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INCONTRI DI APPROFONDIMENTO PER RESPONSABILI INCONTRI DI APPROFONDIMENTO PER RESPONSABILI DELLA GESTIONE NELLE UNIVERSITÀDELLA GESTIONE NELLE UNIVERSITÀ

Venezia 14 – 16 maggio 2007

I sistemi contabili nelle università italiane: stato dell’arte, tendenze in atto e problemi di

implementazione

Giuseppe Catturi e Giuseppe GrossiDipartimento di Studi Aziendali e Sociali

Università degli Studi di Siena

Linee Guida (1° parte):

1. l’azienda - università

5. il sistema contabile

4. la gestione aziendale ed i flussi che essa genera

3. l’azienda organismo vivente

2. il processo di creazione di “nuovo” valore

• Vorrei iniziare questo nostro interventotogliendoci di dosso una specie di “cappa di piombo”, un alone di negatività che è assurdo, ingiusto, assolutamente fuorviante.

• Parlare di università – azienda è tema che molti vorrebbero porre all’indice, come se una simile posizione dottrinale ed operativa fosse la causa di tutti i mali.

1. l’azienda - università

• Mi domando, allora, noi che siamo i cultori dell’azienda cosa rappresentiamo? Ricercatori che pescano nel torbido, fautori di basi teoriche e di linee operative che chiediamo di adottare contro l’opinione ed i sentimenti comuni; siamo una specie di vestali della cultura dominante anche se non condivisa?

• Niente di tutto questo! siamo due ricercatori, fra i molti, che studiano l’invenzione più straordinaria e più utile che l’uomo abbia mai realizzato, appunto l’azienda.

Essendo il valore l’essenza, la sostanza necessaria per soddisfare i bisogni via via avvertiti: questo è il suo fine

L’azienda è lo strumento che l’uomo ha pensato

e realizzato per “creare” valore: questa è la sua

funzione

2. il processo di creazione di “nuovo” valore

In realtà, l’azienda, è un meccanismo che “crea” valore o, meglio, lo assembla, attuando un processo che presenta tre caratteristiche fasi:

a) prelevamento dall’ambiente di valori disponibili;

c) immissione nell’ambiente del mix di valori che è stato assemblato.

b) assemblaggio di quei valori al proprio interno, aggiungendo, alla “massa” ancora anonima, del valore prelevato dai propri sistemi patrimoniali e

Mediante degli “oggetti”, dei “canestri” che

chiamiamo beni, siano essi materiali o

immateriali

(servizi).

Come è possibile acquisire, trasferire e renderedisponibile il valore?

A M B I E N T E

Acquisizione di beni e servizi - “contenitori” di valori e sintesi di

culture aziendali

A M B I E N T E

Erogazione di beni e servizi - “diffusori” di valori e di cultura

A Z I E N D A

Processo di creazione del valore(assemblaggio di valori)

Tutte le considerazioni che abbiamo effettuato si

applicano perfettamente anche all’ente

“università”, attribuendo ad essa perfino un

carattere di trascendenza, poiché mettiamo in

gioco uomini e non cose.

• All’interno dell’ambiente università si

aggiungono nuove conoscenze al “monte”

originario, conseguenti allo studio, alla ricerca

ed ai servizi amministrativi che si effettuano

e si apprestano nell’ambito del proprio

perimetro

• Il valore “creato” dall’azienda università è la conoscenza

• Gli studenti, valore prelevato dall’ambiente, arrivano all’università incarnando un determinato “zainetto” di conoscenze

• Per giungere, al termine del processo di

creazione del valore, al “prodotto

erogabile”, cioè al giovane che, raggiunto

uno qualunque dei vari livelli di formazione

universitaria, è pronto a diffondere

nell’ambiente il “monte” delle conoscenze

accumulate: è il valore “diffuso”

nell’ambiente

In dottrina, vengono presentati diversi concetti di azienda che costituiscono la base di differenti teorie aziendali:

contrattualistica - agenziale

sistemica - istituzionale

organicistica

3. l’azienda organismo vivente

Quali i motivi per cui l’azienda è organismo vivente?

