modificaciones al régimen de la participación de los ... · la participación de los trabajadores...

Modificaciones al régimen de la Participación de los

Trabajadores en las Utilidades (personas morales)

derivadas de la reforma fiscal 2014

Abril 2014 Boletín de la Comisión de Investigación Fiscal Núm. 278

Boletín de Comisión Investigación Fiscal - Abril de 2014

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ÍNDICE PÁGINA

I. Introducción 4

II. Desarrollo del tema 5

III. Conclusiones 20

2014 – 2016 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo

Comisión de Investigación Fiscal Presidente

C.P.C. y P.C.FI. Juan Manuel Puebla Domínguez Vicepresidente C.P.C. y P.C.FI. Ernest Haiat Khabie Coordinador de Cursos

C.P.C. y P.C.FI. Ernesto Torres García Secretario C.P.C. y P.C.FI. Francisco Javier Hernández Garnica Integrantes

C.P.C. y P.C.FI. José Gerardo Alfaro Osorio C.P.C. y P.C.FI. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Alberto Cabello Alcérreca C.P. y P.C.FI. Arturo Camacho Osegueda C.P. y P.C.FI. Marco Polo Carrillo Chávez C.P. y P.C.FI. Flora Josefina Blanes García C.P.C. y P.C.FI. Marcial A. Cavazos Ortiz C.P. Plácido Aurelio Del Ángel Herrera C.P.C. y P.C.FI. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. y P.C.FI. Gerardo Domínguez Gómez Dr., C.P.C. y P.C.FI. Jorge Marcos García Landa L.C.P. Y P.C.FI. Gustavo Gómez Carrillo C.P. Héctor González Legorreta C.P.C. y P.C.FI. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P. Roberto López Ortíz C.P.C. y P.C.FI. Arturo Martínez Martínez C.P.C. y P.C.FI. Víctor Manuel Pérez Ruiz Lic. Juan Carlos Reza Priana L.C. Rafael Salinas Castañeda C.P.C. y P.C.FI. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. y P.C.FI. Luis Sánchez Galguera C.P. Juan Alejandro Solano González C.P.C. y P.C.FI. Raúl Tagle Cázares C.P y P.C.FI. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. y P.C.FI. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. y P.C.FI. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P. y P.C.FI. Elio Fernando Zurita Morales

Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 278, abril de 2014, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Lic. D.G. Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.


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Presentación

El objetivo del presente Boletín consiste en exponer un análisis general con respecto al

tratamiento fiscal que se aplicará, a partir del ejercicio 2014, a las personas morales por

la participación de los trabajadores en las utilidades que paguen a sus empleados.

Es preciso mencionar que no se analizará a detalle el tema de la no deducibilidad de la

participación de los trabajadores en las utilidades para las sociedades, de acuerdo con

las disposiciones en materia de Impuesto Sobre la Renta, debido a que dicho aspecto fue

objeto de estudio como parte del Boletín número 183, el cual fue emitido por esta

Comisión de Trabajo en marzo de 2006, cuyas conclusiones no han variado con respecto

al régimen vigente. Únicamente se incluye un comentario general en la sección “Otros

aspectos relevantes derivados de la Reforma 2014: No deducibilidad de la PTU”.


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I. Introducción

Las personas morales son entidades constituidas por sus socios o accionistas con un

objetivo específico, el cual, en la mayoría de los casos, se encuentra vinculado con el

desempeño de actividades empresariales, cuya realización responde a un fin lucrativo o

de especulación comercial y que, además, pretende que su responsabilidad se encuentre

limitada hasta por el monto de las aportaciones de dichos socios o accionistas a la

sociedad.

Económicamente, resulta evidente que la principal motivación de los socios o accionistas

al constituir una sociedad consiste en que ésta genere utilidades por las actividades que

realice, las cuales dan lugar al pago de los impuestos correspondientes y al cumplimiento

de obligaciones de acuerdo con las disposiciones legales, entre las cuales se encuentran

las fiscales.

En algunos casos, las personas morales requieren de contratar personal para realizar las

actividades que forman parte de su objeto social, aun cuando es claro que la contratación

de dichos trabajadores derivará en obligaciones adicionales a cargo de la misma, tales

como son: (i) la retención del impuesto sobre la renta a cargo de los trabajadores para su

entero ante las autoridades fiscales; (ii) la presentación de declaraciones informativas;

(iii) el pago de cuotas de seguridad social; (iv) el pago del impuesto sobre nóminas, y (v)

la entrega a los empleados de una porción de las utilidades de la sociedad.

