le commissaire aux comptes dispensateur d’information
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LE COMMISSAIRE AUX COMPTESDISPENSATEUR D’INFORMATION
PRINCIPE GENERAL
Le Commissaire aux Comptes n’est un dispensateur d’information que pour les seuls cas expressément prévus par la loi et en règle générale ces cas se traduisent pour lui par une obligation.
En dehors de ces cas, il est tenu a un secret professionnel absolu.
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES DISPENSATEUR D’INFORMATION
LES OBLIGATIONS DU COMMISSAIRES AUX COMPTES EN MATIERE D’INFORMATION :
A l’égard de la société et de ses associés.
La révélation des faits délictueux.
La prévention des difficultés des entreprises.
La déclaration de soupçons.
L’OBLIGATION D’INFORMATION DE LA SOCIETE ET DE SES ASSOCIES :
Textes législatifs et règlementaires imposant cette obligation : Code de Commerce : certification des comptes (L.823-9),
conventions réglementées, prévention des difficultés des entreprises, compte-rendu de mission (L.823-16), irrégularités et inexactitudes (L.823-12).
Les normes d’exercice professionnel.
Communications sur la mission
RAPPORTArticle L. 823-16
RAPPORT SUR LES COMPTES
ANNUELS
Associés en AG ou Décision collective
DIRIGEANT(S) EN COURS D'EXERCICE
DIRIGEANT(S)ARRÊTANT
LES COMPTES
Communications du CAC dans le cadre de sa mission générale et des vérifications et
informations spécifiques
RAPPORTSPÉCIAL
RAPPORT ad hocArticle L. 823-12
LETTRE DE MISSION
DIRIGEANT(S) EN COURS D'EXERCICE
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• PRINCIPES GENERAUX :
- La mission du Commissaire aux Comptes est prévue et organisée par des textes légaux et réglementaires créant des obligations, auxquelles il n’est pas possible de déroger par un document contractuel.
- Pour autant la lettre de mission est un document contractuel signé par le Commissaire aux Comptes et l’entité contrôlée.
- La NEP 210 précise les objectifs, les conditions d’établissement, et le contenu de la lettre de mission ; de ce fait l’établissement de ce document par le Commissaire aux Comptes est une obligation.L’objectif défini par la NEP est de favoriser le bon déroulement de la mission.
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• CONDITIONS D’ETABLISSEMENT :- Établie lors la 1ère année du mandat et préalablement aux travaux
d’audit.- En cas de co-commissariat aux comptes, ceux-ci établissent soit une
lettre de mission commune soit des lettres séparées.- Au cours du mandat, le Commissaire aux Comptes détermine s’il est
nécessaire de la réitérer, soit pour en rappeler le contenu à l’entité, soit pour la réviser si les circonstances l’exigent (changements au sein de l’entité,…).
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
- Lors du renouvellement du mandat une nouvelle lettre de mission doit être émise.
- Le Commissaire aux Comptes doit demander l’accord du client sur la lettre de mission. En cas de désaccord, celui-ci doit être consigné dans le dossier de travail, et le Commissaire aux Comptes doit apprécier les conséquences du désaccord sur le renouvèlement de sa mission et en tirer les conséquences éventuelles.
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• CONTENU :- Nature et étendue des travaux d’audit.- Modalités de communication des conclusions aux organes dirigeants.- Identité des signataires, intervenants, calendrier.- La nécessité de l’accès sans restriction aux documents sociaux.- Le rappel des informations ou documents à communiquer par l’entité.- Le souhait de recevoir une lettre d’affirmation.- Le budget d’honoraires et les conditions de facturation.
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• NB : concernant les honoraires, le Commissaire aux Comptes doit notifier à l’entité le montant global des honoraires facturés au titre de l’exercice écoulé, pour être mis à disposition des associés lors de la réunion d’approbation des comptes.
Audit 3 : Responsables de mission 11 2014/2015 CFPC/CNCC Formation
LA COMMUNICATION ARTICLE L. 823-16 DU CODE DE COMMERCE
Le Commissaire aux Comptes porte à la connaissance des organes mentionnés à l’article L.823-16 du Code de Commerce le programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels il a procédé.
Dans ce cadre, il communique aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 du Code de Commerce : au début de la mission, l’étendue des travaux d’audit et le calendrier prévus.
NEP 260 Communications avec les organes mentionnés à l’article 823-16 du Code de Commerce
La norme a pour objet de définir les modalités de la communication par le Commissaire aux Comptes des faiblesses du contrôle interne lié à l’information comptable et financière qu’il a relevées
le commissaire aux comptes communique à la direction, les faiblesses du contrôle interne identifiées au cours de l’audit et méritant son attention,cette communication s’effectue par écrit lorsqu’elle porte sur des faiblesses qu’il estime significatives. Elle est adressée aux organes mentionnées à l’article 823-16 du Code de Commerce.
