m2 fr17 guia didactica act. tributaria 3
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POLITÉCNICO DE COLOMBIA
EDUCACIÓN PARA EL TRABAJO Y EL DESARROLLO HUMANO
GUÍA DIDÁCTICA
CÓDIGO: M2-FR17 VERSIÓN: 1 Página 1 de 70
DIPLOMADO: ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA – LEY 1739 DE 2014
MÓDULO DE FORMACIÓN: REFORMA LEY 1739 DE 2014
Reforma Tributaria
¡Bienvenidos al tercer módulo del Diplomado en Actualización Tributaria!
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REFORMA LEY
1739 DE 2014
MÓDULO
IMPUESTO A LA RIQUEZA
Para adelantar a cualquier discusión respecto de los contratos de estabilidad jurídica y
para de mantener un impuesto sobre el patrimonio durante cuatro años más, nace en la
Ley 1739 de 2014 un nuevo impuesto, denominado a la riqueza, que con elementos
similares a sus antecesores, presenta varios aspectos de interés y novedad. Nos
proponemos analizarlo detalladamente a partir de sus elementos:
1. Hecho generador
Por definición, el hecho generador es el presupuesto factico indicado en la ley de cuya
realización se origina la obligación tributaria; así, el hecho generador marca el nacimiento
de Ia obligación tributaria (devengo o causación). En el impuesto a la riqueza, se ha
estipulado como hecho generador Ia posesión de patrimonio líquido a enero 1° de 2015
por valor igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000). Al compararlo con
sus antecesores, se observa, sin duda alguna, que se trata del mismo hecho generador,
tal como se podrá evidenciar en el siguiente cuadro comparativo, pero con una baja
sustancial de Ia base a partir de Ia cual se califica la riqueza, cubriendo mayor grupo de
sujetos contribuyentes:
Es importante recordar la historia de este impuesto la cual se en las siguientes leyes: 863
de 203 – 1111 de 2006 -1370 de 2009 – 1739 de 2014, porque en su creación mediante
la Ley 863 de 2003. Se buscó gravar los grandes patrimonios. Entendiendo por tales los
superiores a $3.000 millones de pesos (año base 2004). Luego. En la Ley 1111 de 2006
se mantuvo dicha base ce cal-rotación de riqueza. En 2009 se extiende con la misma
base de calificación. Aunque como se recordara, el Decreto de Emergencia economía
4825 de 2010 creo otro impuesto al patrimonio, para gravar las riquezas estaban entre
$1.000 y $3.000 millones (año base 2011).
Diversos índices nos ayudan a comprender Ia magnitud de reducción de base patrimonial
para gravar la riqueza. La inflación acumulada de enero 1° de 2004 a noviembre 30 de
2014 asciende a 54,98561%. En consecuencia, solamente con este índice real de la
economía, tenemos que la cifra de $3.000 millones del 1° de enero del año 2004 equivale
a $4.650 millones de noviembre de 2014.
Con el mismo índice de inflación, pero considerando el acumulado de enero 1° de 2011
hasta noviembre 30 de 2014, Ia cifra de $1.000 millones de enero 1° de 2011 equivale a
$1.120 millones de noviembre de 2014.
La Unidad de Valor Tributario (UVT) nació en Ia reforma tributaria del año 2006. Entonces,
se fijó el valor de la unidad en $20.000, y según Ia DIAN para el año 2015 Ia UVT tiene
un valor de $28.279, lo que significa un incremento del 41,40%. Aplicando este índice a
la cifra de $3.000 millones (año base 2006), tenemos que a 2015 dicho monto debería
equivaler a $4.242 millones.
Un índice importante es el correspondiente al aumento del avaluó catastral, que año tras
año autoriza el Gobierno mediante decreto. El histórico de aumentos desde el año 2005
hasta el año 2014' nos indica un ajuste acumulado de 44,46%. Por tanto, un patrimonio
de $3.000 millones de 2004, ajustado en el índice de incrementos del avaluó catastral nos
indica que dicho monto equivale a $4.334 millones del año 2014.
Todo lo anterior nos deja ver y concluir que la ley ha decidido calificar Ia riqueza con unos
índices cada vez menores, que dejan en entredicho la capacidad contributiva, generando,
a nuestro modo de ver, un compromiso constitucional de la norma.
Lo cierto, al final, es que el mandato legal que expresa Ia Ley 1739 de 2014 es la de
gravar el patrimonio de enero 1° de 2015 cuyo valor sea igual o superior a $1.000 millones
de pesos, independientemente de cualquier otra consideración.
1.1 Hecho generador en procesos de escisión
El artículo 3 de Ia Ley 1739 indica que para determinar Ia sujeción pasiva en los procesos
de escisión, deberán sumarse los patrimonios de las sociedades resultantes del proceso.
Entendemos que realmente Ia regla no está hecha para determinar Ia sujeción pasiva
sino para determinar el hecho generador de manera que en los procesos de escisión que
se hayan formalizado entre el 23 de diciembre de 2014 y el 1° de enero de 2015 deberán
sumarse los patrimonios líquidos de las sociedades resultantes del proceso, es decir,
sociedad escindente y escindida(s). Esta regla, busca evitar que haya distracción de
patrimonio para evitarlo o reducirlo.
Ejemplo: una sociedad con un patrimonio de $2.400 millones pudo optar por escindirse
en tres sociedades de $800 cada una, quedando las tres por debajo de Ia base mínima y
por tanto por fuera de Ia obligación. 0 pudo optar por escindirse en una sociedad de
$1.500 y otra de $900 millones. Haciendo que una de las dos quede por fuera de Ia
obligación. Si el proceso se formalizo después de diciembre 23 de 2014, hay hecho
generador del impuesto en todas ellas, porque la suma de patrimonios de las sociedades
supera Ia base mínima de mil millones. Por tanto, se entiende que hay hecho generador
en cabeza de todas las sociedades porque la suma de patrimonios supera la suma
mínima dispuesta por Ia ley para dar nacimiento a Ia obligación tributaria. Como efecto
práctico, siguiendo el ejemplo, las sociedades quedaran sujetas al impuesto, aunque con
dificultades para Ia calificación de la tarifa. Como explicaremos adelante.
Queda claro, naturalmente. Que si Ia escisión se produjo con anterioridad al 23 de
diciembre de 2014. Dicho proceso resulta ajeno a la regla legal, de suerte que en tal caso,
el hecho generador se verificara de manera separada por cada entidad existente a enero
1° de 2015.
Por tener la escisión regla propia de control, los procesos formalizados entre las dos
fechas señaladas quedan exentos de la aplicación del fraude de ley o abuso del derecho
a que se refiere el artículo 869 del Estatuto Tributario (ET).
1.2 Hecho generador en procesos de fusión
Nada se dispuso, en cambio, para los procesos de fusión, lo que es obvio porque es de
suponer que Ia suma de patrimonios normalmente será mayor que vistos de manera
independiente. Una sociedad con un patrimonio de $1.000 millones que se fusiona con
otra de $3.000 millones, arrojara un patrimonio de $4.000 millones, lo que no pone en
riesgo mayor ni el recaudo. Con todo, Ia ausencia de regulación hace que los procesos
de fusión culminados después de diciembre 23 de 2014 y hasta enero 1° de 2015 queden
sujetos a la posibilidad de aplicar la regla de abuso del derecho que establece el artículo
869 del ET. Así, los procesos de fusión en los que se haya buscado una reducción o
eliminación del impuesto, podrán ser neutralizados con la aplicación del abuso del
derecho, permitiendo proponer los ajustes del caso. Piénsese, para no dejar el tema sin
ejemplo, en una sociedad con un patrimonio de $3.000 millones que se fusiona con otra
que tiene un patrimonio negativo de $2.500 millones.
1.3 Hecho generador por creación de sociedades
Las personas naturales o jurídicas que hayan constituido sociedades entre el 23 de
diciembre de 2014 y el 1° de enero de 2015 deberán sumar las riquezas poseídas por las
personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las sociedades constituidas a
1° de enero de 2015, teniendo en cuenta en este último caso Ia proporción en Ia que
participan los socios en las sociedades así constituidas.
Esta es una regla loca que multiplica indebidamente el patrimonio para efectos de
determinar la sujeción pasiva. Un sujeto con patrimonio de $800 millones ha decidido
constituir una sociedad Elevar a cabo sus negocios, aportando capital por $500 millones.
Acorde con la ley, esa persona natural deberá sumar su patrimonio más el patrimonio de
Ia sociedad constituida, lo que hace que por obra y gracia de la imaginación legislativa,
el patrimonio del sujeto ha subido a $1.300 millones, quedando 61 y la sociedad sujetos
al impuesto. Naturalmente, y así lo esperamos, esta no es Ia lectura que habrá de darse
a Ia regla legal; verdaderamente, Ia disposición busca evitar que por medio de
constitución de sociedades, el sujeto reduzca o elimine el valor del impuesto como quiera
que el accionista reduce de su patrimonio el valor de Ia inversión en acciones. Asúmase
un sujeto que tiene un patrimonio de $1.500 millones y decide constituir dos sociedades,
cada una con $750 millones. El sujeto accionista sigue teniendo un patrimonio de $1.500
pero al determinar su base gravable, podrá reducir Ia misma partida por estar
representada en acciones, haciendo que su base sea cero con impuesto igual a cero. Por
su parte, cada una de las dos sociedades tampoco pagara impuesto por no superar la
cifra mínima sellada para el efecto. Este proceso de planificación es atacado por Ia ley
serial ando que se hará necesario sumar Ia riqueza de las sociedades constituidas,
buscando correr el velo que se ha tejido detrás de Ia operación, dejando, en el ejemplo,
sujetas al impuesto a las dos sociedades.
En estas condiciones, la aplicación de Ia regla ordenada por la ley no deberá estar regida
por la literalidad sino por su finalidad, es decir, entendida como una regla anti evasión y
anti abuso, aplicable Únicamente cuando se establezca que la creación de la sociedad
condujo a una reducción o eliminación del impuesto al patrimonio, comparativamente
frente a la situación en que quedaría el accionista de no haber creado la sociedad.
2. Devengo del tributo
Ahora bien, llama la atención que el artículo 6° de Ia Ley haya definido Ia "causación" del
impuesto por fuera del hecho generador, tras seriarla que aunque el hecho generador se
determina por Ia posesión de riqueza a enero 1° de 2015, en cambio, el tributo se causa
el 1° de enero de cada ario. En otras palabras, el hecho generador es Ia posesión de
riqueza igual o superior a $1.000 millones a enero 1° de 2015, pero realmente Ia
obligación nace en enero 1° de 2015, 2016, 2017 y 2018. Significa que para la
determinación del impuesto del ario 2016, el patrimonio que sirve para determinar si hay
o no causación del impuesto es el poseído a enero 1° de 2015. 0 sea, una persona natural
con patrimonio de $800 millones en enero 1° de 2015, que luego en 2016 asciende a
$5.000 millones, no será sujeto pasivo porque si bien el impuesto se causa en enero 1°
de 2016, el hecho que genera la obligación es la posesión de patrimonio igual o superior
a mil millones en enero 1° de 2015. Una persona extranjera que a enero 1° de 2015 posea
patrimonio en Colombia por $4.000 millones, que luego vende en 2016, repatriando sus
recursos, seguirá estando inmerso dentro del hecho generador por haber poseído
patrimonio superior a $1.000 millones en enero 1° de 2015, pero una vez se quede sin
patrimonio en Colombia, no habrá causación del impuesto en su cabeza.
Expresamente señala el artículo 6 de la Ley:
"La obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean
personas jurídicas, el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016 y el 1 de enero de 2017.
Para los contribuyentes personas naturales, la obligación legal del impuesto a la riqueza
se causa el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016, el 1 de enero de 2017 y el 1 de
enero de 2018."
Como se observa, el impuesto a Ia riqueza gravara a las personas jurídicas únicamente
durante tres años (2015 a 2017) al paso que las personas naturales quedan sujetas por
cuatro años (2015 a 2018).
Curiosamente, Ia causación señalada en el artículo citado ha sido establecida solamente
para las personas naturales y para las personas jurídicas, dejando sin regla a las
sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho.
¿Cuándo se causa el impuesto a esa riqueza para una sucesión ilíquida o para una
sociedad de hecho?
El tema ha de ser resuelto con técnica tributaria. Por definición general, la obligación
sustancial nace cuando se realiza el hecho generador en cabeza del sujeto (artículo 1
ET). En estas condiciones, en ausencia de regla especial de causación de la obligación
sustancial de impuesto a la riqueza, habremos de entender que para las sucesiones
ilíquidas y sociedades de hecho, la obligación nace, es decir, se causa, en enero 1° de
2015 y no en cada uno de los subsiguientes años.
A consecuencia de la regla especial de causación predicable para personas naturales y
jurídicas, surgen los siguientes comentamos:
Primero: las sociedades que se constituyan con posterioridad a enero 1° de 2015, no
serán sujetos pasivos del impuesto a Ia riqueza por inexistencia del hecho generador.
Igualmente, las personas naturales que "nazcan" tributariamente con posterioridad a
dicha fecha, tampoco serán sujetos al impuesto. Una persona natural que a enero 1° de
2015 tenga un patrimonio de $800 millones no tiene obligación de liquidar y pagar
impuesto al patrimonio en ninguno de los años de causación del tributo; y si ese mismo
sujeto aumenta su patrimonio en 2016, 2017 a 2018, igualmente quedara por fuera de Ia
obligación de liquidar y pagar el impuesto porque, como se viene reflexionando, el hecho
generador se mide por el patrimonio poseído a enero 1° de 2015 solamente.
Segundo, Ia reducción de patrimonio con posterioridad a enero 1° de 2015 tampoco
tendrá incidencia para Ia causaci6n del impuesto. Si en enero 1° de 2015 un sujeto, por
ejemplo, posee un patrimonio de $3.000 millones y en 2016 cae en desgracia y pierde
todo su patrimonio, ese sujeto tendrá que seguir pagando el impuesto a Ia riqueza porque
a enero 1° de 2015 su patrimonio fue superior a mil millones de pesos. Lo anterior, sin
perjuicio de que las sociedades en liquidación no son sujetos pasivos del impuesto,
Mientras se discutía el proyecto de ley de reforma tributaria, el país tendrá surte el proceso
de convergencia hacia estándares internacionales de contabilidad. Inicialmente, el
proyecto de ley (134 de octubre 4 de 2014) señalaba que el impuesto se causaba en
enero 1° de 2015 pero se declararía en los años 2015, 2016, 2017 y 2018, y que su base
de medición sería el patrimonio poseído a enero 1° de 2015.
Conocido el proyecto, Ia profesión contable y los empresarios del país levantaron Ia maño
para señalaría que con las NIIF el pasivo y el gasto por impuesto a Ia riqueza, por todos
los años de exigibilidad, tendría que contabilizarse de manera completa en enero 1° de
2015 y no en cada uno de los años; eso, se argumentó, iba en contra de los intereses
financieros de las sociedades. Por ello, con la aquiescencia de los gremios, nace el
parágrafo que quedó reflejado en el artículo 6 de la Ley, conforme al cual los momentos
de causación (enero 1° de cada año) también se aplicarán para los efectos contables
incluida Ia conformación del balance separado, o individual, y de balance consolidado.
Se trata, por tanto, de una regla que buscó regular el tema contable de causación del
impuesto, para evitar que el 100% del impuesto debiera ser contabilizado en el año 2015,
permitiendo, por tanto, por encima de la técnica que enseñan las normas internacionales,
que el pasivo por impuesto a la riqueza quede contabilizado año tras año, según Ia regla
de causación especial.
Junto con esta regla de tipo contable, se aprueba el artículo 10 de la Ley, acorde con el
cual los contribuyentes del impuesto a la riqueza podrán imputar este impuesto contra
reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances
separados o individuales, así como en los consolidados.
Es cierto. Desde lo contable, la NIC 37, relativa a las provisiones y pasivos contingentes,
lo mismo que Ia sección 21 de las NIIF para Pymes, señalan la obligación de reconocer
provisiones cuando se den las siguientes condiciones:
(a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de
un suceso pasado.
(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen
beneficios económicos para cancelar tal obligación
(c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
El impuesto a la riqueza comporta una obligación legal que depende de la posesión de
patrimonio a enero 1° de 2015 lo que indica que hay total probabilidad de que el sujeto
pasivo tenga que pagar el impuesto en cada uno de los periodos posteriores y la
estimación del valor a pagar puede hacerse de manera más que fiable. Por ello, aunque
la Ley dijese que el impuesto se causa en enero 1° de cada año, dicha regla legal no
tenía Ia virtud de anular el postulado contable que se reconoce universalmente.
Consultado el Consejo Técnico de la Contaduría sobre el asunto, emite el concepto 2014-
722 de diciembre 5 de 2014 en el cual advierte que en aplicación de las normas
internacionales, el impuesto tendrá que reconocerse completamente en enero 1° de 2015,
afectando los resultados del dicho ejercicio.