percorre le stesse fasi di sviluppo di qualunque altro essere vivente (gestazione, nascita, crescita, maturità, declino, morte) ed ha nella continuità il carattere principale del suo divenire;

FASI

GESTIONALI

TEMPOA

1

B

2

3

45

6C

7

D

Momenti

A. Concepimento dell’idea

B. Nascita

C. Cessazione

D. Dissoluzione

Fasi

1. Gestazione o incubazione

2. Avvio o decollo

3. Crescita o sviluppo

4. Maturità o stallo

5. Crisi

6. Declino o decadenza

7. Dissolvenza

Ciclo di vita di una qualunque azienda

avverte dei bisogni che ricerca continuamente di soddisfare;

domina e si adatta ai cambiamenti a carattere dinamico: ha cioè capacità di reazione dinamica;

comunica con i propri simili sulla base di simboli strutturati su codici predefiniti;

possiede individuali e specifici valori; messaggi inscritti nel DNA cui riferire i comportamenti: l’azienda ha un’anima;

ha capacità di memorizzare gli eventi e, quindi, di fare storia;

è capace di effettuare previsioni sulla base delle esperienze acquisite e di impostare comportamenti razionali e responsabili in una visione strategica di medio – lungo andare

genera organismi simili, ma non identici;

desideriamo enfatizzare il fatto che l’azienda vive perché comunica, cioè trasferisce valori attraverso le relazioni che instaura fra i propri organi (comunicazione interna) o nei confronti degli attori ambientali (comunicazione esterna) è definita gestione, l’insieme delle relazioni, cioè degli atti di comunicazione, che l’azienda attiva per assolvere alla propria funzione questo è il motivo per cui si suddivide la gestione interna da quella esterna

4. la gestione aziendale ed i flussi che essa genera

AcquistoAcquisto di “contenitori” di valore economico (beni e servizi)

VenditaVendita di “nuovi” contenitori di valore economico (“nuovi” beni e servizi)

Fatti di gestione esterna

RealizzazioneRealizzazione del processo di creazione (assemblaggio) di

“nuovo” valore immettendolo in “nuovi” contenitori

Fatti di gestione interna

AmbienteAmbiente

Ogni atto di gestione genera dei “movimenti”, cioè dei flussi

Questi si caratterizzano per:

la natura degli “oggetti” in movimento,

l’orientamento, cioè la direzione rispetto ad un punto di riferimento,

l’intensità.

La natura dei flussi

economica o reale, se l’oggetto del trasferimentosono beni o servizi

finanziaria o monetaria, se l’oggetto del trasferimento è la moneta o suoi sostituti

l’orientamento, cioè la direzione

in entrata (inflow)

in uscita (outflow)

rispetto al perimetro di una determinata azienda

l’intensità

ovvero la quantità dell’oggetto che varca, nell’unità di tempo, il perimetro aziendale

si esprime in dati (simboli)

questi sono raccolti in prospetti (conti), per cui sono detti dati contabili

AZIENDA

Ambiente

(mercato)

Fattori produttivi

-portatori di

valore

(beni e servizi)

Prodotti fabbricati

o servizi resi

(diffusori di valore)

Costi

Ricavi

Redditività (mostrata dal rendiconto -c/economico)

Circuito economico

Ambiente

(mercato)

Mezzi monetari

Mezzi monetari

Uscite

Entrate

Liquidità(mostrata dal

rendiconto finanziario)

Circuito finanziario

Aspetto

economico della

gestione

Aspetto finanziario

della gestione

L’insieme organizzato e coordinato dei dati costituisce il sistema contabile

Dunque, il sistema contabile rappresenta e disegna la vita aziendale, sotto l’aspetto economico e finanziario

Le cifre quantitative-monetarie, variamente riunite nei prospetti di conto, appaiono come “note” poste sul pentagramma della vita aziendale, la cui intensità e modulazione sonora può essere intimamente “goduta” solo da coloro che riescono a convertire quelle “note” in vicende di vita socio - economica

5. il sistema contabile

Per anni ci siamo interessati di seguire, con un apposito sistema di conti, solo le vicende di natura finanziaria, adottando pertanto una contabilità detta, appunto, “a base finanziaria”, la quale memorizza e rende conto esclusivamente delle operazioni che generano entrate ed uscite (spese);

Oggi, invece, reputiamo necessario ed opportuno seguire anche l’aspetto economico della gestione per dominare le dinamiche dei costi sostenuti e dei ricavi conseguiti nella complessa attività universitaria e, pertanto, abbiamo iniziato ad adottare una contabilità “a base economica”.

