غزة-امعة اإلسالميةـالج

اـات العليـ الدراسعمـادة ارةـــجــة التــيـكل

بة والتمويلــ المحاسقسم

لصناعية الشركات اي فرقابة وخطيطالتكاليف المعيارية كأداة ت

"دراسة تطبيقية على الشركات الصناعية في قطاع غزة"

إعداد

بومعيلقأبداهللا ععبداهللا جميل

إشراف حمدي شحدة زعرب.د

رسالة مقدمة لقسم المحاسبة بكلية التجارة بالجامعة اإلسالمية بغزة درجة الماجستير في المحاسبة والتمويلاستكماال لمتطلبات الحصول على

هـ١٤٢٦ م ٢٠٠٥

أ

بسم اهللا الرمحن الرحيم

فأما الزبد فيذهب جفاء وأما ما ينفع

الناس فيمكث األرضفي

١٧ سورة الرعد آية

ب

إهداء إىل روح والدي رمحه اهللا

إىل والدتي إىل زوجتي وأوالدي

أهدي هذا البحث

ت

شكر وتقدير

ل أتوجه بالشكر إىل اجلامعة اإلسالمية بغزة اليت أفسحت يل ااإلكمال دراسيت العليا و إىل الدكتور سامل حلس الذي بدأ معي

اخلطوات األوىل هلذا البحث و إىل الدكتور محدي زعرب الذي قام باإلشراف على هذا البحث

ث

ملخص الدراسة

تناولت هذه الدراسة مدى تطبيق نظام التكاليف المعيارية في الشركات الصناعية في قطـاع غـزة،

يتم إعداده وتنفيذه في الشركات التي تستخدمه وطبيعة األهداف التـي تتوخاهـا مـن والكيفية التي

استخدامها له، وكذلك معرفة المعوقات أو األسباب التي تحول دون تطبيقه في الشركات األخـرى،

شركة صناعية، وقد اعتمـد الباحـث علـى المـنهج ٥١وذلك من خالل استبانة تم توزيعها على

ي في تحليل جوانب مشكلة الدراسة، وترجع أهمية هذه الدراسة مـن كونهـا تمثـل الوصفي التحليل

الدراسة األولى حول هذا الموضوع في قطاع غزة، كما أنها تلقي الضوء على مدى تطبيـق تلـك

وقد توصل الباحث . الشركات للرقابة على تكاليف عناصر اإلنتاج باستخدام نظام التكاليف المعيارية

من % ٤٩من الشركات المستبانة تستخدم نظام التكاليف المعيارية في حين أن % ٥١إلى أن حوالي

تلك الشركات ال تستخدمه ومن خالل تحليل استبانة الدراسة لكل مجموعة من تلك الشركات علـى

:حدة توصل الباحث إلى جملة من النتائج أهمها ما يلي

الشركات التي ال تطبق التكاليف المعيارية: أوال

.يوجد فهم أو اقتناع لدى إدارة تلك الشركات بأهمية نظام التكاليف المعيارية ال .١

نقص الكفاءات اإلدارية والفنية العاملة في تلك الشركات واألسلوب الذي تدار به من العوامـل .٢

.الرئيسة في عدم قدرتها على إعداد وتطبيق نظام التكاليف المعيارية

ليف الفعلية يجعل من عملية إعـداد وتنفيـذ نظـام تكـاليف عدم وجود بيانات منتظمة عن التكا .٣

معيارية سليم غير قابلة للتطبيق

ج

الشركات التي تطبق التكاليف المعيارية: ثانيا

. وفق أسس موضوعة وسليمة في هذه الشركاتيتم إعداد معايير التكلفة .١

.عياريةالشركات بإعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن المهذه تقوم .٢

. الشركات مع تقارير االنحرافات بصورة موضوعية وصادقة هذهتتعامل إدارات .٣

.وفق أساليب علمية تحليلها االنحرافات و ومسؤوليةيتم تحديد وتحليل أسباب .٤

ح

Abstract

This study handled the application level of standard costs system in

industrial companies, how to prepare and implement it in those companies, the

nature of goals to be achieved, and to find out the obstacles or reasons that

prevent applying it in other companies. This has been handled, which was

through a distributed questionnaire over 51 industrial companies. The researcher

adopted the analytical descriptive approach in analyzing the research problem.

The importance of this study is due to being the first study in this subject in Gaza

Strip. It focuses on the level of control application over production cost factors

using the standard cost system. The researcher reached to a result that 51% of the

subject industrial companies are using the standard cost system meanwhile 49%

are not. The researcher reached to the following findings:

Firstly; Companies that do not adopt standard costs

1. The Management of those companies have no conviction or understanding of the importance of the standard cost system.

2. Lack of technical, managerial and the running style efficiency caused the disability to prepare and apply the standard cost system.

3. Lack of continuous data about the actual cost caused the standard cost system not to be applied.

Secondly, Companies that adopt standard costs

1. The standards costs are prepared on sound and objective basis. 2. Reports of variance between standard and actual costs are prepared by

those companies. 3. The reports of variances are dealt with truly and objectively. 4. The reasons and the responsibility of variances are determined and

analyzed using scientific methodologies.

خ

رقم قائمة المحتويات

الصفحة

أ إهداء

ب شكر وتقدير

ت ملخص الدراسة

ح قائمة المحتويات

ذ قائمة الجداول

س قائمة المالحق

٢ اإلطار العام للدراسة : الفصل األول

٢ مقدمة الدراسة

٤ مشكلة الدراسة

٥ أهداف الدراسة

٥ أهمية الدراسة

٦ فرضيات الدراسة

٧ سةمحددات الدرا

٨ الدراسات السابقة

١٥ الدراسة الحالية

د

١٦ مدخل إلى التكاليف المعيارية: الفصل الثاني

١٧ مفهوم التكاليف المعيارية: المبحث األول

٢١ أهداف التكاليف المعيارية: المبحث الثاني

٢٨ أسس إعداد المعايير: المبحث الثالث

٣٨ مسئولية إعداد المعايير: المبحث الرابع

٤٤ أنواع المعايير: المبحث الخامس

٥٣ محددات المعايير: المبحث السادس

٦٠ إعداد معايير التكلفة: الفصل الثالث

٦١ مصادر المعلومات والبيانات الالزمة لوضع معايير التكلفة: المبحث األول

٦٤ إعداد معايير تكلفة المواد المباشرة: المبحث الثاني

٧٢ ع معايير تكلفة عنصر األجور المباشرةوض: المبحث الثالث

٧٩ معايرة التكاليف الصناعية غير المباشرة: المبحث الرابع

٨٧ نظريات تحميل التكاليف وعالقتها بالنظام المعياري: المبحث الخامس

٩٥ تحليل انحرافات التكاليف: الفصل الرابع

٩٦ النموذج العام لتحليل االنحرافات: المبحث األول

٩٩ انحرافات المواد المباشرة: المبحث الثاني

١١٣ تحليل انحرافات األجور المباشرة: المبحث الثالث

١١٩ تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة: المبحث الرابع

١٢٩ الدراسة التطبيقية: الفصل الخامس

١٣٠ اإلطار العام للدراسة التطبيقية: المبحث األول ١٣٠ البياناتمنهج جمع

١٣٠ منهج التحليل

ذ

١٣١ مجتمع الدراسة وعينتها

١٣١ أداة الدراسة

١٣٢ األساليب اإلحصائية المستخدمة

١٣٢ صدق وثبات االستبانة

١٣٦ خصائص العينة

نظـام ماختبار وتفسير الفرضيات الخاصة بالشركات التي ال تستخد : المبحث الثاني التكاليف المعيارية

١٤٣

١٤٥ تبار الفرضية األولىاخ

١٤٩ اختبار الفرضية الثانية

١٥٣ اختبار الفرضية الثالثة

١٥٧ اختبار الفرضية الرابعة

١٦١ اختبار الفرضية الخامسة

١٧٠ اختبار الفرضية السادسة

اختبار وتفسير الفرضيات الخاصة بالشركات التي تـستخدم نظـام : المبحث الثالث التكاليف المعيارية

١٧٣

١٧٣ اختبار الفرضية األولى

١٨٢ اختبار الفرضية الثانية

١٨٥ اختبار الفرضية الثالثة

١٨٨ اختبار الفرضية الرابعة

١٩٢ اختبار الفرضية الخامسة

١٩٥ اختبار الفرضية السادسة

٢٠٣ اختبار الفرضية السابعة

٢٠٧ تحليل إضافي

٢٠٩ النتائج والتوصيات

٢٠٩ النتائج

٢١٣ صياتالتو

٢١٥ الدراسات المستقبلية

٢١٧ المراجع

ر

قائمة اجلداول

رقم الصفحة

رقم اسم الجدول الجدول

المجاالت المتعلقة بأسباب عدم تطبيق الشركات الصناعية في قطاع غزة ألنظمة ١٣٣ .التكاليف المعيارية

١

٢ . املعياريةااالت املتعلقة بالشركات اليت تطبق نظام التكاليف ١٣٣ ٣ .توزيع أفراد العينة حسب مسمياتهم الوظيفية ١٣٦ .توزيع أفراد العينة حسب مؤهالتهم العلمية ١٣٧

٤ ٥ .توزيع الشركات في العينة حسب الصناعة التي تنمي إليها ١٣٨ ٦ .توزيع شركات العينة حسب الشكل القانوني ١٤٠ ٧ ام لمحاسبة التكاليف الفعلية من عدمهتوزيع شركات العينة حسب مدى وجود نظ ١٤٠ ٨ .أهداف استخدام التكاليف المعيارية في الشركات التي تستخدم هذا النظام ١٤٢ ٩ .نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بسوء فهم أهمية التكاليف المعيارية ١٤٥

تعلق بأهمية التكاليف نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال الم ١٤٦ .المعيارية

١٠

نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق باعتمـاد أسـاليب بديلـة للتكـاليف ١٤٩ .المعيارية

١١

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق باعتماد أساليب بديلة ١٥٠ .للتكاليف المعيارية

١٢

الحدين على المجال المتعلق بالظروف السياسية واالقتصادية فـي نتيجة اختبار ذات ١٥٣ .قطاع غزة

١٣

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بالظروف الـسياسية ١٥٤ .واالقتصادية في غزة

١٤

١٥ نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بطبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج ١٥٧

ز

رقم الصفحة

رقم اسم الجدول الجدول

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بطبيعـة المنتجـات ١٥٨ .وأسلوب اإلنتاج على حدة

١٦

نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بنقص الكفاءات اإلدارية واألسـلوب ١٦١ .الذي تدار به الشركات

١٧

من عبارات المجال المتعلـق بـنقص نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة ١٦٢ .الكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به الشركات

١٨

نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بعدم وجود نظام محاسـبي ورقـابي ١٧٠ .فعال في الشركات الصناعية

١٩

علـق بالنظـام نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المت ١٧١ .المحاسبي والرقابي

٢٠

٢١ .نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بإعداد معايير لجميع عناصر التكلفة ١٧٣نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بإعداد معايير لجميع ١٧٤

.عناصر التكلفة

٢٢

تعلق بإعداد معايير التكلفة بنـاءا علـى أسـس نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال الم ١٧٥ .موضوعية

٢٣

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلـق بإعـداد ١٧٧ .معايير التكلفة وفق أسس موضوعية

٢٤

٢٥ .نتائج اختبار كاي تربيع فيما يتعلق بمرونة إعداد التكاليف المعيارية ١٨٠بار ذات الحدين للمجال المتعلق بإشراك المستويات اإلدارية والعاملين فـي نتيجة اخت ١٨٢

.إعداد التكاليف المعيارية

٢٦

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بإشـراك ١٨٣ .المستويات اإلدارية والعاملين في إعداد التكاليف المعيارية

٢٧

٢٨ .دين لقياس مجال مدى تقبل العاملين لمعايير التكلفةاختبار ذات الح ١٨٥

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بموقـف ١٨٦ .العاملين من معايير التكلفة الموضوعة

٢٩

نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بإعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعليـة ١٨٨ .ن المعياريةع

٣٠

س

رقم الصفحة

رقم اسم الجدول الجدول

نتيجة اختبار كاي تربيع على عبارات المجال المتعلق بإعـداد تقـارير بانحرافـات ١٨٩ .التكاليف الفعلية عن المعيارية

٣١

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من العبارات المتعلقـة بـالفترة التـي ١٩٠ .تغطيها إعداد المعايير

٣٢

.الحدين للمجال المتعلق بنظرة اإلدارة لتقارير االنحرافاتنتيجة اختبار ذات ١٩٢٣٣

.نتيجة اختبار كاي تربيع لعبارات المجال المتعلق بنظرة اإلدارة لالنحرافات ١٩٣٣٤

نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلـق بتحديـد وتحليـل أسـباب االنحرافـات ١٩٥ .والمسئولين عنها

٣٥

لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بتحليل وتحديد أسباب اختبار كاي تربيع ١٩٦ .االنحرافات والمسئولين عنها

٣٦

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلـق بأسـباب حـدوث ١٩٨ .االنحرافات

٣٧

رافـات اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من العبارات المتعلقـة بنـوع االنح ٢٠١ .السالبة وشدتها

٣٨

نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بمدى االعتماد على التكاليف المعيارية عند ٢٠٣ .اتخاذ القرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج والبيع في الشركات الصناعية بقطاع غزة

٣٩

المتعلـق بمـدى نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال ٢٠٤االعتماد على التكاليف المعيارية عند اتخاذ القرارات اإلداريـة المتعلقـة باإلنتـاج

.والبيع

٤٠

٤١ .نتيجة اختبار كاي تربيع للعبارات المتعلقة بإعداد نظام التكاليف المعيارية بشكل عام ٢٠٧

ش

المالحق

.ت اإلستبانةنتائج قياس معامالت االرتباط لفقرا) ١(ملحق رقم .استبانة الدراسة) ٢(ملحق رقم

.قائمة بأسماء الشركات التي يزيد رأسمالها عن نصف مليون دوالر) ٣(ملحق رقم

2

الفصل األول

اإلطار العام للدراسة

الدراسةمقدمة

، متخذةتلعب المعايير دورا مهما في مجال تحقيق كل من الفاعلية والكفاءة في القرارات ال

وذلك من خالل الرقابة المستمرة والمستندة إلى المعايير نظرا للترابط اللصيق بين كـل مـن

الموازنة والمعـايير المنبثقـة (الرقابة والمعايير، فالرقابة هي مقارنة األداء الفعلي بالمخطط

لكمية الواجب هذا المدخل كأحد األساليب المهمة في تحديد ا بوقد اهتمت اإلدارة الحديثة ، )عنها

هبـت ذما وهو،استخدامها في صناعة وحدة اإلنتاج وتكلفتها ومقارنتها الحقا بالتكاليف الفعلية

والتي أشـارت ٢٠٠٠ن االتحاد الدولي للمحاسبين في العام عالدراسات الصادرة حدى إ ليهإ

لحديثـة فـي ا إلداريـة امفيدة جدا ألنظمة المعلومات ضافةإ رأن التكاليف المعيارية تعتب لىإ

التكلفة ومقارنتها بالتكاليف الفعلية وأيضا في مجـال تقيـيم قياسلمجال وضع معايير قياسية

وترى هذه الدراسة أن وضع معايير التكلفة يجب أن تستند ،المخزون عند القيام بعملية الجرد

الفعليـة التخمينات المعقولة المبنية وفق أسس علمية أكثر من اعتمادها علـى التكـاليف لىإ

(International Federation of Accountants, 2000).

المعايير ومن ثم مراقبة تطبيقهـا إعدادبيجب أن تمثل خطة متكاملة تبدأ لتكاليف المعيارية ا

فعليـة بالتكلفـة لومن ثم مقارنة التكاليف ا ، اقتضت الضرورة ذاإعديلها ت وعلى أرض الواقع

ورفع تقارير ،تحديد أنواع هذه االنحرافات وتشخيص مسبباتها قياس االنحرافات و والمعيارية

يحية وصوال تخاذ اإلجراءات التصح الإلدارة المختصة بفحوى تلك االنحرافات لكي يتسنى لها

علية والكفـاءة، ا التي تتطلع إليه اإلدارة العليا في أي مشروع وهي الف لتحقيق الهدف األساس

3

وتحقيـق العالقـة المثلـى بـين بـه ف مع البيئة المحيطةأي تحقيق أهداف المشروع والتكي

.المدخالت والمخرجات

والذي يمثل تكلفة محددة مقدما باستخدام أسـلوب ،الضوء على طبيعة معيار التكلفة وتم القاء

المعايير عن ما يجب أن تكون عليـه كبحيث تعبر تل ، علمي بناء على دراسات علمية شاملة

جب أن تؤخذ في االعتبـار يلذلك فان متغيرات كثيرة ،ع أن تكون عليه التكلفة وليس ما يتوق

وتشتمل هذه المتغيرات على التقديرات الفنيـة والخبـرة الـسابقة . عند وضع معايير للتكلفة

ما ترغب اإلدارة أن يكون عليـه األداء لىإوالظروف المتوقع توافرها في المستقبل باإلضافة

.)٤٨٨ ص٢٠٠٠ ،آخرونوجمعة (

أهداف التكاليف المعيارية والمميزات التي تحققها لإلدارة في مجـال اتخـاذ لىإ وتم التطرق

المختلفة، وكذلك في مجال الرقابة على التكاليف وفي مجـال تقيـيم األداء إلداريةاالقرارات

م الى األسس التي ينبغي أن تقو و نواع المختلفة للمعايير، ألا بين الباحث و، مسؤوليةومحاسبة ال

الى المواصفات التي ينبغي أن يكون عليها القـائمين علـى و معايير التكلفة عدادإعليها عملية

المحددات التي تعيق تطبيق نظام التكاليف المعيارية من لىإ كما أشار الباحث ،المعايير عدادإ

أن تلك لىإ باإلجابة على تلك المحددات حيث رأى الباحث موجهة نظر بعض المختصين، وقا

.حلول عملية لكل محدد من تلك المحددات يجادإمن خالل المحددات يمكن التغلب عليها

إلى مصادر المعلومات و البيانات التي يمكن أن يستند إليها القائمين على وضـع تمت اإلشارة

للبيانات التاريخية واإلحصائية، البيانات العلميـة افةضاإلبالتي تشتمل والمعايير عند إعدادها،

ومن ثم بـين الباحـث .لتجارب المعملية وكذلك الظروف المتوقع حدوثها في الفترة القادمة وا

معايير التكلفة لكل عنصر من عناصر التكاليف الرئيسية والتـي تـشمل المـواد عدادإكيفية

4

لـى إ أشـارت الدراسـة ومن ثـم ،األخرى إلضافيةاالمباشرة واألجور المباشرة والتكاليف

عمليـة تحليـل انحرافـات كما تم بيان ،كاليف وعالقتها بالنظام المعياري ظريات تحميل الت ن

ن خالل تبيان النموذج العام لتحليل االنحرافات، ومن مالتكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية

وأسبابها والطرق المختلفة لتحليلهـا، من المواد األولية المباشرة لت ك احديد انحراف تثم كيفية

وكيفيـة والتكاليف اإلضـافية األخـرى وأسبابها وطرق تحليلها ناعية المباشرة واألجور الص

.وتحليل أسبابها تحليلها في ظل كل من الموازنة المرنة والموازنة الثابتة

ات الصناعية في قطاع غزة من خالل توزيع استبانة كدراسة تطبيقية على الشر إجراء وقد تم

إلجابة على فرضيات الدراسة اان هدف تلك الدراسة على عينة مختارة من تلك الشركات، وك

والعوامل المؤثرة في مدى تطبيق أو عدم تطبيق تلك الشركات لنظام التكاليف المعيارية حول

قاء الضوء على مدى إتبـاع الـشركات لعدم تطبيق بعض تلك الشركات لهذا النظام وكذلك إ

أن قرابة نـصف لنتائجاوقد أوضحت . جالالتي تطبق هذا النظام لألساليب العلمية في هذا الم

ال يـستخدم آلخراالشركات التي مثلت عينة الدراسة تستخدم نظام التكاليف المعيارية ونصفها

.ذلك النظام

:مشكلة الدراسة .١

إلى انتشار مفاهيم العقدين األخيرين من القرن الماضيقد أدى تطور المحاسبة اإلدارية في ل

في دراسة التكاليف المعيارية، وتكمن مشكلة الضمنهاتنوعة ومن إدارية ورقابية جديدة وم

:اإلجابة على التساؤالت التالية

التكاليف المعيارية كأحد مرتكزات التخطيط ة الفلسطينيالشركاتلى أي حد تستخدم إ • اإلداري؟

5

االنحرافات بين التكاليف الفعلية والمعيارية؟حسابإلى أي مدى يتم •

وللعاملين فيها؟للشركاتنحرافات بعين االعتبار عند تقييم األداء هل يتم أخذ هذه اال •

لتكاليف المعيارية كأحد مرتكزات ا الفلسطينية بأهمية الشركات الصناعيةما مدى وعي •

ة الحديثة في التخطيط والرقابة؟اإلدار

:أهداف الدراسة -٢

.يةوضيح مدى أهمية وضع معايير لقياس األداء في المنشآت الفلسطينت •

.تحديد مدى اهتمام الشركات الصناعية الفلسطينية بوضع معايير لقياس األداء •

تحديد مدى استخدام الشركات الفلسطينية للتكاليف المعيارية في التخطيط والرقابـة علـى •

.منتجاتها

.على وضع معايير وفق أفضل أساليب اإلدارة دراسة قدرة الشركات الصناعية الفلسطينية •

:الدراسةأهمية -٣

نبع أهمية الدراسة من أن استخدام نظام التكاليف المعيارية في الشركات الـصناعية أصـبح ت

شرطا ضروريا لقياس قدرة تلك المنشآت على المنافسة في ظل وجود الكثير مـن المعوقـات

الداخلية والخارجية وفي ظل وجود منافسة شديدة في األسواق، وتعد هذه الدراسة األولى التي

جرى في قطاع غزة حول هذا الموضوع حسب علم الباحث، وكذلك تبين هذه الدراسة أهمية ت

.تطبيق الرقابة على عناصر االنتاج باستخدام نظام التكاليف المعيارية

6

فرضيات الدراسة-٤

على مجموعتين مـن الفرضـيات المجموعـة دراسةاعتمد الباحث في إجابته على مشكلة ال

كات التي ال تستخدم نظام للتكاليف المعيارية واألخـرى للـشركات التـي األولى تتعلق بالشر

:يلي التكاليف المعيارية وذلك وفق مانظامتطبق

الخاصة بالشركات الصناعية في قطاع غـزة التـي ال تطبـق نظـام دراسةفرضيات ال : أوال

:معياريةالتكاليف ال

.ركاتالشتلك يس هناك وعي بأهمية وضع معايير للتكلفة في ل .١

.تلجأ تلك الشركات الستخدام بدائل للتكاليف المعيارية عند قيامها بالتخطيط لإلنتاج .٢

التكـاليف لنظـام الظروف السائدة في قطاع غزة تعيق استخدام تلك الشركات الصناعية .٣

.المعيارية

الفلسطينية ال يعدان عامال مؤثرا الصناعية طبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج في الشركات .٤

.ي عدم استخدام تلك الشركات للتكاليف المعياريةف

في عـدم هاما واألسلوب الذي تدار به تلك الشركات يعدان عامال ةنقص الكفاءات اإلداري .٥

. على إعداد وتطبيق نظام للتكاليف المعياريةقدرتها

كات الصناعية بقطاع غزة تحـد دم وجود نظام محاسبي ورقابي فعال في كثير من الشر ع .٦

.من قدرتها على إعداد نظام تكاليف معيارية فعال وسليم

7

الخاصة بالشركات الصناعية في قطـاع غـزة التـي تطبـق نظـام دراسةفرضيات ال :انياث :معياريةالتكاليف ال

على أسس سليمة يتم إعداد معايير التكلفة بناءال .١

:يةيتفرع منها الفرضيات الفرعية التالو

يتم إعداد معايير لجميع عناصر التكلفةال - أ

سس موضوعيةأ على يتم إعداد معايير التكلفة بناءال - ب

بإمكانية تتصف معايير التكلفة بالمرونة المناسبة عند إعدادها بالشكل الذي يسمح ال - ت

.تعديلها إذا لزم األمر

ج في إعـداد التكـاليف ت اإلدارية والعاملين في ورش اإلنتا اال يتم إشراك جميع المستوي .٢

.المعيارية

. يتقبل العاملين معايير التكلفة الموضوعة مما يؤدي إلى عدم االلتزام بهاال .٣

.ال يتم إعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن المعيارية بصورة منتظمة .٤

مراعـاة لمـصالحها سـليمة رير االنحرافات بصورة ا مع تق الصناعية الشركات التتعامل .٥

.اصةالخ

. ولين عنها وفق أساليب علميةد وتحليل أسباب االنحرافات والمسؤ يتم تحديال .٦

يتم االعتماد على التكاليف المعيارية في اتخاذ القرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج والبيع ال . ٧

.تلك الشركاتفي

8

حددات الدراسة م-٥

لها نصف مليون دوالر سيقتصر الباحث في دراسته على الشركات التي يفوق رأسما •

.أمريكي

:الدراسات السابقة -٦

الدراسات األجنبية: أوال The Standard Costing بعنـوان ) (Morelli and Wiberg, 2002دراسـة - أ

System At SKF, A Case Study Of A Swedish Manufacturing Company

ارية في شركة التصنيع السويدية يق نظام التكاليف المعي ب مدى تط الى بيان الدراسة هدفت هذه

وبينـت نتـائج لبيان أهمية نظام التكاليف المعيارية في تحسين األداء والنتائج، ) اس كي اف (

،الدراسة أن نظام التكاليف المعيارية مستخدم على نطاق واسع ومحسوس في الشركة المذكورة

: الى عدة توصيات أهمها الدراسةوخلصت

كاليف المعيارية عن طريق خلق قنوات اتصال بين األطراف ذات العالقة نظام الت تحسين: أوال

.لمعياريةافي الشركة لوضع أسس لتحديد وتوزيع التكاليف

تحسين نظام التكاليف المعيارية في بعض األقسام وأن يتم تطبيق النظام المذكور علـى :ثانيا

.معيارية إلى أقصى درجةلتكاليف الاجميع العاملين بحيث يتم االستفادة من نظام

توحيد أسس وضع المعايير وصياغة التعليمات المتعلقة بالنظام بمفاهيم واضحة ومفهومة :ثالثا

.بنفس الدرجة لجميع العاملين بالشركة السيما األجانب منهم

.لشركة بأهمية نظام التكاليف المعياريةاالمستويات اإلدارية بكل ضرورة التأكيد على :رابعا

إلى القول بأن إعداد نظام تكاليف معيارية بصورة سليمة ومتجانسة يؤدي خلصت الدراسة ما ك

أن تقييم األداء يجب أن يكـون بعـد وأشارت إلى . إلى اتخاذ قرارات إدارية أكثر دقة وواقعية

9

اء المتوسط وفق المعايير المعدة مسبقا ال يعنـي د األ حيث إن دراسة متأنية ألسباب االنحرافات

. المشكلة قد تكون كامنة في إعداد المعايير وليس في األداء نفسهحيث إنلضرورة أداء سيئ با

ــة - ب ــوان ) (Lamminmaki and Drury, 2002:دراس Budgeting andبعن

standard costing practices in New Zealand and the United Kingdom. ي كل مـن نيوزلنـدا وبريطانيـا استخدام التكاليف المعيارية ف ركزت هذه الدراسة على

إلى أن نظام التكاليف المعيارية يحظى بقبول كبير في كل من الدولتين بـدرجات وتوصال

حظى نظام التكاليف المعيارية بقبول كبير مـن قبـل المنتجـين و ي ففي بريطانيا ،متفاوتة

نظـام تجاهل أكد معظمهم على عدم تصورهم حيثالمحاسبين الذين تم استطالع آرائهم

أن هناك تناسـقا كبيـرا بـين ا وجدو. في بيئة تقنية التصنيع المتقدمة التكاليف المعيارية

ا واألداء الفعلي في معظم األحوال واسـتثناءا مـن هـذه قالتكاليف المعيارية المعدة مسب

أن هناك انحرافات اكبر في مقارنة األداء الفعلي عن المعياري في الشركات ا النتيجة وجد

راء في نيوزلندا بسبب إخفاق المنتجين في تلك الشركات في التفرقة بين التكـاليف األقل ث

التي يمكن التحكم بها والتكاليف غير الممكن التحكم بها وأن الصناعيين في نيوزلندا أكثر

ميال الستخدام التكاليف الفعلية التاريخية عند وضعهم للتكاليف المعيارية كمـا أن هنـاك

وزلندا لمعاملة التكاليف المباشرة كتكاليف متغيرة والتكاليف غير المباشرة ميال أكبر في ني

.كتكاليف ثابتة

ــوان Vergauwen, 2002)(دراســة - ت ,Costing Systems & Varianceبعن

Analyses at the Carpenter & Millbridge Ltd. Welding Alloys

Business Unit- a case study تكـاليف المعياريـة ول مـا إذا كانـت أنظمـة ال ح

10

ضمنها علـى بقدمها أنظمة التكاليف الحديثة و تقادرة على تقديم المعلومات التي ) التقليدية(

وخلص إلى القول بأن نظـام (ABC)ليف األنشطة المعروفة باسم اسبيل المثال نظام تك

ـ رق التكاليف المعيارية وتحليل االنحرافات يمكن أن تقدم نفس المعلومات التي تقـدمها ط

تنبع من كونها تجيـب )Vergauwen(التكاليف الحديثة، وأهمية الدراسة من وجهة نظر

على السؤال الذي يتردد حول قدرة أنظمة التكاليف التقليديـة ومـن ضـمنها التكـاليف

قدم التكنولـوجي والمنافـسة تالمعيارية على تقديم المعلومات الكافية لإلدارة في عصر ال

. وهو ما خلص إليه في نهاية بحثه، للمنتجات والوسائل التقنيةالحادة والتطور السريع

Standard costs - an effective tool for بعنـوان (Brown, 2000)دراسـة - ث

business ارية كأحـد األدوات األكثـر يهدفت هذه الدراسة إلى بيان دور التكاليف المع

تزايدة في الدور الذي يمكن أن استعماال في المحاسبة اإلدارية على الرغم من الشكوك الم

تلعبه التكاليف المعيارية في بيئة األعمال المتغيرة بسبب السعي الدائم لتحسين المنتجـات

نتيجة التطور التقني ومتطلبات الزبائن والمنافسة الشديدة في السوق والحاجة لالسـتجابة

نتجـات نتيجـة بشكل سريع لتلك التطورات مما يؤدي إلى اختصار دورة حياة بعض الم

إلـى )Brown(يشير و .للتغيرات التي طرأت في الكيفية التي تدار بها األعمال التجارية

أن جميع األنظمة الحديثة تسير باتجاه أنظمة التصنيع المرنة التي تتكيـف مـع رغبـات

يتطلبه ذلك من تحسين جودة المنتج باستمرار وما يتبعـه مـن تغييـر فـي لزبائن وما ا

التكاليف المعيارية الموضوعة بشكل مـسبق، إال أن هـذا األمـر حـسب التكاليف عن

)Brown( ال يعني االستغناء عن وضع معايير مسبقة ولكن بشكل يتوافق مع المتطلبـات

رورة وجود معايير لوضع موازنة للمنـشأة أو ضالمتغيرة في الصناعة المعنية حيث يرى

11

معايير مواصفات مادية تكون مرتبطـة لدورة التشغيل فوضع موازنة للمشتريات يتطلب

بمستوى النشاط بصورة عامة، وبالطريقة ذاتها فالبد من وضع معـايير لمقـدرة اآلالت

) موازنة(ع البد له من خطة وويرى أن المشر تكلفتها،واإلنتاجية ولكمية العمالة المطلوبة

