la redacción de hallazgos de auditoría interna en el

La redacción de hallazgosde Auditoría Interna enel sector público

Prof. César A. Contreras F.Prof. César A. Contreras F.

• Egresado de la Universidad de Panamá donde obtuvo los títulos de Licenciado en Contabilidad; espe-cialista en Contraloría, Postgrado en Docencia Superior.

• El Profesor Contreras completo todos los requisitos del programa de Diseño y Formulación Estratégica para la Implantación de Políticas Públicas Anticorrupción de la

Georgetown University, de Washington D.C.

• Relator de la OEA en la Mesa 2 relacionado con la Imple-mentación en la República de Panamá de las Recomenda-ciones del MESICIC en base a la Convención Interameri-cana contra la Corrupción;

• Primer Director del Centro de Políticas Públicas y Transpar-encia de la Universidad de Panamá y Coordinador General para la República de Panamá del Proyecto de Gobernabili-dad y Gerencia Pública de la Corporación Andina de Fomento, la George Washington University y la Universi-dad de Panamá.

• Miembro de la Asociación de Contadores Públicos Autor-izados de Panamá. Y Actual Presidente del Capítulo de ACONTAP Panamá Oeste

• Miembro del Instituto Internacional de Auditores Internos, Capítulo de Panamá.

• Miembro de la Asociación Latinoamericana de Examina-dores de Fraude y Crímenes Financieros.

• Profesor de la Universidad de Panamá.

• Actualmente es el Director Nacional de Auditoría Interna de la Universidad de Panamá.

c) Informes o registros poco útiles, poco significativos o inexactos.

d) Control inadecuado de recursos o de actividades.e) Inseguridad en el cumplimiento del trabajo.f) Desmotivación del personal.

TABULACIÓN DE LOS HALLAZGOS

La tabulación de los hallazgos es para identificar aquellos que se relacionan con el mismo tema, con el fin de agruparlos o, de ser el caso, integrarlos en uno solo.

SELECCIÓN DE HALLAZGOS IMPORTANTES

Cuando se han tabulado los hallazgos, es decir, integrado por temas similares, se procede a identificar los que tienen mayor importancia para la parte auditada.

REDACCIÓN DE HALLAZGOS FINALES

Tomando en consideración los atributos antes mencionados (condición, criterio, causa, efecto), se procede a la redacción de los hallazgos.

Prof. César A. Contreras F..

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INTRODUCCIÓN El ensayo que a continuación presento, está dirigido a los auditores internos que realizan una gran labor dentro de cada una de las insti-tuciones gubernamentales para lograr que se cumpla con una adecuada redacción de los hallazgos de auditoría. Este ensayo ha surgido como una necesidad para dar respuesta a preguntas formula-das por los auditores internos. Espero contribuir de alguna manera en la elaboración de informes que los auditores internos preparan en las diferentes instituciones. Con mucha dedicación y empeño.

DESARROLLO Durante el proceso de la auditoría que se lleva a cabo en las entida-des, departamentos, unidades, secciones, oficinas entre otras, del sector público panameño, se deben comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprometidas en los mismos, a fin que en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustenta-dos documentadamente, para su evaluación oportuna y considera-ción en el informe correspondiente. Para los efectos de este ensayo, los hallazgos de auditoría se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades, identificadas como resultado de la aplicación de los procedimientos de auditoría.

¿QUÉ ES UN HALLAZGO? La palabra “hallazgo” tiene muchos significados y connotaciones, además transmite una idea diferente a distintas personas. En audito-ría: se le emplea en un sentido crítico y se refiere a cualquier situa-ción deficiente y relevante que se determine mediante procedimien-tos de auditoría sobre áreas críticas. Los hallazgos surgen de un proceso de comparación entre “lo que debe ser” y “lo que es”. El término hallazgo no abarca las conclusiones del auditor basadas en el análisis del significado e importancia de los hechos y otra infor-mación, y las recomendaciones y disposiciones resultantes, es decir, un hallazgo es la base para una o más conclusiones, recomendacio-nes y disposiciones pero éstas no constituyen parte del mismo.

La redacción de hallazgos de Auditoría Interna en el sector público

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j) Índices de desempeño de años anteriores o de entidades comparables bajo circunstancias iguales.

CAUSAS TÍPICAS

a) Falta de capacitación.b) Falta de comunicación (sistema de información deficiente).c) Falta de conocimiento de los requisitos.d) Negligencia o descuido.e) Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprácticas.f) Consciente decisión o instrucción de desviarse de las

normas.g) Falta de recursos humanos, materiales o financieros.h) Falta de buen juicio o sentido común.i) Falta de honestidad.j) Inadvertencia de beneficios potenciales.k) Falta de esfuerzo e interés suficiente.l) Falta de supervisión adecuada.m) Falta de voluntad para cambiar.n) Institución defectuosa o desactualizada.o) Falta de delegación de autoridad.p) Acentuada concentración de autoridad.

