MANUAL DE CONTABILIDADE E RELATÓRIOS FINANCEIROS E AUDITORIA

MANUAL OPERATIVO DO BANCO MUNDIAL

PRIMEIRA EDIÇÃODivisão de Contabilidade

Central e OperacionalBanco MundialJaneiro de 1995

RELAÇÃO DE SIGLAS

ACTCO - Divisão de Contabilidade Central e Operacional do Banco MundialBIRD - Banco Internacional de Reconstrução e Desenvolvimento,

Banco Mundial

DFP - Demonstrações Financeiras do Projeto IASC - Comitê de Normas Internacionais de ContabilidadeIDA - Associação Internacional de DesenvolvimentoIFAC - Federação Internacional de ContadoresINTOSAI - Organização Internacional de Instituições Superiores de AuditoriaISA - Instituição Superior de AuditoriaLAPTS - Unidade de Modernização do Setor Público do Departamento da América

Latina e do Caribe do Banco MundialNIA - Normas Internacionais de AuditoriaNIC - Normas Internacionais de ContabilidadePCGA - Princípios de Contabilidade Geralmente AceitosPED - Processamento Eletrônico de DadosPEPS - Sistema de controle de inventário de Primeiro a Entrar, Primeiro a SairSA - Conta Especial (para depósito de recursos provenientes de

empréstimos do BIRD ou da IDA)

SAR - Relatório de Avaliação InicialSECAL - Empréstimos de Ajustamento EstruturalSOE - Declarações de Gastos, Declaração de GastosTOR - Termos de ReferênciaUEPS - Sistema de controle de inventário de Último a Entrar, Primeiro a Sair

Este documento foi traduzido da versão original em inglês para o português pela equipe da área de auditoria da Secretaria Federal de Controle do Ministério da Fazenda da República Federativa do Brasil (Mário Falcão Pessoa, Antonio Hideo Yamada, Cíntia do Lago Meireles Donagher e Franselmo Araújo Costa). A composição final desse documento foi coordenada por Livio Pino, da Divisão de Contabilidade Central e Operacional (ACTCO), com a colaboração de Greicy Amjadi da Divisão de Recursos Naturais, Meio Ambiente e Pobreza Rural (LA1ER) do Banco Mundial.

I - INTRODUÇÃO

1.01.De acordo com seu Convênio Constitutivo, o Banco Mundial (o Banco) deve assegurar-se de que os recursos dos empréstimos sejam utilizados com economia e eficiência, e somente para os propósitos aos quais o financiamento foi concedido, conforme estabelecido nos acordos de empréstimo. O cumprimento desta responsabilidade fiduciária é extremamente importante para que o Banco mantenha o acesso aos mercados de capitais. Portanto, o Banco (i) requer que os mutuários assegurem-se de que os sistemas de administração financeira e de contabilidade sejam adequados para garantir a preparação tempestiva e confiável das informações financeiras; (ii) solicita e revisa os relatórios que periodicamente devem ser apresentados em cada operação de crédito; e (iii) normalmente requer a verificação de tais relatórios financeiros por meio de auditorias periódicas.

1.02.A accountability afeta as relações do Banco com os investidores externos e sua capacidade para alocar os créditos, assim como a credibilidade dos países mutuários para com o Banco e seus próprios grupos internos interessados. Por accountability entendemos que:

todo ato ou ação deve ser transparente, sujeito à lei, a seus regulamentos e ao juízo prudente;

todos os participantes são responsáveis por suas próprias ações; e

todo ato ou ação está sujeita a revisões (auditorias) imparciais, independentes e profissionais, e os resultados disponíveis a todos os interessados.

1.03.Os mutuários necessitam de informações financeiras tempestivas e confiáveis que sirvam como um sistema de alerta para detectar os problemas que surjam na execução dos projetos e para permitir tomada de ações corretivas para resolver as dificuldades antes que estas se convertam em problemas maiores. Isto permitirá aos mutuários cumprir da melhor maneira possível suas responsabilidades fiduciárias perante seus governos, contribuintes, investidores, beneficiários, etc.

1.04.Os Gerentes de Projeto (TM) também necessitam de informações financeiras para supervisionar o progresso do projeto visando o cumprimento de seus objetivos. As informações financeiras tempestivas e confiáveis ajudam, tanto o Banco como o mutuário, no processo de tomada de decisões corretas, para assegurar que os objetivos do projeto sejam alcançados e para que se cumpram os planos acordados durante a etapa de preparação e avaliação. Um bom sistema de informações financeiras é vital para manter um forte sistema de administração financeira. A auditoria independente das demonstrações financeiras proporciona confiança e credibilidade ao Banco, a seus acionistas e membros, bem como a terceiros interessados, tais como legisladores, executivos e cidadãos dos países proprietários e financiadores do Banco.

1.05.A capacidade do Banco de cumprir com suas responsabilidades fiduciárias e a capacidade dos mutuários de executar com êxito um projeto são afetadas fundamentalmente pela qualidade do sistema de administração financeira estabelecido para a execução do projeto. Esta qualidade deve ser estabelecida desde o início do projeto. Uma vez gastos os recursos financeiros, é muito difícil recuperá-los. Sem um controle interno forte, não se pode assegurar que os recursos financeiros estão sendo utilizados de forma eficiente e eficaz e unicamente para as finalidades do projeto. Sem um sistema de contabilidade bem concebido, as transações financeiras não poderão ser registradas e classificadas adequadamente para fornecer informações tempestivas e úteis para a tomada de decisões. Sem pessoal qualificado, as transações podem ser registradas incorretamente, podendo destruir a confiança e a utilidade dos relatórios financeiros. Um bom sistema de administração financeira facilitará o passo final da verificação e assegurará a credibilidade que se obtém por intermédio da auditoria. Por outro lado, se uma auditoria revela deficiências importantes no sistema de administração financeira, é quase certo que parte dos recursos financeiros previstos já tenha sido perdido.

1.06.Um bom sistema de administração financeira produz informações que reúnem certas qualidades básicas. As informações devem ser compreensíveis pelos usuários; relevantes para apoiar as decisões, confiáveis, isto é, livres de vícios e erros importantes; e comparáveis com informações de mesma natureza. Para que as informações sejam comparáveis, as normas de avaliação e apresentação das transações e eventos devem ser aplicadas de maneira uniforme dentro da empresa, indústria ou setor, e ao longo do tempo. A oportunidade é uma condição importante para a relevância das informações. Os atrasos na apresentação das mesmas fazem com que estas percam sua relevância e conseqüentemente sua utilidade.

1.07.O projeto e a administração financeira estão intimamente relacionados. O ciclo da administração financeira de orçamentação, execução, contabilidade e apresentação de relatórios, fornece o suporte básico para o ciclo de planejamento, execução, registro dos resultados e emissão de relatórios. A administração financeira apóia a administração dos projetos ajudando a evitar desperdícios e a conseguir que os recursos sejam voltados para o término com êxito do projeto.

1.08.Um elemento chave no sistema de administração financeira é a preparação de orçamentos, processo por meio do qual se definem as implicações financeiras das atividades ou programas e a alocação de recursos. Para que o orçamento seja efetivo, deve estar integrado com o sistema de contabilidade. Caso isso não ocorra, a administração não receberá as respostas necessárias para ajustar as atividades planejadas de acordo com os recursos financeiros disponíveis ou esperados. Os problemas na execução dos projetos podem passar despercebidos até que seja demasiadamente tarde ou sua correção seja onerosa. Igualmente, se a contabilidade não está relacionada aos gastos planejados, as informações produzidas serão de utilidade limitada para administração do projeto.

1.09.O sistema de administração financeira que serve de apoio a um projeto deve refletir as características do mesmo. As informações financeiras para um projeto de construção de uma represa são diferentes das de um projeto de desenvolvimento rural, pois enfocam diferentes tipos de custos e produzem diferentes estruturas de custos. Um bom sistema de administração financeira exige um sólido entendimento das operações envolvidas.

Principais Temas deste Manual

1.10.Capítulo II: Avaliação do Projeto - apresenta aqueles aspectos que devem ser levados em conta durante o ciclo de preparação e avaliação do projeto.

Capítulo III: Execução do Projeto - apresenta as atividades de supervisão de seu andamento e resume as atividades dos Gerentes de Projeto relacionadas com a supervisão da responsabilidade financeira dos mutuários.

Capítulo IV: Relatórios Financeiros - indica os relatórios financeiros exigidos e a relação entre eles.

Capítulo V: Cumprimento dos Requisitos de Auditoria - apresenta os requisitos de auditoria e a seleção dos auditores, e proporciona diretrizes relacionadas com o resultado das auditorias.

Capítulo VI: Avaliação da Accountability Financeira do País - proporciona diretrizes sobre os aspectos principais desta avaliação.

1.11.Os usuários deste Manual também encontrarão um útil "Glossário de Termos Utilizados na Administração Financeira de Projetos do Banco" (GP 10.03).

NOTAS

II - AVALIAÇÃO DO PROJETO

2.01.Os objetivos operacionais do Banco exigem que os mutuários tenham sistemas de contabilidade e de controle capazes de registrar e informar corretamente sobre as transações financeiras. Esta exigência não é somente para cumprir as obrigações fiduciárias do Banco mas, mais importante ainda, para fornecer as informações sobre a administração financeira que o mutuário necessita para mensurar e comparar as expectativas do projeto com os progressos realizados. Estes sistemas devem estar operando desde o início do projeto. As exigências quanto às informações financeiras sobre o projeto dependem das necessidades do mesmo.

2.02.Considerando sua importância, a administração financeira deve ser vista como um aspecto fundamental desde o início do "Ciclo do Projeto". Devido ao fato de que o ambiente geral da accountability em um país afeta a administração financeira de todas as iniciativas de investimento, é importante que o Banco tenha um conhecimento desse ambiente, incluindo o conhecimento das leis e regulamentos, e das práticas contábeis e financeiras do país ao qual se pensa dar assistência. Estas informações deverão ser obtidas em nível nacional e estar disponíveis a todo o pessoal do Banco que delas necessita. A avaliação em nível nacional está apresentada no capítulo VI deste Manual.

2.03.Tão logo seja possível, os Gerentes de Projeto devem revisar a estrutura da administração financeira da entidade executora, tendo em conta o ambiente geral do país. Se a estrutura atual não for aceitável, a entidade deverá estar disposta a introduzir as modificações necessárias na estrutura a tempo da execução do projeto. Se esta revisão não for feita no ciclo de preparação, quando se necessitam de definições importantes na estrutura, é provável que o projeto seja avaliado e processado sem que se tenha estabelecido um sistema adequado.

2.04.Por conseguinte, é extremamente importante que a etapa de avaliação de todo projeto inclua a revisão da confiança que se possa ter na estrutura de administração financeira e dos controles internos da entidade executora do projeto que será executado. Esta revisão deverá incluir aspectos tais como:

sistemas de orçamento e de contabilidade, incluindo os princípios de contabilidade que serão utilizados;

sistema e procedimentos de controle interno;

fluxo de recursos disponíveis para manter a administração e operação do projeto (incluindo os recursos do Banco);

organização do sistema de informações, incluindo a relação com os indicadores de desempenho; e

providências para a auditoria.

2.05.Ao avaliar a grandeza da estrutura da administração financeira, outros aspectos importantes devem ser avaliados. Estes aspectos incluem o tipo de projeto (gerador ou não-gerador de receitas), indústria ou setor envolvidos, ambiente legal e normativo, controle interno e qualidade do pessoal.

2.06.À medida que a concepção do projeto fique mais clara, esta revisão deve ser seguida de um projeto mais detalhado da estrutura de administração financeira e de contabilidade relacionadas diretamente com o projeto proposto, incluída a designação do pessoal necessário. A disponibilidade e qualidade dos auditores também deve ser definida nesta etapa.

Estrutura Contábil

2.07.A estrutura contábil deve ser um reflexo do próprio projeto. Quando para os fins de um projeto somente se interessar conhecer os gastos, e quando as fontes de financiamento estiverem claramente indicadas no Relatório de Avaliação Inicial (SAR), a estrutura da contabilidade e do controle somente se referirão ao financiamento e os gastos. Porém, quando para os fins do projeto interessar, além disso, a organização e as finanças da entidade executora do mesmo, ou se houver interesse em seu desenvolvimento institucional, então o enfoque da avaliação da estrutura da contabilidade se dirigirá à entidade executora como um todo. O enfoque da avaliação da estrutura global geralmente tem lugar nos projetos geradores de receitas próprias e nas organizações do tipo comercial.

2.08.Tipos similares de projetos geralmente possuem estruturas de contabilidade similares. Contudo, os projetos variam amplamente e uma estrutura de contabilidade adequada para um projeto pode não ser para outro. Os problemas adquirem diferentes graus de importância dependendo do projeto, portanto deve haver um especial cuidado ao avaliar a adequação da estrutura de contabilidade de um projeto em particular. Existem alguns pontos chaves que devem ser considerados para todos os projetos:

O sistema de contabilidade deve estar totalmente integrado, na medida do possível, com todos os demais sistemas de administração financeira (orçamento, finanças e administração de crédito) para garantir o fornecimento de uma base de dados comum para as informações financeiras.

Deve existir uma inter-relação entre as diferentes categorias de custos usadas pelo sistema de contabilidade e os insumos necessários para a execução do projeto, de acordo com o estabelecido no Relatório de Avaliação Inicial (SAR). Esta relação deve ser transparente. Os custos mais importantes devem ser segregados. Os agrupamentos de custos devem ser lógicos e os insumos mais importantes devem ser aparentes. Os custos mais importantes devem ser agrupados com o maior detalhamento possível.

A comparação entre os custos reais e os custos orçados, segundo o Relatório de Avaliação Inicial, deve ser claramente estabelecida.

Os custos e as receitas relacionados com o Projeto devem ser agrupados de tal maneira que as fontes e os usos dos recursos possam ser facilmente identificados e relacionados entre si. Essa segregação dos custos do projeto pode ser difícil quando este faz parte integrante de um programa mais amplo que está sendo executado pela entidade. Este tipo de problema é comum em projetos que não geram receitas próprias e que são desenvolvidos pelo governo.

A conexão com o sistema de contabilidade do governo deve ser transparente e o impacto das regulamentações governamentais deve ser determinado. Isto é especialmente importante quando o projeto está total ou parcialmente incorporado a uma agência ou departamento do governo. Quando não existir uma relação direta entre os agrupamentos das contas da contabilidade do governo e as do projeto, essa relação pode ser estabelecida por meio de abertura de subcategorias das contas do governo.

Os custos dos investimentos e os gastos recorrentes devem ser separados por meio de subcontas ou subcategorias.

Os sistemas de contabilidade e de orçamento devem ser os mais simples possíveis, e consistentes com as características do projeto (Ver quadro 2.01).

Os relatórios financeiros periódicos produzidos pelo sistema de contabilidade devem comparar os custos incorridos com os custos projetados/orçados para o período corrente e com o total acumulado para o projeto em uma determinada data.

Os dados financeiros produzidos pelo sistema devem ser capazes de fornecer alguma medição de desempenho, quando então se estabelece uma conexão com os resultados do projeto. Os dados financeiros e a seleção dos indicadores de desempenho devem ser definidos durante a etapa de avaliação e devem ser incorporados ao sistema de administração financeira estabelecido.

A contabilidade deve ser feita de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos. O Banco requer que os princípios de contabilidade aplicados estejam de conformidade com as diretrizes das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC). Todo desvio importante deve ser claramente identificado (parágrafos 2.15-16).

Quadro 2.01

Problemas Orçamentários em Países em Vias de Desenvolvimento

O Governo estabelece suas metas, prioridades e diretrizes financeiras por meio do orçamento.Os problemas orçamentários nos países em via de desenvolvimento se referem principalmente a:

falta de mecanismos adequados de retroalimentação para apoiar a tomada de decisões e garantir a accountability;falta de integração do orçamento com a contabilidade e as funções de administraçãode caixa;falta de cobertura total -e.g. certos programas ou entidades podem estar excluídas do orçamento;enfoque do orçamento somente para um ano em lugar de vários anos;as classificações ou categorias do orçamento não são totalmente úteis para o planejamento e controle dos gastos; falta de enfoque nas metas e programas;falta de transparência e de precisão na definição de gastos correntes e de investimento; eexcesso de ênfase em conceitos sofisticados que estão além da capacidade real.

02.09.Independentemente do tipo de projeto, setor envolvido ou método de desembolso de recursos, é importante que a organização do projeto mantenha registros claros e adequados de todas as transações do projeto.

Devem ser mantidos devidamente arquivados toda documentação suporte das receitas e gastos, pelo menos até um ano após o término do projeto e, em todo caso, até que tenha sido finalizada a auditoria do mesmo.

Quadro 2.02

Contabilidade Comercial vs. Contabilidade Governamental

O objetivo principal da contabilidade comercial é o de medir os resultados das operações de um período definido e apresentar uma visão razoável da posição financeira da empresa. Com um enfoque especial para a geração de lucros/resultados, as entidades comerciais podem ter sistemas de contabilidade que também forneçam informações detalhadas relacionadas com os custos de um projeto e seu desempenho financeiro. Nessas condições, não seriam necessárias mudanças ou acréscimos importantes no sistema.

O objetivo básico da contabilidade do governo é satisfazer a accountability e os requisitos administrativos dos funcionários responsáveis pela condução das atividades e operações do governo. Este objetivo é alcançado satisfatoriamente pela maioria das entidades de serviços financiados pelo governo que possuem sistemas de contabilidade acoplados com as classificações orçamentárias, que servem para controlar os gastos reais frente aos gastos orçados. Ainda que a contabilidade do projeto e os requerimentos do Banco também estejam enfocados para garantir a accountability dos recursos, o que se busca é um objetivo mais amplo, como o de garantir uma administração forte e detalhada do projeto. Geralmente, o sistema de contabilidade governamental não é concebido para garantir informações detalhadas da administração e execução do projeto. Por conseguinte, normalmente é mais prático e econômico complementar o sistema existente para obter as informações requeridas, em lugar de fazer mudanças trabalhosas no sistema em uso.

2.10.Um alto grau de centralização ou descentralização da estrutura de contabilidade da entidade executora afetará a administração financeira do projeto. As grandes organizações industriais e comerciais, os governos e as grandes empresas públicas podem operar com sistemas centralizados de administração financeira e de contabilidade, nos quais toda informação gerada em níveis operacionais, como por exemplo em nível de projeto, é transmitida a uma central de processamento. Se esse sistema não for adequadamente concebido, completamente integrado e altamente computadorizado, pode apresentar atrasos e perdas de informações, que poderão afetar a tempestividade e a exatidão dos relatórios. Por outro lado, os sistemas descentralizados, que permitem operações financeiras localizadas, requerem maiores controles e aumentam as necessidades de pessoal.

Normas de Contabilidade

2.11.As normas de contabilidade são diretrizes formais que especificam como devem ser registrados certos tipos de transações ou de eventos e que tipo de informações devem ser apresentadas nas demonstrações financeiras. As normas são preparadas com o propósito de obter uniformidade no tratamento contábil e comparabilidade nas informações financeiras. Em cada país, os padrões de contabilidade, as políticas e conceitos geralmente adotados pelos organismos profissionais de contadores, associações e outras autoridades, são conhecidos como Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (PCGA). Estes incluem as diretrizes publicadas (freqüentemente em forma de normas de contabilidade ou guias), ou mesmo alguns procedimentos alternativos. A participação do governo na promulgação de políticas de contabilidade, normas e exigências sobre o conteúdo das demonstrações financeiras, varia de um país para outro, dependendo geralmente do grau de sofisticação da economia do país. Em alguns países, as normas de contabilidade são fixadas principalmente por disposições governamentais ou simplesmente baseadas em regulamentos de caráter tributário.

2.12.A demonstração das normas de contabilidade aplicadas é parte integral das demonstrações financeiras. Os princípios e normas de contabilidade proporcionam diretrizes para determinar como e quando as transações financeiras são reconhecidas, avaliadas, classificadas, registradas, resumidas e, finalmente, informadas. As normas podem ser bastante específicas e podem ser aplicadas por meio de uma variedade de métodos e políticas de contabilidade. Por exemplo, o princípio de associação das receitas, e os custos e gastos necessários para produzi-las (ver Quadro 2.03).

Quadro 2.03

Princípio de Associação

O inventário é um exemplo simples. O dinheiro é desembolsado e os custos são incorridos para comprar matéria-prima e pagar a mão-de-obra para a produção de um produto. Estes custos não têm sido reconhecidos como gastos, mas ao invés disso são capitalizados e tratados como um ativo (quer dizer, o inventário). Quando o produto é vendido, os custos de produção são reconhecidos para associá-los as receitas recebidas pela venda.

2.13.O método de contabilidade usado pode ter um efeito importante nos resultados apresentados por um projeto ou por uma entidade, inclusive podendo duplicar os gastos reconhecidos em um ano em particular. No setor privado, a utilização de um diferente método de avaliação ou estatístico pode transformar uma perda em um ganho ou vice-versa (ver Quadro 2.04 sobre Contabilidade de Arrendamentos). No setor público, um déficit orçamentário pode ser coberto, a curto prazo, se os gastos são contabilizados apenas quando são pagos e não quando se incorrem os mesmos. É muito importante conhecer os métodos e políticas contábeis usados para a preparação de um relatório financeiro em particular.

2.14.As Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) têm sido desenvolvidas pelo Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (IASC) para resolver diferenças em normas de contabilidade adotadas por diversos países e para harmonizar os tratamentos contábeis. A Federação Internacional de Contadores (IFAC), e portanto o IASC, é composto atualmente por 110 organizações profissionais de contadores de mais de 80 países.

Normas de Contabilidade Aceitáveis

2.15.Na ausência de normas de contabilidade, promulgadas nos países, superiores às da NIC, o Banco requer a aplicação das NIC para o registro das transações e a apresentação das demonstrações financeiras porque sua utilização facilita a comparação entre projetos e países, assegura a preparação uniforme das demonstrações financeiras, e facilita a sua interpretação. Todavia, o Banco reconhece que as práticas, normas e requerimentos locais nem sempre são compatíveis com as das NIC. As agências governamentais que atuam como entidades executoras dos projetos, poderiam ser obrigadas por suas próprias leis a utilizar normas de contabilidade que não estejam de acordo com as das NIC. Quando existem diferenças importantes entre as normas nacionais de contabilidade e as das NIC, o Banco requer que sejam reveladas tais diferenças, assim como seu impacto nas demonstrações financeiras.

2.16.As normas de contabilidade tratam de assuntos tais como a contabilidade pelos métodos de competência e de caixa, equilíbrio e razoabilidade, e controles internos. Estas normas são discutidas no Anexo I. É mostrado no Anexo I-1 uma matriz resumo de algumas áreas importantes a serem consideradas nas revisões das normas de contabilidade. O Anexo II proporciona um resumo das Normas Internacionais de Contabilidade.

Avaliando o Controle Interno

2.17.O sistema de controle interno incorpora as políticas e procedimentos estabelecidos pela administração de uma entidade para ajudar a alcançar os objetivos e metas propostas e assegurar, enquanto for praticável, o desenvolvimento ordenado e eficiente das operações, incluindo a adesão às políticas administrativas, a salvaguarda dos ativos, a prevenção e identificação de fraudes e erros, o registro completo e correto das operações, e adesão às políticas e procedimentos da entidade, como por exemplo, os procedimentos para contratação de pessoal, controle de qualidade, indicadores de desempenho e outros controles estatísticos, como a rotação dos estoques. Os controles internos contábeis tratam mais especificamente de garantir a salvaguarda dos ativos e a correção e integridade dos registros contábeis. Os relatórios sobre a execução orçamentária, as conciliações bancárias independentes e a custódia dos cheques em branco, são exemplos de controles internos contábeis. Um ambiente adequado de controle acompanhado de um forte controle orçamentário e auditoria efetiva, complementam os controles contábeis específicos e promovem a accountability sobre o uso dos recursos.

Qualidade do Pessoal

2.18.A contabilidade trata de uma variedade de transações, sendo que cada uma deve ser adequadamente classificada e registrada. A qualidade do pessoal, e seu conhecimento sobre os conceitos contábeis assim como das disposições legais, é muito importante para evitar a apresentação de informações equivocadas. Os Gerentes de Projeto verificam se o mutuário tem, em cada uma das unidade executoras, um quantitativo adequado de pessoal qualificado entre contadores e auxiliares com experiência, de acordo com as suas responsabilidades na contabilidade. Um ponto chave na qualidade do pessoal é o seu nível acadêmico. O pessoal com formação acadêmica em contabilidade está mais bem preparado para lidar com transações complexas para as quais o tratamento contábil não é sempre evidente; ademais, compreendem melhor a importância das pistas de auditoria e dos controles internos. Uma vasta experiência também é importante, porém em alguns casos, especialmente no setor público, o pessoal é conhecedor das disposições legais, porém pouco entende o por quê daquilo que está fazendo. Isto pode ser aceitável (porém não desejável) em nível de auxiliares, mas não em nível profissional. Obviamente, as entidades maiores e mais complexas requerem pessoal mais altamente qualificado na administração financeira.

2.19.A capacitação prática no trabalho está intimamente relacionada com a educação e a

experiência do pessoal, especialmente por meio do uso de programas de educação continuada para garantir que o pessoal se mantenha atualizado e adquira novos conhecimentos. O pessoal deve ser motivado para que se afilie às associações profissionais de contadores e participe de seus programas de treinamento .

Quadro 2.04

Contabilização de Arrendamentos

Muitas companhias arrendam equipamentos, às vezes como meio de financiamento de equipamentos, às vezes para aumentar a flexibilidade, especialmente para equipamentos com uma alta taxa de obsolescência. Nos Estados Unidos, os arrendamentos que satisfazem critérios especiais (ex., o período de arrendamento é de 75% ou mais da vida útil do equipamento, ou a propriedade do ativo é transferida ao arrendatário ao final do arrendamento) devem ser capitalizados, ou contabilizados como um "financiamento" (Companhia "A", abaixo). Isto significa que o ativo que está sendo arrendado é registrado e depreciado nos livros do arrendatário e o valor presente dos pagamentos por arrendamento são registrados como um passivo. Outros países, como a França, não permitem a capitalização de arrendamentos do tipo em "financiamento" (Companhia "B", abaixo). O efeito dos dois enfoques - contabilização como capitalização ou como financiamento - sobre a demonstração de resultados é ilustrado abaixo:

Custo do Equipamento15,000

Vida Útil 5 anos

Prazo de Arrendamento5 anos

Pagamentos por Arrendamento$3,800 por ano

Observe que o balanço patrimonial da Companhia "A" mostraria um ativo de $15,000 e um passivo igual ao começo do período do arrendamento. O balanço patrimonial da Companhia "B" não mostraria o arrendamento.

Demonstração de Resultados - Ano 1 do Prazo de ArrendamentoReceitas Gastos PessoalDepreciação Juros pagos pelo Arrendamento Gastos de Arrendamento Total de Gastos Receita Líquida

Companhia "A" 20,000

5,000 3,000 1,275 --- 9,275 10,775

Companhia "B" 20,000

5,000 --- --- 3,800 8,800 11,200

Neste exemplo, a Companhia "A" mostra um lucro menor no primeiro ano do arrendamento apesar de a transação ser idêntica. Dependendo dos termos do arrendamento, os gastos totais para o prazo de arrendamento poderiam ser os mesmos sob os dois métodos, ou poderiam ser diferentes.

2.20.Finalmente, é importante avaliar cuidadosamente a relação entre a complexidade e a responsabilidade do trabalho e as qualificações das pessoas que ocupam os cargos. Uma unidade de contabilidade pode ter bons auxiliares, porém pode necessitar de um chefe que entenda a importância das informações financeiras que devem ser fornecidas e do compromisso de apresentá-las tempestiva e corretamente. A gerência financeira deve contar com pessoal nas seguintes áreas: planejamento financeiro e orçamentário; sistema de contabilidade geral e de custos; sistemas e procedimentos financeiros; e processamento de dados e sistemas de informações gerenciais. O pessoal com função de tesouraria deve ter conhecimento de projeção de fluxo de caixa, cobranças, relações bancárias e administração geral de caixa.

Tipos de Projetos e Características dos Setores

2.21.O Banco apóia principalmente projetos de investimento e de ajustamento. Alguns projetos, denominados híbridos, são uma combinação dos dois - projetos de investimento e de ajustamento. Os projetos de investimento podem ser de natureza geradora de receitas próprias ou não. Em ambos os casos, o Banco está interessado tanto na segurança dos ativos como no uso adequado e eficiente dos recursos do projeto. Dentro de cada tipo de projeto, haverá diferenças importantes entre os setores envolvidos (financeiro, de serviços, industrial e do setor social) especialmente em relação às informações financeiras requeridas para a administração eficiente do projeto. Essas diferenças são comentadas abaixo. Os projetos de ajustamento são comentados nos parágrafos 4.32-33.

Projetos Geradores de Receitas

2.22.Normalmente, os projetos geradores de receitas são executados por entidades com orientação comercial do setor privado ou por entidades do setor público que geram receitas, tanto na forma de cobrança de bens ou serviços fornecidos a consumidores como na forma de impostos. Geralmente, estas entidades são organismos autônomos ou semi-autônomos com poderes para fixar suas políticas financeiras. As entidades de propriedade do Estado podem estar obrigadas a integrar-se a um plano uniforme de contabilidade nacional. É importante determinar a posição legal destas entidades e o grau de autonomia permitido.

2.23.Na avaliação de um projeto gerador de receitas deve ser levado em conta a capacidade financeira atual e futura da entidade executora. O sistema de administração financeira deve ser suficientemente forte para que se possa identificar tempestivamente as necessidades de recursos adicionais, perdas importantes em custos ou economias potenciais em custos e gastos. O sistema deve sinalizar sobre a necessidade de incrementar as tarifas, assim como da cobertura dos subsídios outorgados. O Anexo IV proporciona diretrizes para a revisão do sistema de administração financeira de uma entidade geradora de receitas.

Quadro 2.05

Considerações para Avaliar o Sistema Financeiro de Projetos Geradores de Receitas

Requisitos legais de contabilidade e relatórios financeiros

Situação da entidade - autônoma ou sob controle governamental

Políticas e procedimentos de contabilidade em uso

Sistemas de gestão e de controle

Sistema centralizado ou descentralizado de contabilidade e de gestão

Normas financeiras

Administração e controles financeiros

Projetos Não-Geradores de Receitas

2.24.A maioria dos projetos não-geradores de receitas são executados por entidades governamentais. Estes projetos obedecem a normas e disposições governamentais. Geralmente, os sistemas governamentais de orçamento e contabilidade incluem excessivas medidas burocráticas para autorizar um pagamento, apresentam problemas na alocação tempestiva de recursos e atrasos nos processos, causados por uma aparente falta de delegação de responsabilidades. Contudo, é muito importante que as revisões e controles existentes no sistema não sejam suprimidos ou modificados sem que sejam substituídos por novos sistemas de medição adequados e por pessoal treinado que possa executá-lo. O Anexo V proporciona diretrizes para a revisão do sistema de administração financeira de uma entidade não-geradora de receitas.

Contabilidade Setorial

2.25.A administração financeira, incluindo os sistemas de contabilidade e de controle interno, pode variar de uma organização para a outra e entre os setores. Cada setor possui certas características especiais que devem estar refletidas no sistema de administração financeira. Para aqueles setores de natureza produtiva (geradores de receitas), tais como o financeiro, de serviços e industriais, o Banco está geralmente interessado em sua estrutura de administração financeira, incluindo o sistema de contabilidade da entidade executora como um todo.

2.26. É importante que se enfoque a concepção dos procedimentos de contabilidade dentro das capacidades reais da entidade executora do projeto, explorando enfoques originais e inovadores, quando for necessário. O Quadro 2.06 mostra um exemplo; contudo, este enfoque requer sistemas de contabilidade e de controle fortes em nível Municipal e Estatal. A especificidade da administração financeira e de contabilidade relativa a cada setor apoiado pelo Banco requereria que cada um tivesse seus próprios manuais. Contudo, no caso deste Manual, algumas das características principais de setores selecionados são resumidas no Anexo VI.

Quadro 2.06

Projetos Escolares (um exemplo)

Nos projetos relacionados com escolas públicas, os itens orçamentárias do governo são desembolsados anualmente mediante um processo participativo integral que envolve o Estado, o Município ou Distrito Escolar e cada uma das milhares de escolas locais que serão beneficiárias do projeto. Os recursos concedidos às localidades são anunciados publicamente, sua finalidade (construção de salas adicionais, instalação de uma bomba manual, etc.) é de conhecimento público e um comitê da localidade é o curador desses recursos. Os recursos públicos providenciados, geralmente, são menores do que os custos estimados do projeto e cada população deve concordar em fornecer recursos adicionais de contrapartida, à medida que estes forem necessários. São estabelecidos manuais detalhados e formulários simples sobre compras, contabilidade e relatórios para uso do Comitê local, que informa a respeito do progresso do projeto ao município, incluindo a disponibilidade de recursos. O relatório sobre o uso dos recursos é mantido em um livro de atas e o resumo é exibido em quadros na entrada da escola. O livro de atas também inclui a assinatura ou digitais dos membros do Comitê em respaldo às decisões adotadas. São realizadas auditorias seletivas por parte de auditores locais, para assegurar-se da adesão aos procedimentos estabelecidos.

Ambiente Legal e Normativo

2.27.Para assegurar uma melhor administração financeira do projeto, é importante entender o ambiente legal e normativo em que atua a entidade executora. O grau de autonomia exercido pela entidade executora determina a facilidade com que as mudanças necessárias nos sistemas de administração financeira possam ser realizadas. A maioria dos países possuem leis comerciais que estabelecem o ambiente legal em que as empresas devem operar. Algumas vezes, a estrutura da contabilidade está indicada na lei. Alguns setores são mais regulados que outros e possuem outras normas que substituem ou modificam as leis mercantis básicas. Também podem existir diferenças com o Código Comercial Internacional ao estabelecer as leis comerciais locais. As entidades reguladas pelo Estado podem ter requisitos legais de contabilidade e procedimentos que somente podem ser mudados por intermédio de outra lei.

Incorporação no Relatório de Avaliação Inicial

2.28.O Relatório de Avaliação Inicial (SAR) inclui uma explicação detalhada e a avaliação do sistema de administração financeira e de quaisquer outros requerimentos especiais para um projeto em particular. O SAR se refere à concepção das contas contábeis do projeto, procedimentos requeridos para consolidar as informações dos vários subprojetos, o uso das Declarações de Gastos (SOEs), e qualquer outra atividade requerida para assegurar a accountability. Isto é especialmente importante quando o projeto envolve diferentes entidades ou unidades executoras e a metodologia para a consolidação do total dos gastos do projeto não está claramente definida. O SAR delineia também o formato dos relatórios do projeto, indicando os relatórios financeiros internos e a freqüência de sua apresentação, assim como as demonstrações financeiras anuais e sua auditoria.

2.29. No caso do sistema de administração financeira se encontrar frágil, o Banco negocia com o mutuário um plano de ação para seu fortalecimento e o incorpora no Relatório de Avaliação Inicial (SAR). Na medida em que for necessário, pode ser proporcionada assistência técnica dentro do contexto do projeto ou como um projeto de fortalecimento da administração financeira totalmente separado. Um plano deve ser elaborado tempestivamente para ser incluído no SAR e incorporado ao acordo de empréstimo, se for necessário. Em casos extremos, pode ser necessária a contratação de serviços externos de contabilidade, porém esta deverá ser temporária e dentro de um plano de assistência técnica para melhorar o sistema de administração financeira global da entidade.

Quadro 2.07

Elementos de Administração Financeira a serem incluídos na Concepção do Projeto e no Relatório de Avaliação Inicial

Apresentação de demonstrações financeiras internas e anuais auditadas e modelos sugeridos.

Regras sobre as demonstrações financeiras do projeto, associação entre as contas contábeis e os orçamentos do projeto, e tipos de informações requeridos para permitir a comparação com osindicadores de desempenho chaves.

Procedimentos para a consolidação de relatórios de várias entidades, quando existir mais de uma unidade envolvida na execução do projeto.

Regras para a manutenção da documentação suporte e para o seu acesso.

Cláusulas sobre Contabilidade e Auditoria no Acordo de Empréstimo

2.30.O Banco inclui em todo acordo de empréstimo uma ou mais cláusulas sobre contabilidade, relatórios financeiros e auditoria, como uma forma de assegurar a accountability pelo uso de seus recursos. O acordo de empréstimo, incluindo a Ata de Acordo de Negociação, constitui a fonte autorizada de todos os requerimentos sobre relatórios financeiros e auditoria.

2.31.As cláusulas do acordo de empréstimo são utilizadas para assegurar o cumprimento com relação às políticas gerais do Banco. Os Gerentes de Projeto, por meio de consultas ao departamento jurídico, se asseguram que as cláusulas sobre auditoria, relatórios financeiros ou revisões independentes sobre o avanço do projeto, efetuadas por especialistas, sejam adequadas às características de cada projeto. Uma vez que os requerimentos básicos de accountability tenham sido alcançados, as exigências adicionais de relatórios não deverão ser onerosos para o mutuário nem para o pessoal do Banco que futuramente tente comprovar o cumprimento das cláusulas.

Considerações para a Auditoria

2.32.As bases para uma auditoria tempestiva e completa são definidas durante a

etapa de elaboração do projeto. O Gerente de Projeto deve estar atento a qualquer consideração legal a respeito da seleção do auditor, incluindo, quando for pertinente, a exigência legal de que a auditoria seja efetuada por um organismo governamental de auditoria e sua aceitação por parte do Banco. Os Gerentes de Projeto são também responsáveis em conhecer o nível de desenvolvimento geral da contabilidade e da auditoria no país, e sua adesão às normas internacionais respectivas. O Gerente de Projeto deve obter informações que lhe permita determinar se os auditores propostos pelo mutuário reúnem as qualidades para executar a auditoria, se são independentes e se lhes foram fornecidos os termos de referência satisfatórios ao Banco. Ver mais detalhes no Capítulo V desse Manual.

III - EXECUÇÃO DO PROJETO

3.01.O Gerente de Projeto é o encarregado, por parte do Banco, da supervisão do avanço físico e financeiro do projeto. Por meio da integração de técnicas de administração financeira no plano de supervisão do projeto, o Gerente encarregado aumenta a possibilidade de que o projeto seja executado com êxito.

Supervisão do Desempenho

3.02.Um sistema de administração financeira e de contabilidade bem concebido é um dos pontos chaves para a supervisão do desempenho. A freqüência, conteúdo e forma dos relatórios financeiros devem estar intimamente relacionados com as necessidades dos usuários de tais informações. Os mutuários que estão executando um determinado programa podem necessitar de relatórios mais freqüentes e mais detalhados, com a finalidade de fazerem as correções necessárias durante o andamento do projeto e manterem o controle de sua execução. Os Gerentes de Projeto usam as mesmas informações, porém com maiores intervalos (trimestralmente em lugar de mensal ou semanal), e com menos detalhes.

3.03.Independentemente da freqüência e nível de detalhe do relatório, o desenvolvimento atual deve ser comparado com o avanço projetado. Devem ser determinados e informados os indicadores de desempenho, alguns dos quais devem combinar dados sobre avanços físicos e financeiros.

3.04.Nem as informações financeiras nem os dados sobre o avanço físico podem, por si só, proporcionar informações suficientes para que o Banco ou o mutuário possam determinar se o projeto está progredindo satisfatoriamente. O projeto pode estar cumprindo com suas metas de avanço físico, porém a um custo que consumirá rapidamente os recursos financeiros, de tal maneira que estes não serão suficientes para terminá-lo. Igualmente, o consumo dos recursos financeiros não significa o alcance das metas físicas. Quando as informações sobre os avanços físicos e financeiro se integram, o Gerente de Projeto e o mutuário podem ter uma visão mais clara do progresso do projeto e tomar as medidas adequadas, caso sejam necessárias.

3.05.Ao planejar o orçamento do projeto é importante estruturar as demonstrações financeiras e demais relatórios de tal forma que se obtenham informações úteis para relacionar os dados de avanço físico com os financeiros. A atenção deve concentrar-se em um ou dois indicadores chaves e não em inúmeras combinações. Na seleção dos indicadores chaves, o Gerente de Projeto avaliará cuidadosamente a adequação de forma de medir a gestão em relação à estrutura do próprio projeto. Contudo, deve ser tomado cuidado no uso de indicadores chaves. Ainda que sejam muito úteis, os indicadores chaves não podem substituir uma boa administração e supervisão do projeto.

Quadro 3.01

Indicadores Chave

Um indicador comum usado na construção de estradas, é o custo por milha/quilômetro de estrada finalizada. Este indicador dá uma visão clara sobre se existem recursos suficientes para terminar os quilômetros projetados, porém não diz nada sobre a qualidade dessa estrada. Todavia, a combinação de cifras financeiras com dados de avanço físico é mais útil para avaliar o progresso do projeto do que avaliar os dois aspectos em separado. Tais indicadores de gestão podem aumentar a capacidade necessária para acompanhar a accountability financeira do projeto, assim como seu desenvolvimento físico.

3.06.A natureza do projeto determinará a relação entre as informações financeiras e as informações operacionais. Os projetos que se assemelham às atividades comerciais acomodam-se mais facilmente ao desenvolvimento de indicadores chaves com uma orientação financeira. O setor privado pode ter à sua disposição indicadores comparativos. Nos projetos não-geradores de receitas próprias é mais difícil medir o avanço em confronto com o cumprimento dos objetivos do projeto, porém os indicadores chaves baseados em produtividade podem ter um impacto benéfico sobre a administração geral do projeto.

3.07.Uma das ferramentas chaves para supervisionar o desenvolvimento do projeto são demonstrações financeiras que mostrem as origens e aplicações dos recursos projetados para o período e acumulados até a data, comparado com as porcentagens de avanço no período e acumuladas. Em alguns casos esta comparação pode ser feita sobre a base dos recursos financeiros utilizados com relação a um indicador físico, como o número de quilômetros de estrada finalizados.

3.08.Uma pergunta chave que deve ser feita ao avaliar as demonstrações e relatórios financeiros de um projeto, é se os custos parecem razoáveis ou não, considerando o avanço do projeto. Por exemplo, espera-se que os gastos com salários em um projeto de assistência técnica do setor de serviços sociais sejam distribuídos de forma balanceada durante a vida do projeto. Se um relatório financeiro intermediário mostrar, na linha de salários, desembolsos desproporcionais de acordo com o tempo de execução do projeto, o Diretor e o Gerente do Projeto devem concentrar-se nessa situação e investigar as suas causas. Pode ser que haja uma explicação razoável para as variações, porém ao destacar as exceções com relação aos resultados esperados, os relatórios financeiros destacam as áreas onde podem surgir problemas.