Con todo, en el mismo concepto, el CTCP admite y reconoce que contabilizar el valor
total del impuesto en el año 2015 contra los resultados afectaría gravemente las finanzas
de los contribuyentes, lo que, además, va en contra del reparto de dividendos de dicho
año, razón por la cual aval Ia posibilidad de aprobar una excepción en la aplicación de Ia
norma internacional, para permitir a las entidades contabilizar el total del impuesto, a su
voluntad y decisión, contra resultados del año o contra ganancias acumuladas.
De todo lo anterior, surgen en Ia ley las dos normas con trascendencia contable: el
parágrafo del artículo 6 para señalar que los momentos de causación dispuestos, es decir,
enero 1° de cada año, aplicarían también para reconocer contablemente el impuesto; y
el artículo 10 para disponer que la contabilización podrá hacerse contra las reservas
patrimoniales y no contra resultados del año de causación.
Acorde con lo anterior, el impuesto debería quedar contabilizado completamente en el
año 2015, pero por parte legal, su registro no se reconoce como gasto del año sino que
podrá imputarse contra reservas patrimoniales, sin afectar las utilidades del ejercicio.
Para no pecar con Ia verdad, lo que autorizo la ley son dos cosas: por un lado, contabilizar
el impuesto por cada vigencia en cada uno de los años, y por otro, no reconocer el
impuesto como gasto sino como menor valor del patrimonio.
Ahora bien, ¿qué hacer, como reconocer y contra que reconocer?
Como queda señalado, la Ley ha otorgado aval para optar por una cualquiera de las
siguientes alternativas:
(a) Reconocer el 100% del impuesto como pasivo en 2015, contabilizando dicho valor
contra resultados del año;
(b) Reconocer el 100% del impuesto como pasivo en 2015, contabilizando dicho valor
contra reservas patrimoniales;
(c) Reconocer el impuesto como pasivo en cada uno de los años de causación legal
(2015, 2016, 2017, 2018), contabilizando dicho valor contra resultados de cada uno de
los mismos años;
(d) Reconocer el impuesto como pasivo en cada uno de los años de causación legal
(2015, 2016, 2017, 2018), contabilizando dicho valor contra reservas patrimoniales
Si se honra la historia existente detrás de estas reglas, claramente la opción a escoger
debería ser Ia (b), porque atiende la regla de causación de Ia provisión, y atiende también
la aplicación exceptiva de no reconocer contra resultados ese valor. Esta, juzgamos
nosotros, es la regla intermedia que resulta menos violatoria de las normas
internacionales.
Pudiera, por otro lado, pensarse que Ia opción (b) es la más interesante porque al reflejar
el 100% del pasivo, este opera como un reductor del patrimonio líquido y reduce por esa
vía la liquidación presuntiva de la renta y del CREE. Sin embargo, es pertinente aclarar
que dicha conclusión no es acertada porque si bien contablemente el impuesto representa
un pasivo (provisión), dicho pasivo no tiene la calidad de "deuda" fiscal porque a fines
tributarios, el pasivo por impuesto a la riqueza se causa en enero 1° de cada año, de
manera que el pasivo contable que pueda reconocerse no deja de ser una provisión para
fines de impuestos, no aceptada fiscalmente como reductor del patrimonio. Ahora bien,
Ia opción (d) deviene en la mejor opción desde lo financiero, porque va causando el
impuesto año a año, evitando por esa vía "dañar" el índice de endeudamiento de las
compañías. Es obvio que si se reconoce el 100% del pasivo contable en enero de 2015,
el índice señalado resulta comprometido.
Con todo, a pesar de lo señalado, una empresa multinacional que consolide con su matriz
en el exterior, seguramente va a tener que causar el 100% del impuesto y Elevarlo a
gastos, porque esa es verdadera técnica contable internacional.
En consecuencia, la mejor opción será la que más convenga a cada uno, según sus
propios intereses. En todo caso, hacerlo de una u otra forma no presenta impactos
tributarios, resultando neutra la decisión que se adopte.
Finalmente, no perder de vista que la autorización legal para afectar el patrimonio se ha
hecho contra "reservas patrimoniales". El CTCP manifestó estar de acuerdo en
contabilizar el impuesto contra la cuenta de ganancias acumuladas, pero la ley ha
autorizado Llevarlo contra reservas patrimoniales. Una reserva patrimonial es cualquier
utilidad retenida por el ente económico, Llámese reserva legal, estatutaria u ocasional.
Tan amplia resulta ser la autorización legal, que bien puede el ente económico registrar
el impuesto contra Ia reserva legal, o contra la reserva por depreciación, o contra
cualquier otra existente dentro del patrimonio. Seguramente, como mecanismo de
planeación de los dividendos y utilidades, el impuesto a Ia riqueza afectara reservas
patrimoniales, sí, pero de aquellas que de repartirse serian gravadas a los accionistas.
Se requiere, eso sí, autorización del órgano máximo, como quiera que se afecten
utilidades retenidas, cuya disposición pertenece a la asamblea o junta respectiva.
3. Sujeción pasiva
La sujeción pasiva contiene nuevos y especiales elementos que deben ser considerados.
Desarrollaremos el punto a partir de Ia siguiente clasificación:
- Según la naturaleza: el impuesto a la riqueza recaerá sobre personas naturales y
sucesiones ilíquidas, así como sobre personas jurídicas y sociedades de hecho,
contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Como novedad, se incluye esta vez como sujetos pasivos del impuesto a Ia riqueza a las
sucesiones ilíquidas, sin que exista una verdadera razón que lo justifique. Más bien, por
el contrario, existen razones que indican la conveniencia de haberlas mantenido por fuera
de este deber legal, como quiera que las sucesiones ilíquidas no si son exceptuadas del
deber legal. Son más que "personas naturales en liquidación", de manera que su 24
posición debería ser similar a la de las sociedades en liquidación, que si son exceptuadas
del deber legal
¿A qué sucesiones ilíquidas se refiere Ia Ley? Una lectura cuidadosa del hecho
generador, la acusación del tributo y la sujeción pasiva, dejara ver que se refiere a las
sucesiones ilíquidas que a enero 1° de 2015 tengan un patrimonio igual o superior a mil
millones. Como Única regla, la Ley 1739 califica el sujeto pasivo por posesión de riqueza
a enero 1° de 2015 igual o superior a $1.000 millones; pero al señalar que la acusación
del impuesto se presenta en enero 1° de cada año, dicha regla se complementa con la
"existencia" del sujeto en cada una de las fechas de causación, excepción hecha para as
sucesiones ilíquidas que, como se vio, la acusación se ocurre en enero 1° de 2015
solamente.
Así las cosas, una sucesión ilíquida existente a enero 1° de 2015, que se liquida en forma
definitiva en el curso del año 2015 ya no tendrán patrimonio a enero 1° de 2016, pero
seguirá siendo sujeto pasivo del impuesto por los años 2016, 2017 y 2018, a pesar de
haberse liquidado definitivamente. Lo anterior, porque para las sucesiones ilíquidas, el
impuesto no se causa en enero 1° de cada año sino Únicamente en enero 1° de 2015,
como ya hemos señalado anteriormente.
, Pero que ocurre con las personas naturales vivas a enero 1° de 2015 con patrimonio
superior a mil millones de pesos que fallecen con posterioridad? Legalmente, el impuesto
se causa en enero 1° de 2015, 2016, 2017 y 2018 de manera que es condición
indispensable que el sujeto "exista" en cada una de esas fechas. Si la persona fallece en
el año 2015, el primero de enero de 2016 esa persona ya no será sujeto pasivo por
inexistencia de sujeto a la fecha de causación del tributo. Tampoco, en tal caso, lo será
Ia sucesión ilíquida por inexistencia a enero 1° de 2015 como fue explicado.
Pareciera un galimatías, pero se trata de la regla legal que ha sido fijada. Lo que estamos
explicando y queremos significar es que una persona natural con patrimonio superior a
mil millones, que fallece con posterioridad a enero 1° de 2015, dejara de ser sujeto pasivo
y no tendrá obligación de declarar y pagar el impuesto en los años siguientes a su muerte.
Pensemos en una sociedad que posee patrimonio superior a mil millones en enero 1° de
2015 pero que por decisión de sus accionistas se liquida de manera definitiva en el curse
del año 2015. Llegado el 1° de enero de 2016, esa sociedad ya no tiene existencia y en
tal virtud, no es sujeto pasivo del impuesto.
De otro lado, recordemos que el impuesto al patrimonio, desde su nacimiento en 2004,
gravo a las personas naturales y jurídicas, contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta. Esa aclaración legal era muy importante porque en Colombia existe la postura
de que los extranjeros que poseen patrimonio en el país3 no están obligados a presentar
declaración de renta. Tampoco lo están aquellos sujetos extranjeros que habiendo
recibido ingresos, los mismos han estado sometidos a descuento de retención en la
fuente (artículo 592 ET); por ello, los extranjeros nunca presentaron ni pagaron impuesto
al patrimonio, salvo que tuvieren constituida en Colombia una sucursal de sociedad
extranjera. Esta vez, la Ley 1739 ha eliminado la referencia a Ia obligación formal de
declarar, de manera que todo sujeto, declarante o no de renta, queda en la obligación de
liquidar y pagar el impuesto a la riqueza si su patrimonio es igual o superior a la base de
mil millones de enero 1° de 2015.
Por otro lado, aunque el impuesto recaerá sobre personas jurídicas y sociedades de
hecho (igual a como ha sido desde 2004), esta vez, debido al cambio legislativo ocurrido
en Ia Ley 1607 de 2012, quedan como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza las
propiedades horizontales de naturaleza comercial o mixta, que destinen sus bienes
comunes al desarrollo de actividades comerciales o de servicios (artículo 186 de la Ley
1607 de 2012).
Igualmente, son sujetos pasivos del impuesto todas aquellas entidades que tengan
personalidad jurídica y que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, como es el
caso de las entidades del régimen especial (con excepción de fundaciones, asociaciones
y corporaciones), las cajas de compensación y los fondos de empleados.
- Según la nacionalidad: una verdadera novedad trae Ia ley en razón) de que, esta vez,
se ha incluido como sujetos pasivos a las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y
personas jurídicas tanto nacionales como extranjeras.
Tradicionalmente, el impuesto al patrimonio había dejado por fuera a los extranjeros,
excepto que tuvieren en Colombia una sucursal o que estuvieren obligados a presentar
declaración de rentas. Esta vez, la Ley 1739 incluye expresamente como sujetos pasivos
a las personas naturales extranjeras, así como las sucesiones ilíquidas de causantes
extranjeros y, por supuesto, a las sociedades extranjeras.
Quedan, por tanto, vinculados con este deber legal todos los inversionistas del exterior
que posean acciones, inmuebles u otro tipo de inversiones en el país3. Sin embargo,
desde ya debemos advertir que si el inversionista del exterior es de aquellos que invierten
vía portafolio, no será sujeto pasivo por expresa exclusión contenida en el artículo 2 de
la Ley 1739.
- Según Ia residencia: también esta vez, la ley ha decidido aludir de manera concreta al
fenómeno de la residencia para determinar la sujeción pasiva y sus efectos. Vale decir,
son sujetos pasivos tanto los residentes como los no residentes en el país3. La diferencia
entre el residente y el no residente esta en Ia integración de la base gravable, porque los
residentes deberán pagar el impuesto sobre su patrimonio mundial, mientras que los no
residentes deberán hacerlo solamente sobre su patrimonio poseído en Colombia.
No obstante, los extranjeros con menos de cinco años de residencia pagaran el impuesto
Únicamente respecto del patrimonio poseído en Colombia; es decir, el patrimonio mundial
para los extranjeros aplicara solamente en cuanto a enero 1° de 2015 el extranjero
residente en Colombia tenga cinco o más años de residencia, continua o discontinua.
Importantísimo, eso sí, precisar un aspecto. Una es Ia determinación del sujeto pasivo a
partir de su inserción dentro del hecho generador y otra Ia cuantificación de la base
gravable. Como hemos señalado, el hecho generador es Ia posesión de patrimonio a
enero 1° de 2015 superior o igual a' $1.000 millones, al paso que Ia base gravable es el
monto sobre el cual se aplica la tarifa. Decimos esto en especial para referirnos a los
extranjeros residentes en el país3. Ellos quedaran vinculados al deber formal de declarar
si su patrimonio mundial excede de $1.000 millones, aunque el impuesto lo liquidaran
solamente sobre su patrimonio local. Adelante, al explicar la base gravable volveremos
sobre el tema.
3.1 Quienes no son sujetos pasivos
El artículo 2 de la Ley 1739 sériala de manera expresa las personas o entidades no
contribuyentes del impuesto a la riqueza. La lista está conformada por:
- Los consorcios y uniones temporales a que se refiere el artículo 18 del ET. Claramente,
hay una evidente falta de técnica jurídica en esta exclusión porque los consorcios no son
personas jurídicas ni sociedades de hecho, ni tampoco son contribuyentes del impuesto
sobre Ia renta. Si nada hubiera dicho la ley, de todas maneras los consorcios y uniones
temporales no serían sujetos pasivos.
- Los inversionistas de capital del exterior de portafolio, sean ellos personas naturales o
jurídicas. Una inversión se califica como inversión de portafolio cuando se hace por medio
de patrimonios autónomos o carteras colectivas.
- Las corporaciones, asociaciones y fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto social y
recursos se destinen a las actividades que señala el numeral 1 del artículo 19 del ET.
- Los sujetos no contribuyentes de impuesto a Ia renta a que se refieren los artículos 22,
23, 23-1 y 23-2 del ET. Nuevamente, Ia falta de técnica legislativa es evidente al excluir
de sujeción pasiva del impuesto a la riqueza a entidades que no son contribuyentes del
impuesto a la renta. En esta lista están las Universidades, la Nación, los Municipios,
Departamentos, sindicatos, asociaciones de padres de familia, los fondos de pensiones
y cesantías, las carteras colectivas, entre muchos otros. - Los centros de eventos y
convenciones en los cuales participen mayoritariamente las Cámaras de Comercio y los
constituidos como empresas industriales y comerciales del estado o sociedades de
economía mixta en las cuales la participación de capital estatal sea superior al 51 %,
siempre que se encuentren debidamente autorizados por el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo.
- Las entidades en liquidación. - Las entidades en concordato. - Las entidades en
liquidación forzosa administrativa o liquidación obligatoria.
Las entidades que hayan suscrito acuerdos de reestructuración de conformidad con
lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de conformidad con la
Ley 1116 de 2006 y las personas naturales que se encuentren sometidas al régimen
de insolvencia.
El impuesto en las sociedades de liquidación opera De manera expresa la ley ha
seria lado que las entidades en liquidación no son sujetos pasivos del impuesto.
Para no ser sujeto pasivo del impuesto a la riqueza se requiere estar en disolución
y consecuente liquidación al momento del devengo del impuesto; vale decir, si a enero
1° de 2015 la sociedad está en liquidación, no hay sujeción pasiva. Pero, qué pasa si
la sociedad este activa en enero 1° de 2015 y en enero 1° de 2016 está en
liquidación?
Hemos dicho que el artículo 6° de la ley de reforma establece la acusación del
impuesto en dimensión de existencia de sujeción pasiva. Ciertamente, dispone esta
norma que la obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los
contribuyentes que sean personas jurídicas, el 1° de enero de 2015, el 1° de enero
de 2016 y el 1° de enero de 2017. Por ende, si a enero 1° de 2016 el sujeto esta en
liquidación, dicha posición lo ubica en calidad de no contribuyente, haciendo que
respecto de él no se cause la obligación tributaria para los alims 2016 y 2017.
4. Base gravable
Por definición, la base gravable es el monto sobre el cual se aplican las tarifas del
impuesto. En el caso del impuesto a la riqueza, la ley ha definido la base gravable
como el patrimonio líquido menos los conceptos de depuración.
Muy importante comprender la distinción entre hecho generador y base gravable, porque
Ia ley ha establecido un control a Ia "base gravable", por referencia a Ia base gravable
determinada a enero 1° de 2015 y con fundamento en el índice de inflación. Adelante
volveremos sobre el 'punto. Resulta también importante comprender esta distinción de cara
a los extranjeros residentes en Colombia con menos de cinco años, porque a ellos se les va a
cobrar el impuesto sobre su patrimonio poseído en el país3, pero Ia obligación de declarar
deberá considerar su patrimonio mundial. Si un extranjero residente hace dos años en el país3
posee en Colombia un activo por $100 millones y en el exterior posee bienes y activos por
$1.200 millones, tenemos que ese sujeto posee un patrimonio de $1.300 millones, quedando
inserto dentro del hecho generador del impuesto a Ia riqueza. Al quedar sumergido dentro del
hecho generador, deberá cumplir el deber formal de declarar. Ahora bien, al momento de
liquidar su impuesto, lo hará solamente sobre los $100 millones que posee en Colombia,
aplicando Ia tarifa que corresponde a esta base gravable en cada uno de los cuatro años
de causación del impuesto.