NEP 265 Communications des faiblesses du contrôle interne
Leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé ;Les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes ;Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;Les conclusions auxquelles conduisent les observations.
Communication article L.823-16
ART. L 823-16 du code de commerce
Les commissaire aux comptes portent à la connaissance de l’organe collégial chargé de l’administration et le cas échéant, de l’organe chargé de la direction :
Modalité des communications
Le commissaire choisitla forme de ses communications
Le commissaire choisitla forme de ses communications
Ecritou oral ?
Ecritou oral ?
De l’importance des éléments
relatifs à l’audit
Des dispositions légales et réglementaires
Et surtout du caractère approprié de la communication
La forme dépend
Rapport article L.823-16
ART. L.823-16 du code de commerce
Forme de la communication
Si le CAC assiste au conseil qui arrête les comptes : il peut choisir de se limiter à une "communication verbale" inscrite au PV du Conseil il peut décider de remettre un rapport écrit s'il considère que les faits relatés sont significatifs.
Si le CAC n'assiste pas au conseil : il établit obligatoirement un rapport écrit
Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique, en temps utile, à la direction de l’entité, les anomalies relevées, autres que celles qui sont manifestement insignifiantes. Le commissaire aux comptes demande à la direction de corriger ces anomalies.
NEP 450 Evaluation des anomalies relevées au cours de l’audit
Communication des irrégularités et des inexactitudes à l‘Assemblée Générale (Art. L.823-12)
En application de l'article L.823-12 du Code de Commerce les CAC signalent à la plus prochaine AG ou réunion de l'organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission.
La norme 5-112 du référentiel de 2003 indique que les irrégularités et inexactitudes relevées sont à signaler dès lors : Qu’elles sont relatives à l’objet direct de sa mission ; Et qu’elles présentent un caractère significatif.
La communication se fait sous la forme d’un rapport ad hoc non normé qui doit être présenté à l’AG ou à l’organe compétent et mentionné dans le PV.
Rapport du Commissaire aux Comptes sur les comptes annuels
NEP-700. Rapport du Commissaire aux Comptes sur les comptes
annuels et consolidés
Expression de l’opinion
Objectifs et nature d'une mission d'audit Audit effectué selon les normes d’exercice professionnel applicables
en France
Assurance raisonnable que les comptes annuels ne contiennent pas d'anomalies significatives
Examen des principes comptables suivis et des estimations retenues
Appréciation de leur présentation
L'audit fournit une base raisonnable à l'expression de l'opinion
Expression de l’opinion
Sans réserve Avec réserve (s)
Désaccord
Limitation
Refus de certifierDésaccord
Limitation
Incertitudes
Attention ! L'objectif du CAC est de certifier sans
réserve.Il doit s'efforcer de faire modifier les comptes pour pouvoir atteindre cet
objectif chaque fois que cela est possible
Certification sans réserve
Le Commissaire aux Comptes formule une certification sans réserve lorsque l’audit des comptes lui a permis d’obtenir
l’assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives
Réserve pour désaccord :Identification d’anomalies significatives non corrigéesIncidences sur les comptes clairement circonscritesFormulation de la réserve suffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder son jugement en connaissance de cause
Quantification au mieux des incidences sur les comptes
Certification avec réserve
Réserve pour limitation :
Impossibilité de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptesIncidences sur les comptes des limitations aux travaux clairement circonscritesFormulation de la réserve suffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder son jugement en connaissance de cause
Certification avec réserve
REFUS DE CERTIFIER POUR DÉSACCORD : Identification d’anomalies significatives non corrigées+ Incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscritesou Formulation de la réserve insuffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder
son jugement en connaissance de cause
Refus de certifier
Quantification si possible des incidences sur les comptes
REFUS DE CERTIFIER POUR LIMITATION : Impossibilité de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires
pour fonder son opinion sur les comptes + Incidences sur les comptes des limitations aux travaux ne peuvent être
clairement circonscrites ou Formulation de la réserve insuffisante pour permettre à l’utilisateur de
fonder son jugement en connaissance de cause
Refus de certifier
REFUS DE CERTIFIER POUR INCERTITUDES :
Impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Refus de certifier
Pour attirer l'attention du lecteur sur une information fournie dans l’annexe sans toutefois dispenser d’informations.