Es preciso señalar que el principal gravamen para las sociedades es el Impuesto Sobre

la Renta que se encuentra regulado por las disposiciones de la Ley en la materia. En

términos generales, dicho impuesto grava únicamente las utilidades que genera la

sociedad (ingresos-deducciones), otorgando al contribuyente la posibilidad de disminuir

las pérdidas fiscales que se hubieran generado en ejercicios anteriores a aquél por el que

se determine el impuesto y que no hubieran sido disminuidas hasta el momento.

Por lo tanto, en virtud de que la base para la determinación del Impuesto Sobre la Renta

anual, a primera vista, resulta adecuada para reflejar la verdadera capacidad contributiva

de una entidad, ésta es la misma que debe ser utilizada para la determinación de las

utilidades que serán distribuidas entre los empleados de la referida persona moral.


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En este sentido, como resultado de la sustitución del procedimiento para la determinación

de la renta gravable utilizada para el cálculo de la participación de los trabajadores en las

utilidades, las personas morales deberán efectuar un análisis adecuado de los efectos

que derivarán por la sustitución de dicho cálculo, con el propósito de que estén en

posibilidad de contar con los recursos necesarios para hacer frente a dicha obligación

establecida en las disposiciones legales.

Además, será necesario evaluar dicha cantidad como parte de la totalidad de gastos de

operación y costos para validar la factibilidad del negocio para los socios o accionistas

que invierten en la persona moral, ya que adicionalmente al impuesto sobre la renta

corporativo (resultado fiscal al 30%), éste deberá pagar un impuesto sobre la renta al

momento en que decida retirar sus utilidades (10% sobre los dividendos) y

adicionalmente, si bien es cierto que la participación de los trabajadores en las utilidades

no es un gravamen fiscal, también es cierto que es una proporción que se determina con

base en las utilidades de la persona moral, la cual incrementa las cargas de los

accionistas, y es por ello que resulta trascendental que el beneficio que será otorgado a

favor de los empleados sea determinado correctamente.

II. Desarrollo del tema

Disposiciones generales que regulan su existencia

El artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos establece que los patrones deberán otorgar a sus

trabajadores el derecho a participar en las utilidades de la empresa, a través de ciertas

normas generales, entre las que se encuentran las siguientes:

a) La obligación de que se constituya una Comisión Nacional encargada de

fijar el porcentaje de las utilidades que deberá ser repartido entre los

trabajadores,


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b) Los empleados no participarán en la dirección y administración de las

empresas por el hecho de que reciban una participación en las utilidades

(no son socios o accionistas).

c) Se señala que para efectos de determinar el monto de las utilidades de las

empresas, se tomará como base la renta gravable de conformidad con las

disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Por su parte, la Ley Federal de Trabajo en su carácter de ordenamiento, cuyo objetivo

consiste en regular de manera específica las relaciones de trabajo a que se refiere el

apartado A del artículo 123 de la Carta Magna, incluye el Capítulo VIII (Participación de

los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas), en su Título III (Condiciones de

Trabajo), donde se establece de manera específica que el reparto de las utilidades entre

los trabajadores deberá efectuarse dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que

deba pagarse el impuesto anual, así como la mecánica para la distribución de las

referidas utilidades.

Asimismo, el artículo 120 de la Ley Federal del Trabajo reitera que se considera utilidad

de una empresa la renta gravable de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta.

Definición de renta gravable

En un principio, el artículo 18 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicada en el

Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1964, establecía que la base del

impuesto de los causantes mayores, como es el caso de las personas morales cuyos

ingresos en un ejercicio excedían de un cierto monto, era el concepto denominado

“ingreso global de la empresa”.

Dicho ingreso global de la empresa era el ingreso gravable sobre el cual se determinaba

el ISR, que se calculaba disminuyendo a los ingresos acumulables obtenidos en un

ejercicio por el causante o contribuyente, las deducciones autorizadas por la referida Ley.


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Asimismo es preciso resaltar que la Ley del Impuesto Sobre la Renta que hasta ese

momento se encontraba vigente no incluía una disposición que definiera lo que debía

entenderse por “renta gravable”.