A Supervisão do Desempenho e a Auditoria

3.09.Existe uma relação muito clara e importante entre as informações financeiras intermediárias usadas para a supervisão do desempenho e a auditoria. A auditoria das demonstrações financeiras anuais deve confirmar a razoabilidade e confiabilidade das demonstrações financeiras intermediárias.

Qualquer diferença importante entre as demonstrações financeiras auditadas para um determinado período e as cifras incluídas nas demonstrações financeiras intermediárias deve ser reconciliada e explicada.

Supervisão feita pelo Banco

3.10.Os pontos a seguir resumem algumas diretrizes utilizadas pelos Gerentes de Projeto ao supervisionar o cumprimento com relação às exigências dos relatórios financeiros (capítulo IV deste manual) e de auditoria (Capítulo V), durante a execução do projeto.

Durante o Ano

Com o Diretor do Projeto, fazer um acompanhamento da manutenção dos registros e da apresentação tempestiva dos relatórios financeiros, incluindo os relatórios periódicos não auditados e demais informações necessárias para supervisionar a execução do projeto;

Assegurar-se não somente do recebimento, mas também da revisão dos relatórios financeiros periódicos que podem ser solicitados para a administração do projeto. Deve ser feito um acompanhamento dos problemas identificados, em especial sobre as ressalvas na opinião dos auditores e as deficiências de controle interno incluídas na carta gerencial respectiva;

Enviar correspondência lembrando sobre o requisito de relatórios auditados (i) na proximidade do encerramento de fim do ano da entidade executora, (ii) pouco antes da data do vencimento de sua apresentação ao Banco e (iii) 30 dias depois de encerrado o prazo;

Enviar correspondência ao mutuário acusando o recebimento dos relatórios, junto com uma declaração de que posteriormente serão enviados os comentários que sejam pertinentes;

Assegurar-se que tenham sido realizados os procedimentos pertinentes para que as demonstrações financeiras estejam disponíveis tão logo seja possível e dentro do prazo estabelecido no acordo de empréstimo. Estes procedimentos devem incluir a elaboração dos termos de referência para a auditoria (parágrafos 5.39-41).

Ao final do Ano

Assegurar-se do recebimento oportuno das demonstrações financeiras auditadas. Estas devem ser recebidas dentro do prazo estipulado no acordo de empréstimo. O prazo não pode ser superior a seis meses depois do fim do ano. Os relatórios recebidos depois desse prazo são de pouca utilidade.

Fazer revisão das demonstrações financeiras auditadas (incluindo SOE e SA) dentro de 30 dias seguintes ao seu recebimento, por pessoal qualificado do Banco para assegurar-se que os relatórios dos auditores e as informações financeiras estão completos, razoáveis e cumprem as exigências do Banco. O passivo a favor do Banco, tal como se apresenta nas demonstrações financeiras, deve ser conciliado com os registros de desembolsos do Banco. O Anexo X proporciona diretrizes para a Revisão de Escritório de um Relatório de Auditoria.

Obter o relatório do revisor (quando a pessoa que faz a revisão dos relatórios auditados não é o Gerente de Projeto) e assegurar-se que uma cópia seja enviada ao Chefe de Divisão correspondente do Banco. A comunicação ao mutuário, relacionada com a revisão inicial e os comentários e as ações tomadas ou propostas, devem ser anexados ao relatório.

Notificar por escrito ao mutuário, imediatamente após a revisão, sobre os problemas encontrados na revisão das demonstrações financeiras. Quando forem identificados problemas que não possam ser tratados por meio de correspondência, deve-se fazer um acompanhamento durante as missões de supervisão. Os assuntos que podem ser cobertos em uma comunicação escrita, se considerado necessário, podem incluir o seguinte:

referência às ressalvas ou outros pontos importantes do relatório dos auditores;

se foram cumpridos todas as exigências de informações do Banco;

relação entre os resultados apresentados nos relatórios e as cláusulas de caráter financeiro do acordo de empréstimo;

aspectos relacionados com a gestão financeira e controle interno, incluindo comentários sobre a liquidez da entidade executora e sobre outros indicadores financeiros; e

aceitabilidade da apresentação com respeito ao uso dos recursos financiados pelo Banco.

3.11.Deve ser dada ênfase à importância do cumprimento oportuno das exigências do Banco sobre a apresentação dos relatórios financeiros e de auditoria. Os Gerentes de Projeto estão atentos a todos os casos de descumprimento e problemas de apresentação das demonstrações financeiras ou relatórios de auditoria apresentados.

3.12.No caso de atrasos superiores a 60 dias na apresentação dos relatórios requeridos, o Chefe de Operações do respectivo Setor ou País notificará o mutuário sobre a necessidade de dar cumprimento a esta exigência, solicitando explicações pelo atraso e informações sobre as ações que estejam sendo tomadas para resolver o problema. Quando, apesar das notificações, não tiverem sido cumpridos os prazos acordados, o Banco tomará as medidas necessárias, a menos que o Gerente de Projeto se considere satisfeito com as ações que foram tomadas pelo mutuário para solucionar o problema dentro de um prazo razoável.

3.13.Quando o descumprimento se refere aos procedimentos de Declaração de Gastos (SOE), o Banco notificará o mutuário dentro de 30 dias sobre a necessidade de seu cumprimento

e as soluções aceitáveis para o Banco. O mutuário terá um prazo máximo de três meses para dar cumprimento às exigências, após o que o Banco não permitirá novos desembolsos por meio do sistema de SOE.

3.14.Quando o pessoal do Banco considerar necessário conceder uma prorrogação para o envio das demonstrações financeiras auditadas da Entidade Executora e/ou do Projeto, a entidade executora deve enviar, em separado, a Demonstração dos Pedidos de Reembolso e a Demonstração da Conta Especial, dentro dos três meses adicionais de que trata o item anterior.

3.15.Quando existir um empréstimo que financia vários projetos, o cumprimento é avaliado em separado para cada projeto (ver quadro 3.02). Por conseguinte, o Banco pode suspender os desembolsos para o projeto que não tenha cumprido as cláusulas e continuar com os desembolsos, sob o procedimento de SOE, para os outros projetos que tenham dado cumprimento oportuno às exigências.

Quadro 3.02

Um empréstimo é feito ao Governo "A", que tem seis governos estaduais que participam do empréstimo. Se um dos governos estaduais não cumpre com os requisitos de envio de relatórios, os desembolsos podem continuar para os outros cinco estados que estão cumprindo com suas obrigações.

3.16.Os princípios descritos acima podem ser ampliados para cobrir situações em que, por exemplo, o mesmo Ministério do governo tenha dois projetos separados que são executados por dois departamentos ou agências distintas, uma que está cumprindo com os requisitos e outra que não. Contudo, deve-se ter cuidado para assegurar-se de que não estão sendo criados novos departamentos ou agências sob o mesmo Ministério com o propósito de evitar ações do Banco pelo descumprimento de outro departamento ou agência.

3.17.Quando a entidade executora não cumprir com seus compromissos de proporcionar informações financeiras, o Banco não fará novos empréstimos para essa entidade, até que se obtenha o seu cumprimento. Isto também se aplica para a prorrogação da data de encerramento dos projetos que estão sendo executados pela entidade.

3.18.Os Gerentes de Projeto também devem revisar, durante suas missões, os SOE selecionados. O Anexo VII proporciona diretrizes para tais revisões.

Sistema de Cumprimento do Requisito de Relatórios de Auditoria

3.19.O Sistema de Cumprimento do Requisito de Relatórios de Auditoria (ARCS, de sua sigla em inglês) é uma parte do sistema de informações gerenciais e contém informações relacionadas com os relatórios de auditoria requeridos, datas para seu envio ao Banco, detalhes dos auditores e a qualidade dos relatórios recebidos (ver OD 13.10).

Revisão do País

3.20.Quando existir uma situação de descumprimento generalizada, o Gerente de Projeto propõe uma avaliação do desenvolvimento da contabilidade e da auditoria no país, tanto no setor público como no privado, por meio do exame da legislação, das normas técnicas, dos programas de capacitação, do grau de independência dos auditores, da disponibilidade de pessoal técnico capacitado, etc. Esta avaliação pode ser executada pelo Departamento do Banco encarregado do respectivo país e pode ser base para um projeto separado de assistência técnica ou de um componente de um projeto. Ademais, as revisões do comportamento da carteira de empréstimos do país sempre incluem a capacidade das entidades executoras de manter um sistema de contabilidade adequado, assim como a de assegurar serviços profissionais de auditoria. Uma discussão da Avaliação do País é apresentada no Capítulo VI deste Manual.

IV - RELATÓRIOS FINANCEIROS

4.01.As exigências sobre as informações financeiras variam de um projeto para outro, e se encontram incorporadas nas cláusulas do acordo de empréstimo. As demonstrações financeiras refletem os efeitos financeiros das transações, agrupando-as segundo suas características econômicas. As normas de contabilidade constituem o marco geral que se deve seguir na apresentação das demonstrações financeiras (ver parágrafo 2.15)

4.02.O Banco sempre exige a apresentação de demonstrações financeiras anuais fornecidas pelos mutuários, que apresentam a gestão financeira do projeto durante cada ano. Contudo, mais recentemente, está sendo sentida uma forte necessidade de receber demonstrações e relatórios financeiros intermediários (trimestrais ou semestrais), para serem utilizados como ferramenta para acompanhar a execução dos projetos e sua administração em geral. Estes relatórios intermediários raramente são sujeitos a auditorias independentes, porém sua razoabilidade pode ser determinada por meio de sua comparação com as cifras dos relatórios de fim de ano. No Anexo X são apresentados exemplos de relatórios financeiros dos gastos atribuídos a um projeto hipotético.

4.03.Os relatórios financeiros estão baseados na estrutura subjacente aos sistemas de administração financeira e de contabilidade, os quais devem ser desenvolvidos e acordados durante a etapa de avaliação do projeto. Os relatórios financeiros requeridos dos mutuários podem ser classificados em dois grupos, a saber: (i) os relatórios financeiros da entidade executora, e (ii) os relatórios financeiros do projeto, incluindo os correspondentes às operações de ajustamento, à demonstração de pedidos de desembolso e à demonstração da conta especial. É importante entender o objetivo de cada uma de tais demonstrações financeiras. Todos devem ser concebidos de tal maneira que proporcionem as informações necessárias que permitam ao mutuário administrar o projeto, e ao Gerente de Projeto acompanhar o progresso do mesmo. Devem ser feitos esforços para consolidar as exigências de informações de tal maneira que sejam importantes para a tomada de decisões, porém que não signifiquem consumo desnecessário de tempo.

Relatórios financeiros da entidade executora

4.04.Naqueles projetos em que a capacidade financeira da entidade executora é vital para a execução com êxito do projeto, ou quando um dos objetivos do projeto se relaciona com o fortalecimento institucional da entidade, especialmente na administração financeira, o Banco requer a apresentação de relatórios financeiros da entidade como um todo. Estes relatórios devem incluir:

Demonstrações financeiras básicas

Balanço PatrimonialDemonstração de Operações ou de ResultadosDemonstração de Fluxo de Caixa (origem e aplicação de recursos)Notas às Demonstrações FinanceirasInformações Financeiras Complementares

O Anexo XI resume os Elementos das Demonstrações Financeiras. A maioria dos projetos geradores de receitas se encaixam dentro desta categoria.

Balanço Patrimonial

4.05.O balanço patrimonial é uma fotografia financeira tomada em um determinado momento, e que é utilizado para avaliar a condição financeira global da entidade em uma determinada data. Os elementos diretamente relacionados com a avaliação da situação financeira no balanço patrimonial são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. O balanço patrimonial proporciona informações sobre os recursos atualmente disponíveis para o desenvolvimento futuro das operações da entidade. Também proporciona informações sobre as fontes de recursos usados para adquirir os ativos, indicando, por exemplo, se tais recursos provém de financiamento externo ou de incrementos no patrimônio.

4.06.Normalmente, um balanço patrimonial é preparado na data de encerramento do período e deve proporcionar detalhes dos ativos (fixos, correntes e outros), passivos (contas a pagar, obrigações a curto e a longo prazos), e o patrimônio líquido (capital, lucros acumulados ou prejuízos). Quando for possível, o balanço patrimonial deve ser apresentado de tal maneira que se destaquem as características importantes, tais como a estrutura do patrimônio, a posição corrente, a composição das reservas e a natureza e negócios da entidade. As Normas Internacionais de Contabilidade requerem a apresentação de cifras comparativas com o período imediatamente anterior.

Demonstração de Resultados ou Operacionais

4.07.A demonstração de resultados ou de operações informa sobre as receitas, gastos e sobre o resultado líquido das operações do período coberto. Os elementos diretamente relacionados com a medição do desempenho são as receitas e os gastos. As cifras devem estar classificadas pelas categorias mais importantes, as quais podem incluir, mas não se limitam a: receitas operacionais proveniente de vendas de bens ou serviços; gastos operacionais por categorias, receitas distintas das operacionais, juros e despesas de financiamento; e o resultado líquido do período. Nos projetos não-geradores de receitas próprias, os recursos financeiros podem também advir de outros doadores e do próprio governo.

4.08.As informações sobre os montantes orçados, junto com os indicadores de gestão, são um dos melhores instrumentos para supervisionar o desempenho do projeto. É fácil incorporar as informações do orçamento na Demonstração de Resultados, sempre e quando existir uma relação sólida entre os dados orçados e os da contabilidade. Os sistemas de contabilidade e de orçamento devem ser desenvolvidos até o grau em que exista um bom acoplamento entre os dois. As Entidades Executoras devem usar um sistema integrado de orçamento e contabilidade.

Demonstração de Fluxo de Caixa

4.09.A demonstração de fluxo de caixa mostra as fontes de caixa geradas pelas operações e sua utilização na operação, investimento ou financiamento das atividades durante o período coberto. Em alguns países se apresentam, como uma alternativa, demonstrações de "Fontes e Utilização de Recursos" ou demonstrações de "Mudanças na Posição Financeira". Uma demonstração de Fluxo de Caixa é importante porque centraliza a atenção em dois pontos importantes: o que a organização fez com os recursos e de onde vieram os mesmos. Ao isolar as transações que não se relacionam com o caixa, esta demonstração ajuda a revelar os efeitos dos diferentes tratamentos contábeis, os recursos em caixa e seu impacto nos resultados relatados.

Notas às demonstrações financeiras e informações complementares

4.10.As notas devem incluir as principais políticas de contabilidade aplicadas e outras revelações importantes, incluindo os riscos ou incertezas que afetam a entidade e os recursos e obrigações não reconhecidas no balanço patrimonial. Seriam incluídas como informações complementares informações sobre segmentos regionais e indústriais e quaisquer outras informações, como os indicadores chaves requeridos para um projeto em especial.

4.11.Certificados ou relatórios complementares adicionais também podem ser exigidos. Os requisitos de relatórios devem ser mantidos no mínimo necessário para assegurar uma boa supervisão e administração de projetos, e ao mesmo tempo cumprir com os requisitos de revelação das Normas Internacionais de Contabilidade (ver quadro 4.01).

Quadro 4.01

No caso de relatórios financeiros intermediários, as Normas Internacionais de Contabilidade requerem a apresentação de informações adicionais sobre a carteira de investimentos, provisões para perdas, recuperações de carteira, perdas por contas incobráveis, e as mudanças no patrimônio dos acionistas.

Tratamento dos relatórios financeiros do projeto

4.12.Em quase todos os casos, os projetos financiados pelo Banco representam apenas uma parte do total das atividades da entidade executora. A não ser que sejam preparadas demonstrações financeiras separadas para o projeto (ver parágrafo 4.13), as demonstrações financeiras da entidade, incluindo as informações financeiras complementares, devem apresentar claramente e em separado os gastos e o financiamento do projeto. Contudo, para aqueles projetos que requerem informações administrativas que mostrem uma relação com o avanço físico, as demonstrações financeiras do projeto apresentadas em separado são mais adequadas. Ver no Anexo XII um modelo das demonstrações financeiras de uma Organização que inclui o projeto.

Demonstrações Financeiras do Projeto

4.13.Para cada projeto, o Banco exige a apresentação de demonstrações financeiras anuais auditadas que informem sobre os gastos e seu financiamento com a finalidade de acompanhar o comportamento geral das finanças e a utilização eficiente dos recursos do crédito. Pode haver mais de um projeto financiado com o mesmo empréstimo, como no caso de projetos multirregionais com convênios separados. Nestes casos são requeridos relatórios separados para cada projeto. Ademais, muitos projetos envolvem mais de uma unidade executora, estando cada uma delas submetida às exigências de accountability do Banco. Nestes casos, recomenda-se enfaticamente que as informações financeiras de cada projeto sejam consolidadas por uma Unidade Coordenadora do projeto, para ter um único relatório financeiro.

4.14.As demonstrações financeiras do projeto são o ponto central das informações financeiras. Independentemente do tipo, todo projeto financiado pelo Banco deve apresentar, regularmente, relatórios periódicos de receitas e despesas, comparados com os orçamentos do projeto. Geralmente, em um projeto independente não são requeridas demonstrações financeiras da entidade executora, mas unicamente do projeto.

4.15.A parte mais importante das demonstrações financeiras de um projeto é a origem e a aplicação dos recursos do projeto durante o período e sua acumulação desde o início do projeto. Deve ser apresentada a comparação das cifras reais com as orçadas segundo o Relatório de Avaliação Inicial (SAR), sejam elas originais ou modificadas, e devem ser proporcionadas explicações das principais variações. As fontes de recursos devem mostrar em separado os recursos recebidos do Banco, de doadores e outras fontes principais. Os recursos fornecidos pelo Banco devem ser separados para indicar aqueles fornecidos a) pelo sistema de Declaração de Gastos (SOE) e b) por outros procedimentos.

4.16.O Banco está interessado no projeto como um todo, sem se importar de onde provêm os recursos utilizados para executar uma atividade particular ou operação dentro de um projeto, para o qual tenha fornecido parte dos recursos do financiamento. A aplicação de recursos deve ser resumida para mostrar os gastos distribuídos pelas categorias estabelecidas no SAR (os recursos do Banco, apresentados pelas categorias indicadas no acordo de empréstimo para fins de desembolsos, podem ser indicadas de maneira informativa). Quando as despesas do projeto incluem bens (ativos) adquiridos para a execução do projeto (tais como veículos e outros equipamentos), estes devem ser classificados separadamente e detalhados em uma lista que permita seu controle e segurança.

4.17.Um balanço patrimonial deverá ser apresentado quando a contabilidade do projeto for conduzida pelo método acumulativo ou de competência. A contabilidade acumulativa é necessária especialmente quando existe o aspecto de receitas ao projeto. O balanço patrimonial resumido deve mostrar os ativos e passivos do projeto, e o patrimônio líquido criado para o projeto. Quando os passivos forem significativos, um quadro complementar deverá mostrar os credores mais importantes e as obrigações. Dependendo da natureza do projeto, as notas às demonstrações financeiras devem identificar os contratos mais importantes celebrados e que estão por serem outorgados. Quando for aplicável, é desejável uma comparação com o ano anterior. As notas às demonstrações financeiras do projeto devem incluir a revelação das bases contábeis seguidas, e as políticas de contabilidade utilizadas para a preparação dosregistros financeiros. Todavia, a maioria dos projetos executados por órgãos governamentais são contabilizados pelo método de caixa, e freqüentemente são financiados como parte dos sistemas e procedimentos orçamentários do governo.

4.18.O sistema de contabilidade do projeto proporciona uma oportunidade de utilizar a disciplina da contabilidade gerencial para desenvolver a união entre as informações contábeis e os indicadores de desempenho físico requeridos para administrar e acompanhar eficientemente a execução do projeto. Por conseguinte, os relatórios financeiros intermediários são um aspecto importante da administração global do projeto, exercida pelo mutuário ou entidade executora, e da supervisão exercida pelo Banco. As decisões sobre a execução de programas e as correções necessárias devem ser baseadas nas informações financeiras e da execução do projeto fornecida por meio dos relatórios intermediários. O formato destes relatórios intermediários pode ser muito similar ao das demonstrações auditadas de fim de ano, exceto pelo fato de o período ser mais curto, possivelmente requerendo mais informações e análises do orçamento, e não serem auditados. Demonstrações financeiras intermediárias confiáveis facilitarão o processo de tomada de decisões. A auditoria de fim de ano proporciona segurança de que as demonstrações financeiras intermediárias foram confiáveis e que os relatórios futuros provavelmente também o serão.

4.19.Quando se utiliza o procedimento de reembolso de gastos (Declaração de Gastos - Statement of Expenditures - SOE), a Demonstração dos Pedidos de Reembolso deve formar parte integral das demonstrações financeiras do projeto. (Anexo XIII)

Demonstração dos Pedidos de Reembolso

4.20.Sob o procedimento de SOE, o mutuário periodicamente solicita retiradas dos recursos dos empréstimos apresentando pedidos de desembolsos - declaração de gastos - indicando os pagamentos efetuados para investimentos do projeto contemplados nos acordos de empréstimo. O procedimento de SOE simplifica e acelera os desembolsos do empréstimo por parte do Banco, eliminando exigências que obrigam os funcionários do Banco a revisar os documentos de suporte de muitas transações pequenas antes de autorizar os desembolsos. As declarações de gastos não são apresentadas acompanhadas da documentação suporte dos pagamentos. A aceitabilidade e veracidade dos pagamentos efetuados com relação ao projeto estão implícitas na apresentação das SOE e são evidenciadas na documentação de suporte que o mutuário detém.

4.21.Durante as primeiras etapas da concepção do projeto, o Gerente de Projeto, em consulta prévia ao Departamento de Empréstimos, decide se o procedimento de SOE será usado para efetuar os desembolsos do projeto. Ao considerar o uso de SOE, o Gerente de Projeto também considera a experiência do mutuário quanto ao cumprimento com os requisitos do sistema SOE, a confiança nos sistemas de contabilidade, assim como a clareza da metodologia de inter-relação entre as Demonstrações dos Pedidos de Reembolso e as demonstrações financeiras básicas do projeto, e a forma de consolidação das demonstrações de desembolsos de várias entidades executoras para não perder as pistas de auditoria do projeto. Os procedimentos para a auditoria externa do projeto devem estar definidos antes da autorização do uso de SOE.

4.22.Uma vez que o Banco e o mutuário concordem em utilizar o procedimento de SOE para certas categorias ou rubricas de gastos, sempre será requerida a apresentação de Declarações de Gastos para o reembolso de tais despesas. Os montantes aceitáveis para serem reembolsados por meio do procedimento de SOE variam de projeto para projeto. O Gerente de Projeto efetua conciliações periódicas entre os desembolsos realizados por intermédio de SOE, da Conta Especial, se utilizada, e os desembolsos totais segundo os registros que o Banco mantém. Este tipo de conciliação é essencial para manter o controle sobre os recursos do projeto.

4.23.Como é explicado no parágrafo 4.20, os desembolsos sob o procedimento de SOE não requerem que o mutuário apresente recibos ou outros documentos de suporte dos pagamentos. Isto coloca o Banco em uma situação de grande risco, comparado com outros desembolsos do Banco que requerem a apresentação de documentos de suporte. Para diminuir este risco, o Banco dá ênfase especial na exigência de receber a Demonstração dos Pedidos de Reembolso devidamente auditada.

4.24.Os documentos que suportam os pedidos de reembolso também são revisados pelo pessoal do Banco durante as missões de avaliação. O Anexo X proporciona diretrizes para esta revisão (ver também parágrafo 3.18). Como é indicado no parágrafo 4.19, a Demonstração dos Pedidos de Reembolso forma parte integrante das demonstrações financeiras do projeto.

4.25.O formato da Demonstração dos Pedidos de Reembolso deve conter uma lista das solicitações apresentadas ao Banco durante o período, as datas e os valores de cada solicitação. Os saques totais devem ser iguais ao montante evidenciado nas Demonstrações Financeiras do Projeto - ver financiamento do Banco por meio do procedimento SOE (parágrafo 4.15). O Anexo XIII apresenta um exemplo de Demonstrações Financeiras do Projeto onde constam os desembolsos SOE.

CONTA ESPECIAl (SA)

4.26.Pode ser estabelecido um mecanismo de Conta Especial (Special Account - SA) para permitir maior eficácia na execução do projeto, especialmente para ajudar o mutuário a superar problemas de fluxo de caixa. A Conta Especial é um mecanismo de movimento de um fundo rotativo, em que o Banco antecipa recursos para uma conta bancária especial (no Banco Central ou em um banco comercial). Quando o Banco administra recursos fornecidos por um co-financiador pode ser estabelecida uma única conta especial, sempre e quando os recursos puderem movimentados conjuntamente.

4.27.No caso de uma Conta Especial controlada por um órgão central, podem ser estabelecidas subcontas dentro do banco depositário, movimentadas pelas entidades executoras do projeto. Ainda que os recursos não tenham sido sacados da Conta Especial, os registros de contabilidade têm que controlar os desembolsos em relação aos montantes alocados a cada uma das subcontas. Em circunstâncias excepcionais, o Banco pode autorizar o mutuário a sacar os recursos de uma Conta Especial e usá-los como um antecipação para constituir outra conta secundária (second generation special account - SGSA).

4.28.Geralmente, a Conta Especial é movimentada pelo respectivo Ministério de Finanças ou da Fazenda, ou pela organização encarregada da execução do projeto. Quem administrar a Conta Especial deverá manter registros apropriados para controlar e identificar o seu movimento, ser obrigado a apresentar uma demonstração mensal detalhando-o. A entidade executora do projeto também deve manter registros de contabilidade adequados, assim como os documentos originais dos recibos, depósitos, transferências, saques e conciliações bancárias.

4.29.Os saques da Conta Especial são efetuados para fazer pagamentos diretos do projeto ou para reembolsar os pagamentos realizados pelo mutuário. O Banco repõe os recursos da conta bancária especial com base nos pedidos de reembolso apresentados para esses pagamentos. Os juros recebidos da conta especial pertencem ao mutuário, que decidirá se os utilizará para as finalidades do projeto ou não.

4.30.A Demonstração da Conta Especial é simplesmente um resumo das fontes e usos dos recursos movimentados por intermédio dessa conta bancária durante o período, onde, geralmente, o Banco é o único "depositante" (parágrafo 4.26). Os recursos da Conta Especial provém do depósito inicial do Banco e dos reembolsos posteriores. Geralmente, os pedidos de saque da Conta Especial correspondem a pagamentos diretos autorizados ou reembolso de pagamentos previamente efetuados pelo mutuário. Outros movimentos da Conta Especial podem ser os juros recebidos por saldos não utilizados e os encargos bancários. O administrador da conta especial deve manter registros adequados para controlar e identificar os movimentos na conta, ser obrigado a apresentar ao Banco um relatório anual resumindo tais movimentos, e mostrando a demonstração financeira da conta ao final de cada período. É importante que os recursos depositados na conta especial sejam conciliados com os registros do Banco, levando-se em consideração os valores em trânsito ao final do período, bem como as cifras do financiamento do Banco apresentadas na demonstração acumulada de fluxo de caixa do projeto.

4.31.Em alguns países onde o sistema bancário ainda não está desenvolvido (tal como nos países da antiga União Soviética), os gastos dos projetos são efetuados utilizando uma SA ou uma conta bancária regular. Em tais casos, a SA pode ser incorporada para formar parte das Demonstrações Financeiras do Projeto. O OP/BP 12.20 "Contas Especiais" discute as SA. A auditoria é discutida no Capítulo V do Manual.

Operações de Ajustamento

4.32.Ainda que a maioria dos empréstimos do Banco tenha como finalidade financiar projetos de investimento, o Banco também concede empréstimos para Ajustamentos Estruturais ou Setoriais. Geralmente, os empréstimos para ajustamentos proporcionam recursos ao mutuário para apoiar o orçamento, sujeitos à implantação de determinadas políticas econômicas. Os empréstimos de ajustamento estrutural (Structural Adjustment Loans - SAL) têm enfoque principalmente em políticas gerais macro-econômicas, enquanto que os empréstimos de ajustamento setorial (Sector Adjustment Loan - SECAL) são direcionados para políticas econômicas de um setor em particular.

4.33.Tipicamente, os empréstimos para operações de ajustamento proporcionam desembolsos rápidos que podem ser relacionados com financiamento de importações de bens ou serviços incluídos em uma lista aprovada pelo Banco ("lista positiva"). Em outros casos, o Banco fornece uma lista de bens e serviços não autorizados ("lista negativa"). A contabilidade deste tipo de projeto se limita a manter uma lista das faturas e dos certificados de aduana/alfândega que servem de suporte para justificar os desembolsos do empréstimos. A lista deve cobrir pelo menos a totalidade do montante desembolsado. Contudo, é importante que o mutuário conserve os documentos de suporte pelo menos até um ano após apresentado o respectivo relatório de auditoria. Deve ser levado em conta que outros procedimentos adicionais relacionados às aquisições possam ser necessários para estes empréstimos, para que as transações sejam elegíveis. (ver Anexo III).

Operações Híbridas

4.34.Os empréstimos híbridos possuem componentes de projetos de investimento e de operações de ajustamento. A contabilidade para cada componente de um empréstimo híbrido segue as diretrizes dadas para cada tipo particular de operação. Por exemplo, o desenvolvimento de uma infra-estrutura física, incluído em um empréstimo híbrido, deve cumprir as exigências de contabilidade e relatórios exigidos para um projeto de investimento, enquanto que os fundos desembolsados para um programa de ajustamento de políticas devem seguir as instruções referentes à contabilidade e relatórios para operações de ajustamento. Na realidade, deve haver dois tipos de exigências de contabilidade e relatórios, ainda que possam ser consolidados em um único relatório financeiro.

Operações de Emergência

4.35.A contabilidade dos empréstimos para operações de emergência deve seguir as diretrizes para as entidades não-geradoras de receitas ou para as operações de ajustamento acima discutidas, segundo a concepção do projeto. Estas operações podem cobrir vários setores, tais como recursos humanos e infra-estrutura. Uma das principais diferenças pode ser a diversidade de fontes de financiamento, algumas das quais podem exigir a identificação específica dos gastos financiados por cada recurso. Contudo, é importante que o sistema de controle leve em consideração a rapidez da entrega dos recursos requeridos neste tipo de operação.

NOTAS

V: CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DE AUDITORIA

Tipos de Auditorias e de Auditores

5.01.Uma auditoria é uma revisão ex-post das demonstrações financeiras, sistema financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto, efetuada por contadores profissionais, com a finalidade de assegurar a accoutability e proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração. A auditoria também identifica deficiências no sistema de controle interno e no sistema financeiro e apresenta recomendações para melhorá-los. As auditorias podem diferir consideravelmente, dependendo de seus objetivos, das atividades para os quais se utilizam as auditorias e dos relatórios que se espera receber dos auditores. Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos: auditoria financeira, auditoria de cumprimento e auditoria operacional. No caso da auditoria financeira, o Banco está interessado na auditoria das demonstrações financeiras da entidade executora como um todo, e de cada projeto em particular (ver parágrafos 4.04 e 4.13). A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional são comentadas nos parágrafos 5.18 e 5.19.

Auditoria das Demonstrações Financeiras da Entidade Executora

5.02.O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras de uma entidade executora é fazer com que o auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão razoavelmente apresentadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade e com os princípios de contabilidade geralmente aceitos (PCGA). O auditor avalia a apresentação razoável das demonstrações financeiras por meio da obtenção de evidências de auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa. Quando o auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e pertinentes, conclui que as demonstrações financeiras estão livres de erros importantes, emite uma opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa opinião às demonstrações financeiras. O auditor não assegura ou garante a correção da apresentação das demonstrações financeiros, porém tem uma grande responsabilidade em informar aos usuários se as demonstrações financeiras estão adequadamente apresentadas. Se o auditor considera que as demonstrações financeiras não estão razoavelmente apresentadas, ou se não pode chegar a uma conclusão devido à falta de evidências ou outras condições prevalecentes, então tem a responsabilidade de comunicar também aos usuários dessas demonstrações financeiras, através de seu parecer.

5.03.Contudo, uma opinião sem ressalvas por parte do auditor independente sobre a razoabilidade das demonstrações financeiras não deve ser entendida como uma aprovação das decisões e políticas da entidade, do uso de seus recursos ou da adequação do sistema de controle interno. A conclusão do auditor sobre a razoabilidade das demonstrações financeiras, não é obtida de forma precisa. Pelo contrário, essa conclusão vai sendo obtida durante o transcurso da auditoria. O auditor começa com poucas informações sobre a razoabilidade das informações financeiras da entidade e à medida que a auditoria avança, cada evidência adicional confirma ou contradiz a impressão inicial. Ao finalizar a auditoria, o auditor deve ter um conceito claro sobre a razoabilidade das demonstrações, que lhe permitirá expressar uma opinião.

Conhecimento da Entidade 5.04.Toda auditoria deve começar pelo conhecimento da entidade a ser auditada. Geralmente, este entendimento é obtido por meio de análise da natureza das atividades, do ambiente institucional e por meio de procedimentos analíticos concebidos para

destacar tendências e outras informações importantes. Além do mais, o auditor deve estar familiarizado com os termos do Relatório de Avaliação Inicial (SAR) e dos convênios, incluindo as atas de negociação e as cláusulas de caráter contábil e financeira do acordo de empréstimo.

Avaliação dos Controles Internos

5.05.Como parte de uma auditoria das demonstrações financeiras, o auditor normalmente examina o sistema de controle interno com a finalidade de determinar o alcance dos testes requeridos para formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras. Se o auditor está convencido da adequação do sistema que a entidade possui, que deve incluir controles para proporcionar informações confiáveis e para salvaguardar os ativos e registros, a quantidade de evidências que devem ser obtidas pode ser significativamente menor.

5.06.A extensão da avaliação do sistema de controle interno de uma entidade depende, em grande parte, da confiança que o auditor possa depositar nesse controle para reduzir as provas de auditoria. Ao avaliar o sistema de controle interno, o auditor deve primeiro determinar, ao menos em termos gerais, como o sistema opera. Logo, deve fazer uma avaliação preliminar para determinar se o sistema está adequadamente concebido para que cumpra o objetivo de prevenir ou detectar erros que possam afetar, de forma importante, a razoabilidade das demonstrações financeiras.

5.07.Quando o auditor identificar um controle eficiente ou pontos positivos no sistema pode confiar nele (mas não está obrigado a fazê-lo) para aumentar sua confiança nas informações financeiras. Portanto, haverá uma redução na amplitude das atividades para comprovar a correção dessas informações, ou seja, na acumulação de evidências relativas às mesmas. Contudo, para justificar essa confiança o auditor tem que provar a efetividade prática desses controles. Os procedimentos envolvidos neste tipo de testes se denominam comumente de "testes de cumprimento" ou "testes de transações". É importante reconhecer que a revisão feita pelo auditor sobre o controle interno pretende, primordialmente, determinar a extensão dos testes de transações que devem ser conduzidos ao examinar, posteriormente, as cifras das demonstrações financeiras. Por conseguinte, o parecer do auditor sobre as demonstrações financeiras não pode ser considerado como uma aprovação do sistema de controle interno em geral.

Revisão das Demonstrações Financeiras

5.08.Os saldos de fim de ano ou de período, apresentados nas demonstrações financeiras, são verificados por meio da obtenção de vários tipos de evidências. Por exemplo: participação na realização de inventários físicos, verificação de ativos permanentes, comunicação escrita direta para obter confirmação de terceiras partes sobre contas a receber, saldos bancários, e exame da demonstração da conta de Fornecedores para comprovar as contas a pagar. A verificação independente por intermédio de fontes externas é um dos mais valiosos meios de verificação das informações contábeis. Os testes dos saldos finais são essenciais na realização da auditoria porque a maior parte das evidências se obtém de fontes externas independentes do cliente e, portanto, é considerada de grande qualidade. Por exemplo, no decurso da auditoria, o auditor deve fazer contato com o Banco para confirmar os saldos do empréstimo de forma independente dos registros da entidade.

5.09.Existe uma estreita relação entre a revisão geral das circunstâncias do cliente, dos resultados da avaliação e comprovação do sistema de controle interno, e dos testes diretos dos saldos apresentados nas demonstrações financeiras. Se o auditor tiver obtido um razoável grau de confiança sobre a apresentação das demonstrações financeiras, por intermédio da revisão geral do controle interno e testes de efetividade, os testes diretos dos saldos podem ser reduzidos consideravelmente. Em todo caso, sempre será necessário fazer alguns testes sobre os saldos apresentados nas demonstrações financeiras.

Auditoria das Demonstrações Financeiras do Projeto

5.10.Os objetivos gerais da auditoria das demonstrações financeiras do projeto são o de determinar se essas demonstrações financeiras estão razoavelmente apresentadas, especialmente quanto à origem e aplicação dos recursos, tanto em relação aos valores do período específico como os acumulados; e se os desembolsos alocados ao projeto estão em conformidade com o estabelecido nos acordos de empréstimo e nas especificações do SAR. Quando for aplicável, a auditoria também deve cobrir o balanço patrimonial, com particular atenção ao tratamento dos ativos.

O Processo de Auditoria

5.11.Os procedimentos adotados em uma auditoria das demonstrações financeiras do projeto, ainda que geralmente sejam mais simples, na maioria de seus aspectos são similares aos da auditoria das demonstrações financeiras da entidade executora, como indicado anteriormente. A auditoria do projeto inclui a investigação e avaliação do sistema de controle interno e a comprovação das transações correspondentes. Contudo, espera-se que o auditor baseie-se amplamente na inspeção de documentação válida de suporte e da execução de outros procedimentos, tais como inspeção física dos principais bens adquiridos e, quando for praticável, na comprovação da elegibilidade dos gastos em conformidade com os termos do acordo de empréstimo e do SAR.

5.12.Quando o mutuário utiliza o procedimento de SOE para solicitar saques de recursos, os gastos informados na Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos deverão incluir também os gastos efetuados pelo procedimento de SOE.

Auditoria das Demonstrações dos Pedidos de Reembolso

5.13.A auditoria das Demonstrações dos Pedidos de Reembolso deve ser considerada como parte da auditoria geral das demonstrações financeiras do projeto. Contudo, normalmente pede-se uma maior cobertura na comprovação do cumprimento de requisitos de elegibilidade, devido ao fato dos pedidos de reembolso de gastos efetuados para o projeto não serem apresentados ao Banco junto com a documentação de suporte. O objetivo principal desta parte da auditoria é comprovar se os gastos que compõem o total dos reembolsos solicitados estão totalmente suportados por documentos que se encontram nos arquivos do mutuário, foram devidamente autorizados, são aceitáveis conforme os termos do acordo de empréstimo e foram contabilizados corretamente (ver parágrafo 5.54). O Banco também utiliza o resultado da auditoria para decidir se continua com o sistema de SOE, assim como para efetuar as deduções necessárias em futuros reembolsos de gastos não elegíveis.

Auditoria da Conta Especial

5.14.Quando existir uma Conta Especial (SA), é exigida uma auditoria anual desta conta. O objetivo principal de tal auditoria é verificar se a demonstração financeira da conta está razoavelmente apresentada, e que os pagamentos realizados por meio da Conta Especial são corretos e estão em conformidade com os respectivos acordos de empréstimo. Por conseguinte, o auditor deverá efetuar procedimentos que lhe permitam chegar a uma conclusão sobre se a Demonstração da Conta Especial reflete o movimento ocorrido durante o período e se os recursos foram usados unicamente para os fins do projeto.

5.15.Por sua natureza, a auditoria da Conta Especial é simples. Esta auditoria consiste na revisão dos registros que são mantidos pela entidade responsável pela movimentação desta conta e a comparação destes com os extratos das contas bancárias fornecidas pelo banco no qual se mantém a mesma. O movimento desta conta incluirá as antecipações e reembolsos realizados pelo Banco e os saques realizados para atender os pedidos de reembolso. A verificação da adequação dos saques efetuados forma parte da auditoria das demonstrações financeiras da entidade executora ou do projeto. Deve-se ter especial cuidado em solicitar confirmação direta ao Banco sobre os saldos e reembolsos efetuados e em conciliar os itens em trânsito ou pendentes de registro ao final do exercício. A revisão também deve cobrir o cálculo e apresentação dos juros recebidos na conta especial.

Auditoria de Empréstimos de Ajustamento

5.16.A auditoria de empréstimos de ajustamento deverá enfocar, principalmente, a adequação dos procedimentos utilizados para preparar os certificados de aduana/alfândega ou relatórios similares. Por conseguinte, deve limitar-se ao exame dos certificados sobre os quais estão baseados os pedidos de reembolso de gastos (SOE) e uma opinião sobre a confiabilidade que se possa ter nos procedimentos aplicados na emissão de tais certificados. Devido à natureza dos empréstimos de ajustamentos, existem vários assuntos que requerem especial cuidado: (i) os termos de referência da auditoria devem satisfazer as exigências das cláusulas financeiras dos acordos de empréstimo; (ii) deve ser estabelecida com clareza que os documentos usados para um empréstimo de ajustamento não tenham sido utilizados para justificar outro empréstimo de ajustamento; (iii) deve ser verificada a natureza dos pagamentos solicitados, para assegurar-se que se encontram devidamente documentados; (iv) deve ser verificada a lista negativa; e (v) deve-se ter em conta as datas de encerramento.

Auditoria de Empréstimos Híbridos

5.17.A auditoria de empréstimos híbridos deve seguir as mesmas diretrizes de uma auditoria de projetos de investimento para o componente de investimento e da auditoria de empréstimos de ajustamento para os componentes de ajustamento.

Auditoria de Cumprimento

5.18.A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles e procedimentos operacionais de uma entidade. Nas empresas comerciais esta revisão normalmente inclui a contabilidade, as finanças e outras operações, como um suporte à gerência.

Nas entidades governamentais, esta revisão também cobre o cumprimento das disposições legais e contratos aos quais está sujeita a entidade. Normalmente, as auditorias de cumprimento das empresas privadas e de muitas empresas estatais são efetuadas por auditores internos, que são empregados da entidade. As auditorias de cumprimento da maioria das operações do governo são realizadas pelos auditores governamentais que, em essência, atuam como auditores internos do governo. Em muitos casos, os auditores internos e os auditores governamentais não estão obrigados a cumprir as normas prescritas para os profissionais da contabilidade, posto que seus relatórios normalmente não têm o propósito de serem usados por terceiras pessoas.

Auditoria Operacional

5.19.A auditoria operacional é um exame mais amplo da administração, recursos técnicos e desempenho de uma organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que as operações da empresa ou do governo estão alcançando seus objetivos. O produto principal de uma auditoria operacional é um relatório com recomendações de melhorias para aumentar a eficiência, a eficácia e a economia das operações. Neste sentido, é a auditoria com o alcance mais amplo, pois cobre todas as funções principais de uma organização. A auditoria operacional é desenvolvida por toda classe de auditores. Contudo, os auditores internos e os auditores governamentais tendem a ser mais ativos nesta área que os auditores independentes.