Aquí, es conveniente aclarar que no es que las causas deben ser escritas tal como se están exponiendo en causas típicas, lo cual sería ya agregar juicios de valores por parte de los auditores, y realmente esto es trabajo ya de los abogados en materia de procedimientos administrativos. No obstante, tales causas se han enunciado de esta manera para que le permita al auditor situarse en las posibles respuestas a ser dadas por la administración activa.

EFECTOS TÍPICOS

a) Pérdida de ingresos potenciales.b) Gastos indebidos.


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REQUISITOS BÁSICOS EN UN HALLAZGO DE AUDITO-RÍA

Los siguientes constituyen los requisitos básicos de cualquier hallazgo de auditoría:

> Importancia relativa que amerite su desarrollo y comunica-ción formal.

> Basado en hechos y evidencias precisos que figuren en los papeles de trabajo.

> Objetivo, al fundamentarse en hechos reales.> Basado en una labor de auditoría suficiente para respaldar

las conclusiones resultantes.> Convincente para una persona que no ha participado en la

ejecución de la auditoría.

Conviene destacar que un hallazgo no es favorable a la unidad audi-tada. La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio profesional del auditor. Es importante que la presentación del hallazgo no conduzca a conclusiones erróneas y que su contenido esté plenamente justifi-cado por la labor de auditoría efectuada.

FACTORES A SER CONSIDERADOS AL DESARROLLAR LOS HALLAZGOS DE AUDITORÍA

Los auditores que participen en el equipo de auditoría, deben estar capacitados en las técnicas para desarrollar hallazgos en forma obje-tiva y tener un punto de vista realista para hacer juicios y llegar a conclusiones. Los factores que se deben tener en cuenta son los siguientes:

� Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurrió el hecho o se efectuó la transacción bajo examen y no aquellas existentes al momento de efectuar el examen.


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ANÁLISIS SOBRE PREMISAS BÁSICAS DE LOS ATRIBU-TOS

El siguiente esquema es aplicable al considerar las premisas básicas en las que se basan los hallazgos de auditoría:

a) Si CRITERIO es igual a CONDICIÓN no hay CAUSA ni EFECTO

b) Si CRITERIO difiere de CONDICIÓN si hay CAUSA y EFECTO

c) Si hay CAUSA deberá existir RECOMENDACIÓN y deberá existir cuantificación del EFECTO si es posible.

CONDICIONES MÁS COMUNES

1) Los criterios no se aplican o logran. 2) Los criterios se están aplicando o logrando parcialmente.

CRITERIOS TÍPICOS

a) Disposiciones por escrito: > Leyes y reglamentos. > Instrucciones en forma de planes estratégicos,

manuales, directivas, procedimientos, acuerdos, circulares y otros similares. Objetivos, políticas y metas.

b) Sentido común.c) Experiencia del auditor sobre la materia de estudio.d) Opiniones independientes de expertos.e) Prácticas comerciales prudentes.f) Instrucciones escritas.g) Experiencias administrativas.h) Prácticas generalmente observadas.i) Indicadores de gestión.


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� La índole, complejidad y magnitud de las operaciones que se están evaluando. A pesar de que el auditor siempre está interesado en mejorar el rendimiento, no hay que pensar que debe criticarse cualquier asunto que no es perfecto. El adop-tar un punto de vista de esta naturaleza, no significa que no se informará a la administración de la entidad sobre asuntos importantes, junto con las recomendaciones y disposiciones para lograr mejoras.

� La necesidad de someter el hallazgo potencial o un análisis honesto y crítico. La práctica de hacer el papel de “abogado del diablo” es muy útil para identificar puntos débiles en los hallazgos potenciales. Por lo tanto, el auditor debe observar normas muy altas de objetividad y estar en guardia para evitar hallazgos que requieren gran inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente, sin alcan-zar buenos resultados.

� La labor de auditoría debe ser lo suficientemente completa para presentar una base sólida para las conclusiones, disposi-ciones y recomendaciones y para poder demostrar claramen-te su propiedad y racionalidad a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarán las conclusiones, disposiciones y recomendaciones simplemen-te porque el auditor las manifiesta.

� Diferencias de opinión al ejercer las facultades discreciona-les, los funcionarios de la entidad pueden tomar decisiones con las cuales el auditor no está de acuerdo. No deben criti-carse tales decisiones si parecen estar basadas en considera-ciones adecuadas de los hechos disponibles en el momento. Tampoco debe criticárselas solamente porque el auditor tiene una opinión distinta acerca de la naturaleza de la deci-sión que debía haber sido tomada.