ـ براون والبد من قياس نتيجتها وتقييمها، ويرى تج فـان المعـايير أنه حتى لو تغير المن

الحالية تستعمل كنقطة البداية لبناء مكونات تكلفة مقدرة للمنتج الجديد، فالوقت الذي تتطلبه

مهمة معينة تؤدى كجزء من عملية التصنيع للمنتج الجديد البد من أخذها في االعتبار عند

في ذلـك )Brown(تقييم ذلك المنتج ونفس األمر ينطبق على سعر وكمية المواد، ويستند

إلى كون سلسلة المنتجات تكون متقاربة إلى حد كبير مما يعني أن قياس أية انحرافات في

األداء الفعلي ممكنة بل ضرورية مع األخذ في االعتبار تلك االنحرافات الحاصلة بـسبب

.التغير في المنتج واستبعاد تلك اآلثار عند تقييم األداء للمنتج الجديد

حـول Standard costing - a status checkبعنـوان (Brown, 1999) دراسة - ج

أن نظـام )Brown(وجـد و في الشركات الـصناعية نظام التكاليف المعيارية استخدام

تطورا كبيرا في العقود األخيرة مع تطور المحاسبة اإلدارية حيث التكاليف المعيارية شهد

إلدارية بهدف تحسين الربحيـة ة ا ب في المحاس مهما أصبح تحليل االنحرافات يشغل حيزا

ورفع الكفاءة اإلنتاجية حيث تهدف الشركات من استخدام هذا النظام إلى إنتاج سلع عاليـة

الجودة للحصول على نصيب أكبر في السوق مع السيطرة على التكلفة السـيما التكـاليف

حيث ن يرإلى استطالعات رأي تم إعدادها من قبل باحثين آخ ) Brown(يشير و .اإلدارية

) ١٩٨٩(فـي العـام ) Puxty and Lyall( االستبيان الذي تم اعداده من قبل إلىشار أ

من المستبانين أكدوا تضمين تقاريرهم الدوريـة تحليـل % ٩٠ومن خالل نتائجه تبين أن

12

ستبيان تم إعداده من قبـل اوكذلك . انحرافات التكاليف الفعلية مقارنة بالتكاليف المعيارية

(Drury) من الشركات المـستبانة أكـدت % ٧٦الذي توصل الى أن و ١٩٩٣لعام في ا

من هؤالء أكدوا أن نظـام % ٩٦لنظام التكاليف المعيارية بصورة فعالة، وأن استخدامها

التكاليف المعيارية له أهمية كبيرة في السيطرة على التكلفة وفي مجال تقيـيم اآلداء مـن

إلى وجهة النظر األكثر حداثـة ) Brown(تطرق كما .ت وتحليلها اخالل تقارير االنحراف

والمتعلقة بضرورة االهتمام بتحسين النوعية والموازنة بينها وبين الربحية وحـاول فيهـا

ق المعايير الموضوعة مقـدما التقـدم ياإلجابة على السؤال أو الفرضية التي تقول هل تع

باستمرار وال يرى مانعا والتطوير في المنتجات حيث أشار إلى ضرورة مراجعة المعايير

إلى القول بأن أي ) Brown(خلص و .في سرعة تغيير المعايير بحثا عن التقدم والتطوير

خطة العمل التي سـيتم تنفيـذها مـن مرحلـة داية تمثلبمشروع البد أن تكون له نقطة

ألخرى حيث تشكل نوع من المواصفات النموذجية أو المعيار الذي يتم تقيـيم مـا سـيتم

.عليه ازه بناءإنج

الدراسات العربية: ثانيا

-ليف باستخدام التكـاليف المعياريـة الرقابة على التكا:بعنوان) ١٩٩٤صالح، ( دراسة - أ

.دراسة تطبيقية على الشركات التابعة لقطاع الصناعات االستراتيجية في ليبيا

لتكـاليف مدى قيام الشركات في ذلـك القطـاع باسـتخدام ا وكان محتوى الدراسة حول

أن غالبية مجتمـع الدراسـة ال إلى صالحابة على التكاليف وقد توصل قالمعيارية في الر

ستخدم التكاليف المعيارية في الرقابة على عناصر التكاليف و إنما تلجـأ إلـى اسـتخدام ي

13

بدائل أخرى من أهمها الموازنات التقديرية حيث يرى صالح أن نقص المقومات األساسية

ف المعيارية للرقابة على التكاليف تعد أهم أسباب عدم يمساعدة الستخدام التكال والعوامل ال

استخدامها كما أنه الحظ أن االنحرافات يتم تحديدها في مجتمع الدراسة بمقارنة التكـاليف

الفعلية بتقديرات الموازنات التقديرية ويتم معالجة تلك االنحرافات محاسبيا دون التعـرف

ـ دوثها ويرى صالح أن نقـص الـوعي حعن ولالمسؤون حدوثها على أسبابها ومكا ي ف

واعتقاد البعض بصعوبة تطبيقها تعد من العوامل التي تحد مـن اسـتخدام مجال التكاليف

وقد خلصت الدراسـة الـى التكاليف المعيارية في الرقابة على التكاليف في تلك الشركات

:مجموعة من التوصيات ومنها

يين الحاصلين على المؤهالت الجامعية في مجـال المحاسـبة وإنـشاء بتع اإلهتمام :أوال

. خاصة للتكاليف في الشركات التي ال يوجد بها مثل تلك األقساممأقسا

واعتماد نظـام فعـال للتكـاليف المعياريـة أهمية التكاليف ب ضرورة نشر الوعي :ثانيا

.واستخدامه للرقابة على التكاليف

شركات الـصناعية لألسـاليب اإلحـصائية الـسليمة و إعـداد ضرورة مراعاة ال :ثالثا

ت التقديرية المرنة من أجل تحقيق نظام فعال للرقابة مبني على نظام التكـاليف االموازن

.المعيارية

14

تحديد عناصر التكاليف قبل البدء باإلنتاج وأن يتم قياس التكاليف الفعلية لإلنتـاج :رابعا

يل االنحرافات الناتجة عن اختالف التكاليف الفعلية عن في الوقت المناسب وضرورة تحل

.التكاليف المعيارية بشكل دقيق وواضح لتحديد اإلجراءات التصحيحية بشأنها

ضرورة رفع تقارير دورية لإلدارة باالنحرافات الحاصلة لمساعدتها في اتخـاذ :خامسا

لـشركة لتحديـد القرارات الالزمة بشأنها مع ضرورة وضع هيكـل تنظيمـي مالئـم ل

.ياتمسؤولالصالحيات وال

التكاليف المعيارية كأداة رقابة على تكـاليف المنتجـات بعنوان )١٩٧٣ ،صبري(دراسة - ب

. تطبيق على مصفاة البتـرول األردنيـة -الرئيسية والعرضية في صناعة تكرير البترول

ل التـي ك المشا تناولت الدراسة نظام التكاليف المعيارية في صناعة تكرير البترول وحددت

:موعة من العوامل وهي كما يليتواجه تطبيق النظام في تلك الصناعة بمج

اختالف المنتجات وتعدد مواصـفاتها يـؤدي إلـي حيث إن دم وضوح وحدة التكلفة ع: أوال

.صعوبة تحديد وحدة التكلفة

.صعوبة تحديد الكمية المعيارية الالزمة لكل منتج: ثانيا

.د الزمن المعياري الالزم لكل منتجصعوبة تحدي: ثالثا

إلى ضرورة حل تلك المشاكل عن طريق الدراسات الكيميائية والفنية الدراسة توخلص

والهندسية للتوصل إلى أسس سليمة يتم على ضوئها توزيع الكمية المعيارية للمنتجات على

. المتعددةكل منتج وتوزيع الزمن المعياري لمراحل اإلنتاج المختلفة على المنتجات

15

: الى مجموعة من التوصيات ومنها الدراسةوقد توصلت

التكاليف بما يتالءم مع تطبيق محاسبة التكاليف بصفة عامـة عناصريف نضرورة تص : أوال

.وتطبيق نظام التكاليف المعيارية بصفة خاصة

جيـة عـن إعادة تصنيف مراكز التكلفة وفق التصنيف الوظيفي وفصل المراكز اإلنتا : ثانيا

. التكلفة النهائية بطريقة مالئمةالمراكز الخدمية و إعادة تصنيف وحدات

االهتمام بإنشاء قسم محاسبة التكاليف وتطبيق نظام التكـاليف الفعليـة كمرحلـة أولـى : ثالثا .لتطبيق نظام التكاليف المعياري

الدراسة الحالية

على الرغم من كون الباحث أنه وجهة نظر أهم ما يميز هذه الدراسة عن الدراسات السابقة من

الدراسات ركزت علـى هذهنظام التكاليف المعيارية أحد أنظمة التكاليف التقليدية إال أن جميع

هذا النظام للشركات الصناعية كأحد األساليب المهمـة فـي مجـال الرقابـة واتخـاذ أهمية

السيما في مجال الرقابـة علـى وأن هذا النظام اليزال مستعمال على نطاق واسع ،تالقرارا

وأشارت هذه الدراسات إلى أن نظام التكـاليف المعياريـة التكاليف واتخاذ القرارات اإلدارية

.وهندسة القيمة وغيرها ABCيحقق نفس األهداف التي تحققها أنظمة التكاليف الحديثة مثل

ناعية في قطاع غـزة والدراسة التي نحن بصددها تلقي الضوء على مدى تطبيق الشركات الص

لنظام التكاليف المعيارية كأحد األساليب المهمة في مجالي تخطيط اإلنتـاج و الرقابـة علـى

التكاليف في ضوء المعوقات التي تواجهها في مجال مستويات الكفـاءة االنتاجيـة فـي ظـل

تحـول كما أن هذه الدراسة تبحث عن المعوقات التـي .منافسة الصناعات األجنبية لمنتجاتها

دون تطبيق بعض الشركات الصناعية في قطاع غزة لنظام التكـاليف المعياريـة فـي ظـل

16

اإلمكانيات المتاحـة لهـذه الـشركات طبيعة ملكيتها و خصوصية الحالة الفلسطينية من حيث

وكذلك األساليب اإلدارية المتبعة فيها والمعوقات التي تحول دون توفر بعض المواد األوليـة

.عات الفلسطينيةالالزمة للصنا

17

لفصل الثانيا

التكاليف المعيارية مدخل إلى :مقدمة

التي تستخدمها اإلدارة في عملية التخطيط الهامة األدوات إحدى التكاليف المعيارية عدت

للمساعدة في تحقيق كفاءة العمليات وذلك من خالل العوامل التي تؤثر في عناصر التكـاليف،

ألمر فإن اإلدارة بحاجة إلى الحصول على خدمات أطـراف عديـدة فـي تحقق هذا ا يولكي

المنشأة من إداريين ومحاسبين ومهندسين للمساعدة في وضع المعايير التي تساهم في تحقيـق

.)٢٣ ص١٩٩٥كحالة وحنان، ( أهداف المنشأة

الفنيـة تقتضي عملية المعايرة القيام بالبحوث والتجارب العلمية بهدف تحديد المواصـفات و

للسلعة وتحديد كمية المواد التي تستلزمها والزمن الالزم إلنجاز العمل من خالل دراسة الوقت

والحركة أثناء تنفيذ العملية اإلنتاجية وهذه اإلجراءات ينتج عنها مجموعة مـن المواصـفات

وضوع وعوامل اإلنتاج وظروفه والكميات المحددة من المواد والعمل الالزمة إلنتاج السلعة م

.)٢٣ ص١٩٩٥كحالة وحنان، " (المعايير"المعايرة هي ما يطلق عليها

ويستند نظام التكاليف المعيارية على معايير الكمية كركيزة أساسية، ويتم تحديدها بناء علـى

١٩٨٠الجـزار، ( أسس فنية لكمية المدخالت الالزمة إلنتاج الوحدة من المنـتج المطلـوب

رية تمثل خطة تكاليف محددة مقدما على أساس فني وعلمي دقيـق والتكاليف المعيا ، )٥٢ص

لما ينبغي أن تكون عليه وحدة التكلفة من منتج أو عملية وتستخدم كأداة قياس لتحديد الفـروق

.)٣٣٠ ص١٩٨٠الجزار، ( اإلنتاجية لما تم تنفيذه فعليا كفاءةالتي تشير إلى مستوى ال

18

المبحث األول

ريةمفهوم التكاليف المعيا

تمهيد

لقد أدى ظهور الثورة الصناعية إلى نشأة ظروف وحاجات اجتماعية جديدة أدت إلى ظهـور

محاسبة التكاليف والتي ارتكزت في بداية األمر على وضع الطرق العلمية لقيـاس التكـاليف

الفعلية للمنتج النهائي في مراحل إنتاجه المختلفة وذلك ألغراض التسعير وتقيـيم المخـزون

عي، إال أن هذا األمر لم يكن كافيا إلشباع حاجة اإلدارة في فرض مستوى مقبـول مـن السل

ترشيدها وخفض التكلفة إلى أدنى حد ممكن والى السرعة بهدفالرقابة على عناصر التكاليف

في اتخاذ القرارات السيما مع ظهور وانتشار الشركات الكبيرة وانفصال الملكية عـن اإلدارة

وإزاء قـصور .ت بين أماكن اإلنتاج واإلشراف اإلداري وازدياد حدة المنافسة وتباعد المسافا

فكرة وضع معايير للتكلفة بصورة مسبقة لتحقيـق لفعلية عن القيام بهذا الدور نشأت التكاليف ا

،١٩٩٥كحالـة وحنـان، (تلك األهداف األمر الذي أدى إلى ظهور أنظمة التكاليف المعيارية

.)٧ص

ف المعيارية وتحليل االنحرافات تم استخدامها في بدايات القرن العشرين األولى نظام التكالي و

وال يزال هذا النظام مستخدم حتى وقتنا هذا، وقد مر نظام التكاليف المعيارية كأحـد األدوات

التي تستخدمها اإلدارة للرقابة على التكاليف وتقييم األداء ومحاسبة المسؤولية بمراحل متعددة،

دل واسع حول مدى فائدة نظام التكاليف المعيارية كأحـد مكونـات نظـام المحاسـبة ودار ج

في السنوات الماضية أحد المرتكزات الرئيـسة فـي أنظمـة المحاسـبة كاناإلدارية، بحيث

ـ اج وإعـداد الموازنـات اإلدارية وأحد األدوات التي تستخدمها اإلدارة بفاعلية للتخطيط لإلنت

19

وذلك وصوال لرفع وتحسين كفاءة العمل وجودة ى التكاليف وتقييم األداء علالرقابة التقديرية و

.)www.accaglobal.com (المنتجات

بداية عقد التسعينات دار نقاش حول جدوى نظام التكاليف المعيارية في ظـل الثـورة في

ألمـر التقنية والتكنولوجية وما صاحبها من تسارع في تطوير المنتجات وتحسين نوعيتهـا، ا

الذي جعل إنتاج منتج بمعايير موضوعة مقدما أمرا ال ينسجم مع طبيعة التطورات الجاريـة

والتي تتطلب التكيف مع المتطلبات المتغيرة في المنتجات المقدمـة نتيجـة التطـور التقنـي

والمنافسة الشديدة، األمر الذي جعل المعايير الموضوعة مقدما ال تتماشى مع التغيير الـسريع

في نوعية المنتجات المطلوبة نتيجة اختالف األذواق والرغبات لدى المستهلكين تمشيا مع هذا

المعيارية تأخذ مكانة مرموقة في التكاليف من تلك االنتقادات فال زالت إال أنه وبالرغم التغيير

فـي معظـم على نطاق واسع في الشركات الصناعية ويتم استخدامها كتب المحاسبة اإلدارية

.)www.accaglobal.com ( الدول الصناعية المتقدمة

: المعياريةالتكاليف تعريف

لقد وردت عدة تعريفات للتكاليف المعيارية وكان معظمها يؤكد على أن التكـاليف المعياريـة

التجربـة والبحـوث موضوعة أو محددة بصورة مسبقة على أساس مـن هي تكاليف نمطية

تستطيع اإلدارة من خاللها في ظل ظروف تشغيل مدروسة لكي العلمية والمعملية التي تحدث

فمعيار التكلفـة ،كلفة المدخالت وكمياتها ت وتنصب هذه التكلفة على ،قياس مدى فاعلية األداء

كلفة الوحدة الواحدة من كميات المدخالت وتقاس بهـا التكلفـة تيحدد ما يجب أن تكون عليه

، وبمعنى آخر فإنها تمثل مستوى التكلفـة الـذي تـم بابهاالفعلية لتحديد االنحرافات وبيان أس

20

تقديره من قبل اإلدارة ووجدت أنه ضروري لتحقيق غرض محدد في ظل ظـروف تـشغيل

.)٣٢٥ ص،١٩٩٩سالم، ( معينة

تكاليف محددة مقدما لما ينبغي أن تكـون عليـه "بأنها التكلفة المعيارية ف آخرون وقد عر

أخرى بين التكاليف المعيارية والتكاليف المقدرة مسبقا مراجعميزت بينما "تكلفة وحدة المنتج

من حيث كون التكاليف المعيارية أكثر دقة ألن معايير التكلفة يتم تحديدها باستخدام تقـديرات

التكاليف المعيارية تحدد ما يجب أن تكـون عليـه حيث إنهندسية وأساليب علمية وإحصائية

أبـو زيـد ( أن تكون عليه من خالل أخذ الوقـت بعـين االعتبـار التكاليف وليس ما يتوقع

.)١٤٣ ص١٩٩٩ الدهراوي،و

ما يجب أن تكون عليه التكاليف بجميع عناصرها البشرية والمادية التكاليف المعيارية تمثل و

ألنها تفترض أن يقوم كل عنصر من عناصر العملية اإلنتاجية بالدور المخطط له بكفاءة عالية

توى عالي من الكفاءة أما بالنسبة للتكاليف المحددة مقدما أو المقدرة فإن التركيـز في ظل مس

يكون على التكاليف الفعلية التي يعتقد أنها سوف تكون التكاليف الصحيحة في المدى القريـب

ويتم مراجعتها مع األداء الفعلي في نهاية الفترة لكي يتم اسـتخدامها فـي الفتـرة التاليـة أو

) ٥٤٦ ص ،١٩٨٥موسـى، ( إذا كانت تلك التقديرات أكبر أو أقل من األداء الفعلي مراجعتها

أرقام التكاليف التي تحدد مقدما لتقدم تعبيرا ماليا عـن وينظر إلي التكاليف المعيارية بوصفها

خطة عمل يراد تنفيذها في المستقبل في حدود سياسة متفق عليها و يعمـل المـشروع علـى

عطيـة، ( رة موضع المعايرة وبحث أسباب االنحراف عن تلـك المعـايي تحقيقها خالل الفتر

.)٢٦ ص،١٩٨٥

21

نمطية موضوعة بشكل مسبق بناء على دراسات وفـق أسـس تكاليف"كما أنها عرفت بأنها

علمية لما ينبغي أن تكون عليه تكاليف الوحدة من المنتج، وذلك بهدف قيـاس األداء الفعلـي

تمثل مستوى التكلفة الـذي تـم تقـديره هي الكفاءة والفاعلية و وصوال لتحقيق أعلى قدر من

اتحـاد المـصارف ("وتقرر أنه ضروري لتحقيق هدف محدد في ظل ظروف تشغيل معينـة

.)٢٦٧ ص،١٩٩٩العربية،

عرفت التكاليف المعيارية من منطلق تاريخي بأنها تكاليف مثلية، أي أنهـا قيمـة معينـة و

إال .براتها السابقة لتكلفة سلعة من إنتاجها على مدار فترات سابقة حددتها المنشأة من واقع خ

أن أشمل تعريف من وجهة نظر الباحث هو تعريف التكلفة المعيارية بأنهـا تكلفـة محـددة

بصورة مسبقة محسوبة على أساس فني وعلمي لما ينبغي أن تكون عليه تكلفة وحدة التكلفـة

سريان مستقبلية في ضوء ظروف وتسهيالت إنتاجية من منتج أو عملية أو خدمة خالل فترة

معينة مستندة إلى معايير كمية لعناصر التكلفة تحددها مستويات ومواصفات هندسية ومعايير

سعرية يحددها التنبؤ بظروف المستقبل وتستخدم كأداة قياس خالل التنفيـذ وبعـده لتحديـد

أيا و )٢٥ ص ،١٩٨٠، الجزار (كفاءةالفروق التي تساعد اإلدارة في التعرف على مستوى ال

كان التعريف، فإنه من الضروري أن تكون المعايير المستندة إليها تلك التكاليف مبنية وفـق

.ظروف المنشأة نفسها، لكي تكون مالئمة لها

22

المبحث الثاني

أهداف التكاليف المعيارية

:تمهيدالمعيارية وأول هذه األهداف وأهمها حققها نظام التكاليف يتتعدد األهداف التي يمكن أن

مساعدة اإلدارة في تخطيط النشاطات والسيطرة عليها، حيث توضح التكاليف المعيارية

ها تمثل مصدر حيث إناآلثار المالية التي يمكن حدوثها نتيجة أية قرارات إنتاجية وتصنيعية

األهمية عند وضع شيء في منتهى ذاموثوق وتسهل من مصادر الحصول على البيانات، وه

الموازنات التقديرية حيث تمثل معايير التكلفة للوحدة من المنتج النواة األولى إلعداد

تلك الموازنات تكتسب موضوعية حيث إنالموازنات التقديرية للمنتجات بصورة عامة،

وازنة ألنها تمثل مالمعياريةوتكون موثوقة بصورة أكبر عندما يتم إعدادها بناء على التكلفة

).www.fta.dot.gov( تقديرية للوحدة الواحدة من المنتج

كما أنها تساعد على صياغة وإعداد الموازنات التقديرية للمواد والعمل والمصروفات

التالي وتتضمن اإلضافية شريطة أن تكون تلك المعايير واقعية ووفق األسعار المتوقعة للعام

ومع تطور اإلدارة العلمية ازداد ) ٥٤٤ ص،١٩٨٥موسى، (إرادي الضياع الحتمي الال

حيث كان االهتمام بنظام التكاليف المعيارية وتعددت أهدافها بشكل كبير وفي مجاالت متعددة

في الماضي الستخدام نظام التكاليف المعيارية هو الرقابة وخفض تكاليف الهدف الرئيسي

:اليويمكن تلخيص تلك األهداف على النحو التالوحدة المنتجة

23

التخطيط .١

ويقصد به التحديد المسبق لعناصر تكاليف اإلنتاج بصورة علمية وموضوعية سواء المتغيرة

: منهاأو الثابتة لفترة قادمة وذلك لخدمة أهداف متعددة

v ،مساعدة اإلدارة في تحديد أسعار بيع المنتجات، ال سيما في ظروف المنافـسة الـشديدة

عتها تحديد أسعار البيع قبـل البـدء فـي عمليـة وفي بعض الصناعات التي تتطلب طبي

التكاليف أهم محددات السعر، ومن هنا جاءت أهمية التكاليف المعيارية تعداإلنتاج، حيث

في تحديد سعر المنتج من خالل مواصفات محددة للمـواد والعمـل وبـاقي العناصـر

لتحديد سعر البيـع الصناعية غير المباشرة، حيث تكون في هذه الحالة أساسا موضوعيا

المنتجـات السيما في ظل عدم وجود سوق نشطة لبعض المنتجات، خصوصا المستهدف

حيث يمثل تسعير تلك المنتجات أمر في غاية األهمية في الطلب،التي يتم إنتاجها حسب

ظل المنافسة الشديدة بين المنتجين، حيث تمثل جودة المنتج وسعره العاملين األكثر حسما

ياجات المستهلكين، ولذلك فإن تسعير تلك المنتجـات حـسب التكلفـة المعياريـة في احت

المتوقعة للمنتج قد يكون أفضل وسائل التسعير وذلك لما سـبق اإلشـارة إليـه مـن أن

التكاليف المعيارية يتم إعدادها وفق معايير فنية وهندسية وأساليب علمية مع عدم إغفـال

.)١٩ ص،١٩٩٥كحالة وحنان، (الخبرة السابقة في هذا المجال

v اإلدارة في تقدير احتياجاتهـا مـن اآلالت والطريقـة المثلـى التكاليف المعيارية تساعد

وذلك عن طريق تحديد عدد ساعات تـشغيل اآلالتلحساب نسب اإلهالك المتوقعة لتلك

.اآلالت المطلوبة إلنتاج منتج معين

24

v حيـث دير قيمة التلف الذي ال يمكن تجنبه تق كما أن التكاليف المعيارية تمكن اإلدارة من

هذا التلف في حالة عدم تقدير قيمته يؤثر بشكل سلبي على أرباح الشركة عند اتخـاذ إن

يحمل على تكلفـة المنـتج ) مسموح به ( طبيعيا ألن تكلفة التالف تلفا القرارات التسعيرية

األمر الذي ينعكس سـلبا وعدم تحديده وتحميله على المنتج يؤثر على تسعير بيع الوحدة

.)٥٤٨ ص ،١٩٨٥موسى، (على حساب األرباح والخسائر

v استخدام التكاليف المعيارية كأحد مرتكزات المحاسبة اإلدارية يساهم فـي تحديـد حجـم

المواد األولية المطلوبة إلنتاج منتج ما وهو األمر الذي يساهم بشكل كبير فـي تخفـيض

حتفاظ به وذلك وفـق حجـم الكميـات المعياريـة حجم المخزون السلعي الذي يجب اال

ى درجة ممكنة وصوال لتحقيـق هـدف المطلوبة وبالتالي يخفض تكلفة التخزين إلى أدن

Just in time) ( والذي يعني وصول طلبات المواد األولية المطلوبة لصنع منتج معـين

درجة ممكنة، ويقلل في الوقت الذي يتم احتياجها فعال مما يقلل تكاليف المخزون إلى أقل

، ١٩٩٩اتحـاد المـصارف العربيـة، ( سوء التخزين إلى حد ال يكاد يذكر التالف نتيجة

).٢٦٧ص

أن اإلدارة عليها مسؤولية إلنجاز نوعين أساسيين من القرارات في مجـال ويمكن القول

كلفة ممكنة بـدون تاألول هو قرارات الحصول على المدخالت بأقل ، التحكم في التكاليف

استهالك أقل عدد ممكن من وحـدات هو واآلخر المناسبة،اإلخالل بشروط المواصفات

المادة الخام الالزمة إلنتاج منتج معين وهذان األمران يمكن لنظام التكـاليف المعياريـة

المساهمة فيهما بصورة كبيرة، لتحقيق كل من الكفاءة والفاعلية والمقصود بالفاعلية هـي

25

هداف المنشأة والتكيف مع البيئة المحيطة، أما الكفـاءة فيقـصد بهـا القدرة على تحقيق أ

األول طـريقين، ويمكن تحقيق الكفاءة بأحـد . العالقة األمثل بين المدخالت والمخرجات

المخرجات من خـالل أو تنظيم تخفيض تكلفة المدخالت للحصول على مخرجات محددة

).٢٦٧، ص١٩٩٩اتحاد المصارف العربية، (مدخالت محددة

v معيار التكلفة يعبر عن التكلفة المفترض أن تكون بالنسبة لكل وحدة من الوحدات المنتجة

وهي عبارة عن حاصل ضرب تكلفة وحدة القياس الكمي المستخدمة بسعرها و المقصود

تـساعد التكـاليف و هنا الكمية القياسية أو المعيارية مع السعر القياسـي أو المعيـاري

أرباح المنشأة مقدما كما أنها تساهم في تحديد هامش المساهمة لكـل المعيارية في قياس

منتج من المنتجات بصورة منفصلة حيث من شأن هذا األمر مساعدة اإلدارة في تخطيط

و اإلنتاج وتحديد الكميات من كل منتج التي تعظم أرباح المنشأة إلى أكبر قـد ر ممكـن

امة التي تمتلكها اإلدارة لتخطيط اإلنتـاج مـن التكاليف المعيارية تمثل أحد األدوات اله

الناحيتين الكمية والمالية وفق توقعات مستقبلية قائمة على أسس علمية وموضوعية وهي

كحالـة (تعبر عن خطة المنشأة وتكون أساسا لتوجيه نشاط المنشأة خالل فتـرة مقبلـة

.)٢٠ ص،١٩٩٥وحنان،

:الرقابة .٢

:هداف التي تحققها التكاليف المعيارية وذلك على النحو التاليالرقابة واحدة من أهم األ تعد

v تساهم التكاليف المعيارية مساهمة فاعلة في الرقابة على عناصر التكاليف وقياس مـدى

األداء اإلنتاجي من خالل مقارنة األداء الفعلي مـع األداء المعيـاري أو مقارنـة كفاءة

26

ياس االنحرافات بينهما إن وجدت ودراسة أسـباب التكلفة الفعلية مع التكلفة المعيارية وق

كل انحراف فيها وتحليله إلى عناصره، وذلك وصوال لتحديد دقيق ألوجه الخلل وتحديـد

عن هذا االنحراف، وهذا األمر يساهم في تحفيز الموظفين للحفاظ علـى ةمسؤولالالجهة

دارة أو المخططـين التكلفة بحيث ال تتجاوز المستوى المعقول والمقبـول مـن قبـل اإل

كحالـة (خصوصا لو اقترن نظام الحوافز بمدى ودرجة تحقـق المعـايير الموضـوعة

فمعايير الكمية والزمن تمثل وحدات ثابتـة للقيـاس تـستطيع )٢٠ ص ،١٩٩٥ ،وحنان

).٥٥١ ص،١٩٨٥موسى، ( اإلدارة من خالله الحكم على الكفاءة التشغيلية للعاملين

v د اإلدارة في تحقيق كل من الكفاءة والفاعلية من خـالل الرقابـة التكاليف المعيارية تساع

المستمرة والمعتمدة على المعايير، ألن هناك ارتباط وثيق بين كل من المعايير والرقابة،

فالرقابة في أحد تعريفاتها هي مقارنة األداء الفعلي مع المخطط والخطـط تكـون فـي

زنات والمعايير قد يكونا بـنفس المعنـى كل من الموا حيث إن صورة موازنات ومعايير

وتتحقـق ، ويؤديان نفس الغرض ألن المعيار ما هو إال موازنة لوحدة واحدة من المنـتج

الكفاءة والفاعلية بعد المقارنة المشار إليها بواسطة اتخاذ اإلجراءات التـصحيحية سـواء

كـن تلـك المعـايير لتعديل األداء أو لتحوير وتعديل الموازنة ومعاييرها في حال لـم ت

أو الصناعة المعنية أو االثنـين معـا وصـوال السنةمنسجمة مع التطورات الحادثة في

).٢٦٧، ص١٩٩٩، اتحاد المصارف العربية(لتحقيق كل من الكفاءة والفاعلية

v وذلـك مـن مسؤوليةالفي تطبيق محاسبة يساهم بشكل كبير استخدام التكاليف المعيارية

المسؤولية في إطار الرقابة على األداء وذلك لكي تسهل عملية تحديد خالل تحديد مراكز

27

في تحقيق ة المتسبب مسؤوليةال عن االنحرافات إن وجدت وكذلك مكافأة مراكز ينمسؤولال

المختلفة ويتحقق هذا األمـر لإلدارات األمر الذي يعني قياس أداء المستويات اإلنجازات،

مراكز مسؤولية وهـو األمـر الـذي وتقسيمها على من خالل تجزئة العمليات اإلنتاجية

عدم الفاعلية وعدم الكفاءة وحصرها في الجهة التـي تـسببت مواطن يؤدي إلى اكتشاف

)٢٠، ص١٩٩٥وحنان، كحالة (بها والعكس في حالة اإلنجاز والفاعلية والكفاءة

v لتكـاليف احيـث إن تطبيـق أسـلوب اإلدارة باالسـتثناء في تساعد التكاليف المعيارية