4.1 Patrimonio mundial y patrimonio Local
Considerando que la Ley 1739 ha vinculado a la obligación tanto a nacionales como a
extranjeros, residentes y no residentes, con establecimiento o sin él, debemos empezar el
análisis de la base gravable con Ia integración patrimonial, que nos conduce al supuesto
de patrimonio mundial y patrimonio local. En efecto, el artículo 261 del ET, con la
modificación que le introdujo el artículo 30 de la ley 1739 de 2014, dispone que el
patrimonio de los sujetos, nacionales o extranjeros, residentes en el país incluye tanto el
localizado en Colombia como el poseído en el exterior (patrimonio mundial). Para las
personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de
causantes que eran residentes en Colombia, la obligación de incorporar su patrimonio
mundial en Colombia inicia a partir del año gravable en que tomen la calidad de residentes.
Con fundamento en la regla de patrimonio mundial, tenemos entonces que: Los
nacionales residentes en el país deberán tributar sobre el valor total de su patrimonio, es
decir, el poseído en Colombia y en el exterior. Los extranjeros residentes, si bien deben
declarar en Colombia su patrimonio mundial, la obligación de liquidación del impuesto al
patrimonio dependerá del término de residencia en el país. Si Lleva menos de cinco años
de residencia, su impuesto al patrimonio se determinara sobre su patrimonio local; si Lleva
más de cinco años de residencia, deberá liquidar el impuesto a Ia riqueza sobre su
patrimonio mundial. Así lo ha consagrado el artículo 4 de la Ley 1739 de 2014.
Los no residentes, y las sociedades extranjeras, deberán tributar solamente sobre su
patrimonio localizado en Colombia. Ahora bien, a efectos de determinar que bienes y
derechos se entienden poseídos en Colombia, encontramos los artículos 265 y 266 del
ET, normas conforme a las cuales deben considerarse las siguientes reglas para
determinar la localización: 11 J. Orlando Corredor Alejo
Primera regla: localización física. Se poseen en Colombia los derechos reales sobre
bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país3, así como
las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales. Un
inversionista del exterior que posea acciones en una sociedad
Nacional, tiene patrimonio en Colombia porque las acciones se localizan en el país3 de
destino de la inversión. Si el inversionista posee bienes inmuebles en el país3, tendrá,
igualmente, un patrimonio localizado en Colombia, sobre el cual deberá cumplir con la
obligación de liquidar y pagar el impuesto a la riqueza.
Existe desde la Ley 1607 de 2012 una regla especial relacionada con las mercancías
extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el
país3, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución Logística,
regla conforme a la cual los ingresos obtenidos por la enajenación de dichas
mercancías no genera renta de fuente nacional. Esta regla nació tras la necesidad de
estimular el comercio internacional a través de Centros de Distribución Logística,
haciendo que los ingresos por esas ventas no generen renta de fuente nacional. Ahora
que sale el nuevo impuesto a la riqueza nos preguntamos si las mercancías
localizadas en esos centros de distribución se entienden poseídas en Colombia y por
ello deberían pagar el impuesto a la riqueza, frente a lo cual, siguiendo la filosofía de
apoyo a dichos centros, entendemos que dichas mercancías no se entienden
localizadas en el país3 precisamente porque su venta no genera renta de fuente
nacional. No hace sentido considerar que ese patrimonio si se localiza en Colombia
pero que a pesar de estar localizado en el país3, su venta no genera renta de fuente
nacional. Es por ello que, sabiendo que el legislador del año 2012 decidió estimular esas
operaciones de comercio internacional, observamos que dichas mercancías no están
localizadas en el territorio nacional.
Segunda regla: localización subjetiva. Entendemos por localización subjetiva aquella
regla legal que determina la localización del patrimonio por el sitio del deudor o
por cualquier otra regla diferente a su ubicación física. Concretamente, los numerales
4 y 5 del artículo 265 del ET entienden localizados en el país3 los derechos de crédito
cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país3, y los fondos que el
contribuyente tenga en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en
Colombia, así como los activos en tránsito.
Tercera regla: lo que digan los convenios de doble imposición. Adelante, analizaremos
las reglas aplicables bajo los convenios actualmente en vigencia y aplicación.
Con todo, a pesar de Ia existencia de las anteriores regias de localización, es necesario
considerar las siguientes reglas de "deslocalización" patrimonial que contiene el artículo
266 del ET. Acorde con su contenido, no se entienden poseídos en el país3:
1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros
o descubiertos bancamos. Un crédito es a corto plazo cuando su exigibilidad no supera
el término de 24 meses (Artículo 21 decreto 2579 de 1983).
2. Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.
3. Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras, las
cooperativas financieras, Bancales, Vinagro y Fúndete y los bancos, constituidos
conforme a las !elles colombianas vigentes.
4. Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las
corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas
vigentes.
5. Los títulos, bonos u otros títulos de deuda emitido por un emisor colombiano y que
sean transados en el exterior.
4.2 Depuración de Ia base gravable
Ahora bien, Ia base gravable está constituida por el patrimonio líquido poseído en cada
uno de los años de causación, menos:
1. En el caso de las personas naturales, las primeras 12.200 UVT ($345.223.500 año
base 2015) del valor patrimonial de Ia casa o apartamento de habitación.
Primero, la autorización para reducir de la base el valor patrimonial de la casa o
apartamento de habitación no está dada para las sucesiones ilíquidas; por tanto, así el
difunto haya dejado una casa o apartamento de habitación, dicho Bien deberá pagar
impuesto al patrimonio por no ser posible su depuración. Claramente, en este punto, hay un
rompimiento abrupto del derecho a la igualdad de tratamiento y no parece haber motivo
razonable para hacer semejante distinción. Nosotros creemos, por tanto, que las sucesiones
ilíquidas deberían poder restar de su base el valor patrimonial de la casa o apartamento
de habitación que hubiere 411-0 dejado el causante.
Segundo, tiene que ver con el monto a reducir. En el año 2004 cuando se ore el impuesto
al patrimonio se permitió restar de Ia base los primeros $200 millones de Ia casa o
apartamento de habitación. En la Ley 1111 de 2006 se permitió restar los primeros $220
millones (año base 2007) y en el año 2009 se permitió restar los primeros $319.215.000 (año
base 2011). Si ajustamos estos montos con el índice de incremento de precios de la
propiedad raíz (Decreto 2624 de 2014), dicho monto equivaldría en 2014 a:
An° Valor base indices Valor
ajustado 2004 $200.000.000 3,84 $768.000.000
2007 $220.000.000 2,58 $567.600.000
2011 $319.215.000 1,58 $504.360.000
2015 $345.223.500 $345.223.500
Dicho de otra forma: el valor de $345.223.500 autorizado para el impuesto a la riqueza
equivale a $218.500.000 de 2011 y a $89.902.000 de 2004. Por tanto, el principio de
justicia, de haberse observado, aconsejaría depurar el patrimonio con, al menos,
$504.360.000 (17.820 UVT).
2. El valor patrimonial neto de las acciones, cuotas o partes de interés en sociedades
nacionales poseídas directamente o a través de fiducias mercantiles o fondos de
inversión colectiva, fondos de pensiones voluntarias, seguros de pensiones voluntarias
o seguros de vida individual determinado conforme a las siguientes reglas: En el caso
de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales, poseídas a través de
fiducias mercantiles, fondos de inversión colectiva, fondos de pensiones voluntarias,
seguros de pensiones voluntarias o seguros de vida individual, el valor patrimonial neto
a excluir será el equivalente at porcentaje que dichas acciones, cuotas o partes de
interés tengan en el total de patrimonio bruto del patrimonio autónomo o del fondo de
inversión colectiva, del fondo de pensiones voluntarias, de la entidad aseguradora de
vida, según sea el caso, en proporción a Ia participación del contribuyente.
Se mantiene, a efectos de Ia depuración, la posibilidad de restar el valor patrimonial
neto de las acciones y aportes en sociedades nacionales. Lo novedoso es que,
atendiendo el principio de transparencia existente para los patrimonios autónomos, se
ha dispuesto la posibilidad de reducir la base gravable con el valor patrimonial neto de
las acciones o aportes poseídos indirectamente a través de dichos patrimonios (fiducias,
carteras colectivas, fondos violentamos de pensiones, seguros de pensiones), evento
en el cual el valor patrimonial neto se define como el porcentaje que representen las
acciones o aportes poseídos por el patrimonio autónomo dividido entre el patrimonio
bruto del mismo, en proporción a la participación del afiliado.
3. El valor patrimonial neto de los bienes inmuebles de beneficio y. use público de las
empresas públicas de transporte masivo de pasajeros, así como el valor patrimonial
neto de los bancos de tierras que posean las empresas publicas territoriales destinadas
a vivienda prioritaria.
4. El valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinadas al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado.
5. El valor de la reserva técnica de Fogafin y Fogacoop.
6. Respecto de las sociedades extranjeras que son entidades financieras del exterior, el patrimonio se depurara con el valor de las operaciones activos de crédito realizadas con residentes fiscales Colombianos o sociedades nacionales así como los rendimientos asociados a los
mismos.
Como hemos señalado anteriormente, una novedad con el nuevo impuesto a la riqueza
es que se ha incluido dentro de la lista de sujetos pasivos a las personas naturales y
jurídicas extranjeras, con o sin residencia, y con o sin establecimiento permanente en el
país3. Pues bien, como ya hemos anotado arriba, se entienden poseídos en el país3 los
derechos de crédito cuando el deudor tenga residencia o domicilio en el país3; en tal
sentido, una entidad financiera del exterior que haya otorgado créditos a deudores
nacionales posee, según nuestras reglas internas, activos en Colombia y por ello queda
vinculada con la obligación formal de presentar el impuesto al patrimonio. Cuando así lo
haga, podrá depurar de su base el valor patrimonial neto de los créditos otorgados a
sujetos nacionales, así como los rendimientos asociados a dichos créditos.
7. Respecto de las sociedades extranjeras, el valor de las operaciones de leasing
internacional así como los rendimientos financieros que de ellos se deriven, cuyos objetos
sean activos localizados en el territorio nacional.
8. En el caso de los extranjeros con residencia en el país3 por un término inferior a cinco
(5) años, el valor total de su patrimonio liquidó localizado en el exterior. Esta exclusión
emerge como regla especial en favor de los extranjeros residentes en el país3, para que
su impuesto sea liquidado solamente respecto del patrimonio nacional.
9. Los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del ET (entes
cooperativos), pueden excluir de su base el valor patrimonial de los aportes sociales
realizados por sus asociados. Esta exclusión está dada para la cooperativa y no para sus
asociados; es decir, el patrimonio de la cooperativa está conformado por los aportes de
sus asociados, así como por reservas y utilidades. En consecuencia, el patrimonio base
de determinación del impuesto a la riqueza es el conformado por todos los rubros
patrimoniales diferentes de los aportes recibidos de los asociados. En relación con los
asociados, ellos no pueden reducir su patrimonio con el valor patrimonial neto de los
aportes poseídos
En las cooperativas y deben, por tanto, formalizar el pago del impuesto sobre dichos
aportes. Si bien el numeral 2 de la lista de depuración permite restar el valor patrimonial
neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, dicha
característica no aplica en las cooperativas porque según Ia Ley 79 de 1988, los entes
cooperativos no son sociedades sino entidades asociativas.
Para entender esta historia vale la pena dejar memoria de Ia evolución surtida en
el proyecto de ley de reforma tributaria. Inicialmente se quiso que los cooperados
pudieran reducir de su patrimonio el valor de los aportes realizados a las
cooperativas, para lo cual se proponía que dichos aportes se asimilasen a aportes en
sociedades. Esta propuesta existir hasta la ponencia a segundo debate, momento en el
cual se aprueba en Senado retirar dicha asimilación y en su lugar, incluir la regla que
finalmente aprueba la ley: los entes cooperativos pueden retirar de su patrimonio el
valor de los aportes y los miembros de la cooperativa no los pueden restar. Esta
parte de la historia que se lee en los antecedentes de Ia ley, permiten avalar Ia
conclusión expuesta en líneas anteriores.
En resumen, la base gravable estará conformada por:
No. de
orden Sujeto Base gravable
1 Personas naturales nacionales residentes en Colombia
Patrimonio
mundial depurado
con los rubros
arriba señalado 2 Personas naturales
nacionales no residentes
en Colombia
Patrimonio
localizado en
Colombia,
debidamente
depurado según
los rubros arriba
indicados
3 Personas naturales
extranjeras residentes en
Colombia con menos de
cinco años de residencia
Patrimonio
mundial
debidamente
depurado con los
rubros antedichos
(en especial, con
los bienes
poseídos en el
exterior)
4
Personas naturales
extranjeras residentes en
Colombia con más de
cinco años de residencia
Patrimonio
mundial
debidamente
depurado con los
rubros arriba
señalados. 5
Personas naturales
extranjeras no residentes
en Colombia
Patrimonio
localizado en
Colombia,
debidamente
depurado según
los rubros arriba
indicados
6
Sucesiones ilíquidas de
causantes nacionales que
al fallecer eran residentes
en Colombia
Patrimonio
mundial
debidamente
depurado.
7
Sucesiones ilíquidas de
causantes nacionales que
al fallecer no eran
residentes en Colombia
Patrimonio
localizado en
Colombia con as
depuraciones
autorizadas y
mencionadas
anteriormente. 8
Sucesiones ilíquidas de
causantes extranjeros que
al fallecer eran residentes
en el país3 con menos de
cinco años
Patrimonio
mundial
Debidamente
depurado con los
rubros antedichos
(en especial, los
bienes poseídos
en el exterior). 9
Sucesiones ilíquidas de
causantes extranjeros que
al fallecer eran residentes
en el país3 con más de
cinco años
Patrimonio
mundial
debidamente
depurado con los
rubros arriba
señalados.
10 -
Sucesiones ilíquidas de
causantes extranjeros que
al fallecer no eran
residentes en el país3
Patrimonio
localizado en
Colombia
debidamente
depurado con los
rubros antedichos
11 Sociedades nacionales
Patrimonio
mundial
debidamente
depurado con los
rubros señalados
arriba
12 Sociedades extranjeras
Patrimonio
localizado en
Colombia con las
depuraciones
autorizadas y
comentadas
anteriormente
13
Sociedades extranjeras
con establecimiento
permanente o sucursal en
Colombia
Patrimonio
localizado en
Colombia
atribuible al EP,
debidamente
depurado.
4.2.1 La depuración se hace por año
Importante resulta precisar que como el impuesto se causa en enero 1° de los años 2015,
2016, 2017 y 2018, ello implicara hacer cuatro declaraciones (tres en el caso de personas
jurídicas), y en cada una de ellas se deberá declarar el patrimonio líquido poseído en
dichas fechas, debidamente depurado con los conceptos correspondientes que existan
en las mismas fechas. Por ejemplo, en enero 1° de 2015 un sujeto puede tener acciones
en una sociedad, y en enero 1° de 2016 haber vendido esas acciones. En tal caso, el
patrimonio de 2015 se depurara con las acciones, pero el patrimonio de 2016 ya no
Llevara dicha depuración porque a enero 1° de 2016 el sujeto no posee acciones.
Por tanto, la depuración autorizada por Ia ley deberá realizarse por cada uno de los años
de causación, determinando en esa forma, aria por año, una base gravable para cada
ejercicio. Claro este que aunque la depuración se hace por cada año, la base gravable
cuenta con un nivel presunto, como explicaremos adelante, que impide que la base
crezca o se reduzca por encima o por debajo del 25% del nivel de inflación.
4.3 Base gravable en procesos de escisión
Al definir el hecho generador hemos visto como la Ley 1739 dispone que los procesos de
escisión formalizados entre el 23 de diciembre de 2014 y el 1° de enero de 2015, deberán
sumarse los patrimonios para determinar si hay o no lugar al nacimiento de la obligad&
de liquidar y pagar el impuesto al patrimonio. Esa regla intentó dar claridad al hecho
generador y a la sujeción pasiva; sin embargo, no se ocupó la ley de señalar Ia manera
de determinar la base gravable del impuesto a la riqueza. Entenderíamos nosotros que si
la base gravable para las sociedades es el valor del patrimonio poseído a enero 1° de
cada uno de los arias 2015, 2016 y 2017, y que si para determinar el hecho generador
hay que sumar los patrimonios de las sociedades involucradas en el proceso, ello
conduce a concluir que Ia base gravable deberá ser, igualmente, la correspondiente a la
sumatoria de esos patrimonios, aunque declarados de manera separada por 40 cada
una de las entidades resultantes del proceso de escisión. Sin embargo, en honor al
principio de legalidad, bien pudiera sostenerse válidamente, que no hay base gravable
porque la ley no señalo como actuar en tal caso, dejando el punto en inaplicación por
sustracción de materia. Este es otro de los temas constitucionales que seguramente
tendrá que definir la Corte.