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> CONDICIÓN: Situaciones actuales encontradas. Lo que es. Éste término se refiere al hecho irregular o deficiencia deter-minada por el auditor interno, cuyo grado de desviación debe ser demostrada y sustentada con evidencias.

> CRITERIO: Unidades de medidas o normas aplicables. Lo que debe ser. Es la norma o estándar técnico-profesional, alcanzable en el contexto evaluado, que permiten al auditor tener la convicción de que es necesario superar una determi-nada acción u omisión de la entidad, en procura de mejorar la gestión.

> CAUSA: Razones de desviación. ¿Por qué sucedió? Es la razón fundamental por la cual ocurrió la condición, o el motivo por el que no se cumplió el criterio o norma. Su iden-tificación requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para el desarrollo de las recomenda-ciones constructivas que prevenga la ocurrencia de la condi-ción. Las causas deben recogerse de la administración activa, de las personas o actores responsables de las opera-ciones que originaron la condición, y estas deben ser por escrito, a los efectos de evitar inconvenientes en el momento de la discusión del informe, en el sentido de que después puedan ser negadas por los responsables, o se diga que tales causas fueron redactadas por el auditor actuante, sin tener un conocimiento claro y exacto de lo ocurrido.

> EFECTO: Importancia relativa del asunto, preferible en términos monetarios. La diferencia entre lo que es y lo que debe ser. Es la consecuencia real o potencial cuantitativa o cualitativa, que ocasiona la observación, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la administración activa que tome las acciones requeridas para corregir la condición. Siempre y cuando sea posible, el auditor debe revelar en su informe la cuantificación del efecto.


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� No se debe sustituir el juicio del auditor o el de los funciona-rios de la entidad. En estas circunstancias, las conclusiones, disposiciones y recomendaciones deben basarse en los resul-tados o el efecto de la decisión en cuanto al programa, opera-ciones, gastos, entre otros, de la entidad.

PASOS A SEGUIR EN EL DESARROLLO DE LOS HALLAZ-GOS DE AUDITORÍA INTERNA

El proceso de desarrollo de un hallazgo implica por lo regular, los siguientes pasos:

1) Identificar la condición o asuntos deficientes, según se les mida en comparación con criterios aceptables, que general-mente son formas demostradas de hacer mejor las cosas. Algunos criterios aceptables pueden ser los establecidos por las directivas o políticas de la institución, y si éstos no han sido establecidos por el auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.

2) Identificar las líneas de autoridad y de responsabilidad con respecto a las operaciones implicadas.

3) Determinar las causas de la deficiencia.4) Comprobar si la deficiencia es un caso aislado o una condi-

ción muy difundida. 5) Determinar los efectos negativos que produce la deficiencia.6) Obtener comentarios de las personas u organismos directa-

mente interesados, que pueden estar afectados en forma adversa por el hallazgo.

7) Determinar las conclusiones de auditoría, con base en la evidencia acumulada.

8) Determinar las acciones correctivas, disposiciones o reco-mendaciones que permitan introducir mejoras. La labor efectuada, la información obtenida y las conclusiones alcan-zadas en el desarrollo de los hallazgos deben estar amplia-mente respaldadas y documentadas en los papeles de trabajo, conforme se va efectuando la labor.


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tes. Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente será lo suficientemente amplio como para permitir hacer sugerencias constructivas acerca de las medi-das correctivas apropiadas que se deben tomar. Dichas reco-mendaciones o disposiciones deben dar como resultado un fortalecimiento de los procedimientos o prácticas seguidas para evitar la reaparición de la deficiencia. Debe considerar-se siempre, sin embargo, el costo de la aplicación de las medidas recomendadas en relación con los beneficios. Es conveniente traer a colación lo que establece la Norma de Control Interno Gubernamental para la República de Panamá Número 3.2.5.12 referente a la Aplicación de Recomendaciones y que señala que “Corresponde al titular de la Institución o de la unidad evaluada, luego de discutidas y consensuadas, el cumplimiento de la aplicación de las recomendaciones emitidas por los auditores de la Contralo-ría General de la República o de Auditoría Interna. Esta atribución es de carácter obligatorio, por lo cual, la Contralo-ría General podrá aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo a lo establecido en el Artículo 81 de la Ley 32 de 8 de noviembre de 1984.

ATRIBUTOS DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORÍA INTERNA

Es de importancia primordial que el auditor desarrolle totalmente las oportunidades de mejoramiento, para poder informar completa y claramente sobre los hallazgos. Por lo tanto, debe grabar en su memoria los atributos de un hallazgo de auditoría, que son los siguientes:

� CONDICIÓN� CRITERIO� CAUSA� EFECTO


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Este paso no debe diferirse nunca hasta que la fase de preparación del informe esté en proceso. El desarrollo total de un hallazgo exige que se informe al titular o máxima autoridad de la entidad. Todo el proceso de desarrollo de un hallazgo requiere la acumulación de información apropiada para informar adecuadamente de acuerdo con las normas, características y requerimientos básicos de la audi-toría.