I dati relativi alle dinamiche economiche costituiscono il supporto alle decisioni tattiche e strategiche ed apprezzano la valorialità aziendale

I dati relativi alle dinamiche finanziarie costituiscono la base per apprezzare la capacità dell’azienda a far fronte agli impegni a pagare, cioè consentono di apprezzare la liquidità dell’azienda medesima

In definitiva, il sistema contabile permette di:

sviluppare la più efficace attività di controllo e

attribuire puntualmente le responsabilità nell’uso delle risorse disponibili

Linee Guida (2° parte):

1. La progettazione del sistema contabile: le possibili soluzioni e lo stato dell’arte operativo

2. La contabilità generale e analitica: un sintetico confronto

3. I percorsi operativi per l’avvio della contabilità analitica

4. I problemi da risolvere nel corso della sperimentazione nelle aziende università

5. Considerazioni conclusive

La progettazione e l’implementazione del sistema contabile dell’università prendono avvio da una preliminare riflessione in merito alle proprie:

• strategie comunicative, in relazione a chi siano i destinatari dell’informativa contabile e quale sia il loro fabbisogno conoscitivo;

• caratteristiche distintive (dimensione, struttura organizzativa, etc.) e, in particolare, alle risorse finanziarie, informatiche, di competenza e conoscenza, presenti e potenziali, destinabili all’introduzione ed al perfezionamento della contabilità economico-patrimoniale.

1. La progettazione del sistema contabile: le possibili soluzioni e lo stato dell’arte

operativo

Configurazion

e

Rilevazioni d’esercizio

Rilevazioni di fine periodo

Minimale / Contabilità finanziaria estesa

Contabilità finanziaria (partita semplice).Rilevazione extra-contabile di informazioni alla fine del periodo amministrativo.

Due tipologie di rettifiche e integrazioni:• quelle finalizzate a ricondurre i valori rilevati secondo competenza finanziaria a quelli rilevati per competenza “contabile”;• quelle finalizzate al passaggio dalla competenza “contabile” alla competenza economica.

Le possibili implementazioni del sistema contabile

Soluzione A

Configurazion

e



Contabilità parallele

I due sistemi sono indipendenti.

Rettifiche e integrazioni di fine periodo finalizzate al passaggio dalla competenza “contabile” alla competenza economica.


Soluzione B

Configurazion

e



Sistema integrato

Rilevazioni di contabilità finanziaria (partita semplice) che alimentano anche i conti della contabilità generale (partita doppia).



Soluzione C

Configurazion

e



Minimale / Contabilità finanziaria estesa

Contabilità finanziaria (partita semplice).Rilevazione extra-contabile di informazioni alla fine del periodo amministrativo.

Due tipologie di rettifiche e integrazioni:• quelle finalizzate a ricondurre i valori rilevati secondo competenza finanziaria a quelli rilevati per competenza “contabile”;• quelle finalizzate al passaggio dalla competenza “contabile” alla competenza economica.

Contabilità Parallele

I due sistemi sono indipendenti.


Sistema integrato

Rilevazioni di contabilità finanziaria (partita semplice) che alimentano anche i conti della contabilità generale (partita doppia).



La scelta fra le diverse alternative di implementazione del sistema contabile può, in alcuni casi, essere ispirata da un criterio di gradualità.Un’implementazione partecipata e condivisa conduce ad un sistema contabile cresciuto nell’azienda università.Occorre, inoltre, evitare soluzioni “preconfezionate” .