Por lo tanto, consideramos que de acuerdo con el espíritu del artículo 123 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando se señaló que para

efectos de determinar el monto de las utilidades de las empresas se tomará como base

la renta gravable, de acuerdo con las disposiciones de la Ley del ISR, la Carta Magna

pretendía señalar que dicha renta gravable era equivalente al ingreso global de la

empresa o a aquel concepto que fuera incorporado en dicho ordenamiento legal en

sustitución, ya que no existía el concepto de renta gravable ni se establecía una base

diferente para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades.

Asimismo, cabe mencionar que la renta gravable no debía ser disminuida de las pérdidas

pendientes de amortizar en ejercicios posteriores, en virtud de que fue hasta el año de

1975 cuando se incorporó a la Ley del ISR una disposición que señalaba que las pérdidas

derivadas de las operaciones de una sociedad, generadas en ejercicios anteriores,

podían disminuirse de los ingresos globales de la empresa de ejercicios posteriores. Por

lo tanto, cuando se incorporó la obligación de entregar a los empleados una participación

de los trabajadores en las utilidades de las sociedades, dicho concepto no formaba parte

de la base gravable para la determinación del ISR del ejercicio.

Posteriormente, a partir del ejercicio fiscal de 1981, se incorporó en la Ley del ISR el

artículo 10-Bis, el cual establecía que para los efectos de la participación de los

trabajadores en las utilidades de las empresas debía entenderse la renta gravable,

referida en el inciso e) de la fracción IX del artículo 123 de la Carta Magna, como la

utilidad fiscal señalada en dicho artículo.

Es preciso resaltar que a partir de dicho ejercicio, el concepto de renta gravable fue

identificado de manera precisa con el término utilidad fiscal, el cual se determina

disminuyendo de los ingresos acumulables para efectos del ISR las deducciones

autorizadas por la Ley de la materia.

Con base en lo anterior, derivado de una lectura estricta de lo señalado tanto en la Carta

Magna como en la Ley Federal del Trabajo, la renta gravable para la determinación de la


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participación de los trabajadores en las utilidades deberá ser la base gravable para la

determinación del ISR de la persona moral que corresponda, es decir, la utilidad fiscal.

Posteriormente, a partir del 1 de enero de 1989 se incorporó un artículo 14 a la Ley del

ISR, el cual establecía una base especial para la determinación de la renta gravable a

que hace referencia la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su

artículo 123.

Con base en el artículo 16 de la Ley del ISR, vigente hasta el ejercicio fiscal de 2013, la

base para el cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades se debía

determinar conforme a lo siguiente:

Ingresos acumulables del ejercicio

+ Ingresos por dividendos o utilidades en acciones o reinvertidos

+ Utilidades por la fluctuación de deudas o créditos en moneda extranjera

+ (Monto de enajenación de activos fijos - Ganancia acumulable derivada de dicha

enajenación)

- Deducciones autorizadas (excepto inversiones y ajuste anual por inflación

deducible)

- Monto original de la inversión que fue depreciada en el ejercicio con respecto a

los activos fijos

- Valor nominal de los dividendos o utilidades que se reembolsen y que hubieran

sido recibidos por el contribuyente mediante acciones o hubieran sido reinvertidos

- Pérdidas por la fluctuación de deudas o créditos en moneda extranjera

Renta gravable para la determinación de la PTU

Cabe mencionar que durante su vigencia, a partir del ejercicio fiscal de 1989 hasta su

derogación en 2013, dicho artículo no sufrió modificaciones importantes en cuanto a su

estructura y respecto los ajustes que las sociedades debían efectuar a su utilidad fiscal,

para determinar la base gravable y, así, determinar de la participación de los trabajadores

en las utilidades, salvo lo que respecta a: (i) la sustitución de los conceptos que


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conformaban el componente inflacionario por el que actualmente se denomina como

ajuste anual por inflación, y (ii) la eliminación de los intereses devengados a favor y a

cargo del contribuyente en el ejercicio.

Como puede observarse, la renta gravable para el cálculo de la participación de los

trabajadores en las utilidades, incorporada en el ejercicio de 1989, difirió con respecto a

la utilidad fiscal, ya que mediante la incorporación de la primera al régimen fiscal se

eliminaron las operaciones de las sociedades donde el desempeño de los trabajadores

no se veía reflejado para la generación de una utilidad, sino que eran ingresos que se

generaban por la mera situación del contribuyente. Por ejemplo, el caso de las ganancias

o pérdidas generadas debido a modificaciones en el Índice Nacional de Precios al

Consumidor o aquéllas que resultaran de la fluctuación de la moneda en la que se

hubieran acordado, así como las depreciaciones fiscales derivadas de los activos fijos de

la sociedad.

Pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia

En efecto, si bien existe una disposición que establece de manera específica un cálculo

para determinar la base gravable de la participación de los trabajadores en las utilidades,

cabe señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversas ocasiones

declaró inconstitucional el artículo 16 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre

de 2013, a través de jurisprudencia, pues estimó que dicha disposición contraviene lo

dispuesto por el artículo 123, apartado A, fracción IX, Inciso e), de la Constitución Política

de los Estados Unidos Mexicanos.

A continuación se transcriben algunas de jurisprudencias que se pronuncian al respecto:

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 16 Y 17, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002).

Los artículos 16 y 17, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2002, al obligar a la quejosa a determinar y pagar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas sobre una "renta gravable" que no representa las ganancias o


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la utilidad fiscal neta que aquélla percibió en el ejercicio fiscal, violan el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, del que se desprende que la base para el cálculo de dicha prestación es la utilidad fiscal prevista en el artículo 10 de la ley citada, la cual se obtiene de restar las deducciones autorizadas del total de ingresos. Ello, porque los referidos artículos 16 y 17, último párrafo, señalan lineamientos distintos a los establecidos en el artículo 10 para el cálculo de la utilidad fiscal, lo cual origina que exista una base de participación en las utilidades empresariales que contraviene lo dispuesto en la norma constitucional citada.

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL ESTABLECER UNA BASE PARA DETERMINAR SU MONTO DIVERSA A LA PREVISTA EN ÉSTE.

En la tesis de jurisprudencia P./J. 48/99, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estableció: "PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONTRARÍA EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN, AL ESTABLECER UNA RENTA GRAVABLE DIVERSA A LA PREVISTA EN ÉSTE.", criterio que sostuvo respecto a la constitucionalidad del señalado artículo 14, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve; toda vez que el artículo 16 de la misma ley, con vigencia a partir del primero de enero de dos mil dos, es idéntico al mencionado 14, y por ende, contiene el mismo vicio de inconstitucionalidad que aquél, se reproduce el indicado criterio plenario. El artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), constitucional prevé que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, si se toma en consideración que dicho precepto, que rige desde su reforma de 21 de noviembre de 1962, se refiere a la utilidad gravable que en ese año establecía el artículo 26 de la mencionada ley, que ahora se contiene bajo el concepto de utilidad fiscal en su artículo 10, se concluye que el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer un procedimiento y conceptos diversos a los contemplados en el indicado artículo 10 a fin de obtener la renta gravable para efectos de calcular la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, arroja un resultado diferente al que se obtiene aplicando el procedimiento previsto para la determinación de la utilidad fiscal, lo cual contraviene el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues obliga al patrón a entregar a sus trabajadores una utilidad diferente a la gravada y, por ende, distinta a su capacidad contributiva reflejada en la renta neta o utilidad, obtenida de restar a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas.

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LA REGULA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.

El citado precepto legal que establece la forma en que se determinará la renta gravable para el cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, transgrede las garantías de fundamentación y motivación consagradas en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el Congreso de la Unión carece de facultades para establecer que dicha participación pueda ser determinada sobre una base diversa a la señalada en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es


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decir, distinta a la utilidad fiscal del contribuyente. Lo anterior, en virtud de que tal cuestión no requiere ser regulada en un precepto distinto, como lo es el artículo 16 de la ley mencionada, pues desde que inició la vigencia de la reformada fracción IX del artículo 123 constitucional (21 de noviembre de 1962), se determinó que el reparto de utilidades se hará conforme a la base gravable de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LA REGULA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El citado precepto constitucional prevé que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable que al efecto establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, la que está precisada en su artículo 10. En consecuencia, el hecho de que el artículo 16 de la ley citada señale un procedimiento y conceptos diversos a los previstos en dicho numeral para efectos de la determinación de la base gravable en la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, contraviene el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que al obligarse a las personas morales a otorgar esa participación sobre una riqueza no generada, se produce una carga injusta que no toma en cuenta la capacidad económica del patrón, reflejada en la renta neta o utilidad obtenida de restar a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas.

De las jurisprudencias anteriormente citadas se desprende que la Ley del ISR vigente

hasta el ejercicio fiscal de 2013 obligaba a las personas morales a determinar y pagar a

sus trabajadores la participación en las utilidades de dicha sociedad, con base en una

supuesta renta gravable que no representaba la verdadera capacidad contributiva de la

persona moral en virtud de los ajustes que fueron anteriormente señalados.