4.4 Control a Ia base gravable anual
El artículo 4 de la Ley de reforma contiene un parágrafo del siguiente tenor:
"Parágrafo 4. En caso de que Ia base gravable del impuesto a Ia riqueza determinada en
cualquiera de los ateos 2016, 2017 y 2018, sea superior a aquella determinada en el año
2015, la base gravable para cualquiera de dichos arias será Ia menor entre la base
gravable determinada en el año 2015 incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de
la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística para el año
inmediatamente anterior al declarado y Ia base gravable determinada en el año en que
se declara. Si la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de
los años 2016, 2017 y 2018, es inferior a aquella determinada en el año 2015, Ia base
gravable para cada uno de los años será la mayor entre Ia base gravable determinada en
el año 2015 disminuida en el veinticinco por ciento (25%) de Ia inflación certificada por el
Departamento Nacional de Estadística para el año inmediatamente anterior al declarado
y la base gravable determinada en el año en que se declara."
Con eI fin de evitar sobresaltos patrimoniales y sacrificios adicionales que pudieran ir en
contra de Ia capitalización empresarial y del emprendimiento de nuevas inversiones en el
país3, Ia ley ha establecido una regla de control de la base gravable, para nivelar Ia misma
por referencia a Ia base gravable del año 2015. Veamos:
Si la base gravable (depurada) determinada en el año 2016, es superior a Ia determinada
por el año 2015, la base gravable para liquidar el impuesto será Ia declarada en el año
2015, aumentada en el 25% de Ia inflación del año 2015.
6 Nosotros prevemos que la Corte aplicara el principio de supervivencia legislativa, para
seriarla que la norma es exequible, sujeta a que se entienda que la base es la sumatoria
de patrimonios de las sociedades correspondientes.
Si la base gravable (depurada) determinada en el año 2017 o 2018, es superior a la
determinada por el año 2015, Ia base gravable para liquidar el impuesto será la declarada
en el año 2015, aumentada en el 25% de la inflación del año anterior al declarado, es
decir, inflación del año 2016 (para el año 2017) e inflación del año 2017 (para el año 2018).
Si Ia base gravable (depurada) determinada en el año 2016 es inferior a la
determinada por el año 2015, la base gravable para liquidar el impuesto será la
declarada en el año 2015, reducida en el 25% de Ia inflación del año 2015. Intentemos
explicarlo con el siguiente cuadro:
2015 2016 Base
gravable
2016 Patrimonial
bruto $3.500.000.000 $2.800.000.000
Deudas $1.000.000.000 $600.000.000
Patrimo
nial
liquid
$2.500.000.000 $2.200.000.000
(-) Valor
patrimonial
neto
Acciones
$0 $500.000.000
Base
gravable
$2.500.000.000 $1.700.000.000 $2.481.250.
000
Finalmente, aunque no lo dice la ley, debemos analizar un tercer supuesto patrimonial. Bien
puede el patrimonio aumentar, disminuir o permanecer sin modificación. ¿Que regla aplicar
si el patrimonio del sujeto de un año a otro no sufre modificación? En tal caso, por obvias
razones, la base gravable será el valor del patrimonio sin ajuste ni comparación alguna.
5. Tarifas
Las personas jurídicas resultaron relativamente favorecidas porque además de liquidar impuesto solamente por tres años, su tarifa viene a ser inferior a la aprobada para personas naturales y sucesiones ilíquidas
5. Tarifas para las personas jurídicas (Para el año 2015):
TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS
JURÍDICAS AN0 2015 RANGOS DE BASE
GRAVABLE EN $ TARIFA
MARGINAL
IMPUESTO Limite
inferior
Limite
superior >0 <2.000.000
.000
0,20% (Base gravable)
* 0,20% >=2.000.00
0.000
<3.000.000
.000 0,35%
((Base gravable
-
$2.000.000.000)
*
0,35%) +
$4.000.000
>=3.000.00
0.000
<5.000.000
.000 0,75%
((Base gravable
-
$3.000.000.000)
*
0,75%) +
$7.500.000
>=5.000.00
0.000
En
adelante 1,15%
((Base gravable
$5.000.000.000)*
1,15%) +
$22.500.000
B. Para el año 2016:
TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS
JURÍDICAS AÑO 2016 RANGOS DE BASE
GRAVABLE EN $
TARIFA
MARGI
NAL
IMPUESTO
Limite inferior Limite
superior >0 <2.000.000.
000 0,15% (Base gravable)
* 0,15%
>=2.000.000.
000
<3.000.000.
000 0,25%
((Base gravable
-
$2.000.000.000)
*
0,25%) +
$3.000.000
>=3.000.000.
000
<5.000.000.
000 0,50%
((Base gravable
-
$3.000.000.000)
*
0,50%) +
$5.500.000
>=5.000.000.
000 En adelante 1,00%
((Base gravable -
$5.000.000.000)
1,00%) +
$15.500.000
43
TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS
JURÍDICAS Al 0 2017 RANGOS DE BASE
GRAVABLE EN $
TARIFA
MARGINAL
IMPUESTO Limite
inferior
Limite
superior >0 <2.000.000.
000 0,05% (Base gravable) *
0,05%
>=2.000.000.
000
<3.000.000.
000 0,10%
((Base gravable-
$2.000.000.000)*
0,10%) +
$1.000.000
>=3.000.000.
000
<5.000.000.
000 0,20%
((Base gravable-
$3.000.000.000)*
0,20%) +
$2.000.000
>=5.000.000.
000
En
adelante 0,40%
((Base gravable-
$5.000.000.000)*
0,40%) +
$6.000.000
Similar a lo ya anotado, se observa una falta de técnica jurídica at
disponer tarifa para personas jurídicas y no para sociedades de hecho,
y para personas naturales y no para sucesiones ilíquidas. Dicha
omisión, creemos nosotros, dejando a salvo una potencial acción de
inconstitucionalidad, habrá de ser complementada con Ia regla de
supervivencia legal para entender que la tarifa aplicable a las
sociedades de hecho es Ia misma que se predica de las sociedades; y
para las sucesiones ilíquidas, Ia misma que se aplica para las personas
naturales.
6. Impuesto debe ser pagado
El artículo 7 de la Ley 1739 asume una regla especial que impide dejar
de pagar el impuesto a la riqueza. Ciertamente, Ia declaración tendrá
que presentarse con pago, por no ser posible su compensación contra
ningún otro impuesto. Así que quienes tienen saldos a favor deben tener
claro que dichos saldos a favor no podrán ser utilizados para cruzarlos
con el impuesto al patrimonio.
7. Declaración voluntaria
El artículo 8 de la ley de reforma afirma Ia posibilidad de quienes no
estén obligados a declarar el Impuesto a la Riqueza podrán, libre y
espontáneamente, liquidar y pagar el Impuesto a la Riqueza. Dicha
declaración producirá efectos legales y no estará sometida a lo previsto
en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario.
Como quiera que se trata de una declaración espontánea y libre, el
sujeto queda en libre determinación de los elementos del impuesto, vale
decir, pertenece a su libre albedrio determinar Ia base sobre la cual
declara y Ia tarifa a utilizar. De Ia misma manera, como se trata de una
declaración libre y espontánea, el cumplimiento voluntario por un alió no
lo deja obligado para presentar declaración voluntaria en años
posteriores.
Asumimos que al tratarse de un acto espontaneo y libre, el valor
declarado, aunque con el ropaje de impuesto a Ia riqueza, realmente
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envuelve una donación en dinero, que a Ia luz del artículo 125 del ET
resulta deducible de renta.
Ahora bien, Ia declaración voluntaria se convierte en piedra fundamental
para poder declarar los activos omitidos y los pasivos inexistentes,
liquidando y pagando el impuesto de normalización tributaria, cuyos
elementos se desarrollan en el siguiente capítulo del presente análisis.
8. Los convenios de doble imposición
El gravamen sobre el patrimonio debe respetar lo que indiquen los
convenios de doble imposición suscritos y en aplicación. Actualmente
(año 2015), además del convenio de Ia comunidad Andina de Naciones,
Colombia cuenta con 9 convenios de doble imposición, al amparo de
cuyas reglas tenemos lo siguiente:
El artículo 17 de la Decisión Comunitaria Andina 578 de 2004 dispone
que el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será
gravable únicamente por este. No pareciera dar lugar a duda el
contenido de este precepto supranacional: el patrimonio situado en un
país miembro, será gravable Cómicamente por este.
A pesar de Ia claridad literal de esta norma, el Tribunal Andino de
Justicia acogió una interpretación prejudicial amparada en el objeto del
convenio, para concluir que Colombia si puede gravar el patrimonio
poseído por colombianos en Perú, Ecuador o Bolivia. Ciertamente,
mediante previsto emitido bajo el expediente 171-IP-2013 de octubre 31
de 2013 dijo ese Tribunal que el sentido de la Decisión Comunitaria es
evitar Ia doble imposición, lo que exige que efectivamente el ente o
persona quede sujeto a doble impuesto sobre la misma renta o sobre el
mismo patrimonio. En consecuencia, como quiera que ni Ecuador, ni
Peri"' ni Bolivia tienen impuesto al patrimonio, no se presenta el
fenómeno de Ia doble imposición, haciendo que Colombia quede en
libertad de gravar con impuesto al patrimonio esos bienes localizados
en el otro país.
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Por su parte, el Consejo de Estado también ha acogido esta
interpretación prejudicial, en las sentencias 18953 de agosto 12 de 2014
y 18884 de agosto 21 de 2014, lo que permite observar que en relación
con el impuesto a Ia riqueza, los bienes localizados en esos tres países,
no podrán ser excluidos de Ia base de liquidación del impuesto, como
quiera que en esos países no existe el mismo ni similar impuesto.
En muy mala posición quedan los inversionistas nacionales que poseen
acciones y otros tipos de activos en alguno de los países miembros de
la CAN, porque sigilan el criterio reinante, dichas acciones y activos si
pueden ser gravados en Colombia porque al no existir impuesto al
patrimonio en esos países, Colombia mantiene la facultad de gravar
dichos activos. No obstante, hemos conocido expedientes particulares
en los cuales la autoridad tributaria admitió y acepto la reducción de la
base del impuesto con el valor de las acciones y aportes poseídos en
sociedades localizados en los países miembros, postura que
entendemos debe mantenerse, en especial si consideramos que
nuestra justicia tributaria ha dado pasos a favor de esta postura, al
aceptar que el valor de los activos localizados en los 'Dais es miembros
no dan lugar al cálculo de impuesto sobre base presuntiva. Se trata,
naturalmente, de una postura acogida de cara al impuesto de renta,
pero que traza lineamientos definitivos para arrimar a una conclusión,
particularmente en lo que toca con acciones y aportes. Nos referimos a
la Sentencia 18040 del 16 de octubre de 2014, cuyo objeto de discusión
era el siguiente: un contribuyente poseía acciones y cuentas por cobrar
en alguno de los países miembros de Ia Comunidad Andina de
Naciones. Este contribuyente no liquido renta presuntiva en Colombia
sobre esos activos por considerar precisamente que de acuerdo de la
Decisión 578 las rentas se deben gravar solamente por la fuente
productora y el patrimonio se grave únicamente en el país3 en que este
localizado. El Consejo de Estado avala esta posición interpretativa,
amparándose igualmente en una interpretación prejudicial del Tribunal
Andino de Justicia.
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En resumen, al menos para las acciones y aportes, entendemos
nosotros que no hay lugar a liquidar y pagar impuesto a Ia riqueza sobre
dicho activo.
8.2 España, Chile, Canadá, Suiza y México
Los convenios de doble imposición suscritos con estos países siguen
estas reglas en relación con el impuesto al patrimonio:
Bienes inmuebles: el patrimonio constituido por bienes inmuebles
localizados en Colombia que son de propiedad de residentes del Temas
fundamentales de Ia Reformas Tributaria
Otro país, se someten a imposición en Colombia. Por tanto, p.ej., si un
sujeto residente en España es propietario de un bien raíz en Colombia,
queda obligado a declarar y pagar impuesto a Ia riqueza sobre ese bien
si su patrimonio en Colombia excede el umbral de $1.000 millones. Por
su parte, los bienes inmuebles localizados en esos países, que son de
propiedad de residentes colombianos, igualmente se someten a
impuesto en Colombia, aunque también pueden ser sujetos a impuesto
en ese otro país.
España, por ejemplo, mantiene para el año 2015 un impuesto al
patrimonio7, que grave los patrimonios superiores a 700.000 €. Si tanto
en Colombia como en España existe impuesto al patrimonio, claramente
podrá existir doble imposición a la riqueza. En tal sentido, en aplicación
del convenio suscrito con dicho país, Colombia deberá permitir un
crédito tributario por el impuesto al patrimonio pagado en España. Para
hacer efectivo ese descuento tributario, necesariamente el formulario de
declaración del impuesto a la riqueza deberá contener el renglón
correspondiente por medio del cual se pueda hacer efectivo el
descuento para evitar Ia doble imposición al patrimonio.
Bienes muebles: el patrimonio constituido por bienes muebles que
formen parte del activo de un establecimiento permanente que una
empresa de algunos de los citados 'Dais es posea en Colombia, se
somete a impuesto a la riqueza en Colombia. Los bienes constitutivos
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de establecimiento permanente ubicado en alguno de dichos-territorios,
de propiedad de un nacional colombiano, se someten a impuesto en
Colombia.
Buques o aeronaves: el patrimonio constituido por buques o aeronaves
explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles
afectos a Ia explotación de tales buques y aeronaves, solo puede
someterse a imposición en el Estado contratante en que este situada la
sede de dirección efectiva de la empresa. Avianca, por ejemplo, paga el
impuesto en relación con sus aeronaves únicamente en Colombia.
Iberia (empresa española), por su parte, no paga impuesto a la riqueza
en Colombia.
Demás activos: todas las dornas elementos patrimoniales de un
residente de alguno de los países en cita solo pueden someterse a
imposición en el estado de residencia del sujeto. A su turno, los demás
elementos patrimoniales de un residente colombiano solo se gravan en
Colombia. En esta categoría quedan incluidos los derechos de crédito,
las acciones y aportes y las inversiones mobiliarias.
8.3 India, Corea, Republica Checa y Portugal
Los convenios de doble imposición suscritos con estos países no
incluyen dentro de su regulación el impuesto al patrimonio, razón por la
cual carecen de reglas especiales para regular dicho tributo. Por tanto,
por ausencia de reglas especiales, habrá de seguirse las reglas
generales que emergen de lo analizado anteriormente. Vale decir, los
residentes de la India, coreanos, checos y portugueses que posean
cualquier activo en Colombia quedan vinculados con el deber formal y
sustancial de declarar y pagar el impuesto a Ia riqueza, sin que haya
amparo en el convenio de doble imposición.
A diferencia de los otros convenios ya analizados, con los países
mencionados bajo el presente numeral, no existe regla de eliminación
de la doble imposición al patrimonio, de manera que si un colombiano
posee bienes inmuebles en India, dicho sujeto deberá pagar impuesto
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en ese país3 y en Colombia, quedando inmerso en una clara doble ir
posición al patrimonio, que por razones desconocidas, no fue objeto de
negociación dentro del convenio suscrito con dicho país3.
2. IMPUESTO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA
Como una medida de lucha contra Ia evasión, el capítulo V de la ley de
reforma (artículos 35 y siguientes) acoge un impuesto complementario
de normalización tributaria, cuyo pago permitirá a los contribuyentes
incluir en su declaración los activos omitidos y retirar los pasivos
inexistentes. Se trata de un impuesto complementario al impuesto a la
riqueza, que aplicara para los armas 2015, 2016 y 2017, con los
elementos que abordamos adelante.
No es la primera vez que en Colombia se concede un saneamiento de
esta naturaleza. La historia más reciente la encontramos en Ia Ley 1607
de 2012, en la cual se permitido a los contribuyentes incluir los activos
omitidos y retirar los pasivos inexistentes, pagando el impuesto
complementario de ganancias ocasionales, respecto de activos
omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables.
Sin embargo, como se recordara, esta norma fue declarada
inconstitucional según sentencia C-833 de 2013.
Así, el nuevo impuesto de normalización afronta un gran reto: que la
Corte reitere su postura de imposibilidad constitucional para conceder
este tipo de prerrogativas, y tumbe el impuesto complementario.
1. Hecho generador del impuesto de normalización
Lo constituye la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes
a enero 1° de 2015, 2016 y 2017 (Artículo 36 Ley 1739 de 2014). En
efecto, los contribuyentes del impuesto a Ia riqueza, así como los
declarantes violentamos de dicho impuesto, que hayan omitido activos
o incluido pasivos inexistentes en su declaración de renta y/o de CREE
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de cualquier aria o periodo gravable, podrán incluir los activos omitidos
y/o retirar los pasivos inexistentes, liquidando y pagando el impuesto
que aquí se analiza.
Los activos omitidos a normalizar son todos aquellos que existiendo de
su declaración del deber legal de declararlos, el contribuyente no los ha
mostrado dentro renta o de CREE. Por tanto, Ia normalización aplicara
sobre activos localizados en Colombia o en el exterior. 15
Los pasivos inexistentes a normalizar son aquellas deudas "inventadas"
por el contribuyente, con la Única finalidad de reducir su carga tributaria.
Preciso tener en cuenta que una cosa es un pasivo inexistente y otra un
pasivo que no se puede probar; por ello, la normalización aplica
respecto de los pasivos ficticios.