Formulation systématique en cas :d’incertitude sur la continuité d’exploitationde changement de méthodes comptables intervenues dans les comptes au cours de l’exercice
Observation 1ère partie du rapport
Paragraphe distinct après l'opinion
Traitement des incertitudes
Réserve ou refus de certifier pour désaccordOBSERVATION (première partie du rapport)
Il existe des incertitudes affectant les comptes annuels
NON
NON
OUI
NONOUI
NON
OUI
Mention obligatoire Mention à l'appréciation du commissaire aux comptes
Refus de certifierpour incertitudes
S'agit-ild'un cas extrême d'incertitudes graves et
multiples ?
Ces incertitudes sont-elles correctement
décrites dans l'annexe ? Sont-elles
relatives à la continuitéde l'exploitation ?
Sont-ellessignificatives ?
Justification des appréciations
Art. L823-9 :
En justifiant de leurs appréciations, …
Cette évolution de la mission du Commissaire aux Comptes est issue de la loi de sécurité financière.
Rapport – deuxième partie
Justification des appréciations
Concept de « justification des appréciations »
La justification des appréciations constitue une explication de celles-ci. C’est une motivation de l’opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le Commissaire aux Comptes a émis son opinion sur les comptesElle ne doit pas se substituer à des réserves ou un refus de certification.Elle ne doit pas conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d’information.
NEP 705
Une introduction indiquant que le CAC a effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires ; Deux paragraphes distincts
conclusions issues de certaines vérifications spécifiques informations prévues par la loi
Vérifications et informations spécifiques
Les irrégularités et des inexactitudes n’affectant ni les comptes annuels ni le rapport de gestion doivent faire l’objet d’un rapport ad hoc
Rapport – troisième partie
Informations visées :rapport de gestionprojet de résolutionsInventaire des valeurs mobilièrestableau des résultats des 5 derniers exercicestout document adressé à l’organe appelé à statuer sur les comptes Contrôles à effectuer
concordance avec les comptes annuels, cohérence avec l'activité de l'entreprise Lecture d’ensemble
Sincérité des informations données
Il s'agit :
des prises de participation L.233-6 et L.247-1 (5 %, 10 %, 20 %, 33,33 %, 50 %, 66,67 %) et des prises de contrôle intervenues au cours de l'exerciceautocontrôle : nom des sociétés contrôlées et part du capital détenu (sociétés par actions)des aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproquesdes informations sur l'identité des détenteurs du capital (sociétés cotées), L.233-13
Informations prévues par la loi
LA PREVENTION DES DIFFICULTESDES ENTREPRISES
Le Commissaire aux ComptesUn positionnement particulier….. Connaissance de l’entreprise et de son historique. Un jugement indépendant sur les prévisions et la situation de l’entreprise.
…. un rôle spécifique….. Fiabilisation de l’information (mais pas garant de la pérennité). Caractère légal de la mission lui conférant une autorité particulière. Un devoir d’alerte pouvant éviter une dégradation irréversible de la situation de
l’entreprise.
…. mais des contraintes Des règles déontologiques qui encadrent ses interventions. Un secret professionnel quasi-absolu qui restreint sa communication avec les tiers, mais
pas avec le Président du Tribunal de Commerce (article L.611-2 du Code de Commerce alinéa 2).
Les acteurs de la prévention
APPRECIER LA CONTINUITE D’EXPLOITATION
Texte de base : NEP 570 « Continuité d’exploitation » : l’établissement des comptes dans une perspective de continuité d’exploitation est-il approprié ?
Les difficultés remettant en cause la continuité d’exploitation : Financières, telles que : Capitaux propres négatifs, Capacité d’autofinancement insuffisante, Incidents de paiement, Non-reconduction d’emprunts nécessaires à l’exploitation, Litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières importantes.
Opérationnelles, telles que : Perte d’un marché important, Changements technologiques ou réglementaires.
La prévention des difficultés d’exploitation
A ne pas faire
Se contenter des déclarations verbales de la DirectionAvoir une approche exclusivement comptableDémissionner que pour se soustraire à son obligation d’alerte (voir article 19 du Code de déontologie)
A faire
Mettre en œuvre les procédures permettant de confirmer ou d’infirmer les incertitudes pesant sur la continuité d’exploitationInterroger le Greffe du Tribunal de CommerceDocumenter les travaux de décisions
Diligences pour apprécier la continuité d’exploitation
ATTENTIONPas de procédure d’alerte si une procédure de conciliation ou de
sauvegarde est en cours (C.com, art. L.234-4) La décision ouvrant la procédure de conciliation est communiquée au ministère public et, si le débiteur est soumis au contrôle légal de ses comptes, aux commissaires aux comptes (Art L.611-6) ;
Pour la sauvegarde, le jugement d'ouverture de la procédure est seulement mentionné au RCS (Article R.621-8 du code de commerce)
En conséquence, le commissaire doit s’assurer avant de déclencher une procédure d’alerte de l’existence d’une éventuelle procédure de conciliation ou de sauvegarde en cours, et en réclamer la justification auprès de la société (requête, ordonnance, extrait RCS…)
La procédure d’alerte – Vérifications préalables
Destinataires de l’information Les dirigeants. Les autres organes de direction et administration. Le Président du Tribunal de Commerce. Les associés.