Normas de Auditoria

5.20.A auditoria das demonstrações financeiras é regida por normas de auditoria, e o Banco requer a aplicação das Normas Internacionais de Auditoria (NIA), promulgadas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC). Ademais, existe a Organização Internacional de Instituições Superiores de Auditoria (INTOSAI), que fixa normas similares dirigidas ao trabalho dos organismos de auditoria governamental de seus países membros. As normas de auditoria da IFAC e da INTOSAI são resumidas nos Anexos V e VI. Os aspectos importantes do trabalho dos auditores se referem a: (i) seu conhecimento da entidade ou projeto que será examinado; (ii) sua avaliação e recomendações sobre o controle interno; e (iii) seus testes na contabilidade e documentação de suporte relacionados com as demonstrações financeiras revisadas.

O Auditor

5.21.As Normas Internacionais de Auditoria exigem de todas as auditorias e demais serviços prestados por contadores, o seguinte:

O pessoal das empresas deve ser regido pelos princípios de integridade, objetividade, independência e confidencialidade.

A empresa de auditoria (também aplicada às Instituições Superiores de Auditoria) deve ser integrada por pessoal que tenha obtido e mantenha a capacidade e competência necessária que lhe permita cumprir com suas responsabilidades.

O trabalho deve estar a cargo do pessoal que tenha o grau de treinamento técnico e a perícia requerido nas circunstâncias.

Deve haver suficiente direção e supervisão do trabalho, em todos os níveis, para que a empresa (Instituição Superior de Auditoria) possa ter segurança razoável de modo que o trabalho desenvolvido cumpra as normas adequadas de qualidade. Quando for necessário, deve-se consultar as pessoas que tenham a experiência adequada.

5.22.Os postulados básicos de auditoria da INTOSAI disciplinam sobre a independência, competência e zelo profissional. As normas de trabalho se baseiam no planejamento, na supervisão e revisão, no estudo e avaliação do controle interno, no cumprimento das normas legais e regulamentos aplicáveis, na evidência e nas análises das demonstrações financeiras.

Seleção dos Auditores

5.23.O Banco incentiva com vigor a contratação de empresas de auditores independentes para a auditoria de todo projeto de tipo comercial ou que produza receitas próprias, dado o grau limitado de experiência e capacitação que têm os auditores governamentais nestas áreas. Devem ser realizados todos os esforços para selecionar auditores que cumpram os critérios exigidos pelas Normas Internacionais de Auditoria e, quando for possível, auditores que sejam membros de organismos profissionais filiados à IFAC. Quando as leis exigirem que a auditoria seja efetuada por auditores governamentais, o Banco sugere que a instituição de auditoria subcontrate auditores independentes. O Anexo XVII é um questionário preliminar que ajudará o Gerente de Projeto a avaliar as empresas de auditoria propostas.

5.24.Normalmente, as Instituições Superiores de Auditoria são aceitáveis para efetuar auditorias das demonstrações financeiras dos projetos, incluídas as Demonstrações dos Pedidos de Reembolso e a Demonstração da Conta Especial, porém é importante assegurar-se de sua independência e competência técnica. O atraso na apresentação das demonstrações financeiras auditadas de entidades governamentais, às vezes ocorre quando uma lei exige que seja apresentado em primeiro lugar um relatório anual ao parlamento/congresso, antes de autorizar sua distribuição geral. Nestes casos, deve ser solicitado ao governo a apresentação de uma minuta das demonstrações financeiras e o relatório de auditoria, sujeito à subseqüente autorização do parlamento/congresso.

5.25.No caso de ser necessária uma mudança de auditores, o mutuário deve comunicar ao Banco antes de proceder a mudança. A contratação do novo auditor (parágrafos 5.30-35), o qual deve ser aceitável ao Banco, deve ser feita de forma ágil para permitir o tempo suficiente para que o auditor se familiarize com o projeto e com a entidade executora, e possa terminar a auditoria dentro do prazo estabelecido. Existem procedimentos especiais para aqueles casos em que o Banco financia o custo da auditoria (parágrafos 5.56-57).

Auditores Governamentais

5.26.Normalmente, o status do titular de uma Instituição Superior de Auditoria está estabelecido pela constituição ou pelas leis do país. Esta norma legal deveria fixar as qualidades profissionais e experiência requerida para a pessoa que irá ocupar o cargo, mas geralmente não o faz. Freqüentemente, os auditores governamentais não são contadores profissionais legalmente qualificados, muitos são nomeados politicamente e em alguns casos são administradores do setor público. Algumas vezes é difícil estabelecer o grau de independência das Instituições Superiores de Auditoria e muitas vezes se observa a carência de pessoal, falta de financiamento adequado, e sujeição às pressões políticas. Geralmente é difícil comprovar uma verdadeira independência dos auditores.

5.27.Quando a utilização dos serviços de Instituições Superiores de Auditoria for considerada como a melhor opção, deve ser avaliado cuidadosamente o seu grau de independência. O grau de independência de um auditor governamental pode ser aceitável se a Instituição: não depender, nem subordinar-se diretamente à administração da qual vincula-se a entidade executora do projeto; não participar em nenhum processo de aprovação de transações do projeto; e não estar, de maneira alguma, envolvida nos sistemas de controle interno e administração financeira da entidade executora. O grau de independência pode ser ampliado em um nível de aceitação, por meio de uma supervisão externa, como uma junta superior de auditoria, revisores de auditoria, ou grupos similares especializados.

5.28.Em muitos países, a falta de experiência profissional e treinamento em auditoria dificulta o desenvolvimento da auditoria governamental. Isto é mais agravado pelo baixo nível de salários em algumas áreas do setor público dos países em desenvolvimento, quando comparado com o nível de salários dos mesmos profissionais da área de auditoria do setor privado. A falta de chefes com experiência, freqüentemente, afeta a moral dos poucos auditores com experiência e habilidade, e resulta em profissionais desiludidos e em um recrutamento e treinamento deficientes.

5.29.As avaliações da accountability financeira de um país (ver capítulo VI) realizadas por pessoal qualificado, devem ser utilizadas para a tomada de decisões sobre a continuidade da aceitação dos auditores governamentais. Naqueles países onde a qualidade dos auditores governamentais é considerada problemática, o Banco deve sugerir a contratação de auditores privados enquanto se procura elevar o nível de qualificação dos auditores governamentais. Nestas circunstâncias, o Banco deve considerar o desenvolvimento de um projeto de assistência técnica independente ou como um componente de outros projetos dirigidos ao fortalecimento da Instituição Superior de Auditoria e, se for necessário, a profissão contábil em geral. O trabalho dos auditores governamentais e dos auditores de empresas privadas independentes deve ser de igual qualidade e estar submetido ao mesmo tipo de revisão dos papéis de trabalho.

Auditores do Setor Privado

5.30.Um problema freqüente nos países em desenvolvimento é a diversidade de níveis de qualificação das empresas privadas de auditoria. As empresas que estão diretamente vinculadas a grandes empresas estrangeiras ou que são membros de organizações profissionais internacionais de auditoria, podem ser confiáveis para assegurar um grau aceitável de desempenho. As empresas que estão associadas a uma organização internacional somente pelo nome, e não estão submetidas a seus controles de qualidade, podem não cumprir as normas aceitáveis.

5.31.Com a finalidade de certificar-se do desempenho satisfatório das empresas e de manter informações atualizadas sobre as mesmas, o pessoal qualificado do Banco executa revisões periódicas dos papéis de trabalho de empresas selecionadas em cada país.

Quadro 5.01

Auditores do Setor Privado

A qualidade dos auditores do setor privado depende da:

(1)Qualidade das leis e regulamentos sobre associações e contadores, que incluam requisitos específicos sobre contabilidade e auditoria, e rigorosa vigilância sobre seu cumprimento;

(2)Força moral da profissão contábil, particularmente seu empenho em colocar em vigor um código de ética; e

(3)Qualidade da profissão, da preparação acadêmica, dos requisitos do exercício da profissão, e de programas de educação continuada de rigoroso cumprimento.

Contratação dos Auditores

5.32.Os auditores devem ser contratados antes do início do ano sob revisão com o propósito de permitir que se familiarizem com os objetivos dos sistemas e operações da entidade executora e do projeto, bem como possibilitar que façam o planejamento necessário ao seu trabalho intermediário e de final de ano.

5.33.É responsabilidade do mutuário informar ao Banco sobre os auditores propostos para uma operação de empréstimo, mesmo naqueles casos em que uma Instituição Superior de Auditoria seja exigida por lei. É responsabilidade do Banco determinar a aceitação dos auditores propostos. A aceitação é melhor determinada por pessoal profissional qualificado do Banco ou por consultores, os quais ao reunirem-se com os auditores revisam os papéis de trabalho de auditorias anteriores relacionadas com projetos financiados pelo Banco e discutem, entre outros pontos, os seguintes:

evidência de independência;

idoneidade e experiência do sócio encarregado, do auditor que dirigirá o trabalho e demais profissionais chaves de auditoria;

experiência dos auditores no desenvolvimento de auditorias de igual tamanho e cobertura;

exigências para a auditoria com relação ao tempo e pessoal requeridos;

apoios externos disponíveis à empresa em caso de se requererem investigações especiais;

experiência em auditoria de operações financiadas pelo Banco;

experiência no tipo de operações que serão auditadas; e

políticas da empresa sobre revisão externa de qualidade, controle de qualidade e educação continuada.

5.34.Naqueles casos em que um auditor tenha sido contratado, incluídos os auditores governamentais, o Banco deve assegurar-se de que esse auditor continuará sendo aceitável.

5.35.O mutuário deve fornecer aos auditores os termos de referência que tenham sido aprovados pelo Banco (parágrafos 5.39-41), assim como o contrato de auditoria - em alguns casos esporádicos, o auditor pode submeter uma carta de compromisso de auditoria - (ver parágrafos 5.42-43). Para expressar sua aprovação, o Banco leva em consideração a experiência em trabalhos anteriores e as referências que tenham dos auditores. Se o Banco considerar que os auditores propostos não são aceitáveis, comunicará ao mutuário, indicando as razões.

Independência do Auditor/Conflito de Interesses

5.36.O auditor deve ser imparcial e independente do controle interno da instituição e das pessoas que o contrataram. Em particular, nenhum auditor deve ser empregado da instituição auditada, atuar como diretor, ou ter qualquer relação acerca dos negócios, quando for contratado como auditor. Os honorários da auditoria não podem depender de nenhum resultado econômico da entidade auditada ou ser estabelecido de tal maneira que impeça a independência do auditor.

5.37.Os auditores não devem ser contratados para executarem atividades que possam ser consideradas parte das funções dos empregados ou da administração da entidade para a qual tenham sido contratados como auditores. O ponto a ser destacado é que o auditor não pode tomar parte no processo de tomada de decisões, nem na administração (em especial as decisões para autorizar contratos, desembolsos ou outras transações normalmente denominadas "controle prévio ou concorrente"). As normas de ética da IFAC para os contadores profissionais permitem que existam trabalhos distintos de auditoria, sempre e quando estes não prejudiquem sua independência e objetividade. Normalmente, os auditores não devem ser contratados como consultores da administração, responsáveis pela concepção de sistemas de contabilidade ou de controle interno sobre os quais tenham que opinar como auditores. Isto aumenta o risco de que as falhas de contabilidade ou de controle interno não sejam informadas pelo auditor, toda vez que estas falhas possam indicar deficiências na concepção do sistema ou em outros trabalhos executados pelo consultor. Este risco aumenta na medida em que o trabalho executado represente uma parte importante dos negócios da empresa de auditoria.

5.38.O auditor deve guardar confidencialidade das informações coletadas durante o transcurso do seu trabalho e não deve discutir com terceiros nenhuma parte dessas informações sem autorização específica, a menos que haja uma obrigação legal profissional para que sejam reveladas.

Termos de Referência (TOR)

5.39.O alcance da auditoria variará de acordo com a natureza da entidade executora e do tipo de operação que será revisada. Ver o anexo XVIII para diretrizes de um TOR e o anexo XIX para um modelo de TOR. Por exemplo, os Termos de Referência para a auditoria de um agente financeiro requererão que o auditor dê uma especial atenção à carteira de empréstimos, enquanto que para a auditoria de uma entidade do serviço público a área de maior ênfase será diferente. Ver no Anexo VII um exemplo desses termos.

5.40.As Normas Internacionais de Auditoria e as normas dos organismos profissionais de muitos países sugerem que o auditor é quem usualmente determina o alcance da auditoria das demonstrações financeiras, de acordo com os requisitos das leis, regulamentos e normas de auditoria geralmente aceitos. Por conseguinte, os termos de referência não devem restringir as obrigações do auditor com respeito ao cumprimento de tais requisitos. Em outras palavras, no caso de desempenho deficiente, não se deve permitir que o auditor possa reclamar que os termos de referência o impediram de cumprir os requisitos legais, regulamentares ou estatutários.

5.41.Todavia, os termos de referência dão a oportunidade de se prestar especial atenção a áreas críticas que não possam ser cobertas ou enfatizadas em uma auditoria normal, tais como o cumprimento das cláusulas do acordo de empréstimo; por exemplo, a revisão especial dos documentos de compras. Quando existirem dúvidas, os termos de referência devem indicar, especificamente, os aspectos das operações e as contas que requerem uma revisão especial. O alcance da auditoria sempre deverá incluir o requisito de emitir uma opinião sobre determinadas demonstrações financeiras. Tendo em vista que o auditor estará em condições de obter uma visão da maior parte das operações da entidade, a administração da mesma deve aproveitar esta revisão independente e solicitar a "Carta Gerencial" (parágrafo 5.55). Essa carta não deve ser confundida com o relatório do auditor em que expressa sua opinião sobre as demonstrações financeiras.

Contrato ou Carta de Compromisso do Auditor

5.42.Normalmente, quando se utiliza um documento formal para contratar os auditores, o mesmo é preparado pela entidade executora do projeto ou por sua assessoria jurídica. Às vezes se utiliza uma carta de compromisso simples, preparada pelos auditores, que indica a responsabilidade do auditor, e com efeito, constitui o contrato entre o auditor e seu cliente. Ver o Anexo XIX para um modelo.

5.43.O contrato ou carta de compromisso deve incluir, mas não se deve limitar a:

confirmação da aceitação da nomeação, incluídos os termos de referência;

as responsabilidades da entidade executora, especialmente sua responsabilidade pela preparação das informações financeiras, como por exemplo, as demonstrações financeiras;

acesso às instalações, registros, documentos e outras informações relacionadas com a auditoria que o auditor venha solicitar;

o formato dos relatórios de auditoria;

procedimentos referentes à participação dos auditores internos e de outros auditores externos (tais como auditores governamentais);

a data esperada de apresentação do relatório de auditoria; e

a base de cálculo dos honorários e a forma de pagamento.

Opinião dos Auditores

5.44.O relatório dos auditores deve conter uma expressão escrita e clara de sua opinião sobre as demonstrações financeiras. Uma opinião sem ressalvas indica a conformidade do auditor com todos os aspectos importantes das informações financeiras a que se refere sua opinião. Quando se expressa uma opinião com ressalvas, adversa ou uma negativa de opinião, o relatório do auditor deve expressar de maneira clara todas as razões que teve para expressar tal opinião.

5.45.As Normas Internacionais de Auditoria proporcionam diretrizes para os auditores sobre a forma e conteúdo do relatório de auditoria emitido em conexão com a auditoria independente das demonstrações financeiras de qualquer organização. Muitas destas diretrizes podem ser adaptadas aos relatórios de auditoria de informações financeiras distintas das demonstrações financeiras.

5.46.O Banco requer a preparação dos relatórios de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria. Estas normas especificam que todos os relatórios devem incluir: título, destinatário, identificação das informações financeiras examinadas, uma referência às normas de auditoria aplicadas, e uma expressão ou negação da opinião sobre as informações financeiras, assinatura, nome do auditor e da instituição, e a data do relatório.

5.47.No Anexo XXI estão apresentados exemplos do formato dos relatórios de auditoria que o Banco espera receber em cumprimento aos seus requisitos de auditoria. Observe que os exemplos são indicativos de opiniões limpas ou sem ressalvas, e devem ser apropriadamente ajustadas quando as ressalvas ou modificações, tais como o período sob auditoria, assim o requererem.

5.48.A opinião do auditor pode ser: sem ressalvas; com ressalvas; adversa; e negação de opinião.

5.49.Uma opinião sem ressalvas indica que o auditor está satisfeito com todos os aspectos importantes indicados a seguir, segundo especificado nos termos de referência da auditoria:

as informações financeiras foram preparadas usando políticas e princípios de contabilidade aceitáveis, consistentemente aplicados;

as informações financeiras cumprem os regulamentos e requerimentos estatutários pertinentes;

a visão apresentada nas informações financeiras em geral está de acordo com o conhecimento que o auditor tem das operações da entidade ou agência;

existe adequada revelação de todos os assuntos importantes, necessária para a adequada apresentação da informações financeiras; e

os requisitos adicionais exigidos nos termos de referência da auditoria foram cumpridos.

5.50.É emitida uma opinião com ressalvas quando o auditor conclui que não pode emitir uma opinião sem ressalvas, porém que o efeito de qualquer desacordo, incerteza, ou limitação ao alcance da revisão não é tão importante para requerer uma opinião adversa ou uma negativa de opinião. O relatório do auditor deve indicar claramente os motivos de sua ressalva e os efeitos financeiros.

5.5.1.É emitida uma opinião adversa quando a discrepância é tão séria e os efeitos nas informações financeiras são tão importantes, que o auditor conclui que uma ressalva em seu parecer não seria suficiente para revelar a natureza enganosa ou incompleta das demonstrações financeiras.

5.52.A abstenção de opinião se produz quando o possível efeito de uma limitação no alcance da auditoria ou de uma incerteza é tão importante que o auditor não está em condições de expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras.

5.53.Alguns auditores tratam de evitar a expressão de uma opinião clara e específica no parecer, e preferem, em seu lugar, emitir um relatório que inclua todos os erros, descumprimento ou cumprimentos equivocados detectados durante a auditoria, porém sem destacar ou quantificar seu impacto nas demonstrações financeiras. Os auditores devem entender que, apesar de os comentários detalhados serem bem recebidos, o Banco requer uma opinião clara sobre as demonstrações financeiras para que estas sejam aceitas.

5.54.Quando se utiliza o procedimento de SOE, a opinião sobre as Demonstrações Financeiras do Projeto deve incluir um parágrafo de opinião sobre a aceitação dos pagamentos cujo reembolso tenha sido solicitado. Toda exceção ou gasto não aceitável deve ser revelado.

Carta Gerencial

5.55.O alcance do contrato, tal como deve ficar estabelecido nos termos de referência, deve requerer a apresentação de uma Carta Gerencial por parte dos auditores. Esta carta é um relatório sobre o controle interno e os procedimentos operacionais da entidade, que cobre todos os aspectos incluídos no curso normal da auditoria. Este relatório não substitui o relatório curto que sempre é exigido. Considerando o fato de que um auditor geralmente não pode cobrir todas as atividades de um cliente durante uma auditoria anual, a Carta Gerencial deve cobrir somente aquelas atividades específicas que chamaram sua atenção durante a revisão. A gerência e o auditor podem acordar, no começo da auditoria, alguns assuntos particulares que devem ser incluídos na Carta Gerencial, porém continuará sendo uma prerrogativa do auditor a inclusão de qualquer assunto não acordado, mas que em seu entendimento deve ser levado ao conhecimento da gerência. (Ver o Anexo XXI para um modelo).

Financiamento

5.56.Normalmente, o Banco não financia os custos dos serviços de auditoria quando estes são parte dos gastos correntes do mutuário; as exceções são aprovadas pelo Vice-Presidente Regional. Em circunstâncias especiais, os serviços de auditoria podem ser considerados para serem incluídos nos custos do projeto financiado pelo Banco. Isto pode ocorrer particularmente se os custos de auditoria são incrementados devido à natureza do projeto (e.g., se não tiverem sido incorridos neles ou se incorridos em custos de menor quantia; como quando se requer a contratação de auditores privados), ou no caso de países com limitados recursos em divisas estrangeiras e que tenham que contratar auditores estrangeiros. Os custos de auditorias efetuadas por auditores governamentais não devem ser financiados pelo Banco, exceto em circunstâncias muito pouco usuais.

5.57.Quando os serviços do auditor forem incluídos nos custos de um projeto e forem total ou parcialmente financiados por um empréstimo do Banco, o mutuário deve aceitar os requisitos de seleção usados pelo Banco. O mutuário deve obter propostas com base em uma lista curta de empresas selecionadas tendo em conta sua habilidade para desenvolver a auditoria do projeto e da entidade executora, quando for necessário. Para maiores informações, consultar a "Diretriz Para Contratação de Consultores". É esperado que aquelas empresas incluídas na lista curta sejam aceitáveis pelo Banco, e portanto o preço pode ter um maior peso que na contratação de outros consultores.

Prazo para Apresentação dos Relatórios de Auditoria

5.58.Durante a etapa de preparação do projeto, o Banco e o mutuário acordam as exigências sobre prazos para a apresentação das demonstrações financeiras e relatórios de auditoria. Todas as demonstrações financeiras requeridas devem ser apresentadas dentro dos seis meses seguintes ao fim do exercício fiscal da entidade executora do projeto. Em geral, a concessão de prazos mais longos para a apresentação dos relatórios financeiros auditados devem ser considerados unicamente para mutuários que estejam desempenhando um programa temporário para sanar dificuldades de contabilidade e auditoria, depois do qual devem ser aplicados os prazos normais (parágrafos 3.11-15).

5.59.É responsabilidade dos Gerentes de Projeto assegurar que as demonstrações financeiras auditadas sejam revisadas adequadamente à medida que são apresentadas (ver parágrafo 3.10). Quando surgirem perguntas ou o projeto for de alto risco, o Gerente de Projeto deverá buscar a ajuda de um contador profissional.

Auditorias Subsidiárias

5.60.Quando existem várias entidades executoras para o mesmo projeto, podem ser necessárias várias auditorias separadas. Nestas circunstâncias, a unidade coordenadora do projeto deve obter todas as demonstrações financeiras auditadas e consolidá-las em um único jogo de demonstrações financeiras, para que sejam submetidas à revisão e apresentadas como um único relatório de auditoria. Normalmente, os auditores das demonstrações financeiras consolidadas necessitam confiar no trabalho de outros auditores que tenham auditado as demonstrações financeiras subsidiárias, e quando for necessário, revisar os papéis de trabalho e procedimentos de auditoria.

Operações de Agentes Financeiros

5.61.Em todos os casos em que um projeto é executado por um agente financeiro que distribui os recursos do empréstimo a outros submutuários, pode haver uma exigência para que sejam auditados os subprojetos. Nestas circunstâncias, é de responsabilidade da instituição financeira obter as demonstrações financeiras auditadas dos subprojetos e revisar sua aceitação. O auditor principal deve revisar tais relatórios na extensão considerada necessária, levando em consideração esta revisão ao emitir a opinião sobre as demonstrações financeiras do agente financeiro principal, incluindo a avaliação da carteira de empréstimos. Também podem ser necessários comentários separados, segundo as exigências das cláusulas do acordo de empréstimo.

NOTAS

VI - AVALIAÇÃO DA ACCOUNTABILITY FINANCEIRA DO PAÍS

Visão Geral

6.01.As operações de crédito em cada país, sejam as conduzidas no setor público ou no privado, dependem da eficiência e extensão dos serviços ou serviços de gestão financeira do país. Portanto, a economia e eficiência das operações do Banco requerem que se efetue uma avaliação continuada da eficácia de tais serviços, e que as experiências adquiridas na execução dos projetos sejam disponíveis para os Gerentes de Projeto e outros funcionários do Banco desejosos de compreender e usar tais experiências no país.

6.02.As entidades executoras são responsáveis pelo compromisso que o governo tem em cumprir os requisitos de fornecer ao Banco as demonstrações financeiras auditadas dos projetos, de forma tempestiva e adequada. As operações de crédito dirigidas a um país cobrem múltiplos setores e, geralmente, uma Unidade Central (freqüentemente dentro do Ministério da Fazenda ou Finanças) atua perante o Banco como a contrapartida para identificar e administrar a logística das operações de crédito. O pessoal do Banco assegura que os convênios com respeito à accountability acordada com o mutuário são observados na prática, conforme o acordo de empréstimo.

6.03.O mutuário deve ter grande interesse em assegurar que seus recursos (incluindo os recursos emprestados pelo Banco) sejam administrados de forma eficaz. Muitos mutuários parecem não ter tal interesse, nem sequer têm algum mecanismo para proporcionar tal segurança. É dever do pessoal do Banco dar ênfase na importância das informações financeiras adequadas para administrar e supervisionar a execução dos projetos.

6.04.Para assegurar-se que cada governo cumpra com a accountability financeira em relação a seus acordos legais com o Banco, a Divisão de Operações do Banco responsável de cada país tem que garantir que tenha sido posto em prática um mecanismo para:

identificar as autoridades do país responsáveis pelo desenvolvimento e administração dos serviços de gestão financeira e, na ausência de autoridades responsáveis claramente identificadas, acordar com o governo interessado os mecanismos que proporcionem, tanto ao governo como ao Banco, evidências satisfatórias da accountability financeira com relação a cada operação de crédito outorgada ao país;

manter um diálogo com tais autoridades para preparar e implementar, quando for necessário, um plano de desenvolvimento de serviços de gestão financeira eficiente no país;

assegurar aos funcionários do Banco, quando solicitado ao mutuário, o uso dos serviços de gestão financeira disponíveis:

estejam suficientemente informados dos níveis de eficiência da accountability financeira que mais provavelmente esteja disponível; e

introduzam mudanças ou atualizações nos serviços de gestão financeira como parte de uma operação de crédito proposta, as quais devem estar de acordo com o plano de desenvolvimento esboçado acima.

6.05.Os níveis de eficiência dos serviços de gestão financeira de um país podem compor duas categorias distintas, ou seja, o setor público e o setor privado. Os níveis de eficácia podem variar consideravelmente entre estes dois setores, como está indicado mais abaixo. Dentro de cada setor, os níveis de desenvolvimento podem ser relativamente uniformes, porém podem existir diferenças nos níveis de capacitação entre o pessoal de companhias internacionais e locais.

6.06.As Divisões de Operações do Banco, com a assistência de pessoal qualificado, são

responsáveis em estabelecer um sistema de informação sobre a qualidade geral dos serviços financeiros nos setores público e privado de cada país, por meio de Avaliações da Accountability Financeira para:

Aconselhar o pessoal do Banco sobre as perspectivas e passos necessários para obter uma adequada accountability financeira;

identificar ou aprovar as iniciativas de assistência técnica, ou de outra índole, propostas pelo Banco ou por outros organismos de crédito, para elevar estes serviços em níveis de eficiência adequados; e

identificar aqueles setores e instituições chaves onde será vantajoso para o governo e para o Banco incluir o custo dos serviços de auditoria entre os gastos que serão financiados com os recursos do empréstimo.

Serviços de Contabilidade no Setor Público

6.07.Freqüentemente, a responsabilidade das atividades de contabilidade no setor público é difícil de ser identificada. Em alguns países o conceito de contabilidade do setor público não é apreciado, nem reconhecido. Em seu lugar, pode haver uma operação de controle orçamentário sob a direção do Diretor de Orçamento Público com o único objetivo de informar sobre os gastos comparados com o orçamento, enquanto que os ingressos são "controlados" em separado e fora do sistema orçamentário. Estes sistemas (comumente mal denominados de "contabilidade orçamentária") raramente proporcionam uma forma significativa de accountability financeira.

6.08.Cada país está submetido a uma avaliação contínua que permite aos funcionários do Banco, ao preparar e avaliar as operações de crédito, determinar a situação atual e o desempenho dos serviços de gestão financeira e auditoria e recomendar os meios mais adequados para cumprir com os requisitos de accountability estabelecidos para cada operação de crédito.

6.09.A ajuda por parte de funcionários do governo ao pessoal do Banco pode ser necessária para determinar o ponto de entrada das informações no sistema de contabilidade governamental, o qual pode não ser óbvio em alguns países. Um exemplo poderia ser a pergunta: que organismo governamental central é o responsável pelos sistemas e pelas normas de contabilidade, e pela necessidade de aprovações posteriores durante o processo de contabilização?

6.10.A avaliação deve determinar as leis vigentes sobre contabilidade e auditoria do setor público. As leis relacionadas com setores e atividades específicas (tais como energia, município, saúde, água potável e ferrovias) também podem conter requisitos de contabilidade e auditoria. Cada entidade responsável pela concepção, administração e supervisão dos sistemas de contabilidade no governo deve ser identificada. Essas informações detalhadas devem ser obtidas para todos os sistemas principais em operação, incluindo:

orçamento e controle orçamentário de gastos de operações rotineiras e de desenvolvimento (projetos);

orçamento de receitas (imposto sobre a renda, imposto sobre vendas ou sobre o valor agregado, direitos aduaneiros, etc.);

administração do crédito público;

contabilidade e informações financeiras;

controle e administração de divisas estrangeiras;

empresas públicas em vários setores; e

consolidação das informações de outros níveis de governo.

6.11.A avaliação deve fornecer uma breve descrição de cada sistema de contabilidade, sua concepção, as normas de contabilidade aplicadas, e quem estabelece e modifica estas últimas (Ver anexo XXII para um modelo de TOR). Devem ser identificados os mecanismos de integração entre os diferentes sistemas, explicando claramente a maneira de operacionalizar e as razões de sua existência. Deve ser estabelecida a capacidade que tenham os gerentes em diferentes níveis para efetuarem mudanças proveitosas e uma breve descrição dos mecanismos disponíveis para tal finalidade.

6.12.A avaliação deve incluir julgamentos sobre a eficiência de cada sistema e apresentar recomendações de possíveis melhorias, junto com a forma como podem ser alcançados, incluindo seus custos e prazos estimados. Podem ser necessárias que essas recomendações proponham um diagnóstico detalhado do sistema de gestão financeira governamental, com o propósito de proporcionar, tanto ao Banco como ao próprio governo, uma visão detalhada das deficiências do sistema e as soluções a longo prazo.

6.13.É importante que a avaliação indique se o sistema de contabilidade existente gera informações gerenciais úteis para apoiar a accountability financeira. Se for assim, o relatório final deve indicar, de forma detalhada, de que maneira se concretiza essa accountability. A falta de geração dessas informações deve ser revelada, junto com as recomendações para a melhoria do sistema.

6.14.Deve ser feita uma avaliação da idoneidade e das aptidões dos gerentes de contabilidade e do pessoal responsável pela concepção, operação e supervisão dos sistemas, assim como dos métodos de sua contratação e da adequação de suas remunerações. Também se requer a identificação das necessidades de capacitação, enfoque, metodologia, e recursos físicos e financeiros. Ademais, deve ser feita uma avaliação do conceito geral que possuem os gerentes de contabilidade sobre o papel que eles desempenham dentro do contexto total da accountability financeira.

6.15.Deve ser avaliada a oportunidade, utilidade e confiabilidade das informações financeiras anuais, tanto em nível da entidade como em nível nacional. A avaliação deve estar dirigida a fornecer uma visão, a mais completa possível, dos esforços que o governo faz para lograr a accountability financeira, não somente com relação ao manuseio dos recursos dos empréstimos do Banco, mas também dos recursos de fonte nacional. No relatório de avaliação devem ser detalhadas as melhorias necessárias para o fortalecimento da accountability financeira e a forma de efetuá-las.

A Auditoria no Setor Público

6.16. Ao contrário das atividades de contabilidade, na maioria dos países em vias de desenvolvimento, a auditoria no setor público tem uma identidade estabelecida, normalmente na forma de uma Instituição Superior de Auditoria - ISA (Escritório do Auditor Geral, Controladoria Geral, Comissão de Auditoria ou Tribunal de Contas). Muitas Instituições Superiores de Auditoria são membros da Organização Internacional de Instituições Superiores de Auditoria (INTOSAI) que, com o apoio das Nações Unidas e outros organismos doadores, têm proporcionado ajuda a seus membros para melhorar suas atividades, particularmente mediante o desenvolvimento de normas de auditoria e outras diretrizes.

6.17.A avaliação deve estabelecer a autoridade legal para o exercício das atividades de auditoria do governo, incluindo o rol dos auditores internos que prestam serviços de auditoria aos ministérios, organismos e entidades do governo que servem de suporte ao trabalho das ISA. A revisão deverá identificar quem tem a autoridade principal da função de auditoria governamental. Na maioria dos países, é provável que exista somente uma instituição autorizada, porém há países onde existem muitos organismos de auditoria, especialmente na forma de unidades de auditoria interna. Devem ser definidas as responsabilidades da entidade auditora, e avaliar especificamente sua independência, capacidade técnica e profissional, e vontade de emitir relatórios imparciais. Nos países maiores será necessário obter um quadro da estrutura da organização da auditoria, para determinar como estão cobertos os estados, departamentos e municípios e para determinar a forma como a administração central exerce a supervisão da eficácia da organização para planejar e oferecer uma cobertura adequada.

6.18.Devem ser identificadas as normas de auditoria observadas pelos auditores, bem como a maneira como a administração da entidade auditora se assegura da observância dessas

normas. Na ausência de normas de auditoria aceitáveis, devem ser indicados os princípios e métodos adotados pela gerência de auditoria para controlar a qualidade e a natureza das atividades de auditoria.

6.19.Vários auditores governamentais participam no processo de aprovação dos gastos por meio da revisão prévia e autorizações (controle prévio). Isto efetivamente os inabilita para emitir uma opinião independente, porque está sendo utilizado pessoal de auditoria para desempenhar funções sobre as quais posteriormente emitirão uma opinião. É difícil para estes auditores manter a imparcialidade. Por conseguinte, deve ser estudada profundamente a existência dessa prática e deve ser comentado o impacto da independência do auditor.

6.20.Freqüentemente, as permissões orçamentárias dos auditores governamentais podem ser uma limitação à sua independência. Por conseguinte, é necessário estimar até onde pode chegar a capacidade dos auditores para executar auditorias anuais eficientes de todas as atividades governamentais (devem ser excluídas as atividades consideradas de controle prévio). Isto requererá a identificação do número e idoneidade do pessoal de auditoria e a disponibilidade de outro pessoal que possa dar apoio em outras disciplinas profissionais. Particularmente, deve ser identificado o alcance das auditorias de desempenho ou "integrais" mediante a revisão de uma amostra dos relatórios deste tipo.

6.21.Devem ser descritas as atividades dos auditores internos que apresentam relatórios aos ministérios, entidades ou outros departamentos do governo, incluindo as normas aplicadas, a justificação de suas funções e a sua eficácia. Também devem ser definidas a natureza, forma e periodicidade dos relatórios dos auditores governamentais, em particular, a faculdade, se houver, de apresentar relatórios diretamente aos titulares da administração das entidades públicas (em vez de apresentá-los inicialmente ao Poder Legislativo).

6.22.Deve ser feita uma avaliação da idoneidade profissional e da capacidade dos titulares, diretores, gerentes e supervisores de

auditoria e do pessoal responsável pela concepção operacional e supervisão dos programas e sistemas de auditoria, incluindo o método de seleção e contratação do pessoal e a adequação de sua remuneração. É preciso identificar as necessidades de capacitação, incluindo o enfoque e a metodologia empregada, as instalações e os recursos orçamentários. Ademais, deve ser feita uma avaliação do conceito geral que possuem os diretores e gerentes de auditoria sobre o papel que eles desempenham dentro do contexto total da accountability financeira.

6.23.Finalmente, é necessário determinar a atitude da ISA frente à accountability financeira, assim como o grau de idoneidade profissional e de organização. Deve ser avaliado o grau de participação dos auditores governamentais nos organismos profissionais de contabilidade.

6.24.Entre outras coisas, a avaliação da contabilidade e auditoria governamentais no país deve considerar a responsabilidade que o governo tem em desempenhar sua função de mutuário, por exemplo, garantindo ao Banco que os recursos do empréstimo são usados para os fins estipulados. O relatório de avaliação deve identificar se algum departamento, instituição ou entidade pública tem a responsabilidade de garantir que as informações, de acordo com os termos do contrato legal, sejam apresentadas ao Banco de forma tempestiva e satisfatória. Se esta condição não estiver claramente estabelecida, devem ser feitas as recomendações para tratar do assunto.

Contabilidade e Auditoria no Setor Privado

6.25.O objetivo da avaliação da contabilidade e da auditoria no setor privado em nível nacional deve compreender o seguinte:

avaliar os requisitos de contabilidade, de apresentação dos relatórios financeiros e de auditoria, seu desenvolvimento e a idoneidade dos profissionais desta área e recomendar as ações que devem ser tomadas para a introdução de melhorias necessárias a curto, médio e longo prazos, e

fornecer informações que permitam ao Banco assessorar seu pessoal para lograr fazer acordos concernentes à accountability de projetos atuais e futuros no setor privado e no setor público do país, quando for apropriado.

6.26.Uma avaliação dos serviços de gestão financeira do setor privado do país deve levar em conta certos assuntos chaves, incluindo a legislação correspondente, os regulamentos e a organização da profissão contábil e as práticas empresariais. Cada organização profissional de contabilidade deve ser avaliada quanto à sua habilidade de promover um enfoque verdadeiramente profissional de contabilidade e de auditoria e quanto aos serviços que presta a seus membros.

6.27.Na avaliação deve ser indagada sobre a capacidade da profissão em prover serviços de alta qualidade a tarifas que sejam rentáveis para os profissionais e que possam garantir independência e imparcialidade razoáveis. Deve ser avaliada se as disposições legais do setor privado, incluindo as que regulam a contabilidade dos negócios e o exercício da contabilidade, promovem o investimento e prevêem proteção aos investidores por meio da exigência do uso dos serviços de profissionais da contabilidade, sob enfoques normativos apropriados. Deve ser avaliado o marco total dos mecanismos de treinamento e os requisitos para aqueles que desejam ingressar no exercício da profissão, e os programas de educação continuada para aqueles que já a exercem. Finalmente, a avaliação deve sugerir qualquer assistência técnica que seja necessária para alcançar os níveis requeridos de desempenho de funções contábeis, tanto em nível privado como público.6.28.A avaliação deve proporcionar uma imagem completa da profissão contábil no setor privado do país, junto com a natureza e a adequação dos serviços que presta. Deve-se identificar o grau de independência alcançado com relação ao governo e a imparcialidade ao emitir seus relatórios e opiniões. Deve-se investigar sobre qualquer assistência que seja obtida por meio das vinculações com profissionais estrangeiros e se isto é permitido. Deve-se identificar os vínculos com o setor público quanto aos requisitos de educação básica, regulamentação e prestação de serviços. O objetivo deve ser o de determinar se a profissão é competente, independente e avançada; ou se, pelo contrário, necessita de algum apoio, e se assim for, sua natureza, os tipos de recursos que seguramente serão necessários e a participação do Banco no desenvolvimento futuro da contabilidade no setor privado do país. Devem ser entrevistadas empresas privadas selecionadas e classificadas de acordo com suas vantagens, especialidades, grau de profissionalismo, controle de qualidade e programas de treinamento do pessoal.

6.29.Os seguintes aspectos devem ser levados em conta como parte da avaliação:

organização e legislação da profissão contábil;

o código ou legislação comercial que estabeleça requisitos apropriados para a contabilidade, os relatórios financeiros e a auditoria;

forma de estabelecer a normatividade técnica da contabilidade e auditoria;

Estrutura e Força da Profissão Contábil

número de membros na profissão;

classificação por especialidades profissionais em contabilidade financeira, contabilidade de custos, contabilidade tributária, auditoria, consultoria, etc. e número de pessoas em cada classificação;

natureza e localização das instituições que oferecem cursos de preparação contábil;

aceitação e qualidade dos requisitos ou exames para exercer a profissão;

permissão para exercer a profissão (licença);

natureza das normas técnicas de contabilidade e sua observância;

natureza das normas técnicas de auditoria e sua obrigatoriedade, e requisitos de educação continuada;

existência e cumprimento de um código de ética e outras medidas disciplinares;

requisitos sobre seguros de responsabilidade profissional;

existência e qualidade das revisões de controle de qualidade por outros membros da profissão (revisão por colegas profissionais de igual categoria); e

estrutura dos honorários e remunerações.

Qualidade das Empresas de Contadores e de Quem Exerce a Profissão de Forma Individual

tipo de afiliação e grau de apoio recebido das empresas internacionais;

instalações locais para promover apoio e respaldo às pesquisas e capacitação;

independência e imparcialidade;

disponibilidade de trabalho do setor público e do setor privado;

disponibilidade de trabalho de profissionais estrangeiros (ou se a lei não os permitir);

excesso ou escassez de Contadores.

Experiência do Banco em trabalhos com as empresas e com os profissionais individuais

possíveis requisitos legais para melhorar a independência e o desempenho; e

possíveis necessidades de assistência técnica.

Assistência Técnica

6.30.A Avaliação da Accountability Financeira do País deverá identificar as ações que serão necessárias para apoiar as trocas e melhorias nos aspectos financeiros dos setores público e privado. Estas ações podem variar desde simples mudanças organizacionais e administrativas nas

instituições e nas empresas de profissionais, até investigações maiores e a construção de sistemas completamente novos.

6.31.É importante que o pessoal do Banco ou os consultores contratados para a avaliação de um país sejam explícitos acerca das mudanças recomendadas. A este respeito, devem ser especificadas a natureza de qualquer assistência técnica local ou estrangeira que possa ser necessária para lograr as modificações e melhorias desejadas.

6.32.A assistência técnica relacionada com o fortalecimento da administração financeira nos setores público e privado pode incluir:

conceber ou modificar a legislação e os regulamentos de propósito geral; avaliar os sistemas; conceber ou modificar sistemas de contabilidade, de informações financeiras e de auditoria;

desenvolver princípios e normas de contabilidade e normas de auditoria;

conceber novos programas de capacitação em nível pré-universitário, universitário e de pós-graduação; e

capacitar instrutores em todos os níveis.

6.33.As recomendações finais do relatório sobre a avaliação com respeito à assistência técnica de um país devem incluir, quando for possível, a natureza e a forma dos insumos requeridos, a justificativa de sua recomendação, os custos e tempos estimados e as reações do governo sobre este tipo de proposta. Em alguns casos pode não ser factível estimar os custos finais, particularmente naqueles casos em que são recomendadas investigações mais profundas. Neste caso, somente deve ser incluída uma estimativa dos custos da investigação inicial.

ANEXOS

NORMAS DE CONTABILIDADE.