المعيارية تمثل اإلطار لما يجب أن تكون عليه التكاليف الفعليـة وقيـاس كفـاءة األداء

تتطلب مطابقة األداء الفعلي مقارنة بالتكاليف المعيارية حتى يمكن اكتشاف أية انحرافات

وهذا يتطلب متابعة مستمرة وشاقة من قبل اإلدارة ال سيما اإلدارة العليا والمتوسطة لذلك

ن نظام التكاليف المعيارية من شأنه أن يجعل تدخل اإلدارة فقـط فـي حالـة وجـود فإ

ال توجد حاجـة حيثانحرافات عن التكلفة المعيارية الموضوعة مما سهل عمل اإلدارة

إلبالغ اإلدارة في حالة عدم وجود انحرافات في األداء والتكاليف الفعلية أما فـي حالـة

مختصة في اإلدارة المتوسـطة واإلدارة التنفيذيـة تقـوم وجود انحرافات فإن الجهات ال

عنها ثم تقوم برفع تقرير لـإلدارة ينمسؤولالبدراسة أسباب االنحرافات وتحليلها وتحديد

أي أنه ال يتم إبالغ اإلدارة العليا إال باألحداث الهامة ، العليا بالنتائج التي تم التوصل إليها

أة مما يريح اإلدارة من متابعة كثيـر مـن األمـور التي تحول دون تحقيق أهداف المنش

Garrison and) الروتينية بحيث توجه كل اهتمامهـا علـى االنحرافـات إن وجـدت

Noreeen, 2003, p442)

28

اعدة في اتخاذ القرارات اإلداريةالمس .٣

v يمكن من تحديد نتائج األعمال بسرعة أكبر من تحديدها في ظل نظام التكاليف المعيارية

كاليف الفعلية وهذا من شأنه التسهيل على اإلدارة في اتخاذها للقرارات اإلدارية وهـذا الت

قادرا على تحديـد هيقوم بالتمييز بين التكاليف الثابتة والتكاليف المتغيرة مما جعل النظام

التـي في تحديد كمية اإلنتاج المثلـى المساعدة كذلكللمنتج و الحد األدنى للسعر المقبول

أثر استغالل الطاقة اإلنتاجية على التكاليف، كما أن هذا النظام مـن وبيان تاجها إن يجب

من اإلنتاج الذي يحقق أكبـر مـستوى ربحيـة المناسب ج المزي لإلدارة شأنه أن يوضح

، ١٩٩٥كحالة وحنان ( القرارات الهامة والمتعلقة بالعملية اإلنتاجية إضافة إلى الكثير من

).٢٢ص

v علـى التكـاليف التكاليف الم تعد عيارية أساسا مالئما للتفضيل بين البدائل المختلفة بنـاء

المفاضلة بـين ويمكن هذا النظام اإلدارة منالمقدرة لكل خيار من الخيارات المطروحة،

أنواع المواد األولية المختلفة التي تكون مطروحة وصالحة لالستخدام في إنتـاج منـتج

نهاية الدورة اإلنتاجية لمعرفة الكمية المطلوبة من المواد االنتظار إلى وقت يوفر ومعين

بناء على أسس علميـة ها في بداية الفترة يتم تحديد حيثاألولية إلنتاج وحدة من المنتج

).٢٠، ص١٩٩٥كحالة وحنان (وموضوعية

29

الثالثالمبحث

المعاييرإعدادأسس

ماهية المعايير

تمثـل المعايير سبة وأجمعت في مجملها على أن تعددت تعريفات المعايير في كتب المحا

ويتم تحديدها مقدما للحكم تعبر عن التصرفات المرتبطة بنشاط معين لأدوات قياس علمية

على األداء الفعلي ألن المعايير تمثل أولى مراحل العملية الرقابية حيث تـتم بعـد نهايـة

الكميات واألسعار المعيارية لتحديـد الفترة المحاسبية مقارنة الكميات واألسعار الفعلية مع

)٤٦، ص ١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( االنحرافات وتحليلها واتخاذ اإلجراءات التصحيحية

من حيث طبيعتها إلي معايير مواد ومعايير عمل ومعايير خدمات أخـرى المعايير وتنقسم

العيني للنـشاط وتقاس األنشطة إما بقياسات كمية أو قياسات سعريه والكمية تمثل الجانب

موضوع المعايرة أو القياس فمعايير المواد هي كمية المواد مقاسة بوحدة قياس كالوزن أو

عنها بوحدات نقدية وتكون التكلفـة الطول والمعايير السعرية تعبر عن سعر المواد معبرا

، ١٩٨٥، عطيـة ( المعيارية هي حاصل ضرب الكمية المعيارية في سـعرها المعيـاري

.)٢٧ص

تنقسم إلى شقين وهي الكمية والسعر، والمقصود بالكميـة هـي كما ذكر عايير التكلفة وم

كمية المواد التي تحتاجها وحدة المنتج في ضوء المواصفات الفنية المحددة للمنتج ودرجة

الجودة المطلوبة، والشق الثاني وهو السعر المعياري لوحدة القياس المستخدمة في قيـاس

ت القياس باختالف طبيعة عنصر التكلفة، وهي تتـراوح مـا بـين الكمية وتختلف وحدا

30

والجالون والبرميل فيمـا جرامالمقاييس العالمية المعروفة مثل الطن والمتر المربع والكيلو

يتعلق باألصول الملموسة، أما قياس الحسابات الوهمية مثل األجور فإنه عادة ما يتم مـن

المـصروفات غيـر المباشـرة باسـتخدام سقياويتم ، خالل استخدام عدد ساعات العمل

وحدات قياس الطاقة مثل معدل دورات اآلالت أو عدد الوحدات المنتجة أو ساعات العمل

.)٦٣، ص٢٠٠١ين، المجمع العربي للمحاسبين القانوني(المباشرة

:إجراءات وضع المعايير

الـشركة ؤولين فـي يتم وضع المعايير وفق معايير فنية وهندسية يشارك فيها جميع المس

خصوصا الفنيين الذين يتوفر لديهم المعرفة والخبـرة فـي ظـروف العمـل واإلنتـاج

كما يلعب محاسب التكاليف دورا في تقديم البيانات التاريخيـة والمعلومـات ، ومتطلباتهما

كذلك يجب مساهمة المشرفون في المؤسسة الـذين ، المستقبلية في ضوء البيانات التاريخية

، بيانات حول كفاءة العاملين وقدراتهم، وهذه البيانات تخضع للفحص والمراجعـة يقدمون

،الجـزار ( والمعيار يخضع لمستويات متعددة بجميع الظروف المحيطة بالعملية اإلنتاجية

).٤٣ ص ،١٩٨٠

ومعايير التكلفة تتأثر بالمواصفات واالحتياطات والقدرات البشرية واإلنتاجية واألسـعار

المختصة في المنشأة فـي اإلداراتويجب أن تشارك جميع .ة خالل فترة الموازنة المتوقع

جميع التفاصيل المتعلقة بالعملية اإلنتاجية كال في مجـال ب فيما يتعلق معايير التكلفة إعداد

ويلعب محاسب التكاليف دورا مهما في تقديم البيانات التاريخية للتكاليف ،عمله وتخصصه

ها مثل التكاليف المسموح به وبقية المسموحات األخرى التي ال يمكن تجنب وفي تقدير حجم

31

ات الضرورية وذلك وصوال لتحديد المعيار ف وغيرها من التوق فترة توقف اآلالت للصيانة

على أسس موضوعية وعادلة في ظل ظروف التشغيل العادية وفـق كـل عنـصر مـن

.)٤٣ ص ،١٩٨٠ ،الجزار(عناصر اإلنتاج

وفق المنهاج العلمـي هاهي طريقة إعدادفي إعداد معايير التكلفة يقة األكثر قبوال الطر إن

واألساليب اإلحصائية ألن ذلك من شأنه أن يتيح مواصفات وشـروط محـددة للكميـات

ولين المختـصين وهـذه ؤتقررها اإلدارة للمنتج المعاير، لتكون بمثابة قانون ملزم للمـس

قعية وقابلة للتطبيق، وفي هذه الحالة فإنه من الـضروري مواصفات يجب أن تتسم بالوا ال

وجود لجنة لوضع المعايير تكون مؤلفة من مهندسين ورجال اقتصاد وإداريين ومحاسبين

لكل مرحلة إنتاجية أو لكل منتج وأن تكون اللجنة حريصة على وضع التقديرات للمعايير

وذلـك حتـى يكـون الحكـم علـى المتوقعة من خالل منظور الواقعية وقابلية التطبيق

، ١٩٩٥ ، وحنـان ةكحال (االنحرافات وأسبابها في حال وجودها وفق أسس سليمة ومنطقية

.)٢٩-٢٨ص ص

مـن أنـواع ثالثـة التمييز بين وبالنسبة ألساليب إعداد المعايير ومؤشرات األداء فيمكن

:)٢٦-٢٣، ص ص١٩٨٤، شادي وعبد الفتاح (أساليب إعداد المعايير وهي

بمعنى أن يتم وضع المعايير بمعرفة المـستويات اإلداريـة العليـا :ايير مفروضة مع .١

وبصورة ملزمة وواجبة التنفيذ دون استشارة العاملين المنفذين ويصبح تنفيذ هذه المعـايير

ن المعيار يمثل هـدف المنـشأة أمرتبط بتقبل العاملين لتنفيذ تلك المعايير إما إلحساسهم ب

اإلدارة أن تـضع التنفيـذ وعلـى من العقوبة في حالة عـدم خوفا الذي يجب تحقيقه أو

32

المعايير بعناية وحرفية ألن تلك المعايير قد تتطور لتصبح في ذهـن العـاملين مرادفـا

ألهداف المنشأة واجبة التحقيق أكثر من أية أهداف أخرى ومـن مزايـا تلـك المعـايير

وض والتضارب فـي التفـسير وشـعور المفروضة من قبل اإلدارة العليا هو إزالة الغم

.العاملين في المستويات الدنيا بأهمية العمل الذي يمارسونه

وهذا األسلوب يعتمد على مشاركة العاملين في إعداد المعايير على :معايير بالمشاركة .٢

المـشروع تجعلـه أكثـر أساس أن مشاركة العامل في إعداد المعايير التي تحدد أهداف

إلظهار مهاراته وكفاءته في اإلنتاج ومشاركة العامل تتم من خالل زا له ومحفالتزاما بها

في ضـوء أهـداف المطلوبةرؤسائه المباشرين الذين يحددون للعاملين األسس واألهداف

في إعداد المعايير يضمن إلى حد كبير سعيهم الجـاد لتنفيـذها ة العاملين المنشأة ومشارك

سلوب يمثل توجها إيجابيا في ظل سياسة الالمركزيـة نهم مشاركين في إعدادها وهو أ كول

.وتفويض السلطات

وتعتمد هذه الطريقة على تطبيق نظام حوافز تـشجيعية :معايير معززة بحوافز مالية .٣

للتكلفـة معـايير الموضوعة وعملية إعداد للعاملين في حالة تم االلتزام بتطبيق المعايير

ك المعايير قابلة لكي تكـون أساسـا يمكـن على أسس واضحة حتى تكون تليجب أن يتم

ولين ؤاالعتماد عليه من قبل اإلدارات في التخطيط والرقابة على األعمال ومحاسبة المـس

يجب أن يتم وضـع المعـايير مـن قبـل جهـات وبصورة عامة فإنه . عن االنحرافات

معين من لامتخصصة في المجاالت المختلفة التي تدخل في صناعة المنتج أو خط اإلنتاج

مهندسين ومحاسبين ورجال اقتصاد ورجـال إدارة علـى أن تكـون التقـديرات الفنيـة

33

ها تعكـس المواصـفات حيث إن والهندسية هي العامل األساسي في وضع معايير التكلفة،

.الفنية أو الهندسية للمنتج والعملية اإلنتاجية

عين يتوقف على عدة عوامـل فتحديد معيار لكمية المواد المطلوبة إلنتاج وحدة من منتج م

من أهمها الشكل المطلوب للمنتج ودرجة الجودة المتوخاة باإلضافة إلـى نـسبة التلـف

المسموح به، حسب طبيعة العملية اإلنتاجية، وهو ما يسمى بالعـادم الطبيعـي والـذي ال

وبالتـالي من المعيار المحدد لوحدة المنتج ويمثل العادم الطبيعي جزءا ، يه تماما فيمكن تال

وبرغم أهمية التقديرات الفنية والهندسية في تحديد المعيـار إال ، للتكاليف المعيارية للوحدة

أنه ال يمكن إغفال عامل الخبرة السابقة في تحديد مقدار التكلفة، ولكن يجب في هذه الحالة

السنوات توخي الدقة في استخدام الخبرة في تحديد المعايير بحيث ال يؤثر عدم الكفاءة في

.السابقة على مستوى األداء في المستقبل

كما أنه ال يجب إغفال األحداث أو الظروف التي يمكن أن تحدث في الفترة المقبلة، وهـي

الفترة التي سوف يتم وضع معايير التكلفة عنها، كما أنه من األسس الواجب أخـذها فـي

حيث عدالت األسعار واتجاهاتها االعتبار عند وضع المعايير هو التطورات التكنولوجية وم

أية تقلبات ال يتم أخذها في االعتبـار يمكـن أن تـؤثر علـى التكـاليف المعياريـة إن

الموضوعة، كما وأن المعايير البد وأن تعكس أهداف اإلدارة في الوصول بمستوى األداء

.إلى مستويات ال تقل عن مستويات الصناعة

دارة عن تلك التي تحددها تقديرات المهندسين والفنيين وقد تختلف المعايير التي تريدها اإل

وعليه فإن المعايير يجب أن تأخذ في الحسبان جميع العوامل السابقة حتى يكون المعيـار

34

وهنا نجـد أن ) ٤٨٩، ص ٢٠٠٠ وآخرون، جمعة(معبرا عن الظروف الخاصة بالمنشأة

ندسـون ال يعيـب المعيـار، تطلعات اإلدارة ألداء أفضل من المستويات التي حددها المه

يمثل حافز لتطوير األداء لمـستويات إال أنه فرغم أن المعيار قد يزداد صعوبة في تحقيقه

أفضل خصوصا عندما يتم تطبيق قاعدة الثواب والعقاب مما قد يـصل بمـستويات األداء

نها على الفعلي إلى درجة عالية قد تفوق المستويات المماثلة في نفس الصناعة أو ال تقل ع

.األقل

ومن األسس الهامة التي يجب أن تستند عليها المعايير هي مشاركة العاملين بالمنشأة

في وضع المعايير التي يتم تحديدها، وذلك لالستفادة من خبرتهم مـن جهـة وإعطـاءهم

شعور بالثقة وحافز لتحقيق المعايير الموضوعة بحيث ال يشعر العاملين بأن هذه المعايير

قد فرضت عليهم من قبل اإلدارة لتشكل قيود ملزمة لحجم وكمية اإلنتاج المطلوب، األمر

بـصفة و.الذي قد يدفع العاملين إلى تنفيذ الشق الكمي الملزم على حساب الجودة المطلوبة

ينبغي االلتزام بها عنـد إعـداد المعـايير أو المبادئ جملة من األصول عامة فان هناك

، ١٩٨٥عطيـة، ( ويمكن إجمالها على النحو التالي ب التكاليف المعيارية وبالتالي عند حسا

:)٤١-٣٧ص ص

.مبدأ التمييز بين وحدات القياس الكمية والمالية وذلك لتحديد أسباب االنحراف .١

األخذ بعين االعتبار أثر التغير في قيمة النقد على والذي يعني مبدأ القياس االقتصادي .٢

.أسعار المواد واألجور

35

عدم تضمين التكاليف المعيارية أو المعيار بأية تكلفـة ناتجـة والذي يعني أ المنفعة مبد .٣

عن سوء استخدام الموارد أو اإلسراف أو الطاقة العاطلة أو غيرها من المـصروفات

.التي ال أثر لها في تحقيق الدخل

ة وأن يتم المعايير مالئم إعداد تكاليف أن تكون مبدأ االقتصاد في النفقة والمقصود هنا .٤

مراعاة الوفر في نفقات التخطيط التي تكون أقل عندما يتم التخطيط لفتـرات قـصيرة

.نسبيا أو كان حجم المشروع صغيرا

. أن تكون األرقام المعيارية ال تقبل التأويل وتتسم بالوضوحويعني :الوضوح .٥

هل ولية بحيـث يـس ؤعن طريق تقسيم العمل إلي مراكز مس ياتمسؤولتحديد دقيق لل .٦

. بهولية المتسببؤالربط بين االنحراف في حالة وجوده ومركز المس

. أي مراعاة العنصر البشري عند إعداد ووضع المعايير:اإلنسانية .٧

ومناقشة المعايير حتى يتم إعداد وهي إشراك جميع المستويات اإلدارية في :المشاركة .٨

.االقتناع بها قبل التنفيذ

ن الهدف واضح ومفهوم ويوجد اقتناع بـه مـن قبـل بمعنى أن يكو :اإليمان بالهدف .٩

.المنفذين حتى يمكن تطبيقه

.متابعة تنفيذ المعايير ومعالجة أي خلل يتم اكتشافه فيها أثناء التنفيذ .١٠

أي التركيز واالنتباه إلى األحداث الشاذة و إعطائهـا مزيـدا مـن :اإلدارة باالستثناء .١١

.عليهااالهتمام والتركيز

تكون المعايير قابلة للتغير لمواجهة أية مستجدات وتكون قادرة علـى بحيث: المرونة .١٢

. مراكز بديلة في حالة حدوث أمر غير متوقعإلىتوجيه النفقة

36

التوزيـع الزمنـي أي دراسة العالقة بين فترات التكاليف والسنة الماليـة و : التوقيت .١٣

.التدفقاتلبرامج اإلنتاج و

ر مثاليا بحيث ال يمكن تطبيقه وأن يكون واقعيـا وتتمثل في عدم جعل المعيا : الواقعية .١٤

الكفـاءة ضـمن وقابال للتطبيق مع عدم إدراج التكاليف الناتجة عن اإلسراف و عدم

.التكاليف المعيارية

بحيث يقوم المعيار بناء على أسس علمية ورياضية وعلى درجة عاليـة : الموضوعية .١٥

.من الدقة

مراجعة المعايير وتعديلها

و أن يتم إعدادها لدورة تشغيل كاملـة في إعداد المعايير س المتعارف عليها إن من األس

آراء حيـث إن و تباينت اآلراء بشأن مسألة تعديل المعـايير تحدد عادة في بداية الفترة،

ـ قبل انقضاء فترة التشغيل بأكملها المعايير ال ينبغي تعديل كثيرة تعتقد أنه لتجنـب ك وذل

، ذهبت آراء أخـرى حدث في مستويات اإلنتاج في المواسم المختلفة حدة التقلبات التي قد ت

لكي تؤدي المعايير دورها بفاعلية فإنه من الواجب مراجعة مدى مالءمـة إلى القول بأنه

المعيار للظروف التشغيلية وتعديلها كلما تغيرت الظروف المحيطـة بالعمليـة التـشغيلية

.)٤٨٨، ص٢٠٠٠جمعة، وآخرون، (

اجعة وتعديل المعايير أثار كثيرا من الجدل بين محاسـبي التكـاليف بـين و موضوع مر

مطالب للمراجعة المستمرة للمعايير أثناء التنفيذ وبين معارض لهذا الرأي فأصحاب الرأي

األول يميلون إلى أن المعيار الذي يتم اكتشاف خطأ ما فيه يجب تعديله في الحـال ألنـه

37

معنوياتهم مما يؤدي إلى فقدانهم للحافز علـى االبتكـار يؤثر سلبا على العاملين ويخفض

والمبادرة أما أصحاب الرأي الثاني فإنهم يعتقدون أن تعديل المعيار خالل الفترة المحاسبية

يعني تغيير المقياس الذي يتم به قياس الكفاءة ودرجة اإلنجاز مما يؤدي إلى تـشويه تلـك

يتم في نهاية الفترة المحاسبية، في الوقت الذي الوسيلة ويرون أن تعديل المعايير يجب أن

وقف فريق ثالث موقف وسط بين الرأيين السابقين بحيث يتم اللجوء لتعديل المعيـار فـي

الحاالت الهامة سواء كان ذلك ألسباب تتعلق بتغيير التقنية المستخدمة أو تغيير في نوعية

ي حال كون المعيار قد تم إعداده وفق وجودة المادة الخام أو في مستوى نشاط العمالة أو ف

أسس غير سليمة، أما في حالة كون التغيرات طفيفة سواء كان ذلك فـي المـواد أو فـي

ن اإلبقـاء إالعمالة أو في نوعية اآلالت المستخدمة األمر الذي ينتج عنه انحرافات طفيفة ف

ـ ، و )٥٧٣، ص ١٩٨٥موسـى، (هو األجـدر على المعايير دون تعديل ض ميـزت بع

مـن الناحيـة النظريـة يالكتابات المحاسبية بين المعايير بوصفها مقياسا لألداء ال ينبغ

إمكانية مقارنة األداء بين الفترات المحاسبية المختلفة وبينها كهـدف يتعديلها حتى ال تنتف

ينبغي أن يتم تعديله كلما حدثت متغيرات مهمة على العملية اإلنتاجية حتى يكـون حـافزا

.)٤١، ص١٩٨٠الجزار، ( بهللتمسك

ويرى الباحث أن المعايير يفترض أن يتم وضعها وفق أسس علمية وتجارب عملية دقيقـة

مبنية على قياس دقيق من خالل دراسة سلوك التكاليف الفعلية في ورش اإلنتاج بـصورة

المشاركة في العمليـة المستوياتدقيقة وأن يشارك في إعدادها مختصين مهرة من جميع

بوء بما ستكون عليه ننتاجية وباستخدام أفضل الوسائل العلمية والهندسية واإلحصائية للت اإل

التكاليف في الفترة القادمة في ظل ظروف األداء المقبولة وليس في ظل الظروف المثالية

38

لكي يكون إمكانية الحاجة إلى تعديل المعايير في أضيق نطاق ممكن ألنه يرى أنـه مـن

المعايير بنوع من الثبات النسبي و الذي يفترض أن المعايير قد تـم الضروري أن تتصف

وضعها بصورة صحيحة ووفق تقديرات مبنية على الظروف اإلنتاجية الطبيعيـة األمـر

الذي من شأنه تخفيض مستوى الحاجة إلى تعديل تلك المعايير خالل سير العملية اإلنتاجية

فقد المعايير احترامها من قبلهم، ألنه في حالـة لكي تكتسب ثقة وقبول العاملين ولكي ال ت

إعداد المعايير وفق األساليب المشار إليها سوف يجعل إمكانية حدوث خطأ في التقـديرات

.التي بنيت على أساسها المعايير ضعيفة جدا

وفي حال تم اكتشاف أية خطأ أثناء التنفيذ وكان هـذا الخطـأ بـسيط وال يـؤثر علـى

وجودتها وليس له أثر مباشر على القرارات اإلدارية التي تم اتخاذها مواصفات المنتجات

باالستناد إلى تلك المعايير وبالتالي على قدرة اإلدارة على ضبط ومراقبة التكاليف وتقيـيم

األداء فان األفضل عدم تعديل تلك المعايير مع ضرورة مراعاة هذا الخطأ البسيط وتنبيـه

دون الحاجة لتعديل المعيار، أما إذا ظهر ت عيوب مؤثرة فـي المعنيين به لكي يتم تجنبه

تلك المعايير أثناء تنفيذ العملية اإلنتاجية نتيجة لظهور عوامل خارج نطاق وإمكانية التوقع

في ظل الظروف الطبيعية لعملية اإلنتاج فإن هذا األمر يستوجب ضـرورة أخـذه فـي

لك التغيرات واألوضاع الطارئة وهذا التعديل ال االعتبار وتعديل المعايير بما يتالءم مع ت

أما في حالة ظهور عيوب جوهرية . تلك المعايير أهميتها واحترامها من قبل العاملين ديفق

بـوء نفي المعايير نفسها نتيجة نقص الكفاءة من قبل معديها أو لعـدم قـدرتهم علـى الت

تكـون أداة صـالحة لكي ةالصحيح بالظروف المتوقعة فإن ذلك يستوجب تعديلها مباشر

.األداء واتخاذ القرارات اإلداريةللرقابة على التكاليف وتقييم

39

المبحث الرابع

المعاييرإعداد مسؤولية

تمهيد

تتطلب عملية إعداد المعايير القيام بالبحوث والتجارب العملية بقصد تحديد مجموعة مـن

مشروع وتصدر في شكل دليـل أو المواصفات أو الشروط أو الكميات التي تعدها إدارة ال

ين عن التنفيذ، وتنقسم التكاليف المعيارية إلى قسمين األول يمثـل معـايير مسؤولمرشد لل

خطـة إعـداد ، إن كمية والشق الثاني يمثل معايير نقدية أو ترجمة مالية للمعايير الكمية

وفات غير للتكاليف المعيارية يجب أن يشمل جميع عوامل اإلنتاج من مواد وعمل ومصر

مباشرة عند أي حجم من النشاط خالل فترة مقبلة وهذا يتطلب تحديد الكميـة المعياريـة

المطلوبة من جميع عوامل اإلنتاج وترجمتها في صورة قيم مالية للوصول لقيمة التكلفـة

.المعيارية والتي تمثل حاصل ضر الكمية المعيارية في السعر المعياري

:مسؤولية إعداد المعايير

تطلب عملية إعداد المعايير اشتراك جميع إدارات وأقسام المشروع في وضـع األرقـام ت

المعيارية وقيام لجنة على مستوى أعلى باإلشراف على مراحل إعداد المعايير وتنفيـذها،

ففي حين تقوم إدارة اإلنتاج بتحديد المقاييس الخاصة بكمية المواد الخام وساعات العمـل

المصاريف الهندسـية مثـل تقوم بتحديد ن اإلدارة الهندسية إلمعيارية ف والطاقة اإلنتاجية ا

إهالك قطع الغيار ومصاريف الصيانة المتوقعة، وتقوم إدارة المشتريات بتحديـد أسـعار

قوم قسم المحاسبة أو اإلحصاء بتوفير بيانات تحليلية عن المـصاريف يالمواد المتوقعة، و

ت تغيرها مع كمية اإلنتاج وبنـاء عليـه تقـوم إدارة الفعلية في السنوات السابقة ومعدال

40

الحسابات بتقدير المصروفات المتوقعة وعمل الميزانية التقديرية فـي ضـوء توجهـات

إدارة التكاليف بمد اللجنة ببيانات التكاليف الفعلية عن الفترات الماضـية تقوماإلدارة كما

).٣٤ص، ١٩٨٥عطية، ( وتقديمها للجهات المختصة

عملية وضع المعايير تتطلب تظافر جهود كبيرة ومتنوعـة ويـشارك فيهـا ظ أن ويالح

أطراف كثيرة من مهندسين واقتصاديين وإداريين ومحاسبين حيث يساهم كل طرف مـن

هذه األطراف في مجال تخصصه وتختلف االختصاصات التي تسهم في عمليـة صـياغة

ميع التخصـصات فـي صـياغة المعايير حسب طبيعة القطاعات ومتطلباتها ومساهمة ج

المعايير تضفي على هذه المعايير مصداقية ودقة بحيث تكون تلـك المعـايير موضـوعة

بشكل دقيق يأخذ في االعتبار جميع الظروف المحيطة والمتوقعة خالل الفترة التي سـتعد

.)٢٦٩-٢٦٨، ص ص١٩٩٩، اتحاد المصارف العربية( عنها المعايير

صوصيات النشاط التي تعد عنـه وأن تكـون معبـرة عـن والمعايير يجب أن تعكس خ

المعايير ال تزال تمارس على أنها علـم ومستوى الطموح في األداء بشكل دقيق وسليم،

في وضع المعايير جنبا إلـى جنـب مـع يوفن، وأن الخبرات المتراكمة لها دور رئيس

رة الماضي مهمة جـدا خب كما أن المعايير الضرورية إلعداد البحوث العلمية والدراسات

قـد ال عند إعداد المعايير، إال أنه ال يجب الركون إليها بشكل مطلق ألن خبرة الماضـي

العادة أن يساعد قسم المشتريات في الوصـول وقد جرت .تدل على المستقبل بالضرورة

إلى السعر المعياري للمواد، فيما تكون مساهمة المهندسين والفنيين المختصين مقتـصرة

مـديري التـشغيل فـإن فيما يتعلق بـاألجور ، أما لى تحديد الكميات المعيارية للمواد ع

41

باالشتراك مع المهندسين الصناعيين يستطيعون تحديد عدد الـساعات المطلـوب للعمـل

المباشر وذلك من خالل تجارب الماضي، ويقوم قسم المحاسـبة بتحديـد معـدل األجـر

.)٢٦٩-٢٦٨، ص ص١٩٩٩، د المصارف العربيةاتحا( المتوقع خالل الفترة المطلوبة

أما فيما يتعلق بالمصروفات الصناعية المتغيرة فإن أسلوب االنحدار هو أنـسب الطـرق

لتقدير معدل المصروفات المتغيرة، حيث يرون أن ساعات العمل المباشر تـستخدم فـي

لك المـصروفات العادة كمتغير مستقل لكل قسم من األقسام اإلنتاجية على أن يتم تعديل ت

المتغيرة سنويا بناء على المعطيات التي يتم الحصول عليها بطريقة التغذية العكسية مـن

قبل مديري األقسام اإلنتاجية، ويتم تحويل المعدالت الجديدة في كل عام للمحاسـبين ليـتم

ري ن مـدي فـإ أما بالنسبة للمصروفات الثابتة المقـدرة ، تقدير تلك التكاليف غير المباشرة

مدراء األقسام الموزعة ومحاسبي الشركة هـم مـن يقومـون بمن فيهم األقسام اإلنتاجية

بتقديرها حسب األقسام اإلنتاجية وفق أسس التحميل المتبعة، مع عدم إغفال القيام بمراجعة

تلك التقديرات باستخدام أسلوب العينات وذلك للحصول على تأكيد بمعقولية المعايير علـى

ك العملية اإلدارة المحاسبية أو إدارة التدقيق الداخلي أو كالهما، كما أن تلـك أن يتولى تل

التقديرات يجب أن تخضع للمراجعة بعد نهاية العام التي أعدت له وذلك لمراجعـة مـدى

مالءمة المعايير المتوقعة للظروف والمتغيرات التي مرت أو من المتوقـع أن تمـر بهـا

االنحرافات عن التكاليف المقدرة، على أنه يجب أن تقـوم المنشأة، وذلك من خالل دراسة

، أبو زيد والـدهراوي (اإلدارة العليا بالمصادقة والموافقة على المعايير الموضوعة للتكلفة

.)١٤٥-١٤٤، ص ص١٩٩٩

42

أن هناك ما يشبه اإلجماع في أن التكاليف المعيارية تعد مسبقا بنـاء علـى يمكن القول و

رب معملية ويشمل ذلك الجوانب الفنية واالقتصادية مع عدم إغفـال دراسات علمية وتجا

الظروف المحيطة، كما أن المعيار يجب أن يخضع باستمرار للمراجعة واالختبار للوقوف

على مدى دقة المقاسات التي تم اعتمادها خالل إعداده ومدى مطابقة تلـك المواصـفات

والمختصة يصبح ةمسؤولال قبل الجهات للظروف المحيطة وأن المعيار بمجرد إقراره من

)٢٩، ص١٩٩٥ كحالة، وحنان،( .واجب االلتزام به ما لم يتم تعديله

وإعداد المعايير يجب أن تتم بواسطة لجنة مختصة تتكون من اإلدارات واألقـسام التـي

ا يكون لها دور في إعداد المعايير مثل إدارة اإلنتاج وقسم الهندسة وقسم المحاسبة ال سـيم