1) Identificar la condición deficiente y su comparación con los criterios establecidos. Este paso incluye la comparación de operaciones reales con los criterios o requerimientos estable-cidos, ya sea en forma de reglamentos, normas técnicas, normas de rendimiento, presupuestos operativos, políticas o directivas del nivel superior de la entidad.

2) Identificación de las líneas de autoridad y de responsabilidad en la entidad con respecto a los asuntos deficientes. Es nece-sario identificar a las personas directamente responsables de las condiciones deficientes y los niveles más altos de respon-sabilidad para saber con quién debe discutirse el problema y a quién debe dirigirse las comunicaciones pertinentes.

3) Determinar las causas de la deficiencia. Resulta de vital interés identificar y comprender las causas de una deficien-cia si se pretende revisarla en forma imparcial y eficazmen-te, para sugerir acciones correctivas efectivas. Debe averi-guarse por qué tuvo lugar la situación adversa, por qué sigue existiendo y si han establecido procedimientos internos para evitarla o si aquellos establecidos han sido ineficaces o mal implantados. En oportunidades al comprender la causa de la deficiencia, se pueden identificar otros problemas que reque-rirán ser revisados durante la auditoría.

4) Determinar si la deficiencia es aislada o muy difundida. Esta determinación es necesaria para:


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como potenciales. Cuando sea posible, debe determinarse los efectos financieros o la pérdida causada por una deficien-cia identificada.

6) Obtener opiniones de los funcionarios y entidades directa-mente relacionadas. Una realidad de los resultados de la labor de auditoría es la imparcialidad de la que debe estar revestida, la cual se logra mediante el análisis objetivo de las operaciones, y principalmente de la discusión de las defi-ciencias con los funcionarios encargados, para obtener sus comentarios u opiniones, de ser posible debidamente docu-mentados. Al obtener las opiniones de los funcionarios se acumula información importante difícil de conseguir direc-tamente de los archivos de la entidad; además, se logran validar los resultados de la auditoría durante el proceso de ejecución y permite presentar el informe del estudio bajo una perspectiva equitativa e imparcial.

7) Determinar las conclusiones de auditoría con base en la evidencia acumulada. Con base en toda la evidencia de audi-toría desarrollada a través de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de los funcionarios de la entidad y otra información, el auditor debe llegar a conclusiones concretas sobre cada componente calificado como área crítica a ser incluida en el informe de auditoría.

8) Determinar las acciones correctivas, disposiciones y reco-

mendaciones. Los hallazgos y conclusiones normalmente deben estar seguidos con recomendaciones y disposiciones a los funcionarios responsables para corregir las deficiencias determinadas o evitar su reaparición. No siempre se puede recomendar específicamente las acciones que eliminarán un defecto. El auditor al identificar las deficiencias y prácticas que deben ser corregidas o fortalecidas. La administración de la entidad es responsable de tomar las medidas pertinen-


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> Llegar a las conclusiones apropiadas acerca de la importancia relativa de la deficiencia. Esto es esen-cial en el esfuerzo por alentar a los funcionarios de la institución a tomar medidas correctivas. También para decidir sobre el nivel jerárquico apropiado para comunicar el hallazgo.

> Emitir recomendaciones o disposiciones apropiadas para que se tomen acciones correctivas. Si el auditor está convencido de que la condición está muy difun-dida y es probable que vuelva a ocurrir, debe reco-mendar a la entidad que tome las medidas necesarias para impedir errores similares en el futuro, tanto como identificar y, si es posible, remediar los errores anteriores. Las pruebas de auditoría deben ser suficientes como para mostrar si la condición está muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse que la entidad tome las acciones necesarias para determinar la extensión total de la deficiencia. Aunque un tipo específico de deficiencias o irregula-ridades no sea frecuente o no esté muy difundido, los casos individuales pueden ser en ocasiones lo suficientemente importantes, por su naturaleza, mag-nitud, o peligro potencial como para requerir su desarrollo total. Así, una condición adversa percibi-da en un programa relativamente nuevo puede no estar muy difundida aún, pero podría tener implica-ciones o posibilidades importantes si no se le elimina oportunamente.

5) Establecer la importancia del hallazgo identificando los efectos negativos que genera la deficiencia. Deben conside-rarse completamente los efectos o importancia del hallazgo. El auditor debe considerar no sólo el resultado inmediato, sino los efectos colaterales, intangibles u otros, tanto reales


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