1. As normas de contabilidade contemplam assuntos tais como a contabilidade acumulada e de custos; as qualidades da boa informação financeira, a razoabilidade das demonstrações financeiras e o controle interno.

Método de Competência vs. Método de Caixa

2.A tempestividade no reconhecimento das receitas e gastos é um dos aspectos básicos da contabilidade que devem ser conhecidos para poder avaliar adequadamente as informações financeiras. Sob o método de competência, o efeito financeiro das transações e eventos são reconhecidos nos períodos nos quais ocorrem, independentemente de terem sido recebidos ou pagos. Isto permite que as transações sejam registradas nos livros contábeis e sejam apresentadas nas demonstrações financeiras do período no qual os serviços ou bens foram recebidos (saídas) ou prestados (entradas). É apresentada assim uma associação entre as receitas e os gastos necessários para gerá-las.

3.As demonstrações financeiras preparadas sob o método de competência informam aos usuários não somente a respeito das transações passadas, que envolvem pagamentos e recebimentos de dinheiro, mas também das obrigações a serem pagas no futuro e dos recursos que representam dinheiro a ser recebido no futuro. Portanto, proporcionam o tipo de informações sobre transações passadas e outros eventos, que são de maior utilidade aos usuários na tomada de decisões econômicas.

4.Geralmente, a contabilidade pelo método de competência é a mais aceita no setor privado para reconhecer as entradas e saídas. Sua presença no setor público está aumentando, porém ainda permanece relativamente pouco usada. O método de caixa é usado, ocasionalmente, quando o registro dos recebimentos e dos pagamentos é de primordial interesse ou quando há uma exigência legal a respeito. Muitas organizações sem fins lucrativos que recebem recursos para propósitos específicos, operam sob o método de caixa porque podem ser estar obrigadas a distribuir todos os recursos obtidos dentro de um período específico. Outro exemplo do uso do método de caixa é para fins de impostos, quando é permitido para ajudar ao contribuinte para que tenha a liquidez adequada para pagar os impostos correspondentes ao período.

5.Sob o método de caixa, os recebimentos e os pagamentos são reconhecidos unicamente quando se recebe ou se paga mediante dinheiro ou equivalente. Este método é freqüentemente usado para a preparação de demonstrações financeiras de entidades públicas. Isto é devido ao fato de que o objetivo principal da contabilidade governamental é identificar os propósitos e fins para os quais se tenham recebidos e utilizados os recursos, e para manter o controle orçamentário da citada atividade. O método de caixa também é usado quando o sistema de contabilidade não conta com a sofisticação suficiente para estabelecer o método de competência, e os benefícios derivados de mudanças maiores não justificam seu custo. Contudo, em qualquer desses casos, se de alguma forma os sistemas de crédito comercial são utilizados de forma relevante, o método de caixa pode resultar em obrigações importantes incorridas e não registradas no orçamento porque o pagamento é demorado.

6.Em algumas circunstâncias, especialmente em operações do governo central e das municipalidades, o método mais apropriado para registrar as transações pode ser uma combinação dos métodos de caixa e de competência. Sob este Método de Competência Modificado, as receitas são registradas unicamente quando são recebidas, enquanto que as despesas e os passivos correspondentes são registrados quando se incorrem neles, independentemente de quando é desembolsado o dinheiro. Geralmente, o método de competência modificado se aplica naqueles casos em que as receitas não podem ser quantificadas até que as mesmas tenham sido efetivamente recebidas (e.g. certos tipos de impostos, multas e honorários), ou quando a quantidade e a data de vencimento de contas a receber são muito incertas.

Qualidades de uma Boa Informação Financeira

7As características qualitativas de um sistema de administração financeira requerem que as informações fornecidas sejam úteis para a tomada de decisões. Em relação aos projetos, devem ser úteis para os Diretores dos Projetos (o Mutuário) e para os Gerentes de Projeto (o Banco). O propósito de um projeto do Banco é promover um benefício concreto aos beneficiários do projeto e ao país em geral.

Administração do Orçamento Sob o Método de Caixa

Muitos governos operam sob o método de contabilidade à base de valores em caixa. As entradas e saídas de dinheiro são contabilizadas quando são recebidas ou desembolsadas, e as faturas ou contas a pagar se contabilizam quando são pagas.Com este método pode-se ter um controle eficiente dos custos, sempre que as faturas forem pagas quando recebidas. Naqueles países onde há um sistema de compromisso de recursos fortemente estabelecido, no qual os encargos do orçamento são realizados quando são emitidas as ordens de compra, o método de caixa funciona adequadamente para manter a entidade em cumprimento com seu orçamento. Contudo, quando os países possuem severas limitações de disponibilidade de caixa, quando o sistema de compromisso de recursos é frágil ou inexistente e o orçamento freqüentemente não se ajusta à realidade, é comum que os pagamentos das faturas demorem de um período orçamentário a outro. Como resultado, se debilita o controle orçamentário e se acumulam as contas sem pagar, excedendo às vezes o orçamento do ano seguinte para o mesmo item.

As informações financeiras geradas para a execução do projeto devem apoiar o cumprimento do propósito do mesmo. Conhecer quanto tem sido gasto é de utilidade limitada, a não ser que também se conheça quanto se tem avançado na execução do projeto e quantos recursos adicionais serão necessários para alcançar as metas do projeto.

Métodos Modificados de Competência e de Caixa

Um método de competência modificado pode, algumas vezes, ser um enfoque mais prudente para a apresentação das demonstrações financeiras. Este é especialmente aplicável no reconhecimento das receitas de juros em instituições financeiras. Em alguns países os juros sobre empréstimos ativos são acumulados quando vencem os prazos de pagamento para o mutuário. Somente quando um empréstimo é classificado como inativo (com cotas com 90 a 120 dias ou mais deatraso) se registram as receitas de juros sob o método de caixa. Todos os gastos se acumulam quando são incorridos.

Em alguns países é utilizado um método de caixa modificado, no qual os gastos são acumulados ou registrados quando são incorridos, e as receitas de juros são registradas quando recebidas. Isto produz alguns desajustes na associação de receitas e despesas. Contudo, resulta em uma demonstração de receitas mais prudente, porque o reconhecimento da receita de juros é absolutamente seguro, pois já foi cobrado.

Sob o método de competência total podem ser registrados juros que nunca serão recebidos e que deverão ser revertidos em datas futuras quando o empréstimo for declarado em moratória

8.Para que os relatórios financeiros sejam úteis, devem ser confiáveis e pertinentes. A pertinência dos relatórios financeiros dependerá, em grande parte, do grau em que o sistema de contabilidade reflete as exigências da execução do projeto, e.g. a forma como se classificam, se distribuem e se agrupam as informações contábeis.

9.Existem certos elementos que afetam a qualidade e quantidade das informações produzidas pelo sistema de contabilidade. A tempestividade é um elemento chave de qualquer relatório financeiro. Se houver excessivas demoras na apresentação das informações, estas podem perder sua importância.

Equilíbrio e Razoabilidade

10.O equilíbrio é um conceito muito importante que deve ser levado em conta ao analisar a adequacão do sistema de administração financeira para fins da accoutability e sua utilidade para a administração. Por exemplo, a administração pode se ver na necessidade de equilibrar os méritos relativos à tempestividade, por um lado, e o fornecimento de informações confiáveis, por outro. O desejo de alcançar uma exatidão total e controle absoluto poderia comprometer a apresentação das informações, até o ponto de torná-las irrelevantes para a tomada de decisões. As perdas financeiras decorrentes de uma pobre administração podem ser superiores aos benefícios obtidos com a exatidão e controles demasiadamente detalhados. Contudo, deixar de estabelecer um ambiente adequado de controle pode resultar em fugas importantes de recursos financeiros e pode fornecer informações tão inexatas que também podem ser irrelevantes para a tomada de decisões. Ao querer alcançar um equilíbrio entre a pertinência e a confiabilidade das informações, a consideração mais importante é como satisfazer as necessidades econômicas da tomada de decisões dos usuários que necessitam fazer o melhor uso possível dos recursos financeiros disponíveis.

11.A razoabilidade é outro conceito chave na avaliação de um sistema de administração financeira e seus dados. Deve haver uma relação razoável entre o custo de se obter informações contábeis e o benefício obtido. O benefício de um sistema básico de contabilidade que controle e informe sobre custos pode ser enorme e a despesa para instalá-lo pode ser relativamente baixa. O nível de agrupamento de dados em um sistema de contabilidade afetará os custos de sua recompilação e apresentação, assim como a quantidade de dados e os tipos das classificações de custos. Tanto o nível de agrupamento como a quantidade de classificações de custos e de centros de custos deverão ser cuidadosamente projetados para que sejam enfocadas aquelas áreas nas quais os custos são controláveis, importantes quanto ao seu impacto no projeto, e úteis para o planejamento e supervisão da execução do projeto. Um sistema que seja excessivamente complexo para uma entidade ou projeto rapidamente incorrerá em custos com poucos benefícios marginais. Sua complexidade pode resultar em uma desarticulação total do sistema por falta de pessoal e recursos técnicos adequados para mantê-lo.

12.A razoabilidade também afeta a concepção dos controles internos. Estes controles deverão ser concebidos de tal maneira que haja uma razoável certeza de que não ocorrerão perdas importantes dos recursos financeiros, nem por erros involuntários nem por furto, e que os registros de contabilidade refletem, em todos seus aspectos importantes, uma verdadeira e clara apresentação das transações financeiras.

Os controles requeridos para alcançar a certeza absoluta de que se logre o anteriormente citado podem obstaculizar, e até impedir, a execução do projeto.

13.Por conseguinte, um equilíbrio entre as características qualitativas das informações são, a princípio, necessários. Geralmente, o propósito é alcançar um equilíbrio adequado entre todas as características, para alcançar os objetivos das demonstrações financeiras. A importância relativa das características, em diferentes casos, é um assunto de julgamento profissional de um contador qualificado.

Controle internos

14.Nível de risco do país. O nível de risco do país tem a ver com o ambiente geral de controle interno e de auditoria no país. Os fatores que afetam o nível de risco do país são:

Apoio a um sólido sistema de administração financeira e de controle interno, no mais alto nível do governo;

Estrutura salarial no setor público e entre os setores público e privado. Os salários do setor público que estão abaixo de um padrão de vida razoável para o país, freqüentemente contribuem para a aceitação de ações ilegais como uma forma de complementação da renda. Também, as diferenças muito amplas entre os salários do setor público e o privado contribuem para que o pessoal treinado e qualificado se transfira para o setor privado;

Apoio histórico e cultural a uma forte consciência ética dos servidores públicos;

Grau de independência do serviço público com relação à política;

Posição da contabilidade e da auditoria na cultura do país; e

Desenvolvimento técnico da contabilidade e da auditoria no país.

15.Nível de Risco Organizacional. Existem algumas características básicas de um bom ambiente de controle dentro da organização. A presença de pessoal honesto e capacitado é de primordial importância. Isto pode ser avaliado tendo em consideração os níveis de compensação, educação e experiência. Quando a compensação é inadequada, podem apresentar fortes incentivos para a apropriação indevida de recursos; esta apropriação pode ser relativamente menor, como é o caso do uso de veículo oficial para assuntos pessoais, ou pode envolver perdas mais importantes, como o desvio de dinheiro, a perda de outros ativos tangíveis ou a venda de influências para a aquisição de bens ou serviços.

Exemplos de Controles Internos

Autorização de Gastos: Os gastos devem ser autorizados por uma pessoa designada para tal fim no departamento, geralmente o chefe do mesmo. O pessoal de Contabilidade não deve autorizar gastos distintos dos do próprio departamento.

Documentos pré-numerados: a pré- numeração controla os documentos (especialmente cheques, ordens de compra e recibos de caixa) e ajuda a garantir que não ocorram transações não autorizadas. Por exemplo, com a utilização de recibos de caixa pré-numerados e informação ao público de que deve exigir um recibo, fica mais difícil para um caixa se apropriar do dinheiro recebido dos clientes.

16.Os níveis de educação e experiência do pessoal terão um forte impacto na exatidão e integridade dos registros de contabilidade. O pessoal deve possuir estas duas qualidades claramente identificadas. A educação sem a experiência pode resultar em confusão, especialmente quando tiver que enfrentar as transações pouco usuais. Uma pessoa com experiência pode não ter problemas com transações rotineiras, porém pode não estar capacitada para decidir sobre o tratamento contábil correto para uma transação pouco usual ou em circunstâncias novas.

17.Outro aspecto fundamental de controle em uma organização, é a clara delegação e segregação de funções. Nenhuma pessoa deve ter controle sobre a totalidade do processo de uma determinada transação (segregação de responsabilidades). A autorização de uma transação em particular, como a compra de um ativo permanente, deve ser mantida separada do registro de tal transação, que por sua vez deve estar separada da custódia física do ativo. Se todas estas três funções são exercidas por diferentes pessoas, o desvio de recursos financeiros requererá o conluio entre duas ou mais pessoas, o qual torna menos provável ou mais arriscada uma apropriação indevida. Contudo, o excesso de autoridade de um executivo e/ou o conluio podem iludir até o controle interno mais forte. Por este motivo as auditorias interna e externa são tão importantes.

18.Outros aspectos importantes em um bom ambiente de controle interno são as regulamentações financeiras que estabelecem limites de autoridade e procedimentos claros para o processamento das transações. Os procedimentos documentados ajudam a assegurar a consistência ao classificar e registrar as transações financeiras. Um plano de contas é uma ferramenta básica para obter uniformidade na classificação das contas. Os manuais de procedimentos ajudam a assegurar que os novos empregados sigam as mesmas diretrizes. Os manuais não devem ser desnecessariamente detalhados ou complicados para que não sejam ignorados. Muitos sistemas de contabilidade computadorizada também aumentam a uniformidade no tratamento contábil.

19.Os documentos de contabilidade arquivados em uma seqüência lógica servem de suporte aos relatórios financeiros, fornecem uma pista de auditoria clara e proporcionam retroalimentação de outras pessoas em relação ao grau de exatidão dos relatórios financeiros.

20.Um conceito chave das informações financeiras é a responsabilidade por essas informações. Sob esse conceito, pode ser exigido de um administrador explicações sobre um custo ou gasto específico ou que ateste sobre sua validade e prove sua relação com um fato real. Um relatório orçamentário que compara os gastos atuais com os projetados e que é revisado pelo gerente encarregado (assim como por outras pessoas), é um dos melhores e mais simples mecanismos de controle interno.

21.O controle físico dos ativos é outro método básico de controle interno. Somente um número limitado de pessoas devem ter acesso aos ativos, e a responsabilidade por sua proteção deve estar claramente estabelecida. A maioria dos recursos devem permanecer em contas bancárias, mas alguns recursos operacionais podem ser mantidos em caixas fortes. Um número limitado de pessoas devem estar autorizadas a assinar cheques e ter acesso ao caixa forte. Os inventários devem estar protegidos sob a custódia permanente de uma pessoa. Os cheques em branco devem estar guardados de forma segura. Todos estes procedimentos são desenvolvidos para proteger os ativos da organização contra seu uso não autorizado.

22.A verificação independente é o elemento final de um bom controle interno. Isto quer dizer que a pessoa encarregada de fazer as conciliações mensais das demonstrações das contas bancárias deve ser alguém que não esteja envolvido no recebimento ou desembolso de dinheiro. Todas as diferenças que apareçam nas conciliações bancárias devem ser investigadas. Pelo fato de que quem prepara as conciliações não tem acesso ao dinheiro, é duvidoso que tenha algum incentivo para encobrir qualquer diferença que possa ser uma evidência de furto. Com relação aos ativos permanentes, as contagens físicas periódicas e a comparação dos resultados com os registros de contabilidade, proporcionam uma verificação independente. Novamente, a pessoa que faz a tomada física dos inventários não pode ser também responsável pela sua custódia ou do registro de transações de ativos permanentes nos livros de contabilidade.

23.Um indicador chave de um bom ambiente de controle interno é a existência de registros de contabilidade precisos e atualizados. Quando a contabilidade está atrasada, o controle interno freqüentemente é frágil, ainda que seja unicamente devido ao fato de não haver a retroalimentação que é proporcionada através dos relatórios financeiros, sobre a utilização dos recursos. Ademais, devido à pressão exercida para colocar a contabilidade em dia, os controles internos podem ser deixados de lado ou simplesmente podem ser enganados.

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTOS

Normas de Contabilidade

Diretrizes que especificam o manuseio contábil de transações financeiras específicas. Utiliza-das para assegurar a comparabilidade, a coerência e a integridade dos registros financeiros.

Determinar as normas utilizadas, particularmente com referência a custos ou áreas financeiras importantes.Comparar com as normas do IASC.Determinar o impacto das diferenças nos relatórios de projeto.

As normas utilizadas por entidades governamentais ou paraestatais podem ser ditadas por lei. As mudanças necessárias para a boa administração do projeto podem gerar mudanças na lei, o que pode ser um processo extenso.Os desvios com respeito às Normas do IASC devem ser revelados nos relatórios financeiros e/ou auditorias dos projetos.

Qualidade das Informações Financeiras

A boa informação financeira é tempestiva, pertinente e confiável.

Determinar se as informações financeiras atualmente produzidas pela instituição são tempestivas (quando foram emitidos os últimos relatórios financeiros?), pertinentes (as Contas correspondem às contas do orçamento? As informações proporcionadas estão

Se for parte de uma agência maior, pode ser difícil segregar as informações financeiras correspondentes à entidade executora.As contas da entidade podem ter pouca relação com a estrutura de custo do projeto e, portanto, as informações financeiras terão pouco valor.A contabilidade centralizada pode causar

relacio-nadas com as atividades do projeto?), e confiáveis (as informações foram auditadas independentemente, e quais foram os resultados?)

atrasos nos relatórios financeiros e fazer com que as informações sejam menos pertinentes.

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTOS

Controle Interno

O controle interno ajuda a assegurar que os recursos estejam resguardados e que as informações financeiras sejam completas e exatas.

Determinar os sistemas de controle.A quem se reporta a função financeira?Essa pessoa é independente da administração ou existe outro meio de verificação independente dos arquivos, tal como uma auditoria?Que passos são necessários para processar os pagamentos?Somente uma pessoa está encarregada de emitir as faturas, registrá-las e pagá-las?

Os micro-controles enfocados na forma e não na substância podem levar à perda de controle porque a agência tem recursos insuficientes para manter o sistema, e os recursos utilizados não enfocam a razoabilidade dos custos, somente sua permissibilidade.

Risco do País Revisar a avaliação do país, se possível.Qual é a reputação do serviço público no país? Os salários são suficientes?Contactar grupos profissionais. Qual a força que tem no país a profissão de contabilidade/auditoria?

Os problemas associados com os riscos do país provavelmente requererão soluções a longo prazo que provavelmente não poderão ser executadas dentro do âmbito do projeto. Controles específicos do projeto, tais como unidades especiais e consultores externos, podem ser necessários para assegurar um controle adequado sobre os recursos.

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTOS

Risco Organizacional- Empregados honestos e capazes

Revisar os níveis de emprego, e os cargos ocupados e desocupados.Existe pelo menos um gerente com boas credenciais e experiência suficiente em contabilidade para poder fazer bons julgamentos sobre a produção das informações financeiras?Existem empregados qualificados para cada uma das

As restrições na compensação, seleção e demissão dos servidores públicos (serviço civil) podem afetar adversamente a qualidade do pessoal.

funções primárias do sistema de administração financeira?Revisar as oportunidades de retenção, seleção e treinamento de pessoal.Qual é a taxa de rotação de pessoal?O processo de seleção atrai e depura solicitações qualificadas?Quais são as oportunidades de capacitação e qual a capacitação do pessoal?Existe um processo adequado de revisão de desempenho?

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTOS

Risco Organizacional- Segregação e delegação de tarefas

Revisar procedimentos financeiros.Seria necessária a confabulação entre dois ou mais empregados para que o roubo passe sem ser detectado?Existe rotação de tarefas principalmente por motivo de férias ou como parte de um padrão geral de pessoal?

As organizações pequenas podem não ter empregados suficientes para proporcionar a segregação de tarefas de forma adequada.

Risco Organizacional- Procedimentos Claros

Revisar procedimentos escritosExistem procedimentos descritos e estes estão de acordo com os procedimentos reais?Proporcionam as classificações de contas prescritas em um controle adequado sobre os gastos, especialmente os referentes ao projeto?

Os procedimentos nos organismos governamentais estão freqüentemente desatualizados com relação à administração financeira moderna. Contudo, sua substituição pode não ser muito prática do ponto de vista do projeto. Os controles internos podem ser prejudicados se os procedimentos antigos forem descartados antes que os novos sejam elaborados e implantados.

Risco Organizacional- Controle Físico

Revisar o controle físico.Existe um inventário anual dos equipamentos e outros bens físicos?Quem tem o acesso ao dinheiro, ao equipamento e a outros bens?

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTO

Risco Organizacional- Verificação Independente

Revisar auditoria prévias, externas ou internas.A auditoria foi ressalvada, rejeitada ou de qualquer maneira adversa?Revisar documentos internos tais como as demonstrações bancárias, inventários, etc.alguma entidade externa (banco ou agência governamental) informa sobre as operações de caixa independentemente dos registros da organização?Estes relatórios são reconciliados com os registros da entidade por uma pessoa que não esteja diretamente relacionada com as transações?

Quando os registros de contabilidade estão atrasados, a verificação independente é deixada de lado, sendo realizada com atraso ou nunca.As demonstrações de organismos externos também podem estar atrasadas, especialmente se forem originadas em uma agência central.

Tipos de Projetos

Existem três tipos básicos de projetos: geradores de receitas, não-geradores de receitas e de operações de ajustamento.

Projetos geradores de receitas:Determinar a viabilidade financeira da empresa como um todo por meio da análises de desempenho financeiro passado e das projeções para o futuro.Determinar a independência da entidade por meio de exame da documentação legal e de consultas.

O organismo executor pode ter obrigações não-geradoras de receitas que interferem nas decisões financeiras, e podem carecer de autonomia suficiente, com respeito ao setor público, para poder adequar os sistemas financeiros às suas necessidades.Em economias em transição pode ser difícil determinar os limites da empresa.Diferenças setoriais afetarão as ênfases da avaliação da administração financeira.

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTO

Projetos não-geradores de receitas:Determinar como a administração financeira do projeto se ajustará com a administração global da agência executora.Operações de Ajustamento - ver Anexo IIIDeterminar formas em que o mutuário se assegurará que os desembolsos são feitos somente para os artigos da lista positiva ou, caso contrário, que não são feitos desembolsos para artigos da lista negativa.

REVISÃO DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

O QUÊ COMO AVALIAR ASSUNTO

Disponibilidade e Qualidade dos Auditores

As auditorias são exigidas para o cumprimento das regras por parte do Banco, e também proporcionam verificação independente da razoabilidade dos relatórios financeiros intermediários.

O processo inicial de seleção dos auditores deve ser realizado antes de colocar o projeto em execução.

A habilidade da auditoria pode ser escassa e requerer recursos significativos para encontrar uma solução satisfatória.Os auditores do setor público podem ter jurisdição, porém podem carecer de habilidade.

RESUMO DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE DO COMITÊ INTERNACIONAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE (IASC)

NIC 1: Revelação de Políticas de Contabilidade

Todas as políticas de contabilidade significativas empregadas na preparação e apresentação das demonstrações financeiras devem ser reveladas como parte integrante das demonstrações financeiras.

Exceção: a observância dos postulados contábeis fundamentais de empresas ou negócios em andamento, uniformidade e competência não requerem revelações, porém se não for seguido nenhum postulado contábil fundamental, esse fato deve ser revelado, junto com as razões para não seguí- lo.

As mudanças na política contábil que tenham um efeito importante no período atual ou em períodos posteriores, assim como as razões para a mudança, devem ser reveladas.

NIC 2: Avaliação e Apresentação dos Inventários no Contexto do Sistema de Custos Históricos

Os inventários devem ser avaliados ao custo histórico ou valor líquido realizável, o que for menor. Tal avaliação deve ser feita artigo por artigo ou por grupo de artigos similares.

O custo histórico dos inventários deve ser contabilizado utilizando-se a fórmula do primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS), ou uma fórmula de custo de média ponderada. Exceções:

Os inventários que são especificamente identificáveis ou que não sejam usualmente intercambiáveis devem ser contabilizados usando a identificação específica de seus custos individuais, e

A fórmula UEPS (último a entrar, primeiro a sair) pode ser usada sempre que seja divulgada a diferença entre tal avaliação e:

o montante que for menor entre o método PEPS (ou o custo ponderado) e o valor líquido realizável, ou

o menor entre o custo prevalecente na data do balanço e o valor líquido realizável.

As estimativas de valor líquido realizável devem estar baseadas nos preços gerais do mercado, ao invés de flutuações temporárias de preços.

Exceção: o valor líquido realizável da quantidade de inventário que se tenha para atender contratos de venda deve ser baseado nos preços do contrato. Quando os inventários são reduzidos a seu valor líquido realizável, a diferença deve ser transportada para as contas de resultados do período. As principais categorias de inventários devem ser reveladas.

NIC 3: Demonstrações Financeiras Consolidadas

Substituído pelo NIC 27 e o NIC 28.

NIC 4: Contabilização da Depreciação

O valor depreciável de um ativo depreciável deve ser distribuído sobre uma base sistemática a cada período contábil durante a vida útil do ativo. O método de depreciação escolhido não deve ser alterado de um período para outro. Se o método de depreciação é alterado, as razões e a quantificação do efeito da mudança devem ser reveladas no período da adoção da mudança. Os fatores que devem ser considerados para estimar a vida útil de um ativo depreciável são o uso e desgaste físico esperado; obsolescência, e os limites legais ou de outro tipo para o uso de um ativo. A estimativa da vida útil dos principais ativos depreciáveis, ou das distintas classes de ativos depreciáveis, deve ser revisada periodicamente, e qualquer mudança significativa deve ser revelada. Para cada classe principal de ativos depreciáveis deve ser revelado o seguinte: os métodos de depreciação usados, a vida útil ou as taxas de depreciação usadas, a depreciação total destinada ao período, o valor total de ativos depreciáveis e a respectiva depreciação acumulada.

NIC 5: Informações que devem ser Reveladas nas Demonstrações Financeiras

Estabelece os requisitos mínimos de revelação. Divide-se em revelações gerais e específicas, como segue:

todas informações importantes; eos valores correspondentes para o período anterior.

Categorias Mais Importantes Para Revelações Específicas no Balanço Patrimonial

Ativo Não Circulante (Corrente) ou de Longo Prazo: devem ser feitas revelações separadas para imóveis, máquinas e

equipamentos, e outros ativos de longo prazo.

Ativo Circulante: devem ser feitas revelações separadas para caixa e bancos, valores negociáveis diferentes dos investimentos a longo prazo, contas a receber e inventários.

Passivo de Longo Prazo (excluindo a parte pagável em prazo não superior a um ano), devem ser feitas revelações separadas para: empréstimos com garantia, empréstimos sem garantia, empréstimos intercompanhias, e empréstimos de companhias associadas.

Passivo Circulante: devem ser feitas revelações separadas para empréstimos bancários e capital de giro, a parte corrente de passivos de longo prazo, contas a pagar, e outros passivos e provisões.

Patrimônio: devem ser feitas revelações separadas para o capital acionário e para outros patrimônios.

Categorias Mais Importantes para Revelações Específicas nas Demonstrações de Lucros e Perdas

vendas ou outras receitas operacionais;depreciação;receita de juros;receita de investimentos;despesas de juros;imposto de renda;encargos não usuais;créditos não usuais;transações importantes intercompanhias; elucro líquido.

NIC 6: Informações que Reflitam os Efeitos dos Preços Variáveis

Substituída pela NIC 15.

NIC 7: Demonstração de Fluxos de Caixa (Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos)

Requer que as empresas preparem suas demonstrações de fluxos de caixa e as incluam como parte integral das demonstrações financeiras. A norma detalha o procedimento para a preparação da Demonstração de Fluxos de Caixa. As categorias mais importantes sob as quais devem ser mostrados os movimentos de caixa são:

Atividades operacionaisAtividades de investimento e de financiamentoMoeda estrangeiraItens extraordináriosJuros e DividendosImposto de rendaCompra e venda de subsidiárias e outras unidades da empresa, eTransações que não requerem dinheiro

Os componentes do caixa e os equivalentes de caixa devem ser revelados, e devem ser apresentadas reconciliações entre os montantes na demonstração de fluxo de caixa e os itens equivalentes mostrados no balanço patrimonial.

NIC 8: Itens Não Usuais e de Períodos Anteriores e Mudanças em Políticas de Contabilidade

Os itens de períodos anteriores e o valor dos ajustes resultantes de mudanças nas políticas de contabilidade devem ser apresentados ajustando o saldo inicial de lucros acumulados (e corrigindo as informações comparativas do ano anterior) ou como parte da lucro líquido do período atual, porém mostrados separadamente. Os efeitos das mudanças nas políticas contábeis devem ser considerados contra o lucro líquido como um item ordinário do período corrente e de períodos subsequentes se a mudança afetar esses períodos. Qualquer efeito material deve ser quantificado e revelado.

NIC 9: Contabilização das Atividades de Investigação e Desenvolvimento

Proporciona diretrizes para identificar os custos de investigação e desenvolvimento incorridos diretamente pela entidade ou por contratos. Os custos de investigação e desenvolvimento devem ser considerados como gastos do período em que incorrem, a menos que os seguintes critérios sejam satisfeitos, nos casos em que podem ser diferidos para os períodos futuros:

o produto ou processo está claramente definido e os custos atribuíveis ao produto ou processo podem ser identificados separadamente;a factibilidade técnica do produto ou processo foi demonstrada;a direção da empresa manifesta sua intenção de produzir e vender ou usar o produto ou processo;existe uma clara indicação de um mercado futuro para o produto ou processo ou, se é para ser usado internamente em lugar de vendê-lo, pode ser demonstrada sua utilização vantajosa para a empresa; eexistem recursos adequados, ou se espera que estejam razoavelmente disponíveis, para terminar o projeto e comercializar o produto ou processo.

Se os custos de desenvolvimento de um projeto diferem, eles devem ser destinados sobre uma base sistemática a futuros períodos contábeis. O total dos custos de investigação e desenvolvimento considerados como gastos, incluindo a amortização dos custos de desenvolvimento diferidos, devem ser revelados assim como o movimento e o saldo dos custos para amortização, e a base proposta ou adotada para a amortização desse saldo.

NIC 10: Contingências e Eventos Subsequentes à Data do Balanço

Proporciona diretrizes para a identificação das contingências e eventos subsequentes à data do balanço.

O valor de uma perda contingente deve ser divulgada a menos que seja remota; os ganhos contingentes devem ser revelados se for provável que o ganho será realizado. Os ativos e os passivos devem ser ajustados para eventos que ocorrerem após a data do balanço e que afetarem os valores nessa data. Outros eventos subsequentes e que sejam importantes devem ser revelados para que os usuários das demonstrações financeiras façam avaliações adequadas. Deve ser revelada a natureza da contingência, assim como a estimativa do efeito financeiro. Os fatores incertos das contingências também devem ser revelados.

NIC 11: Contabilização dos Contratos de Construção

Ao contabilizar nas demonstrações financeiras os contratos de construção deve ser usado o método do grau de avanço ou o método de término do contrato. A Norma proporciona diretrizes para (i) o uso de ambos os métodos, e (ii) revelações requeridas para tais contratos.

NIC 12: Tratamento Contábil do Imposto de Renda

O gasto em impostos deve ser determinado sobre a base da contabilização do efeito dos impostos, usando qualquer dos dois métodos, do diferimento ou do passivo. A contabilização do efeito dos impostos considera estes como um gasto à renda acumulada e, por conseguinte, deve ser acumulado no mesmo período em que ocorreram as receitas e gastos com os que se relaciona. A Norma estabelece os requisitos de revelação para a contabilização dos impostos.

NIC 13: Apresentação do Ativo Circulante e Passivo Circulante

Esta Norma é aplicável se a empresa apresenta o ativo circulante e passivo circulante como classificações separadas de outros ativos e passivos. A Norma estabelece os bens a serem considerados como ativo e passivo circulante, assim como os requerimentos para a apresentação e divulgação de tais ativos e passivos.

NIC 14: Informação Financeira por Segmentos

Esta Norma requer a divulgação de informações para as entidades cujas ações são negociadas em bolsa, assim como aquelas outras entidades de importância econômica, incluindo as subsidiárias. A divulgação requerida inclui a bifurcação por segmentos industriais e segmentos geográficos.

NIC 15: Informações que Reflitam os Efeitos das Mudanças de Preços

Esta Norma se aplica às empresas cujas receitas, rendas, ativos e mão-de-obra são significativos para o ambiente econômico no qual operam. A Norma detalha dois métodos aceitáveis: o de Poder Aquisitivo Total e o Método de Custo Corrente. A divulgação requerida deve ser como uma informação complementar às demonstrações financeiras básicas.

NIC 16: Contabilização de Imóveis, Máquinas e Equipamentos

A definição de Imóveis, Máquinas e Equipamentos está estabelecida nesta Norma. O custo de um ativo incluído em Imóveis, Máquinas e Equipamentos deve compreender seu preço de compra e qualquer custo diretamente atribuível para colocar tal ativo em condições de operação para seu uso. O custo de Imóveis, Máquinas e Equipamentos construídos pela entidade deve incluir aqueles custos que se relacionam diretamente com o ativo específico e aqueles que sejam atribuíveis à atividade de construção em geral e podem ser destinados ao ativo específico, não devendo incluir o custo de ineficiência.

Quando um item de Imóveis, Máquinas e Equipamentos foi adquirido total ou parcialmente em troca de outro ativo, o ativo adquirido deve ser registrado em livros de ativos similares pelo seu valor líquido, ou por valor razoável quando a entidade não tenha ativos similares.

Se o valor recuperável de um ativo ou grupo de ativos de Imóveis, Máquinas e Equipamentos que tenha sofrido dano ou inabilitação permanente é consideravelmente menor que seu valor líquido, o valor líquido registrado deverá ser deduzido do valor recuperável.

Um aumento no valor, derivado da reavaliação de Imóveis, Máquinas e Equipamentos deverá ser creditado diretamente ao patrimônio líquido e não será creditado a resultados. Uma diminuição no valor derivada de uma reavaliação de Imóveis, Máquinas e Equipamentos, deve ser considerada diretamente em lucros e perdas, exceto quando a diminuição estiver relacionada com um aumento que foi previamente registrado como um crédito ao excedente de reavaliação e que não tenha sido subseqüentemente revertido ou utilizado, em cujo caso deverá ser considerado diretamente a essa conta.

Em adição às publicações requeridas pela NIC 4 - Contabilização da Depreciação, e pela NIC 5 - Informação que deve ser revelada nas Demonstrações Financeiras, deverão ser feitas revelações sobre os métodos utilizados para determinar o valor bruto dos imóveis, máquinas e equipamentos, e para qualquer reavaliação efetuada.

NIC 17: Tratamento Contábil dos Contratos de Arrendamento

Esta Norma discute a contabilização de contratos de arrendamento sob duas subcategorias: arrendamentos financeiros e arrendamentos operacionais, e inclui discussões sobre transações de venda e retroarrendamento. Estabelece os requisitos de divulgação tanto para o arrendatário como para o arrendador.

NIC 18: Reconhecimento de Receitas

As receitas devem ser reconhecidas se forem cumpridos com certos critérios de transferência de propriedade, incerteza, cobrança e medição que são estabelecidos na norma. Os requisitos de revelação incluem a divulgação sobre se deve ser postergado o reconhecimento de alguma receita.

NIC 19: Tratamento Contábil dos Benefícios de Aposentadoria nas Demonstrações Financeiras dos Empregadores

Esta Norma estabelece os requisitos para a contabilização dos benefícios de aposentadoria para planos de benefícios definidos e planos de contribuição definidos.

Também são estabelecidos os requisitos de revelação.

NIC 20: Tratamento Contábil de Subsídios Governamentais e Revelação de Ajudas Governamentais em Geral

Os subsídios governamentais relacionados com ativos, incluindo o valor razoavelmente justo dos subsídios de natureza não monetária, devem ser revelados nas demonstrações financeiras seja como uma dedução do valor atual dos ativos ou como uma renda diferida. Outros subsídios governamentais relacionados com ativos, incluindo o valor razoavelmente justo dos de natureza não monetária, devem ser reconhecidos ao longo dos períodos em que os custos relacionados ocorrem e são contabilizados na demonstração de lucros e perdas da entidade. Existem requisitos de revelação para a política contábil, natureza e quantidade do subsídio ou doação, e qualquer condição do subsídio que não tenha sido satisfeita.

NIC 21: Tratamento Contábil dos Efeitos das Variações nos Tipos de Mudanças de Moedas Estrangeiras

As transações em moeda estrangeira devem ser registradas na moeda de informação da entidade informante, e reavaliadas ao tipo de câmbio vigente à data do balanço patrimonial (exceto para transações futuras, onde é dado um tratamento contábil especial). As diferenças de câmbio que surjam deste tratamento devem ser reconhecidas na demonstração de lucros e perdas do período (exceto no caso de certos itens de longo prazo, as diferenças de câmbio podem ser reconhecidas na demonstração de lucros e perdas do período atual e períodos futuros em uma base sistemática). Estabelece os procedimentos para a conversão das demonstrações financeiras de uma entidade estrangeira e as operações estrangeiras de uma entidade. São especificados os requisitos para a revelação.

NIC 22: Tratamento Contábil das Combinações de Negócios

As combinações de negócios devem ser tratadas contabilmente segundo o método de compra, exceto naquelas raras circunstâncias em que se usa o método de unificação de interesses. Ambos os métodos são discutidos na Norma. Também são especificados os requisitos para a revelação.

NIC 23: Capitalização dos Custos de Financiamento

Esta Norma discute as circunstâncias em que os custos de financiamento podem ser capitalizados se cumpridos certos critérios. Geralmente, durante o tempo em que um ativo está em condições para seu uso ou venda, qualquer custo de financiamento em que se incorra pode ser capitalizado. Os custos capitalizados devem ser revelados.

NIC 24: Revelações de Partes Vinculadas

Esta Norma estabelece que devem ser reveladas as transações entre partes vinculadas, se satisfeitos certos critérios. São definidas as transações entre as partes vinculadas.

NIC 25: Contabilização dos Investimentos

Os investimentos devem ser registrados como de curto prazo (circulantes) ou de longo prazo. Os investimentos circulantes deverão ser contabilizados ao valor de mercado, ou ao menor valor de custo ou de mercado. Os investimentos de longo prazo deverão ser registrados ao preço de custo, valores reavaliados, ou no caso de títulos de ações negociáveis, ao menor valor entre o custo e o preço de mercado.

Os investimentos em propriedades podem ser contabilizados de acordo com a NIC 16, com a depreciação acumulada segundo a NIC 4 e considerados na demonstração de resultados, ou contabilizados como investimentos a longo prazo.

Esta Norma discute a contabilização das mudanças no valor contábil dos investimentos, das transferências e das distribuições. Também estabelece os requisitos de revelação.

NIC 26: Tratamento Contábil e Relatórios sobre Planos de Benefício de Aposentadoria

Esta Norma estabelece os requisitos de informação para os planos, e deve ser distinguida da NIC 19 que discute os requisitos de informação nas demonstrações financeiras das entidades que possuem tais planos.

NIC 27: Apresentação das Demonstrações Financeiras Consolidadas

Esta Norma discute a preparação e apresentação das demonstrações financeiras consolidadas para um grupo de empresas sob o controle de uma matriz.

NIC 28: Contabilização de Investimentos em Associadas

Os investimentos em companhias associadas devem ser contabilizados sob o método de participação; exceto quando a Norma indicar outro método. Também estabelece os requisitos de revelação.

NIC 29: Informações Financeiras em Economias Hiperinflacionárias

As demonstrações financeiras devem ser apresentadas em termos da unidade de medida corrente na data do balanço patrimonial. O lucro ou perda na posição monetária deve ser incluída no lucro líquido ou perda do exercício e revelada separadamente. Devem ser feitas revelações com respeito ao fato em que as cifras tenham sido reexpressas, a base de medição aplicada às demonstrações financeiras, e a unidade de medição atual ou o índice de preços.

NIC 30: Revelações nas Demonstrações Financeiras dos Bancos e de Instituições Financeiras Similares

Os requisitos de revelação estabelecidos nesta Norma são adicionais aos estabelecidos em outras Normas. São estabelecidos requisitos de revelação para (i) a demonstração de lucros e perdas, (ii) o balanço patrimonial, (iii) Contingências e Compromissos, incluindo Contas de Ordem não Incluídas no Balanço Patrimonial, (iv) Vencimento de Ativos e Obrigações, (v) Concentrações de Ativos e Obrigações, (vi) Perdas em Empréstimos e Antecipações, (vii) Riscos Bancários Gerais, e (viii) Ativos Dados em Garantia.

NIC 31: Informações Financeiras da Participação em Operações ou Empresas Conjuntas

A Norma discute os requisitos de revelação para as participações em empresas conjuntas, separando as operações conjuntas dos ativos controlados conjuntamente. Também são discutidos os requisitos de informações da empresa que seja associada ou investidora.

NOTAS

PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE E AUDITORIA PARA

OPERAÇÕES DE AJUSTAMENTO

Procedimentos Requeridos

1.Assegurar-se que o Mutuário efetue os procedimentos necessários para registrar os Certificados de Aduana/Alfândega, relacionados com os documentos de importação requeridos, que serão utilizados para respaldar desembolsos do Banco sob o empréstimo. (O Certificado de Aduana/Alfândega incluirá o nome do fornecedor, país vendedor, valor, descrição dos bens, o importador e a data de importação).

2.Os procedimentos devem assegurar que:

os bens são elegíveis baseados em uma lista positiva ou negativa,os bens são fornecidos por um país membro,a data de importação está disponível para determinar a elegibilidade.

3.Assegurar-se de que tenham sido adotados procedimentos para manter arquivados, com acesso fácil, os Certificados de Aduana/Alfândega pelo menos durante um ano após o envio do relatório de auditoria correspondente.

Auditoria e Opinião de Auditoria Requeridas

1.Assegurar-se da adequação dos procedimentos utilizados para preparar os Certificados de Aduana/Alfândega e outros similares.

2.Examinar os Certificados de Aduana/Alfândega utilizados para respaldar os desembolsos do Banco.

3.Emitir uma opinião com relação à confiabilidade dos procedimentos aplicados para verificar ou emitir os Certificados de Aduana/Alfândega que respaldam os desembolsos do Banco.