محاسبة التكاليف وإدارة شؤون األفراد والعاملين حيث تقوم هذه اللجنة كل حسب طبيعـة

والتي تـشمل المـواد واأليـدي العاملـة التكاليف المعيارية لعناصر اإلنتاج عمله بإعداد

والمصاريف غير المباشرة بناء على مواصفات فنية للمنتجات ودراسات هندسية لتكـاليف

تقـوم إدارة محاسـبة على أن ة ودراسة الوقت والحركة بصورة عملية العمليات اإلنتاجي

التكاليف بتجميع المعايير السعرية لجميع فئات العاملين وجميع أنواع المواد المستخدمة في

العملية اإلنتاجية ثم إيجاد التكاليف المعيارية من خالل ترجمة المعـايير الـسعرية إلـى

.)٢٩، ص١٩٩٥ كحالة، وحنان،(تكاليف معيارية

حيث دورا مهما في إعداد الموازنات التقديرية، تلعب المعيارية لوحدة المنتج إن التكاليف

التكاليف المعيارية لوحدة المنتج تستخدم كأساس الحتساب التكاليف المعياريـة لحجـم إن

الرغم معين من الوحدات، وهي تمثل أيضا أساسا جيدا إلعداد الموازنات التقديرية، وعلى

43

من أنه ليس من الضروري أن تعد الموازنات التقديرية بناء على أسس معياريـة، إال أن

إعداد الموازنة على أساس معياري يضفي عليها مزيدا من الثقة نظرا ألن إعداد المعايير

بناء على دراسات فنية ومواصفات هندسية وتحت إشراف المختصين في كل مجال مـن

افية أو تلك المبنية على البيانات التاريخية جزن االعتماد على التقديرات ال المجاالت بدال م

فقط، والتي قد ال تعبر عن التكاليف الواجبة التحميل والتي قد تحمل في طياتهـا بعـض

أنواع اإلسراف أو الهدر غير المقبولة أو غير المسموح بها مما يجعل القرارات اإلدارية

ا في مجال التسعير وفي مجال المفاضـلة بـين خصوصة غير مبنية على أسس موضوعي

من هنا تكتـسب عمليـة إعـداد .)٤٩٤-٤٩٣، ص ص ٢٠٠٠،جمعة، وآخرون (البدائل

المعايير أهمية قصوى حيث تتطلب من القائمين على إعداد المعـايير أن تتـوافر فـيهم

، ص ١٩٨٠الجـزار، ( من المواصفات لعل أهمها يتلخص في الجوانب التاليـة مجموعة

:)٤٨-٣٥ص

أن يشارك في إعداد المعايير مجموعة من المختصين في جميع الفروع ذات العالقـة .١

بالعملية اإلنتاجية والتي تمتلك الكفاءة والخبرة الالزمتين لتحديد الكمية الالزمة إلنتـاج

معين وفق مواصفات معينة في ظل ظروف محددة بدقة وبناء على مـستوى طمـوح

.ق بجودة المنتج وحجم اإلنتاجاإلدارة فيما يتعل

إلمام هؤالء األشخاص بالظروف المحيطة بالعملية اإلنتاجية من جميع جوانبها كل في .٢

.مجال تخصصه

أن يكون لديهم قدرة على قراءة الواقع واستقراء المـستقبل فيمـا يتعلـق بـالظروف .٣

.المحيطة بالعملية اإلنتاجية

44

لتكاليف عناصر اإلنتاج وقدرة علـى قـراءة أن يكون لديهم معرفة باألسعار الجارية .٤

تطور األسعار المستقبلي لكي تكون التكاليف المعيارية منسجمة مع الواقع المتغير دون

الحاجة إلى تعديل المعايير السعرية بشكل متكرر األمر الذي يفقد الثقة فـي المعـايير

ايير األداء نفسها وتصبح االنحرافات بنوعيها السالب والموجب غير ذات معنى ألن مع

.انحرفت عن الواقع مما يجعلها غير صالحة كأداة رقابة ومحاسبة

أن يكون لديهم قدرة على استخدام األساليب العلمية في تحديد متطلبات وحدة اإلنتـاج .٥

في ظل مستوى جودة معينة وعلى خلق ظروف مشابهة للظروف المحتمل حدوثها في

ك الظروف المتوقعة لكي تكون التقديرات في ظـل المستقبل أو القدرة على محاكاة تل

ومن المفترض أن يكـون ،ظروف مشابهة و مبنية على أسس علمية وإحصائية سليمة

واضعي المعايير على دراية بجميع المتغيرات المحيطة بالعملية التشغيلية بحيث ال يتم

التقديرات الفنيـة إغفال أي عنصر من العناصر الهامة في تحديد التكلفة المعيارية مثل

وتقديرات المهندسين والخبرة المكتسبة سابقا للشركة والظروف التـي مـن المتوقـع

توافرها في المستقبل واتجاهات أسعار المواد واألجـور ونـسب التـضخم أو غـالء

.المعيشة، باإلضافة إلى ما تريده اإلدارة من طبيعة األداء المطلوب

45

المبحث الخامس

أنواع المعايير تمهيد

ظهر مصطلح المعايرة في ظل تطور اإلدارة العلمية والمقصود بالمعـايرة هـي تحديـد

المواصفات الفنية والكمية لمنتج ما والزمن الالزم إلنتاجها من خالل القيام بدراسة الوقت

إضافة إلـى ودراسة المواصفات الخاصة بالمنتجات والحركة أثناء تنفيذ العملية اإلنتاجية

اإلنتاج وظروفه والكميات المطلوبة إلنتاج سلعة ما، لهـذا لتي تتحكم في عملية ا عواملال

فإن إعداد المعايير يعتمد على فلسفة ووجهة نظر الجهة أو األشخاص القائمين على عملية

إعداد تلك المعايير ألن عوامل كثيرة ليس من اليسير إخضاعها لوسائل القياس العلمي مما

ي التقدير هو عامل مؤثر وهذا من شانه أن تتفاوت اآلراء بشأن يجعل العامل الشخصي ف

تفسير مصطلح الكفاءة التي يجب أن تعكسها معايير األداء وهو ما جعل هناك تقـسيمات

:متنوعة ألنواع المعايير

:أنواع المعايير

وهي معايير تتضمن الحد األدنى من المـسموحات والتـي : أو مثالية معايير نظرية .١

عملية التشغيل، وهذه المعايير ليس من الممكن تحقيقها بسهولة وذلك لعدم أخذها تستوجبها

في االعتبار بعض األحداث التي من الممكن وقوعها أثناء عملية التـشغيل وتـؤدي إلـى

حدوث بعض الوحدات التالفة بسبب األعطال المفاجئة أو األخطاء البشرية أو غيرها مـن

.)٦٤، ص٢٠٠١، اسبين القانونيينالمجمع العربي للمح(األسباب

46

المعايير النظرية أو المثالية هي أفضل ما يمكن تحقيقه في ظل أفـضل ظـروف إنتـاج و

وهي معايير بعيدة عن الواقع وبعيدة المنال ومع ذلك فان بعض المنشآت تطبق هذا النوع

ا مطلوب تحقيقـه من المعايير اعتقادا من اإلدارة بان تلك المعايير المثالية تبقى دائما هدف

رغم إدراكها بأنه معيار صعب التحقيق، فيما يرى البعض ،مما يعطي حافز أكبر للعاملين

أن من شأن هذا النوع من المعايير تحقيق نتائج عكسية لمعرفة العمال المسبقة باسـتحالة

حيـث إن ، تحقيقه مما يؤدي إلى عدم اقتناعهم بالمعايير وبالتالي تقاعسهم عـن تنفيـذها

لتكاليف المثالية هي أقل تكاليف يمكن أن تتحملها المنشأة في ظل أحسن ظروف تـشغيل ا

وهذه المثالية تبعد تلك المعايير عن الواقعية وعن القابلية للتطبيق فلكي يتم تحقيقها فالبـد

وعلى الرغم من أنهـا يمكـن أن ) ٣٠ ص ،١٩٨٥عطية، ( من توافر الظروف المثالية،

ستخدامها لفترة طويلة دون تغيير إال أن تطبيقها صعب وقد تـؤثر تتصف بالثبات ويمكن ا

.)٢٦ ص،١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( على العاملين وتصيبهم باإلحباط

وال يجب أن تبالغ اإلدارة في طموحاتها عند إعداد المعايير، فتقوم بتوجيه المعايير نحـو

ألمر الذي سوف يخـرج مستويات أعلى بهدف تحقيق نتائج أفضل دون ضوابط محددة، ا

المعيار عن قابليته للتطبيق، فال يجوز أن يكون المعيار خارج عـن نطـاق التحقـق ألن

، معنى ذلك أن هذا المعيار لم يأخذ الظروف المحيطة بالمنشأة والصناعة بعين االعتبـار

بالتالي المعيار غير واقعي وتصبح التكاليف المعيارية غير صـحيحة وال يجـوز حفأصب

ه ال يمكن مساءلة أحد عن شيء خارج حدود حيث إن والمساءلة،تناد إليها في الرقابة االس

.القابلية للتطبيق

47

يتم إعداد هذه المعايير على أساس متوسـط األداء الفعلـي فـي :المعايير التاريخية .٢

كفـاءة الماضي وبدون تعديل لتنقية تلك المعايير من الضياع غير الحتمي والفاقد وعدم ال

هـو تـضمنها ا المعايير تتميز بسهولة تحقيقها وقبولها لدى العاملين إال أن ما يعيبه وهذه

وهـذه ) ٢٦ ص،١٩٨٤شادي وعبـد الفتـاح، ( ألوجه الضياع غير الحتمي المشار إليها

المعايير تعد بواسطة حساب متوسط األداء الفعلي عن فترات سابقة واستخدامها كأسـاس

وهي أيضا تشتمل على إسراف وعدم كفاءة مما يجعلهـا حقةالاللقياس األداء في الفترات

)٣٠ ص،١٩٨٥عطيـة، (ال تصلح كأساس يعتمد عليه في قياس أداء الفتـرات القادمـة

عطيـة ومحمـد، ( وهي تمثل تقديرات أكثر من كونها معايير ويمكن تحقيقهـا بـسهولة

.)٢٤٩، ص٢٠٠٠

قة من خالل بيانات التكـاليف الفعليـة المعايير تعتمد على الفترات المحاسبية الساب وهذه

التي تحققت في تلك الفترات مما يجعل عامل الخبرة السابقة التي اكتسبها القـائمين علـى

ي إنتاج تنفيذيين وغيرهم أحد العوامل المهمة في إعداد المعـايير وهـي مسؤولالتنفيذ من

من خـالل اعتمادهـا تشبه المعايير المتوقعة وتشترك معه في كونها تعتمد على الماضي

على األداء الفعلي المتحقق خالل السنوات السابقة مع ما قد يتضمنه ذلك األداء من عوامل

الهدر واإلسراف غير المقبولة وكذلك الظروف الطارئة التي من الممكن حدوثها في الفترة

الزيـادة فـي السابقة وهذه المعايير ال يجب أن يتم االستناد إليها في الرقابة والتقيـيم ألن

التكاليف الناتجة عن العوامل سالفة الذكر كان من الممكن تجنبها في الماضي مما يعني أن

أية انحرافات إيجابية تنتج بسبب تلك المعايير قد تكون مضللة ألن المقارنة جـاءت مـع

معيار ضعيف وغير موضوعي، وإمكانية تنقية التكاليف التاريخية من الشوائب وعوامـل

48

تم استخدام أساليب رياضـية فيها من شأنه أن يحسن جودة المعايير السيما إذا ما النقص

وإحصائية في الوصول إلى التكاليف التاريخية تلك، إال أن ذلك ال ينقي المعايير من كـل

الشوائب المصاحبة لها وال يجعلها قادرة على توفير الطمأنينة للحكم على كفـاءة الـسنة

أهم ما يميز المعايير التاريخية هو سهولة إعدادها وهو مـا يجعلهـا الجارية أو القادمة، و

مطبقة من قبل بعض المنشآت السيما في ظل النقص الشديد في الكفاءات القـادرة علـى

.)٢٤، ص١٩٩٥، كحالة وحنان(إعداد معايير مستندة إلى أساليب علمية ورياضية

أفضل أداء تم تحقيقه في الماضي وهذه المعايير تعتمد على -: معايير األداء األفضل .٣

خالل فترات سابقة وافتراض أنها أفضل نتائج يمكن تحقيقها مستقبال وهذا المقياس معيـب

.)٣٠، ص١٩٨٥عطية، (ألن األداء الماضي يمكن أن يتضمن إسراف وعدم كفاءة

وهي معايير يتم إعدادها بناء على دراسة ظروف العمـل داخـل -: المعايير العادية .٤

شأة وهي تتضمن المسموحات التي ال يمكن تجنبها في ظل ظـروف وطبيعـة عمـل المن

ها تـستند إلـى واقـع حيث إن المنشأة ولهذا فان هذه المعايير تعتبر معايير قابلة للتطبيق

المجمـع (المنشاة وظروفها التشغيلية، وهذه المعايير تعد أكثر المعايير قبـوال وانتـشارا

)٦٤، ص٢٠٠١، يينالعربي للمحاسبين القانون

وتتحدد المعايير العادية في ظل الظروف الطبيعية للمنشأة عن دورة تشغيل كاملة علـى

ضوء نتائج الماضي أو على ضوء ما يمكن تحقيقه قياسا على ما حققه منافـسي المنـشأة

وهي معايير يمكن الوصول إليها ويتم إعدادها في ظل ) ٣٤٨، ص ٢٠٠٠عطية ومحمد، (

يراعي في إعدادها الفاقد أو عـدم الكفـاءة التـي ال يمكـن تفاديهـا أو ظروف عادية و

.)٣٠، ص١٩٨٥عطية، (المسموحات التي ال يمكن تجنبها

49

وهذه التكاليف تعد على أساس التكاليف المتوقعة في المستقبل في ظل الظروف العاديـة

التخـاذ القـرارات وتتميز بأنها ال تحتاج للتعديل المستمر ومفيدة للتخطيط طويل األجل و

شـادي وعبـد .(ولكن يعاب عليها أنها قد ال تعكس األداء الفعلي في المدى قصير األجل

وهي تمثل هدفا يمكن تحقيقه في ظل ظروف إنتاج مالئمة وكفئة )٢٧، ص ١٩٨٤الفتاح،

ويمكن الوصول إلى تحقيقها عن طريق بذل مزيد من الجهد والمثابرة واإلخـالص فـي

عن المعايير المثالية في أنها تعترف بالمسموحات الطبيعية وتقبل بهـا العمل وهي تختلف

وهي بهذا تكون أعلى من التكلفة المعيارية النظرية بقيمة تلك المـسموحات، إال أن هـذا

األمر ال يلغي وجود انحرافات أداء سالبة ألن الوصول إلى تحقيق تلك المعـايير يتطلـب

اإلنتاجية وأي تقاعس من أي طرف البـد أن ينـشئ بذل جهد من جميع عناصر العملية

إال أن أصحاب هذا الفكر يرون أن صعوبة تحقيق المعيار مطلوبـة لحـث سالبا انحرافا

جميع عناصر العملية اإلنتاجية على بذل الجهد والمثابرة وهي من وجهة النظر هذه تعـد

، ١٩٨٤دي وعبـد الفتـاح، شـا (أفضل أنواع المعايير تحقيقا لهدف الرقابة على التكاليف

.)٢٧ص

ثل فـي ومعايير التكلفة العادية أو الواقعية يجب أن يراعى فيه عدة أركان لعل أهمها يتم

مدى االستفادة من عنصر التكلفة مما يخرج الـضياع غيـر الحاجة إلى حدوث التكلفة و

عتبـار، وأن الحتمي من إعداد المعايير مما يعني وجود وظيفة للتكلفة التي يتم أخذها باال

تكون التكلفة حتمية الوقوع كما ونوعا بحيث يتم تجنب إدراج اإلسراف ضـمن المعيـار

.)٥٥٤، ص١٩٨٥موسى، (

50

العنصر البشري في العملية اإلنتاجية يجعل من اعتماد معايير مثالية أمر في غاية ووجود

صعب بـث نـوع الصعوبة لجهة تحقيقه كما أن من شأن المعايير التي يكون تحقيقها أمر

من اإلحباط والالمباالة لدى القائمين على التنفيذ األمر الذي قد يأتي بأهداف مغايرة لتلـك

فـي قالتي خططتها اإلدارة العليا، واستخدام المعايير التي تعتمد في إعدادها على ما تحق

الماضي بما يتضمنه ذلك األداء من أوجه إسراف وعدم كفاءة يجعـل المعـايير ضـعيفة

مضللة، أما وجهة النظر التي ترى أن إعداد معايير صارمة مـن شـأنه إيجـاد دافـع و

على المدى البعيد نظرا قمتواصل للعاملين لبذل مزيد من الجهد فان ذلك األمر قد ال يتحق

إلمكانية فقدان القائمين على التنفيذ للحماسة مع اعتيادهم على وجـود انحرافـات سـالبة

.بصورة مستمرة

إعداد المعايير العادية المشار إليها ضرورة قيام القائمين على إعدادها بمراجعـة ويتطلب

دورية لها في ظل التطورات الفنية و التكنولوجيا الحادثة على العمليات اإلنتاجية وظروف

المنافسة وتغير أذواق المستهلكين وكذلك الظروف والتغيرات التي قد تمر بهـا العمليـة

أجل استمرار عنصري المالئمة والواقعيـة السـيما أن لكـل منـشأة اإلنتاجية وذلك من

خصوصيتها التي يجب أن تنسحب على المعايير التي تحكم عمليـة األداء وتمثـل أحـد

عناصر التخطيط الرئيسية في المنشأة وتمثل األساس األول للرقابة على العملية اإلنتاجيـة

فق األسس المشار إليها ال ينـتقص مـن ولية، وعملية مراجعة المعايير و ؤومحاسبة المس

قيمة وأهمية المعايير المحددة مسبقا السيما إذا نظرنا إلى المعايير بوصفها أهداف مرحلية

فرضتها ظروف اإلنتاج وطبيعته وإمكانيات المنشأة والظروف المحيطة بها وهي أشياء ال

في ظل تغير الظروف التـي أن تبقى جامدةز بصفة الثبات لهذا فان المعايير ال يجو عتتمت

51

شكلت أساسا مهما في إعدادها، وفيما يتعلق بما سبق اإلشارة إليه من كون المعـايير يـتم

إعدادها لدورة تشغيل كاملة فان مراجعة المعايير وتعديلها إذا لزم األمر يتم بعـد انتهـاء

خلـل فـي دورة التشغيل المعدة عنها في ظل الظروف الطبيعية، أما في حالة اكتـشاف

المعايير أثناء دورة التشغيل سواء كان ذلك في الكميات المعيارية أو األسـعار المعياريـة

نتيجة مستجدات وتطورات مفاجئة أثناء عملية التشغيل وكان هذا الخلل ناتج عن نقص في

المعلومات عند معدي تلك المعايير أو تغيرات في المواصفات المطلوبة للمنتجـات فـان

على أن يراعى ذلك عند قياس األداء الفعلـي ضروريا ل المعايير يصبح أمرا عملية تعدي

.ياتمسؤولوتحليل االنحرافات وتحديد ال

المعيار الجيدمواصفات

،١٩٨٠ ،الجـزار ( يجب أن يتمتع معيار التكلفة بمجموعة من المواصفات وذلك كما يلي

:)٣٧– ٣٤ صص

قيقه في ضوء ما تتوقعه اإلدارة من أداء خالل ي يمكن تح ذالو المعيار ه المعيار الجيد .١

ـ البـد وأن يتـضمن المـسموحات ذيفترة سريان الموازنة وفق ظروف المنشأة وال

الضائع بسبب طبيعـة تالمقبولة التي تحدث بسبب عوامل التلف الطبيعي للمواد والوق

ـ ا العمليات وسلوك العمل واألعطال التي من الممكن أن تحدث لآلالت وهـي جميعه

أمور ال يمكن تفاديها في ظل ظروف اإلنتاج وطبيعته حتى يعبر المعيار عن ما تتوقعه

أي أن المعيار ،ارة خالل فترة الموازنة في ظل الظروف التشغيلية الحالية بالمنشأة داإل

بهذه الحالة يجمع بين صفات المعيار الجاري والمعيار المتوقع، أي الـذي يأخـذ فـي

العادي في المواد والوقت الضائع من العاملين ألسباب طبيعية ال اعتباره عوامل التلف

52

، كما ويشمل أيضا المسموحات التي تنتج بسبب توقف يمكن تفاديها في األحوال العادية

اآلالت إلجراء الصيانة الدورية لكي تستطيع أن تستمر في اإلنتـاج باإلضـافة إلـى

.الظروف المتوقع حدوثها خالل فترة الموازنة

إن أخذ تلك األحداث في االعتبار عند إعداد المعيار ال يعني أن واضعي المعـايير ال

ومستوى مرتفع مـن اإلنتاجيـة ، ولكـنهم كفاءةيهدفون إلى تحقيق درجة عالية من ال

الممكنة حتـى ال يكـون المعيـار كفاءةيضعون في االعتبار تحقيق أعلى درجة من ال

ن حافزا لهم لتحقيق ذلك المعيار، وفي هذه الحالة فإن بل يكو نفذين، ـممثبطا لعزيمة ال

أية انحرافات تظهر في األداء الفعلي عن تلك المعايير يكون ناتجا عن خطأ ما يمكـن

، األمر الذي يجعل المعيـار أداة ة أسبابه عند تحليله بصورة علمية عالجه ويمكن معرف

ى ذلك المعيار فـإن علـى اإلدارة فعالة للرقابة على العمليات اإلنتاجية، وللوصول إل

أفـضل المختصة أن ال يكون اهتمامها منصبا فقط على التكلفة بـل عليهـا أن تـوفر

األخـرى التـي اللوجستيةاألعطال العادية واألمور ظروف عمل خالية من التوقف و

تخص اإلنتاج منها توافر المواد وأساليب المناولة وتدريب العمـال وتـوفير مـصادر

. بشكل متواصلالطاقة

ـ المعيار .٢ وحائز على ثقتهم بحيث يكون هذا المعيار نفذين يجب أن يكون مقبوال من الم

مقبوال لديهم كأداة رقابية عادلة عند تقييم األداء بعد دراسة االنحرافات التـي يتقبلهـا

.العاملون في هذه الحالة ويعترفون بأسباب وقوعها

.اليب علمية بعيدا عن التقدير االجتهاديإعداد المعايير يجب أن يتم وفق أس .٣

53

يكسبه صفة اإللـزام لكـل أطـراف ألن ذلك من العاملين مقبوال المعيارأن يكون .٤

لكـي منفذين ومفهوما من ال يجب أن يكون المعيار واضحا ومحددا و العملية اإلنتاجية

.يصبح قياس األداء الفعلي ومقارنته بالمعيار أمرا سهال وميسرا

لتغيير بصورة مستمرة وذلك لأن يتمتع باالستقرار والثبات وغير عرضة يجب المعيار .٥

بدقة ووفق األساليب العلمية واإلحـصائية وبنـاء ال يتأتى إال إذا تم إعداد ذلك المعيار

ويقصد بالثبات هو الثبات في فترة سـريان الموازنـة أو الـدورة على تجارب عملية

لكي يصبح محل ثقة العاملين، والمقصود هنـا بالثبـات هـو اإلنتاجية على أقل تقدير

الثبات النسبي أي في ظل الظروف العادية بعيدا عن الظروف الطارئة التي قد تضطر

إلى تعديل المعيار مثل نقص في المادة الخـام المقـررة واسـتبدالها بمـادة أخـرى

ب اإلنتـاج كـأن يـتم وأسالي طرق التغير في وبمواصفات مغايرة أو بأسعار مختلفة أ

استبدال الطرق اليدوية بطرق آلية أو بسبب تغيير في األسعار نتيجة ظـروف غيـر

.متوقعة

وضع المعيار وفق ظروف المنشأة الخاصة وإمكانياتها سواء البشرية أو اآللية، يجب .٦

بحيث يكون معبرا عن أ فضل ما يمكن تحقيقه من كفـاءة فـي األداء فـي ظـل تلـك

. منـتج بـصورة مـستقلة وأويسري هذا األمر مـع كـل مركـز تكلفـة اإلمكانيات،

54

المبحث السادس

محددات المعايير

أو إعـداد علـى قيودا منها جانبا في تمثل المعايير وتطبيق إعداد عملية تحكم محددات هناك

:مايلي وفق وذلك المعايير الستخدام سلبيات اآلخر الجانب في وتمثل المعايير، تطبيق

الرقابـة لتحقيـق مالئما أساسا يكون أن هو المعيار إعداد من الهدف إن :المنتجات طبيعة -١

تسير نمطية أو مسبقا محددة المنتجات مواصفات تكون أن يتطلب وهذا الفعلي، األداء على

ومحـددة واضـحة ومكوناتها المنتجات مواصفات تحديد يصبح لكي بانتظام المنشأة عليها

هـو مثلمـا الثبـات أو بالنمطية تتصف ال المنشأة طبيعة كانت حالة في أما ،للقياس وقابلة

محـددة وبمواصفات العمالء رغبات وفق إنتاجية أوامر بتنفيذ تقوم التي المنشآت في الحال

المواصـفات ألن التحقيـق ممكن غير أمرا بالثبات تتصف معايير إعداد يجعل الذي األمر

على إنتاجي أمر لكل مقايسة بعمل المنشأة تلك يلزم الذي راألم متغيرة، تكاليف لها المتغيرة

ــدة ــات وفـــق حـ ــفات فـــي العميـــل رغبـ ــوب المنـــتج مواصـ المطلـ

).٤٠– ٣٧ص ص ،١٩٨٠ الجزار،(

األمر هو مثلما التكلفة وحدة تحديد صعوبة بسبب النشاط أوجه لبعض معايير وضع صعوبة -٢

جميعهاو المنشأة، في المختلفة العامة تاواإلدار البحوث وإدارة واإلعالن الدعاية أنشطة في

تحميـل علـى القدرة هو ذلك من صعوبة وأكثر مسبقة بصورة تكلفتها تحديد يصعب أنشطة

إعـداد ألن متميزة وغير واقعية أسس وفق المنتجات أو اإلنتاجية األقسام على التكاليف تلك

التكـاليف كل من بنصيبها ةالوحد تحميل يجعل الذي األمر ةحد على وحدة لكل تمي المعايير

55

إداريـة لقرارات أساسا تعتبر للوحدة المعيارية التكلفة ألن ضروريا أمرا المنشأة في الحادثة

ألن ،القـرارات مـن وغيرها المطلوب اإلنتاج وحجم البيع سعر تحديد مثل للمنشأة رئيسة

المنـشأة تجريها أن نيمك التي األبحاث فطبيعة ثابتة لظروف تخضع ال النشاطات هذه طبيعة

كمـا ،المـستهلكين وأذواق رغبـات وتغير التكنولوجي والتطور المنافسة ظروفب مرتبط

واألفكـار اإلنتاج أساليب أو المنتجات تطوير في رغبتها ومدى اإلدارة لفلسفة ذلك ويخضع

ـ يجعل مما لها دراسة إجراء وتتطلب المستقبل في اإلدارة تلك تتبناها أن يمكن التي اليفتك

أرض علـى تحـدث التـي المعطيات تلك حسب ينخفض أو يرتفع األبحاث مركز أو دائرة

وهـو التحقيق صعب أمرا مقدما دقيقة بصورة التكاليف تلك تقدير يجعل الذي األمر الواقع،

).٤٠– ٣٧ص ص ،١٩٨٠ الجزار،( المنشأة في النشاطات من كثير على ينطبق ما

إلجـراء مالئمـة غير وسيلة المعيار يجعل اإلنتاج في تخدمةالمس الوسائل في تغيير أي إن -٣

االنحرافـات وتحليـل دراسة ويجعل الفعلية والتكاليف المعيارية التكاليف بين سليمة مقارنة

أنه مع تحقيقه تم إنجازا يمثل قد الحالة هذه في الموجب فاالنحراف خاطئة، أسس على مبنية

متابعـة دارةاإل مـن يتطلب وهذا مقبول وغير سالبا اانحراف يكون أن يمكن األمر واقع في

وأن سـالب، هو وما موجب هو بما العاملين لدى اإلحساس وتنمية التكاليف لسلوك مستمرة

إظهار يتم ال حتى ومتغيراته اإلنتاج ظروف على مبني الفعلية التكاليف عناصر تحليل يكون

التكـاليف يخـرج الذي األمر جودة،مو إسراف أوجه على تغطي وهمية موجبة انحرافات

).٤٠– ٣٧ص ص ،١٩٨٠ الجزار،( لها المحدد هدفها عن المعيارية

جميـع االعتبـار فـي وتأخذ دقيقة وعملية علمية أساليب وفق يتم المعايير إعداد يكون أن -٤

سـليما أساسـا المعيـار يـصبح حتى المنتج وحدة تتحملها أن يجب التي التكاليف عناصر

56

بالضرورة يؤدي سوف دقيق غير معيار وفق التصحيح إجراء فإن وإال التصحيحو للمقارنة

ص ،١٩٨٠ الجـزار، ( المحدد هدفه عن المعيار ويخرج بالمنشأة وضارة خاطئة نتائج إلى

).٤٠– ٣٧ص

المنـشأة نـشاط مـن لجزء تحديد يتم إنما المعيار نأ وهو إغفاله، يمكن ال هاما محددا إن -٥

أن من البد التخطيط، بعملية قيامها عند واإلدارة المنشأة عمليات جميع مليش وال وعملياتها،

يمثلـه الذي العنصر تحديد في أساسا المعيار ويمثل العمليات تلك لجميع شاملة نظرتها تكون

فـي له إعداده تم الذي العنصر ذلك على للرقابة أداة يكون المعيار أن كما الموازنة، بنود في

عـن يغنـي ال المعايير إعداد فإن لذلك للرقابة، المنشأة عمليات جميع عتخض أن يجب حين

،١٩٨٠ الجزار،( المطلوبة الفترة عن وإداراتها المنشأة عمليات لجميع شاملة موازنة إعداد

).٤٠– ٣٧ص ص

قد المعيار أن كما مختلفة، لظروف العاملين نفوس إلى اإلحباط تسرب في المعايير تتسبب قد -٦

المـراقبين قبـل من المعيار استخدام يتم وأ ورؤسائهم العاملين بين العالقة لسوء سببا يكون

المراقبين هؤالء يتمتع لم إذا سيما ال العاملين، على مسلطا سيفا يجعلوه بحيث سيئة بصورة

العمـال مقترحـات إلـى باالسـتماع قيامهم وعدم السلوكية األمور في الفهم من كافي بقدر

أو تـشجيعية وسائل وجود عدم أن كما الخاصة، العاملين لظروف مراعاتهم وعدم وشكواهم

).٤٠– ٣٧ص ص ،١٩٨٠ الجزار،( العاملين همم تثبيط شأنه من للعاملين محفزات

ظـل فـي السـيما المعايير إعداد عملية تكتنف التي الصعوبات أحد تعتبر القياس صعوبة -٧

متطـورة وإحصائية علمية أساليب استخدام يتطلب الذي األمر المستمر، التكنولوجي التطور

وواقعيـة، دقـة وأكثرها القياس طرق أفضل إيجاد على قادرة تكون لكي المعايير تحديد في