La scelta fra le alternative

La scelta fra le alternative

Ad oggi la situazione degli atenei italiani (circa 42 intervistati) è la seguente:

circa il 35% (15 atenei) ha introdotto la CoGe nel proprio regolamento di contabilità;

soltanto il 40% degli atenei, che hanno introdotto la CoGe nel regolamento, dichiara di averla implementata e 40% dichiara di essere in fase di implementazione;

negli atenei che hanno implementato la CoGe (6), la strada dei “sistemi paralleli” sembra meno praticata (1 caso) rispetto al sistema integrato (5 casi).

Negli atenei italiani inizia ad essere diffusa anche la contabilità analitica, intesa come

“Insieme di determinazioni contabili ed extracontabili mediante le quali si calcolano i costi ed i ricavi riferibili a particolari oggetti (“unità economiche di riferimento”) all’interno del sistema aziendale:

• Servizi• Sub-unità organizzative• Tipologia di utenti• ……………

2. La contabilità generale e contabilità analitica (coA): un sintetico confronto

La contabilità generale e contabilità analitica (CoA): un sintetico confronto

Criterio

Contabilità economico-patrimoniale

Contabilità analitica

Epoca Passato Passato e futuro

OggettoFatti di gestione

esternaFatti di gestione

interna

Classificazione dei costi

Per natura Per natura e per destinazione

Metodologia di rilevazione

Contabile Contabile o extra-contabile

Gli scopi della contabilità analitica

1. Valorizzare alcune poste contabili al fine di rendere possibile la redazione del bilancio d’esercizio

2. Orientare le decisioni aziendali, secondo criteri di convenienza economica

3. Permettere il controllo dell’efficienza della gestione mediante il confronto tra costi obiettivo e costi effettivi

SCOPI AREA DI APPLICAZIONE

Bilancio

Controllo di gestione

Contabilità analitica e controllo di gestione

(costi imputati ad un oggetto)• definizione del valore di scambio• scelte del tipo make or buy

Funzione informativa

(contabilità per le decisioni)

Funzione di guida dei comportamenti (responsabilizzazion

e)

(costi imputati ad un soggetto)• fissazione degli obiettivi di costo del centro• determinazione dell’ammontare dei costi sostenuti nel centro di responsabilità• individuazione degli scostamenti attribuibili al responsabile del centro

Evoluzione della contabilità analitica nelle migliori prassi

1. Produzione di dati economici analitici a consuntivo (cultura della misurazione)

2. Ricerca di una maggiore affidabilità dei dati economici analitici consuntivi (assunzione decisioni)

3. Introduzione di elaborazioni economiche analitiche a preventivo (ricerca del consenso)

4. Attribuzione responsabilità (guida dei comportamenti)

3. Percorsi operativi per l’avvio della contabilità analitica

L’introduzione della CoA in un’azienda pubblica implica che vengano affrontate tre principali questioni propedeutiche.

In particolare, occorre definire:- la modalità mediante cui saranno “generati” i dati

contabili che alimenteranno la contabilità dei costi;

- la periodicità delle rilevazioni di costo;- gli elementi del sistema di CoA:

- il piano dei conti;- il piano dei centri di costo;- l’elenco dei prodotti finali dei quali occorre conoscere il costo.

Percorsi operativi per l’avvio della contabilità analitica: questioni preliminari

La prima scelta da effettuare per introdurre la contabilità dei costi è l’individuazione del modo in cui saranno generati i dati contabili elementari che alimentano dalla CoA.

Si pongono in proposito due questioni preliminari da sciogliere:

A. la relazione intercorrente fra contabilità finanziaria e contabilità dei costi,

B. la definizione della struttura organizzativa (o le strutture organizzative) che dovrà (dovranno) occuparsi delle rilevazioni della contabilità dei costi.

La relazione intercorrente tra la contabilità finanziaria e la contabilità analitica

Ipotesi 1: Contabilità finanziaria e contabilità analitica in presenza di contabilità economico - patrimoniale

Nelle aziende pubbliche che utilizzano la CoGe non è necessario alcun collegamento fra contabilità finanziaria e contabilità dei costi.