NOTAS

REVISÃO DOS SISTEMAS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA E DE CONTABILIDADE PARA ENTIDADES EXECUTORAS DE PROJETOS

GERADORES DE RECEITAS

1.A maioria das entidades geradoras de receitas são autônomas ou possuem um alto grau de autonomia, com poderes para determinar políticas financeiras e a concepção e operação de sistemas de administração financeira e de contabilidade. Por outro lado, algumas empresas Estatais podem estar obrigadas a ajustarem-se a um plano nacional de contabilidade. A seguir está uma lista de verificação dos aspectos a serem considerados ao revisar tais procedimentos. As revisões devem ser efetuadas o mais breve possível nos ciclos de identificação, preparação, pré-avaliação ou avaliação.

Requisitos estatutários para as informações contábeis e financeiras

Condição ("status) da entidade - autônoma ou sob controle governamental

Políticas e práticas contábeis em uso

Sistemas administrativos e contábeis centralizados ou descentralizados

Regulamentos financeiros

Contabilidade e administração financeira:

Contabilidade administrativa

Planejamento, orçamento e controle orçamentário da entidade

Contabilidade financeira

Contabilidade de custos

Sistemas de controle interno e de auditoria interna Processamento de dados

Pessoal financeiro: administração, competência e capacitação

O alcance da revisão requerida para cada um dos aspectos anteriores é discutido nos parágrafos seguintes. Em geral, o pessoal deve assegurar-se que cada revisão é adequada para assessorar o Banco, antes das negociações para um empréstimo, com relação à adequação das informações sobre a administração financeira e a contabilidade.

Requisitos Gerais Estatutários ou Legais

2.As leis, regulamentos governamentais ou regras sob as quais a entidade opera devem ser avaliadas, e seu cumprimento ou descumprimento deve ser identificado para determinar o mais breve possível no ciclo do projeto qualquer possível efeito sobre o projeto. Isto é necessário porque introduzir nova legislação ou emendar as leis vigentes pode requerer um tempo considerável. Caso sejam necessárias mudanças legislativas deve-se buscar assessoria do Departamento Jurídico.

3.Os poderes ou exigências estatutárias podem estar relacionadas diretamente com as operações da entidade (e.g. o poder para fixar tarifas ou estabelecer encargos por produtos ou serviços) ou podem definir os critérios dentro dos quais pode operar a entidade (e.g. leis bancárias que fixam os imites de endividamento/empréstimos). Os requisitos financeiros ou contábeis detalhados podem não formar parte de legislação específica relacionada com a entidade, ou com a lei de criação desta, mas podem ser encontrados nas leis gerais às quais se refere a legislação específica da entidade. Deve-se prestar especial atenção aos convênios concessionários, que são geralmente encontrados em empresas de serviço de alguns países de língua francesa. Sob esse sistema, que requer um tratamento contábil especial, o governo pode dar a uma entidade o direito de operar, administrar e desenvolver o serviço durante um prazo fixo, e recuperar seus investimentos ao final da concessão. Se os requisitos estatutários vigentes inibirem a informação normal sobre a execução do projeto, isto deve ser discutido com o governo e o mutuário, para assim serem obtidas mudanças nos estatutos ou reconceber as exigências de informações do projeto.

Estado ou Condição Legal da Entidade

4.Para determinar a autoridade e capacidade do mutuário para formular e implantar políticas financeiras, conceber e instalar sistemas de administração financeira, e, por conseguinte, determinar indiretamente quanto tempo será necessário para efetuar mudanças, pode ser necessário determinar o alcance de sua autonomia ou dependência de autoridades superiores. Os seguintes aspectos devem ser esclarecidos:

É completamente autônoma (por exemplo, pode existir legalmente por direito próprio, segundo as leis do país, sem controle governamental)?

Pode contratar, demandar ou ser demandada em nome próprio?

Pode estabelecer suas próprias políticas financeiras?

É controlada pelo governo? Caso positivo, qual é o alcance desse controle e a influência sobre as políticas financeiras e as exigências contábeis?

Existe um código ou plano de contas específico?

A entidade é uma agência governamental? Caso positivo, a administração da entidade possui o poder para decidir as políticas financeiras e os sistemas contábeis, ou estas são ditadas pelo governo? Por exemplo, poderiam existir regras contábeis separadas para as entidades paraestatais.

O projeto será executado por somente uma parte de uma unidade?

É necessário ou desejável requerer uma separação de contas ou de recursos somente para essa parte, e seria possível tal ação?

Políticas e Práticas Contábeis Vigentes na Entidade

5.A aceitação das políticas contábeis, incluindo as normas para as informações financeiras e as práticas contábeis gerais vigentes na entidade executora do projeto, deve ser examinada conforme o estabelecido no capítulo correspondente do manual sobre informações financeiras e cumprimento orçamentário. Se as políticas não se ajustam às normas e práticas internacionais ou nacionais, o mutuário deve ser informado sobre as modificações requeridas e a data limite para sua implantação, e.g. antes que se inicie a execução do projeto, ou para uma data estabelecida numa cláusula do convênio. Por outro lado, se os assuntos em discussão são menores (e.g. método de destinação dos custos fixos ou de avaliação dos inventários), seu uso pode ser aceitável sempre que estas variações sejam reveladas nas demonstrações financeiras anuais e no relatório do auditor.

Administração e Controle

6.Para julgar a efetividade de uma estrutura organizacional, os aspectos seguintes devem ser revisados para julgar sua adequação para apoiar a execução e operação do projeto e o alcance de seu cumprimento na prática:

Regulamentos da entidade

Ordens executivas (se existirem)

Declarações de objetivos e políticas

Estrutura organizacional, incluindo o nível de chefe de finanças

Controle interno e auditoria interna

A necessidade de proporcionar informações financeiras sobre o desempenho de uma entidade às partes interessadas internas e externas à entidade, e o alcance da realização dessa disseminação.

7.O impacto dos sistemas de administração e controle sobre a operação dos sistemas de administração financeira e de contabilidade devem ser examinados para obter respostas às seguintes questões:

Quais são os antecedentes e experiência daqueles que representam a função financeira no Conselho Administrativo?

Quem na administração informa sobre o desempenho financeiro aos donos da entidade?

Quem informa à administração sobre assuntos financeiros? Qual é a posição relativa deste funcionário?

De que forma e com que freqüência a administração solicita e obtém da administração as informações sobre o desempenho financeiro - tipos de relatórios e distribuição dos mesmos aos diferentes níveis administrativos? Estes aspectos são adequados?

Quais são os sistemas de controle e os vínculos entre a alta administração e a diretoria financeira, e entre outros gerentes e os gerentes financeiros?

As respostas às perguntas (a) a (e) mostram um sistema aceitável ao Banco para a execução do projeto? Se a resposta for negativa, podem ser corrigidas de maneira tempestiva para o alcance da execução do projeto?

Sistemas Contábeis Centralizados e Descentralizados

8.As grandes organizações industriais e comerciais, os governos, ou as grandes empresas paraestatais podem operar sistemas centralizados de administração financeira e de contabilidade, pelos quais todas as informações geradas pelos níveis operacionais (e.g. filiais do projeto) são transferidas para uma agência central para fazer pagamento aos contratados, etc.; para processamento de dados; e para a compilação de registros contábeis. Podem resultar atrasos e perdas de dados que podem afetar a geração tempestiva e correta de relatórios. Ao contrário, os sistemas descentralizados, que permitem operações financeiras locais, geralmente requerem controles mais extensos e mais pessoal. Portanto, antes de recomendar ao mutuário mudanças nos sistemas de administração financeira e de contabilidade do projeto (e da entidade executora, quando for aplicável), é prudente examinar as vantagens e desvantagens dos sistemas atuais e propostos com respeito à eficiência das operações centralizadas ou descentralizadas. Os fatores chaves a serem considerados são a capacidade da administração, a segurança, a comunicação e a disponibilidade de pessoal capacitado.

Regulamentos Financeiros

9.Estes regulamentos são usualmente concebidos para definir os objetivos dos sistemas de administração financeira e de contabilidade, assim como as responsabilidades dentro do mesmo. Podem formar parte das Normas Permanentes ou Regras Operacionais ou serem um prefácio ou anexo ao Manual de Contabilidade , ou podem estar restringidas a definições limitadas à responsabilidade orçamentária, de contabilidade ou de auditoria interna dentro da entidade. Podem ir desde regulamentos estatutários até regras informais da administração, sem força legal, que deveriam facilitar a revisão dos sistemas de administração financeira ao definir sua estrutura e subsistemas, e ao atribuir responsabilidades. Os regulamentos, se existir algum, devem ser revisados para se conhecer sua forma, contexto e cumprimento. Normalmente, no momento da avaliação, deve ser examinado se o alcance dos Regulamentos Financeiros cobrem de forma satisfatória o seguinte:

Política financeira básica com respeito às receitas e despesas

Apropriações de excedentes e tratamento dos déficits

Programação e orçamento, incluindo o planejamento de investimentos a médio e longo prazos

Controle orçamentário

Organização contábil

Registro de ativos e inventários

Controle de inventários

Regras para depreciação

Administração da dívida

Faturamento e cobrança

Cancelamento de contas

Procedimentos de licitação

Procedimentos de pagamento

Forma e tempestividade das demonstrações financeiras e balanços patrimoniais

Controles e verificações internas

Auditoria interna

Auditoria externa

10.Os regulamentos também devem definir claramente quem é responsável por sua implantação. A provisão de novos regulamentos ou a melhoria de regulamentos existentes deve ser buscada preferivelmente antes das negociações do empréstimo. Quando necessário deve ser promovida a assistência técnica para ajudar a introduzir ou melhorar os regulamentos e sistemas, mediante o uso de um componente do projeto ou um projeto separado.

Administração Financeira e Contabilidade

Sistema de Contabilidade Gerencial

11.Um sistema de contabilidade gerencial deve coletar informações financeiras e estatísticas acerca das operações da entidade e informar prontamente aos diferentes níveis administrativos, proporcionando-lhes, a cada nível, os detalhes necessários no momento apropriado. Devem ser incorporados procedimentos para orçamentação e planejamento financeiro, contabilização e relatórios, e contabilidade de custos (incluindo controle e análise de custos). Tal sistema, que muitas vezes se ilustra melhor em forma de diagrama, também deve proporcionar verificações internas, controles e, se for apropriado, auditoria interna.

12.Na ausência de um diagrama de um sistema de contabilidade administrativa, deve ser obtido ou esboçado um organograma da estrutura da entidade. Este deve ser adequadamente emendado para ilustrar as áreas da administração que são atendidas, ou serão atendidas, pelo sistema de contabilidade administrativa. O diagrama deve mostrar os vínculos entre o sistema e os centros administrativos da entidade, e a uma organização central, se a entidade ou sistema é uma unidade descentralizada. O diagrama também deve mostrar as áreas de atividades principais e secundárias; e.g.:

Função de ControladoriaFunção de Tesouraria

Programação e orçamentosCobrança de dinheiroContabilidade financeiraPagamentosCustos, etc.Operações bancáriasFaturamentoAdministração da dívidaInventários

Finalmente, devem ser mostrados os níveis estabelecidos de cargos/salários, e cargos ocupados e vagos.

13.O mutuário deve ser notificado de qualquer inquietude com relação às deficiências ou mudanças requeridas no sistema de contabilidade administrativa para que esta esteja adequada para a execução do projeto.

Planejamento, Orçamentos e Controle Orçamentário da Empresa

14.O planejamento a curto, médio e longo prazos deve ser um elemento primário na administração financeira. Os planos a médio e longo prazos são normalmente conhecidos como planejamento empresarial e requerem diferentes bases de planejamento distintas das dos orçamentos a curto prazo e dos procedimentos de controle orçamentário, que normalmente se baseiam em planos anuais. Ademais, a avaliação dos sistemas de planejamento e de orçamento empresarial adotados por uma entidade deve ser enfocada na ênfase dada à maximização dos lucros em vez do controle rotineiro das despesas e das receitas. As respostas às seguintes perguntas podem proporcionar uma visão geral dos sistemas de planejamento e de orçamento empresarial:

(a) Características de Planejamento

Existe planejamento empresarial global?

Qual é o período coberto pelos planos da empresa?

Como se expressam os planos da empresa?

Os planos empresariais são resumidos em termos financeiros (demonstrações financeiras anuais e balanços patrimoniais formais?

Os planos financeiros gerais estão respaldados por orçamentos secundários apropriados (receitas e gastos operacionais, gastos de capital, propostas de dívida-capital)?

Quais são os indicadores críticos de monitoramento nos planos empresariais?

(b) Responsabilidade pelo Planejamento

Quem prepara e aprova os planos e orçamentos anuais da empresa?

Existe um sistema de revisão para tarifas, preços e mecanismos de mudança?

Existe um sistema de revisão para gastos de capital?

Os planos e os orçamentos anuais da empresa identificam as responsabilidades gerenciais específicas para a execução e revisão?

(c) Calendário para Planejamento e Orçamentos

qual é o calendário para a preparação e aprovação dos planos e orçamentos anuais da empresa?

o calendário proporciona suficiente tempo para a geração de todos os insumos e revisões administrativas dos planos e orçamentos anuais empresariais (considerar a extensão da centralização/descentralização da entidade)?

quem prepara e controla estes calendários?

existe suficiente tempo para a preparação e incorporação de revisões nos planos e orçamentos anuais da empresa?

(d) Controle de Planos, Orçamento e Desempenho

qual é o sistema de controle do desempenho real, comparado com os planos e orçamentos anuais da empresa?

como o sistema contábil ajuda o controle em (i)?

quem prepara os relatórios financeiros relativos ao desempenho, e aos planos e orçamentos anuais da empresa?

o sistema de informações permite que os gerentes funcionais controlem ou façam mudanças na execução do plano empresarial? Sobre uma base tempestiva? Com informações adequadas?

são realizadas de maneira tempestiva as correções adequadas aos planos e orçamentos anuais empresariais? Por quem?

que controles existem sobre as contingências?

(e) Estrutura e Conteúdo dos Orçamentos

qual é a estrutura analítica e o grau de detalhe do orçamento anual?

existe um orçamento físico além do orçamento financeiro?

que identificação e forma de apresentação do capital, gastos e recursos recorrentes são utilizadas?

as classificações das linhas orçamentárias são objetivas ou subjetivas?4

o sistema contábil utilizado está baseado no método de caixa ou no de competência?

qual o período de orçamento se utiliza (mensal, anual, plurianual)?

Bases para a Preparação de Orçamentos

que controles existem sobre as contingências?

são utilizados dados analíticos de suporte (análise estatística, relações financeiras)?

estão disponíveis os resultadosou dados correspondentes a anos anteriores, assim como o ano atual?

(g) Orçamento do Fluxo de Caixa

como opera o fluxo de caixa?

quem o aprova e executa?

com que freqüência é preparado (diariamente, semanalmente, mensalmente ou anualmente)?

quem compara a posição atual com a orçada e com que freqüência?

o fluxo de caixa pode sobrepor o orçamento principal (e.g. suspendendo os pagamentos ou o uso excessivo de empréstimos a curto prazo)?

15.A revisão anterior deve ser utilizada para julgar a efetividade do planejamento e os processos orçamentários da empresa, e o grau em que devem ser buscadas as mudanças para melhorar sua eficiência. Em particular, deve ser utilizada para determinar a habilidade do mutuário para alcançar a execução controlada do projeto e o desempenho financeiro acordado (e.g. a cobrança de impostos e taxas), depois de levar em consideração qualquer restrição que possa ser imposta por autoridades superiores. Quando for possível, deve ser solicitado ao mutuário que corrija qualquer deficiência antes que se inicie o projeto. Se forem requeridas mudanças extensas, deve-se obter durante as negociações um compromisso com relação ao que será feito, o itinerário para a implantação, os requisitos de assistência externa e se as melhorias deveriam formar parte de um componente do projeto (por exemplo, um novo sistema orçamentário).

Contabilidade Financeira

4 4A classificação objetiva é a análise por unidades operacionais ou por produção (e.g. para uma unidade produtora de eletricidade seriam a geração, transmissão, distribuição, etc.). A classificação subjetiva é a análises por insumos básicos (e.g. salários, estipêndios, combustíveis e fornecimento).

16.Um mutuário pode usar um Manual Contábil ou um Manual de Procedimentos, ou ambos para prescrever regulamentos e responsabilidades para a operação do sistema contábil. O fluxo do sistema, a manutenção de registros e os procedimentos de autorização para efetuar emendas e correções estão normalmente descritos no segundo manual, junto com a contabilidade mecanizada ou procedimentos de computação, quando for aplicável. Um sistema pode estar baseado em um sistema de codificação desenvolvido internamente ou em um Código ou Plano de Contas Nacional. Esse plano de contas, o sistema interno de codificação, e os manuais mencionados acima, quando estejam disponíveis, podem ser revisados para determinar a efetividade do sistema contábil com relação a: (a) uma boa concepção e habilidade para responder às necessidades do projeto e, quando for aplicável, às exigências da entidade, e (b) o cumprimento, na prática, com esses manuais e códigos. Pode ser que antes ou durante a execução do projeto seja necessário efetuar a atualização dos manuais ou o redesenho de um sistema de codificação mal estruturado.

17.Um sistema de contabilidade financeira deveria consistir, ao menos, do seguinte:

um sistema de registros ou contas de transações individuais, às vezes conhecidos como "livros de entrada inicial", como os livros de caixa;

um sistema auto-ajustável de "controle e contas totais" derivado dos totais das contas nos livros de entrada inicial, às vezes conhecido como o "razão geral";

um sistema para realizar transferências e ajustes entre contas, às vezes conhecido como o "diário".

As transações individuais podem ser agrupadas em contas separadas (ou livros de contas) por cada categoria, tais como caixa, ordenados e salários, compras, empréstimos recebidos, etc. O razão geral pode ser a principal fonte de informações para as demonstrações e relatórios financeiros. O precedente é uma simplificação, porém uma missão de preparação ou avaliação deve satisfazer-se que em uma entidade existente, estes registros podem ao menos serem encontrados de alguma forma. Muitos sistemas podem utilizar processamento de dados que possivelmente dificultem a observação do fluxo de entrada. As revisões podem requerer o uso de especialistas; alternativamente, pode ser suficiente discutir o fluxo do sistema com os auditores internos ou externos. Com base nestas discussões, pode ser possível determinar a adequação e qualidade do sistema.

18.Deve ser determinado o princípio sob o qual se efetuam as entradas contábeis. Idealmente, os livros de uma entidade autônoma geradora de receitas deveriam ser mantidos de acordo com os princípios de competência de partida dobrada. O sistema contábil de uma entidade governamental que opera em uma base de caixa de partida dobrada pode ser aceitável, sempre e quando a entidade mantenha registros contábeis subsidiários que permitam determinar transações de capital e de gastos correntes, um fluxo de caixa e uma análise das obrigações e contas a receber, quando for necessário, ao início e ao final de cada ano fiscal.

19.Na ausência de evidência confirmatória, e.g. relatórios de auditoria, devem ser efetuadas verificações de alcance limitado para determinar se os registros contábeis se mantêm atualizados, com balanços periódicos (mensal ou trimestralmente) e que existem as providências para a geração de relatórios em datas pré-determinadas; devem ser solicitados e examinados os balanços de comprovação, as datas em que foram efetuados, e o período coberto pelas transações. Como diretriz, um balanço de comprovação tomado mais de um mês depois do fim de um período contábil pode ser insatisfatório. Itens determinados podem ser seguidos das demonstrações financeiras anuais e dos livros de entrada inicial (e.g. os ativos permanentes ao registro de ativos) para (a) confirmar o divulgado nas demonstrações financeiras, e (b) compreender a forma em que as informações são processadas pelo sistema.

Contabilidade de Custos

20.Pode ser que muitas entidades executoras de projetos não tenham ou necessitem de sistemas de contabilidade de custos. Contudo, os sistemas especializados de contabilidade de custos podem oferecer benefícios substanciais a alguns projetos ou partes específicas das operações de algumas entidades, tanto para determinar os custos de serviços como os de produtos, ao proporcionar comparações tempestivas e mensuráveis com relação às normas estabelecidas. É preferível que a contabilidade de custos seja uma parte integral do sistema de contabilidade financeira para que todas as entradas ao sistema sejam mutuamente consistentes. Podem existir sistemas de custos separados do sistema contábil; contudo, em tais casos deve ser obtida confirmação de que em cada sistema são utilizados controles adequados para reconciliar os dados.

21.Um processo de custos pode requerer um grau considerável de análises para permitir que os gerentes controlem todos os insumos do processo produtivo. O pessoal do Banco deve assegurar-se de que: (a) a entidade está usando seu sistema de custos para proporcionar informações gerenciais valiosas,

(b) os custos e benefícios foram avaliados antes de recomendar tal sistema, e

(c) a entidade é capaz de operar um sistema de custos.

Controles Internos e Auditoria Interna

Uma das funções mais importantes da administração é a concepção e manutenção de controles internos para alcançar a accoutability em todos os níveis da entidade. Os elementos típicos do controle interno devem incluir:

legislação habilitadora

regulamentos

políticas e objetivos

sistemas e procedimentos

estrutura organizacional que proporcione uma segregação de funções

descrição de cargos

planejamento e orçamentos

contabilidade

relatórios de desempenho financeiro e físico, e

auditoria interna

23.A administração completa e o controle interno efetivo requerem independência organizacional dos departamentos de operações, custódia e contabilidade. Os departamentos operacionais não devem ter atividades, principalmente, de contabilidade ou de custódia, mesmo quando possam ser responsáveis por produzir ou contabilizar os dados iniciais ou básicos. O início e a autorização de transações, assim como o registro e custódia dos ativos resultantes devem estar separados. Portanto, o recebimento e desembolso de recursos devem estar separados da contabilidade. Um departamento de materiais não deve ter acesso aos registros contábeis principais utilizados para verificar a integridade dos inventários, e um departamento de produção não deve computar seus próprios custos. Normalmente, os deveres e responsabilidades devem estar segregadas para que nenhuma pessoa possa manusear uma transação completa do princípio ao fim. Se tal divisão não é factível, outras práticas de proteção devem ser concebidas. Estes controles internos ajudam a estabelecer a confiabilidade e integridade dos registros e informações contábeis.

24.Enquanto que as entidades pequenas dependem de verificações e controles internos, as organizações maiores devem ter alguma forma de auditoria interna. O papel especial da auditoria interna consiste em determinar como estão funcionando os outros elementos de controle na medida em que são importantes aos sistemas. Na maioria das entidades é esperado que o auditor interno proponha ações corretivas quando for solicitado. Uma unidade de auditoria interna consiste de uma pessoa ou grupo que se dirige à administração - preferivelmente independente dos gerentes financeiros. Preferencialmente, o auditor interno deveria ter uma liberdade comparável à do auditor externo para decidir sobre seu papel e operações; de outra forma sua posição pode tornar-se insuportável, e pode ser de pouco uso para assegurar a accountability.

25.Os assuntos típicos que a auditoria interna deve avaliar e relatar à administração incluem:

a efetividade dos controles contábeis,financeiros e operacionais, e qualquer necessidade de modificação;

o nível de cumprimento das políticas, planos e procedimentos estabelecidos;

a confiabilidade dos sistemas contábeis, dados e relatórios financeiros;

métodos para remediar os controles fragéis ou para estabelecer controles quando não existem; e

verificação de ativos e passivos.

26.Um auditor interno deve trabalhar dentro de um esquema bem definido de programas e requisitos de informações. Se existe uma instalação de processamento de dados, o auditor interno deve estar autorizado para assegurar-se que as mudanças e emendas aos programas de computação são consistentemente supervisionadas para prevenir irregularidades. Para examinar o alcance e efetividade das verificações e controles internos, seus custos associados devem ser verificados em confronto com os da auditoria externa; sem os primeiros, o sistema externo pode ser demasiadamente caro; e ao contrário, os custos de uma auditoria interna com pessoal permanente podem ser muito mais altos do que os de um auditor externo.

Sistemas de Processamento de Dados

27.Duas características importantes dos sistemas podem requerer exame:

a efetividade e segurança dos sistemas existentes e equipamentos relacionados; e

qualquer proposta de um mutuário para instalar equipamentos ou sistemas novos como parte de um projeto. Os sistemas complexos podem requerer a assessoria de um especialista. A primeira característica requer o exame da compatibilidade do sistema de processamento de dados com outros elementos do processo de contabilidade financeira, e qualquer outra atividade relacionada do mutuário, e.g. inventário e o pessoal gerencial, de supervisão e executor dos trabalhos de contabilidade e de processamento de dados. As organizações bem administradas têm profissionais que se especializam na seleção e treinamento de pessoal. Em uma entidade geradora de receitas, deveria haver pelo menos um gerente superior que tenha experiência em sistemas financeiros e com antecedentes contábeis suficientes para permitir-lhe tomar decisões adequadas com respeito a aspectos de pessoal do(s) departamento(s) de contabilidade e finanças.

28.A avaliação deve incluir uma revisão do tamanho e da qualidade do pessoal para assegurar se são adequadas para o tipo de atividade e resultados esperados. Por exemplo: administração de caixa (quer dizer, a função de tesouraria) deve ter pessoal que se especialize na programação de fluxos de caixa, depósito bancário e no controle do caixa. Uma função de controladoria deve ter pessoal específico para encarregar-se, inter alia, do planejamento financeiro, do controle orçamentário geral, dos sistemas e procedimentos financeiros de contabilidade de custos, e dos sistemas de processamento de dados e de informações gerenciais.

29.Os procedimentos de recrutamento devem ser examinados para determinar sua adequação. Deveria existir um programa adequado para a capacitação dos empregados e revisões periódicas de pessoal para determinar se o desempenho é satisfatório. Estes programas deveriam incluir capacitação formal antes que o cargo fosse ocupado, durante os trabalhos, ou uma combinação de ambos. Também pode ser necessário avaliar a qualidade dos programas de capacitação, tanto internos como externos, para aconselhar ao mutuário e/ou à entidade sobre a necessidade de melhorias ou ampliações. As conclusões sobre a efetividade dos procedimentos de contratação de pessoal, a qualidade do pessoal existente e a dos programas de capacitação devem refletir-se em um relatório da missão referente ao sistema de administração financeira.

NOTAS

REVISÃO DOS SISTEMAS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA E DE CONTABILIDADE PARA ENTIDADES EXECUTORAS DE PROJETOS NÃO-

GERADORES DE RECEITAS

1.A maioria dos projetos não-geradores de receitas são executados por agências governamentais. A seguinte lista de verificação foi concebida principalmente para fomentar uma verificação do orçamento, contabilidade e sistemas de controle interno típicos do governo, e deve ser lida conjuntamente com o anexo IV, que contém recomendações detalhadas para revisões que são comuns para projetos geradores de receitas e não-geradores de receitas.

Contabilidade governamental

Condição ("Status") da entidade

Regulamentos financeiros

Administração financeira e de contabilidade:

Orçamentos e controle orçamentário

Sistemas e procedimentos financeiros

Contabilidade financeira e de custos

Controle interno

Sistemas Básicos para Estabelecer e Manter a Accountability

Contabilidade Governamental

2.Muitos projetos não-geradores de receitas serão executados por entidades que são parte controladas ou financiadas pelo governo. Deve ser obtido um conhecimento total dos princípios e das operações de cada sistema orçamentário e de contabilidade envolvidos antes de um projeto ser executado. Os sistemas governamentais de contabilidade e de orçamentos podem incluir, o que parecem ser excessivas medidas burocráticas prévias ao pagamento, uma contabilidade repetitiva mantida em diferentes níveis ou localidades; atrasos no desempenho, aparentemente causados por falta de delegação de responsabilidades; e um conjunto de normas e regras arcáicas. Os funcionários do Banco devem buscar o melhoramento dos sistemas de contabilidade e de orçamentos governamentais somente quando estes e o governo estejam totalmente convencidos que os novos procedimentos ao menos manterão e, quando for possível, melhorarão a accountability e facilitarão a execução do projeto. Desmantelar a verificação e os controles existentes nos sistemas, sem antes substituí-los com medidas novas adequadas e sem o pessoal capacitado para implantá-las, pode ter sérias conseqüências.

3.Os governos executam uma gama muito ampla de serviços, geralmente como os principais recebedores e usuários de fundos de um país. Isto requer bons sistemas financeiros no governo, com métodos obrigatórios de orçamentos e de contabilidade. Usualmente estes são estabelecidos sob um método de "caixa ou dinheiro", contrastando com o método de competência normalmente utilizado na prática comercial. Quando uma entidade executora de projeto forma parte da administração de um governo, as práticas de administração financeira e de contabilidade do governo normalmente se aplicam a ela, a menos que se alcance um acordo para efetuar procedimentos de contabilidade especializados para um projeto, e quando for aplicável, para a entidade executora do mesmo.

4.A localização da responsabilidade pelos serviços de contabilidade dos governos varia de país para país. Em alguns, um contador geral ou um controlador pode ser o responsável; em outros, o Ministério da Fazenda (Finanças) pode assumir a jurisdição; em outros, pode ser difícil identificar a responsabilidade - os sistemas podem ter sido estabelecidos em regimes anteriores, sem continuidade da responsabilidade. Determinar essa responsabilidade pode ser necessária se requererem mudanças contábeis para a execução do projeto, ou para melhorar as operações da entidade de um projeto.

5.O principal funcionário financeiro de um serviço de contabilidade governamental pode exercer funções de responsabilidade (e.g., contador geral), que podem influenciar o desenvolvimento e manutenção de boas práticas contábeis. A existência destes serviços não pode, contudo, ser tomada como uma implicação de que as práticas governamentais são automaticamente boas e aceitáveis para as entidades de projetos potenciais. As práticas governamentais prescritas podem ter sido modificadas, em forma não oficial em nível local, porque são muito detalhadas, mal compreendidas ou mal supervisionadas.

6.Os funcionários do Banco devem familiarizar-se com as funções específicas que os funcionários governamentais responsáveis possuem no controle e supervisão do desempenho da contabilidade no governo, antes de buscarem sua ajuda para assuntos específicos do projeto. O termo "contador" no governo normalmente tem vários significados ou interpretações diferentes ao do "contador público" no setor privado. O título de "contador geral" pode ser uma designação para um cargo oficial, mas seu ocupante pode ter pouco ou nenhum conhecimento de finanças e contabilidade.

Situação da Entidade

7.A situação de uma entidade deve ser estabelecida para determinar, em especial, sua habilidade para:

orçamentar e obter aprovação orçamentária para os recursos requeridos;

proporcionar recursos prontamente para a execução do projeto e sua operação e manutenção;

instaurar, operar e corrigir os sistemas de contabilidade financeira para atender os requisitos do Banco;

fornecer o pessoal necessário e com as habilidades requeridas para a execução do projeto;

instituir controles internos e externos, e procedimentos de auditoria satisfatórios.

Quando qualquer dos requisitos descritos anteriormente estiver fora da jurisdição da entidade, os funcionários do Banco devem verificar com a instituição responsável para assegurar sua anuência e para satisfazer prontamente os requisitos ou delegar para a entidade executora o direito de implantá-las durante o período do projeto.

Regulamentos Financeiros

8.Quaisquer regulamentos existentes sobre a operação dos sistemas de administração financeira e de contabilidade (Anexo IV, parágrafo 9) devem ser revisadas para assegurar sua compatibilidade com os requisitos do Banco. Qualquer emenda que se faça aos regulamentos deve ser feita somente para fortalecer os sistemas internos de uma entidade, além de apoiar o projeto.

Administração Financeira e Contabilidade

Orçamentos e Controle Orçamentário

9.As revisões relativas aos orçamentos anuais e ao controle orçamentário recomendadas no Anexo IV também são apropriadas à medida que se apliquem a um projeto não-gerador de receitas. A experiência com estes projetos, contudo, enfatiza a importância de determinar o sistema orçamentário que será aplicado durante o período do projeto. Durante a avaliação, os funcionários do Banco devem satisfazer-se e compreender plenamente o sistema e tenham obtido (ou podem obter nas negociações) concordância quanto a :

Os procedimentos orçamentários a serem utilizados por uma entidade e as instituições superiores que dão aprovações de alto nível, que asseguram a execução do projeto de maneira tempestiva e adequada;

a tempestividade do planejamento e aprovação de todas as operações orçamentárias para assegurar a alocação anual e a liberação de recursos; e a tempestividade da liberação dos recursos de contrapartida alocados nos orçamentos.

10.Se o ano fiscal, no qual o mutuário deve começar o projeto, iniciar antes da data da ativação do empréstimo, é essencial assegurar-se que o orçamento para o início do projeto (incluindo os custos de operação da entidade do projeto e seu sistema contábil, e a contratação dos auditores) esteja disponível para o ano fiscal inicial. A disponibilidade de tais recursos deve ser mencionada no SAR. Se não existir nenhuma provisão de orçamento, o SAR deve descrever como o projeto será financiado enquanto estiver pendente de autorização orçamentária.

Contabilidade Financeira e de Custos

11.É preferível que uma entidade mantenha ao menos os registros especificados no Anexo IV, parágrafo 16, porém em alguns sistemas contábeis (especialmente os governamentais) muitos desses registros - especialmente as contas de controle - podem não ser mantidos. As contas governamentais típicas podem refletir somente contas gerais para serviços. Pode ser que um projeto ou componente de projeto utilize somente uma linha de gasto de uma "série", ou pode estar contido com outros itens em uma só rubrica. A menos que os funcionários do Banco solicitem informações mais detalhada, os gastos por subcomponentes do projeto podem ser impossíveis de ser controlados uma vez iniciado o projeto.

12.Quando se utiliza o sistema governamental de contabilidade e orçamentos, é recomendável decidir os etalhes dos gastos do projeto para que exigirão relatórios, e que possam ser introduzidos no sistema de contabilidade e custos sem dificuldades. Se não puderem, será solicitado ao mutuário e/ou à entidade que estabeleçam um subsistema que atenda os requisitos contábeis e de relatórios financeiros do Banco. Uma entidade deve ser incentivada a usar os totais resultantes de um subsistema para apoiar ou reconciliar as informações do sistema geral; e.g., o subsistema deve ser convertido em um sistema de custo integrante do sistema contábil principal.

13.Qualquer que seja o sistema que a entidade utilize, este deve ser capaz de uma divulgação clara e tempestiva:

dos custos do projeto para os componentes acordados entre os funcionários do Banco e a entidade de cada projeto;

dos custos operacionais por linha orçamentária, analisados em detalhes suficientes para proporcionar controles sobre os gastos correntes incrementais; e

da base para todo tipo de solicitações de desembolso de empréstimos.

O inciso (a) é particularmente importante na contabilidade governamental, onde os relatórios de bens cobrindo um determinado período comumente não são mantidos.

14.O Banco pode concordar em financiar gastos recorrentes incrementais, e.g., gastos acima de um nível particular, estabelecido em um determinado tempo com o mutuário. Os sistemas contábeis governamentais podem não distinguir entre gastos base e incrementais, particularmente no caso de ordenados, salários e gastos relacionados com a administração. É necessário, portanto, acordar com o mutuário sobre os meios adequados para identificar tanto as provisões orçamentárias como as informações contábeis que possam respaldar e informar sobre esses gastos. Os seguintes passos podem ser seguidos: estabelecer contabilidade apropriada para as contas de gastos maiores, sub-códigos, subsistemas e relatórios especiais; acordar em contabilizar somente as contas de gastos maiores envolvidos e desenvolver uma fórmula para a aplicação periódica dos gastos totais sob essas contas orçamentárias e obter uma distribuição razoável dos gastos incrementais; e a revisão continuada da base e dos custos incrementais.

Controle Interno

15.Qualquer sistema para apoiar um projeto deve incluir as medidas básicas de controle mencionadas no Anexo IV. Se os sistemas de controle e de verificação internos não são satisfatórios, e a efetividade da auditoria externa não está estabelecida, não se deveria permitir prosseguir com o projeto até que o mutuário e/ou a entidade tenha concordado em fortalecer os sistemas de controle interno.

CONTABILIDADE SETORIAL

1.A seguir estão alguns fatores chaves que afetam a contabilidade para alguns setores selecionados.

Setor Financeiro

2.O êxito de um programa do setor financeiro depende da preservação do capital e a introdução de mecanismos de controle e de acompanhamento que supervisionam a qualidade da carteira e os ingressos financeiros que se acumulam. Muitos projetos do Banco estão envolvidos com as Instituições Financeiras de Desenvolvimento (IFD) cujas atividades de crédito e saúde financeira devem ser auto-suficientes. Para ser auto-suficiente, é importante que a instituição financeira ganhe suficiente renda líquida para manter seu patrimônio em termos econômicos reais (e.g. depois de considerar a inflação). Para alcançar essa posição, as rendas de juros que serão afetados por taxas de mercado devem ser suficientes para cobrir os custos de financiamento, gastos de operação e qualquer perda razoável em sua carteira. Contudo, em alguns casos o governo pode preferir financiar um elemento de subsídio para cobrir gastos operacionais anormais e perdas de carteira surgidas de empréstimos a grupos e áreas específicas. É importante que as receitas e custos estejam apropriadamente segregados para dar as informações necessárias para o cálculo do subsídio necessário para cobrir o impacto da operação específica e os indicadores de desempenho utilizados no setor financeiro para medir a eficiência. Alguns pontos importantes de interesse que devem ser considerados ao avaliar o sistema de administração financeira neste setor são:

Grau de independência de uma instituição financeira com relação às políticas governamentais e intervencionistas;

Princípios conservadores com relação ao reconhecimento da renda de juros;

Políticas de contabilidade claras na classificação de empréstimos correntes e inadimplentes, e as reservas para contas incobráveis;

Separar categorias de rendas de juros,outros encargos associados com os empréstimos, e outras fontes de renda não relacionadas com empréstimos, como o pagamento de um subsídio direto para os gastos operacionais;

Categorias separadas para cada fonte importante do financiamento. Muitas FDs recebem subsídios por meio de taxas de juros abaixo do mercado. Para calcular o subsídio, os fundos de empréstimos devem ser segregados nos livros;

Habilidade para gerar indicadores de desempenho importantes, como o ganho sobre o capital, renda média de juros da carteira, gastos operacionais com relação à renda, perdas sobre empréstimos com relação à lucratividade, montantes atrasados com relação às contas a cobrar, custo médio dos recursos, taxa média de rendimento do capital, porcentagem de empréstimos correntes, carteira em perigo (ou risco), etc.

Infra-estrutura

3.As atividades de infra-estrutura se referem a quase todos os setores, por exemplo, construção de represas para irrigação, escolas, estradas, etc. Estes geralmente são investimentos grandes com um longo período de tempo de implantação, e que requerem uma supervisão muito cuidadosa para que a execução seja realizada conforme o plano. Alguns aspectos específicos que requerem atenção incluem:

a administração de contratos grandes com possíveis excedentes de custos com respeito aos planos originais, incluindo a estimativa de custos para a finalização;

os efeitos sobre a moeda local do movimento das taxas de câmbio, com relação ao equipamento importado e outros aspectos externos do contrato;

capitalização dos custos de construção; e

demoras causadas pelo atraso em assegurar os direitos de terra e outros direitos; a necessidade de uma grande quantidade de recursos de contrapartida, que possa trazer problemas aos mutuários.

Setores de Serviços e de Transporte

4.O setor de serviços normalmente compreende projetos de energia, água e telecomunicações. O setor de transportes inclui portos, ferrovias e transporte terrestre público. Os aspectos relacionados podem incluir:

Administração de contratos grandes, com possível excesso de custos com respeito ao plano original;

Movimentos na taxa de câmbio da moeda local que podem ter um impacto significativo sobre o endividamento e os custos de operação (combustível e partes sobressalentes);

Um ambiente inflacionário que requeira a reavaliação de ativos;

Os projetos que requererem uma grande quantidade de financiamento de contrapartida, o que pode trazer problemas de liquidez;

Boa informação financeira para fixar tarifas ou preços, para supervisionar o uso e faturamento, para arrecadações, e outros indicadores do desempenho;

Separação da produção e dos custos de áreas chaves de supervisão, tais como a geração de energia, transmissão e distribuição nos setores de energia, e funções similares de processo no setor de saneamento.

Setores Industrial e Agropecuário

5.Estes setores incluem muitas das características do setor de serviços. Os aspectos relacionados envolvem:

Alterações na taxa de câmbio da moeda local que podem ter um efeito significativo sobre o endividamento e sobre os custos operacionais para matérias-primas, combustíveis, partes sobressalentes, e outros insumos, e sobre preços de exportação, especialmente no setor agropecuário;

Ambiente hiperinflacionário que requer a reavaliação dos bens que afetam os custos operacionais, e impactam as atividades dirigidas à exportação que possam afetar as rendas;

Separação dos custos de fabricação e outros custos de produção dos custos de administração, e dos ativos permanentes dos ativos de produção;

O registro e a avaliação de inventários levando em conta o valor líquido de recuperação de inventários (ou perecibilidade no setor agropecuário);

O ciclo de produção, especialmente no setor agropecuário, e.g., a indústria florestal;

Grau de independência (quando é controlado pelo governo) sobre fixação de preços.

Setores de Recursos Humanos e Agricultura

6.Para os setores não-geradores de receitas, como o de recursos humanos que cobre saúde, educação, população, etc.; e agricultura, que cobre investigação, assistência técnica ao agricultor, incluindo extensão; e irrigação - os projetos normalmente são implementados pelo governo por intermédio de um de seus departamentos ou agências. Portanto, estes projetos estão fortemente afetados pela condição e sofisticação da estrutura da administração financeira governamental da qual formam parte. Ocasionalmente, podem ser contabilizados totalmente separados das contas do governo. Para estes projetos, o Banco normalmente estará interessado na estrutura e controles que afetam o projeto. Devido ao fato que o governo não mede o desempenho por meio da lucratividade, os indicadores de desempenho devem ser cuidadosamente construídos utilizando informações físicas e financeiras. Alguns aspectos comuns a serem considerados ao proporcionar a accountability financeira dos projetos mencionados anteriormente são:

Segregação clara dos gastos do projeto dentro do sistema contábil governamental;

Criação de vínculos entre os gastos de projetos e o sistema contábil governamental;

Identificação e vinculação de gastos de projetos e informações físicas requeridas para os indicadores de desempenho;

Indicação clara de como são financiados os projetos, seja por meio dos sistemas de orçamento e gastos do governo ou financiados separadamente, incluindo a identificação da contrapartida e/ou financiamento de doadores;

A consolidação de contas de subprojeto quando existem várias agências sub-executoras;

Tratamento contábil dos bens utilizados pelo projeto;

Os requisitos de co-financiamento e/ou doadores, quando for aplicável;

A segregação dos custos recorrentes dos custos de investimentos; e

Qualquer outro aspecto adicional relativo aos setores específicos.