57

التخـصص و والمهنية الكفاءة من عالي مستوى على وفني إداري طاقم إيجاد يتطلب وهذا

).٤٠– ٣٧ص ص ،١٩٨٠ الجزار،(

األمـر الماضية، راتفتال عن الفعلية بالتكاليف والمتعلقة قةالدقي التاريخية البيانات توافر عدم -٨

سـيما وال وأقـسامها المنـشأة اتإدار جميع بين مستمر تنسيق هناك يكون أن يتطلب الذي

).٤٢ ص ،١٩٨٥ ،عطية( الخصوص وجه على المحاسبة مقسو التكاليف محاسب

العوامـل أحد المحاسبي نظاموال المنتج لوحدات الصناعية المقاييس بين الربط صعوبة يمثل -٩

التكـاليف سـلوك وتحليل دراسة على قدرة بالمنشأة التكاليف محاسب يمتلك أن تتطلب التي

تـوفير المحاسبي النظام يستطيع لكي المحاسبية، الدفاتر في هايدوق انحرافها أسباب وتحديد

ـ للتكاليف سليم وتحديد المنتجات تكاليف عن ودقيقة صحيحة بيانات قـصور ال عـن ةالناتج

).٤٢ ص ،١٩٨٥ ،عطية( كفاءةال وعدم همالاإلو

وفـي المعيار، إعداد في عليها االعتماد يمكن تاريخية تكاليف يوجد ال الجديدة المنتجات في -١٠

واسـعة وخبرة جهد يتطلب وعملية واقعية أسس وفق معايير لتحديد الوسيلة فإن الحالة هذه

وذلـك المحاكـاة، وأسلوب التنبؤ وسائل مثل حصائيةاإل سيما ال العلمية لألساليب واستخدام

األداء وتقييم للمقارنة كأساس ويصلح للتطبيق وقابل وعملي دقيق معيار تحديد إلى للوصول

).٥٦٤–٥٦٣ ص ص ،١٩٨٥ ،موسى( الجديد المنتج بشأن يةاإلدار القرارات واتخاذ

تحديد كيفية في تكمن وبةوالصع المنتجة الوحدات على اإلضافية التكاليف تخصيص صعوبة -١١

المنتجـات على توزيعها أسلوب تحديد وفي جهة من ةياإلضاف أو المباشرة غير التكاليف تلك

ومراكز إنتاجية مراكز إلى المنشأة يمستق أسلوب استخدام من البد وهنا المنشأة، في المختلفة

اإلنتاجية، المراكز ىعل الخدمية المراكز تكاليف تحميل في مناسبة أساليب واستخدام خدمية

58

تلك اإلضافية التكاليف لقياس أساس وتحديد التخطيطية الموازنات على االعتماد يتطلب وهذا

أو المباشـر العمل ساعات استخدام يتم كأن األساس هذا وفق المنتجات على تحميلها وبالتالي

المـستخدم لوباألس كان وأيا للتحميل الصالحة األسس من غيرها أو اآلالت دوران ساعات

يـتم التـي اإلجراءات عن تخرج ال افإنه المنتجات على المباشرة غير التكاليف تحميل في

،١٩٨٥ ،موسـى ( األوامر تكاليف نظام ظل في محددة تحميل معدالت احتساب عند تطبيقها

).٥٦٤– ٥٦٣ ص ص

لغـرض وذلـك المعايير عن الفعلي األداء في االنحرافات أهمية درجة مدى تحديد صعوبة -١٢

االهتمـام عـن النظر يصرف قد نحرافاتاال إلي هتماماال توجيه أن كما بها االهتمام توجيه

دون الحاليـة المعـايير لتحقيق يتم الحالة هذه في التصويب ألن البعيد المستوى على باألداء

.)٢٧٠ص ١٩٩٩ العربية، المصارف اتحاد( المقبلة للفترات المطلوبة بالمعايير االهتمام

الـسلبية االنحرافـات إخفاء على العاملين يحث قد باالستثناء اإلدارة بمبدأ األداء تقييم ربط -١٣

بـصورة األداء ليظهر السلبيات تلك أثر يلغي الحق إيجابي أداء توافر لحين مرحليا الحادثة

.)٢٧٠ص ،١٩٩٩ العربية، المصارف اتحاد( اإلدارة أمام جيدة

ال أنهـا إال المعياريـة التكاليف محددات تعدد من مالرغ على فإنه الباحث نظر وجهة ومن

التخطـيط فـي الحديثـة اإلدارة أدوات من هامة كأداة المعيارية التكاليف وأهمية دور تلغي

وذلـك هال عملية حلول إيجاد يمكن المحددات تلك معظم وأن السيما المنتجات على والرقابة

:التالي النحو على

ليس المعيارية التكاليف نظام فإن المنتجات طبيعة عن يتحدث الذي األول للمحدد بالنسبة •

أن أيـضا يمكنه بل فقط النمطية للمنتجات المعيارية التكاليف تحديد على مقتصرا أو جامدا

59

لمـا نموذج أو هدف يمثل هإن حيث منفردة بصورة إنتاجي أمر لكل المعيارية التكاليف يحدد

.الخاصة اإلنتاجية األوامر وحدات من وحدة كل تكلفة عليه تكون أن يجب

لـبعض معايير وضع صعوبة إلى يشيران ذانلال عشر والحادي الثاني للمحددين بالنسبة •

تبـاع إ فـإن البحـوث مراكـز تكاليف لمث التكلفة وحدة تحديد صعوبة بسبب النشاط أوجه

عادلـة بصورة جاإلنتا مراكز على اإلضافية التكاليف توزيع في الحديثة اإلدارية األساليب

يـتم اإلضافية التكاليف تلك مجمل إن حيث المحدد هذا على التغلب من اإلدارة يمكن ودقيقة

مـن وحدة كل نصيب معرفة شأنه من الذي األمر اإلنتاجية المراكز على النهاية في تحميلها

.التكاليف تلك من بنصيبه المنتج

ـ اإلنتـاج فـي المستخدمة الوسائل في التغير إلي يشير الذي الثالث للمحدد بالنسبة • نإف

إعـداد و الموازنة فترة خالل المتوقعة الظروف قراءة تتطلب الجيد المعيار إعداد مواصفات

مما تقدير أكثر على سنة أو واحدة إنتاج دورة تتعدى ال الفترة تلك وأن السيما وفقها المعايير

ـ خصوصا صعبا ليس التغيرات بتلك التنبؤ عملية يجعل بتغييـرات األمـر يتعلـق دماعن

.وأدواته اإلنتاج أساليب على استراتيجية

التكـاليف نظـام لنجـاح شروطا تمثل فإنها والسابع والخامس الرابع اتدللمحد بالنسبة •

.التكلفة معايير إعداد عند تراعيها أن لإلدارة البد المعيارية

المعـايير مـع التعامل على الوسطى اإلدارة وقدرة المعايير إعداد في العاملين مشاركة •

.السادس المحدد إليها يشير سلبية آثار أية يلغي وطبيعته جنتااإل ظروف وفق معقولة بمرونة

60

معالجـة يمكنه الفعلية التكاليف لتسجيل نظام وجود فان والتاسع الثامن للمحددين بالنسبة •

ـ السـتخدام ضـروري أمر وهو التاريخية البيانات توافر عدم مشكالت التكـاليف ةأنظم

.المعيارية

يعـالج العاشـر المحدد إليها أشار التي األساليب استخدام نإف الجديدة للمنتجات بالنسبة •

عنها تستغني ال التي اإلدارية الوسائل من جزء األساليب وهذه التاريخية البيانات في النقص

.الحديثة اإلدارة

طريـق عن عليه التغلب يمكن افاتاالنحر أهمية تحديد نإف عشر الثاني للمحدد بالنسبة •

المعـايير إعـداد إن كمـا ذلك، وفق انحراف كل ومعالجة لمسبباتها وإرجاعها بدقة تحليلها

الظـروف كـذلك تـشمل بـل المنصرمة الفترة معايير إلى تستند أن يجب ال التالية للفترة

ودون آليـة بصورة ةالمتعاقب الفترات معايير بينه الربط يجب وال الفترة تلك خالل المتوقعة

تلـك ومتطلبات اإلدارة خطط وفق استخدامها المتوقع واألساليب المنتظرة للمتغيرات دراسة

.المرحلة

ـ عشر الثالث المحدد إليه أشار الذي باالستثناء اإلدارة أسلوب الستخدام بالنسبة أما • نإف

والتخطـيط لـسياسات ا لرسـم تتفرغ لكي العليا اإلدارة قبل من استخدامه يتم األسلوب هذا

التسلـسل وفـق الرقابي بدورها اإلدارية المستويات باقي تقوم بينما والبعيد المتوسط للمدى

.سهال ليس أمر واالنحرافات العيوب إخفاء يجعل مما به المعمول اإلداري

61

الفصل الثالث معايير التكلفةإعداد

:مقدمةالتي يتم من خاللها وضع المعـايير سبق اإلشارة في الفصل الثاني إلى األسس العامة •

ونتطرق في هذا الفصل إلى إجراءات وضع معايير التكلفة لكل عنـصر مـن العناصـر

معايير التكلفة يتم إعدادها باتباع إجراءات هندسية ن إكما سبق القول ف الرئيسية للمنتجات و

لغرض الرقابة، وفنية للوصول إلى معايير واقعية ومعقولة تصلح ألن تكون أساسا للقياس

والمعايير يشارك في إعدادها كما سبق اإلشارة عدة مستويات إدارية وجهات متعددة ابتداء

فإعداد المعيار يتطلـب الورش،من الفنيين بالمصانع ومرورا بمحاسبي التكاليف ومشرفي

باإلضافة إلى عنصر التكلفة اإللمام بـالظروف المحيطـة بالمنـشأة ووسـائل اإلنتـاج

خدمة والظروف المحيطة بورش اإلنتاج، وهو يتحدد أيضا وفق دراسة مستوى أداء المست

الطاقات البشرية واإلنتاجية المتاحة وفي ضوء حجم اإلنتاج الذي يتم تخطيطه، وينبغي أن

يكون لدى القائمين على إعداد معايير التكلفة قدرة عالية على التنبؤ باتجاهـات األسـعار

اجية من مواد أولية وعمالة وتكاليف إضافية أخرى باإلضـافة إلـى لعناصر العملية اإلنت

.التنبؤ باتجاهات المنتجات نفسها في األسواق أي سعر بيع تلك المنتجات

62

المبحث األول

مصادر المعلومات والبيانات الالزمة لوضع معايير التكلفة

صـفات والكميـات واألسـعار إن إعداد معايير التكلفة يتطلب توافر بيانات تتعلق بالموا

لعناصر المواد األولية أو مدخالت العمليات اإلنتاجية ونوع مصادر البيانـات تلـك بـين

وللوصول لتحقيق ذلك، فإن على القائمين على إعداد تاريخية وإحصائية وعلمية ومتوقعة

:المعايير تقسيمها إلى ثالثة أنواع وهي

. المعايرةمعيار المواصفات لقياس مدخالت المنتجات •

.معيار الكميات للمواد األولية الداخلة في المنتجات •

.معيار األسعار لقياس قيمة تلك المدخالت •

لبيـان مصادر البيانات المتعلقة بإعداد معايير التكلفة وسيتم التطرق في هذا المبحث إلى

. )٤٧ – ٤٤ ص ،١٩٨٠ ،الجزار(أهمية كل منها

بيانات تاريخية .١

ريخية هي عبارة عن تكاليف فعلية وقعت في فترة أو فترات ماضـية، وهـي البيانات التا

تمثل األساس المعبر عن االتجاهات المتوقع سريانها خـالل الفتـرة المقبلـة فـي ظـل

وهي الظروف التـي الفترة،اإلمكانيات والظروف المتاحة أو المتوقع توافرها خالل تلك

ة، ولذلك فإن تلك البيانات البد وأن تعطـي يتوقع أن تسري خالل الفترة موضوع المعاير

مؤشرات عن المستقبل لكي يتم من خاللها وضع المعيار المتوقع، والبد أن تمثـل تلـك

البيانات العمليات واألحداث العادية التي وقعت في الماضـي، وفـي ضـوء المعلومـات

يخية واحدة قـد ال اإلضافية المتوقع سريانها خالل فترة الموازنة، ومن هنا، فإن فترة تار

63

ألنها ال تصلح أن تكون مقياسا المعايير،تكفي التخاذها كأساس أو كرقم قياسي عند إعداد

ثابتا نظرا للطبيعة المتغيرة للعمليات وفق الظروف اإلنتاجية التي حدثت خالل تلك الفترة

ول علـى اآلالت أو مـصادر الحـص مستوى إنتاجية سواء فيما يتعلق بكفاءة العاملين أو

.المواد األولية أو غيرها من العوامل المتغيرة

من عناصر المدخالت بالتفصيل بحيـث يـتم أخـذ لكل عنصر وتتم الدراسة التاريخية

متوسط لعدد من السنوات المتتالية الستبعاد أثر التكاليف غير العادية، التي قد تحدث فـي

العادية، أو التكاليف التـي ال يتوقـع سنة من السنوات وأن يتم استبعاد أثر التكاليف غير

حدوثها في المستقبل كالتلف الناتج عن قدم اآلالت في حالة توقع شراء آالت جديدة علـى

أن يتم مراجعة المتوسط التاريخي المشار إليه في ظل الظروف المتوقعة خـالل الفتـرة

.المقبلة للوصول إلى أفضل نتائج ممكنة

البيانات اإلحصائية .٢

ة عن دراسة للبيانات التاريخية بأساليب إحـصائية، وذلـك للحـصول علـى وهي عبار

اتجاهات أدق لعناصر العملية اإلنتاجية من خالل تتبع سلوك التكـاليف خـالل الـسنوات

السابقة التي تم اعتمادها كأرقام قياسية لما يمكن أن يكون عليه وضعها في السنة موضوع

ليف البد أن يتم تبويبها بشكل تفصيلي وفق كل عنـصر المعايرة والبيانات التاريخية للتكا

من عناصر التكلفة لكي يتم استخالص بيانات إحصائية دقيقة بطريقة سهلة على أن تكون

تلك البيانات اإلحصائية قائمة على أساس التسلسل الطبيعـي لمراحـل اإلنتـاج المتوقـع

ذي يتم االعتماد عليـه عنـد المتاحة، لكي تكون األساس ال سريانها في ضوء اإلمكانيات

.وضع معايير المواد واألجور والخدمات اإلضافية المتوقعة

64

بيانات العلمية والتجارب العمليةال .٣

بالمنـشأة أو وهذه البيانات يتم التوصل إليها من خالل ما تقوم به إدارة البحوث والتجارب

تهتم بالتوصل إلـى وهي إدارات اإلنتاج،غيرها من اإلدارات التي تعنى بتصميم وضبط

العملية النظريـة إلـى درجة الكفاءة المطلوب باستخدام أساليب تتراوح ما بين األساليب

التجارب المعملية التي تتم إلثبات أو نفي الفروض المختلفة التي تم تصورها، والهدف من

ذلك هو الوصول إلى أفضل تصميم لوحدة المنتج وأفضل أساليب إنتاجية في ظل أفـضل

وهي تحدد أيضا الكمية المعيارية لكل عنصر من هذه العناصر، اإلنتاج،تخدام لعناصر اس

وهذا األمر ال ينطبق على عنصر السعر ألن إعداده يتم بناء على دراسة اتجاهات أسعار

عناصر اإلنتاج خالل الفترة المقبلة وهذه التجارب تساعد في تحديد كمية المواد المباشـرة

الوقت المباشر المطلوب والجزء المستخدم من عناصر التكاليف الصناعية المطلوبة وكمية

في المنتج المطلوب، وإجراء التجارب البد أن يتم داخـل األقـسام ) الخدمات الصناعية (

اإلنتاجية أو الخدمية نفسها، ألن إجراءها في المعمل يبعدها عن ظروف العمل العادية مما

.قبل العاملينم قبول المعيار من يؤدي إلى عد

فترة الموازنةبيانات خاصة متوقعة خالل .٤

إن المعايير المقبولة تتطلب أن نأخذ في االعتبار الظروف المتوقع حدوثها خـالل فتـرة

الموازنة لكي ال يصبح هذا المعيار تخمينيا ولهذا، فإن واضعي المعيار البد وأن يطلعـوا

دمة ال سيما المستجدات التي قـد تطـرأ على الظروف المتوقع حصولها خالل الفترة القا

على أساليب اإلنتاج ومكوناته واإلمكانيات المتوقع توافرها خالل تلك الفترة، سواء فيمـا

.البشرييتعلق بالعنصر المادي أو العنصر

65

المبحث الثاني

إعداد معايير تكلفة المواد المباشرة

أهم عنصر من عناصـر التكـاليف تعتبر المواد األولية المستخدمة في اإلنتاج الصناعي

من التكاليف اإلجمالية في أغلب الـصناعات % ٥٥ هحيث يصل في المتوسط إلى ما نسبت

وقد ترتفع لتصل إلى ثلثي إجمالي التكاليف في بعض الصناعات مثـل صـناعة الحديـد

ولي أهمية خاصة لترشيد استخدام تن المنشآت إلهذا ف . )٣٣٥ ص ،١٩٨٤نور، (والصلب

بهدف خفض التكلفة اإلجمالية والرقابة عليها األمر الذي من شأنه تحسين الوضـع المواد

التنافسي للمنشأة في السوق السيما في ظل زيادة التقـدم التكنولـوجي وتعقيـد العمليـة

اد مما سهل حدوث اإلنتاجية إضافة إلى غياب اإلشراف المباشر لإلدارة على استخدام المو

استخدامها مما أوجب إيجاد نظام فعال للرقابة علـى عمليـة الهدر في عملية اإلسراف و

.)٥٩ ص،١٩٩٥كحالة وحنان، ( شراءها وتخزينها وصرفها واستخدامها

المواد المباشرة هي أحد العناصر الرئيسة في اإلنتاج الخاص بالمنشآت الـصناعية حيـث

إلعداد معايير عنصر و األرباح،ج النهائي المعد للبيع بهدف تحقيق تتمثل بعد التصنيع المن

وذلك في جميع المراحـل البد ابتداء من وجود نظام سليم للرقابة الداخلية المواد المباشرة

شـادي ( باالستالم والتخزين والصرف التي تمر بها بدءا من مرحلة طلب الشراء مرورا

.)٥٤ص، ١٩٨٤وعبد الفتاح،

تحديـد الكميـة عيار السعر، ألن ر الكمية وم يتطلب تحديد كل من المواصفات ومعيا كما

المطلوبة للوحدة البد أن يسبقه عملية توصيف الشيء المطلوب بدقة والمواصـفات يـتم

ويجـب وضعها بواسطة المهندسين أو الفنيين داخل إدارة التخطيط أو دائـرة اإلنتـاج،

66

تنـتج التمييز بين المنشآت التي تنتج منتجات نمطية أو متجانسة وبين تلك المنشآت التـي

منتجات تختلف في مواصفاتها، وكذلك بين المنتجات التي تطبق نظام األوامـر اإلنتاجيـة

ذلك النظام يجعل عملية وضع المعايير أكثر صعوبة نظرا ألن كل أمر إنتـاجي حيث إن

مرتبط بطلبات العميل وهو ما يحتم على المنشأة وضع معايير مستقلة لكل أمـر إنتـاجي

ها وبين المنشآت التي تطبق نظام المراحل اإلنتاجية والتي تكون فيها على حدة، وكذلك بين

عملية إعداد المعايير أكثر سهولة نظرا لسهولة تحديد مواصفات كل مرحلة إنتاجية مـن

المواد المطلوبة لها وبالتالي وضع معايير لكل مرحلة إنتاجية السـيما إذا كـان اإلنتـاج

)٧٧ص ،١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( نمطيا

ن واضعي المعايير البد لهم من معرفة جملة من التفاصـيل الفنيـة إ وفي كل األحوال ف

:)٥٣ – ٥٢ ص ص ،١٩٨٠ ،الجزار (يوالمتمثلة فيما يل

.تصميم المادة من حيث قوة تحملها وشكلها الخارجي .١

.والكم من حيث السطح والوزن المواصفاتتحديد .٢

.تحديد مدى الجودة المطلوبة .٣

.ةعنوعيتها من خام أو نصف مصنتحديد .٤

أن ونالحظ أن هذه النقاط ترتكز على الجوانب الفنية والهندسية للمنتجات األمر الذي يعني

أي أن مشكلة وضع معايير المواد في طبيعتها مشكلة هندسية أكثر منها مـشكلة إداريـة،

طريـق التحليـل معايير كمية المواد ترتكز على مواصفات هندسية، يتم التحقق منها عن

الكيميائي والميكانيكي أو االختبار المعملي، وتتم بواسطة التصميمات الفنية الحصول على

وهـو مـا يـستوجب دراسـة مـسبقة .قائمة بمكونات المنتج من المواد الخام المختلفة

67

ومن ثم تحديد الكميـة للمواصفات الفنية والهندسية مما يرتب تحديد نوعية المواد الالزمة

إلتمام تصنيع وحدة منتج واحدة في ضوء المواصفات الموضوعة وحجـم منها طلوبةالم

، ويتولى عـادة قـسم التـصميمات اإلمكانيات والتسهيالت المتوفرة سواء آلية أو بشرية

والرسوم الهندسية أو قسم هندسة اإلنتاج بالتعاون مع إدارة البحـوث والتطـوير تحديـد

تاج وحدة المنتج وعلـى الـرغم مـن أن تحديـد تلـك المواصفات والكميات الالزمة إلن

في كثير من األحيان إال انه ذلك سوف ينعكس على دقـة المعيـار مكلفا المواصفات أمرا

من خالل الوفورات التـي سـوف وفاعليته كأداة رقابية األمر الذي سوف ينعكس إيجابا

وقت المبـذولين فـي إعـداد تتحقق من تطبيق المعايير والتي تفوق في قيمتها التكلفة وال

.)٥٥ ص،١٩٨٤، شادي وعبد الفتاح(المعايير

وكمية المادة الخام المطلوبة لوحدة المنتج يتم تحديدها من خالل عدة مصادر لعل أبرزها

في الفترات الماضية معززة بالبيانات اإلحـصائية والتجـارب المحققةهو البيانات الفعلية

كما وسبق اإلشارة يمكن أن تتضمن تلف غير عادي ال يجب المعملية ألن البيانات الفعلية

تكلفة المواد المعيارية، وفي حالة المنتج الذي يتم إنتاجـه ألول مـرة يـتم إدراجه ضمن

تحديد كمية المواد المطلوبة لهذا المنتج من خالل إجراء تجارب معملية دقيقـة للوصـول

النتائج في ضوء ظروف التشغيل وذلـك إلى كمية المواد المعيارية المطلوبة مع مراجعة

،الجـزار (للوصول إلى كمية مواد معيارية تكون دقيقة أو أقرب ما تكـون إلـى الدقـة

).٥٧-٥٥ ص ص ،١٩٨٠

تحديد المزيج المطلوب من جميع عناصر المواد األولية في ضوء االعتبارات الفنيـة إن

وقوعه خـالل تجنب ال يمكن لذيالعادي ا عدم إغفال التلف الطبيعي أو يتطلبوالقانونية

68

عملية اإلنتاج، وهذا التلف يتم تحديده بواسطة الفنيين في ضوء التجارب المعملية التي يتم

إجراءها بمعرفتهم، والتي عادة ما يتم إجراءها في ورش العمل لكي تكون في نفس بيئـة

ي نتائج مـضللة اإلنتاج حتى تعطي نتائج دقيقة ألن إجراءها في غير مكان العمل قد يعط

ألن التلف أو الضياع قد يكون سببه آلية المناولة في داخل الـورش ونوعيـة األسـاليب

قد ال يحدث فيها مادة تالفـة بـسبب الصناعاتالمستخدمة في ذلك مع مالحظة أن بعض

التالف منها للتصنيع من جديد كما هو الحال في صـناعة عادةإطبيعة تلك المادة وإمكانية

األخذ بعين االعتبار المشابهة مع الصلب وصناعة الورق وغيرها من الصناعات الحديد و

التكاليف المعيارية المحـددة قيمة لمواد التالفة من اطرح أية مبالغ يمكن تحصيلها من بيع

.)٥٣ – ٥٢ ص ص ،١٩٨٠ ،الجزار(

أو ويشمل التلف المسموح به عملية التبخر أو االنكماش لبعض المواد خالل التوزيع

المناولة أو التخزين والتطاير كما في المنتجات الكحولية واألدوية وكذلك بقايا التقطيع كما

في حاالت الصاج واألخشاب وتتحدد عادة هذه النسبة في ضوء التجارب المعملية

) المسموح به(والخبرات المتراكمة وتتحمل الوحدات السليمة جميع تكاليف التلف الطبيعي

أية إيرادات متوقع تحققها من بيع تلك الوحدات المعيبة من التكلفة مع مراعاة طرح

.)٧٧ ص،١٩٨٤، شادي وعبد الفتاح(المعيارية للمنتج موضوع المعايرة

ويجب القيام بعملية قياس للمعدالت الطبيعية للمسموحات والتي تعني تحديد كمية المواد

هذا يتأتى من خالل دراسة العملية التي يسمح بضياعها أو فقدها أثناء عملية اإلنتاج و

اإلنتاجية في السنوات السابقة إضافة للتجارب المعملية لعملية اإلنتاج تلك بهدف الوقوف

69

على الظروف المحيطة بها والتي تسبب ذلك التلف أو الضياع األمر الذي يجعل معايرة

لضياع المعياري تلك القيم مبني على أسس واقعية وسليمة، وهو ما يمكن أن يطلق عليه ا

.)٦١ ص،١٩٩٥ وحنان، ةكحال(

وعند تحديد التالف ال يجب أن يتم تحديد نسبة سنوية إجمالية لتقدير الضياع وإنما يتطلب

األمر تحديد المراكز التي يظهر فيها الضياع وتحديد نسبة مقبولة للضياع في كل مركز

مراكز وذلك تطبيقا لمبدأ على كل من تلك الللرقابة إنتاج لكي يكون هناك إمكانية

ويتم هذا األمر من خالل كمية المواد المنصرفة لكل ) ١٩ص ،١٩٧٩ سالم،(المسؤولية

مركز إنتاج حيث يتم صرف الكمية المعيارية المقررة وفي حالة تجاوز ذلك القسم أو تلك

سم المرحلة اإلنتاجية لتلك الكمية يتم تمييز هذا الصرف بإشارات متعارف عليها في ق

.)٧٨ ص،١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( .المخازن

:تحديد معايير أسعار المواد

يمثل تحديد أسعار المواد الخام الداخلة في إنتاج وحدة المنتج العنصر الثالث من عناصـر

ومعيار الـسعر يعكـس التكاليف المعيارية بعد تحديد المواصفات وكمية المواد المطلوبة،

،١٩٩٨كحالـة وحنـان، ( وقعة خالل فترة سريان المعيـار مستويات أسعار السوق المت

ضروري لحساب التكلفة المعيارية لها خالل فتـرة تطبيـق وتحديد سعر المواد )٦٨ص

وهذا تنبؤ بأسعار المواد المطلوبة خالل فترة الموازنة، القيام بعملية يتطلب المعيار، وذلك

متحكم بها، مما يجعـل تحديـد وغير ة ظروف متغير في كثير من األحيان تحكمه األمر

سعر المواد من األمور المعقدة والشائكة، نظرا لدخول عوامل خارجية عديدة في اتجاهات

والتـي قـد ال أسعار المواد خصوصا في ظل انفتاح األسواق العالمية وظروف المنافسة

70

أن تكون بالضرورة منافسة في العرض الذي يؤدي إلى انخفاض األسعار، وإنمـا يمكـن

تكون منافسة في الطلب على المواد، وهو األمر الذي يؤدي إلى زيادة أسعارها، وهو مـا

يعني أن األسعار في بعض المواد قد تكون متغيرة بشكل كبيرة صعودا وهبوطا، األمـر

الذي يجعل نجاح التكاليف المعيارية مرتبط إلى حد بعيد بقدرة واضعي المعـايير علـى

.)٥٧ ص،١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( األسعارتلك التنبؤ باتجاهات

ويرتبط سعر المواد المطلوبة بالكمية المشتراة من تلك المواد، نظرا للمزايا السعرية التي

األمر الذي يعني أن واضعي المعايير علـيهم أخـذ ،يمكن تحقيقها والمرتبطة بتلك الكمية

الشراء في ظل تحديد كمية الطلب كمية المواد المشتراة في كل مرة أو ما يطلق عليه أمر

االقتصادية التي تحقق أفضل ميزات شرائية ممكنة مع عدم إغفـال التكـاليف األخـرى

سيما تكاليف التخزين والتي تعتبر جزء من تكلفة كمية الطلـب الشراء ال المرتبطة بعملية

تكـاليف المـواد مـن وجهـة نظـر حيـث إن ، االقتصادية ومحدد رئيس من محدداتها

أية مصاريف ثمن الشراء قتصاديين وشريحة كبيرة من المحاسبين تشمل باإلضافة إلى اال

فحـص السـتالم و االشحن وتكـاليف ال مصاريف مثل الموادأخرى يتم إنفاقها على تلك

في حين يرى فريق آخر مـن .تأمين وغيرها حتى تصبح جاهزة لالستخدام التخزين و الو

ة بالتأمين والتخزين والفحص وغيرها يجب أن تدرج المحاسبين أن تلك المصاريف المتعلق

ضمن التكاليف اإلضافية التي يجب تخصيصها على األقسام اإلنتاجيـة باسـتخدام أسـس

.)٣٣-٣٢ ص ،١٩٧٩ سالم،( معينة وعادلة للتحميل

71

كل من الرأيين يمثل وجهة نظر ال يمكن إغفالها أو تجاهلهـا بالنـسبة يرى الباحث أن و

ير، ألن الهدف الرقابي يمثل أحد األركان الرئيسة في نظام تكلفـة المـواد لواضعي المعاي

جميع عناصـر تكلفـة المـواد إدراج يشتمل على وهو ما يتحقق وفق الرأي األول الذي

التكـاليف المختلفـة أنظمة وهو ما يتمشى مع عالقة السببية المعتمدة في المطلوبة للمنتج

بعنصر المواد األمر الذي يبرر تحميله بها، مباشرا طا تلك التكاليف مرتبطة ارتبا حيث إن

الثاني والذي يقصر تكلفة المواد المباشرة على قيمة الفاتورة وتكاليف الرأيفي حين يمثل

.الشحن فقط معيارا مالئما لقياس كفاءة قسم المشتريات

مل ومـؤثرات معيار تكلفة المواد على الرغم من إمكانية خضوعه لعوا ويمكن القول أن

خارجية مما قد يجعله خارج نطاق السيطرة إال أنه يمثل عنصرا مهما وركنا أساسيا مـن

أركان أنظمة المعايير، وذلك ألهميته ليس في تحديد تكلفة المواد فحسب، بل لما يمثله من

أهمية قصوى في تحديد كفاءة قسم المشتريات سواء كان ذلك من خالل خصم الكمية التي

ن الحصول عليها في حال الشراء بكميات معينة وهو ما يـدخل فـي حجـم األمـر يمك

والمـصادر التـي االقتصادي للطلب إضافة إلى قياس وسائل النقل المستخدمة لنقل المواد

يتم الشراء فيها والتي تضمن تدفق المواد بالكمية المحددة وفي الوقت المحدد وذلك لتجنب

وهـو مـا يـشكل ي حال عدم تأمينها مسبقا بصورة كافية ف مرتفعةشراء المواد بأسعار

تكاليف إضافية يمكن تجنبها األمر الذي يساويها بالتلف غير العادي المشار إليه عند تحديد

، الجـزار (كمية المواد، وبالتالي ال يمكن إدراجه ضن التكاليف المعيارية للوحدة المنتجة

.)٥٨ ص ،١٩٨٠

72

لقياس أثر ارتفاع أسعار المـواد أو انخفاضـها لإلدارة كأداة مهما معيار السعر و تحديد

ص ،١٩٩٥ ،كحالة وحنان (على العائد من وحدة المنتج أو ما يطلق عليه العائد المعياري

٦٣(.