Se observara que la normalización rece sobre activos omitidos o
pasivos inexistentes, sin consideración al ario al que pertenezcan, vale
decir, sin importar que dichos activos o pasivos correspondan a
declaraciones no revisables. En consecuencia, la ley ha abierto el
espacio para normalizar activos y pasivos, inclusive del año más
reciente, ario 2014.
Importante precisar un asunto de trámite legislativo. Ocurre que el
proyecto de ley 134 radicado por el Gobierno ante el Congreso, propuso
el impuesto de normalización solamente para los activos omitidos. Para
la ponencia en primer debate, el representante Fabio Alfonso Arroyave,
propuso incluir dentro de la normalización tributaria los pasivos
inexistentes, propuesta que fue acogida en el texto aprobado en primer
debate de la Cámara de Representantes. Sin embargo, dicha propuesta
se vio reflejada solamente en el artículo 32 del proyecto de ley en el cual
se definía el hecho generador, sin modificar los demás artículos del
impuesto. Es decir, se dijo y aprobó que el hecho generador seria la
omisión de activos y los pasivos inexistentes, definiendo lo que se
entiende por unos y otros; sin embargo, al hablar de la sujeción pasiva
y de la base gravable, se mantuvo la redacción original, que aludía
únicamente a los activos omitidos.
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¿Sera que esa deficiencia legislativa impide acogerse al impuesto de
normalización en los pasivos inexistentes?
La respuesta es: No, no impide acogerse a la normalización tributaria.
Es claro que la intención del legislador fue permitir la normalización
tanto para activos omitidos como para pasivos inexistentes. Por ello,
siendo claro su hecho generador, los demás elementos fluyen de
manera natural, como veremos adelante.
2. Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos del impuesto aquellos contribuyentes que decidan
voluntariamente incluir los activos omitidos y/o retirar los
Temas fundamentales de la Reforma Tributaria
Pasivos inexistentes. Textualmente, el artículo 35 de la ley afirma como
sujetos pasivos a quienes hayan omitido activos, sin señalar de manera
expresa los pasivos inexistentes. Como hemos visto anteriormente, Ia
intención clara del legislador fue permitir la normalización tanto de
activos como de pasivos; por ello, son sujetos pasivos no solo quienes
hayan omitido activos sino, también, quienes hayan declarado pasivos
inexistentes.
Son sujetos pasivos, por tanto, las personas naturales, nacionales o
extranjeras, residentes y no residentes, las sucesiones ilíquidas, as
personas jurídicas nacionales y del exterior, así como cualquier otra
entidad con o sin fines de lucro. Una fundación sin Ánimo de lucro, por
ejemplo, puede ser sujeto pasivo del impuesto de normalización.
Aclaremos vamos detalles. La sujeción pasiva, según afirma el artículo
35 de la Ley 1739 de 2014, recae en dos tipos de sujetos:
Uno, los contribuyentes del impuesto a Ia riqueza, es decir, aquellos
contribuyentes que deban declarar y pagar el impuesto a Ya riqueza en
cada uno de los años dispuestos por Ia ley, por tener un patrimonio a
enero 1° de 2015 superior o igual a $1.000 millones.
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Dos, los no obligados a declarar impuesto a la riqueza, que decidan
voluntariamente presentar dicha declaración. En este segundo grupo
quedan incluidos vamos tipos: (a) los expresamente señalado en la ley
como no contribuyentes del impuesto a Ia riqueza (ejemplo, sociedades
en liquidación), y (b) los que posean a enero 1° de 2015 un patrimonio
declarado inferior a $1.000 millones.
La anterior aclaración es importante porque de acuerdo con el parágrafo
5 del artículo 4 de la Ley 1739, los bienes objeto de impuesto
complementario de normalización tributaria que son declarados en los
periodos 2015, 2016 y 2017, según el caso, integraran la base gravable
del impuesto a la riqueza en el año en que se declare. Nótese que los
activos omitidos y los pasivos inexistentes que se normalicen, harán
parte de Ia base gravable del impuesto a la riqueza en el año de
normalización, aspecto que resulta de interés especialmente en los
declarantes violentamos del impuesto a la riqueza, porque el hecho de
declarar voluntariamente y normalizar sus activos y/o pasivos, no los
hace obligados a seguir presentando la declaración de impuesto a la
riqueza por los años posteriores a la normalización.
Asúmase lo siguiente:
Un sujeto declara un patrimonio a enero 1° de 2015 por valor de $400
millones. Dicho sujeto posee un activo omitido por $300 millones. Este
sujeto, no será contribuyente del impuesto a Ia riqueza, ni antes ni
después de Ia normalización, porque en uno y otro caso, su patrimonio
es inferior a $1.000 millones. En este ejemplo, el sujeto declara
voluntariamente el impuesto a Ia riqueza y normaliza su activo, pagando
el impuesto de normalización en el ario en que así lo decida, pero sin
quedar obligado a presentar declaración de impuesto a la riqueza en los
años posteriores a Ia normalización.
Ahora, pensemos en un sujeto que declara un patrimonio a enero 1° de
2015 por valor de $800 millones. Dicho sujeto posee un activo omitido
por $400 millones. Si este sujeto decide normalizar su activo en enero
1° de 2015, antes de la normalización no sería contribuyente del
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impuesto a Ia riqueza y en tal sentido, voluntariamente puede normalizar
su patrimonio. Sin embargo, al normalizarlo, su patrimonio superara el
umbral de $1.000 millones, que lo hace obligado a presentar declaración
de impuesto a la riqueza, tanto en el año de normalización (2015) como
en los años posteriores.
Pero, qué pasa si en esta segunda hipótesis, pensamos que el sujeto
normaliza su activo en enero 1° de 2016? Claramente, a enero 1° de
2015 el sujeto no es contribuyente del impuesto a Ia riqueza porque su
patrimonio "declarado" es inferior a Ia cifra mínima de $1.000 millones.
Si normaliza el activo en 2016, su patrimonio base de impuesto a la
riqueza para dicho año será $1.200 millones, pero mantendrá Ia calidad
de no declarante obligatorio de impuesto a la riqueza, quedando
liberado de Ia obligación por los años posteriores, porque su patrimonio
declarado a enero 1° de 2015 fue inferior a $1.000 millones. Acorde con
lo que se viene serial ando, el artículo 39 de Ia Ley 1739 señala que los
activos que son objeto del impuesto de normalización tributaria no
afectaran la determinación del impuesto a la riqueza de años gravables
anteriores.
3. Base gravable
La constituye el valor de los activos omitidos y/o de los pasivos
inexistentes. Reglas especiales, sin embargo, se acogen para la
3.1 Valor mínimo de referencia para Ia inclusión de activos
omitidos
El valor mínimo por el cual se deben declarar los activos omitidos
pertenece a su valor patrimonial de acuerdo con las reglas fijadas en el
ordenamiento tributario; es decir, según regla general contenida en el
artículo 267 del ET, deberán declararse por el costo de adquisición. Sin
embargo, dependiendo del tipo de bien a normalizar, el valor patrimonial
puede ser distinto, como es el caso de los bienes inmuebles para los no
obligados a Elevar contabilidad, cuyo valor patrimonial es el mayor entre
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el costo de adquisición y el avaluó catastral o autoevalúo (artículo 272
del ET).
3.2 Avalado subjetivo
Si bien Ia ley señala un valor mínima para incorporar los activos
omitidos, igualmente ha dispuesto en su artículo 37 que el contribuyente
podrá autoevaluar el bien por el valor que desee, respetando, eso sí, la
base mínima. Además, señala que el autoevaluó así fijado será
considerado como precio de adquisición para efectos de determinar su
costo fiscal.
Significa lo anterior que por mandato legal se crea un costo fiscal
especial derivado de Ia normalización, que depende únicamente de la
voluntad del contribuyente que normaliza el activo. Puede el
contribuyente, por tanto, establecer cualquier valor a su discreción, con
la sola restricción de que no sea inferior a su valor patrimonial.
3.3 Costo fiscal especial producto de la normalización
El inciso segundo del artículo 37 de Ia Ley 1739 dispone que "La base
gravable de los bienes que son objetos (sic) del impuesto
complementario de normalización tributaria será considerada como el
precio de adquisición de dichos bienes para efectos de determinar su
costo fiscal." Por tanto, el valor por el cual se declare el activo omitido,
sea el mínima o el avaluó subjetivo, toma la condición de precio de
adquisición para determinar su costo fiscal.
Pues bien, si tenemos en cuenta, por ejemplo, que la depreciación de
los activos se hace sobre su costo de adquisición según mandato del
artículo 131 del ET, quiere decir que los activos normalizados. Podrán
depreciarse sobre ese costo de adquisición normalizado.
3.4 Base para los pasivos
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El artículo 37 de Ia Ley 1739 define Ia base gravable solamente en relación
con activos, por las razones previamente analizadas. Pero si bien no
define la base gravable para los pasivos, es claro que en tal caso, la
base gravable será el valor del pasivo inexistente.
4. Tarifa
Sobre la base gravable señalada, aplicara Ia siguiente tarifa, según
el año de normalización:
Año de
normalizacion
Tarifa 2015 10% 2016 11,5% 2017 13%
5. Impuesto de normalización e impuesto a Ia riqueza El artículo4 de la Ley 1739 señala:
"Parágrafo 5. Los bienes objeto del impuesto complementario de
normalización tributaria que sean declarados en los periodos 2015,
2016 y 2017, según el caso, integraran Ia base gravable del impuesto
a la riqueza en el año en que se declaren. El aumento en la base
gravable por este concepto no estará sujeto al límite superior de que
trata el Parágrafo 4 de este artículo."
Como quiera que el impuesto de normalización se ha creado como un
impuesto complementario al impuesto a Ia riqueza, su declaración,
liquidación y pago deberán realizarse en la misma declaración. Ahora
bien, como quiera que el valor de los bienes y pasivos normalizados
aumenta el patrimonio, dicho aumento hace parte de la base gravable
del impuesto a la riqueza tanto en el año en que se declaran, como en
los años posteriores. Además, dicho aumento no forma parte del control
por aumento de la base que hemos analizado en el capítulo precedente.
Es claro que el patrimonio normalizado, una vez declarado, integrara la
base de impuesto de normalización tributaria para el año de
normalización, sin que deba pagarse impuesto de normalización en los
años siguientes. Adicionalmente, acorde con lo que establece el artículo
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39 de la ley, los activos y pasivos normalizados conforman el patrimonio
que será base del impuesto al patrimonio, Canto del año de
normalización coma de los años siguientes.
Digamos, coma anotación adicional, que los activos y pasivos saneados
no generan control de aumento de base gravable, pero, por el contrario,
si hacen parte del control por reducción. Como hemos vista, Ia base
gravable de un año a otro puede aumentar o disminuir. Cuando el
patrimonio se ha normalizado pero decrece de un año a otro, el
patrimonio total, es decir, incluida Es normalización, si se somete al
control de reducción vista y analizada con detalle en el capítulo
precedentes, a lo cual nos remitimos.
6. Levantamiento de activos y pasivos inexistentes
6.1 Inaplicación de sanciones tributarias
Conformes al artículo 239-1 del ET, el ocultamiento de activos y la
declaración de pasivos inexistentes hace merecedor al infractor al pago
del impuesto de renta y a la sanción de inexactitud del 160%. A partir
de 2018, esta se ubicara en 200%.
Ahora bien, conforme al artículo 39 de Ya ley los activos y pasivos que
sean objeto del impuesto complementario de normalización tributaria
deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del
impuesto sobre Ia renta y complementarios del impuesto sobre Ia rentas
para Ia equidad -CREE del año gravable en quo se declare el impuesto
complementario de normalización tributaria y de los años
Siguientes cuando haya lugar a ello y dejaran de considerarse activos
omitidos. En consecuencia, el aumento patrimonial que se derive de la
normalización no dará lugar a la determinación de renta gravable por el
sistema de comparación patrimonial, ni generara renta líquida gravable
por activos omitidos en el ario en que se declaren ni en los años
anteriores respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementarios y del impuesto sobre Ia renta para Ia equidad -CREE.
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Esta inclusión no generara sanción alguna en el impuesto sobre la renta
y complementarios. Tampoco afectara la determinación del impuesto a
la riqueza de los periodos gravables anteriores.
Es decir, amnistía total para quienes normalicen su patrimonio.
6.2 Inaplicación de sanciones cambiarias
De la misma manera, el registro extemporáneo ante el Banco de la
Republica de las inversiones financieras y en activos en el exterior y sus
movimientos y de Ia inversión de capital colombiano en el exterior y sus
movimientos, objeto del impuesto complementario de normalización
tributaria, no generara infracción cambiaria. Para estos efectos, señala
el artículo 30 de la Ley, en Ya presentación de Ia solicitud de registro
ante el Banco de Ia Republica de dichos activos se deberá indicar el
número de radicación o de autoadhesivo de la declaración tributaria del
impuesto a la riqueza en Ia que fueron incluidos los activos, a fin de que
el Banco de la Republica proceda con el competente registro y no
disponga nada en relación con la imposición de sanciones de este tipo.
6.3 Sanciones penales y por lavado de activos no se normalizan
Importante precisar, eso sí, que la normalización analizada sanea
solamente el tema tributario y cambiario pero de ninguna manera el
tema penal. Si el origen de los activos es 'licita o proviene del lavado de
activos, dichas circunstancias penales no se superan con Ia
normalización tributaria y cambiaria.
3, MODIFICACIONES AL IMPUESTO A LA EQUIDAD (CREE)
Consciente de la deficiente redacción con que quedaron algunas de las
normas de la Ley 1607 de 2012, y que, además, en esencia, el impuesto
a la equidad es similar al impuesto de renta, la Ley de reforma del año
2014 decide acercar atina más los dos tributos, dejando uno línea
realmente muy delgada entre uno y otro. Si antes eran primos, ahora
son hermanos!
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1. Subcapitalización
Aclara la ley que a partir del uno 2015, aplicara al CREE la regla de
subcapitalización que contiene para impuesto de renta el artículo 118-1
del ET. Lo interesante de estas normas es que admite que para los
armas 2013 y 2014 no aplica la regla de subcapitalización, permitiendo
para él CREE la deducibilidad del 100% de los intereses8 (Artículo 15
Ley 1739).
2. Precios de transferencia
Tampoco por los mes 2013 y2014 aplicó la regla de precios de
transferencia para la determinación del CREE. Foro ello, la Ley 1739
incluye dichas reglas para el impuesto bajo analisis9 (Artículo 15 Ley
1739).
3. Re tas brutas especiales
El artículo 12 de la Ley 1739 dispone que las rentas brutas especiales
previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro primer del Estatuto
Tributario, y las rentas liquidas por recuperación de deducciones,
refaladas en los artículos 195 a 199 del Estatuto Tributario serán
aplicables para efectos de la determinación del Impuesto sobre la
Renta para Ia Equidad (CREE). Esta omisión de regla había sido suplida
por el Gobierno mediante el Decreto 2701 de 2013. Se deja -ex a salvo,
claro está, Ia flagrante violación legal del reglamento del 2013, que
seguramente será decretada por el Consejo de Estado, una Si vez
decida la acción de nulidad que recae sobre dicha regla.
4. Pérdidas fiscales
El CREE, como regla general, no admite escudos fiscales. Por as ello,
en su creación no se permitido Ia amortización de pérdidas fiscales
contra rentas futuras, como si se admite para el impuesto de renta en el
artículo 147 del ET. Esta vez, el artículo 13 de Ia Ley 1739 dispone a
que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del CREE
a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este impuesto
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de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto -:=-
Tributario Nacional. z E-. 3
5. Excesos de presuntiva l
Tampoco admitía el CREE Ia amortización de los excesos de renta
presuntiva sobre base ordinaria, como si se permite para el impuesto de
renta en el artículo 191 del ET. El artículo 14 de la reforma sériala dicha
compensación. Indica Ia norma que el exceso de base mínima de CREE
calculada de acuerdo con el inciso 2° del artículo 22 de la Ley 1607
sobre la base determinada conforme el inciso 1° del mismo artículo, que
se genere a partir del periodo gravable 2015, podrá compensarse con
las rentas determinadas conforme al inciso 1° del artículo 22 citado
dentro de los cinco (5) afros siguientes, reajustado fiscal mente.
6. Otras reglas de impuesto a Ia renta aplicables a CREE
Dispone el artículo 15 de la Ley 1739 que para él CREE serán aplicables
las demás disposiciones previstas en el Impuesto sobre la Rentas
siempre y cuando sean compatibles can Ia naturaleza del CREE. En
este sentido, toda regla que este señalada para el impuesto de renta,
ya en el estatuto tributario, ora en otro ordenamiento legal, aplicara al
CREE a condición, eso sí, que sea compatible con Ia naturaleza del
impuesto a la equidad.
