005. koji uređuje ostali

dohodak izgleda ovako:“(1) Dijelovi dohotka rezidenta države ugovornice, bez obzira na

to gdje su nastali, a koji nisu navedeni u prethodnim člancima ovog Ugovora, oporezuju se samo u toj državi.


112 5 / 2008

Pore

zi


(2) Odredbe stavka 1. ne primjenjuju se na dohodak, osim na do-hodak od nekretnina definiran u članku 6. stavku 2., ako primatelj toga dohotka, koji je rezident države ugovornice, posluje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, a pravo ili imovina na temelju kojih se dohodak isplaćuje su stvarno povezani s takvom stalnom poslovnom jedinicom. U tom se slučaju primjenjuju odredbe članka 7.”

Ovaj članak daje opće pravilo u svezi oporezivanja dohotka koji nije utvrđen (obuhvaćen) u prethodnim člancima ugovora. Takav do-hodak nije samo dohodak kategorije koja nije izričito utvrđena nego također dohodak iz izvora koji nisu izričito navedeni. Predmet članka nije ograničen na dohodak koji nastaje u državi ugovornici; proširuje se i na dohodak iz trećih država.

Temeljem ovog članka isključivo pravo oporezivanja daje se državi u kojoj je primatelj rezident. Pravilo izneseno u stavku 1. primje-njuje se bez obzira na to da li pravo oporezivanja stvarno provo-di država u kojoj je osoba rezident i stoga kad se ostvari dohodak u drugoj državi ugovornici, ta država ne može utvrditi porez čak i ako se dohodak ne oporezuje u prvonavedenoj državi. Jednako tako, kada se dohodak ostvaruje u trećoj državi a primatelja toga dohot-ka obje države ugovornice temeljem unutrašnjih propisa smatraju rezidentom, primjenom članka 4. dolazi se do toga da se primatelj tretira rezidentom samo jedne države ugovornice i da podliježe cjelo-kupnom oporezivanju (“puna porezna obveza”) isključivo u toj državi. U tom slučaju, druga država ugovornica ne može oporezivati doho-dak ostvaren iz treće države čak i ako primatelja ne oporezuje država u kojoj se smatra rezidentom temeljem članka 4. U cilju izbjegavanja

neoporezivanja države ugovornice mogu se suglasiti o ograničenju opsega članka na dohodak koji se oporezuje u državi ugovornici u kojoj je primatelj rezident i s tim u skladu mogu izmijeniti odredbe stavka.

Stavkom 2. omogućuje se izuzeće od odredaba stavka 1. u ko-jem se dohodak povezuje s djelatnošću stalne poslovne jedinice ili stalnog sjedišta koje rezident jedne države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici. Stavak obuhvaća i dohodak iz trećih država. U tom slučaju pravo oporezivanja daje se državi ugovornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili stalno sjedište. Stavak 2. ne primjenjuje se na nekretnine za koje, u skladu sa stavkom 4. članka 6., država sjedišta ima pravo oporezivanja. Stoga se nekretnine koje se nala-ze u državi ugovornici i čine dio poslovne imovine stalne poslovne jedinice društva te države smještene u drugoj državi ugovornici opo-rezuju samo u prvospomenutoj državi u kojoj se nalazi imovina čiji je rezident primatelj dohotka.

Možemo jednostavno zaključiti, ako rezident neke od država ugo-vornica s kojom Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegava-nju dvostrukog oporezivanja, ostvari dohodak koji nije obuhvaćen odredbama predmetnog ugovora o dohotku od nekretnina, dividen-dama, kamatama, autorskim naknadama, samostalne djelatnosti, nesamostalnog rada, naknadama članovima uprave, dohotku umjet-nika, mirovinama, dohotku u državnoj službi i dohotku studenata oporezuje se prema članku 21 (ostali dohodak) a to znači u državi rezidentnosti primatelja dohotka.

Bilješke


ooporezivanje porezivanje ddohotka ohotka nnerezidenata ... · blici hrvatskoj i mađarskoj (ili...

Documents