ـ ولتحديد السعر المعياري بصورة أقرب إلى الدقة في ضوء المعوقات المشار إليهـا ن إ ف

نوع من المواد وتقـدير حجـم المعـروض أو يتطلب مراعاة األسعار الجارية لكل ذلك

الوفـورات وكذلك قيـاس ) العرض اتجاهات(المتوقع عرضه في األسواق من تلك المواد

التي يمكن تحقيقها من خالل شراء حجم المواد وفق الكمية االقتصادية وهي الكمية التـي

هـا وتكـاليف تضمن أقل تكلفة إجمالية في ضوء المزايا السعرية التي يمكن الحصول علي

التكلفة المعيارية على قيمة اشتمالعدم ضرورة الشحن والتخزين المطلوبة وهو ما يعني

).٥٥٧ ص ،١٩٨٥ ،موسى( خصم الكمية أو الخصم التجاري التي يمكن الحصول عليه

73

المبحث الثالث

وضع معيار تكلفة عنصر األجور المباشرة

تصادية العنصر األهم مـن عناصـر يمثل عنصر األجور في كثير من المشروعات االق

التكاليف، ولذا فإن تكلفة األجور تحظى بأهمية بالغة من قبل اإلدارة، وذلك بغرض تحقيق

الرقابة وتفادي وجود ضياع غير عادي والعمل على تخفيض نسبة الضياع العـادي إلـى

مـن تتحديـد االحتياجـا في يساعد أيضاأدنى حد ممكن، ووجود معايير لتكلفة األجور

.)٦٠ ص ،١٩٨٠ ،الجزار(الشركة القوى العاملة وذلك عند إعداد موازنة

المباشرعن طريق تحديد الوقت المعياري للعمل والمعدالت لتتحدد التكلفة المعيارية للعم

إعـداد المعيارية لألجر ويالحظ أن هناك تشابه بين هذه اإلجراءات وتلك المستخدمة في

أن إعداد معايير عنصر العمل يعتبـر أكثـر صـعوبة نظـرا معايير المواد المباشرة إال

الرتباطها بالعنصر البشري مما يحتم تدخل العوامل اإلنسانية والدراسات الـسلوكية فـي

تحديد معايير األجور المباشرة، والبد أن تسبق عملية تحديد معايير األجور دراسة العملية

ب مع ضرورة اسـتخدام أفـضل أسـاليب اإلنتاجية وتنميطها حسب طبيعة العمل المطلو

إلعداد المعايير مثل تنظـيم مكـان العمـل لتـسهيل سليما التشغيل المتاحة لتكون أساسا

إجراءات مناولة المواد وتنظيم اآلالت وتوفير الخدمات الضرورية للعاملين لكي يقومـوا

ـ ى عناصـر بعملهم في أفضل ظروف ممكنة مع مراعاة وجود نظام للرقابة الداخلية عل

بتدريبهم وتسجيل وقت العمل وغيره من األمـور من تعيين العاملين مرورا ءاالعمل ابتد

.)٦٠ ص،١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، (المرتبطة بهذا العنصر

74

ص،١٩٨٠ ،الجزار(وتتطلب عملية إعداد معايير تكلفة األجور تحديد العوامل التالية

:)٦٣ -٦١ص

مستويات المهارة •

تمعيار الوق •

معيار المعدل •

مستويات المهارة: أوال

ويقصد بها تحديد المستويات المهارية في ضوء نوعية العمليات اإلنتاجية ومدى الحاجـة

لعمال مهرة ودرجة الكفاءة والخبرة المطلوبة إلتمام اإلنتاج ونوع التدريب الـالزم ألداء

جدوى من إدراجها عنـد العمل، ويجب أن تكون المهارات متوفرة لدى العاملين وإال فال

حساب المعايير وهي غير موجودة أصال، ويتطلب ذلك معرفة حجـم العمـل وإمكانيـة

وهذا مرتبط بحجـم تقسيمه وذلك لتحديد نسبة العمال المهرة إلى غير المهرة في كل قسم

احتياجاتهـا مـن العمالـة مدى درجة ميكنة العمليات اإلنتاجية و ونوع العمل المطلوب و

.بةالمتدر

معيار الوقت الالزم لتشغيل وحدة المنتج: ثانيا

والمقصود هنا هو معيار الوقت الالزم إلنتاج منتج معين بمواصفات محددة فـي ضـوء

نوعيـة اإلنتـاج، :، وهذا يتطلب أن يتم أخذ كل مما يلي باالعتبـار المتاحةالتسهيالت

والمراحل التي رهامطلوب لتحوي جهد ال الوتشمل نوع وجودة المواد الداخلة في اإلنتاج، و

. وأساليب إتمامها وكذلك درجة نمطية المنتجاتجاهزا،يمر بها المنتج ليصبح

75

الـوفر ومدىونوعيتها التسهيالت اآللية المتواجدة وتشمل كل من : التسهيالت المتاحة .١

في الوقت الذي يمكن أن تتيحه وضرورة تواجد العدد الصغيرة المساعدة وأثرهـا علـى

مدى حجم العمل اآللي وحجم العمل اليدوي المطلوب إلتمام المنتج والوقت توفير الوقت و

.أخرىالضائع في االنتقال من حركة إلى

درجات المهارة المتوافرة في العمالة وذلك من خالل تحديد مستوى التـدريب الفنـي .٢

دريب على تفـادي ، وكذا الت الشركةالمهني والتدريب على استخدام التسهيالت المتاحة في

يدخل وضع معيار الزمن فـي وضياع الوقت والجهد الممكن أن يبدله العامل دون توقف

اختصاص كل من إدارة األفراد وإدارات البحوث والتصميم وتحديد معيار الـزمن مـن

العمليات التي تتميز بالصعوبة نظرا لكونها تحتاج إلى أخذ جميـع الظـروف الخاصـة

طرق تحديد معيار الزمن حيث تشمل كل أو بعض د، وتتعد الحسبان المحيطة بالوحدة في

:من اإلجراءات التالية

دراسة وتحليل البيانات التاريخية المستخرجة من سجالت اإلنتاج واألجور والمرتبات •

ساعات العمل اإلنساني الالزم ألداء مختلف العمليات اإلنتاجية ويـستخدم طلتحديد متوس

عدم توفر أساليب أخرى للقياس في تلك المنشآت السـيما إذا كـان هذا األسلوب في حال

.)٦١ ص،١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( البديل يعتمد على التقديرات الشخصية

مالحظة ومشاهدة العمال أثناء قيامهم بالعمل ألداء عملية معينة إال أن هذا األسلوب قد •

ثابتة مما يـصعب عنـدها مـن يأتي بنتائج مضللة السيما في ظل خط إنتاجي ذو سرعة

تحديد الوقت الضائع من العمال العاطلين والمشتغلين على هذا الخط حيـث يـتم حـساب

.)٨٥ ص،١٩٨٥شادي وعبد الفتاح، ( متوسط ساعات العمل لجميع العمال على الخط

76

في حالة عدم تـوافر اإلمكانيـات العلميـة أو تحديد معيار الزمن عن طريق التقدير •

في العمليـات غيـر لكاسة الزمن والحركة فإن المنشآت تلجأ إلى التقدير وكذ الخبراء لدر

يتطلب وجود بيانات عن العمليات المماثلة خالل فتـرة أو فتـرات سـابقة االنمطية، وهذ

وذلك بأخذ المتوسط الذي يمثل األداء الماضي مع ضرورة تعديله فـي ظـل الظـروف

هذا التعديل يعتمد على الرأي الشخصي المـرتبط المتوقع أن تسود خالل الفترة المقبلة، و

وفي حالة وجود بيانات سابقة فإن وضـع المعيـار . بالخبرة والنظرة السليمة إلى األمور

وجود أخطاء في مدى يعتمد على الخبرة، وهذا األسلوب يتعرض النتقادات بسبب إمكانية

.)٦٥ ص،١٩٨٠ ،الجزار(دقة التقدير

إلحصائية في تحديد األزمنة المعيارية الالزمة ألداء عمـل استخدام أسلوب العينات ا •

معين ويستخدم هذا األسلوب في تحديد أوقات التأخير واألوقات غير المستغلة األمر الذي

من شأنه العمل على تحسين أداء العامل من خالل خفض أوقات التأخير أو إدماج بعـض

واسطة تطبيـق أسـلوب العينـات األعمال بهدف التخلص من األوقات غير المستغلة وب

اإلحصائية يمكن التوصل إلى متوسط الزمن الفعلي إلنتاج الوحدة والذي يمكن اسـتخدامه

شادي وعبـد ( كتعبير لزمن العمل بعد استبعاد أوقات التأخير واألعطال غير المسموح بها

.)٦٣ ص،١٩٨٥ الفتاح،

ركـة بمعرفـة خبـراء عن طريق دراسة الزمن والح الزمن المعياري للعمل تحديد •

وهو أفضل أساليب قياس وقت العمل وهـو مـا يميـل إليـه متخصصين في هذا المجال

الباحث السيما في ظل توفر اإلمكانيات لتطبيقه وفي الصناعات الذي يمثل تكلفـة العمـل

ويتطلـب ذلـك تحديـد األداء األفـضل التكاليف الصناعية مجموعفيها نسبة مهمة من

77

ت التي ال لزوم لها بهدف طها بعنصر الزمن وبالتالي استبعاد الحركا لحركات العامل ورب

وساعات العمل المعيارية هي ليست ساعات زمنية وإنما تمثـل كميـة . العملة ءرفع كفا

العمل المعيارية التي يجب أن تنجز في الوقت المعياري على أيدي عمالة مدربـة بـشكل

.) (www.duncanwil.co.ukأساسـها جيد ووفق الظروف المعيارية التي أعـدت علـى

عجز فـي ال إذا توافرت اإلمكانيات ال سيما في ظل قوتعتبر هذه الطريقة من أفضل الطر

ودراسة الوقت والحركة تتطلب جهد كبير للتوصل إلـى الحركـات ، العمالة المتخصصة

ع وهو الزمن الذي يتفـادى أي ضـيا ، المثلى ويسمى الوقت الذي تم قياسه بمعيار الزمن

ويقوم الفنيين بقياس الوقت الـالزم إلتمـام غير عادي للوقت في ظل الظروف المحيطة

لتحديد الـزمن بدقـة ) الساعة الميقاتية(عمل معين بطرق مختلفة منها ساعة قياس الزمن

ألقرب دقيقة أو ثانية بالنسبة لمجموعة من العمال يتم اختيارهم على درجة واحـدة مـن

).٦٥-٦٢ ص، ص١٩٨٠الجزار، ( تشغيل العاديةالمهارة في ظل ظروف ال

على أن يتم القياس لكل خطوة فرعية بصورة مستقلة إذا كانت الخطوات الفرعية طويلـة

نسبيا أما في حال كانت الخطوات الفرعية قصيرة ومتتالية فإنه يفضل قياس الوقت علـى

النهاية لكـل خطـوة أساس دورة خطوة رئيسة كاملة على أن يراعى تحديد نقطة البداية و

توقيت الساعة مع تجنب الحركات غير العادية عند القياس، وعنـد أخـذ في بدقة متناهية

متوسط الوقت يجب أن يضاف إليه بعض المسموحات لمقابلة اإلجهاد سواء كـان ذلـك

اإلمكانيـات وكذا مسموحات لمقابلة التفاوت بين شخص وآخر من حيـث أو فكريا جسديا

ابلة الضياع العادي الضروري مع ضرورة مالحظـة أخـذ المتوسـطات مسموحات لمق و

78

خالل فترات متفاوتة من العمل لمقابلة اإلجهاد الجسماني في نهاية فترة العمل لكي يكـون

).٦٥-٦٢ ص، ص١٩٨٠الجزار، ( مثاليا وليس معياراالمعيار واقعيا

معيار األجر لوحدة المنتج: ثالثا

على عقود العمل الموقعة بين المنشأة والعاملين والتـي تخـضع تتحدد األجور عادة بناء

لمجموعة من اللوائح والقوانين المنظمة لعالقات العمل وفي ظل نظرية العرض والطلـب

لذلك تخرج عملية تحديد معدالت معيارية لألجور عن تحكم وسيطرة اإلدارة والتي يصبح

١٩٨٤ وعبد الفتـاح، يشاد(كلفة معيارية بترجمة الساعات المعيارية إلى ت دورها محددا

.)٦٣ص

تم تحديد معيار األجر للعمل على أساس مـستويات المهـارة وعلـى إال أن تلك العقود ي

أساس العمل الذي يؤديه العامل، ويتحدد األجر في العادة بناء على درجة مهارة العامـل

في مجال عمله، كذلك تـدخل ومستوى التدريب الذي اجتازه والخبرة السابقة التي اكتسبها

وكـذلك حجـم األجر،درجة خطورة العمل الذي يؤديه العامل ضمن العوامل التي تحدد

يؤديه هذا العامل، كما وأن القوانين السائدة في البلد المعني فيما يتعلق بالحـد العمل الذي

والمزايـا الحـوافز ديد أجور العاملين، إضافة إلـى حاألدنى من األجور تلعب دورا في ت

تحديـده تم ياألجر كون ويالحظ في هذا اإلطار أنه في حالة ، التي تعطى للعاملين عينيةال

دة المنتج، أما إذا كـان جوعلى أساس اإلنتاج فإن معيار األجر يتم تحديده عن القطعة أو

فإن معدل األجر تم احتسابه على أساس وحـدة الزمن،األجر تم تحديده بناء على عنصر

. )٦٩-٦٦ صص، ١٩٨٠ ،الجزار) (ساعة أو أسبوع أو شهر أو سنة (الزمن

79

في قياس انحرافات الكفاءة والمهـارة هاما وتلعب المعدالت المعيارية لألجور دورا رقابيا

وتساعد اإلدارة في تطبيق تلك المعدالت المعيارية الخاصة باألجور على عمليات أخـرى

شـادي وعبـد ( أكثر من الالزم في عملية معينة مشابهة وكذلك في عدم استخدام عاملين

.)٨٧ ص،١٩٨٥الفتاح،

تساعد إدارة التكاليف في تحديد المعدالت المعيارية لزمن العمل المباشر عـن طريـق و

تحويل معدالت األجور الشهرية أو األسبوعية إلى معدالت أجور في الساعة وفـي كـل

ت اإلنتاجية تمهيدا لربط معدالت األجور ولية على حدة ولكل عملية من العمليا ؤمركز مس

تلك بوحدة المنتج النهائي مع مالحظة أن المعدالت المعيارية لألجور تتضمن باإلضـافة

لألجور النقدية جميع المزايا العينية الممنوحة للعاملين وكذا مساهمة المنشأة في التأمينـات

منح ذات الصفة غيـر الدوريـة االجتماعية والصحية مع استبعاد العالوات والمكافآت وال

).٦٤، ص١٩٨٤شادي وعبد الفتاح، ( واعتبارها ضمن بنود األجور غير المباشرة

80

المبحث الرابع

معايرة التكاليف الصناعية غير المباشرة

:مقدمة

فة إلى فباإلضا ،التكاليف الصناعية غير المباشرة هي العنصر الثالث من عناصر التكاليف

المواد األولية واألجور المباشرة فإن مجموعة كثيرة من البنود تمثل تكاليف إضافية البـد

للمنشأة من تحملها في سبيل تحويل المواد األولية إلى وحدات تامـة الـصنع والتكـاليف

محاسبي التكاليف في كل مرحلة مـن مراحلهـا مشكلة أمامالصناعية غير المباشرة تمثل

صـفتين يد قيمتها أو أسس تحميلها أو في معايرتها ولعل ذلك مـرده إلـى سواء في تحد

:)١٤٩ – ١٤٧ص ، ١٩٧٦بلبع، (تميزان تلك التكاليف وهما

وذلك لعدم ارتباطها مباشرة بمنتج محدد بصورة كاملـة، وإنمـا :صفة غير المباشرة -١

كلة تحديـد يخلق مش والمنتجات مما يكون ارتباطها بمجموعة كبيرة من مراكز التكلفة

مختلـف علـى منتج من هذه التكاليف حيث يتطلب األمر توزيع هذه التكلفة النصيب

.على جميع الوحدات المنتجةمن ثم مراكز التكلفة و

التكاليف الصناعية غير المباشرة تحتوي على عدد كبيـر مـن البنـود :صفة التعدد -٢

.ات المنتجةالمختلفة في طبيعتها وأسباب حدوثها ودرجة ارتباطها بالوحد

مما يعني أن التكاليف الصناعية غير المباشرة تتضمن مشكالت متعـددة فهـي غيـر

ن عملية الرقابة على تلك المصروفات ال تتم بالطريقة ذاتها التي إمباشرة ومتعددة لذا ف

ولة عـن بنودهـا ؤتتم على العناصر المباشرة وكذلك تعدد المستويات اإلدارية المـس

81

هذه التكاليف تختلف في سلوكها تجاه تغير حجم النـشاط فبعـضها إضافة إلى أن بنود

تجمع بين االثنتين وسـيحاول الباحـث ثابت والبعض اآلخر متغير كما أن هناك بنودا

.بيان عملية إعداد معايير التكاليف اإلضافية من خالل هذا المبحث

آلية تحديد المعدل المعياري للمصروفات اإلضافية

وذلك لعدم ارتباطها بمنتج للمنشأة ككل الصناعية غير المباشرة نفقات عامة تمثل التكاليف

منفعتها،معين على وجه التحديد، حيث تشارك جميع المراكز سواء إنتاجية أو خدمية في

وهذا األمر جعل من وضع معايير تكلفة لها أمر صعب وتتمثـل تلـك الـصعوبات فـي

:النواحي التالية

كلفة هي وحدة التكلفة ونظرا لصعوبة تحديد نصيب تلك الوحدة أساس وضع معايير الت .١

للتكاليف غير المباشـرة يتطلـب إعداد معايير من التكاليف الصناعية غير المباشرة، فإن

تحديد معدالت تحميل دقيقة األمر الذي يتطلب دراسات معقدة نظرا لصفة غير المباشـرة

).٧١ ص ،١٩٨٠ ،الجزار(التي تتميز بها تلك التكاليف

تنوع بنود التكاليف غير المباشرة من حيث طبيعتها ومن حيث مدى صـلتها بحجـم .٢

اإلنتاج يجعل طرق تحميلها تختلف، األمر الذي من شأنه أن يخلق نوع من الجدل بـشأن

.طرق التحميل تلك

ها حيث إن ير حجم النشاط غتختلف التكاليف الصناعية غير المباشرة في سلوكها تجاه ت .٣

عليـه شـبه قما يطل تكون تكاليف ثابتة أو متغيرة أو مزيج من الثابتة والمتغيرة وهو قد

تنقسم التكاليف الصناعية غير المباشرة من حيـث طبيعتهـا حيث . المتغيرة أو شبه الثابتة

82

حجم اإلنتاج زيادة وانخفاضا وهـي بإلى تكاليف صناعية ذات مرونة عالية وهي مرتبطة

كاليف المباشرة وبالتالي في تقديرها واستخراج معيار تكلفتهـا، ومـن تشبه في تحميلها الت

شـبه وهناك تكـاليف صـناعية ، أمثلة تلك البنود الوقود والقوى المحركة ومواد التشغيل

ثابتة، وهما تشتمالن على بنود تتضمن كل منها عنصرين أحـدهما ثابـت شبهمتغيرة أو

هناك تكـاليف حيث إن ، لثابت عن المتغير واآلخر متغير وهو األمر الذي يتطلب فصل ا

صناعية إضافية ثابتة ال تتغير بتغير حجم اإلنتاج، مثل مرتبات المشرفين علـى اإلنتـاج

، وتنشأ التكاليف الثابتة تلك من ضرورة تكوين على المصنع واإليجار التأمينومصاريف

الطاقة في حالة استعداد طاقة إنتاجية أو تسويقية أو إدارية للوحدة االقتصادية ووضع هذه

نه في كثير من األحيان يطلق عليها تكاليف الطاقة ونقطة االخـتالف إلمباشرة النشاط لذا ف

في أن األخيرة تنشأ نتيجة الستخدام هذه الطاقـة فـي المتغيرة تكمن بينها وبين التكاليف

.)٦٥ ص١٩٨٤ شادي وعبد الفتاح،( الشركةتنفيذ نشاط

دون وضع معايير تكون حائال ل هذه الصعوبات إال أنه ال ينبغي أن وبالرغم من وجود مث

للتكاليف الصناعية غير المباشرة، ال سيما وأن حجم تلك التكاليف يتزايد في الـصناعات

وتعتمد بعض المنشآت على أسلوب الموازنات المرنة للتغلب التي تعتمد على الطاقة اآللية

إلى المعدالت المعيارية الوصول يتطلبزنات الثابتة ف على تلك الصعاب أما في حالة الموا

حساب المعدل المعياري، ويفـضل اسـتخدام أساسه يتم تحديد مستوى النشاط الذي على

السنوي المتوقـع سـريانه المتوسط باعتباره خطة الموازنة مستوى النشاط المتضمن في

ي التكاليف علـى األسـلوب تحديد صفة الثبات والتغير ف يعتمدوقد .خالل فترة الموازنة

اآلالت والذي يتكـون أصـال مـن إهالكالمحاسبي المتبع في القياس، كما هو الحال في

83

عنصرين أحدهما ثابت وهو التقادم واآلخر متغير وهو الـنقص الحاصـل فيهـا بـسبب

حيـث االستخدام، إال أن اتباع طريقة القسط الثابت يجعل من هذا العنصر تكاليف ثابتـة،

، الجـزار ( التكاليف الثابتة تكاليف زمنية مرتبطة بفتـرة معينـة اعتبارلعادة على جرت ا

تتطلب خطوات التوصل إلى معـدل التحميـل المعيـاري و . )٧٣– ٧٢ ص ، ص ١٩٨٠

وتتلخص تلك الخطوات فيما للتكاليف الصناعية غير المباشرة إجراء دراسة فنية وهندسية

:)٨٠– ٧٩ص ص ١٩٨٠ الجزار،(يلي

ايير بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة بالرجوع إلى بيانـات الـسنوات وضع مع .١

مع إجراء التعديالت الالزمة عليها لتتمشى مع الظـروف المحيطـة بالمـصنع السابقة،

وباإلنتاج، وتكون المهمة أكثر سهولة، إذا أمكن التمييز بين العنـصر الثابـت والعنـصر

البيانات السابقة وإلى حجـم اإلنتـاج المنتظـر إلىظر بالنالمتغير في تلك التكاليف وذلك

ال يجب االعتماد على البيانات التاريخية فحسب، بل يجب إجـراء مع العلم أنه ومستوياته

دراسة فنية وهندسية للوصول بالمعايير إلى مستوى معقول، يمكن االعتمـاد عليهـا فـي

.والرقابةالقياس

المباشرة على مراكز التكلفة وفق أسـس تحميـل توزيع بنود التكاليف الصناعية غير .٢

.مالئمة وعادلة

توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج لكي يتم تحميل جميـع التكـاليف .٣

غير المباشرة على مراكز اإلنتاج ومن ثم إمكانية تحميل تلك التكـاليف علـى الوحـدات

.إنتاجيالمنتجة في كل قسم

84

: واحدة من الوسائل التالية من بين المعياريةاختبار معدالت التحميل .٤

v نسبة مئوية معيارية على المواد المباشرة من خالل الـربط بـين المـواد المباشـرة

.المباشرةالمعيارية والتكاليف الصناعية غير

v نسبة مئوية معيارية على األجور وذلك من خالل الـربط بـين األجـور والتكـاليف

.الصناعية غير المباشرة

v والتكـاليف التكاليف األوليـة بينتكاليف األولية من خالل الربط مئوية على النسب

. الصناعية غير المباشرة

: وقد تعرضت طريقة النسب المئوية النتقادات كثيرة من ضمنها

.أنها ال تأخذ عنصر الوقت في الحسبان .١

.االعتبار في والموادال تأخذ التغير في أسعار العمالة .٢

:المباشرةر التكاليف الصناعية غير يمعايد إعدا

يتطلب إعداد معايير للتكاليف الصناعية غير المباشرة تحديد بنود تلك التكاليف وتقسيمها

إلى تكاليف ثابتة وتكاليف متغيرة والتكاليف الثابتة هي تكاليف ثابتة ستتحملها المنشأة

الثابتة عن طريق التنسيق بين تحت أي مستوى نشاط ويتم تحديد التكاليف المعيارية

محاسبي التكاليف وخبراء في اآلالت والمباني واإلنتاج واألفراد لضمان صحة وسالمة

التأمينات واإليجارات كذلك و) التقادم(الك واحتياجات الصناعة الثابتة هودقة معدالت اال

)١٤٠ – ١٣٩ص ،١٩٩٥كحالة وحنان، (من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة

نظرا لكون التكاليف الثابتة تكاليف مرتبطة بالفترة الزمنية، فإن ذلك ينعكس على إعداد

:فهذه التكاليف تنقسم إلى قسمين وفي الموازنة أيضابها،المعايير الخاصة

85

تكاليف ثابتة مخططة، وهي المرتبطة بخطط اإلدارة عن الفترة المقبلة مثـل المبـالغ .١

تدخل ضمن تقديرات الموازنة وفـق القـرارات وهذهالن، المخصصة للبحث واإلع

.اإلدارية المحددة لها

وهي التي تنشأ في فترة معينة بمقدار معين حـسب قـرارات أو : تكاليف ثابتة ناشئة .٢

تعاقدات إدارية سابقة أو أوضاع قانونية معينة مثل قيمة اإلهالك على األصول الثابتة

امتالكها في الفترات السابقة وهي تدخل التي تم تة وهي بمرتبطة بمقدار األصول الثاب

ضمن تقديرات الموازنة على أساس التعرف على تأثير هذه القـرارات والتعاقـدات

.السابقة واألوضاع القانونيين المعينة

تقـديرات الموازنـة تكاليف استخدام الطاقة فإنها تدخل في المتغيرة فلكونها أما التكاليف

، شادي وعبد الفتـاح (ا بحجم نشاط مخطط وهذا يتطلب القيام بما يلي على أساس ارتباطه

:)٩٨ ص ،١٩٨٥

.تحديد حجم اإلنتاج المخطط .١

تقدير أو معايرة التكاليف المتغيرة لكل وحدة إنتاج بالنسبة لكل عنصر تكلفة وبالنـسبة .٢ .مسؤوليةلكل مركز

نتاج المخطط من جميـع المسموح بها لحجم اإل المتغيرةاستخراج التكاليف المعيارية .٣ . مسؤوليةعناصر التكلفة وربطها بمراكز ال

من إعداد الجزء إعداد معايير الجزء الثابت من التكاليف غير المباشرة أكثر سهولةويعد

كحالة ( عنه مسؤوال بسبب اإلنتاج ويعتبر اإلنتاج حدثالمتغير منها وهو البند الذي

).١٤٠ ص ،١٩٩٥وحنان،

86

في معايرة بنود التكاليف غير المباشرة المتغيرة إلى تعدد تلك البنود وتكمن الصعوبة

واختالف درجة أهميتها واختالف سلوكها تجاه حجم النشاط مما يجعل طرق معايرتها

لذلك فقد سلكت المنشآت أساليب متعددة . إلى أخرىشركةتختلف من بند إلى آخر ومن

المباشرة أو ساعات دوران اآلالت في في تحديد معاييرها، فاعتمدت بعضها األجور

تحديد نسبة التكاليف المتغيرة من إجمالي التكاليف غير المباشرة، وبالرغم من السهولة

، كحالة وحنان( أساس علمي وموضوعي النسبية لهذه الطريقة إال أنها ال تستند إلى

).١٤٠ ص ،١٩٩٥

ة المتغيرة التكاليف غير المباشرالطريقة العلمية في معايرة بنود

يرى كثيرا من المحاسبين أن الطريقة العلمية لتحديد قيمة التكاليف المتغيرة من إجمالي

كحالة (التكاليف غير المباشرة تكمن في االنطالق من مراكز التكلفة على النحو التالي

:)١٤١ ص ،١٩٩٥ ،وحنان

.م محددةتقسيم المصنع إلى مراكز تكلفة تقوم كل منها باختصاص معين أو مها .١

دراسة طبيعة عمل كل مركز تكلفة بصورة مستقلة وتحديد عوامل اإلنتاج الالزمة له .٢

.إلنجاز مهامه إلى تحديد بنود التكاليف المختلفة التي يحتاجها هذا المركز

يحدد المستوى المعياري إلنتاج كل مركز تكلفة بالتنسيق مع بقية مراكز التكلفة وذلك .٣

اكز اإلنتاج ي إلنتاج المصنع ككل، ويتم البدء دائما بمرلتحديد المستوى المعيار

.ة وفق أولويات المنشآتالرئيس

87

للمركز أو كل مجموعة التكاليف غير المباشرة المتغيرةيتم دراسة كل بند من بنود .٤

متجانسة من هذه البنود بصورة مستقلة بأسلوب إحصائي بحيث يتم التوصل إلى

د، نتيجة التغيرات في مستويات اإلنتاج خالل عدد التغيرات الحاصلة على هذا البن

من السنوات أو األشهر الماضية وعندها يمكن الوصول إلى معايير علمية وواقعية

لهذه البنود عند المستوى المعياري المقرر إلنتاج مركز التكلفة، وفيما يتعلق بالمراكز

المستفيدة من خدماتها وفق الخدمية فإن تكاليفها المعيارية يتم توزيعها على المراكز

معدالت تحميل معيارية يتم تحديدها وصوال إلى تحميل الوحدات المنتجة بنصيبها

.من التكاليف غير المباشرة المتغيرة

88

الخامسثالمبح نظريات تحميل التكاليف وعالقتها بالنظام المعياري

والنظام المعيارينظرية التكاليف اإلجمالية .١

يف اإلجمالية أول نظام للتكاليف ويعتمد على تحميل النشاط اإلنتاجي بكافة يعتبر نظام التكال

عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة الثابتة منها والمتغيرة وذلك بهدف تحديد التكلفة

تم وفق هذا النظام تحديد التكلفة ياإلجمالية للوحدة المنتجة وفي حالة تعدد المنتجات

لى حدة وبالتالي تحديد أرباح وخسائر كل منتج بصورة مستقلة وقد اإلجمالية لكل منتج ع

كثيرة السيما في تحديد تكلفة الوحدة نظام التكاليف الفعلية اإلجمالية عيوباقأظهر تطبي

-٤٣، ص ص ١٩٩٥كحالة وحنان، ( المنتجة وكذلك في مجال الرقابة واتخاذ القرارات

٤٤.(

اليف الثابتة والمتغيرة يؤدي إلى تقلب تكلفة الوحدة تحميل الوحدة المنتجة بجميع التكو

وهو ما يؤدي إلى تضليل الشركةالمنتجة مع تقلب حجم النشاط وحجم الطاقة المستغلة في

اإلدارة عند استرشادها بهذه التكلفة وكذلك عند قياس األرباح والخسائر تؤدي هذه الطريقة

الفترة الحالية إلى الفترة التالية ضمن عناصر إلى ترحيل جزء من التكاليف الثابتة الخاصة ب

المخزون السلعي ألخر الفترة األمر الذي يؤثر في أرباح كال الفترتين، وفي مجال التخطيط

د التكاليف ألن البيانات التي يوفرها هذا النظام ال تساعأنظمةيعتبر هذا النظام من أضعف

للتباين في حجم اإلنتاج وبالتالي في بلية نظرااإلدارة على التنبؤ بالتكاليف واألرباح المستق