Agricultura

7.O setor de agricultura está composto de entidades geradoras de receitas e não-geradoras de receitas. As entidades geradoras de receitas estão cobertas na discussão sobre os setores Industrial e Agropecuário (parágrafo 5). Entre os projetos não-geradores de receitas, tais como a investigação, assistência técnica e projetos de extensão, os requisitos contábeis seriam similares aos discutidos anteriormente. Os projetos de crédito agrícola têm características similares aos discutidos para o setor financeiro. Algumas características específicas da agricultura são:

Um ciclo operacional ou produtivo muito longo. Os ciclos operacionais podem variar de um mínimo de seis meses (onde existem duas estações de colheita ao ano) até seis anos e mais no caso de plantação de árvores (por exemplo, frutas cítricas).

Os projetos agrícolas usam o menor entre o valor líquido realizável ou o custo para avaliar os produtos agrícolas.

Os aspectos estacionais, de decomposição ou perecibilidade da produção.

REVISÃO DAS DECLARAÇÕES DE GASTOS REALIZADA PELOS GERENTES DE PROJETO (TM)

Os TM devem usar as informações a seguir como uma diretriz, e podem omitir alguns procedimentos que considerem desnecessários depois de consultar um profissional de Contabilidade e Auditoria.

1.Mediante discussão com os funcionários do país mutuário, obter um entendimento e documentar (ou atualizar a documentação existente) o processo e os controles relacionados para os quais os gastos são comprometidos, revisados, aprovados, pagos e identificados para inclusão nos pedidos de saque de empréstimos.

2.Considerar a eficácia dos seguintes controles e documentar qualquer situação de falta ou casos em que considere que os controles necessitam de fortalecimento:

Existência de níveis apropriados de revisão e aprovação, e se são seguidos em cada etapa do processo de gastos.

Definição clara dos procedimentos e responsabilidades, e se estão adequadamente documentados.

Existência de segregação adequada de tarefas para as funções de iniciação, autorização, desembolso e registro.

Prévia autorização e aprovação dos gastos.

Arquivamento da documentação por um período adequado com o propósito de satisfazer os requisitos de auditoria e da revisão por funcionários do Banco.

Assunção de compromissos após os procedimentos aplicáveis terem sido seguidos.

3.Obter uma lista de todas as declarações de gastos submetidas durante o período em revisão, e, para as declarações de gastos selecionadas dessa lista, solicitar ao pessoal do mutuário que obtenha a documentação de respaldo dos gastos.

4.Para cada gasto, realizar o seguinte:

Avaliar a adequação da documentação de respaldo que normalmente deve incluir um ou mais dos seguintes:

documentos de compras (documentos de licitação, convite, avaliação e concessão)

contratos de compra

ordens de compra

carta de crédito

fatura do fornecedor e certificado de origem

documentos de embarque ou importação e certificados de inspeção

faturas ou certificados do contratado

outra evidência de recebimento de bens e serviços

contas de encerramento

registro de custos recorrentes

autorização de pagamento

evidência de pagamento/demonstrações de contas

registros contábeis de aprovações, desembolsos e saldos disponíveis

evidência que os reembolsos tenham sido realizados pelos fornecedores e os ajustes correspondentes realizados em aplicações subseqüentes, em situações em que os bens foram devolvidos.

Assegurar que o gasto foi apropriadamente autorizado e aprovado.

Verificar que o gasto seja elegível para o desembolso do Banco sob os termos do empréstimo. Os gastos inelegíveis podem incluir:

faturas duplicadas;

pagamentos realizados antes do recebimento do bem ou da prestação de serviços, a menos que esses pagamentos sejam consistentes com as provisões do contrato e sejam práticas comerciais estabelecidas;

pagamentos que deveriam ter sido realizados sob procedimentos normais de desembolso, com plena documentação (e.g. pagamentos sob contratos sujeitos a revisão prévia do Banco, ou pagamentos sob contratos com valores que excedem os limites das declarações de gastos); e

pagamentos por artigos que não foram comprados de acordo com os convênios legais, tais como:

pagamentos por artigos de países que não são elegíveis sob as Diretrizes de Compras do Banco;

pagamentos por artigos não especificados na compra;

pagamentos realizados antes da assinatura do empréstimo ou anteriores à data de elegibilidade especificada para financiamento retroativo;

pagamentos por artigos constantes na lista negativa ou que não estão na lista positiva (para operações de empréstimo de ajustamento).

Verificar a exatidão matemática da declaração de gastos.

Concordar com a porcentagem usada para determinar a parte do Banco do total das compras do acordo de empréstimo. Verificar que o montante adequado foi solicitado para reembolso.

Resumir os resultados do trabalho realizado em um formulário de resumo.

Notificar ao mutuário nos casos de resultados negativos.

5. Quando for apropriado e praticável, considerar a observação física de uma amostra dos artigos adquiridos, para confirmar sua existência.

USO DAS INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PARA SUPERVISIONAR A EXECUÇÃO FÍSICA DO PROJETO

Necessidade de Informações Financeiras

Os Gerentes de Projeto necessitam ter informações financeiras corretas, tempestivas e confiáveis, não só para avaliar o desempenho, mas também para ajudar a solucionar problemas de forma dinâmica, ao antecipar os problemas latentes e os riscos nas diferentes etapas da execução do projeto em um ambiente social, econômico e financeiro dinâmico.

As informações financeiras sobre a execução do projeto adquirem uma importância primordial quando existe uma insuficiência endêmica de sistemas de informações gerenciais no país mutuário em vias de desenvolvimento.

Utilize as informações financeiras para:

Projetos Atuais

Avaliar o estado de execução do projeto

Analisar as variações dos custos do projeto com os custos orçados e os custos por setores

Identificar o uso final dos recursos utilizados

Identificar e antecipar problemas e riscos

Decidir as modificações necessárias à concepção do projeto

Reavaliar os objetivos do projeto à luz da experiência e novos acontecimentos

Realocar recursos

Projetos Encerrados

Analisar as variações nos objetivos do projeto

Identificar as características do projeto que devem ser duplicadas ou evitadas

Identificar o potencial para melhorias mediante a avaliação retrospectiva

Métodos Principais para Supervisionar o Desempenho do Projeto

Supervisão dos fatores chaves

Análises das variações

Análises e projeções financeiras

Análises de fatores chaves

A análise de fatores chaves é uma forma barata de fornecer um indicador simples da saúde do projeto e dos problemas atuais e potenciais. A maioria dos projetos tem alguns fatores cujo desempenho é um indicador muito sensível do desempenho global do projeto. Tais fatores são designados como fatores chaves. As séries de variações de fatores chaves podem ser fixadas, por projeto, para cada etapa de sua execução, quando é efetuado o compromisso do projeto. A análise da variação dos fatores chaves é efetuada periodicamente pela administração do projeto para supervisionar o desempenho de sua execução. Qualquer desvio importante com respeito aos limites de tolerância dos fatores chaves é um indicador de problemas atuais ou potenciais e deve ser investigado. Se os desvios importantes são causados pelas circunstâncias inevitáveis, e não podem ser corrigidos, os limites de tolerância para futuras etapas de execução do projeto devem ser mudadas mutuamente.

Exemplos de Fatores Chaves

Na etapa de execução do projeto:

No Setor Energético os fatores chaves podem ser -- para um projeto hidroelétrico - porcentagem concluída por dólares de recursos consumidos, que podem variar de acordo com o estágio de conclusão do projeto.

No Setor Agropecuário - para um projeto de irrigação - o custo em dólares incorrido por quilômetro de canais pode ser o fator chave.

No Setor de Educação - para um projeto de educação primária - o custo incorrido por cada milhar de alunos em uma instalação educacional pode ser o fator chave.

Na avaliação posterior do desempenho do projeto

No Setor Energético, os fatores chave podem ser:

Quilowatt-hora por dólar de recursos consumidos, de onde os recursos consumidos podem ser:

custo de substituição de um recurso não renovável (como o petróleo);

o custo sócio-econômico do deslocamento de pessoas; e/ouo dano ambiental resultante da construção da estação geradora de energia hidroelétrica.

Análise de Variações

A análise de variações em confronto com o plano é o método mais utilizado, que emprega as informações financeiras para medir a execução do projeto - durante e depois; e requer um sistema de supervisão mais extenso que o método de análise dos fatores chaves. Os gastos e o desempenho real são comparados com o plano para identificar problemas atuais e potenciais por categoria de gastos. Qualquer variação é investigada, e se estiver justificada, o plano é revisado para levar em conta a variação nas análises futuras.

Para um projeto de irrigação, por exemplo, as categorias de gastos podem ser:

construção de canais

instalação de jogos de bombas

sistemas elétricos

análise de solos

gastos de dragagem

educação dos agricultores

custos de relocalização dos agricultores deslocados

Análises e Projeções Financeiras

Este é o método mais amplo e visionário de supervisão de projetos, e deveria ser utilizado como complemento de outros métodos. Seu objetivo é analisar os dados correntes do desempenho da execução do projeto e prognosticar os passos esperados para completar o projeto. Os problemas potenciais ficam mais evidentes, e surgem as soluções ótimas.

Fontes de Informações Financeiras

dados de contabilidade de custos do projeto

balanço patrimonial, demonstração de resultados, demonstração de origem e aplicação de recursos, e outros dados contábeis

análises financeiras executadas durante a análise do projeto no momento do compromisso

dados sociais, financeiros e econômicos proporcionados pelo mutuário ou seu governo

NOTAS

MODELO DE CARTAS

Lembrete Anual ao Mutuário sobre a Exigência de Indicar os Auditores

(somente para auditorias efetuadas por empresas privadas)

Enviar antes do fim de cada ano

ref.: Empréstimo/Crédito____________________

Prezado__________________:

Esta carta é para lembrá-lo que as Diretrizes do Banco referentes a auditorias independentes recomendam que o auditor seja nomeado antes do início de cada ano.

Favor notificar-nos o nome da empresa e se a mesma, ___________________, foi indicada para efetuar a auditoria anual para _______________. Caso contrário, favor enviar-nos os nomes das empresas que estão sendo consideradas e outras informações descritas nas Diretrizes, parágrafos ______________, para que possa ser revisada e para que possamos comunicar sobre a aceitação em tempo de nomear o auditor antes do começo do novo ano.

Atenciosamente,

____________________Assinatura e identificação

MODELO DE CARTA

Lembrete ao Mutuário de Exigência do Envio Tempestivo do Relatório

Enviar antes do fim de cada ano

ref.: Empréstimo/Crédito

Prezado _______________:

Esta carta é para lembrá-lo que a auditoria anual de ____________________, correspondente ao Acordo de Empréstimo mencionado anteriormente deve ser submetida ao Banco no mais tardar em ___________________, conforme a Seção ____________ do Acordo de Empréstimo/Crédito.

Muito apreciaríamos que lembrasse aos auditores sobre a necessidade de começar o planejamento efetivo e o trabalho de auditoria de fim de ano de tal forma que assegure o cumprimento dessa exigência. Favor notificar-nos diretamente se prevê alguma dificuldade com o cumprimento.

Obrigado por sua cooperação,

Atenciosamente,____________________Assinatura e identificação

Aviso ao Mutuário sobre o Não Recebimento dos Relatórios de Auditoria

Enviar no primeiro dia após o vencimento do prazo

O RELATÓRIO DE AUDITORIA REQUERIDO PELA SEÇÃO ___________________ DO ACORDO DE EMPRÉSTIMO/CRÉDITO No. ______________, NÃO FOI RECEBIDO NA DATA DE ____________________. FAVOR AVISAR SOBRE SUA SITUAÇÃO VIA FAC-SIMILE. SAUDAÇÕES.

(Nota: se não houver resposta ou a resposta for insatisfatória, os fac-símiles subseqüentes devem ser mais incisivos e devem ser enviados pelo menos a cada 15 dias.)

Aviso de Recebimento do Relatório de Auditoria

Enviar ao mutuário imediatamente depois de receber as demonstrações financeiras auditadas

ref.: Empréstimo/Crédito ___________________.

Prezado _________________________,

Acusamos o recebimento das demonstrações financeiras auditadas de __________________ como requer o Acordo de Empréstimo/Crédito acima mencionado.

Revisaremos os relatórios nos próximos dias, e se tivermos algum comentário ou pergunta comunicar-lhes-emos brevemente.

Agradecemos pela sua cooperação,

Atenciosamente,

____________________Assinatura e identificação

ou

Prezado ___________________,

Acusamos o recebimento das demonstrações financeiras auditadas em ________________, para o ano fiscal findo em Dezembro, 19xx.

Revisaremos os relatórios e se tivermos algum comentário comunicar-lhes-emos conseqüentemente com a maior brevidade possível.

Atenciosamente,

____________________Assinatura e identificação

DIRETRIZES PARA A REVISÃO DE ESCRITÓRIO DO RELATÓRIO DE AUDITORIA

1.As seguintes Diretrizes são para a Revisão de Escritório dos relatórios de auditoria (demonstrações financeiras e opinião de auditoria) recebidos pelo Banco. Contudo, é importante entender que estas diretrizes não cobrirão todos os casos e que o TM deve buscar assistência de um contador profissional quando julgar necessário. Por exemplo, a revisão das demonstrações financeiras de uma instituição geradora de receitas é muito mais detalhada do que a revisão de uma simples demonstração financeira de um projeto envolvendo somente o Recebimento e Gastos de Recursos.

Antecedentes

2.Obter da LOALA o saldo do Empréstimo para o projeto na data do relatório, com uma discriminação dos desembolsos de um mês antes e um mês depois dos relatórios financeiros (e.g., 31 de dezembro para o ano que termina nessa data).

3.Anotar a data de recebimento do relatório e assegurar que seja enviada uma notificação ao mutuário.

4.Comparar o nome do auditor com o acordado com o Banco. A aceitação do auditor, incluindo credenciais, independência e competência, deve ter sido acordada desde o momento da seleção.

5.Determinar que o relatório recebido esteja em conformidade com o exigido nas cláusulas do Acordo de Empréstimo e.g., demonstrações financeiras da organização (entidade); demonstrações financeiras do projeto; demonstrações financeiras dos SOE separados; demonstrações financeiras da conta especial.

6.Com base no Acordo de Empréstimo e nos Termos de Referência (TOR), os quais deveriam ter sido entregues ao auditor, determinar as cláusulas financeiras que deveriam ser cobertas pela auditoria, e qualquer requisito especial tal como os que podem requerer verificação de seu cumprimento.

Revisão da Auditoria

7.A opinião de auditoria deve ser assinada pelo auditor e datada, em papel timbrado da empresa ou em papel mostrando o nome e a instituição do auditor.

8.O relatório de auditoria deve ser dirigido ao mutuário (agência executora).

9.Averiguar se a opinião é sem ressalvas, com ressalvas, adversa ou é uma abstenção (ver anexo XX).

10.A opinião de auditoria deve mostrar que princípios contábeis foram aplicados na apresentação das demonstrações financeiras (normalmente princípios de contabilidade geralmente aceitos, ou pode ser as normas internacionais de contabilidade). O Departamento de Países do Banco já deveria estar ciente de quais são os princípios de contabilidade geralmente aceitos do mutuário e sua aceitabilidade para o Banco.

11.A opinião de auditoria deve mostrar as normas de auditoria utilizadas (o Banco requer as normas internacionais de auditoria ou seu equivalente).

12.Assegurar que exista uma opinião definitiva dada pelo auditor. Em muitos relatórios de auditoria (especialmente em auditorias do governo), existe uma grande discussão de assuntos sem uma conclusão clara ou opinião sobre as demonstrações financeiras.Recomendar o uso da carta gerencial para assuntos que não são suficientemente importantes para afetar a opinião verdadeira e justa sobre as demonstrações financeiras.

13.Revisar as notas às demonstrações financeiras e a carta gerencial (quando estiver disponível) para confirmar que não existe nenhum assunto importante que requeira uma mudança na opinião emitida. Por exemplo, as notas e a carta gerencial podem indicar circunstâncias que requeiram que uma opinião sem ressalvas seja mudada para uma opinião com ressalvas.

14.Quando os procedimentos de SOE são utilizados, a opinião deve ter uma referência separada sobre o uso dos SOE (ver Anexo XX).

15.Quando as Contas Especiais estão integradas nas demonstrações financeiras do Projeto, a opinião deve ter uma referência separada para o uso da conta especial.

16.Quando os TOR exigir uma verificação do cumprimento, assegurar que a auditoria tenha considerado isto na opinião, possivelmente por meio de uma referência separada da verificação requerida.

17.Em geral, concluir se o auditor desempenhou razoavelmente ou não.

Revisão das Demonstrações Financeiras

18.O auditor pode ter feito um bom trabalho, porém o relatório não tem uma opinião sem ressalvas. Nestes casos, é importante identificar as razões principais para as ressalvas, opinião adversa ou abstenção, e exigir do mutuário que forneça as explicações e as ações de acompanhamento, conforme for necessário.

19.Ao revisar o relatório, o Revisor deve:

assegurar-se de que o relatório de auditoria foi apresentado encadernado e com todas as seções identificadas (opinião, balanço patrimonial, demonstração de resultados, demonstração de fluxo de caixa, e notas às demonstrações financeiras).

identificar o projeto quando as demonstrações financeiras do projeto estão integradas com as demonstrações financeiras da entidade.

identificar os saques no Banco pelo método SOE quando as demonstrações financeiras do SOE estão integrados nas demonstrações financeiras do projeto (como se recomenda nas diretrizes).

identificar o vínculo com as demonstrações financeiras da Conta Especial (normalmente um relatório de auditoria separado, porém podendo ser integrado na conta do projeto).

20.Reconciliar o financiamento do Banco com o relatório de auditoria (usando os relatórios do Banco - do LOALA - e os movimentos da conta especial quando for aplicável). A demonstração de fluxo de caixa (demonstração de origens e aplicações de recursos) será útil nesta revisão.

21.Quando forem recebidas demonstrações financeiras intermediárias sem auditar - comparar o relatório para identificar qualquer mudança significativa nas tendências entre os relatórios auditados e não auditados, e solicitar do mutuário uma explicação sobre as mudanças significativas.

22.Revisar completamente o conteúdo das demonstrações financeiras para determinar o desempenho da organização e/ou projeto e compará-lo com o SAR ou orçamento para o período sob revisão. As notas e a carta gerencial normalmente proporcionam bastante informações. Ao mutuário devem ser solicitadas explicações por qualquer variação significativa com respeito aos resultados esperados.

23.O recebimento do relatório e os resultados da revisão devem ser inseridos no ARCS.

NOTAS

OS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

(Resumido das Regras para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras do Comitê Internacional de Normas de Contabilidade)

As demonstrações financeiras apresentam os efeitos financeiros das operações e outros fatos, agrupando-os em grandes categorias de acordo com suas características econômicas. Estas categorias são conhecidas como os elementos das demonstrações financeiras. A apresentação destes elementos no balanço patrimonial e nas demonstrações de resultados envolve um processo de subclassificação. Os elementos podem ser classificados por sua natureza ou função do negócio da empresa a fim de mostrar a informação na forma mais útil aos usuários para seus fins relacionados com a tomada de decisões econômicas.

Situação Financeira: Balanço Patrimonial

Os elementos diretamente relacionados com a avaliação financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Estes elementos se definem como se segue:

Um ativo é um recurso controlado pela empresa como resultado de fatos passados e dos quais se espera que fluam benefícios econômicos futuros para a empresa.

Um passivo é uma obrigação presente da empresa, proveniente de fatos passados, cuja liquidação se espera resulte em uma saída de recursos da empresa, que incorporam benefícios econômicos.

O Patrimônio Líquido é a vantagem residual nos ativos da empresa, depois de deduzir todos os passivos.

A classificação das rubricas no balanço deve ser feita de tal maneira que seja útil para os usuários das demonstrações financeiras. A seguir são apresentadas algumas classificações típicas que devem ser levadas em conta para serem reveladas em separado no balanço:

separação de ativos e passivos circulantes (ou correntes) dos ativos e passivos a longo prazo.

os ativos circulantes podem incluir o caixa, as inversões realizáveis, contas a receber e inventários.

os passivos circulantes podem incluir empréstimos bancários a curto prazo, capital de giro, a parcela corrente de dívidas a longo prazo, e as contas a pagar correntes.

os passivos a longo prazo podem incluir a parcela de longo prazo dos empréstimos, das provisões, de impostos diferidos e das receitas diferidas.

o patrimônio líquido pode incluir as diferentes classes de ações, o capital pago, o superávit por reavaliações, as reservas e os lucros acumulados.

Demonstrações de Fluxo de Caixa

As informações acerca do fluxo de caixa de uma empresa são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações financeiras uma base para avaliar a capacidade da empresa para gerar dinheiro ou equivalentes, e as necessidades da empresa de utilizar esses fluxos de caixa. Também amplia a comparabilidade dos relatórios sobre o desempenho operacional de várias empresas, porque elimina os efeitos da utilização de diferentes tratamentos contábeis para as mesmas transações ou eventos.

As demonstrações de fluxo de caixa devem informar sobre o fluxo de recursos durante o período, classificado por atividades operacionais, de investimento e financiamento. Abaixo são apresentados comentários adicionais sobre estas classificações de fluxo de caixa:

1.Atividades Operacionais. A quantidade de dinheiro que flui das atividades operacionais é um indicador chave na medida em que as operações da empresa tenham gerado suficiente fluxo de dinheiro para pagar os empréstimos, manter a capacidade de operação da empresa, pagar dividendos e fazer novos investimentos, sem ter que recorrer a fontes externas de financiamento. A seguir estão exemplos de fluxos de caixa ocasionados pelas atividades operacionais:

dinheiro recebido pela venda de bens ou a prestação de serviços

dinheiro recebido por vantagens, honorários, comissões, e outras receitas

pagamentos em dinheiro a fornecedores por compra de bens ou serviços

pagamentos em dinheiro aos empregados ou por conta deles

em uma companhia de seguros, dinheiro recebido e pagamentos em dinheiro por prêmios e reclamações, anuidades e outros benefícios das apólices

pagamento em dinheiro ou restituição de impostos, a menos que possam ser especificamente identificados com atividades de investimento ou financiamento

dinheiro recebido e pagamentos efetuados por contratos mantidos para fins de negociação

2Atividades de investimento. A revelação separada do fluxo de caixa proveniente de atividades de investimento é importante porque o fluxo de caixa representa o grau em que os gastos foram feitos sob recursos que teriam como finalidade gerar receitas e fluxo de caixa futuros. Os exemplos a seguir são de fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento:

pagamentos em dinheiro para adquirir propriedades, instalações e equipamentos, intangíveis, outros ativos não circulantes, e o dinheiro recebido por sua venda

pagamentos em dinheiro para adquirir ações ou instrumentos negociáveis de outras empresas ou participação em contratos de investimento conjunto (joint ventures), e o dinheiro recebido pela venda de tais investimentos, instrumentos negociáveis, ou participações.

antecipações de dinheiro e empréstimos feitos a terceiros

dinheiro recebido pelo cancelamento de antecipações e empréstimos feitos a terceiros

dinheiro recebido e pagamentos por investimentos nos diferentes mercados de valores

3.Atividades de financiamento. A apresentação separada do fluxo de caixa proveniente de atividades de financiamento é importante porque é útil para prever a demanda futura sobre o fluxo de caixa por parte de quem fornece capital à empresa. Os exemplos a seguir são de fluxos de caixa relacionados com atividades de financiamento.

dinheiro proveniente da emissão de ações ou de outros instrumentos de capital

dinheiro pago aos proprietários para adquirir ou resgatar as ações da empresa

dinheiro proveniente da emissão de bônus, debêntures, letras de câmbio, hipotecas e outros empréstimos a curto ou longo prazos.

pagamento em dinheiro de empréstimos obtidos

dinheiro pago pelo arrendatário para reduzir o passivo pendente relacionado com uma operação de arrendamento financeiro (finance lease)

Desempenho Financeiro: Demonstração de Resultados

O lucro é usado freqüentemente como unidade de medida do desempenho ou como uma base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o ganho por ações. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração das lucratividades, são as receitas e os gastos. Estes são definidos a seguir:

Receita é o incremento nos benefícios econômicos durante o período, em forma de entradas ou incremento dos ativos ou a redução dos passivos, que resulta em incrementos do patrimônio, distintos daqueles relacionados com as contribuições dos proprietários da empresa.

Despesa é a diminuição nos benefícios econômicos durante o período contábil, em forma de saídas ou diminuições de ativos ou do aumento dos passivos, que resulta em uma diminuição do patrimônio, distinta da relacionada com a distribuição aos fornecedores do patrimônio.

As receitas e as despesas podem ser apresentadas nas demonstrações de resultados de diferentes maneiras, com o fim de fornecer informações que sejam significativas para a tomada de decisões econômicas. Por exemplo, é uma prática comum distinguir entre aqueles itens que provém do giro de atividades habituais do negócio e aqueles que não. Os itens que devem ser revelados nas demonstrações de resultados incluem, entre outros, os seguintes:

vendas e outras receitas operacionais

depreciações

receitas de juros

receitas provenientes de investimentos

impostos de renda

encargos pouco usuais

transações importantes entre companhias relacionadas

renda líquida

NOTAS

EXEMPLO DE PEÇAS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DE UMA ENTIDADE EXECUTORA DE UM PROJETO

1.Este exemplo é para demonstrar a integração das demonstrações financeiras de um projeto financiado pelo Banco Mundial nas Demonstrações Financeiras da Entidade Executora.

2.O exemplo (páginas 2-6) está baseado em um conjunto de demonstrações financeiras preparadas pelo mutuário/país seguindo o estilo de apresentação do Reino Unido da Grã Bretanha. Também se anexa um exemplo do Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados da mesma entidade seguindo o estilo dos Estados Unidos (páginas 7-8).

3.A Nota 13 às demonstrações financeiras sumaria os ativos permanentes da organização:A Versão 1 (Página 4) desta nota mostra separadamente o projeto financiado pelo Banco (denominado o Projeto). Nesta versão, é possível ver quanto foigasto até a data. O montante financiado pelo Banco seria confirmado pelo Auditor na reconciliação do empréstimo (a nota 12 sumaria os empréstimos, mostrando o endividamento ao Banco). Nesta versão não é necessária uma Demonstração Financeira do Projeto. Contudo, outros gastos como a Assistência Financeira, necessitarão de identificação separada nas Notas à Demonstração Financeira.A Versão 2 (Página 5) não mostra separadamente os ativos do projeto financiados pelo Banco. Nesta versão será necessário um anexo (será necessário fazer uma referência no Relatório do Auditor).

4.Quando é exigida uma Demonstração Financeira do Projeto em separado - ver página 6 do exemplo. Esta Demonstração Financeira requer um relatório de auditoria separado.5.Também é sugerido que, onde for praticável, as demonstrações financeiras sejam apresentadas, para envio ao Banco, tanto em dólares dos Estados Unidos (US$) como em moeda local.

EXEMPLO

Companhia Energética ABC, Ltda.BALANÇO PATRIMONIALEm 30 de Junho de 19xx e 30 de Junho de 19xy

(indicar a unidade monetária)

Notas

19XX 19XY

CAPITAL SOCIAL POR AÇÕES

10

218,800

218,800

RESERVAS 8 1,240,000

955,800

RESERVA/FUNDO DOS ACIONISTAS

1,458,800

1,174,600

PASSIVO DIFERIDO 11

50,000 76,600

EMPRÉSTIMO

12

1,286,000

1,264,000

CAPITAL EMPREGADO 2,794,800

2,515,200

Representado por:

ATIVO PERMANENTE 13

2,965,000

2,556,700

ATIVO CIRCULANTE Inventários 1

4889,200

738,900

Devedores 15

776,000

595,900

Investimentos de Curto Prazo

85,700 2,000

Caixa e Bancos 16

64,300 56,300

Sub-total: Ativo Circulante

1,815,200

1,393,100

PASSIVO CIRCULANTE Credores 1

71,786,000

998,600

Impostos 6 10,800 50,800 Dividendos: - pagáveis 4,000 3,200 Dividendos: - propostos 22,900 22,900 Empréstimos a pagar de curto prazo

12

53,400 142,300

Passivo diferido a pagar de curto prazo

11

26,800 26,800

Capital de giro 16

81,500 190,000

Sub-total: Passivo Circulante

1,985,400

1,434,600

PASSIVO CIRCULANTE LÍQUIDO

-180,200

-41,500

ATIVO LÍQUIDO 2,784,800

2,515,200

As contas nesta e nas páginas seguintes foram aprovadas pela Diretoria e foram assinadas por:

____________________________, Diretores

EXEMPLO

Companhia Energética ABC, Ltda.Contas de Receita e Declaração de Ganhos RetidosPara os anos terminados em 30 de Junho de 19xx e 19xy(indicar a unidade monetária)

Notas

30 de Junho de 19XX

30 de Junho de 19XY

Receitas 2,629,700

2,434,600

Despesas Operacionais 2 2,532,700

2,213,300

Receitas Operacionais 97,000

221,300

Perdas por tipo de Câmbio 3 14,690

41,100

Receita Operacional Líquida 82,310

180,200

Despesas Líquidas de Juros 4 34,500

18,100

Lucro antes de itens excepcionais 47,810

162,100

Item excepcional 5 266,650

0

Lucro antes de Impostos 314,460

162,100

Impostos 6 5,175

69,100

Lucro depois de Impostos 309,285

93,000

Lucros Acumulados

Saldo do ano anterior 479,040

438,840

Lucros acumulados no ano 309,285

93,000

788,325

531,840

Menos: Dividendos Declarados 7 24,800

24,800

Reserva para Impostos 8 30,000

28,000

54,800

52,800

Lucros acumulados (ver nota abaixo)

8 733,525

479,040

Nota: Os Lucros Acumulados são parte das Reservas que estão detalhadas na Nota 8.EXEMPLO

Companhia Energética ABC, Ltda.NOTAS ÀS CONTASEm 30 de Junho de 19xx(indicar a unidade monetária)

13. ATIVO PERMANENTE

Terrenos e Edifícações

Linhas de Transmissão

Usina e Máquinas

Veículos

Mobiliário

Projeto

Outros

Projeto

Outros

Projeto

Outros

Equip.amentos e outros

Total

Custo

1° de Julho de 19xy 30,000

709,000

127,000

1,511,800

32,500

478,600

206,600

314,950

3,410,450

Ajuste do ano anterior 0 435

0 (680)

0 191

0 (1,23

(1,28

5)

9)

Adições 10,000

105,327

50,410

36,190

17,500

48,200

75,100

81,500

424,227

Deduções 0 0 0 (865)

0 0 (3,340)

0 (4,205)

30 de Junho de 19xx 40,000

814,762

177,410

1,546,445

50,000

526,991

278,360

395,215

3,829,183

Depreciação

1° de Julho de 19xy 2,500

88,170

27,500

355,760

5,500

198,300

128,150

138,300

944,180

Encargos do ano 1,000

9,700

10,000

50,400

2,200

16,000

24,600

23,700

137,600

Deduções 0 0 (25)

(775)

0 0 (2,825)

0 (3,625)

30 de Junho de 19xx 3,500

97,870

37,475

405,385

7,700

214,300

149,925

162,000

1,078,155

Valor Contábil nos Livros

30 de Junho de 19xx 36,50

716,8

139,9

1,141

42,30

312,6

128,4

233,2

2,751

0 92

35

,060

0 91

35

15

,028

Mais: Construção em Andamento 1

0,000

15,000

37,500

94,000

0 57,472

0 0 213,972

TOTAL DO ATIVO PERMA-NENTE

46,500

731,892

177,435

1,235,060

42,300

370,163

128,435

233,215

2,965,000

30 de Junho de 19xy 27,500

620,830

99,500

1,156,040

27,000

280,300

78,450

176,650

2,466,270

Mais: Construção em Andamento

90,430

Total em 30 de Junho de 19xx

2,556,700

Os gastos do projeto do Banco Mundial estão resumidos na página 6.EXEMPLOCompanhia Energética ABC, Ltda.NOTAS SOBRE AS CONTASEm 30 de Junho de 19xx(indicar a unidade monetária)

13. ATIVO PERMANENTE

Ter

Lin

Usi

Veí

Móv

Tot

renos e Edifícações

has de Transmissão

na e Máquinas

culos Motores

eis, Equipamentos e Outros

al

Custol° de Julho de 19xy 7

39,000

1,638,800

478,600

206,600

314,950

3,410,450

Ajuste do ano anterior 435

(680)

191

0 (1,235)

(1,289)

Adições 115,327

86,600

48,200

75,100

81,500

424,227

Deduções 0 (865)

0 (3,340)

0 (4,205)

30 de Junho de 19xx 854,762

1,723,855

526,991

278,360

395,215

3,829,183

Depreciaçãol° de Julho de 19xy 9

0,670

383,260

198,300

128,150

138,300

944,180

Encargos do ano 1 6 1 2 2 1

0,700

0,400

6,000

4,600

3,700

37,600

Deduções 0 (800)

0 (2,825)

0 (3,625)

30 de Junho de 19xx 101,370

442,860

214,300

149,925

162,000

1,078,155

Valor Contábil nos Livros

30 de Junho de 19xx 753,392

1,280,995

312,691

128,435

233,215

2,751,028

mais: Construção em Andamento

25,000

131,500

57,472

0 0 213,972

TOTAL DO ATIVO PERMANENTE

778,392

1,412,495

370,163

128,435

233,215

2,965,000

30 de Junho de 19xy 648,330

1,156,040

280,300

78,450

176,650

2,466,270

Mais: Construção em Andamento

90,43

0

Total em 30 de Junho de 19xx

2,556,700

EXEMPLO

Companhia Elétrica ABC, Ltda.Projeto de Expansão - Empréstimo do Banco Mundial n. 99999Despesas e Financiamento do Projeto em 30 de Junho de 19xx(indicar a unidade monetária)

GASTOS Período Atual AcumuladoRealizado

Orçado

Realizado

Orçado

Obras Civis: *Usina Geradora de Loodney 3

5,000

42,000

133,000

152,500

Usina Geradora de Glasney 25,410

21,000

84,410

89,000

Subtotal: Obras Civis <página 4>

60,410

63,000

217,410

241,500

Usina e Máquinas:Usina Geradora de Loodney 1

0,000

10,000

28,000

39,500

Usina Geradora de Glasney 7,500

7,500

22,000

26,500

Subtotal: Usina e Máquinas 17,50

17,50

50,000

66,000

0 0

Assistência Técnica:

Consultores - Desenvolvimento Institucional

9,500

10,000

19,500

29,000

Despesas Totais 87,410

90,500

283,910

336,500

Subtotal - Ativo Circulante 1,815,200

1,393,100

FINANCIAMENTOBanco Mundial 5

5,600

54,300

180,000

201,900

Empréstimo Governo Central 17,700

18,100

60,000

67,300

Recursos da Entidade 14,110

18,100

43,910

67,300

TOTAL FINANCIAMENTO 87,410

90,500

283,910

336,500

* inclui terrenos, edifícios e linhas de transmissão Terrenos e Edifícios 1

0,000

40,000

Linhas de Transmissão 50,410

177,410

60

21

,410

7,410

Este Anexo, Demonstrações Financeiras do Projeto, é obrigatório como um anexo às demonstrações financeiras da organização quando o projeto não pode ser identificado (versão 2). Na versão 1, este anexo não é necessário.EXEMPLOModelo de Estados Unidos

COMPANHIA ENERGÉTICA ABC, Ltda.Balanço PatrimonialEm 30 de Junho de 19xx e 30 de Junho de 19xw (ano anterior)(Indicar a unidade monetária)

Notas 19XX 19XYATIVOAtivo Circulante (A)Caixa 16 64,300 56,30

0Estoques 14 889,200 738,9

00Investimentos de curto prazo 85,700 2,000Contas a Receber (líquido) 1 776,000 595,9

00Total do Ativo Circulante 1,815,20

01,393,100

Ativo Permanente (depreciação líquida) 13 2,965,000

2,556,700

TOTAL DO ATIVO 4,780,200

3,949,800

PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDOPassivo Circulante (A) Contas a Pagar 17 1,786,00

0998,600

Impostos a Pagar 6 10,800 50,800

Dividendos - a Pagar 4,000 3,20022,900 22,90

0 Empréstimos a Pagar de curto prazo 12 53,400 142,3

00 Passivo diferido a pagar de curto prazo 11 26,800 26,80

0 Capital de giro 16 81,500 190,0

00Total: Passivo Circulante 1,985,40

01,434,600

Exigível a Longo Prazo (A) Empréstimos a Pagar 1,286,00

01,264,000

Passivo Diferido 50,000 76,600

TOTAL PASSIVO 3,321,400

2,775,200

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital 18 218,800 218,800

Lucros Acumulados 733,525 479,040

Reservas de Lucros 3 506,475 476,760

Subtotal 1,240,000

955,800

TOTAL PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1,458,800

1,174,600

TOTAL PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

4,780,200

3,949,800

EXEMPLOModelo de Estados Unidos

Companhia Energética ABC, Ltda.DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E RESULTADOS ACUMULADOSPara os anos terminados em 30 de Junho de 19xx e 30 de junho de 19xw (ano anterior)(Indicar a unidade monetária)

DEMONSTRAÇÃO DE RECEITAS

Notas

30 de Junho de 19XX

30 de Junho de 19XY

Receitas 2,629,700 2,434,600Gastos Operacionais 2 2,532,700 2,213,300Receitas Operacionais 97,000 221,300

Outras Receitas/Despesas: Perdas Por tipo de Câmbio 3 (14,690) (41,100) Despesas Líquidas em Juros 4 (34,500) (18,100)Total Outras Receitas/Despesas (49,190) (59,200)

Lucro Antes do Imposto de Renda 47,810 162,100Impostos 6 5,175 69,100

Lucro antes dos itens extraordinários 42,635 93,000Item Excepcional, livre de impostos 5 266,650 0Lucro Líquido 309,285 93,000

DECLARAÇÃO DOS LUCROS ACUMULADOS:Saldo no início do ano 479,040 438,840Mais: Lucro Líquido do ano 309,285 93,000Subtotal 788,325 531,840

Menos: Dividendos: declarados 7 24,800 24,800 Reserva para impostos 8 30,000 28,000

54,800 52,800

Lucros acumulados no fim do ano 733,525 479,040

EXEMPLO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DO PROJETO

com um SOE integrado

1. Este exemplo resume as despesas do Projeto por categoria principal de gastos, com subtítulos. Se preferir, também pode ser resumido por Atividades do Projeto, de conformidade com o SAR (Relatório de Avaliação Inicial). Para demonstrar:

Desenvolvimento da Terra

títuloObras Civis

subtítuloMovimentos de Terra

sub-subtítuloEstrutura e Edificações

sub-subtítuloCustos de Terrenos

sub-subtítuloEquipamentos

Subtítulo

2.Ademais, o financiamento do projeto é resumido para que concorde com os custos totais do projeto.

3.Os gastos e o financiamento se resumem por:

Orçamento ou Plano para o período e acumulado até a data;Montantes reais para o período e acumulados até a data; Variações entre o Orçado ou o Plano e o Real para o período e acumulado até a data.

4.Os custos de investimento são mostrados de forma separada dos gastos recorrentes.

5.Balanço Patrimonial - É exigido quando existem ativos e passivos. Contudo, na maioria dos projetos governamentais os gastos são financiados por intermédio do orçamento e operam em um regime de caixa. Quando é utilizado o regime de competência, o balanço patrimonial é essencial. Seja utilizando um regime de caixa ou de competência, deve ser mantido registros de todos os ativos permanentes (veículos e equipamentos) exigidos para a execução do projeto. Isto pode formar uma lista a ser agregada ao Resumo dos Gastos do Projeto.

6.Os gastos realizados por meio do procedimento de Declaração de Gastos (SOE) devem ser integrados nas Demonstrações Financeiras do Projeto. O financiamento total deve mostrar "Empréstimo do Banco Mundial/IDA - pelo método SOE" e os gastos devem ser incorporados no título/subtítulo correspondente. Um anexo resumido das solicitações de desembolso (saque de recursos) como na página 3 pode facilitar a conciliação com os registros do Banco.

7.Quando o TM considerar necessário, ou quando o SOE (por alguma razão excepcional) é apresentado em separado, os saques devem ser discriminados para mostrar as categorias de gastos; ver página 3.

8.Conta Especial - Quando se utiliza a Conta Especial (SA) para pagar diretamente pelos gastos do projeto, a SA também pode ser integrada às Demonstrações Financeiras do Projeto. Nestes casos, as Demonstrações Financeiras da SA seriam juntadas como um anexo. Os montantes mostrados nas Demonstrações Financeiras do Projeto como financiados pelo Banco devem corresponder aos montantes previstos por intermédio da SA, e quando for necessário deve ser feita uma reconciliação.

9.O Relatório de Auditoria também deve incluir uma frase para cobrir a auditoria da SA (ver o Capítulo V do Manual).

EXEMPLO

Demonstrações Financeiras do Projeto XYZ Sumário das Origens e Aplicações de Recursosem 30 de Junho de 19xx

(indicar a unidade monetária)

Real Orçado (SAR) VariaçãoNo Período

Acumulado

No Período

Acumulado

No Período

Acumulado

FINANCIAMENTOEmpréstimo do Banco/IDAPagamentos Diretos 1

0,000.00

15,597.84

13,000.00

19,500.00

(3,000.00)

(3,902.16)

Procedimentos SOE (A) 5,000.00

10,900.00

3,000.00

8,000.00

2,000.00

2,900.00

1 2 1 2 ( (

5,000.00

6,497.84

6,000.00

7,500.00

1,000.00)

1,002.16)

Governo Central 6,007.60

7,500.00

3,500.00

8,000.00

2,507.60

(500.00)

Estados 3,300.00

5,360.00

2,500.00

8,000.00

800.00

(2,640.00)

Beneficiários (efetivo ou Espécie)

2,500.00

4,440.00

800.00

6,000.00

1,700.00

(1,560.00)

11,807.60

17,300.00

6,800.00

22,000.00

5,007.60

(4,700.00)

Outros Financiadores 3,000.00

5,500.00

1,000.00

10,850.00

2,000.00

(5,350.00)

TOTAL FINANCIAMENTO 29,807.60

49,297.84

23,800.00

60,350.00

6,007.60

(11,052.16)

GASTOS DO PROJETO (B):Desenvolvimento de Terra 1

1,303.

19,603.

13,200.

23,050.

(1,896.

(3,446.

34

34

00

00

66)

66)

Engenharia de Conservação 5,407.21

9,707.21

2,775.00

10,400.00

2,632.21

(692.79)

Desenvolvimento Florestal 9,640.70

13,940.70

4,500.00

20,500.00

5,140.70

(6,559.30)

Processamento 833.13

1,613.68

600.00

1,550.00

233.13

63.68

Serviços de Apoio 854.22

1,603.68

800.00

1,550.00

54 .22

53.68

Desenvolvimento Institucional

1,276.99

1,829.23

1,450.00

2,300.00

(173.01)

(470.77)

Custos Recorrentes 492.01

1,000.00

475.00

1,000.00

17.01

0.00

TOTAL DE GASTOS DO PROJETO

29,807.60

49,297,84

23,800.00

60,350.00

6,007.60

(11,052.16)

Notas:

Veja o Anexo XIII, página 5 para o formato da tabela de desembolsos SOE.As categorias de gastos representam as principais categorias de gastos identificados no SAR. Veja o Anexo XIII, página 3 para uma divisão detalhada de cada categoria.