Mode de communication Procédure exclusivement écrite, par courrier recommandé. Rapport d’alerte aux associés. Délais fixés par les textes.
Procédure d’alerte : les obligations d’information
L’INFORMATION NON CONTRAINTE :
LES AVIS ET RECOMMANDATIONSLES DILIGENCES DIRECTEMENT LIEES
Prestations n’entrant pas dans le champ de la mission
INTERDITcar il ne
s’agit pas de DDL
Marketing Communication Conseil
en gestion
Conseilen organisation
Conseil en production
Recrutement
Rédaction d’actes et secrétariat
juridique
Mise en place des mesures de
contrôle interne
Les avis et recommandations doivent rester dans les limites de la mission générale :
Pas d'honoraires distincts sauf si Diligences directement liéesPas de mandat particulier
Limites des avis et recommandations
Peuvent être donnés des avis et recommandationsà l'occasion des travaux de vérification ;
sur des opérations envisagées par les dirigeants.
Peuvent porter sur des positions prises, proposées ou envisagées.
LimitesRespect des règles d'indépendance et de non-immixtion dans la gestion ;
Interdiction de fournir tout conseil ou toute prestation de service n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (Code de commerce art. L.822-11).
Avis et recommandations
Caractéristiques communes aux différentes DDL :
L’intervention est faite à la demande de l’entité dont il est CAC ;Les travaux sont réalisés conformément à l’article 822-11 ;Les dispositions du code de déontologie sont respectées ;Les conditions de l’intervention, notamment les délais, sont compatibles avec les ressources dont le commissaire aux comptes dispose.
Application des DDL
Le commissaire aux comptes a toujours la possibilité de refuser l’intervention
Les DDL sont généralement mises en œuvre
dans l'entité elle-même,dans une entité qui la contrôle, ou dans une entité qui est contrôlée par elle.
au sens des I et II de l’article L.233-3 du Code de Commerce
Application des DDL
Application des DDL
Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la NEP 210 sur la lettre de mission
pour définir les termes et conditions de cette intervention
Il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire,
conformément aux principes de la NEP 210
Liste des DDL actuellement homologuées : 9010 Audit entrant dans le cadre de DDL 9020 Examen limité entrant dans le cadre de DDL 9030 Attestations entrant dans le cadre de DDL 9040 Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité 9050 Consultations entrant dans le cadre de DDL 9060 Prestations rendues lors de l’acquisitions d’entités 9070 Prestations rendues lors la cession d’entreprises 9080 Consultations portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière
Application des DDL
LA REVELATION DE FAITS DELICTUEUX
Les textesArticle 823-12 du Code de Commerce. Article 820-72 du Code de Commerce.Décision 2014-02 du H3C : bonne pratique. Circulaire du 18 avril 2014 du Bulletin Officiel du Ministère de la Justice.
Les obligations découlant de ces textes entrent dans la mission générale des Commissaires aux Comptes.
Les pratiques antérieures relatives aux faits significatifs et délibérés sont abandonnées.
Les faits délictueux visées :Ceux dont le Commissaire aux Comptes a eu connaissance dans le cadre de sa mission,Y compris ceux commis antérieurement à la mission,Mais pas ceux découverts après la fin de la mission,Même si ces faits sont déjà connus du Parquet,Mais pas ceux ayant déjà donné lieu à dépôt de plainte par l’entité contrôlée,Ni les simples irrégularités ou inexactitudes sans intention frauduleuse manifeste.
Modalités de la révélation :Par écrit, même s’il y a eu contact oral avec le Procureur,Révélation par le Commissaire aux Comptes signataire, par une démarche unique s’il y a plusieurs signataires sauf désaccord entre eux,Auprès du Procureur de la République du ressort du siège social de l’entité,Aucun délai n’est précisé par les textes,Le dossier du Commissaire aux Comptes doit être documenté et doit comprendre l’analyse des faits et les échanges avec le Procureur.
La Commission de liaison et le magistrat référent :Les Parquets ont mis en place des magistrats référents.Le Commissaire aux Comptes peut s’adresser au magistrat référent en cas de doute dans une démarche nominative pouvant se traduire par un retour d’information du Parquet.Certains parquets ont mis en place des commissions de liaison avec les Commissaires aux Comptes.Ces commissions traitent de cas pratiques rencontrés « sous X » et permettent de connaître la position du Parquet avant même la révélation.