).٤٤-٤٣، ص ص ١٩٩٥كحالة وحنان، ( حجم الطاقة المستغلة

89

على التكاليف الفعلية وإنما تمتد لتشمل التكاليف المعيارية في حالة ر وهذه العيوب ال تقتص

في التكاليف فتكلفة الوحدة تتقلب في نظام التكاليف المعيارية كماهذه النظريةاستخدام

الفعلية، إال أن ذلك ال يمنع من القول بأن نظام التكاليف المعيارية اإلجمالية أكثر فاعلية من

إذ يركز نظام التكاليف المعياري على ما نظام التكاليف اإلجمالية الفعلية في مجال التخطيط

وعناصر سوف يحدث في الفترة القادمة من تطورات متوقعة في أسعار المواد واألجور

التكاليف األخرى لذا فان التكاليف المعيارية اإلجمالية أكثر قدرة على التنبؤ من التكلفة

ة في هذا النظام تكمن في مشكلة تحميل التكاليف الثابتة فعلية إال أن نقطة الضعف الرئيسال

).٤٤-٤٣، ص ص ١٩٩٥كحالة وحنان، ( على عناصر اإلنتاج

ظام المعياريكاليف المتغيرة والننظرية الت .٢

تعتمد نظرية التكاليف المتغيرة على تحميل اإلنتاج بالتكاليف المتغيرة فقط حيث تشتمل

تكلفة الوحدة على تكلفة كل من المواد األولية المباشرة واألجور المباشرة والتكاليف

يلها الصناعية غير المباشرة المتغيرة أما التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة فيتم تحم

على تكاليف الفترة وال ترتبط باإلنتاج وتحمل على حساب أرباح وخسائر الفترة المحاسبية

التي حدثت فيها، وبذلك فان تلك النظرية تنطلق من التفرقة بين العناصر الثابتة والمتغيرة

تكلفة الوحدة من خالل قسمة إجمالي التكاليف المتغيرة على الوحدات المنتجة حسابويتم

تلك التكاليف تتأثر بحجم الوحدات المنتجة وتحدث بسبب هذا اإلنتاج حيث إنل الفترة خال

بتغير حجم الوحدات المنتجة وال تحدث بسببها وبالتالي رأما التكاليف الثابتة فإنها ال تتأث

).٤٦-٤٥، ص ١٩٩٥كحالة وحنان، ( . تكاليف عليها وال يجوز تحميلها بهالفهي ال تمث

90

ف في معالجة التكاليف الثابتة يؤدي إلى اختالف تكلفة الوحدة المنتجة في ظل وهذا االختال

نظرية التكاليف المتغيرة عنها في نظرية التكاليف اإلجمالية وهذا يؤثر على أرباح وخسائر

الختالف تقييم الوحدات المباعة وتكاليف بضاعة آخر الفترة سواء من نظراالشركة

لمواد األولية المتبقية في المخازن وهو ما يجعل هذا النظام أكثر الوحدات تحت التشغيل أو ا

قدرة على مساعدة اإلدارة في مجال التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات اإلدارية سواء في

مجال التخطيط عن طريق استخدام نقطة التعادل في تحديد األرباح والتي تعرف بأنها عدد

يعها لتغطية جميع تكاليفها أو في مجال الرقابة والتي الوحدات التي يتعين على المنشأة ب

تمكن اإلدارة من إعداد قائمة دخل تربط بين مبيعات الفترة أو الدورة والتكاليف المتغيرة

لهذه المبيعات مما يمكنها من ممارسة رقابة فعالة عند استخدامها للمعايير عن طريق

.)٤٦-٤٥ص ، ١٩٩٥حنان، كحالة و (مقارنة البيانات الفعلية بالمعيارية

والنظام المعياري للتكاليف المتغيرة ينطلق من معايرة عناصر التكاليف المتغيرة وهو األمر

الذي يؤدي إلى خلق مقياس دقيق وثابت يمكن االعتماد عليه في الحكم على نتائج النشاط

غيرة باإلنتاج حيث ترتبط معايير التكاليف المتمسؤوليةالفعلي لمختلف مراكز التكلفة وال

مباشرة دون الحاجة لعمليات التوزيع لذلك فان تلك المعايير تبقى ثابتة ما لم تتغير أسعار

بالطاقة اإلنتاجية وبمدى استغاللها رها ال تتأثحيث إنعوامل اإلنتاج المتسببة في اإلنتاج

تكاليف غير والتي تكون في العادة متقلبة من فترة إلى أخرى وهذا يعني استبعاد مشكلة ال

المباشرة الثابتة والتي كانت تمثل نقطة الضعف الرئيسية في نظام التكاليف اإلجمالية

ين عن مسؤول المباشرة للمسؤولية للع التكاليف الثابتة بطبيعتها ال تخضحيث إنالمعيارية

شرة مراكز التكلفة وإنما تخضع لإلدارة العليا في حين أن التكاليف المتغيرة يتم نسبتها مبا

91

استخدامه، كفاءةمن محاسبتهم عن ين عن مراكز التكلفة األمر الذي يمكن مسؤولإلى ال

ن نظام التكاليف المتغيرة المعيارية يحقق العديد من المزايا والتي يمكن تلخيصها في إلذلك ف

:)٤٨-٤٧ص ص ، ١٩٩٥كحالة وحنان، (النقاط التالية

.ة التشغيلء كفاإحكام الرقابة على التكاليف وفي الحكم على •

.تخفيض تكاليف اإلنتاج عن طريق تطبيق المعايير الواقعية •

.انتهاج سياسة تسعيرية سليمة ومرنة لمختلف المنتجات •

.تحليل التعادل وفقا للبيانات المعيارية •

.تخطيط األرباح ودراسة عالقتها بحجم المبيعات •

تكاليف المعيارية على على تركيز خطة اللهذا فإن تركيز المحاسبون أصبح منصبا

التكاليف المتغيرة على اعتبار أن التكاليف الثابتة مرتبطة بالفترة وليس لها عالقة مباشرة

بوحدات التكلفة ألن ذلك من شأنه أن الرقابة بالمعايير في ظل التكاليف المتغيرة تصبح

.)١٨٩ص ، ١٩٨٠الجزار، (أكبر تأثيرا

التكاليف اإلجمالية يخدم المحاسبة المالية بشكل يةنظرو يتبين من خالل هذا المبحث أن

أساسي حيث يعتبر األساس لتحديد تكلفة الوحدة المنتجة وتقويم المخزون السلعي وتحديد

تكلفة المبيعات ودخل الدورة المالية وهي إجراءات مقبولة في العموم من مبادئ المحاسبة

ناحية اإلدارية بسبب اعتباره التكاليف ولكنه في المقابل نظام ضعيف من الGAAPالدولية

لخدمة اإلدارة في مجاالت التخطيط حالثابتة جزء من تكلفة إنتاج الدورة لهذا فهو ال يصل

في حالة استخدام التكاليف المعيارية والرقابة واتخاذ القرارات وهو ما ينطبق أيضا

92

إلدارة في مجاالت التسعير اإلجمالية، أما نظام التكاليف المتغيرة فهو يركز على خدمة ا

والتخطيط والرقابة واتخاذ القرارات ولكنه أيضا يعاني من عيب رئيسي يتمثل في استبعاده

للتكاليف الثابتة بالكامل من تكاليف الوحدات المنتجة واعتبارها عبئا يحمل على حساب

و النظام المعياري ن نظام التكاليف المعيارية األمثل هإ على ذلك فبناءاألرباح والخسائر، و

الذي يشمل معايرة جميع التكاليف المتغيرة والثابتة حيث يتم معايرة التكاليف المتغيرة

بالصورة التي بينها هذا المبحث إضافة إلى وضع موازنة تخطيطية لمعايرة بنود التكاليف

) ٥٥ص، ١٩٩٨كحالة وحنان، (الثابتة

الموازنات التخطيطية والنظام المعياري .٣

ستخدام النظام المعياري يحقق عديد المزايا والفوائد لمساعدة اإلدارة في مجاالت إن ا

لنظام التكلفة اإلجمالية التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات إال أن النظام المعياري وفقا

تعتريه مشكلة استيعاب التكاليف الثابتة والتي تمثل نقطة الضعف الرئيسة فيه أما نظام

يارية المبني وفقا لنظام التكاليف المتغيرة فتعتريه مشكلة استبعاد التكاليف التكاليف المع

نه البد من إالثابتة من تكاليف الوحدات المنتجة وهي نقطة الضعف الرئيسة فيه ولهذا ف

كحالة (انتهاج نظام تكاليف شامل للتكاليف المعيارية يعالج نقاط الضعف في كال النظامين

.)٥٨ص ، ١٩٩٨وحنان،

ويتحقق النظام الشامل للتكاليف المعيارية بواسطة ربط النظام المعياري بنظام الموازنات

التخطيطية وتعرف الموازنة التخطيطية بأنها خطة للعمل في فترة مستقبلية تهدف إلى

معينة في حدود الموارد البشرية والمادية المتاحة لهالشركةتنسيق أوجه النشاط االقتصادي

93

أو هي ترجمة مالية لخطة كمية تغطي جميع أوجه نشاط ) ٨٨ ص،١٩٨٨مرعي، (

المشروع لفترة مستقبلية في صورة منسقة وشاملة يوافق عليها المسؤولون والمنفذون

يتم على أساسه متابعة التنفيذ الفعلي والرقابة عليها، وتمكن ويرتبطون بها وتتخذ هدفا

ة القصوى ءجة االنحرافات والتوصل إلى الكفااإلدارة من اتخاذ اإلجراءات المصححة لمعال

).٣٨ ص،٢٠٠٢كحالة وحنان، (

وتمثل الموازنة التخطيطية مستوى معياري ألداء الشركة ككل بجميع مستوياتها اإلدارية

وهو يحتاج لكي يتم تطبيقه على الوجه األمثل السعي الدائم لدفع النشاط الفعلي في االتجاه

داء الفعلي باألهداف الموضوعة في الموازنة بهدف تحليل المخطط بواسطة مقارنة األ

ولين عنها ؤاالنحرافات وتحليل أسبابها للبحث عن أسباب حدوثها وتحليلها وتحديد المس

وذلك التخاذ القرارات المالئمة، إما لتحسين األداء الفعلي أو لتعديل الموازنة التخطيطية

الموضوعة و يستوجب ذلك وجود المتطلبات بضمان االلتزام بأهداف الشركة وسياساتها

:)٥٨ص، ١٩٩٨كحالة وحنان، (التالية

.وليةؤهيكل تنظيمي يحدد بدقة ووضوح المهام وحدود السلطة والمس •

.نظام محاسبي سليم •

.معايير واقعية ودقيقة تستخدم ألغراض التخطيط والرقابة •

اليف من حيث عالقتها بحجم ويقوم النظام المعياري الشامل على أساس تحليل عناصر التك

بتقلبات حجم اإلنتاج والى عناصر تكاليف اإلنتاج إلى تكاليف متغيرة تتأثر زيادة ونقصا

بتقلبات حجم اإلنتاج وتضم المجموعة األولى المواد المباشرة واألجور رثابتة ال تتأث

94

يانة اآلالت المباشرة وجزء من بنود التكاليف غير المباشرة المتغيرة مثل الكهرباء وص

د التكاليف غير المباشرة واألدوات المساعدة في حين تضم المجموعة الثانية ما تبقى من بنو

ولذلك يتم تصنيف عناصر التكاليف وفق النظام www.accaglobal.com) (الثابتة

:)٥٩ ص،١٩٩٨كحالة وحنان، ( المعياري الشامل إلى ثالث فئات

.تكاليف المواد األولية المباشرة •

.اليف األجور المباشرةتك •

.تكاليف البنود غير المباشرة •

في المبحثين الثاني ءوتتم معايرة المواد األولية المباشرة واألجور المباشرة وفق ما جا

والثالث من هذا الفصل في حين يتم تقسيم بنود التكاليف غير المباشرة إلى تكاليف متغيرة

الل واقع الموازنة التخطيطية على أساس حجم وثابتة وتتم معايرة التكاليف الثابتة من خ

واحد من اإلنتاج أو أحجام مختلفة وفق تصورات اإلدارة، وتعبير معياري وتعبير تخطيطي

مجموعة المعايير حيث إنصفتان متقاربتان في المعنى وقد تستخدمان بشكل تبادلي

هناك (التكاليفية للمنشأة ة التخطيطية الواقعية الموضوعة بدقة ويمكن تحقيقها تمثل الموازن

والفرق ) جوانب أخرى للموازنات التخطيطية تتعلق بأوجه متعددة مثل اإلنتاج والدخل

الوحيد بينهما هو وحدة القياس حيث تشير التكلفة المعيارية إلى تكلفة الوحدة المنتجة

ت المنتجة بينما تشير التكاليف التخطيطية إلى تكلفة عدد معين من الوحداةفرادينبصورة ا

نه يمكن القول أن التكلفة المعيارية هي موازنة تخطيطية إأو إلى حجم إنتاج معين وبهذا ف

).٦٢-٦٠، ص ص١٩٩٨كحالة وحنان، ( .لوحدة واحدة من اإلنتاج

95

في الحياة العملية تتم الرقابة على عناصر التكاليف المباشرة بواسطة التكاليف المعيارية و

التكاليف غير المباشرة من خالل الموازنة التخطيطية وذلك في حين يتم الرقابة على

الختالف سلوك هذه التكاليف من حيث المرونة وتوقيت الرقابة عليها، ولذلك فإن نظام

من نظامي التكاليف التكاليف المعيارية الشاملة هي أنسب الطرق حيث تعتبر مزيجا

ط والرقابة واتخاذ القرارات حيث يمكن اإلجمالية والمتغيرة وهو نظام جيد في مجال التخطي

من قياس االنحرافات بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية لكل عنصر من عناصر اإلنتاج

آخذا في االعتبار الحجم الفعلي لإلنتاج والحجم المعياري له ويساعد على تقسيم الشركة إلى

عن مسؤوليةاعد في تحديد المراكز مسؤولية وربط هذه المراكز بحدوث التكلفة مما يس

االنحرافات كما يساعد في تخطيط اإلنتاج واألرباح وتوفير البيانات التكاليفية المالئمة

كحالة ( لتسعير والبيعالتخاذ القرارات وعلى تخطيط اإلنتاج واألرباح وترشيد سياسة ا

).٦٢-٦٠ص ص، ١٩٩٨وحنان،

رية الشامل هو نظام متكامل ويعتبر األنسب ويرى الباحث أن استخدام نظام التكاليف المعيا

من بين جميع أنظمة التكاليف المعيارية ولعل هذا هو ما دفع بكثير من المحاسبين إلى

المطالبة بتطبيق الرقابة على عناصر التكاليف بواسطة استخدام هذا النظام، إال أن هذا

ظيمي يحدد بدقة ووضوح النظام يتطلب توافر عناصر رئيسة لعل أهمها هو وجود هيكل تن

ولية باإلضافة إلى وجود نظام محاسبي سليم ينتج تقارير ؤالمهام وحدود السلطة والمس

.سليمة

96

الفصل الرابع

تحليل انحرافات التكاليف

المقدمة

إن عملية وضع معايير خاصة لعناصر التكاليف تعتبر خطوة أساسـية فـي أيـة عمليـة

داء الفعلي المتحقق في نهاية الفترة مع التكاليف المعياريـة رقابية، وذلك تمهيدا لمقارنة األ

المحددة مقدما، فبمقدار قرب أو بعد األداء الفعلي من تلك المعايير، يكون ذلك داال علـى

وعدم كفاءةة هذا األداء، ومن ثم يمكن التعرف على مسببات كل من ال ءة أو عدم كفا ءكفا

ية وفق حجم االنحراف، وذلك فيمـا يعـرف باسـم ة، واتخاذ اإلجراءات التصحيح ءالكفا

وتهدف عملية تحديد وتحليـل ). ١٠٣ص ، ١٩٨٤ ، وعبد الفتاح شادي(اإلدارة باالستثناء

انحرافات التكاليف إلى ضرورة اكتشاف النواحي التي انحرفت فيها عناصـر التكـاليف

ـ ن المعـايير الفعلية من مواد مباشرة وأجور مباشرة وتكاليف صناعية غير مباشـرة ع

وتنمية الكفاءة ويحقق اإلسرافالمرسومة لها بما يؤهل اإلدارة التخاذ القرارات لمحاربة

).٧١ص، ١٩٨٠سالم وآخرون، (أفضل استخدام للمواد

97

المبحث األول

النموذج العام لتحليل االنحرافات

ففـي تشترك التكاليف الفعلية والمعيارية في كونها تمثل حاصل ضرب كمية في سـعر،

التكاليف الفعلية تكون الكمية الفعلية مضروبة في السعر الفعلي وفي التكـاليف المعياريـة

تكون الكمية المعيارية مضروبة في السعر المعياري، ويمثل الفرق بين التكاليف الفعليـة

والمعيارية باالنحراف المعياري، والذي يرجع إما إلى انحراف في الكمية أو انحراف في

المعدل أو كليهما، أي أنه من الضروري تحليل االنحراف الكلي إلى انحـراف السعر أو

كمية وانحراف سعر أو معدل مع اعتبار أن القرارات المتعلقة باألسعار والمعدالت تتم في

فترات مختلفة عن القرارات الخاصة بالكميات المستخدمة، ففي حـين تكـون القـرارات

لى سبيل المثال عند القيام بعملية الشراء، مما يستوجب أن المتعلقة بشراء المواد األولية ع

انحراف السعر عنـد هـذا حسابويمكن (تكون الرقابة على أ سعارها عند ذلك التاريخ،

في حين أن الرقابة على كمية المواد المستخدمة تتم عند استخدام تلك المواد فـي ) التاريخ

حـساب أشهر من عملية الشراء، وعندها يتم اإلنتاج وقد يكون ذلك التاريخ بعد أسابيع أو

) .١٤٧ص ،١٩٨٠ ،الجزار(الكمية انحراف

األسعار يختلف عن القسم أو األقـسام المـسؤولة عنإضافة إلى ذلك فإن القسم المسؤول

كل منهما بمعزل عن األخرى، محاسبةعن الكميات المستخدمة في اإلنتاج، مما يستدعي

يل مسؤولية االنحراف ألي مسؤول عن أي بنـد مـن بنـود ومن الطبيعي أن ال يتم تحم

التكاليف التي ال تخضع إلشرافه وبناء على ما سبق، فإنه من الضروري تحليل الفـروق

98

لمعيارية بالنسبة لعناصر التكاليف المتغيرة اأو االنحرافات بين التكاليف الفعلية والتكاليف

،أبو زيد والدهراوي ( اف سعر أو معدل إلى نوعين من االنحرافات، انحراف كمية وانحر

).١٥٥ ص ،١٩٩٩

ونفس األمر ينطبق على األجور المباشرة والتكاليف غير المباشرة المتغيرة، على الرغم

من تعدد التسميات الخاصة بتلك االنحرافات في كتب المحاسبة، ففي حـين يطلـق علـى

Materials priceادللمـواد المباشـرة انحـراف سـعر المـو انحراف السعر بالنسبة

variance فإنه بالنسبة لألجور يطلق عليـه انحـراف معـدل األجـر Labor Rate

variance وبالنسبة للتكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة يطلق عليه انحراف معدل

ويالحـظ أن النمـوذج يقـسم Overhead Spending Variance موازنة أوأو إنفاق

لى كمية فعلية وسعر فعلي على الرغم من عدم وجود سعر فعلـي واحـد التكلفة الفعلية إ

مشابه للسعر المعياري المحدد، وإنما يكون السعر الفعلي عبـارة عـن متوسـط قـسمة

ر المواد المنصرفة يالتكاليف الفعلية على الكمية الفعلية والذي يختلف باختالف طريقة تسع

وال يصرف أوال أو ما يرد أخيرا يصرف أوال بين الطرق المختلفة سواء طريقة ما يرد أ

ويتم حساب انحـراف الـسعر بمقارنـة ، أو طريقة الوسط المرجح أو غيرها من الطرق

،شـادي وعبـد الفتـاح (الكمية الفعلية مقومة بالسعر المعيـاري الحاصلة بالتكلفة الفعلية

.)١٠٧ص ،١٩٨٤

99

:نموذج تحليل عناصر التكاليف الثابتة

مينها في الموازنـة علـى أسـاس ض الثابتة يتم معايرتها بصورة إجمالية ويتم ت التكاليف

لنشاط، ويمثل معدل تحميـل التكـاليف اطبيعتها والتي تعني عدم تأثرها بمستوى وحجم

أو حاصل قسمة مجموع التكاليف الثابتة على الطاقة القصوى للمركـز اإلنتـاجي الثابتة

ـ ي صورة عدد ساعات تشغيل اآلالت أو عـدد و المرحلة أو العملية معبرا عنها ف دات ح

المنتجات النهائية ويكون االنحراف الكلي للتكاليف الثابتة بسبب انحراف التكاليف الثابتـة

Budget Or spendingالفعلية عن المخطط بالموازنة ويعبر عنه بانحراف الموازنـة

Variance ـ ه بـانحراف الطاقـة أو انحراف نتيجة عدم استغالل الطاقـة ويعبـر عن

Capacity Variance أو انحراف نتيجة سوء استغالل الطاقة Efficiency Variance

١٠٨ ص ،١٩٨٤ ،شادي وعبد الفتاح (ة في استغالل الطاقة ء عنه بانحراف الكفا ر، ويعب

– ١١٠.(

100

المبحث الثاني انحرافات المواد المباشرة

مقدمة

المعيارية للمواد األولية هو الرقابة على تكلفة هـذه إن الهدف الرئيس من إعداد التكاليف

المواد، وتتحقق الرقابة بمقارنة التكاليف الفعلية مع التكاليف المعيارية لكل مادة من المواد

األولية المستخدمة في العملية اإلنتاجية، وتجري المقارنة بالنسبة لعمليات اإلنتـاج أثنـاء

هاء منها، أما بالنسبة لتكاليف المراحل، فإن عملية الرقابـة تنفيذ عملية اإلنتاج، وعند االنت

كحالة وحنان ( ، في فترات زمنية دورية غالبا ما تكون شهر ةتتم لكل أمر إنتاجي على حد

.)٧٤ ص ،١٩٩٨

من المعروف أن كل من التكاليف المعيارية والتكاليف الفعلية تنطويان على عاملي السعر

ي منهمـا أو أين تتأثر زيادة ونقصا بتغيـر للفة كنتيجة لهذين العام ، ولهذا فإن التك والكمية

األولية حاصل طرح التكلفة الفعليـة مـن للموادكالهما معا، ويمثل االنحراف اإلجمالي

ضرب الكمية المعيارية في الـسعر لالتكلفة المعيارية، حيث تمثل التكلفة المعيارية حاص

حاصل ضرب التكاليف الفعلية في الـسعر الفعلـي، في المعياري، وتتمثل التكلفة الفعلية

ولهذا فإن االنحراف اإلجمالي يتكون من حاصل جمع انحراف الكمية وانحـراف الـسعر

).٧٤ ص ،١٩٩٨كحالة وحنان (

فإنه من الضروري أن يكون هناك معايير محددة لكميـة المـواد التـي يجـب من هنا

دفع في شراء الوحدة من ي يجب أن الذي للسعر استخدامها إلنتاج وحدة من المنتج وأخرى

تلك المسؤولة عـن عنالمواد األولية وذلك الختالف الجهة المسؤولة عن استخدام المواد

محاسبة المـسؤولين ، وبالتاليتوقيت حدوث االنحراف كذلك اختالف وشرائها من جهة

101

لشراء وانحراف السعر اإلنتاج يتم عادة بعد مضي أسابيع أو شهور على عملية ا فانحراف

).٤٩٥ ص ،٢٠٠٠ ،جمعة وآخرون(يحصل بمجرد القيام بعملية الشراء

تحديد انحرافات المواد األولية وتحليل أسبابها

:أسباب انحراف كمية الموادتتعدد أسباب االنحرافات من الناحية الكمية التي تحصل عند استخدام المواد ومـن أجـل

قـسم ( من الوقوف عند تلك األسباب والتي تتمثل فيمـا يلـي تحليل تلك االنحرافات، البد

:)٢٨٦ ص،١٩٨٠، جامعة النجاح الوطنيةالمحاسبة،

عدم الدقة في معايرة كمية المواد التي تدخل في العملية اإلنتاجية وكذلك في معـايرة .١

المسموحات الطبيعية مثل استخدام معايير تاريخية قد تؤدي إلى ظهور انحرافات موجبـة

ضللة تعطي انطباعا خاطئا عن جودة األداء، أو اعتماد معايير مثالية صعبة التحقيق مما م

قد يؤدي إلى وجود انحرافات سالبة مضللة تؤدي إلى إحباط العاملين أو إلى عدم اكتراثهم

وهذا األمر يتطلب من لجنة إعداد المعـايير تـوخي الدقـة فـي .بهذه المعايير وإهمالها

لكي تلبي ئةتكون معايير واقعية قابلة للتحقق في ظروف العمل الجدية والكف إعدادها، لكي

وتقييم األداء، وتنبع عدم الدقة في إعداد المعايير من عـاملين وليةؤالمسمتطلبات محاسبة

رادية داخلية تخص إدارة المنشأة والعامل الثـاني بـسبب ايتمثل العامل األول في أسباب

ع المعايير، وهذا العامل األخير يمكـن التغلـب عليـه مـع نقص الخبرة لدى لجنة وض

استمرارية المنشأة في تطبيق نظام التكاليف المعيارية بواسـطة االسـتفادة مـن التـدفق

. العكسي للبيانات، األمر الذي يؤدي إلى تطوير النظام المعياري ويحسن من فاعليته

102

يتطلب في حالة تغيـر ري سليمنظام معيا حيث إن :عدم تعديل معايير استخدام المواد .٢

اآلليات المستخدمة فيـه والـذي وأالظروف المحيطة باإلنتاج مثل تغيير أسلوب اإلنتاج

أن يتم تعديل ،يؤدي إلى التأثير سلبا أو إيجابا في حجم المسموحات الطبيعية للتلف والهدر

المعـايير الموضـوعة المعايير بما يتالءم مع هذه التغيرات ألن مثل هذه التغيرات تجعل

. غير صالحة للمحاسبة وتقييم األداءمسبقا

بمواصـفات مخالفـة للمواصـفات مـواد استخدام مواد بديلة بمعنى أن يتم استخدام .٣

المعتمدة عند إعداد المعايير األمر الذي يـؤثر سـلبا علـى واقعيـة وصـدق المعـايير

ى استبدال تلك المـواد، حيـث الموضوعة، وهنا البد من البحث عن األسباب التي أدت إل

يمكن أن ترجع هذه األسباب إلى أسباب قاهرة بسبب نقص في المواد األصلية أو تـأخير

االستالم والتسليم وقد تكون نتيجة قصور لدى إدارة المشتريات في عدم تأمينهـا للمـواد

نتـاج، أو المطلوبة في الوقت المحدد مما استدعى االستعانة بمواد بديلة حتى ال يتوقف اإل

قد يكون ذلك مرده إلى خطأ من أمين المخازن بتسليمه مواد مخالفة للمواصفات، وفي كل

األحوال يجب التحقق من تلك األسباب واتخاذ اإلجراءات الالزمـة لعـدم تكـرار ذلـك

.مستقبال

قـد يـؤدي هذا التعديلحيث إن تعديل التركيبة الفنية للمنتج النهائي أو في مواصفاته .٤

تغير في كمية المواد الداخلة في هذا المنتج حيث يمثل انحراف المـزيج نـوع مـن إلى

انحرافات الكمية، وقد يكون هذا التعديل ناتجا عن تغير أسعار المواد الداخلية في تركيبـة

س وذلك المنتج النهائي وذلك باستبدال مواد أولية مرتفعة الثمن بمواد متدنية الثمن أو العك

، وهنا البد من مراعاة أثر التغير في التركيبة وتعديل المعـايير ممكنة فنيا ضمن الحدود ال

103

مـسؤولية انحـراف ووفقها، لتكون المعايير المعدلة هي األساس في الرقابة والمساءلة ،

.المزيج تقع في العادة على مدير اإلنتاج

ى عدم األخـذ ويرجع ذلك في األساس إل عدم الدقة في تحديد مستوى الكفاءة اإلنتاجية .٥

الذي يؤدي إلى زيادة الهدر واإلسـراف باالعتبار تعيين عمالة جديدة غير مدربة، األمر

. في المواد، ولهذا يجب تعديل المعيار مؤقتا في مرحلة تدريب هذه العمالة

يعود ذلك إلـى عـدم اهتمـام العـاملين و النجاعة أو القصور في أداء العامين عدم .٦

بسبب اإلهمال أو عدم التحفيز الكـافي، إماطبيق المعايير الموضوعة، المكلفين بالتنفيذ بت

أو أن يحدث العكس بأن يحقق العاملون الهدف المعياري بكفاءة عالية وتكـاليف متدنيـة،

. مما يؤدي إلى رفع اإلنتاجية وتحقيق انحرافات موجبة

ارة المنـشأة التغلـب ويالحظ على تلك األسباب أن جميعها تقريبا أسباب إرادية يمكن إلد

عليها من خالل مستوياتها اإلدارية المختلفة وهو ما جعل هذا النـوع مـن االنحرافـات

يحظى باهتمام متزايد لدى اإلدارات بالشكل الذي يؤدي إلى خفض التكاليف ورفع كفـاءة

العاملين وبالتالي مستوى إنتاجيتهم

:تحليل انحرافات المواد المباشرة

التكاليف المعيارية والتكاليف الفعلية انحرافا إجماليا في تكلفة المواد بيناتج يمثل الفرق الن

األولية المباشرة وبحسب هذا االنحراف لكل مادة أولية تدخل في المنتج بصورة منفـردة

وذلك حتى يسهل تحليل االنحرافات وبيان أسبابها باإلضافة إلى حصر وتحديد المواد التي

، )٧٩ص، ١٩٩٩جمعـة وآخـرون، ( و الـوفر عنـد االسـتخدام يحصل فيها الهدر أ

104

واالنحراف قد يمثل انحرافا موجبا أو انحرافا سالبا، ففي األحوال الطبيعيـة فـإن زيـادة

التكاليف المعيارية عن الفعلية يمثل انحرافا موجبا شريطة أن ال يكون هناك نقـص فـي

يادة التكاليف الفعليـة عـن المعياريـة فـإن أما في حالة ز . جودة المواد األولية الداخلة

االنحراف يكون سالبا وغير مرغوبا فيه، وفي كل األحوال فإن المنشأة يجـب عليهـا أن

عـن تقوم بتحليل االنحراف إلى شقيه انحراف الكمية وانحراف السعر، لتحديد المسؤولية

سالم وآخرون، ( من جهة واختالف وقت حدوث االنحراف من جهة أخرى هذا االنحراف

.)٧٢ ص،١٩٨٠

التكلفة الفعلية التي تم إنفاقها إلنتـاج حجـم بينويتحدد االنحراف في تكلفة المواد بالفرق

وحدوث االنحراف في تكلفة المواد معنـاه أن له، معين من الوحدات مع التكلفة المعيارية

علـى دور اإلدارة روال يقتـص ،خطأ قد حصل في التنفيذ أو أن الخطأ في المعيار نفسه

معرفة قيمة االنحراف، وإنما عليها أن تقوم بتحليله وتقصي أسباب حدوثه، وذلك لمعرفـة

المسؤول عن تلك االنحرافات واتخاذ اإلجراءات المصححة، وفي العادة فـإن انحـراف

:)٦٧ص، ١٩٩٥كحالة وحنان (المواد المباشرة يكون مرده إلى عدة عوامل من أهمها

.سعر وكمية الموادمن و مالءمة المعايير الموضوعة لكل عدم دقة أ )أ

.اختالف السعر الفعلي للمواد المشتراة عن السعر المعياري المحدد مسبقا )ب

.اختالف كمية المواد الداخلة في إنتاج الوحدة عن الكمية المعيارية المحددة مسبقا )ت

فـإن لمعايير قد تم وضـعها بدقـة وتستطيع اإلدارة تحديد أسباب االنحراف، فإذا كانت ا