Una debida interpretación de esta regla de remisión debe partir del
hecho consciente de inexistencia de regla para él CREE. Me explico:
las deducciones que se aceptan para determinar la base gravable del
CREE Ester' expresamente señaladas en el artículo 22 de Ia Ley 1607
de 2012, con Ia modificación que le introdujo el artículo 11 de la Ley
1739 de 2014. Conforme a dicha normas expresa, por ejemplo, no se
acepta la deducción de las donaciones, ni tampoco hay posibilidad de
solicitar deducción por contratación de discapacitados, porque las
normas que autorizan estas deducciones no están incluidas en la regla
de determinación de la base gravable del CREE. Ahora bien, pudiera
decirse, sin razón por supuesto, que como el artículo 15 de la Ley 1739
ha autorizado Ia aplicación de las demás disposiciones previstas para
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el impuesto de renta, entonces, genéricamente se ha autorizado la
deducción de dichos conceptos porque están contenidas en normas del
impuesto sobre la renta. La imposibilidad para que así pudiera ser es
que claramente el artículo 15 de la Ley 1739 condiciona la aplicación de
esas normas en tanto y cuanto sean compatibles con la naturaleza del
impuesto a la equidad.
Sabemos que él CREE es un impuesto casi piano (quías-flat tal) que
por naturaleza no admite beneficios ni prerrogativas, salvo las
expresamente autorizadas. Por ello, las donaciones y la deducción
especial por contratación de discapacitados no son de Ia esencia del
impuesto a la equidad y en tal sentido no pueden incorporarse en Ia
regla de remisión general que venimos analizando.
Tampoco dan lugar a aplicación, bajo la regla de remisión general, los
descuentos tributarios, distintos al crédito tributario por doble imposición
que ha sido expresamente creado y autorizado en Ia Ley de reforma del
año 2014.
En cambio, ejemplos de conceptos que si aplican los podemos
encontrar en los siguientes casos:
Capitalización de los intereses pagados en créditos para Ia adquisición
de activos hasta el momento en que el activo esté en condiciones de
utilización o enajenación, que contiene el artículo 41 del ET.
Medios de pago para la validez de las deducciones, contenida en el
artículo 771-5 del ET;
Exigencia de factura como soporte para Ia aceptación de las
deducciones a que se refiere el artículo 771-2 del ET.
Paz y salvo por cuota de fomento hortofrutícola como requisito para Ia
deducibilidad de las compras de frutas y hortalizas a que se refiere el
artículo 18 de la Ley 118 de 1994.
7. Tarifa del impuesto a Ia equidad
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La Ley 1739 ha fijado Ia tarifa del impuesto a Ia equidad en el 9%. Como
sabemos, la tarifa del impuesto es del 8% pero transitoriamente, por los
años 2013 a 2015 la tarifa se había fijado en el 9%. Se esperaba que a
partir del año 2016 la tarifa fuere del 8%; sin embargo, el artículo 17 de
la ley de reforma afirma que a partir del año 2016 la tarifa será del 9%.
8. Exoneración de aportes consorcios y uniones temporales
Otro aspecto que juega papel importante tiene que ver con la exención
de aportes a seguridad social en salud, SENA e ICBF, respecto de
trabajadores con devengo hasta de 10 salamos mínimos legales
mensuales vigentes. Sucede que en Ia actual legislación, Ia
contratación de personal por medio del consorcio, no goza de la
exención citada, lo que ha hecho que los consorcios hayan tenido que
abandonar Ia posibilidad de contratar personal bajo n6mina del
consorcio, trasladando esa obligación hacia sus miembros, quienes si
están exonerados. Con la reforma, se establece que los consorcios que
contraten empleados, tendrán derecho a Ia exoneración, si sus
miembros son personas jurídicas.
9. Imposible compensación de saldos a favor
El artículo 20 de la Ley 1739 ha decidido que en ningún caso el CREE,
ni su sobretasa, podrán ser compensados con saldos a favor por
concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las
declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los
saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse
con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones,
intereses y sanciones.
En esta forma, queda claro que si un contribuyente tiene saldo a favor
en impuesto de renta o en IVA, dicho saldo a favor no podrá ser
solicitado en compensación contra valores a pagar de CREE ni de
sobretasa. Nada dijo, lamentablemente la ley, en relación con la
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compensación frente a la retención de CREE y de sobretasa, por lo que
somos del parecer que aquí sigue aplicando Ia regla contenida en el
artículo 580-1 del ET, acorde con la cual cuando el saldo a favor sea
superior a 82.000 UVT, podrá solicitarse su compensación contra la
declaración de retención. En Ia experiencia práctica, la autoridad
tributaria ha venido autorizando esa compensación y precisamente se
buscaba con la reforma impedir esa compensación, que finalmente no
queda recogida en Ia ley.
De otro lado, si el saldo a favor se liquida en la declaración de CREE,
dicho saldo a favor no podrá ser solicitado en compensación contra
otras obligaciones, sino que solamente queda admitida su solicitud de
devolución, o su imputación hacia la declaración de CREE del año
inmediatamente siguiente.
10. Sobretasa al CREE: verdadero impuesto adicional
De otro lado, se establece una sobretasa at CREE, aplicable
transitoriamente por los años 2015 a 2018 así:
Periodo Tarifa marginal Base mínima
2015 5% $800.000.000
2016 6% $800.000.000
2017 8% $800.000.000
2018 9% $800.000.000
Los primeros $800.000.000 de base gravable no tienen sobretasa, de
manera que la tarifa marginal aplica sobre el exceso. Por ello, la tasa
efectiva de tributación dependerá de la base gravable del sujeto.
Curioso, eso sí, que Ia base mínima no se cuantificó en UVT, medida
general de todas las partidas tributarias, sino que se estandariza en
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pesos, evitando de esa forma el deterioro de la partida por efectos de la
inflación.
Un contribuyente con una base gravable de $50.000 millones, pagara
sobretasa con tasa real del 4,92% al paso que quien tenga una base de
$1.000 millones, pagara solamente el 1%. Significa que para el primer
caso, la tasa real de CREE y sobretasa será 13,92% al paso que en el
segundo 10%.
Dato importante: usualmente, una sobretasa representa el resultado de
aplicar una tarifa sobre otra, o una tarifa sobre un impuesto liquidado.
Recuérdese, como ejemplo, la sobretasa al impuesto de renta que
existido hasta el ario 2006, que equivalía at 10% del valor del impuesto
de renta. En el presente caso, la ley ha adoptado una metodología que
no es propia de las sobretasas sino de los impuestos, como quiera que
para Ia liquidación de la sobretasa habrá de considerarse la misma base
gravable del CREE, base sobre Ia cual aplicara la tarifa del impuesto.
Es decir, no se trata de un sobreimpuesto at CREE sino de un tributo
adicional liquidable sobre la misma base gravable.
Sin exagerar, en Colombia tenemos triple tributación, at gravar Ia renta
con tres impuestos distintos, pero con bases similares.
El .artículo 24 de la Ley 1739, precisamente, dispone que la sobretasa
y su anticipo se someterá a las reglas previstas para el CREE
relacionadas con su determinación, declaración, pago y sistema de
retención en la fuente, lo que es indicativo de que se trata de un
verdadero impuesto adicional a la equidad. A partir de esa remisión
normativa hacia las normas de determinación, declaración, pago y
sistema de retención, podemos identificar sus elementos. Veamos:
10.1 Sujetos pasivos
Sériala el artículo 21 de la Ley 1739 que serán sujetos pasivos de la
sobretasa los contribuyentes del CREE seria lados en el artículo 20 de
la Ley 1607 de 2012. Es decir, toman la calidad de sujetos pasivos
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Capítulo 3 de la sobretasa los mismos sujetos pasivos del impuesto de
renta a Ia equidad, es decir:
(a) Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementamos;
(b) Las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes
del impuesto sobre Ia renta por sus ingresos de fuente nacional
obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes;
Ahora bien, no son sujetos pasivos de Ia sobretasa quienes no sean
sujetos pasivos del CREE, a saber:
(i) Las entidades sin ánimo de lucro;
(ii) Las personas naturales;
(iii) Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre
de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el
Comité Intersectorial de Zonas Francas;
(iv) Los usamos que se hayan calificado o se califiquen a futuro zonas
francas; y,
(v) Los usamos calificados y autorizados para operar en las zonas
francas costa afuera.
10.2 Hecho generador
Como quiera que las reglas de determinación son las mismas que para
él CREE, el hecho generador de la sobretasa es la obtención de
ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio.
10.3 Base gravable
El artículo 24 de la Ley 1739 dispone que Ia sobretasa se someta a lo
dispuesto en el artículo 11 de Ia presente ley, norma que regula Ia base
gravable del impuesto a la equidad. Por tanto, Ia base gravable de la
sobretasa es la misma base gravable del CREE, sin posibilidad alguna
de que exista diferencia. En este sentido si se observa aplicación del
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principio de identidad o coincidencia de base entre el CREE y el
impuesto adicional.
10.4 Anticipo de sobretasa
Ahora bien, en Ia declaración de CREE de los años gravables 2014 a
2017 deberá liquidarse un anticipo para el aria siguiente (2015 a 2018),
equivalente al 100% del valor de la sobretasa, calculado sobre la base
gravable del CREE del año. Así, en Ia declaración de CREE de 2014
deberá liquidarse un anticipo equivalente al 5% de la base gravable
correspondiente al año 2014, obviamente, teniendo en cuenta que los
primeros $800 millones no tienen sobretasa y por tanto no tendrán
anticipo. Un sujeto con una base gravable de $500 millones en 2014, no
tendrá que liquidar ni pagar anticipo de sobretasa; un sujeto con base
gravable de $5.000 millones en 2014, deberá liquidar y pagar un anticipo
a la sobretasa por $210 millones, es decir, 5% aplicado sobre $4.200
millones.
10.5 Declaración, pago y sistema de retención en Ia fuente
Como hemos venido sellando, el artículo 24 de Ia Ley 1739 dispone
identidad de reglas entre el CREE y la sobretasa para la determinación,
declaración, pago y sistema de retención. De esta norma se deriva con
total claridad que la sobretasa habría de ser declarada en un formulario
distinto y que ese formulario seria la base para la determinación y pago.
Además, faculta al Gobierno para establecer el sistema de retención en
la fuente de sobretasa. Sin embargo, el tema dependerá de la
reglamentación que al efecto disponga el Gobierno.
4. IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
1. Modificaciones al concepto de residencia
Como regla general, la residencia depende de la permanencia física en
Colombia por más de 183 días durante un periodo cualquiera de
trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, principio
que aplica tanto a nacionales como a extranjeros. Sin embargo, para los
nacionales colombianos, la residencia también depende del centro de
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intereses vitales y del centro de intereses económicos en Ia forma como
está definido por el numeral 3 del artículo 10 del ET, conforme al cual
se consideran residentes en Colombia los nacionales que durante el
respectivo año o periodo gravable:
a) Su cónyuge o compitiera permanente no separado legalmente o los
hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el
país3; o,
b) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente
nacional; o,
c) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean
administrados en el país3; o,
d) Et cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan
poseídos en el país3; o, e) Habiendo sido requeridos por Ia
Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de
residentes en el exterior para efectos tributarios; o,
f) Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno
Nacional como paraíso fiscal.
El artículo 25 de la Ley 1739 entra a complementar el postulado de
residencia que contiene el numeral 3 del artículo 10 del ET, para seriarla
que no serán residentes fiscales, los nacionales que aunque cumplan
con alguno de los literales del numeral 3, rechinan una de las 1. Que el
cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su
fuente en Ia jurisdicción en Ia cual tengan su domicilio.
2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren
localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.
Esta regla complementaria al concepto de residencia resulta de especial
importancia para aquellos nacionales que tienen su residencia civil en
países calificados como paraísos fiscales, así como aquellos que
permanecen en el exterior pero conservan la familia en el país3. En
estas condiciones, si un nacional se ausenta del país3 y demuestra que
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en el año obtuvo más del 50% de sus ingresos en el exterior, dicho
sujeto, aunque conserve Ia familia en Colombia, o aunque habite en un
paraíso fiscal, no será residente fiscal en Colombia.
2. Exención al impuesto de renta para trabajadores
independientes.
Sabemos que el Decreto 1070 de 2013, artículo 2, estableció que la
exención del 25% que se otorga sobre los salamos y demás pagos
laborales, sería aplicable también para las personas naturales
clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en
cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria,
de conformidad con lo previsto en el inciso 1 del artículo 383 del Estatuto
Tributario.
Pues bien, en esta oportunidad, consciente de la manifiesta ilegalidad
del reglamento, la Ley ha acogida la citada exención para los
independientes, adicionándola con una regla limitativa de deducibilidad
de las expensas, tras seriarla en el artículo 26 que:
"Artículo 26. Adiciónese el parágrafo 4° al artículo 206 del Estatuto
Tributario, el cual quedara así:
"Parágrafo 4°. La exención prevista en el numeral 10 procede también
para las personas naturales clasificadas en Ia categoría de empleados
cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral,
o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en los artículos
329 y 383 del Estatuto Tributario. Estos contribuyentes no podrán
solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los
permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en Ia prestación
de servicios personales o de Ia realización de actividades económicas
por cuenta y riesgo del contratante. Lo anterior no modificara el régimen
del impuesto sobre las ventas aplicable a las personas naturales de que
trata el presente parágrafo, ni afectara el derecho al descuento del
impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes
corporales muebles y servicios, en los términos del artículo 488 del
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Estatuto Tributario, siempre y cuando se destinen a las operaciones
gravadas con el impuesto sobre las ventas".
Los trabajadores independientes que califiquen en Ia categoría de
empleados según la definición que contiene el artículo 329 del Era
tendrán derecho a solicitar como renta exenta el 25% de la totalidad de
los pagos provenientes de su actividad, limitada mensualmente a 240
UVT. Obviamente, si el trabajador independiente no encaja en la noción
de empleado, no goza del derecho a Ia exención comentada.
De otro lado, estos contribuyentes (los independientes) no podrán
solicitar costos y gastos distintos de los permitidos para los asalariados.
Esta regla, particularmente curiosa, pudiera resultar dañosa para los
trabajadores independientes como quiera que pareciera restringir Ia
deducibilidad de los costos y gastos, ya que los permite solo en Ia
medida que de ser incurridos por un asalariado serian deducibles. Los
asalariados tienen derecho a las siguientes deducciones:
Con autorización expresa: dependientes, salud obligatoria y propagada
(artículo 387 ET), intereses por préstamos para adquisición de vivienda
(artículo 119 ET), donaciones (artículo 125 ET) y gravamen a los
movimientos financieros (artículo 115 ET).
Con autorización general: las expensas necesarias que tengan relación
de causalidad y sean proporcionadas al desarrollo de Ia actividad
(artículo 107 ET). La postura tradicional de la Administración
Tributaria ha sido la de considerar que a las rentas de trabajo de los
asalariados no se les "permite" deducción alguna. El concepto oficial
000449 de enero 4 de 2001, reiterando lo que ya había dicho en el
concepto 066551 de 1999, expresa que si bien el artículo 107 del
Estatuto Tributario establece que son deducibles las expensas
realizadas durante el ario o periodo gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, en tratándose de salamos,
según la jurisprudencia y doctrina prevalente, las deducciones deben
ser taxativamente señaladas por el legislador. Y concluye diciendo que
resulta claro que los gastos en que incurren los asalariados por
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concepto de arrendamientos, transporte, vestuario, capacitación, etc.,
no son deducibles del impuesto por no configurarse respecto de estos
los presupuestos legales exigidos para las deducciones, as decir,
causalidad, necesidad y proporcionalidad, con la actividad productora
de renta. Su postura, al parecer, parte de Ia idea de que las expensas
necesarias de los asalariados no están permitidas y, por ende, no puede
haber deducción de gastos por falta de autorización legal. Se alega, por
otro lado, que no puede haber deducción de Ia renta porque esas
deducciones están condensadas con Ia exención del 25% que consagra
el artículo 206 del Estatuto Tributario. 0 sea que, según ese parecer, la
exención sustituye las deducciones.
De extrema gravedad resulta esta nueva regla legal de cara a los
trabajadores independientes. Es decir, como la regla de deducción
fijada por Ia Ley 1739 determina que los costos y gastos de los
independientes no pueden ser otros que los que se admiten a los
asalariados, ello indica que, por ejemplo, un arquitecto que paga
arrendamiento en su oficina y que tiene dos empleados, de encajar en.
La categoría de empleado a efectos fiscales, no podrá solicitar Ia
deducción de los arrendamientos ni de los salamos pagados para
ejercer su labor o actividad, porque dichos gastos, desde la perspectiva
de un asalariado, no son deducibles.
Con todo, aclara la norma que la regla limitativa de costos y
deducciones no modifica el tratamiento del IVA ni tampoco implica que
al no ser deducible el costo o gasto, no se tenga derecho al IVA
descontable. En consecuencia, el IVA pagado en costos y gastos de los
empleados independientes origines derecho a IVA descontable, así 78
Ia partida no pueda ser objeto de deducción
Muy grave y perjudicial resulta ser esta regla, que lograra solamente un
objetivo: invitación clara a que el sujeto busque por cualquier medio
"evadir" Ia clasificación de "empleado", así no tenga derecho a la renta
exenta del 25%.