Asimismo, las tesis de jurisprudencia anteriores coinciden en establecer que la base

gravable sí deberá ser tomada en cuenta para la determinación de la participación de los

trabajadores en las utilidades, y que se calculará disminuyendo las deducciones

autorizadas por la Ley del ISR de los ingresos acumulables para la determinación de

dicho gravamen.

Sin embargo, es preciso mencionar que para que lo dispuesto en las tesis de

jurisprudencia anteriormente transcritas hubiera resultado aplicable para una sociedad

en ejercicios anteriores a 2014, dicha sociedad debió haber interpuesto algún medio de

defensa ante los tribunales correspondientes con el fin de contar con una sentencia

emitida a su favor, declarando la posibilidad de determinar la renta gravable en los

términos del artículo 10 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.


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Cabe mencionar que lo establecido en las jurisprudencias resueltas por la Suprema Corte

de Justicia de la Nación coincide con la conclusión inicial alcanzada en el presente

documento, respecto a que el objetivo que se persiguió con la emisión del inciso e), de la

fracción IX, del apartado A del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos consistió en que la participación de los trabajadores en las utilidades

fuera determinada con base en el concepto denominado “ingreso global de la empresa”,

cuyo cálculo corresponde al concepto que actualmente se conoce como utilidad fiscal del

ejercicio.

Reforma fiscal del ejercicio 2014

Con fecha 8 de septiembre de 2013, el Ejecutivo Federal presentó ante el H. Congreso

de la Unión una iniciativa mediante la cual propuso emitir una nueva Ley del ISR, la cual

entraría en vigor a partir del 1 de enero de 2014, por lo que se abrogo la que entró en

vigor el 1 de enero de 2002.

En la referida propuesta de reforma se planteó sustituir el procedimiento para que las

personas morales determinen las utilidades que serán entregadas a sus trabajadores, en

los términos del artículo 123 de la Carta Magna. Se propuso aplicar la base gravable para

el cálculo del ISR anual de las personas morales.

Cabe señalar que la modificación planteada por el Poder Ejecutivo Federal respondió a

la necesidad de que la porción de las utilidades que una sociedad se encuentra obligada

a entregar a sus empleados, vaya de acuerdo con la verdadera capacidad contributiva

de la referida entidad, tal como sucede con el principio constitucional de proporcionalidad

que deben cumplir las cargas impositivas.

Asimismo, dicha propuesta fue planteada en respuesta a las resoluciones de los

tribunales ante los medios de defensa interpuestos por ciertas empresas. En este caso,

la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que la participación de los trabajadores

en las utilidades se debería calcular tomando como base la utilidad fiscal del ejercicio de


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la persona moral, no de acuerdo con el procedimiento establecido que se encontraba

incluido de manera específica en el artículo 16 de la Ley del ISR.

Al respecto, el H. Congreso de la Unión aprobó la propuesta del Ejecutivo Federal con

respecto a eliminar la disposición fiscal que establecía una base especial para la

determinación de la participación de los trabajadores en las utilidades.

Por lo tanto, a partir del ejercicio fiscal de 2014, la renta gravable a que se refiere el inciso

e) de la fracción IX, apartado A, del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley

del ISR, el cual establece el siguiente procedimiento para determinar la base gravable del

ISR:

Ingresos acumulables

- Deducciones autorizadas

- Participación de los Trabajadores en las Utilidades pagada en el ejercicio

Utilidad fiscal

- Pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios anteriores

Resultado fiscal

Al respecto, el mismo artículo 9 en su penúltimo y último párrafo establece ciertas reglas

que deberán aplicarse a la base gravable para la determinación del ISR anual de

personas morales, con la finalidad de que se ajuste para el cálculo de la renta gravable

que sirve como base para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades,

a que se refiere la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, las cuales son

las siguientes:

a) No se disminuirán de la base gravable, las pérdidas fiscales pendientes de

amortizar de ejercicios anteriores.


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Al respecto, es preciso recordar que el artículo 128 de la Ley Federal del Trabajo

establece que para la determinación de la participación de los trabajadores en las

utilidades no se harán compensaciones de los años de pérdida con los de

ganancia.

En congruencia con dicha disposición de la Ley Federal del Trabajo, de acuerdo

con el penúltimo párrafo del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

únicamente las operaciones que tengan lugar en dicho ejercicio serán

consideradas para la determinación de la renta gravable a que se refiere la Carta

Magna.