EXEMPLO

Projeto XYZDetalhes dos Gastos do Períodoem 30 de junho de 19XX(indicar a unidade monetária)

Real Orçado (SAR) VariaçãoNo Período

Acumulado

No Período

Acumulado

No Período

Acumulado

CUSTOS DE INVESTIMENTO (A)

Movimento de Terra(B) Obras Civis 8

,730.14

14,230.14

10,000.00

17,050.00

(1,269.86)

(2,819.86)

Equipamentos 1,056.23

1,856.23

1,200.00

2,000.00

(143.77)

(143.77)

Materiais 1,516.97

3,516.97

2,000.00

4,000.00

(483.03)

(483.03)

Subtotal 11,303.34

19,603.34

13,200.00

23,050.00

(1,896.66)

(3,446.66)

Engenharia de ConservaçãoObras Civis 2

,563.23

4,563.23

300.00

4,400.00

2,263.23

163.23

Equipamentos 1,628.35

3,128.35

1,275.00

4,000.00

353.35

(871.65)

Manutenção 1,2

2,0

1,2

2,0

15.

15.

15.63

15.63

00.00

00.00

63

63

Subtotal 5,407.21

9,707.21

2,775.00

10,400.00

2,632.21

(692.79)

Desenvolvimento FlorestalEquipamentos 5

,632.98

7,632.98

2,000.00

11,000.00

3,632.98

(3,367.02)

Materiais 2,649.31

4,149.31

1,500.00

4,500.00

1,149.31

(350.69)

Treinamento 1,358.41

2,158.41

1,000.00

5,000.00

358,41

(2,841.59)

Subtotal 9,640.70

13,940.70

4,500.00

20,500.00

5,140.70

(6,559,30)

ProcessamentoEquipamentos 4

15.23

638.95

300.00

600.00

115.23

38.95

Materiais 105.32

268.48

100.00

250.00

5.32

18.48

Treinamento 312.58

706.25

200.00

700.00

112.58

6.25

Subtotal 833.1

1,613

600.0

1,550

233.1

63.68

3 .68

0 .00

3

Serviços de ApoioEquipamentos 2

12.35

314.23

100.00

350.00

112.35

(35.77)

Assistência Técnica 641.87

1,289.45

700.00

1,200.00

(58.13)

89.45

Subtotal 854.22

1,603.68

800.00

1,550.00

54.22

53.68

Desenvolvimento InstitucionalEquipamentos 3

12.78

516.78

500.00

800.00

(187.22)

(283.22)

Assistência Técnica 964.21

1,312.45

950.00

1,500.00

14.21

(187.55)

Subtotal 1,276.99

1,829.23

1,450.00

2,300.00

(173.01)

(470.77)

Custos Totais de Investimentos 29.315.59

48,297.84

23,325.00

59,350.00

5,990.59

(11,052.16)

CUSTOS RECORRENTESSalários e Ordenados 2

78.56

500.00

275.00

500.00

3.56

0.00

Reparos e Manutenção 213.45

500.00

200.00

500.00

13.45

0.00

CUSTOS TOTAIS RECORRENTES

492.01

1,000.00

475.00

1,000.00

17.01

0.00

GASTOS TOTAIS DO PROJETO

29,807.60

49,297.84

23,800.00

60,350.00

6,007.60

(11,052.16)

EXEMPLO

PROJETO XYZDetalhe dos Gasto do Períodoem 30 de Junho de 19XX

Resumo por Categorias(indicar a unidade monetária)

Real Orçado (SAR) VariaçãoNo Período

Acumulado

No Período

Acumulado

No Período

Acumulado

INVESTIMENTOSObras Civis 1

1,293.37

18,793.37

10,300.00

21,450.00

993.37

(2,656.63)

Equipamentos 9,257.92

14,087.52

5,375.00

18,750.00

3,882.92

(4,662.48)

Materiais 5,487.23

9,950.29

4,800.00

10,750.00

687.23

(799.61)

Assistência Técnica 1,6

2,6

1,6

2,7

(43

(98

06.08

01.90

50.00

00.00

.92)

.10)

Capacitação 1,670.99

2,864.66

1,200.00

5,700.00

470.99

(2,835.34)

TOTAL CUSTO DE INVESTIMENTOS

29,315.59

48,297.84

23,325.00

59,350.00

5,990.59

(11,052.16)

CUSTOS RECORRENTESOrdenados e Salários 2

78.56

500.00

275.00

500.00

3.56

0.00

Reparos e Manutenção 134.45

500.00

200.00

500.00

13.45

0.00

TOTAL CUSTOS RECORRENTES 492.01

1,000.00

475.00

1,000.00

17.01

0.00

TOTAL GASTOS DO PROJETO 29,807.60

49,297.84

23,800.00

60,350.00

6,007.60

(11,052.16)

PROJETO XYZDetalhe dos Gastos do PeríodoEm 30 de Junho de 19XX

Resumo por subcategorias(indicar a unidade monetária)

Real Orçado (SAR)

Variação

No

Ac

No

Ac

No

Ac

Período

umulado

Período

umulado

Período

umulado

INVESTIMENTOSOBRAS CIVIS

Movimento de Terra 2,348.96

3,568.97

3,500.00

4,500.00

(1,151.04)

(931.03)

Estruturas e Edificações

5,680.00

6,512.38

4,600.00

8,000.00

1,080.00

(1,487.62)

Custos da Terra 3,264.41

8,712.02

2,200.00

8,950.00

1,064.41

(237.98)

TOTAL CUSTO DE INVESTIMENTOS

11,293.37

18,793.37

10,300.00

21,450.00

993.37

(2,656.63)

Nota: Estes exemplos mostram o nível de detalhe que pode ser proporcionado nos relatórios financeiros do projeto.

EXEMPLO

EXEMPLO DE UMA TABELA DE RETIRADAS SOE

PROJETO XYZDEMONSTRAÇÃO DOS PEDIDOS DE REEMBOLSOPara o ano atual até 30 de Junho de 19XX

Em dólares americanos (também pode ser apresentado em moeda local)

Categoria de Desembolso (A)

Número

Obras Civis

Equipamento de Laboratório

Assistência Técnica

Material de Investigação

Total

16 534.87

0.00

0.00 524.89

1,059.76

17 0.00 0.00

250.00

0.00 250.00

18 0.00 498.32

0.00 0.00 498.32

19 542.31

0.00

250.00

0.00 792.31

20 234.57

0.00

0.00 0.00 234.57

21 547.52

85.32

0.00 0.00 632.84

22 0.00 298.32

0.00 0.00 298.32

23 0.00 0.00

0.00 400.00

400.00

24 0.00 0.00

250.00

0.00 250.00

25 0.00 583.88

0.00 0.00 583.88

TOTAL

1,859.27

1,465.84

750.00

924.89

5,000.00

(1) Nota: As categorias de desembolso são as definidas no acordo de empréstimo. Aqui só foram usadas algumas a título de exemplo.

NOTAS

MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DA CONTA ESPECIAL

Para o ano encerrado em 31 de Dezembro de 19XX

Conta No. _____________________

Banco Depositário [Banco Comercial Estrangeiro]

Endereço _______________________

Empréstimo/Crédito relacionado _______________________

Moeda US$

Depósito Inicial (dd/mm/aa) _______________________

$____________

Somar: ______________________

______________________

Total de entradas ____________

Deduzir: _____________________

_____________________

sacadas acima) _____________________

Total de saídas _____________

Saldo final (dd/mm/aa) _____________

Nota 1.Pagamentos ao projeto (tanto pagamento direto quanto ao procedimento de reembolso de gastos - SOE) devem ser comparados e modificados de acordo com o "Financiamento do Banco", conforme indicado nas demosntrações financeiras do projeto.

2.A demonstração financeira da SA é geralmente preparada como um relatório separado.Contudo pode ser, em alguns casos, considerada como parte das demonstrações financeiras do projeto, principalmente quando a SA é usada como a conta bancária do projeto.

NOTAS

NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA (NIA)RESUMO E PERSPECTIVAS DO SETOR PÚBLICO

(ATÉ JULHO DE 1994)

Este Anexo é um resumo das Normas Internacionais de Auditoria de nºs. 1 a 31, emitidas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC) até Julho de 1994. O leitor deve levar em conta que o resumo de cada NIA não substitui a própria Norma. Quando se está em busca de orientação, deve ser consultado o texto da Norma. Quando não é fornecido o texto da perspectiva para o setor público depois do Resumo da NIA, entende-se que a NIA tem a mesma aplicação no setor público e no privado.

NIA 1: Objetivos e Alcance da Auditoria das Demonstrações Financeiras

Resumo. A Norma descreve a responsabilidade da administração pela apresentação das demonstrações financeiras, e os objetivos gerais e alcance da auditoria das demonstrações financeiras de uma entidade, executada por um auditor independente.

Perspectiva do Setor Público. O objetivo e o alcance de uma auditoria, no setor privado ou no setor público, são determinados pelo mandato sobre auditoria. O mandato de auditoria (autoridade e responsabilidade pela auditoria) usualmente está baseado na lei, nas normas profissionais e nas exigências do auditado. Os mandatos de auditoria no setor público podem ser mais específicos que aqueles do setor privado e, freqüentemente, incluem uma série mais ampla de objetivos e um alcance mais extenso que o usualmente aplicável para a auditoria das demonstrações financeiras do setor privado.O parágrafo 11 da NIA 1 trata das atitudes que um auditor do setor privado pode tomar quando existe alguma intenção de restringir o alcance da auditoria. No setor público pode ser necessário outro enfoque. Podem existir exigências específicas na legislação que regulam a auditoria; por exemplo, pode ser exigido do auditor que informe diretamente a um ministro ou ao Poder Legislativo se a administração (incluindo o chefe do departamento) tentar limitar o alcance da auditoria.

NIA 2: Cartas de Compromisso de Auditoria

Resumo. A carta de compromisso do auditor para com o cliente foi concebida para documentar e confirmar a aceitação, por parte do auditor, da nomeação, do alcance do trabalho, do grau de responsabilidade e da forma e conteúdo dos relatórios. A Norma descreve o conteúdo principal da carta de compromisso, e o apêndice contém um exemplo da carta.

NIA 3: Princípios Básicos que Regem uma Auditoria

Resumo. Esta Norma descreve os princípios básicos que regem as responsabilidades profissionais do auditor e que devem ser aplicadas cada vez que seja realizada uma auditoria. Os princípios básicos específicos incluem: integridade, objetividade e independência, confidencialidade, habilidade e competência, trabalho realizado por terceiros, documentação, planejamento, obtenção de evidência de auditoria, revisão do sistema de contabilidade e de controle interno, revisão das conclusões obtidas, e parecer. Estes princípios são a pedra angular de todas as Normas Internacionais de Auditoria subseqüentes.

Perspectiva do Setor Público. Independentemente de a auditoria ser realizada no setor público ou no privado, os princípios básicos de auditoria permanecem iguais. O que pode diferir nas auditorias realizadas no setor público é o objetivo e o alcance, e certos julgamentos ou critérios sobre risco e materialidade. Estas diferenças freqüentemente são atribuíveis a diferentes mandatos de auditoria e aos requerimentos legais da forma de apresentação dos relatórios financeiros; por exemplo, os mandatos de auditoria no setor público podem ser mais específicos que no setor privado e as entidades do setor público podem requerer a apresentação de relatórios financeiros adicionais. Também podem existir diferenças no enfoque e estilo da auditoria. Contudo, estas diferenças não constituem diferenças nos princípios básicos de auditoria.

NIA 4: Planejamento

Resumo. Esta diretriz se aplica ao processo de planejamento de auditorias de demonstrações financeiras e de outras informações financeiras. A Norma está baseada no contexto das auditorias rotineiras, identifica os elementos primordiais do processo de planejamento e oferece exemplos práticos sobre aspectos que devem ser considerados ao planejar a auditoria. O adequado planejamento da auditoria ajuda a assegurar que se dará a devida atenção a áreas importantes, que os problemas potenciais serão prontamente identificados, e que o trabalho será cumprido com êxito. O planejamento também ajuda à apropriada utilização dos assistentes e à coordenação dos trabalhos realizados por outros auditores e especialistas.

NIA 5: Utilização do Trabalho de Outro Auditor

Resumo. Esta norma descreve as considerações que o auditor deve contemplar o auditor quando pensa em utilizar o trabalho realizado por outro auditor. As diretrizes são aplicáveis quando o auditor independente, ao opinar sobre as demonstrações de uma entidade, utiliza o trabalho que outro auditor independente tenha realizado com relação às demonstrações financeiras de uma ou mais divisões, sucursais, subsidiárias ou companhias associadas incluídas nas demonstrações financeiras dessa entidade.

NIA 6: Estudo e Avaliação do Sistema de Contabilidade e dos Controles Internos em Relação à Auditoria

Resumo. A administração é responsável por manter um sistema de contabilidade adequado e que incorpore vários controles internos na extensão requerida segundo o tamanho e natureza da empresa. Contudo, o auditor necessita de uma certeza razoável de que o sistema de contabilidade é adequado e que toda a informação contábil que deve ser registrada tenha sido efetivamente registrada. Normalmente, os controles internos contribuem para dar tal certeza. Esta Norma descreve os sistemas de contabilidade, os elementos, o objetivo e as limitações do controle interno, assim como os procedimentos de auditoria para seu estudo e avaliação.

Perspectiva do Setor Público. Em relação ao parágrafo 4 da NIA 6, o auditor deve estar consciente de que os objetivos da Administração das entidades do setor público podem estar influenciadas por assuntos relacionados com a accountability pública e podem incluir objetivos que possuem sua origem na legislação, regulamentos, ordens governamentais e diretrizes ministeriais. Os "testes de cumprimento" nesta Norma se referem aos testes que precisam ser feitos para avaliar e determinar se o controle interno, no qual se vai confiar, está operando efetivamente na prática. Estes procedimentos não devem ser confundidos com a auditoria de cumprimento executada pelo setor público com o fim de estabelecer o cumprimento, por parte da entidade, da legislação, ordens, regulamentos e diretrizes ministeriais, incluindo aquelas que se relacionam com o manuseio honesto dos recursos públicos.

NIA 7: Controle de Qualidade do Trabalho de Auditoria

Resumo. Controlar a qualidade do trabalho de auditoria é essencial para manter os altos padrões da profissão. Esta Norma distingue entre os controles internos de uma auditoria individual e os controles gerais de qualidade adotados pela empresa auditora. Enquanto se reconhece a interrelação entre os dois tipos de controles, tem que ser visto que os controles gerais de qualidade "ampliam e facilitam" os controles das auditorias individuais, porém não os substituem. Ocupam-se dos controles sobre o trabalho delegado aos assistentes que participam de uma auditoria individual, a fim de que se cumpram os princípios básicos de auditoria, e dá diretrizes práticas para que a empresa auditora controle a qualidade geral de seu exercício profissional.

NIA 8: Evidência de Auditoria

Resumo. A evidência de auditoria é a informação obtida pelo auditor com a qual chega às conclusões em que fundamenta sua opinião sobre a informação financeira. A Norma descreve a natureza, as fontes, a suficiência e competência da evidência, assim como os métodos mediante os quais a evidência é obtida pelo auditor durante a execução dos testes de cumprimento e os testes substantivos.

Perspectiva do Setor Público. Quando se executam auditorias em entidades do setor público, o auditor necessita ter em conta o marco legal e qualquer outra regulamentação, ordem ou diretriz ministerial importantes, que afetem o mandato legal da auditoria e qualquer exigência especial de auditoria. Estas exigências podem afetar, por exemplo, a extensão da prudência do auditor ao estabelecer a materialidade e decidir sobre a natureza e alcance dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. O parágrafo 9 desta NIA deve ser empregado somente depois de levar em conta estas restrições ao julgamento do auditor.

Adendo 1 à NIA 8: Diretrizes Adicionais sobre Observação de Inventários, Confirmação de Contas a Receber, e Indagação sobre Litígios e Questões Judiciais

Resumo. Neste adendo são dadas diretrizes sobre a aplicação dos procedimentos de recompilação de evidências de auditoria (assistência para a tomada de inventários, confirmação direta de contas a receber e comunicação direta com advogados do cliente), que são geralmente aceitos como os mais adequados para obter a evidência mais confiável em relação a determinadas afirmações. Este Adendo delineia as circunstâncias em que devem ser aplicados estes procedimentos e as circunstâncias que devem ser consideradas para colocá-los em prática. A observação dos inventários é obrigatória (salvo se não for factível) quando estes são significativos para as demonstrações financeiras, com o fim de obter evidência da existência física e o estado dos mesmos. A confirmação de contas a receber é necessária quando estas são significativas, com a finalidade de obter evidência da existência dos devedores e da exatidão dos saldos registrados. A diretriz é dada para a seleção das contas a serem confirmadas, o uso de confirmações positivas e negativas e o uso de procedimentos alternativos quando a confirmação é inapropriada ou quando as respostas recebidas contém objeções. A comunicação direta com os advogados da entidade é necessária se forem identificados litígios ou questões judiciais ou quando se acredita que possam existir. A Norma dá diretrizes sobre a forma e conteúdo da comunicação, e orientações em relação às reuniões com os advogados que o auditor possa considerar necessárias quando os casos forem complexos ou existirem discrepâncias.

NIA 9: Documentação

Resumo. Nesta Norma são dadas diretrizes sobre a forma geral e o conteúdo dos papéis de trabalho, e são dados exemplos específicos de papéis de trabalho normalmente preparados ou obtidos pelo auditor. Também são tratadas a propriedade e custódia dos papéis de trabalho.

NIA 10: Utilização do Trabalho do Auditor Interno

Resumo. A função da auditoria interna constitui um componente separado do controle interno de uma entidade e é desempenhada por pessoal especialmente designado dentro da entidade. Um dos objetivos do auditor interno é determinar se os controles estão bem concebidos e se funcionam apropriadamente. Grande parte do trabalho do departamento de auditoria interna pode ser útil para o auditor independente em relação às finalidades de seu exame das informações financeiras. A Norma proporciona diretrizes sobre os procedimentos que o auditor independente deve considerar ao avaliar o trabalho do auditor interno.

NIA 11: Fraude e Erros

Resumo. A Norma define a fraude e o erro, e indica que a responsabilidade da prevenção dos mesmos reside sobre a administração. O auditor deve planejar a auditoria de modo que exista uma razoável possibilidade de detectar distorções materiais provenientes de fraude ou erro. A Norma sugere procedimentos que o auditor deve considerar quando encontra indícios de que pode existir fraude ou erro. Um apêndice oferece exemplos de condições ou ocorrências que aumentam o risco de fraude ou erro.

NIA 12: Procedimentos Analíticos

Resumo. A Norma proporciona uma descrição da natureza dos procedimentos de revisão analítica, e dá diretrizes sobre os objetivos, tempestividade e extensão da confiança que se possa ter em tais procedimentos ao realizar uma auditoria. Também discute a investigação do auditor com respeito às flutuações não usuais.

NIA 13: Parecer do Auditor sobre as Demonstrações Financeiras

Resumo. A Norma proporciona diretrizes ao auditor sobre a forma e conteúdo do parecer emitido com relação à auditoria independente das demonstrações financeiras de uma entidade. A norma inclui o texto sugerido para expressar uma opinião sem ressalvas e se ocupa das circunstâncias que podem dar lugar a uma opinião diferente da opinião sem ressalvas. Um apêndice oferece exemplos de pareceres sem ressalvas, com ressalvas, com opinião adversa e de abstenção de opinião.

Perspectiva do Setor Público. Ainda que os princípios básicos incluídos nesta Norma sejam aplicáveis à auditoria das demonstrações financeiras do setor público, a legislação que dá origem ao mandato de auditoria pode especificar a natureza, conteúdo e forma do relatório de auditoria. Os leitores devem ter em conta que a NIA não se refere à forma e conteúdo do relatório do auditor em circunstâncias nas quais as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com os princípios de contabilidade especiais estabelecidos pela legislação ou por diretrizes ministeriais ou de outra índole.

NIA 14: Outras Informações em Documentos que Contém Demonstrações Financeiras Auditadas

Resumo. Esta Norma define o termo "outras informações" como as informações financeiras e não financeiras contidas em um documento que inclui as demonstrações financeiras auditadas da entidade e o parecer respectivo. Usualmente, a entidade emite tal documento com uma periodicidade anual, o qual é freqüentemente conhecido como o "Relatório Anual". Em determinadas circunstâncias, o auditor tem a obrigação regulamentar de opinar sobre outras informações, e em outras circunstâncias, não tem tal obrigação. Nesta Norma são discutidas as considerações que o auditor deve tomar com respeito às outras informações sobre as quais não tem obrigação de opinar, assim como as ações que deve executar quando descobrir uma inconsistência material ou uma distorção material dos fatos.

NIA 15: Auditoria em um Ambiente de Processamento Eletrônico de Dados (PED)

Resumo. A Norma proporciona diretrizes ao auditor sobre os procedimentos adicionais necessários para cumprir com a NIA 3, "Princípios Básicos que Regem uma Auditoria" quando é executada uma auditoria em um ambiente PED. Descreve a habilidade e competência que se requer do auditor, e também descreve sua responsabilidade quando delega tal trabalho a assistentes ou utiliza o trabalho executado por terceiros.

NIA 16: Técnicas de Auditoria com Ajuda do Computador

Resumo. Esta Norma dá diretrizes ao auditor que aplica técnicas de auditoria com ajuda do computador (TAAC), particularmente programas (software) de auditoria e testes de dados. A Norma delineia os casos em que podem ser usadas as TAAC, os fatores que devem ser considerados ao determinar sua utilização e os passos principais nas aplicações de TAAC. Também destaca as considerações especiais que devem ser tomadas ao usar as TAAC em um ambiente de computação de uma empresa pequena.

NIA 17: Entidades Vinculadas

Resumo. Esta Norma discute os procedimentos que devem ser considerados para obter evidência de auditoria suficiente e competente concernente à existência de entidades vinculadas e às operações realizadas com elas. Esta Norma está baseada na definição e exigências de revelações estabelecidas na Norma Internacional de Contabilidade (NIC) 24 "Revelações sobre Entidades Vinculadas". A NIA 17 dá diretrizes para ajudar o auditor a determinar se a gerência da entidade tem revelado ou não, apropriadamente, as relações com entidades vinculadas e as operações realizadas com elas, de conformidade com o descrito na NIC 24.

Perspectiva do Setor Público. Ao aplicar os princípios de auditoria desta Norma, os auditores devem fazer referência as exigências legais que são aplicáveis às entidades e empregados do setor público, relacionados com as entidades vinculadas. Essa legislação pode proibir as entidades e os empregados de efetuar transações com entidades vinculadas. Também pode existir uma exigência para que os empregados do setor público declarem seus interesses em entidades com as quais efetuam transações de caráter profissional ou comercial. Quando existirem tais requerimentos legais, os procedimentos de auditoria deverão ser ampliados para detectar os casos de descumprimento dessas exigências.

O leitor deve ter em conta que a Guia 1 do Comitê para o Setor Público indica que todas as NICs são aplicáveis às empresas comerciais e industriais do setor público, enquanto a NIC 24 não requer que sejam reveladas as transações entre empresas controladas pelo Estado. O leitor também deve ter em conta que as definições de entidades relacionadas incluídas na NIC 24 e na NIA 17 não cobrem todas as circunstâncias relevantes às entidades do setor público. Por exemplo, para os fins de aplicação desta norma de auditoria, não se discute a relação entre os ministérios e os departamentos do Estado e entre estes e as autoridades estatutárias de agências governamentais.

NIA 18: Utilização do Trabalho de um Especialista

Resumo. Esta Norma proporciona diretrizes ao auditor nos casos em que utilizar o trabalho de especialistas contratados ou empregados pelo cliente ou pelo próprio auditor. A Norma oferece exemplos de casos em que o auditor necessite empregar o trabalho de um especialista, e dá diretrizes sobre as considerações que tenham a ver com a capacidade, competência e objetividade. A NIA 18 delineia as considerações que o auditor deve levar em conta para comunicar- se com o especialista, e proporciona diretrizes específicas para avaliar o trabalho de um especialista.

NIA 19: Amostragem de Auditoria

Resumo. A Norma identifica os fatores que o auditor deve considerar ao desenhar e selecionar a amostra de auditoria e ao avaliar os resultados de seus procedimentos. A Norma se aplica aos métodos de amostras estatísticas e não estatísticas, e dá diretrizes fundamentais, às vezes práticas, sobre questões tais como a amostra, o risco amostral, a estratificação, os métodos de seleção e a projeção de erros.

NIA 20: Efeitos do Ambiente PED no Estudo e Avaliação do Sistema de Contabilidade e os Controles Internos Relacionados

Resumo. A Norma se refere ao estudo e avaliação do sistema de contabilidade e dos correspondentes controles internos em um ambiente PED e representa uma ampliação das diretrizes dadas na NIA 6, "Estudo e Avaliação do Sistema de Contabilidade e os Correspondentes Controles Internos em Relação à Auditoria", e a NIA 15 "Auditoria em um Ambiente PED". Descreve as características comuns de um ambiente PED, incluindo os fatores que afetam a organização e estrutura, natureza do processamento e concepção dos aspectos procedimentais do sistema de contabilidade e de controle interno. Distingue e explica a interrelação dos controles gerais do PED (aqueles que afetam o ambiente PED) e os controles de aplicação PED (aqueles que afetam as aplicações contábeis).

NIA 21: Data do Parecer de Auditoria; Eventos Subsequentes à Data do Balanço Patrimonial; Constatação de Fatos Depois da Emissão das Demonstrações Financeiras

Resumo. Esta Norma dá diretrizes sobre a data do parecer do auditor, a responsabilidade do auditor com relação a eventos subseqüentes, que são fatos significativos ocorridos depois da data do Balanço Patrimonial; e a responsabilidade do auditor com relação à constatação de fatos depois que as demonstrações financeiras tenham sido emitidas. A Norma descreve os passos que o auditor geralmente segue para identificar eventos subsequentes, as responsabilidades com relação a eventos subsequentes à data do parecer porém anteriores à emissão das demonstrações financeiras, e a constatação de fatos após a emissão das demonstrações financeiras. Um apêndice à NIA apresenta um exemplo do parecer sobre demonstrações financeiras que tenham sido modificadas.

NIA 22: Manifestações da Gerência

Resumo. Esta Norma dá diretrizes ao auditor sobre o uso das manifestações da gerência como evidência de auditoria, os procedimentos que o auditor deve aplicar para avaliar e documentar tais manifestações e as circunstâncias em que essas manifestações devem ser obtidas por escrito. A Norma indica que, com relação às manifestações que dizem respeito a questões materiais existentes nas demonstrações financeiras, o auditor deve buscar evidências que as corroborem, e deve avaliar a razoabilidade e consistência das manifestações com relação a outras evidências de auditoria e outras manifestações. Ademais, deve considerar se a pessoa que fez a manifestação está bem informada.

NIA 23: Empresa em Marcha (Continuidade da Empresa)

Resumo. Esta Norma proporciona diretrizes ao auditor para o desencargo de sua responsabilidade em situações em que a validade da adequacidade da continuidade da empresa, tomada como base para a preparação das demonstrações financeiras, é questionável. A Norma indica que a continuidade de uma entidade como negócio em andamento é presumida pela ausência de informações em contrário. Se a presunção não estiver justificada, a entidade pode não estar em condições de realizar seus ativos pelos valores registrados e podem ser produzidas mudanças nos valores e datas de vencimento das obrigações, dando lugar à necessidade de ajustar as demonstrações financeiras.

Perspectiva do Setor Público. Geralmente, a adequacidade da suposição da continuidade da empresa não se questiona quando se executa uma auditoria que seja do governo central ou de entidades do setor público que possuem convênios de financiamento respaldados pelo governo central. Contudo, se tais convênios não existirem ou quando o financiamento do governo puder ser retirado, e a existência da entidade ficar em perigo, a NIA proporcionará diretrizes úteis ao auditor.

NIA 24: Parecer do Auditor com Fins Especiais

Resumo. Esta Norma dá diretrizes ao auditor quando emitir um parecer distinto ao referido na NIA 13, especialmente nos seguintes casos: a) demonstrações financeiras preparadas seguindo as práticas de contabilidade aceitas distintas das normas internacionais de contabilidade ou das normas locais importantes, b) contas específicas, elementos de contas, ou rubrica das demonstrações financeiras, c)cumprimento de compromissos contratuais, e d) demonstrações financeiras resumidas. Os apêndices à NIA contém modelos de pareceres emitidos com fins especiais.

NIA 25: Materialidade e Risco de Auditoria

Resumo. Esta norma define os conceitos de materialidade e risco de auditoria, sua interrelação e a aplicação destes conceitos pelo auditor ao planejar e conduzir uma auditoria e avaliar os resultados de seus procedimentos. Define a materialidade como a magnitude ou natureza de uma distorção, incluso uma omissão nas informações financeiras, de maneira individual ou acumulada, que no contexto das circunstâncias, faça parecer provável que o julgamento de um indivíduo com base em tais informações se veja influenciado, ou suas decisões venham a ser afetadas como conseqüência da mencionada distorção. A Norma indica que a avaliação da materialidade é questão de critério do auditor profissional, e que tem de considerar a materialidade tanto em um nível global como em relação aos saldos de contas individuais e correspondentes revelações.

Perspectivas do Setor Público. Ao avaliar a materialidade, o auditor do setor público deve, além de exercer seu julgamento profissional, considerar qualquer legislação ou regulamento que possa ter impacto em tal avaliação.

NIA 26: Auditoria de Estimativas Contábeis

Resumo. A Norma dá diretrizes ao auditor sobre os procedimentos de auditoria que devem ser aplicados a fim de obter uma certeza razoável acerca da adequacidade das estimativas contábeis contidas nas informações financeiras. Uma estimativa contábil é definida como uma aproximação ao valor de um item quando não é possível contar com um meio preciso de medição do mesmo. A Norma assinala que a gerência é responsável em fazer as estimativas contábeis com base em seu critério acerca das conseqüências de eventos incertos que tenham ocorrido ou provavelmente ocorram, e que o auditor é responsável em avaliar a razoabilidade de tais estimativas.

NIA 27: Exame de Informações Financeiras Estimadas

Resumo. Esta Norma se ocupa dos procedimentos para o exame e parecer nos casos em que seja solicitado ao auditor que opine sobre as informações financeiras estimadas ou projetadas, já que se trata de prognósticos baseados em pressupostos hipotéticos. Ao reconhecer a orientação futura deste tipo de contratos, a Norma reconhece a natureza especulativa da evidência disponível para o auditor, e reconhece o objetivo de auditoria coerente, estabelece diferenças entre as exigências de evidência e o processo de pressupostos "melhor-estimados" com respeito às presunções hipotéticas. Dá-se ênfase à importância da adequada revelação das presunções significativas, para a compreensão das informações financeiras projetadas, e o papel do auditor para assegurar que isto ocorra.

NIA 28: Compromissos de Primeira Auditoria - Saldos de Abertura

Resumo. Esta Norma dá diretrizes quanto às responsabilidades do auditor com relação aos saldos de abertura quando as demonstrações financeiras são auditadas pela primeira vez ou quando as demonstrações financeiras do ano anterior tenham sido examinadas por outro auditor. A Norma delineia os procedimentos de auditoria mediante os quais pode, em ambos os casos, obter evidência suficiente e competente para determinar se os saldos de abertura estão distorcidos ou não, e se têm sido corretamente conduzidos ou reexpressos, e se as políticas contábeis foram aplicadas ou não de maneira consistente Também assinala as considerações que devem ser levadas em conta com respeito ao parecer, quando o auditor não pode obter evidência suficiente e competente e quando o parecer do ano anterior não tenha sido um parecer sem ressalvas. Os apêndices contém exemplos de pareceres diferentes ao de uma opinião sem ressalvas ou opinião limpa.

NIA 29: Avaliação dos Riscos Inerentes e de Controle, e seu Impacto nas Provas Substantivas

Resumo. A Norma dá diretrizes ao auditor para a avaliação dos riscos inerentes e de controle, assim como a utilização desta avaliação para determinar a natureza, tempestividade e alcance das provas substantivas, de modo a restringir o risco de detecção em um nível aceitável.

NIA 30: Conhecimento do Negócio

Resumo. A Norma proporciona diretrizes sobre o que se entende por conhecimento dos negócios, o porquê de sua importante para o auditor e para os sócios que trabalham na auditoria, o porquê da importância para todas as fases de uma auditoria, e como o auditor pode obter e usar este conhecimento. Ao desenvolver uma auditoria das demonstrações financeiras, o auditor deve possuir ou obter um conhecimento suficiente do negócio, de tal maneira que lhe permita identificar e entender os eventos, transações e práticas que, no julgamento do auditor, podem ter um efeito significativo nas demonstrações financeiras, no exame ou no relatório de auditoria. O nível de conhecimento do auditor para um determinado trabalho deveria incluir um conhecimento geral da economia e indústria (setor) nas quais opera a entidade, e um conhecimento mais particular de como opera a entidade. No apêndice a esta NIA está incluída uma lista dos assuntos que devem ser levados em conta em uma determinada auditoria.

NIA 31: Consideração das Leis e Regulamentos em uma Auditoria de Demonstrações Financeiras

Resumo. Esta Norma proporciona diretrizes sobre a responsabilidade do auditor de levar em conta as leis e os regulamentos ao efetuar uma auditoria de demonstrações financeiras. Ao planejar e executar os procedimentos de auditoria, e ao avaliar e apresentar os relatórios sobre os resultados da revisão, o auditor deve reconhecer que o não cumprimento, por parte da entidade, das leis e regulamentos, pode afetar de forma importante as demonstrações financeiras. Contudo, não pode ser esperado que uma auditoria detecte o descumprimento de todas as leis e regulamentos. A descoberta de descumprimentos, independentemente de sua materialidade, requer considerar as implicações para a integridade dos administradores e empregados e os possíveis efeitos em outros aspectos da auditoria.

A Norma também define a responsabilidade da administração para garantir que as operações da entidade sejam executadas de acordo com as leis e regulamentos. A responsabilidade pela prevenção e a descoberta de descumprimentos recaem sobre a administração.

A Norma também proporciona diretrizes sobre procedimentos a serem levados em conta pelo auditor ao revisar o cumprimento das leis e regulamentos. O auditor deve obter um conhecimento geral do marco legal e regulamentar aplicável à entidade e ao setor, e como a entidade está cumprindo com esse marco. O auditor deve executar procedimentos que o ajudem a identificar casos de descumprimento daquelas leis e regulamentos que devem ser levados em conta ao preparar as demonstrações financeiras, e deve obter evidência suficiente e adequada acerca do cumprimento daquelas leis e regulamentos que o auditor geralmente conhece que tem efeito na determinação de valores importantes e de revelações que devem ser feitas nas demonstrações financeiras. O apêndice a esta Norma apresenta exemplos dos tipos de informações que podem chamar a atenção do auditor e que podem indicar descumprimentos. A Norma também apresenta procedimentos a serem seguidos quando são observados descumprimentos e quando esses descumprimentos são informados à administração, aos usuários dos relatórios do auditor sobre as demonstrações financeiras, e aos organismos de controle e vigilância.

Perspectiva do Setor Público. Muitos trabalhos de auditoria para o setor público incluem responsabilidades de auditoria adicionais com respeito a leis e regulamentos. Mesmo que as responsabilidades do auditor não forem muito além daquelas que tem o auditor no setor privado, a responsabilidade em informar pode ser diferente, devido ao fato do auditor do setor púbico estar obrigado a informar os casos de descumprimento às autoridades governamentais ou a informá-los em seu parecer de auditoria. (Em relação às entidades do setor público, o Comitê para o Setor Público de IFAC pretende complementar as diretrizes incluídas nesta NIA com um Estudo especial).

NORMAS DE AUDITORIA DA ORGANIZAÇÃO INTERNACIONAL DEINSTITUIÇÕES SUPERIORES DE AUDITORIA (INTOSAI)

As normas de auditoria da INTOSAI se dividem em quatro partes:

Postulados básicos

Normas gerais

Normas de procedimento (ou de trabalho de campo)

Normas para a elaboração dos relatórios

A INTOSAI tem elaborado as normas com o objetivo de oferecer um marco de referência para o estabelecimento de procedimentos e práticas a serem seguidas na realização das auditorias. Estas normas devem ser consideradas à luz das peculiaridades constitucionais, legais ou de qualquer tipo de Instituições Superiores de Auditoria (ISAs).

a) Postulados Básicos

Os postulados básicos de auditoria são hipóteses básicas, premissas coerentes, princípios lógicos e requisitos que contribuem para o desenvolvimento das normas de auditoria e servem para que os auditores formem suas opiniões e elaborem seus relatórios, especialmente nos casos em que não existam normas específicas aplicáveis. Estes postulados estipulam que:

As Instituições Superiores de Auditoria devem atender ao cumprimento das normas de INTOSAI em todos os aspectos que sejam considerados como essenciais. Pode ser que certas normas não sejam aplicáveis a alguns dos trabalhos que as ISA realizam, especialmente naquelas organizadas em forma de Tribunal (ou Corte) de Contas, nem às atividades alheia à auditoria realizadas pelas ISA. As ISA devem determinar as normas apropriadas para tal tipo de atividade, para garantir de maneira permanente um alto nível de qualidade.

As ISA devem aplicar seu próprio critério às diversas situações que surjam no transcurso da auditoria governamental.

A respondabilidade, por parte das pessoas ou entidades que manuseiam recursos públicos, é cada vez mais evidente na consciência do público, portanto existe uma maior necessidade de que essa respondabilidade seja cumprida e operacionalizada de forma eficaz.

A implantação, no governo, de sistemas adequados de informações, de controle, de avaliação e de apresentação de relatórios facilitará o processo de accountability. A administração é responsável pela correção e integridade da forma e conteúdo dos relatórios financeiros.

As autoridades correspondentes devem garantir a promulgação de normas de contabilidade aceitáveis para a preparação dos relatórios financeiros e as revelações importantes, adequadas às necessidades do governo; e as entidades de auditoria devem fixar seus objetivos específicos e mensuráveis e os níveis de desempenho que desejam alcançar.

A aplicação coerente de normas de contabilidade aceitáveis deve resultar em uma apresentação correta da situação financeira dos resultados das operações.

A existência de um sistema de controle interno apropriado reduz ao mínimo o risco de erros e irregularidades.

A cooperação das entidades sujeitas a auditoria, no que se refere a manter e permitir o acesso a todos os dados necessários para uma adequada avaliação de suas atividades, fica facilitada pela inclusão de tal obrigação nos preceitos legais.

Todas as atividades de auditoria das ISA devem estar dentro de suas competências legais.

As ISA devem contribuir para o aperfeiçoamento das técnicas que são aplicadas para controlar a validade das medidas utilizadas para a mensuração do desempenho.

As ISA devem evitar os conflitos de interesses entre o auditor e o ente auditado.

b) Normas Gerais

Constitui uma diretriz para o auditor, e devem ser cumpridas independentemente do tipo de auditoria que se execute. Estas normas incluem algumas regras aplicáveis tanto aos auditores como às ISA, e outras aplicáveis unicamente às ISA.

As normas aplicáveis ao auditor e às ISA são:

Os auditores e as ISA devem ser independentes.

Os auditores e as ISA devem possuir a competência profissional exigida.

Os auditores e as ISA devem empregar a devida diligência e interesse no cumprimento das normas de auditoria da INTOSAI.

As normas aplicáveis às ISA são:

As ISA devem adotar políticas e procedimentos para contratar pessoal com a preparação adequada.

As ISA devem estabelecer políticas e procedimentos para o treinamento e desenvolvimento de seu pessoal para que possam realizar suas tarefas eficientemente.

As ISA devem estabelecer políticas e procedimentos para elaborar manuais e oferecer diretrizes escritas e instruções referentes à realização das auditorias.

As ISA devem adotar políticas e procedimentos para aproveitar a capacidade e experiência disponíveis dentro da ISA e para identificar aquelas habilidades que estão carentes.

As ISA devem adotar políticas e procedimentos para revisar a eficiência e a eficácia de suas normas e procedimentos internos.

c) Normas de Procedimentos

Estas normas constituem o marco geral para dirigir e executar uma auditoria. Seu propósito é estabelecer os critérios gerais que o auditor deve seguir para lograr que suas atuações sejam objetivas, sistemáticas e equilibradas.

As normas de procedimentos aplicáveis a todo tipo de auditoria são:

O auditor deve planejar o trabalho de tal maneira que se assegure a realização de uma auditoria de alta qualidade e que esta seja executada com economia, eficiência e de forma tempestiva.

O trabalho realizado pelo pessoal de auditoria em cada nível, e em cada fase, deve ser adequadamente supervisionado durante a auditoria, e a documentação que suporta o trabalho deve ser revisada por um membro experimentado do pessoal de auditoria.

O auditor, com a finalidade de determinar a extensão e o alcance da auditoria, deve examinar e comprovar o grau de confiabilidade do controle interno.

Na execução de auditorias financeiras (ou de regularidade) deve ser comprovado o cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis. O auditor deve conceber passos e procedimentos que lhe ofereçam uma garantia razoável de que sejam detectados os erros, as irregularidades e os atos ilícitos que possam repercutir direta e substancialmente sobre os valores que figuram nas demonstrações financeiras ou sobre os resultados da auditoria. Na execução de auditorias operacionais ou de gestão também deve ser avaliado o cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, pois é necessário para cumprir com os objetivos da auditoria. Assim mesmo, o auditor deve prestar especial atenção às situações ou transações suscetíveis de indicar atos ilícitos que possam afetar indiretamente os resultados da auditoria. A auditoria financeira constitui-se em um aspecto essencial do controle governamental. Um dos objetivos mais importantes que este tipo de auditoria atribui às ISA é o de revelar, por todos os meios disponíveis, que os orçamentos e a contabilidade do Estado sejam completos e válidos. Isto proporciona ao Parlamento/Congresso e a outros usuários dos relatórios financeiros segurança sobre a magnitude e a evolução das obrigações financeiras do Estado. Para alcançar este objetivo, a ISA examinará as contas e as demonstrações financeiras da administração, com o propósito de assegurar que todas as operações tenham sido devidamente contraídas, ordenadas, liquidadas e registradas. Se nenhuma irregularidade é detectada, a auditoria conclui ordinariamente com uma "aprovação".