3. Nueva tarifa de impuesto a Ia renta para entidades extranjeras
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El artículo 28 de Ia Ley 1739, buscando igualar Ia tarifa de impuesto de
renta, CREE y sobretasa aplicable a las sociedades nacionales con Ia
tarifa aplicable a las entidades extranjeras, ha decidido modificar el
contenido del artículo 240 del ET para subir transitoriamente, durante
los alias 2015 a 2018, Ia tarifa de impuesto sobre Ia renta para as
sociedades y entidades extranjeras, que no resulten atribuibles a una
sucursal o establecimiento permanente en Colombia, así:
2015 -39%, 2016 - 40%, 2017- 42%, 2018 -43%
Lo anterior, sin perjuicio de la aplicación de tarifas existentes en otras
disposiciones del ordenamiento tributario.
Como regla general, Ia tarifa de impuesto a la renta señalada en el
artículo 240 del ET es de 33%. Para el ario 2015 esa tarifa será del 39%,
misma que resulta equivalente a Ia tarifa de impuesto de renta más
CREE más sobretasa (25%+9%+5). Igual equivalencia se observa para
las arias 2016, 2017 y 2018.
No obstante buscar Ia pretendida igualación tarifaria, la regla
establecida para las sociedades y demás entidades extranjeras se hace
más onerosa que respecto de las nacionales, porque, como ya ha sido
objeto de análisis en capitulo anterior, Ia sobretasa al CREE aplica
marginalmente, es decir, sobre base gravable igual o superior a $800
millones. Dicha marginalidad no se acoge para el impuesto de renta de
las sociedades y dornas entidades extranjeras, dejándolas en situación
de desigualdad frente a los nacionales, sin motivo que razonablemente
pudiera justificar ese trato desigual.
Ahora bien, la tarifa que establece el artículo 240 del ET para ser
aplicada transitoriamente por los alias 2015 a 2018 únicamente afecta
aquellos casos en que la sociedad o entidad extranjera quede obligada
a presentar declaración de renta en Colombia. Según se recordara, el
artículo 592 del ET exonera del deber formal de declarar a las
sociedades y demás entidades extranjeras cuando sus ingresos
correspondan a alguno de los conceptos de pago a que se refieren los
artículos 407 a 411 del ET (dividendos, servicios técnicos, asistencia
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técnica, consultoría, intereses, arrendamiento financiero leasing, pagos
a profesores extranjeros, licenciamiento programas de computador y
explotación de películas). En estos casos, el impuesto de renta será el
que equivalga a la retención en la fuente descontada. Claramente, por
supuesto, en estas hipótesis de pago, Ia tarifa de impuesto de renta no
ha sido modificada.
Los demás conceptos de pago, aunque sometidos a descuento de
retención en la fuente, obligan a que el sujeto extranjero presente
declaración de renta en el país3, caso en el cual debe liquidar y pagar
el impuesto de renta a las tarifas transitoriamente acogidas por el
artículo 28 de la reforma tributaria.
4. Sede efectiva de administración de negocios: reglas de
exoneración
En la reforma del año 2012 se adoptó para Colombia el concepto de
sede efectiva de administración de negocios. Conforme al -artículo 12-
1 del ET, se entiende que una sociedad extranjera tiene sede efectiva
en Colombia y por Canto se la califica como sociedad nacional, cuando
materialmente se toman en Colombia las decisiones comerciales y de
gestión, fundamentales y necesarias para Elevar a cabo las actividades
de la sociedad o entidad como un todo. Para determinarla deben
considerarse todos los hechos y circunstancias que resulten relevantes
y pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos
ejecutivos y administradores de Ia sociedad o entidad usualmente
ejercen sus responsabilidades y se Elevan a cabo las actividades diarias
de la alta gerencia de la sociedad a entidad.
Pues bien, el artículo 31 de Ia Ley 1739 expresa una exoneración de
aplicación del concepto al seriarla que no se entenderá que existe sede
efectiva de Administración en Colombia en los siguientes supuestos:
Primero, para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido
bonos o acciones de cualquier tipo en Ia Bolsa de Valores de Colombia
y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con
resolución que expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
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Resulta ser este un supuesto sorprendente que nada tiene que ver con
el concepto de sede efectiva de Administración, porque, al menos en su
acepción internacional, la sede efectiva es el "lugar" donde
materialmente se toman las decisiones relevantes de un negocio; es el
"lugar" donde se asienta su planta directiva de manera usual, es decir,
donde dicha planta ejercer habitualmente sus funciones de dirección,
manejo y decisión.
Recordemos, sin embargo, que el concepto de sede efectiva de
Administración nada como herramienta para vincular al universo
tributario nacional, aquellas sociedades constituidas por colombianos
en el exterior, para reinvertir hacia Colombia o para hacer canalización
de inversiones en el exterior. Frecuente es encontrar nacionales
colombianos que constituyen sociedades afuera (sociedades
conductoras), y a través de ellas adquieren inversiones en el exterior, e
inclusive irrigan recursos hacia Colombia. En estos casos,
evidentemente, las decisiones relevantes son usualmente tomadas por
ejecutivos localizados en el país3, lo que permite entender que esas
sociedades, aunque constituidas en el exterior, son consideradas como
sociedades nacionales por tener su sede efectiva de administración en
Colombia.
En este sentido, nada tiene que ver que el ente del exterior decida emitir
títulos en Colombia, a través de Ia bolsa de valores, o que lo haga en Ia
bolsa de Nueva York o en cualquier otro lugar del mundo, a menos que
detrás de esa sociedad del exterior este un sujeto nacional.
Obviamente, siguiendo el supuesto de hecho que movió la expedición
del concepto en la reforma del año 2012, lo que se nota con toda
claridad es que algo grupo de inversionistas nacionales hizo el cabildeo
necesario ante el Congreso para lograr la aprobación de esta regla de
excepción, para salirse del marco de aplicación del concepto de sede
efectiva de Administración de negocios. Es decir, percibimos nosotros
la gestión ante el Congreso de inversionistas nacionales que han
constituido sociedades afuera para realizar cualquier tipo de inversiones
en el exterior, o para conducir a través de ellas la
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Emisión de bonos y acciones para financiar proyectos nacionales e
internacionales.
Bajo este escenario, la norma hace sentido y toma claridad. En
consecuencia, las sociedades constituidas en el exterior (conductoras).
Que son administradas desde Colombia pero a través de las cuales se
emiten acciones o bonos, ya sea en el mercado nacional o internacional,
no sería considerada coma sociedades nacionales.
Con todo, la condición sine qua no para que no se predique la sede
efectiva de Administración es que la sociedad constituida en el exterior
emites acciones o bonos a través de una bolsa de valores debidamente
reconocida. Si Ia sociedad conductores emite acciones, sí, pero de
manera directa, dicho supuesto no encajara en Ia regla de excepción
que ha dispuesto la ley.
Segundo, la misma regla anterior aplica igualmente a las subordinadas
—filiales o subsidiarias— de la sociedad o entidad que cumpla con el
supuesto a que se refiere el párrafo precedente, para lo cual Ia filial o
subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados
financieros consolidados de Ia sociedad o entidad emisora en Balsa.
cimas claro no canta un gallo! Se observa nítidamente que detrás de la
norma hay gestión de inversionistas nacionales, quienes constituyen
sociedades afuera para emitir acciones o bonos en el mercado, y luego
con esos recursos adquirir inversiones en otras sociedades del exterior.
Así, esas sociedades del exterior, que resulten participadas por Ia
sociedad conductora, tampoco se consideraran sociedades nacionales,
así son efectivamente administradas desde Colombia.
Pensemos en una sociedad constituida en un país "P" por cuyo
conductor se emiten bonos en el mercado internacional, por media de
una bolsa de valores. Esa sociedad "P" invierte los recursos adquiriendo
acciones de una sociedad localizada en un país "T". Haciéndose duela
del 90%. Bajo las reglas que venimos analizando, Ia sociedad
constituida en el país "P" no es considerada sociedad nacional por emitir
títulos a través de una balsa de valores debidamente reconocida. A su
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turno, Ia subordinada, es decir, la sociedad localizada en el país "T"
tampoco tendrá sede efectiva en Colombia si además de subordinada
(participación superior al 50%), sus estados financieros
Consolidan con la matriz "P".
Ahora bien, Ia sociedad "T" podrá optar por recibir el tratamiento de
sociedad nacional, siempre y cuando no caiga en el tercer supuesto.
Veamos:
Tercero, no se entenderá que existe sede efectiva de Administración en
el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos
ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad
o entidad del exterior sean iguales superiores al ochenta por ciento
(80%) de sus ingresos totales.
Para la determinación del porcentaje anterior, dentro de los ingresos
totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas
pasivas, es decir, las provenientes de intereses, regalías por explotación
de intangibles, dividendos y arrendamientos.
Aunque los dividendos son siempre una renta pasiva (y en eso no puede
haber discusión), aclara la ley que igualmente se consideran rentas
pasivas los dividendos obtenidos directamente o por intermedio de
filiales, cuando los dividendos o participaciones provengan de
sociedades sobre las cuales se tenga una participación, bien sea
directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al
veinticinco por ciento (25%) del capital. Es como si para nuestro
legislador, los dividendos y participaciones provenientes de sociedades
en las cuales la participación sea minoritaria no fueren rentas pasivas,
razón- por Ia cual decide aclara que "igualmente" serán consideradas
rentas pasivas, aunque la participación sea inferior al porcentaje
indicado.
No se trata, por tanto, de entender que los dividendos recibidos de
sociedades en las cuales se posea más del 25% no son rentas pasivas.
No, por el contrario, el sentido de Ia norma es extender el criterio de
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renta pasiva a cualquier tipo de dividendo, independientemente del nivel
de participación que se posea en la sociedad emisora del dividendo.
Obviamente, Ia redacción resulta muy desafortunada porque pareciera
insinuar lo contrario, es decir, pareciera decir que los dividendos
recibidos por accionistas con participación superior al 25% no son
rentas pasivas, calificativo que se saldría de cualquier perspectiva
técnica.
En resumen, en todos los casos, los dividendos son renta pasiva y por
tanto no deben computarse como parte del 20% de rentas en el exterior.
Los ingresos a tener en cuenta serán los determinados conforme con
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Vamos comentamos alrededor de esta tercera regla.
Por un lado, no abra sede efectiva de Administración de negocios en
Colombia cuando los ingresos de fuente del país3 de constitución
equivalgan al menos al 80% del total de ingresos, lo que es tanto coma
decir que esas entidades pueden recibir ingresos de fuente del exterior
máxima en un 20%. Para establecer el 20% de ingresos del exterior no
deberán incluirse los ingresos por rentas pasivas, coma ya fue
explicado.
Para un mejor y mayor entendimiento del supuesto que se analiza,
refirámonos a ejemplos:
Primer supuesto: pensamos en una sociedad constituida en un país3
"P", que emite bonos en una balsa de valores internacional, y con esos
recursos adquiere el 95% de una sociedad localizada en un país3 "T".
En este caso, ni la sociedad "P" ni Ia sociedad "T" tienen sede efectiva
de Administración en Colombia.
Segundo supuesto: sociedad constituida en un país "P", que emite
bonos en una balsa de valores internacional, y con esos recursos
adquiere el 20% de una sociedad localizada en un país "T". En este
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caso, Ia sociedad "P" no tendrá sede efectiva de Administración en
Colombia por ser emisora de títulos por media de una balsa de valores.
La sociedad "T" no será subordinada de "P" y por ello, no encaja en la
regla de excepción para subordinadas. La sociedad "T" deberá ser
analizada, por tanto, en función del nivel de sus ingresos: si el 80% de
sus ingresos tienen fuente del país "T", no hay sede efectiva en
Colombia.
Tercer supuesto: sociedad constituida en un país "P", que con los
recursos de capital aportados por inversionistas colombianos adquiere
el 95% de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la
sociedad "P", Ia sede efectiva de Administración de negocios en
Colombia depende y está en función del nivel porcentual de ingresos.
Para Ia sociedad "T", igualmente, Ya determinación de si hay sede
efectiva dependerá del comportamiento porcentual de sus ingresos.
Cuarto supuesto: sociedad constituida en un país "P", que con los
recursos de capital aportados por inversionistas colombianos adquiere
el 20% de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la
sociedad "P", la sede efectiva de Administración de negocios en
Colombia depende y está en función del nivel porcentual de ingresos.
Para Ia sociedad "T", igualmente, la determinación de si hay sede
efectiva dependerá del comportamiento porcentual de sus ingresos.
Quinto supuesto: inversionista colombiano adquiere directamente el
95% de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la
sociedad "T", la determinación de si hay sede efectiva dependerá del
comportamiento porcentual de sus ingresos: si el 80% de sus ingresos
tienen fuente del país "T", no hay sede efectiva en Colombia.
Sexto supuesto: inversionista colombiano adquiere directamente el 20%
de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la
sociedad "T", la determinación de si hay sede efectiva dependerá del
comportamiento porcentual de sus ingresos.
Ahora bien, en cualquiera de los escaños, para calcular Ia proporción
de ingresos, deberá tenerse en cuenta los ingresos determinados
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conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Debemos recordar que el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 admite el
supuesto de remisión aplicativa de las reglas contables hacia la
tributación cuando las normas tributarias expresamente remitan a ellas.
Este es un supuesto de remisión expresa, en el que la ley tributaria
reposa sobre los principios de contabilidad para determinar un efecto.
Para el caso bajo análisis, Ia remisión hacia principios de contabilidad
generalmente aceptados se entiende hecha hacia los postulados del
Decreto 2649 de 1993 y no hacia las NIIF porque el artículo 165 de la
Ley 1607 de 2012, tal como fue reglamentado por el Decreto 2548 de
2014, así lo tiene establecido y reglamentado para los primeros cuatro
años de aplicación de las normas internacionales.
5. Deducción por inversiones en investigación, desarrollo
tecnológico e innovación.
El artículo 32 de Ia Ley 1739 dispone nuevas reglas de juego para esta
deducción especial contenida en el artículo 158-1 del ET. Como
requisito nuevo aplicable a partir de 2015, la deducción depende de las
directrices que sériale el Consejo Nacional de Política Económica y
Social. En efecto, las personas naturales o jurídicas que realicen
inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de
Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología e Innovación como de
investigación, desarrollo tecnológico o innovación, de acuerdo con los
criterios y las condiciones definidas por el CONPES en documento que
habrá de ser emitido a más tardar en abril 23 de 2015, gozan del
derecho a deducir en su declaración de renta (no en el CREE), el ciento
setenta y cinco por ciento (175%) del valor invertido en dichos proyectos
en el periodo gravable en que se realizó Ia inversión. Esta deducción no
podrá exceder del cuarenta por ciento (40%) de Ia renta líquida,
determinada antes de restar el valor de la inversión.
Las inversiones o donaciones de que trata este artículo, podrán ser
realizadas a través de Investigadores, Grupos o Centros de
Investigación, Desarrollo Tecnológico o Innovación o directamente en
Unidades de Investigación, Desarrollo Tecnológico o Innovación de
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Empresas, registrados y reconocidos por Colciencias. Igualmente, a
través de programas creados por las instituciones de educación superior
aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, que son entidades
sin ánimo de lucro y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a
través de becas de estudio total o parcial que podrán incluir
manutención, hospedaje, transporte, matricula, útiles y Libros.
El Gobierno nacional reglamentara las condiciones de asignación y
funcionamiento de los programas de becas a los que hace referencia el
presente artículo.
Los proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico
o innovación incluyen además Ia vinculación de nuevo personal
calificado y acreditado de nivel de formación técnica profesional,
tecnológica, profesional, maestría o doctorado a Centros o Grupos de
Investigación o Innovación, según los criterios y las condiciones
definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia,
Tecnología e Innovación. Serán igualmente exigibles para la deducción
de donaciones los demás requisitos establecidos en los artículos 125-
1, 125-2 y 125-3 del Estatuto Tributario.
Para que proceda la deducción de que trata el presente artículo y el
parágrafo 1°, al calificar el proyecto se deberá tener en cuenta criterios
de impacto ambiental.
Cuando el beneficio supere el valor máximo deducible en el año en que
se realizó la inversión o la donación, el exceso podrá solicitarse en los
años siguientes hasta agotarse, aplicando el límite del cuarenta por
ciento (40%) a que se refieren el inciso 1° y el parágrafo 1° del presente
artículo.
Siguiendo la regla del non bis in ídem, dispone la norma que en ningún
caso el contribuyente podrá deducir simultáneamente de su renta bruta,
el valor de las inversiones y donaciones de que trata el presente artículo.
Asimismo, esta deducción excluye la aplicación de Ia depreciación o Ia
amortización de activos o Ia deducción del personal a través de los
costos de producción o de los gastos operativos.
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Y siguiendo el principio que contiene actualmente el artículo 177-1 del
ET, no serán objeto de esta deducción los gastos con cargo a los
recursos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.