In tali realtà, infatti, sarà la CoGe a fornire i dati di partenza per le rilevazioni analitiche di costo.

La relazione intercorrente tra la contabilità finanziaria e la contabilità analitica

Ipotesi 2: Contabilità finanziaria e contabilità analitica in assenza di contabilità generale

La gran parte dei dati contabili che occorrono alla contabilità dei costi saranno “derivati” dalla contabilità finanziaria.

Questa scelta influisce negativamente sull’attributo della precisione del sistema di rilevazioni analitiche.

In tale ipotesi converrebbe rilevare direttamente in maniera extra-contabile le informazioni analitiche di interesse, ricavandole da altri sub-sistemi informativi.

Definizione della struttura organizzativa responsabile delle rilevazioni analitiche

La tenuta della CoA implica che si individui la struttura organizzativa che se ne faccia carico.

Le soluzioni possibili, adottate nella migliore prassi, sono due:

a) esiste una sola unità organizzativa che tiene la contabilità dei costi (“soluzione accentrata”);

b) la contabilità dei costi è tenuta grazie al concorso di varie strutture organizzative (“soluzione decentrata”).

I vantaggi della “soluzione accentrata”

1. Rende più semplice garantire l’omogeneità del processo di determinazione dei costi, essendo tutti i fatti di gestione rilevati da uno stesso ufficio (o dagli uffici amministrativi).

2. Evita che le unità operative vengano incaricate di ulteriori adempimenti di tipo amministrativo-contabile, che potrebbero essere mal sopportati.

3. Il numero di persone da formare sulla contabilità dei costi è circoscritto all’organico di un solo ufficio.

4. I rischi di “manipolazione” del dato contabile dovrebbero essere più contenuti

I vantaggi della “soluzione decentrata”

1. Affidare la determinazione ed il caricamento dei dati di costo alle singole sub unità organizzative che utilizzano le risorse rende il processo di rilevazione analitica più vicino al reale svolgimento dei “processi produttivi”.

2. La partecipazione alla determinazione dei dati di costo facilita la comprensione e la condivisione delle finalità del sistema di rilevazione analitica.

Conseguentemente può agevolare lo sviluppo della cultura del controllo dei costi.

I vantaggi della “soluzione decentrata”

3. Nel caso in cui le sub unità organizzative che utilizzano le risorse disponessero già di personale amministrativo, la contabilità dei costi potrebbe essere tenuta destinando un numero contenuto di persone ad un ufficio amministrativo di raccordo.

4. Consente una maggiore celerità delle rilevazioni di costo, rispetto alla situazione in cui le strutture organizzative che utilizzano le risorse inviano le informazioni ad un ufficio amministrativo incaricato della contabilità dei costi.

I problemi che emergono nel corso della sperimentazione sono i seguenti:• le modalità di raccordo fra la contabilità

finanziaria, quella generale e la analitica;• le modalità di raccolta delle informazioni e la

scelta del grado di accentramento/decentramento delle rilevazioni di automatismo di collegamento con la contabilità finanziaria e quella analitica (e collegamento con gli altri sub-sistemi contabili quali: mutui, inventario, magazzino, ordini e personale);

4. I problemi da risolvere nel corso della sperimentazione

• la stesura del piano dei conti iniziale e del successivo aggiornamento;

• l’inventario iniziale e il suo successivo aggiornamento;

• la formazione “continua” del personale;

• potenzialità operative e limiti del software esistente o l’acquisizione di un software ad hoc.

I problemi da risolvere nel corso della sperimentazione

• Nell’ambito della rendicontazione (contabile/extra-contabile, particolare/consolidata), che deve essere oggetto di un’adeguata politica di comunicazione, la contabilità generale ha inevitabilmente un ruolo centrale, ma non esclusivo.

• Se si vorranno redigere documenti previsionali e consuntivi, coerenti con i nuovi fabbisogni emergenti degli stakeholders, occorre, oltre la disponibilità di informazioni economico-patrimoniali, anche l’esplicito riferimento e collegamento dei dati di conto ai dati che si rilevano con metodi non partiduplistici.

5. Considerazioni conclusive

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