Para fundamentar as opiniões e as conclusões do auditor, relativas à organização, programas, atividades e funções submetidas à auditoria, deve-se obter evidência relevante, razoável e competente.

Na auditoria financeira, e em qualquer outro tipo de auditoria, quando procedente, os auditores devem examinar as demonstrações financeiras para estabelecerem se as normas de contabilidade geralmente aceitas para a apresentação dos relatórios financeiros foram cumpridas. A revisão das demonstrações financeiras devem ser feitas na extensão necessária que permita obter uma base razoável para expressar uma opinião sobre as mesmas.

d) Normas do Parecer ou Relatório

Devido ao fato de não ser prático formular uma regra geral que sirva para a elaboração de relatórios em cada caso especial, estas normas são exclusivamente uma diretriz para ajudar, e não substituir, o prudente critério do auditor na elaboração de seu relatório.

A norma relativa à elaboração dos relatórios estabelece:

Ao final de cada auditoria, o auditor deve preparar uma opinião ou relatório escrito, conforme for apropriado, manifestando, de forma adequada, os fatos descobertos. O relatório deve ser independente, objetivo, imparcial e construtivo. Seu conteúdo deve ser de fácil entendimento, estar isento de imprecisões ou ambigüidades, e incluir somente aquelas informações que estejam respaldadas por evidências relevantes e competentes.

Compete à ISA decidir, em última instância, sobre as ações que devem ser tomadas em relação às práticas fraudulentas ou irregularidades graves constatadas pelos auditores.Com relação à auditoria financeira ou de regularidade, o auditor deve preparar um relatório escrito dos testes sobre cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis. Este relatório pode formar parte do relatório sobre as demonstrações financeiras ou pode apresentar-se em separado, e deve conter uma declaração de confirmação positiva dos itens comprovados e uma afirmação negativa de itens não comprovados. Nos casos de auditoria de desempenho, o relatório deve incluir todos os casos relevantes de descumprimento que sejam pertinentes para os objetivos da auditoria.

REVISÃO DAS EMPRESAS DE AUDITORIA - QUESTIONÁRIO PRELIMINAR (Principalmente para Auditores Privados)

Informação Básica

Nome legal do auditor ou da empresa(s) auditora(s):

Número de Registro ou Permissão para Exercer a Profissão:

Data de início da prática profissional:

Endereço da Empresa:

Código de Endereçamento Postal:

Telefone (com o código de área):

Número de fax ou telex:

Endereço e telefone das agências e sucursais (se existir):

Nome/endereço das filiais internacionais (se existir):

PERFIL DA EMPRESA AUDITORA

Indique a natureza legal da Empresa Auditora (proprietário individual, sociedade, etc.)

Indique o número total de auditores (excluindo pessoal de apoio) que são sócios ou empregados da empresa. Indique quantos deles são auditores autorizados.

Indique quais dos serviços a seguir são proporcionados pela empresa, e mostre a contribuição aproximada de cada serviço às receitas totais por honorários da empresa.

% total de receitas

por Honorários

AuditoriaContabilidade Outros Serviços

Total

100%

Para cada auditor autorizado que é um dono/empregado, apresente um curriculum vitae com seus nomes e resumo de suas credenciais e experiências, incluindo

credenciais acadêmicas e profissionais

membros em associações profissionais de auditores ou contadores

detalhes da experiência profissional em auditoria e contabilidade, incluindo qualquer experiência de trabalho fora do país

fluência oral e escrita em inglês ou outros idiomas

5.A empresa possui alguma associação ou filiação com outras empresas profissionais de auditores, contadores, consultores ou advogados, seja no país ou fora dele? Caso positivo, favor proporcionar detalhes.

INDEPENDÊNCIA

6.Alguma das pessoas acima listada (ou seus cônjuges ou parentes próximos) é empregada em qualquer nível do Governo, Poder Legislativo ou Instituição Pública? Caso positivo, favor dar detalhes.

7.Se um cliente potencial - a entidade executora de um projeto financiado pelo Banco Mundial - propuser à sua empresa que seja considerada para auditar o projeto, estariam vocês preparados para proporcionar confirmação escrita (de forma tempestiva) de que a empresa não tem conflito de interesses e tem a independência necessária para aceitar a nomeação como auditora.

Sim/Não

8.Confirme se sua empresa for nomeada como auditora de um projeto financiado pelo Banco Mundial, vocês permitiriam ao pessoal do Banco executar revisões de controle de qualidade dos papéis de trabalho que respaldam qualquer relatório de auditoria emitido.

Sim/Não

PRÁTICA DE AUDITORIA

9.Anexe (em separado) uma lista dos clientes principais da empresa, atuais e anteriores, (particularmente as instituições internacionais ou empresas conjuntas) especificando o tipo de serviço (auditoria, consultoria ou contabilidade) proporcionado a cada cliente.

10.Tem executado alguma auditoria conjuntamente com alguma empresa internacional de contadores? Caso positivo, favor proporcionar detalhes.

11. Está disposto a executar auditorias conjuntas, sob a direção geral de uma empresa internacional de auditores e contadores?

Sim/Não

12.Indique brevemente sua base para determinar os honorários cobrados aos clientes pelos serviços profissionais que sua empresa proporciona.

NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

13.Indique se sua empresa conhece as normas internacionais de contabilidade e auditoria, e as regras locais de contabilidade.

Sim/Não

14.Como asseguram que os procedimentos e métodos de auditoria da empresa cumprem essas normas de contabilidade e auditoria? Descreva brevemente.

15.Os procedimentos e métodos de auditoria da empresa são estabelecidos em um manual ou documento similar?

Sim/Não

Se a resposta for não, como capacita o seu pessoal em termos de contabilidade e auditoria? Ademais, como lhes proporciona orientação diária em técnicas de auditoria?

16.Indique brevemente a forma como se supervisiona o trabalho dos empregados.

17.Indique brevemente os procedimentos internos utilizados pela empresa para assegurar internamente a qualidade do trabalho e dos serviços, tal como uma segunda revisão (para controle de qualidade) dentro da empresa, consulta com especialistas, ou revisão do trabalho por pessoas ou entes externos à empresa.

18.Se o Banco Mundial considerar sua empresa selecionada como auditores de projetos financiados pelo Banco, você permitiria que os representantes do Banco revisassem os procedimentos e métodos de auditoria da empresa?

Sim/Não

GENEREALIDADES

19.Anexe cópias de quaisquer referências de clientes, folhetos ou outro material publicitário descrevendo sua empresa.

Liste abaixo os títulos e número de páginas de quaisquer documentos que estejam anexando a este questionário.

DIRETRIZES PARA OS AUDITORES

TERMOS DE REFERÊNCIA E CARTA DE COMPROMISSO

1.Normalmente, o Banco aprova os termos de referência (TOR) do auditor a ser contratado por um mutuário ou entidade de projeto. Preferivelmente, os funcionários do Banco não devem envolver-se na preparação dos TOR, mas não existe nenhuma objeção para que aconselhem o mutuário baseados nestas diretrizes.

2.As diretrizes não devem ser vistas como universalmente aplicáveis às auditorias dos projetos do Banco ou entidades de projetos. Os funcionários devem selecionar aqueles componentes que considerem apropriados para uma auditoria em especial e agregar assuntos importantes que não estejam nas diretrizes. Estas são aplicáveis somente à seleção de auditores para realizar auditorias das demonstrações financeiras da entidade executora, demonstrações financeiras do projeto, operações de ajustamento, declarações de gastos (SOE), e contas especiais (SA). Não estão sujeitas a revisões especiais, de investigação, ou trabalho de consultoria.

3.Termos de referência para um Auditor

A forma e conteúdo dos TOR podem variar para cada projeto, e alguns aspectos podem ser incluídos na carta de compromisso. Em geral, devem incluir os pontos delineados abaixo.

4.Resumo do conteúdo dos TOR/Carta de Compromisso

Descrição da autoridade ou entidade empregadora,

Entrega do relatório de auditoria,

Descrição e tempestividade das demonstrações financeiras e outros materiais a serem fornecidos pela gerência aos auditores,

o fato de que a auditoria deve ser realizada de acordo com as normas internacionais de auditoria,

"carta gerencial",

confirmação de acesso aos registros e pessoal disponível para o auditor,

apresentação da proposta e plano de trabalho do auditor.

5.Conteúdos Detalhados a serem Incluídos nos TOR/Carta de Compromisso

Os TOR devem descrever a instituição que contrata o auditor, e se está atuando como representante ou se é uma parte constituinte de outra instituição maior, determinando sua independência e o âmbito do trabalho.

Deve ser fornecida uma descrição da entidade, tanto legal como geral, em detalhes suficientes a fim de possibilitar ao auditor a compreensão total da natureza e objetivo da entidade. As informações seguintes poderiam ajudar:

Organogramas;

nomes dos gerentes superiores;

nome e credenciais da(s) pessoa(s) responsável(eis) pela administração financeira, contabilidade e auditoria interna;

nome e endereço do auditor externo atual;

instalações de processamento de dados utilizados; e

uma cópia das últimas demonstrações financeiras (quando estiverem disponíveis).

O auditor deve ser convidado a:

enviar uma proposta para a auditoria das demonstrações financeiras (e.g. demonstrações financeiras da entidade executora, operações de ajustamento, demonstrações financeiras do projeto, SOE, SA, ou uma combinação dos anteriores);

emitir uma opinião baseada no alcance e detalhes da auditoria dessas demonstrações; e

proporcionar uma "carta gerencial" descrevendo as melhorias necessárias, se houver, nos sistemas de contabilidade e de controle interno da entidade e o uso adequado dos recursos.

Os TOR/Carta de Compromisso devem especificar se o compromisso é para vários anos Fiscais (ou para outro período específico).

Ainda que o auditor seja o responsável por formar e emitir opiniões sobre as demonstrações financeiras, a responsabilidade pela preparação destas é da administração da entidade. Portanto, a forma das demonstrações financeiras anuais e a documentação de apoio que será dada ao auditor devem ser especificadas. Deve ser dado o prazo estimado para o envio destes documentos ao auditor (e.g., dois meses após o encerramento do ano fiscal).

O alcance e os detalhes da auditoria devem ser claramente indicados para que o auditor possa determinar se existem exigências fora das auditorias rotineiras. Abaixo há exemplos das exigências típicas:

A auditoria deve ser realizada de acordo com as normas internacionais de auditoria. O auditor deve indicar a extensão (se existe) na qual o exame não estaria em conformidade com essas normas.

O auditor deve comentar e confirmar a extensão com que os princípios de contabilidade geralmente aceitos foram e são consistentemente aplicados. O auditor deve indicar qualquer diferença material com relação às normas internacionais de contabilidade, quando forem relevantes, e seus efeitos nas demonstrações financeiras anuais.

Declaração de Gastos (SOE)

Deve ser solicitado ao auditor que verifique os SOE em confronto com os registros de contabilidade, a documentação de apoio, e a inspeção física do trabalho realizado, ou bens e serviços adquiridos. Ele também deve indicar (com referência ao pedido de reembolso) que os gastos declarados para reembolso sejam elegíveis para financiamento pelo Acordo de Empréstimo.

Conta Especial (SA)

Deve ser solicitado ao auditor que verifique a correção das transações financeiras da SA, incluindo a reconciliação de recibos com os pagamentos realizados pelo Banco, o saldo dos fundos, e a operação e o uso das SA em conformidade com o Acordo de Empréstimo.

Carta Gerencial

A carta gerencial deve incluir comentários e recomendações para melhorar os sistemas e controles financeiros e administrativos do mutuário, assim como comentários em outros assuntos sobre os quais a atenção da gerência deva ser dirigida. Para complementar a carta gerencial, pode ser solicitado ao auditor que efetue uma revisão especial de um ou mais dos seguintes :

economia, eficiência e eficácia no uso dos recursos;

alcance dos resultados planejados do projeto;

obrigações e compromissos legais/financeiros da entidade e extensão do cumprimento ou descumprimento;

sistemas específicos (e.g., melhorias na contabilidade e operações de processamento de dados que podem estar sendo desenvolvidas) em que os comentários do auditor são necessários para assegurar a exatidão, eficiência e controles adequados; e

quaisquer outras atividades sobre as quais o auditor possa relatar .

6.Outros Aspectos Relacionados com o Compromisso de Auditoria

Deve ser solicitado ao auditor selecionado que prepare uma carta de compromisso (ver Anexo XX). Nos países onde as obrigações do auditor são estipuladas por lei, este passo pode não ser necessário; porém tal carta seria informativa para o mutuário. Para ajudar a evitar mal entendidos, é de interesse, tanto do auditor como do mutuário, que o auditor envie a carta de compromisso antes do início da auditoria. A forma e conteúdo da carta de compromisso de auditoria podem variar para cada cliente, porém no geral deve incluir assuntos cobertos neste anexo. Ademais, deve:

Indicar a responsabilidade gerencial para especificar a oportunidade e a natureza das demonstrações financeiras, e revelar os requisitos ou outras informações que se esperam sejam proporcionadas aos procedimentos de auditoria.

Estabelecer um prazo para proporcionar a opinião de auditoria e os relatórios.

Estimar os homens x hora e os honorários de auditoria como um indicativo da intensidade do esforço da auditoria e o nível de pessoal comprometido na tarefa.

b)Em auditorias recorrentes, não deve ser solicitado ao auditor que emita uma carta de compromisso a cada ano. Contudo, os seguintes fatores podem exigir uma nova carta:

qualquer indicação de que o cliente interpretou mal o objetivo e o alcance da auditoria,revisões ou termos especiais do compromisso,

mudança recente na administração,

mudança importante na natureza ou tamanho do negócio do cliente, e

requisitos legais.

7.O pacote de relatórios a serem fornecidos pelo auditor normalmente deve compreender:

as demonstrações financeiras anuais da entidade executora (quando for solicitado), e do projeto, incluindo SOE e a SA;

uma opinião de um auditor aceitável ao Banco sobre

( I )as demonstrações financeiras requeridas,

(II) uma referência separada na opinião precedente com respeito à auditoria da conta especial de acordo com o estipulado nos documentos legais, e

(III) uma referência separada da opinião precedente sobre os saques da conta do empréstimo, baseada nas SOE de acordo com as Cláusulas Legais;

uma carta gerencial; e quando for requerido pelos TOR, a situação de cumprimento das cláusulas legais.

NOTAS

MODELO DE TERMO DE REFERÊNCIA PARA A AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DOS PROJETOS

(e as SOE e SA anexados quando for necessário)

Objetivo

O objetivo da auditoria das Demonstrações Financeiras do Projeto (DFP) é o de permitir ao auditor emitir uma opinião profissional sobre as demonstrações financeiras do projeto ____________ ao final de cada ano fiscal e sobre os recursos recebidos e os gastos para o período contábil encerrado em dia/mês/ano, [assim como uma opinião sobre as Demonstrações dos Pedidos de Reembolso].

As contas de projeto (livros de contas) proporcionam a base para a preparação da DFP e foram estabelecidas para refletir as transações financeiras com relação ao projeto, que são mantidas pela agência executora do projeto, ____________________

Alcance

A auditoria será realizada de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria, e incluirá os testes e controles que o auditor considerar necessário, conforme as circunstâncias. Ao conduzir uma auditoria, deve ser dada especial atenção aos seguintes:

Todos os recursos externos foram utilizados em conformidade com as condições dos acordos de empréstimos pertinentes, com especial atenção à economia e eficiência, e somente para os propósitos aos quais foram concedidos o financiamento. Os acordos de empréstimos relevantes são (___________ nome do acordo de empréstimo);

Os recursos da contrapartida foram proporcionados e utilizados em conformidade com os acordos de empréstimos relevantes, com a devida atenção à economia e eficiência, e somente para os propósitos aos quais foram proporcionados;

Os bens e serviços financiados foram comprados em conformidade com o acordo de empréstimo pertinente;

Foram mantidos todos os documentos de respaldo, registros e contas com relação a todas as operações do projeto (incluindo gastos informados via SOE e SA). Devem existir vínculos claros entre os livros de contas e os relatórios apresentados ao Banco.

Quando forem utilizadas as Contas Especiais, estas foram mantidas em conformidade com as provisões do acordo de empréstimo pertinente.

As contas do projeto foram preparadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade consistentemente aplicadas, e dão uma visão verdadeira e justa da situação financeira do projeto em [dia/mês/ano] e dos recursos e gastos do ano encerrado nessa data.

Demonstrações Financeiras do Projeto

As Demonstrações Financeiras do Projeto devem incluir:

um Resumo dos Recursos recebidos, mostrando separadamente os recursos do Banco Mundial, os recursos proporcionados por outros doadores e os recursos de contrapartida.

um Resumo de Despesas mostrando as áreas principais do projeto e as categorias principais de gastos, tanto para o ano fiscal atual como o acumulado até a data; e

um Balancete mostrando os recursos acumulados do projeto, saldos bancários, outros ativos do projeto e os passivos existentes.

Como um anexo às Demonstrações Financeiras do Projeto, o auditor deve preparar uma reconciliação entre os montantes evidenciados como "recebidos do Banco Mundial pelo projeto" e os mostrados como desembolsados pelo Banco. Como parte da reconciliação, o auditor deve indicar o mecanismo para o desembolso, e.g. Contas Especiais, Demonstrações dos Pedidos de Reembolso, ou reembolso direto.

Demonstrações dos Pedidos de Reembolso

Além da auditoria da DFP, se requer que o auditor examine todas SOE usadas como base para a apresentação das solicitações de saques. O auditor deve aplicar os testes e controles que considere necessário, conforme as circunstâncias. Para determinar a elegibilidade dos gastos do projeto, esses gastos devem ser cuidadosamente comparados com os acordos de empréstimos pertinentes. Os auditores devem utilizar o SAR como diretriz, quando considerasse necessário. Quando forem identificados gastos inelegíveis que tenham sido incluídos nas solicitações de saque e/ou reembolsos, estes devem ser questionados pelo auditor. Anexa às Demonstrações Financeiras do Projeto deve haver uma tabela listando as solicitações individuais de saque de SOE por número de referência específica e o montante. O total de saques sob o procedimento de SOE deve ser parte da reconciliação geral dos desembolsos do Banco descrita anteriormente.

Contas Especiais

Em conjunto com a auditoria das Demonstrações Financeiras do Projeto, o auditor deve efetuar a auditoria das atividades das Contas Especiais associadas com o Projeto. As Contas Especiais normalmente compreendem:

depósitos e realimentações recebidas do Banco;

pagamentos justificados por pedidos de reembolso;

juros que possam ter sido recebidos pelos saldos, e que pertencem ao mutuário; e

os saldos remanescentes ao final de cada ano fiscal.

O auditor deve formar uma opinião com relação ao grau de cumprimento das normas do Banco e o saldo da Conta Especial ao final do ano. A auditoria deve examinar a elegibilidade e exatidão das transações financeiras durante o período sob revisão e os saldos de recursos ao final de tal período, a operação e o uso da SA em conformidade com o acordo de empréstimo, e a adequação dos controles internos para este tipo de mecanismo de desembolso.

Para este projeto, as Contas Especiais são mencionadas em [citar referências] nos acordos de empréstimos pertinentes. As Demonstrações das Contas Especiais e o relatório do auditor devem ser apresentados com as Demonstrações Financeiras do Projeto.

Opinião de Auditoria

Além de uma opinião principal sobre as Demonstrações Financeiras do Projeto, o relatório anual de auditoria das Contas do Projeto deve incluir um parágrafo separado comentando sobre a exatidão e correção dos gastos sacados sob procedimentos de SOE e o grau em que o Banco pode confiar nos SOE como base para o desembolso do empréstimo. As demonstrações financeiras, incluindo o relatório de auditoria, devem ser recebidas pelo Banco no mais tardar [três a seis] meses após o fim do período contábil ao qual se refere a auditoria. O auditor deve enviar o relatório ao agente designado pelo mutuário, em lugar de enviá-lo a qualquer funcionário da entidade do projeto. O agente deve enviar prontamente duas cópias das contas auditadas e do relatório ao Banco.

Carta Gerencial

Além dos relatórios de auditoria, o auditor preparará uma "carta gerencial", na qual o auditor:

fará comentários e observações sobre os registros contábeis, sistemas e controles que foram examinados durante o transcurso da auditoria;

identificará deficiências específicas e áreas fragéis nos sistemas e controles, e fará recomendações para sua melhoria;

informará sobre o grau de cumprimento com relação a cada cláusula financeira do acordo de empréstimo, e fará comentários, se houver, sobre assuntos internos e externos que afetem esse cumprimento;

comunicará os assuntos que chamaram a sua atenção durante a auditoria e que podem ter um impacto significativo na execução do projeto; e

chamará a atenção do mutuário sobre quaisquer assuntos que os auditores julguem pertinentes.

Geral

Deve ser dado ao auditor livre acesso a todos os documentos legais, correspondências, e quaisquer outras informações associadas com o projeto e julgadas necessárias pelo auditor. Também deve ser obtida a confirmação dos montantes desembolsados e pendentes no Banco e os montantes desembolsados sob [especificar outro doador, empréstimo ou doação, se houver]. Os Gerentes de Projeto do Banco podem ajudar a obter essas confirmações.

É altamente desejável que o auditor se familiarize com as Normas de Relatórios Financeiros e Auditorias em Projetos Financiados pelo Banco Mundial, que resume as exigências de relatórios financeiros e de auditoria do Banco. O auditor deve familiarizar-se também com o Manual de Desembolsos do Banco. Ambos os documentos podem ser fornecidos pelo Gerente do Projeto.

EXEMPLO DE UMA CARTA DE COMPROMISSO DE AUDITORIA

(normalmente preparada pelo auditor)

Ao Conselho Diretivo ou ao representante apropriado da gerência

Foi solicitado que procedêssemos uma auditoria de (inserir os nomes das demonstrações financeiras) em ____________e para o ano encerrado nessa data. Temos o prazer de confirmar nossa aceitação por meio desta carta e nosso entendimento deste compromisso. Nossa auditoria será realizada de acordo com as declarações autorizativas aplicáveis no [nome do país] com o objetivo de expressar nossa opinião sobre as demonstrações financeiras.

Ao formar nossa opinião sobre as demonstrações financeiras, realizaremos suficientes testes para obter segurança sobre se as informações contidas nos registros contábeis e outros tipos de informações são confiáveis e suficientes como base para a preparação das demonstrações financeiras. Também decidiremos se as informações estão adequadamente registradas nas demonstrações financeiras.

Devido à natureza dos testes e outras limitações inerentes da auditoria, juntamente com as limitações inerentes de qualquer sistema de controle interno, existe um risco inevitável de que alguma distorção ou discrepância significativa permaneça sem ser descoberta.

Além do nosso relatório sobre as demonstrações financeiras, esperamos enviar-lhes uma carta pertinente em separado sobre qualquer fragilidade material de controle interno que encontremos.

Lembramos que a responsabilidade pela preparação das demonstrações financeiras, incluindo a revelação adequada, é da gerência. Isto inclui a manutenção de registros contábeis e controles internos adequados, a seleção e aplicação de políticas de contabilidade e a proteção dos ativos. Como parte de nosso processo de auditoria, solicitaremos da gerência uma confirmação por escrito referente às representações feitas a nós com relação à auditoria.

Esperamos a cooperação total de seu pessoal e confiamos que eles colocarão à nossa disposição quaisquer registros, documentações e outras informações que solicitemos referente ao nosso exame.

Nossos honorários, que serão apresentados à medida que avance a auditoria, estão baseados no tempo necessário para a realização dos trabalhos pelos indivíduos designados ao compromisso, mais os gastos diretos em que incorramos. As taxas individuais por hora variam de acordo com o grau de responsabilidade envolvida e a experiência e habilidade requerida.

Esta carta é válida para anos futuros, a menos que seja cancelada, corrigida ou substituída.

Favor assinar e devolver a cópia anexa a esta carta indicando que está de acordo com a abrangência do compromisso de nossa auditoria das demonstrações financeiras.

XYZ e CiaNota: Itens adicionais podem ser incluídos de acordo com as Diretrizes para TOR e Cartas de Compromisso, Anexo XVIII.

NOTAS

MODELOS DE RELATÓRIOS DE AUDITORIA

Exemplo De Opinião Sem Ressalvas(Para Uma Entidade)

[Nome e endereço da entidade a quem se dirige]

Parágrafo Introdutório

Examinamos [indicar nome de cada demonstração financeira] anexas, da Companhia ZYZ em 31 dezembro de 19xx [indicar outra data ou anos se for necessário] para o(s) ano(s) encerrado(s) nessa data. A apresentação destas demonstrações financeiras é de responsabilidade de [identificar o Mutuário]. Nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre essas demonstrações financeiras baseadas em nossa auditoria.

Parágrafo do Alcance

Nosso exame foi realizado de conformidade com as Normas Internacionais de Auditoria promulgadas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC). Estas normas requerem que planejemos e executemos a auditoria para obter certeza razoável se as demonstrações financeiras examinadas estão livres de erros de caráter significativo. Uma auditoria inclui o exame, à base de provas, das evidências das cifras e revelações apresentadas nessas demonstrações. Inclui também a avaliação dos princípios de contabilidade utilizados e das estimativas relevantes realizadas pela administração, assim como a avaliação da apresentação geral das demonstrações financeiras em conjunto. Consideramos que nosso exame proporciona uma base razoável para expressar nossa opinião.

Parágrafo da Opinião

Em nossa opinião, as demonstrações financeiras mencionadas no primeiro parágrafo apresentam razoavelmente, em todos os seus aspectos significativos, a situação financeira da Companhia XYZ em 31 de dezembro de 19xx, e os resultados de suas operações e seus fluxos de caixa para o ano encerrado nessa data, de conformidade com [indicar as normas de contabilidade aplicadas, e.g. as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo Comitê Internacional de Normas de Contabilidade, ou normas locais compatíveis com as de IFAC].

[Nome e endereço da empresa auditora][Data - data de término do trabalho de campo]

MODELO DE RELATÓRIO DE AUDITORIA

Exemplo De Opinião Sem Ressalvas(Para As Demonstrações Financeiras Do Projeto Incluindo SOE)

[Nome e endereço da entidade a quem se dirige]

Parágrafo Introdutório

Examinamos as demonstrações financeiras anexas, do Projeto _______________ [financiado sob o empréstimo do Banco Mundial/IDA No. _____] em 31 de dezembro de 19xx [indicar outra data ou anos se for necessário] para o(s) ano(s) encerrado(s) nessa data. Nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre essas demonstrações financeiras baseadas em nossa auditoria.

Parágrafo do Alcance

Nosso exame foi realizado de conformidade com as Normas Internacionais de Auditoria ou normas práticas nacionais aplicáveis, e/ou diretrizes do Banco Mundial. Estas normas e/ou diretrizes do Banco Mundial requerem que planejemos e executemos a auditoria para obter certeza razoável se as demonstrações financeiras examinadas estão livres de erros de caráter significativo. Uma auditoria inclui o exame, à base de provas, da evidência das cifras e revelações apresentadas nessas demonstrações. Inclui também a avaliação dos princípios de contabilidade utilizados e das estimativas relevantes realizadas pela administração, assim como a avaliação da apresentação geral das demonstrações financeiras em conjunto. Consideramos que nosso exame proporciona uma base razoável para expressar nossa opinião.

Parágrafo da Opinião

Em nossa opinião, as demonstrações financeiras apresentam razoavelmente, em todos os seus aspectos significativos, as Origens e Aplicações de Recursos12 do Projeto de _______________ para o ano encerrado em 31 de dezembro de 19xx, de conformidade com [indicar as Normas Internacionais de Contabilidade ou normas locais relevantes. Agregar "posição financeira" em 31 de dezembro de 19xx quando se requer um Balanço Patrimonial.]

Além disso, (a) com relação aos SOE, documentação de respaldo adequada tem sido mantida para respaldar as solicitações ao Banco Mundial para o reembolso de gastos incorridos; e (b) esses gastos são elegíveis para financiamento sob o Acordo de Empréstimo/Crédito [Número].

[Nome e endereço da empresa auditora][Data - data de término do trabalho de campo]

MODELO DE RELATÓRIO DE AUDITORIA

Exemplo DE Opinião Sem Ressalvas(Para A Conta Especial (SA))

[Nome e endereço da entidade a quem se dirige]

Parágrafo Introdutório

Examinamos as demonstrações anexas de [Origens e Aplicações de Recursos] da "Conta Especial" do Projeto ____________ [financiado sob o empréstimo do Banco Mundial/IDA No. ____] para o ano encerrado em 31 de dezembro de 19xx. Nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre essas demonstrações financeiras baseadas em nossa auditoria.

Parágrafo do Alcance

1 12 Uma "Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos" é sempre requerido para cada projeto. Um Balanço Patrimonial é requerido quando o projeto tem ativos e passivos

Nosso exame foi realizado de conformidade com as Normas Internacionais de Auditoria ou normas e práticas nacionais aplicáveis, e/ou diretrizes do Banco Mundial para as Contas Especiais. Estas normas e/ou diretrizes do Banco Mundial requerem que planejemos e executemos a auditoria para obter certeza razoável se as demonstrações financeiras da Conta Especial estão livres de erros de caráter significativo. Consideramos que nosso exame proporciona uma base razoável para expressar nossa opinião.

Parágrafo da Opinião

Em nossa opinião, as demonstrações financeiras da Conta Especial apresentam razoavelmente a situação financeira da Conta Especial do Projeto de _____________ para o ano encerrado em 31 de dezembro de 19xx, de conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade [ou normas locais relevantes e/ou diretrizes do Banco Mundial], e das Origens e Aplicações de Recursos.

[Nome e endereço da empresa auditora][Data - data de término do trabalho de campo]

EXEMPLOS DE RELATÓRIOS DE AUDITORIA

Opiniões Diferentes Das Opiniões Sem Ressalvas

Opinião com Restrição

Com Ressalva : (Parágrafo separado requerido depois do Parágrafo do Alcance)

A companhia está sendo acusada em um processo legal no qual se alega que tenha infringido direitos de patente em um montante de $30 milhões. Os diretores e a assessoria legal crêem que a companhia sairá vencedora, porém o resultado final do processo não pode ser determinado até esta data, e nas demonstrações financeiras não foram realizadas provisões para quaisquer obrigações que puderem ocorrer.

(Parágrafo de Opinião, modificado)

Em nossa opinião, sujeita a qualquer efeito sobre as demonstrações financeiras que poderá resultar do assunto discutido no parágrafo anterior, as demonstrações financeiras...

Adversa: (Parágrafo separado requerido depois do Parágrafo do Alcance)

A Nota X às demonstrações financeiras da companhia indica que o valor das ações na Companhia ZZZ, uma subsidiária da companhia XYZ, tem um custo de $2 milhões. As contas da companhia em 31 de dezembro de 19xx mostram perdas importantes nas operações para o período encerrado nessa data.

O valor dos investimentos registrados na Companhia ZZZ excedem o valor de mercado em $1.5 milhões. Em nossa opinião, o investimento deveria ter sido ajustado reduzindo-a em $1.5 milhões e a um encargo de $1.5 milhões e deveria ser lançado nas demonstrações de resultados. Tal encargo resultaria em que as receitas líquidas da companhia se reduziriam em $2.3 milhões para $0,8 milhões.

(Parágrafo de Opinião, modificado)

Em nossa opinião, sujeito ao assunto discutido no parágrafo anterior, as demonstrações financeiras não apresentam razoavelmente...

Abstenção: (Parágrafo Introdutório, modificado)

Fomos contratados para examinar ....... para os anos encerrados nessa data. Essas demonstrações são de responsabilidade do mutuário [mutuário]. (Omitir a oração que indica a responsabilidade do auditor)

(O Parágrafo do Alcance será omitido ou modificado de acordo com as circunstâncias)

(Parágrafo separado requerido depois do Parágrafo do Alcance, se existir algum)

No valor do inventário de fim de ano, como se mostra no Balanço Patrimonial, foi incluído um valor de $50 milhões como margem estimada sobre vendas. A companhia XYZ não tem efetuado uma verificação física de seus inventários desde o encerramento do período contábil anterior. Os registros da companhia não permitem a aplicação de procedimentos de auditoria alternativos para determinar a existência desses inventários.

(Parágrafo de Opinião, modificado)

Devido à importância dos assuntos discutidos no parágrafo anterior, não expressamos uma opinião com relação às demonstrações financeiras.

NOTAS

ESBOÇO DE UMA CARTA GERENCIAL

Prezado:

Auditamos as demonstrações financeiras da (nome da companhia) para o ano encerrado em mês/ano e emitimos nosso relatório na data dia/mês/ano. Ao planejar e executar nossa auditoria de (nome da companhia), consideramos sua estrutura de controle interno para determinar nossos procedimentos de auditoria e não para fornecer segurança sobre a estrutura de controle interno. Não observamos aspectos envolvendo a estrutura de controle interno e sua operação com relação a deficiências materiais, de acordo com as normas acima indicadas.

Este relatório está composto de três seções. A seção I contém recomendações relacionadas com certas melhorias aos sistemas e procedimentos existentes observadas no presente ano. A seção II contém as recomendações de anos anteriores que todavia não foram totalmente implantadas. A seção III contém as recomendações de anos anteriores que foram completamente resolvidas (os comentários da administração estão incluídos depois da cada recomendação).

Este relatório é somente para informação e uso da administração e de outros dentro da organização, e não deverá ser utilizado para outros propósitos.

Durante a auditoria deste ano observamos que (nome da companhia) tem agido sobre a maioria das recomendações feitas em nosso relatório de final do ano anterior. Com relação às recomendações atuais e as ainda não implementadas, sugerimos que se continue preparando um programa de execução para sua aprovação pelos níveis gerenciais correspondentes.

Atenciosamente,

NOTASPaís]

TERMOS DE REFERÊNCIA PARA A REVISÃO DOS PROCEDIMENTOSDO GOVERNO PARA CONTABILIDADE E AUDITORIA

(Parte da Avaliação do País)

(Estes Termos de Referência (TOR) não cobrem aspectos relacionados com leis, regulamentos, pessoal ou capacitação relativas à administração do setor público)

1.O objetivo dessa atividade é avaliar a condição da contabilidade, informações financeiras e auditoria das entidades financiadas com recursos do Governo de ____________. (Aproximadamente dois terços do tempo destinado a esta atividade será dedicado a aspectos contábeis e de informações financeiras, e um terço às providências ou procedimentos de auditoria.)

2.Antecedentes da Responsabilidade - a administração de programas públicos se apoia em uma elaborada estrutura de relações entre todos os níveis de governo. Os gerentes e empregados que administram esses programas necessitam prestar contas de suas atividades ao público. Apesar de que nem sempre está especificado por lei, este conceito de accountability é inerente ao processo de governo da maioria dos países. Ainda que sua revisão seja para determinar fatos, o consultor do Banco inevitavelmente observará situações nas quais as organizações, programas e serviços não estão sendo operacionalizados econômica e eficientemente; devendo tomar nota desses casos.

3.Contabilidade e Informações Financeiras

3.1.O sistema contábil de um governo deve ser capaz de

(1) apresentar razoável e completamente a situação financeira e os resultados das operações financeiras dos recursos ou grupos de conta (ou unidades de gastos) das entidades governamentais, de conformidade com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, e (2) determinar e demonstrar o cumprimento das provisões financeiras legais e contratuais aplicáveis. Com isto presente, o consultor deverá efetuar uma avaliação de:

(a) Os sistemas financeiros, manuais governamentais de procedimentos e regulamentos utilizados pelas entidades de gastos (ou centros de custos);

(b) as normas de contabilidade (Normas de Contabilidade Governamental Geralmente Aceitas) que o governo exige que sejam utilizadas pelas entidades de gastos, e o grau em que essas normas se assemelham às normas de contabilidade do setor privado, às normas internacionais de contabilidade do IASC, ou às recomendações do comitê do setor público da Federação Internacional de Contadores; e

(c) preparar uma avaliação da adequacidade dos sistemas, procedimentos, regulamentos e normas, e até onde refletem as práticas modernas.

3.2.Revisar com cada unidade de gastos (ou Ministério, Departamento ou Agência quando existe mais de uma unidade de gastos) a situação de sua contabilidade e informações financeiras, determinando:

os tipos de informações financeiras requeridos

o último período para o qual há relatórios disponíveis

normas de contabilidade aplicáveis

métodos contábeis (caixa, caixa modificado, competência modificada ou competência total)

último período auditado

data do relatório de auditoria

opinião do auditor (limpa, com ressalvas, adversa, ou abstenção)

nome do auditor (governamental/privado)

4.Procedimentos de Auditoria

4.1.A auditoria das demonstrações financeiras anuais das entidades governamentais geralmente será efetuada pelo Auditor Geral. Contudo, em certas circunstâncias, especialmente para as empresas geradoras de receitas ou de orientação comercial, a auditoria pode ser efetuada por uma empresa independente proveniente do setor privado. O Consultor deve avaliar a capacidade profissional de tais empresas auditoras para efetuar essas auditorias, e dar conhecimento dos casos quando a imparcialidade pareça questionável (por exemplo, quando mais de 30% das receitas de honorários de uma empresa provenham de somente um cliente). Também deve ser observado o cumprimento das Normas Internacionais de Auditoria da IFAC ou das normas nacionais de auditoria.

4.2 Quando as auditorias são efetuadas pelo Auditor Geral, existe uma obrigação geral para que ele/ela se assegure que:

a auditoria seja efetuada por pessoal que coletivamente possui a capacidade necessária;

o Auditor Geral é independente;

são seguidas normas aplicáveis (IFAC/IAPC, INTOSAI, as normas próprias do Governo, etc.) ao planejar e conduzir as auditorias e relatar os resultados;

o Auditor Geral tem implantado e tem em operação um adequado sistema interno de controle de qualidade; e

A Repartição do Auditor Geral periodicamente se sujeita a uma revisão externa de controle de qualidade.

Estes assuntos devem ser discutidos com o Auditor Geral para determinar seu grau de cumprimento das obrigações antes listadas.

4.3.Similarmente, os tipos de auditorias efetuadas devem ser revisadas para determinar que no caso de auditorias financeiras (incluindo auditorias de demonstrações financeiras) -

proporcionam uma segurança razoável de que as demonstrações financeiras da entidade auditada apresentam adequadamente a posição financeira, o resultado das operações, e os fluxos de caixa de conformidade com os princípios de contabilidade geralmente aceitos;

determinam se

as informações financeiras são apresentadas de acordo com critérios estabelecidos;

(2) as unidades de gastos são aderentes aos requisitos de cumprimento financeiro específicos, ou

(3) a estrutura de controle interno da unidade de gastos sobre as informações financeiras ou a segurança dos ativos está adequadamente concebida e implantada para alcançar os objetivos de controle.

podem também incluir auditorias de:

solicitações de orçamento e variações entre o desempenho financeiro real e o estimado

controles internos sobre o cumprimento das leis e regulamentos, tais como as que regem as licitações, contabilização e geração de relatórios sobre doações e contratos (incluindo as propostas, quantidades faturadas, quantidades endividadas por pedidos de falência, e assim por diante)

controles internos sobre as informações financeiras e a salvaguarda de ativos, incluindo os controles ao usar sistemas baseados em computador

cumprimento das leis e regulamentos, e alegações de fraude

O Consultor deve comentar sobre o alcance geral das auditorias financeiras.

4.4.O consultor também deverá comentar sobre a amplitude com que se tem efetuado auditorias operacionais ou de desempenho, seja por auditores privados ou do setor público. Uma auditoria operacional é um exame sistemático e objetivo da evidência com o propósito de proporcionar uma avaliação independente do desempenho de uma organização, programa atividade ou função governamental, para proporcionar informações que melhorem a respondabilidade pública e facilite a tomada de decisões por parte daqueles responsáveis em supervisionar ou tomar medidas corretivas. As auditorias operacionais incluem auditorias de economia e eficiência, e as de programas.

As auditorias de economia e eficiência incluem a determinação de

(1) se a entidade está adquirindo, protegendo e utilizando seus recursos (tais como pessoal, bens materiais e espaço) econômica e eficientemente,

(2) causas de ineficiência e práticas não econômicas, e

(3) se a entidade tem cumprido as leis e regulamentos em assuntos de economia e eficiência. As perguntas e aspectos a serem observados pelo consultor nesta área devem incluir a amplitude com que a unidade de gastos está:

seguindo boas práticas de compras;

adquirindo recursos do tipo, qualidade e quantidade adequados, e a um custo apropriado;

protegendo e conservando adequadamente seus recursos;

evitando a duplicação de esforços do pessoal e o trabalho que tem pouco ou nenhum propósito;

evitando os tempos mortos e o excesso de pessoal;

utilizando procedimentos operacionais eficientes;

utilizando a quantidade ótima de recursos (pessoal, equipamentos e instalações) ao produzir ou entregar a quantidade e qualidade adequada de bens e serviços de maneira tempestiva;

cumprindo as leis e regulamentos que podem afetar de maneira importante a aquisição, proteção e uso dos recursos da unidade de gastos;

O consultor também deve averiguar se a unidade de gastos:

tem um adequado sistema de controle gerencial para medir, relatar, e supervisionar a economia e eficiência de um programa; e

tem relatado medidas de economia e eficiência que são válidas e confiáveis.

As auditorias de programas incluem a determinação de

a amplitude com que os resultados ou benefícios estabelecidos pelo legislativo ou algum outro corpo autorizante estão sendo alcançados,

a efetividade das organizações, programas, atividades ou funções, e

(3) se a entidade tem cumprido as leis e regulamentos importantes aplicáveis ao programa.O consultor deve poder determinar, de uma amostra das auditorias de programas, se os seguintes aspectos têm sido levados em conta para dar credibilidade a tais relatórios quanto ao seu alcance e profundidade:

avaliar se os objetivos de um programa novo ou atualmente em execução são apropriados, adequados ou relevantes;

determinar até onde um programa alcança um nível desejado de resultados;avaliar a efetividade do programa e/ou os componentes individuais do mesmo;

identificar os fatores que inibem o desempenho satisfatório;

determinar se a administração tem considerado alternativas de execução do programa que possam render os resultados desejados mais efetivamente ou a um menor custo;

determinar se o programa complementa, duplica, sobrepõe ou entra em conflito comoutros programas relacionados;

identificar formas de fazer com que os programas funcionem melhor;

avaliar o cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis ao programa;

avaliar a adequacidade do sistema de controle gerencial para medir, relatar e supervisionar a efetividade do programa; e

determinar se a administração tem relatado sobre medidas de efetividade de programas que sejam válidas e confiáveis.

O consultor deve informar seus achados, por escrito, até quatro semanas seguintes ao término de sua visita de campo. Tal relatório deve incluir um plano de ações sugeridas para indicar as melhorias que possam ser efetuadas nos procedimentos de contabilidade e informações financeiras e para os relatórios de auditoria anuais ou periódicas.