Acorde con la disposición bajo análisis, se mantiene la comunicación
del beneficio a los socios o accionistas, para la determinación de Ia regla
contenida en el artículo 49 del ET.
6. Medios de pago para la aceptación de costos y deducciones
Como se recordara, la Ley 1430 de 2010 dispuso que a partir del año
2014, pare la aceptación de costos y deducciones, así como para la
procedencia del IVA descontable y el reconocimiento de pasivos, seria
condición necesaria que los pagos se banca rizaran, es decir, que no se
hicieran en efectivo sino por algún medio de pago valido y a través del
sistema financiero.
Dicha regla quedo incorporada en el artículo 771-5 del ET, y como
hemos dicho, el primer año de aplicación debería ser el año 2014. Esta
regla surge, paralelamente, con la reducción de la tarifa del GMF que
en su momento Jambi& dispuso la Ley 1430 de 2010. Ciertamente,
dicha ley estableció que Ia tarifa del 4 por mil debería bajar al 2 por mil
para los años 2014 y 2015, pasando al 1 por mil en 2016 y 2017,
desapareciendo a partir del año 2018. Luego, la Ley 1694 de diciembre
17 de 2013 dispuso que la tarifa del 4 por mil se mantendría durante el
año 2014 pero bajada al 2 por mil en el año 2015, luego al 1 por mil en
2016 y 2017, para desaparecer en 2018. A pesar de esas promesas
regates, Ia Ley 1739 dispone que el GMF mantendrá la tarifa del 4 por
mil para los años 2015 a 2018, prometiendo descender al 3 por mil en
el año 2019, luego al 2 por mil en 2020 y finalmente al uno por mil en
2021, para desaparecer a partir de enero 1° de 2022.
El análisis constitucional del tema Nueva a la Corte a señalar que el
artículo 771-5 del ET resultaba constitucional, entre otras razones,
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porque el costo de utilizar el sistema financiero descendería con Ia
reducción de tarifa del impuesto a las transacciones financieras11
Pues Bien, finalmente, el legislador decide modificar el régimen de
bancarización, para diferir el inicio de aplicación de la norma hasta el
año 2019, señalando, por tanto, que los pagos en efectivo que se
verifiquen durante los años 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrán
plena reconocimiento fiscal. El parágrafo transitorio del artículo 771-5
introducido por el artículo 52 de la Ley 1739 señala que el 100% de los
pagos en efectivo que realicen los contribuyentes durante los años
2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrán reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables en Ia
declaración de renta correspondiente a dicho periodo gravable, siempre
y cuando cumplan con los demás requisitos establecidos en las normas
vigentes.
Lo más sobresaliente de la nueva regla es que decide implicar la regla
para el año 2014, lo que resulta benéfico para los contribuyentes;
porque en lo demás, su contenido es idéntico y no nos deja comentamos
distintos a los que hicimos con ocasión de Ia reforma tributaria del año
201012, los cuales siguen teniendo vigencia y aplicación.
Es importante también resaltar que durante el año 2014 se produjo una
novedad legislativa en este tema a favor del sector agropecuario, por
medio de la Ley 1731 de julio 29.
El artículo 23 de dicha ley había incorporado un parágrafo 3 al artículo
771-5 del ET, mismo que resulta derogado por la Ley 1739. Esa es,
precisamente, la novedad.
7. Subcapitalización para el facturan
El artículo 62 de la Ley 1739 de 2014 dispone que la regla de
subcapitalización no aplica para los contribuyentes sujetos a inspección
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y vigilancia de la Superintendencia Financiera, ni a quienes realicen
actividades de facturan, en los términos del Decreto 2669 de 2012.
La novedad en este caso es quo extiende la no aplicación de las reglas
de subcapitalización a las empresas que desarrollen actividades de
facturan.
8. Retención en tiente sobre atereces per creaste para de proyectos
El artículo 63 de la reforma establece una retención en la fuente del 5%
respecto de intereses originados en créditos o valores de contenido
crediticio, cuyo término sea igual o superior a ocho años, y que se
destinen a financiar proyectos de infraestructura bajo el esquema APP
(Asociación publico privada).
9. Ingresos y deducciones por diferencia en cambio de inversiones
en sociedades extrajeras.
Para quienes están obligados a Elevar contabilidad, la diferencia en
cambio derivada de activos denominados en moneda extranjera genera
ingreso o gasto fiscal en el mismo momento de su causación. Dicha
regla aplica por parejo a todo tipo de activos localizados en el exterior,
vale decir, acciones, aportes, bonos, edificaciones, valores
movilizamos, cuentas por cobrar.
Pues bien, el artículo 66 de la Ley 1739 crea una regla especial de
realización para la diferencia en cambio derivada de inversiones en
acciones y participaciones en sociedades del exterior, serial ando de
dicho ajuste por diferencia en cambio en cuanto corresponde a acciones
y aportes que constituyan activos fijos para el contribuyente, solamente
constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a
cualquier título, o de la liquidación de la inversión. Significa lo dicho que
ese ajuste por diferencia en cambio, mientras se mantenga la inversión,
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representara una valorización nominal digna de justificar incremento
patrimonial.
Vale decir, el hecho de que Ia nueva regla que consagra el artículo 66
de la Ley sanate que Ia realización de ese ingreso se predica hasta el
momento de venta de la inversión, no significa que el activo no deba,
para efectos patrimoniales, seguirse ajustando. En consecuencia, como
el ajuste debe seguirse efectuando al activo, dicho ajuste representara
un aumento patrimonial justificado.
10. Descuento del IVA por bienes de capital
En Ia reforma tributaria del ario 2012 se había introducido este
descuento tributario mediante el artículo 498-1 del ET. Dicho descuento,
que se otorgaba a los responsables del IVA bajo el régimen común,
dependía del nivel de recaudo y para que pudiera hacerse efectivo, el
Gobierno debía certificar, antes del primero de febrero de cada año, el
nivel de recaudo para poder cuantificar los puntos del IVA objeto de
descuento. En vista de la complejidad de la información necesaria para
ponderar el nivel de descuento, Ia Ley 1739 decide dar un vuelco at
tema, derogando el artículo 498-1 del ET y en su lugar, disponiendo una
nueva regla que queda incorporada en el artículo 258-1 del ET. La
norma a la que nos referimos está contenida en el artículo 67 de la Ley
de-reforma y nos conduce a desglosar sus elementos:
10.1 Sujetos beneficiamos
Las personas jurídicas y sus asimiladas. No importa si Ia persona
jurídica o asimilada es o no responsable del IVA; el descuento se
concede por la calidad de persona jurídica o asimilada y no por su
calidad de responsable. Tienen derecho at descuento, por tanto, los
establecimientos permanentes y las sucursales de sociedades
extranjeras, las fundaciones de interés privado, las comunidades
organizadas, las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin fines de
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lucro pertenecientes al régimen especial y demás entes que legalmente
se asimilen a sociedades.
Curiosamente, en este caso, la ley ha decidido que el descuento no
beneficiar a las personas naturales, rompiendo el principio de trato
igualitario.
10.2 Bienes que dan derecho a descuento tributario
"(...) aquellos bienes tangibles depreciables que no se enajenen en el
giro ordinario del negocio, utilizados para la producción de bienes o
servicios y que a diferencia de las materias primas e insumos no se
incorporan a los bienes finales producidos ni se transforman en el
proceso productivo,
excepto por el desgaste propio de su utilización. En esta medida, entre
otros, se consideran bienes de capital Ia maquinaria y equipo, los
equipos de informática, de comunicaciones y de transporte, cargue y
descargue; adquiridos para la producción industrial y agropecuaria y
para la prestación de servicios."
Debe tratarse, en primer término, de bienes corporales muebles
depreciables. En segundo lugar, deben constituir activos fijos, es decir,
bienes que no se enajenan en el giro ordinario de los negocios, que se
utilicen para la producción de bienes o servicios. Hace la ley una
distinción en cuanto al tipo de bien que otorga el derecho al descuento,
al exigir que debe tratarse de aquellos bienes que sean utilizados para
Ia producción de bienes o servicios, lo que indica que los
comercializadores no tendrán derecho al descuento porque sus activos
fijos no cumplen la condición de utilización para producir bienes o
servicios. LOS prestadores de servicios, obviamente, si tienen derecho
a tomar el descuento, bajo el entendido de que el bien adquirido se
utilice para producir (prestar) el servicio. Una firma de ingenieros
dedicada a hacer pilotaje, que adquiere maquinas piloteado ras, tendrá
derecho al descuento en relación con esos bienes, porque son utilizados
para prestar el servicio. Una firma de contadores que adquiere un
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equipo de cómputo, podrá tomar el IVA como descuento, en Ia medida
que pueda demostrar que el equipo lo utiliza para prestar el servicio.
La norma precisa que las labores agropecuarias se consideran
actividades de producción, concediendo el derecho al descuento
tributario de los dos puntos del IVA pagado en Ia compra o importación
de bienes de capital.
Acorde con lo anterior, no dan derecho al descuento los activos fijos que
se utilizan para atender labores de administración o ventas.
10.3 Nivel del descuento
El valor que se podrá imputar contra la declaración de renta será el
equivalente a 2 puntos del IVA pagado en Ia adquisición de bienes de
capital gravados a la tarifa general del IVA, valor que en la contabilidad
representa un mayor valor del gasto corriente por impuesto de renta. El
14% restante será mayor valor del costo del bien adquirido.
10.4 Oportunidad
El descuento tributario procederá en el año de importación o
adquisición.
10.5 Enajenación temprana
Si los activos fijos se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo
tiempo de vida útil refilado por el reglamento tributario, contado desde
la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá
adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de
enajenación la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere
descontado, proporcional a los almas o fracción de año que resten del
respectivo tiempo de vida Útil probable; en este último caso, Ia fracción
de ateo se tomara como arma completo. Quiere decir lo anterior que el
derecho al descuento se consolida con el transcurso del tiempo de la
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vida Útil del activo; por ello, si el bien adquirido se enajena antes de
terminar Ia vida Útil legal, el valor del descuento no consolidado deberá
adicionarse como mayor valor del impuesto neto de renta del ateo de la
enajenación.
10. 6 Adquisición de bienes por leasing
Toda adquisición de bienes por medio de contrato de leasing, en los que
se pacte opción irrevocable de compra, dará derecho al locatario para
solicitar el descuento tributario que se analiza. Si al terminar el contrato
el sujeto no hace use de la opción de compra, se entiende como una
enajenación, haciendo que el locatario deba restituir el descuento no
consolidado, en la misma forma explicada en el párrafo precedente.
10.7 Adquisición por medio de consorcios o uniones t morales
Nada serial la ley al respecto. Sin embargo, los consorcios y UT no son
contribuyentes del impuesto sobre la renta según calificativo que otorga
el artículo 18 del ET. Los miembros del consorcio o UT deben declarar
los ingresos, costos y gastos que correspondan, según su participación
dentro de la figura asociativa. Por Canto, los contribuyentes son los
miembros del consorcio o UT.
En este sentido, si por medio del consorcio o UT se adquiere un bien de
capital para ser utilizado dentro del desarrollo productivo de bienes o
servicios, quien realmente adquiere es el miembro del consorcio o UT,
de manera que el IVA que se pague sobre el bien de capital da derecho
a tomar el descuento en cabeza de los miembros que son personas
jurídicas, en proporción a su participación dentro del consorcio o UT.
11. Descuento del IVA maquinaria pesada industrias básicas
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La Ley 1739 modifica, a través de su artículo 68, el contenido del artículo
258-2 del ET, norma destinada a consagrar el descuento tributario del
IVA en importación y adquisición de maquinaria pesada para industrias
básicas.
El nuevo contenido normativo establece:
"Artículo 258-2. Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la
adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias
básicas. El impuesto sobre las ventas que se cause en Ia adquisición o
en Ia importación de maquinaria pesada para industrias básicas, deberá
liquidarse y pagarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429
del Estatuto Tributario.
Cuando la maquinaria importada tenga un valor CIF superior a
quinientos mil dólares (US$500.000.00), el pago del impuesto sobre las
ventas podrá realizarse de la siguiente manera: 40% con la declaración
de importación y el saldo en dos (2) cuotas
Iguales dentro de los dos meses siguientes. Para el pago de dicho
saldo, el importador deberá suscribir acuerdo de pago ante Ia
Administración de Impuestos y Aduanas respectiva, en la forma y dentro
de los plazos que establezca el Gobierno nacional.
El valor del impuesto sobre las ventas pagado por Ia adquisición o
importación, podrá descontarse del impuesto sobre Ia renta a su cargo,
correspondiente al periodo gravable en el cual se haya efectuado el
pago y en los periodos siguientes.
Son industrias básicas las de minería, hidrocarburos, química pesada,
siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía
eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrogeno.
Sin perjuicio de lo contemplado en los numerales anteriores para el caso
de las importaciones temporales de largo plazo el impuesto sobre las
ventas susceptible de ser solicitado como descuento, es aquel
efectivamente pagado por el contribuyente al momento de la
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nacionalización o cambio de la modalidad de importación en el periodo
o año gravable correspondiente.
Parágrafo 1°. En el caso en que los bienes que originaron el descuento
establecido en el presente artículo se enajenen antes de haber
transcurrido el respectivo tiempo de vida útil seria lado en las normas
vigentes, desde la fecha de adquisición o nacionalización, el
contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta
correspondiente al ario gravable de enajenación, la parte del valor del
impuesto sobre as ventas que hubiere descontado, proporcional a los
alias o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida Útil
probable. En este caso, la fracción de año se tomara como ario
completo.
Parágrafo 2°. A Ia maquinaria que haya ingresado al país3 con
anterioridad a la vigencia de Ia Ley 223 de 1995, con base en las
modalidades 'Plan Vallejo' o importaciones temporales de largo plazo,
se aplicaran las normas en materia del Impuesto sobre las Ventas
vigentes al momento de su introducción al territorio nacional".
Por un lado, como especial novedad, a partir del año 2015 se permitirá
el descuento del IVA pagado en adquisición e importación de
maquinaria pesada para industrias básicas. Este descuento tributario
existía desde su creación en la reforma tributaria del año 1995 (Ley
223), pero se concedía únicamente por la importación de dicha
maquinaria pesada. Con Ia nueva regla, podrá adquirirse la maquinaria
pesada en el país, con derecho a descontar del impuesto sobre la renta
el IVA pagado en Ia adquisición. Se conserva, igualmente, el derecho al
descuento del IVA en la importación.
Ahora bien, en segundo lugar, la disposición aclara que el IVA que se
cause en la adquisición o importación ha de causarse siguiendo las
reglas del artículo 429 del ET, es decir, si se trata de compras en el
país3, el IVA se causara y dará derecho al descuento en el momento en
que el proveedor emita la factura o al momento de la entrega de la
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maquinaria; en el caso de las importaciones, al tiempo de Ia
nacionalización.
En tercer lugar, en tratándose de importaciones temporales de largo
plazo, el IVA que podrá ser solicitado como descuento dentro de la
declaración de renta será el efectivamente pagado al momento de la
nacionalización o al momento de cambio de modalidad de importación.
De conformidad con el literal e) del artículo 428 del ET, la importación
temporal ‘de maquinaria pesada para industrias basícas esta excluida
del IVA, cuando dicha maquinaria no se produzca en el país3.
Obviamente, si Ia maquinaria pesada que se importa temporalmente no
se produce en Colombia, no hay lugar a causar IVA porque esa
operación está legalmente excluida. Cuando dicha maquinaria sea
nacionalizada de manera definitiva, se liquidara el IVA, el cual podrá
descontarse contra el impuesto de renta, en el año de la
nacionalización.
Si la importación temporal de largo plazo pertenece a maquinaria que si
se produce en el país3, hay IVA en la importación temporal, cuyo pago
se difiere en cuotas semestrales durante el término de importación
temporal (Artículo 145 Decreto 2685 de 1999). En tal caso, el IVA podrá
ser descontado en el año de pago efectivo del impuesto, tal como lo
admite el inciso tercero del artículo que se analiza.
Y en cuarto lugar, el establecimiento de Ia figura de consolidación
en el tiempo del derecho al descuento, de sede que Ia enajenación
temprana del activo, vale decir, antes de terminar su vida útil legal.
Origina Ia obligación de adicionar el impuesto neto de renta del
año de enajenación, con el valor proporcional perteneciente a los
años o fracción de años que resten de tiempo de vida útil del
activo.
¡Los esperamos en módulo siguiente del Diplomado en Actualización
Tributaria!
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BIBLIOGRAFIA
LEY 1739 DE 2014. CONGRESO DE LA REPÚBLICA, REPÚBLICA DE
COLOMBIA. Bogotá, Colombia. 44p. 2014
CIBERGRAFÍA:
www.consultorcontable.com/ley-1739-de-2014
www.dian.gov.co
www.gerencie.com
www.legislacionvirtual.com/
ELABORADO POR:
Comité de Diseño Curricular
REVISADO POR:
Coordinación
Académica
APROBADO POR:
Rectoría
FECHA:
Enero 05 de 2015
FECHA:
Enero 15 de 2015
FECHA:
Enero 17 de 2015