Es por ello que para el cálculo de las utilidades de una empresa en las que

participarán sus trabajadores no se deberán considerar las pérdidas que

fiscalmente se deriven de operaciones generadas por la sociedad en ejercicios

anteriores.

En este sentido, el objetivo del legislador al establecer el ajuste en comento

consiste en proteger los derechos de los trabajadores que hubieran generado

pérdidas fiscales en ejercicios anteriores a aquél por el que se calcula la

participación de los trabajadores en las utilidades, ya que con el referido ajuste,

las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores no disminuirán las utilidades fiscales

que se determinan en un ejercicio para efectos de que se entreguen a los

trabajadores de la sociedad.

b) No se deberá disminuir de la base gravable, la participación de los trabajadores

en las utilidades que hubiera sido pagada en dicho ejercicio.

Cabe recordar que la participación de los trabajadores en las utilidades se paga

en el mes de mayo de un cierto ejercicio con base en las utilidades generadas en

el ejercicio anterior, las cuales debieron ser determinadas a más tardar en el mes

de marzo del ejercicio siguiente al que correspondan en la declaración anual del

impuesto sobre la renta presentada ante las autoridades fiscales.


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Considerando lo anterior es preciso mencionar que tal como fue descrito en la

regla a que se ha hecho referencia en el inciso anterior, la participación de los

trabajadores en las utilidades determinada con respecto a un ejercicio no deberá

ser disminuida de la renta gravable del ejercicio en que se pague en virtud de que

se deriva de actividades realizadas en el ejercicio inmediato anterior.

Adicionalmente, resulta claro que para la determinación de un concepto no deberá

utilizarse como elemento ese mismo concepto, es decir, que para el cálculo de la

renta gravable utilizado para la determinación de la participación de los

trabajadores en las utilidades, no podrá restarse como un elemento, el pago que

se hubiera efectuado en dicho ejercicio por concepto de participación de los

trabajadores en las utilidades, aun cuando los datos en los que se basó la sociedad

para su cálculo correspondan al ejercicio anterior.

Como resultado de lo anterior, el ajuste en comento pretende que los montos

entregados al trabajador en un ejercicio por concepto de participación en las

utilidades de una sociedad no eroguen la base sobre la que se determinará la

participación de los trabajadores en las utilidades que será pagada en el ejercicio

siguiente.

c) Disminuirán de los ingresos acumulables, las cantidades que no hubiesen sido

deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta.

Al respecto, la fracción XXX del artículo 28 de dicho ordenamiento legal establece

que los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, es decir, las

prestaciones otorgadas por un empleador que se encuentren exentas del impuesto

sobre la renta para el empleado, no serán deducibles para la sociedad hasta por

la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos.

Cabe señalar que dicho factor será disminuido a 0.47 cuando las prestaciones

exentas otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, en el

ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio

fiscal inmediato anterior.


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Cabe mencionar que si bien la propuesta del Ejecutivo Federal no incluía este

último párrafo del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el H. Congreso

de la Unión decidió incorporarlo señalando en la exposición de motivos que como

resultado de la propuesta de considerar a la utilidad fiscal del ejercicio como renta

gravable para el pago de la participación de los trabajadores en las utilidades, las

erogaciones por concepto de remuneraciones exentas otorgadas al trabajador,

impactarían de manera negativa en las empresas al determinar la participación de

los trabajadores en las utilidades, por lo que con la finalidad de evitar una distorsión

en el referido cálculo se establece como un concepto disminuible, las cantidades

que no hubiesen sido deducibles en los términos de Ley que se propone por

concepto de pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Derivado de lo anterior, al incorporar dichas cantidades no deducibles a la fórmula

para la determinación de la renta gravable que servirá como base para el cálculo

de la participación de los trabajadores en las utilidades de una empresa, se

estarían incorporando la totalidad de las deducciones por concepto de pagos por

servicios personales subordinados como si se tratara de una deducción y no solo

la cantidad que fue deducible para dicha sociedad de acuerdo con el límite que fue

incorporado a la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

vigente a partir del ejercicio fiscal 2014, lo cual debió ser incluido por el legislador

para subsanar el hecho de que las personas morales que contaran con personas

que les prestaran servicios personales subordinados tendrían un doble perjuicio

en caso de que no se contara con dicho ajuste ya que la referida limitación

afectaría tanto en la deducibilidad como para la determinación de la participación

de los trabajadores en las utilidades, siendo que dicha entrega de utilidades será

un beneficio para los empleados y que además representará un ingreso exento

para éstos.

Adicionalmente, bajo el supuesto anterior, en caso de que la sociedad que cuente

con los empleados decidiera disminuir las cantidades pagadas a sus trabajadores

que representen ingresos exentos para estos últimos, cabe recordar que se

generaría un perjuicio mayor para las personas morales debido a que el factor para

la determinación de los gastos no deducibles por este concepto se incrementará.


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Por lo tanto, resulta conveniente para el patrón que el H. Congreso de la Unión

haya incorporado el último párrafo del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta a la propuesta de reformas planteada por el Ejecutivo Federal para entrar

en vigor el 1° de enero de 2014.

Con base en las reglas anteriores, la renta gravable para la determinación de la

participación de los trabajadores en las utilidades que será utilizada a partir del ejercicio

fiscal de 2014 se calculará con base en la siguiente fórmula:

Ingresos acumulables del ejercicio

- Deducciones autorizadas

- Erogaciones no deducibles por las remuneraciones exentas

otorgadas al trabajador

Renta gravable para la determinación de la PTU

En este sentido, al final del presente documento incluimos algunos casos en los que se

pueden observar las diferencias entre los procedimientos para el cálculo de la

participación de los trabajadores en las utilidades, con base en el artículo 16 de la Ley

del ISR que se abroga y de acuerdo el artículo 9 de la Ley de la materia vigente a partir

del ejercicio fiscal 2014.

Como podrá observarse en los referidos casos, la determinación de la participación de

los trabajadores en las utilidades de una empresa, tomando como base la utilidad fiscal

del contribuyente, no en todos los casos resulta en una cantidad menor que el cálculo de

acuerdo con la renta gravable a que se refería el artículo 16 de la Ley del ISR que fue

abrogada.

Como ejemplo de lo anterior, los efectos derivados de las fluctuaciones cambiarias

deberían ser eliminados tanto de los créditos como de las deudas que la sociedad hubiera

acordado con sus contrapartes. Por lo tanto, los efectos derivados de la fluctuación


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cambiaria podrían generar para la sociedad una renta gravable mayor o menor, si hubiera

contratado mayores créditos o deudas en moneda distinta del peso mexicano.

Otros aspectos relevantes derivados de la Reforma 2014

a) No deducibilidad de la PTU

La fracción XXVI, del artículo 28, de la Ley del ISR establece que no serán deducibles

para efectos de dicho impuesto las cantidades que tengan el carácter de participación en

las utilidades del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de ésta, por ejemplo,

entre otros casos, cuando correspondan a los trabajadores.

No obstante, el artículo 9 de la Ley del ISR establece que si bien la participación de los

trabajadores en las utilidades no corresponde a una erogación deducible para el

contribuyente, para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta, los

ingresos acumulables sí son disminuidos con las deducciones autorizadas en los

términos de dicho ordenamiento legal y con las cantidades pagadas en el ejercicio por

concepto de participación de los trabajadores en las utilidades.

Cabe mencionar que antes de la reforma del ejercicio fiscal 2014 no resultaba claro si la

disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades pagada en un

ejercicio debía considerarse para la determinación de la utilidad fiscal, o si dicho concepto

únicamente era considerado para el cálculo del resultado fiscal. En este sentido, el

artículo 9 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta aclara que la utilidad fiscal se

determina disminuyendo de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones

autorizadas por dicho ordenamiento y la participación de los trabajadores en las utilidades

de una sociedad que hubiera sido pagada en dicho ejercicio, por lo que la participación

de los trabajadores en las utilidades es un concepto disminuible de la utilidad fiscal, tal

como sucede con las deducciones autorizadas por dicho ordenamiento legal.


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b) Incremento de las pérdidas con la PTU

Si bien la participación de los trabajadores en las utilidades es un concepto que no es

deducible para los efectos del ISR, sino disminuible de la base gravable, se mantiene la

disposición que señala que en caso de que los ingresos acumulables sean menores a las

deducciones autorizadas por la Ley del ISR, la pérdida fiscal que se derive en un ejercicio

por la diferencia entre ambos montos se incrementará con la participación de los

trabajadores en las utilidades pagada en dicho ejercicio.

c) PTU no es dividendo

Como parte de la reforma fiscal de 2014 se mantiene el señalamiento expreso de que la

participación de los trabajadores en las utilidades, aun cuando claramente consiste en la

entrega de una porción de las ganancias a favor de los empleados por parte de su patrón,

no es considerada como dividendo o utilidad de acuerdo con lo señalado en el penúltimo

párrafo del artículo 10 de la Ley del ISR que entró en vigor a partir del 1 de enero de

2014.

Lo anterior es evidente, ya que los dividendos son las cantidades que por concepto se

entregan a los socios o accionistas de una persona moral como reparto de las utilidades

generadas por la misma. Es decir, dichas cantidades son entregadas en virtud de que

dichas personas efectuaron aportaciones al capital social de la empresa con el ánimo de

realizar una especulación comercial y, por lo tanto, cuentan con una participación

accionaria en la sociedad.

Derivado de lo anterior, si no se incluyera lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo

10 del ordenamiento en comento y, por lo tanto, los empleados recibieran dividendos, las

cantidades que les fueran pagadas por este concepto estarían gravadas con el ISR en

caso de que la sociedad no hubiera pagado el impuesto a nivel corporativo. Además, en

virtud de que a partir del ejercicio fiscal de 2014 se incorpora a la Ley del ISR un gravamen

adicional aplicable a los dividendos pagados por una sociedad a sus accionistas, cuando

estos últimos sean personas físicas o residentes en el extranjero, si las cantidades

entregadas a los trabajadores por concepto de participación en las utilidades fueran

considerados dividendos, dichos empleados deberían pagar un impuesto sobre la renta


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adicional que se determinaría aplicando la tasa del 10% sobre el monto de las utilidades

que le fueran entregadas.

d) PTU en pagos provisionales

Como parte del “Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas

de simplificación administrativa” que fue publicado el 26 de diciembre de 2013 en el Diario

Oficial de la Federación, tal como ha sucedido en el pasado, se incorpora nuevamente

un beneficio mediante el cual se otorga la posibilidad de que las personas morales

disminuyan de su utilidad fiscal para la determinación de los pagos provisionales, el

monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada

en el mismo ejercicio de acuerdo con lo establecido en el artículo 123 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Cabe señalar que dicho beneficio establece que las cantidades por concepto de

participación de los trabajadores en las utilidades pagadas en un ejercicio podrán

disminuirse en partes iguales en los pagos provisionales correspondientes a los meses

de mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate. Por lo tanto, las utilidades

distribuidas entre los trabajadores deberán dividirse en ocho partes y entregarse de

manera acumulativa en los meses de desde mayo hasta diciembre del ejercicio

correspondiente.

III. Conclusiones

El legislador decidió efectuar modificaciones al procedimiento para la determinación de

la renta gravable utilizada para el cálculo de la participación de los trabajadores en las

utilidades de las empresas, debido a diversas resoluciones emitidas en los juicios

promovidos por particulares ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En estos

juicios se confirmó que la base para la determinación de la participación de los

trabajadores en las utilidades no debía diferir con respecto a la base gravable para la


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determinación del ISR del ejercicio, a efectos de reflejar la verdadera capacidad

contributiva de la empresa, como parte de la reforma fiscal para el ejercicio fiscal de 2014.

En efecto, dichas modificaciones se apegan claramente al objeto, características e,

incluso, al procedimiento con los que fue incorporada dicha obligación a la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos; incluso la renta gravable, que a partir del 2014

servirá como base para la determinación de dicho concepto, será similar al tratamiento

fiscal que en su momento se establecía en la Ley del ISR.

Sin embargo, el objetivo de que la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga incluya

una renta gravable distinta a la utilidad fiscal, respondía al hecho de que no todos los

ingresos y deducciones que conforman las utilidades gravables de una sociedad derivan

de las desempeñadas por el personal de la empresa, lo cual no era del todo inapropiado.

Por lo tanto, de la reforma fiscal aprobada en materia de participación de los trabajadores

en las utilidades, a partir del cierre del ejercicio fiscal 2014, las sociedades que cuenten

con empleados en su nómina o que formen parte de una unidad económica en los

términos de la Ley Federal del Trabajo deberán revisar el cálculo de las utilidades que

serán distribuidas entre sus empleados, para efectos de que se realice una correcta

planeación financiera con el fin de evitar una problema con respecto a la entrega de las

utilidades que serán repartidas entre los empleados. Pues vale la pena recordar que con

la modificación al procedimiento para la determinación de la renta gravable no se asegura

que se disminuirá la cantidad a distribuir.

modificaciones al régimen de la participación de los ... · la participación de los trabajadores...

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