أسباب االنحراف عندها تنحصر في اختالف الكمية المستخدمة فعال عن الكمية المعياريـة

105

ويسمى انحراف كمية أو اختالف السعر الفعلي المدفوع كثمن للمواد عن السعر المعياري

هل أهمها لعل تساؤالتويثير انحراف السعر عدة .المحدد مسبقا ويسمى انحراف السعر

في النقطـة األولـى حسابهيحسب االنحراف عند شراء المواد أو عند استخدامها؟ فإذا تم

فإن انحراف السعر يضرب في الكمية المشتراة، أما إذا حصل عند النقطـة الثانيـة فـإن

انحراف السعر يحسب على الكمية المستخدمة، وهو ما يؤثر على تـسجيل االنحرافـات

دارة أن تقوم بتحليل كل منهما على حدة وتقديم تقرير منفـصل لكـل وعلى اإل محاسبيا

.)٢٥٠ ص ،١٩٩١ ،نين وآخرونسح(منهما

هناك عدد من المداخل تستطيع المنشأة أن تستخدمها لتحليل انحرافات المـواد ، ولعـل و

:)٥٠١ ص ،٢٠٠٠ ،جمعة وآخرون(أهمها مدخلين

ويتم بمقتضى هذا التحليـل تحليـل انحـراف مدخل التحليل الثنائي النحرافات المواد،

.تكلفة إلى انحراف كمية وانحراف سعرال

، وبمقتضى هذا المدخل يتم تحليل انحراف تكلفة المواد إلى ثالثة مدخل التحليل الثالثي

: انحرافات وهي

.انحراف كمية - أ

.انحراف سعر - ب

.انحراف مزدوج أو مختلط - ت

ك الجزء من االنحراف والذي يكـون مـشتركا بـين ويقصد باالنحراف المزدوج هو ذل

انحراف الكمية وانحراف السعر، فقد سبق اإلشارة إلى أن قياس انحراف السعر يتم عنـد

106

حدث بين الكمية الفعليـة يالشراء بين السعر الفعلي والسعر المعياري وأن انحراف الكمية

يمثل انحراف سـعر لحجـم والكمية المعيارية وأن الجزء المشترك هو ذلك الجزء الذي

كل من قـسم المـشتريات وقـسم وليتهؤمسانحراف الكمية وهو الجزء الذي يشترك في

أو غيـر مالئمـا اإلنتاج، وبالنسبة النحراف الكمية وانحراف السعر، فإن اعتباره مالئما

جهة مرتبطا بمقارنة السعر الفعلي مع المعياري من جهة والكمية الفعلية مع المعيارية من

أخرى، أما في حالة االنحراف المختلط أو المشترك فإن تحديد مـدى مالءمـة أو عـدم

مالءمة هذا االنحراف مرتبط بحجم كل من انحراف الكمية و انحراف الـسعر وفـي أي

اتجاه، فإذا كانا في نفس االتجاه وكان كل منهما انحرافا مالئما كان االنحراف المـشترك

أحدهما مالئما واآلخر غير مالئم، فإن اعتبار االنحـراف مالئمـا أو ، أما إذا كان مالئما

عن االنحراف غير مالئم مرتبط بحجم االنحراف، فإذا زاد االنحراف المالئم أو الموجب

خليـل ومحمـد، ( غير المالئم أو السالب، كان مجمل االنحراف موجبا والعكس بالعكس

.)٣٤٨ ص،١٩٨٤

أسباب انحراف سعر المواد

،١٩٩٨كحالـة وحنـان، ( مـايلي كتتعدد أسباب حدوث انحرافات سعر المواد وذلـك ):٨٩صعدم الدقة في معايرة سعر المواد المباشرة، سواء كان ذلك لعدم إجراء أبحاث السوق .١

بصورة سليمة أو عدم مراعاة تغير الظروف االقتصادية وظروف العرض والطلب فـي

ف يمكن تفاديه ألنه ناتج عن قـصور فـي أداء الجهـة األسواق، وهذا النوع من االنحرا

عن تحديد المعايير، ويمكن تفادي هذا االنحراف بواسطة استخدام نماذج التنبـؤ ولةؤالمس

107

المعتمدة، مع االهتمام بأبحاث السوق وعدم إغفال التغيرات المتوقع حدوثها مستقبال عنـد

.إعداد المعايير

المخـازن بتـسليم ولؤمسوذلك من خالل قيام : زنالخطأ في تسليم المواد من المخا .٢

مواد أولية بمواصفات وأسعار مختلفة عن تنلك المحددة في المعايير، األمـر الـذي قـد

يترتب عليه زيادة في الفاقد أو التالف وهذا األمر يمكن تفاديه بوضع آلية دقيقة للمخـازن

عند إدخال أو إخراج المـواد فـي كأن يتم استخراج دليل رقمي لتلك المواد يكون معتمدا

.المخازن

وهذه القرارات تكون مرتبطة بسياسة المنشأة ومـدى : أسباب تتعلق بقرارات اإلدارة .٣

توافر السيولة، كأن يتم الشراء بكمية غير الكمية االقتصادية تحسبا النخفاض متوقع فـي

لشراء الفوري بأسعار األسعار أو بسبب تغير في مصادر الشراء الخارجي أو الداخلي أو ا

اضطرارية نتيجة عدم وصول المواد األولية في الوقت المحدد، وهـذه األسـباب يمكـن

.الشركةتفاديها بتحسين مستوى أداء اإلدارات المختلفة في

وتحدث هذه التقلبات فـي فتـرات قـصيرة : التقلبات غير المتوقعة في أسعار المواد .٤

وعموما فإن األسـباب التـي .الشركةة إدارة عن سيطر ظروف خارجة نتيجة عوامل أو

إال اإلدارة ما تكون خارجة عن نطاق وسـيطرة سعرية غالبا تؤدي إلى حدوث انحرافات

ىفي حدود ضيقة، وذلك لصعوبة التنبؤ بتطور األسعار، لهذا فإن انحراف السعر ال يحظ

. بها انحراف الكميةىباألهمية التي يحظ

108

ن عملية فصل انحراف السعر إلى انحراف الـسعر الـصافي أو ويرى بعض المحاسبين أ

اإلجمالي وانحراف مشترك ليس له مبرر إال في حالة تحديد االنحرافات الناتجة عن عدم

الكفاءة في استخدام المواد، لذلك فإنهم يروا أن حصر انحراف السعر بـاالنحراف الكلـي

ى عاتق مسؤول المشتريات تـشمل يؤدي الغرض المطلوب، ألن المسؤولية والتي تقع عل

حسنين (ي اإلنتاج شراء جميع االحتياجات من المواد بغض النظر عن الكمية المستخدمة ف

.)٢٥٥ص ،١٩٩١، وآخرون

ألنه يتفق مع فلسفة محاسـبة من وجهة نظره الباحث يرجحه هو ما وهذا الرأي األخير

حالتين واحدة من الناحية الحسابية ، ألن ، ال سيما وأن النتيجة النهائية في كلتا ال يةالمسؤول

حساب انحراف السعر عند كل استخدام للمواد سوف يؤدي في النهاية إلى التعرف علـى

انحراف السعر الكلي للكمية المشتراة ومن شأن هذه الطريقة تأخير التعرف على انحراف

ية، خصوصا فـي مشاكل محاسب قالسعر حتى نفاذ الكمية المشتراة، مما قد يتسبب في خل

مجال محاسبة المسؤولين وتصحيح األخطاء ، والتي تتطلب معرفـة األخطـاء بمجـرد

حدوثها للعمل على إصالحها، ويذهب آخرون إلى تقسيم تحليل انحرافات المواد المباشـرة

:)٣٤١ ص ،١٩٨٤خليل ومحمد، ( إلى ثالثة أقسام

التحليل الثنائي النحرافات المواد المباشرة -١

ليل الثالثي النحرافات المواد المباشرة التح -٢

.التحليل الرباعي النحرافات المواد المباشرة -٣

109

:التحليل الثنائي النحرافات المواد المباشرة : أوال

يمثل إجمالي انحراف المواد المباشرة الفرق بين التكلفة الفعلية للمواد المباشـرة والتكلفـة

تكلفة الفعلية تقل عـن التكلفـة المعياريـة ويكـون المعيارية، ويكون مالئما إذا كانت ال

وهذا التحليل ال . فعلية تزيد من التكلفة المعيارية االنحراف غير مالئم إذا كانت التكاليف ال

يحقق هدف استخدام التكاليف المعيارية في مجال الرقابة ألن إجمالي االنحراف ال يفصح

ـ لهذا فإن االنحراف الثنائي عن األسباب التي أدت إلى حدوثه والمسؤول عنه تم تحليلـه ي

إلى انحراف كمية وانحراف سعر حيث تخضع مسؤولية حـدوث انحـراف كميـة إلـى

اإلنتاج فيما يعتبر انحراف الـسعر مـن مـسؤولية المـشرف علـى قسم المسؤول عن

أن انحـراف الثنـائي ويالحظ في التحليل ) ٣٤٣ ص ،١٩٨٤خليل ومحمد، (.المشتريات

إال أن انحراف السعر يتأثر بـانحراف الكميـة، ألن أثر بحجم انحراف السعر الكمية ال يت

قيمة انحراف السعر تحدد على أساس الكمية الفعلية المستخدمة والتي قد تزيد أو تقل عن

هذا االنحراف عنـد االسـتخدام حسابالكمية المعيارية الالزمة لإلنتاج، وذلك في حالة

ة الشراء ويعتبر األسلوب الثاني أكثر فاعليـة فـي خدمـة الفعلي للمواد، وليس عند عملي

).٣٤٧ ص ،٢٠٠٤ ،الرجبي(غرض الرقابة

ثالثي النحرافات المواد المباشرةالتحليل ال: ثانيا

يرى بعض المحاسبين أن التحليل الثنائي النحرافات المواد المباشرة يؤدي إلـى حـصول

ر، ويقوم التحليل الثالثـي النحرافـات نوع من الخلط بين انحراف الكمية وانحراف السع

المواد المباشرة على أساس تحديد انحراف الكمية بدون تأثير انحـراف الـسعر وتحديـد

انحراف السعر بدون تأثير انحراف الكمية، وتحديد االنحراف الناتج عن انحراف الكميـة

110

وهذا التحليل ،ليه االنحراف المشترك أو المزدوج والسعر معا في انحراف مستقل يطلق ع

يتفادى كثير من عيوب التحليل الثنائي، إال أنه لم يعالج مشكلة االنحـراف النـاتج عـن

اختالف نسب مزج المواد الفعلية عن نسب مزجها معياريا ويدمج انحراف نسب المـزج

ضمن انحراف الكمية الصافي على الرغم من أن المسؤول عن انحراف الكميـة يختلـف

حراف نسب المزج كما أن العوامل التي تؤدي إلى انحـراف نـسب عن المسؤول عن ان

ص ،٢٠٠٢مبارك وآخرون، (المزج تختلف عن العوامل التي تؤدي إلى انحراف الكمية

٢٦٠.(

باعي النحرافات المواد المباشرةالتحليل الر: ثالثا

ك فـي وذل يهدف التحليل الرباعي الى تالفي أوجه القصور الحاصلة في التحليل الثالثي

لإلنحراف الناتج عن اختالف نسب مزج المواد الفعلية عن نـسب مزجهـا مجال تجاهله

أي زيادة ،ي حالة استبدال المواد األولية الداخلة في إنتاج منتج معين فيما بينها فف. معياريا

استهالك مادة أولية على حساب نقص استهالك مادة أولية أخرى فإن أي انحراف يحصل

ذا االستبدال يجب أن يتم تحليله إلى انحرافين فرعيين، هما انحراف نسبة مـزيج نتيجة له

البد من توافر شرطين أساسيين لكي يظهر انحراف نسبة و). العائد(وانحراف الغلة المواد

أن تـسود بـين المـواد و تتعدد المواد األولية الداخلة في المنتج النهائي وهما أن المزيج

.)٧٧-٧٥ القسم الثاني، ص ص،١٩٨٠سالم وآخرون، (لاألولية عالقة استبدا

مزيج الموادانحراف نسبة -١ تلـك المـواد حيـث إن تعبير النحراف الهيكل النسبي للمواد الداخلة في منتج معين هو

تدخل في التركيبة الصناعية بنسب محددة، يمثل الهيكل النسبي الكمي للمزيج وتتم معايرة

ال تـسمح باالسـتبدال فنيـة عالقة القات، النوع األول ويمثل العالمزيج وفق نوعين من

111

العالقة ال يمكن تعديلها ألن المنطلقات الفنية هذهو ،بغض النظر عن أسعار المواد الداخلة

البحتة هي التي تفرض نسبة المزيج بغض النظر عن أسعار المواد األولية الداخلة فيـه،

حيث ال يوجد انحراف في نسبة للصفره مساويا وهذا النوع يكون انحراف نسبة المزيج في

اقتصادية تسمح لالستبدال بين مواد تؤدي نفـس فنيةعالقة الثاني و .المزيج على اإلطالق

الغرض المطلوب وذلك في حدود معينة ودون أن يكون هنـاك تـأثير جـوهري علـى

).١٤٣-١٣٩، ص ص ١٩٨٠ياسين، ( .المطلوبج تمواصفات المن

قة تتم عملية االستبدال الممكنة بينها بناء على أسس اقتصادية حيـث تـتم ووفق هذه العال

زيادة كمية المواد األولية ذات األسعار األدنى مقابل خفض كميـة المـواد األوليـة ذات

األسعار األعلى للوصول إلى مزيج معياري يحافظ على جودة المنتج المطلوبة من جهـة

يـؤدي العالقات من النوع الثاني وهذا .ل تكلفة ممكنة ويحقق وفر في تكلفة المزيج إلى أق

وهو ما يؤدي إلى وجود عدة نسب معيارية للمزج وفقا لألسعار االقتصادية للمواد األولية

انحراف نسبة مزيج المواد، وهذا النوع من المـزيج تـتم معايرتـه في النهاية إلى وجود

تكون مقياسا لحساب االنحراف بمقارنة النسبة ابتداء وذلك بتحديد النسبة المعيارية للمزيج ل

ياسـين، ( .المعيارية بالنسبة الفعلية وأي انحراف بينهما يسمى انحراف نسبة مزيج المواد

).١٤٣-١٣٩، ص ص ١٩٨٠

يتطلب معرفة األسباب التي أدت إلـى هـذا ولةؤالمس وتقييم االنحراف يتم لتحديد الجهة

حيان يكون من الـصعب المحافظـة علـى النـسب ه في كثير من األ حيث إن االنحراف

عدم توفر بعض المواد األوليـة ويرجع ذلك إما . المعيارية لمزج المواد بصورة مستمرة

بالكميات الالزمة لتقصير من لجنة المشتريات أو لجنة التخطيط والمخـازن أو لظـروف

112

مال المواد األوليـة األمر الذي قد يضطر إلى استع بها،خارجية ال تستطيع اإلدارة التحكم

أو األعلى سعرا في المزيج، األمر الذي ينتج عنه وجود انحراف سالب في نسبة المـزيج

عدم كفاءة العاملين القائمين على التنفيذ بسبب اإلهمـال أو يرجع سبب حدوث االنحراف ل

فة تأثيرهم على نسبة مزج المواد تكون ضعي نليل األهمية نظرا أل قالتقصير وهذا السبب

في أغلب األحيان، فمهندس اإلنتاج أو مدير اإلنتاج هو من يحدد نـسبة المـزج وعلـى

ص ص ،١٩٨٠ياسـين، ( مشكلة فنية بحتة تعتبر فهيلك ذلالعاملين االلتزام بهذه النسبة

١٤٣-١٣٩(.

نحراف الغلةا -٢ لعناصـر يأتي هذا االنحراف نتيجة اختالف نسبة المزج الفعلية عن نسبة المزج المعيارية

المدخالت إلنتاج حجم معين من اإلنتاج، ويتحدد انحراف إنتاجية المواد بالفرق الناتج عن

اختالف كميات المخرجات الفعلية عن كمية المخرجات المعيارية باستخدام نفـس الحجـم

من المدخالت أي أن هذا النوع من االنحراف يقيس التغير في غلة المـواد أو إنتاجيتهـا

سـالم وآخـرون، ( يجة اختالف المزيج أو الخلطة المستخدمة في اإلنتـاج كمخرجات نت

.)٧٨ ص، القسم الثاني،١٩٨٠

انحراف سعر المواد -٣سبقت اإلشارة إلى أهمية أن يؤخذ في االعتبار عند وضـع المعـايير أثـر التغيـر فـي

مـر الـذي مستويات األسعار والذي يالحظ اتخاذها منحا تصاعديا في اآلونة األخيرة األ

خارج نطـاق على تكلفة المنتجات، ويعتبر التغير في أسعار المواد األولية أمرا يؤثر سلبا

نه من الضروري أخذه في االعتبار عند وضع معايير التكلفـة لكـي أسيطرة اإلدارة إال

تكون األسعار المعدة على أساسها واقعية، ونتيجة لهذا األمر فقد أصـبح هنـاك اتجاهـا

113

من قبل المختصين في مجال المحاسبة اإلدارية بدراسة أثر التغير في مـستويات متزايدا

).٢١٦ ص،٢٠٠٣ن، ومبارك وآخر( األسعار على معايير التكلفة

ينشأ انحراف سعر المواد نتيجة اختالف السعر الفعلي للمواد عن الـسعر المعيـاري

األول هو . السعرن انحرافات المحدد مسبقا، وفي هذا اإلطار يجب التمييز بين نوعين م

ينشأ مع عملية الشراء ويتعلق بكامل كميـة المـواد هو و انحراف سعر المواد المشتراة

.المشتراة، وهذا االنحراف يعتبر أكثر دقة وفاعلية في مجال خدمة أغـراض الرقابـة

د عن حسابهوهذا النوع من االنحراف يتم ، انحراف سعر المواد المستخدمة والثاني يمثل

إخراج المواد من المخازن واستخدامها في العملية اإلنتاجية، وهو يمثـل الفـرق بـين

السعر المعياري والسعر الفعلي مضروبا بالكمية الفعلية المستخدمة في اإلنتاج، وبالتالي

،١٩٨٤،خليـل ومحمـد ( ال يتم احتساب االنحراف عن عملية الشراء لكامـل المـواد

.)٣٥٣ص

االنحراف أكثر فاعلية ألغراض الرقابة ألن حساب لنوع األول من أن ا الباحثويرى

االنحراف لحين استخدام المواد يعتبر عائقا أمام تصحيح األخطـاء فـي حسابانتظار

وقتها، األمر الذي قد ينتج عنه حدوث انحرافات أخرى مماثلة قبل االسـتخدام الفعلـي

.للمواد

االنحراف المشترك -٤يـل ومحمـد، خل( راف الناتج عن التغير في الكمية والسعر معـا وهو الذي يقيس االنح

.)٣٥٣ص، ١٩٨٤

114

المبحث الثالث

تحليل انحرافات األجور المباشرة

من إعداد التكاليف المعيارية لألجور المباشرة بـصورة مـسبقة، هـو إن الهدف األساس

قق هذه الرقابة بمقارنـة الرقابة على تكلفة استخدام اليد العاملة في العملية اإلنتاجية، وتتح

أما بالنسبة لألوامر مستقلة،التكاليف الفعلية بالتكاليف المعيارية لكل عملية إنتاجية بصورة

اإلنتاجية فإنه تتم عملية المقارنة بمجرد االنتهاء من تنفيذ األمر اإلنتاجي وبالنسبة لتكاليف

مستقلة، وتتم في العادة فـي المراحل، تتم المقارنة بمجرد االنتهاء من كل مرحلة بصورة

).١٥٤ ص ،١٩٩٨، كحالة وحنان(نهاية فترات زمنية دورية في الغالب ما تكون شهر

أسباب انحراف زمن األجر

١٩٩٨كحالة وحنـان ( على النحو التالي تتعدد أسباب حدوث انحراف زمن األجر وذلك :)١٥٩ – ١٥٧ ،ص إعداد الزمن المعيـاري فـي أي اإلخالل بشروط : عدم الدقة في معايرة زمن العمل -١

مرحلة من مراحل إعداد معايير األجر يجعل هذا المعيار غير دقيـق وغيـر صـالح

. وتقييم أداء العمال المستخدمينولينؤالمسلمحاسبة

في حال تغير الظروف المحيطة بالعمليـة اإلنتاجيـة : عدم تعديل معايير زمن العمل -٢

اإلنتاج أو إجراء تعديل فـي سـير العمليـة كاستبدال جزء من اآلالت المستخدمة في

اإلنتاجية، يتطلب ذلك تعديل معايير زمن العمل وتحديد أزمنة معياريـة جديـدة بعـد

.ة العمال المستخدمين في ظل الظروف الجديدةءدراسة الحركة والزمن وكفا

115

ذا على لجنة المعايير استدراك ه و عدم شمول المعايير جميع خطوات العملية اإلنتاجية -٣

.الخطأ وتعديل المعايير

أي حيث إن ة المطلوبة ءة العمال المستخدمين عن المهارة والكفا ءاختالف مهارة وكفا -٤

اختالف في مزيج العمال المطلوب من حيث الكفاءة والمهارة للعمليات اإلنتاجية يؤدي

.اإلدارةإلى وجود انحرافات، وهذه االنحرافات تكون من مسؤولية

ات التالفة عن الحد المسموح به نتيجة أخطاء في التجهيزات أو عـدم زيادة عدد الوحد -٥

، األمر الذي يؤدي إلى زيادة الزمن الفعلي بال داعي مما كفائتهمكفاءة العاملين أو عدم

ـ يؤدي إلى ظهور انحرافات سالبة في زمن العمل ون ي هـذا االنحـراف باسـتبعاد نف

.مسبباته

ة كفاءة وخبرات العاملين قد يـؤدي إلـى ظهـور زياد: زيادة مستوى كفاءة العاملين -٦

.انحرافات موجبة وعلى اإلدارة تعديل المعايير في الفترات المقبلة وفق هذه الكفاءة

توقف العمل سواء لحدوث أعطال في التجهيزات أو غيرها من األسباب : توقف العمل -٧

ف سـالب فـي التي تؤدي إلى زيادة الزمن الفعلي األمر الذي يؤدي إلى ظهور انحرا

.زمن العمل

:األجرانحرافات زمن يمثل انحراف زمن األجر ا لفرق بين زمن العمل المباشر الذي انقضى فعال في العمليـة

اإلنتاجية مع الزمن المعياري المحدد سلفا لها، ويتم حساب الزمن الفعلي للعملية اإلنتاجية

قت الذي استلزمه العامل في العملية وهي بطاقة يتم إثبات الو العامل،من واقع بطاقة زمن

ويقـارن مـع الـزمن الفتـرة، اإلنتاجية والعدد الفعلي للوحدات التي أنتجها خالل تلـك

116

انحراف الزمن بضرب فـارق حسابالمعياري للعدد الفعلي لتلك الوحدات المنتجة، ويتم

متـصل الزمنين في المعدل المعياري لألجر، وفي حالة كـان اإلنتـاج متعاقبـا بـشكل

يجعل عملية تحديد كفاءة العامل بصورة مستقلة صـعب جـدا ذلك األمر ومتسلسل، فإن

انحراف زمـن حساب يعملون بصورة تضامنية، األمر الذي يؤدي إلى العاملين حيث إن

جماعية،العمل لجميع عمال المرحلة مجتمعين، ويكون هذا االنحراف منسوبا لهم بصورة

جمعـة وآخـرون، ( األول عن تلك المرحلـة اإلنتاجيـة ولؤمسالإضافة إلى رئيسهم أو

.)١٠٢، ص١٩٩٩

الوحدات التالفة تلف غير حسابال يتم ه حيث إن واالنحراف يحسب على الوحدات الجيدة

مسموح به ضمن إجمالي الوحدات المنتجة ألنها ال تعتبر مـن ضـروريات اإلنتـاج وال

زيـادة فـي يادة في الوحدات التالفة ينتج عنـه عنها، لذا فإن أية ز والؤمسيكون اإلنتاج

.)١٠٢ ص،١٩٩٩جمعة وآخرون، ( انحراف زمن األجر

انحراف معدل األجر بين المعدل الفعلي لألجر المباشر الذي تطلبته عملية إنتاجية مع الفرقيمثل هذا االنحراف

نتيجـة حاصـل هحسابالمعدل المعياري لألجور المباشرة المحدد سلفا لهذه العملية ويتم

ضرب الزمن الفعلي المستخدم في العملية اإلنتاجية مع الفرق بـين المعـدل المعيـاري

.)١٠٩ ص،١٩٩٥كحالة وحنان، ( لألجور والمعدل الفعلي لها

أسباب انحراف معدل األجر وحنـان، كحالة (تتعدد األسباب المؤدية إلى انحراف معدل األجر وذلك على النحو التالي

:)١٦١ ص ،١٩٩٨

117

قد ينتج هذا األمر لعدم مراعاة الدقـة فـي تـصنيف : عدم الدقة في معايرة المعدالت -١

معدالت معيارية ألجورهم أو عدم استيفاء لجنـة إعـداد المعـايير حسابالعاملين عند

المعايير تعديل معـدالت األجـور إعداد المعدالت، وعلى لجنة لحسابللدراسات الكافية

.ةالمعيارية لجعلها واقعي

وهذا االرتفاع قد يكون مرده إلى ضـغوط :األجوراالرتفاع غير المتوقع في معدالت -٢

أو نتيجة التـضخم حد أدنى لألجورمن نقابات العمال أو بصدور تشريعات حكومية تحدد

ويتوجب إعادة النظر فيهـا مالئمةاالقتصادي، األمر الذي يجعل المعدالت المعيارية غير

.ة جديدة مالئمةوإعداد معدالت معياري

.عدم تعديل معدالت أجور بعض العاملين نتيجة العالوات الدورية أو الترقيات -٣

عدد عدم تناسب مؤهالت وكفاءة العاملين المستخدمين مع المعدالت المطلوبة أو زيادة -٤

.العاملين عن العدد المطلوب أو عدم تناسب كفاءة العاملين مع األعمال الموكولة إليهم

افات أجور العمل المباشرأنواع انحر

تحليل ، و كفاءةانحراف وانحراف معدل األجور ينقسم انحراف أجور العمل المباشر إلى

انحرافات األجور يهدف إلى الكشف عن العوامل التي أدت إلى انحـراف تكلفـة العمـل

المباشر الفعلية عن التكلفة المعيارية، وهو يشبه إلى حد كبير تحليـل انحرافـات المـواد

المباشرة مع استخدام الزمن بديال لكمية المواد ويستعمل معدل األجر بديال للسعر، حيـث

يتم تحليل انحرافات األجور المباشرة وفقا للتحليل الثنائي والثالثـي وتحليـل انحرافـات

المزيج إذا استلزمت العملية اإلنتاجية استخدام مزيجا من أنـواع العمـل ذوي مهـارات

).٣٥٧ ص ،١٩٨٤ ،خليل ومحمد(يمكن اإلحالل بينهم مختلفة بحيث

118

وتتلخص فكرة انحراف المزيج في كون بعض الشركات تحتـاج إلـى إحـالل بعـض

العاملين مكان عاملين آخرين تغيبوا ألسباب مختلفة األمر الذي يتسبب في تعيـين عمـال

) مـزيج (بـة في أماكن ال تتناسب مع مؤهالتهم، وهذا يؤدي إلى انحراف في نـسبة تركي

أما اختالف الزمن الفعلي لإلنتـاج ).١٦٣ ص ،١٩٩٨ ،كحالة وحنان (العمال المتقدمين

.عن الزمن المعياري المحدد لهذا اإلنتاج يؤدي إلى نشوء انحراف الكفاءة

:التحليل الثنائي النحرافات األجور المباشرةـ رة الفعليـة واألجـور يمثل إجمالي انحراف األجور المباشرة الفرق بين األجـور المباش

المعيارية المحددة لإلنتاج الفعلي، واألجور المباشرة الفعلية تمثل حاصل ضـرب الـزمن

الفعلي في معدل األجر الفعلي بينما تمثل األجور المباشرة المعيارية حاصل ضرب الـزمن

المعياري الالزم لإلنتاج الفعلي في معدل األجر المعيـاري، وفـي هـذا التحليـل تنقـسم

النحرافات إلى انحراف الزمن وانحراف معدل األجر، حيث يتم حساب انحراف الـزمن ا

من ضرب المعدل المعياري في الفرق بين الزمن الفعلي والزمن المعيـاري، ويالحـظ أن

االنحراف الناتج عن هذه الطريقة يمثل انحرافا مشتركا يتسبب فيه كل من انحراف الزمن

أما االنحراف الثاني فهو انحراف المعدل والذي يتكـون مـن حاصـل .وانحراف المعدل

ضرب الزمن الفعلي في الفرق بين المعدل الفعلي والمعدل المعياري واالنحراف الحاصـل

.)٢٢٣ ص،٢٠٠٣ مبارك وآخرون،(يكون مرده إلى انحراف المعدل بمجمله

:التحليل الثالثي النحراف معدل األجور المعياري ،خليـل ومحمـد (يل الثالثي النحراف معدل األجور من االنحرافات التاليـة يتكون التحل

:)٣٦٠ص ، ١٩٨٤

119

انحراف الزمن الصافي وهو حاصل ضرب المعدل المعياري المحدد في الفرق بـين -١

.الزمن الفعلي والزمن المعياري

انحراف المعدل الصافي ويمثل حاصل ضرب الزمن المعياري في الفرق بين المعدل -٢

.ي والمعدل المعياري لألجور المباشرةالفعل

.االنحراف المشترك ويمثل حاصل ضرب انحراف الزمن في انحراف المعدل -٣

اإلنحرافات الثالثة الـسابقة وللوصول إلى االنحراف اإلجمالي وفق هذا التحليل يتم جمع

.مع مراعاة اإلشارات الموجبة والسالبة لقيمة كل نوع من االنحرافات

اعي النحراف معدل األجور المباشرة التحليل الرب :)٣٦٢- ٣٦١ص ص ،١٩٨٤خليل ومحمد، (يتكون هذا النوع من االنحرافات التالية

انحراف المزيج ويمثل الفرق بين نسبة المـزج الفعليـة ونـسبة المـزج المعياريـة -١

.مضروبة في الزمن الفعلي ويضرب الناتج في المعدل المعياري لألجور المباشرة

لزمن الصافي ويمثل حاصل ضرب نسبة المزج المعيارية لنوع العمل فـي انحراف ا -٢

الزمن الفعلي ويطرح منها الزمن المعياري لنوع العمل ويضرب الناتج في معدل األجـر

المعياري، ويتم جمع الناتج من كل نوع عمل للوصول إلـى إجمـالي انحـراف الـزمن

. نوعالصافي مع مراعاة اإلشارات الموجبة والسالبة لكل

انحراف معدل األجر الصافي، وهو ال يختلف في طريقة حسابه عن تلك المعمول بها -٣

. في التحليل الثالثي النحرافات العمل المباشرة

في التحليل الثالثي النحرافات حسابهاالنحراف المشترك، ويتم حسابه بنفس طريقة -٤

.العمل المباشرة

120

المبحث الرابع

لصناعية غير المباشرةتحليل انحرافات التكاليف ا

:مقدمةكما سبق اإلشارة في الفصل الثالث فإن أهم صفة من صفات التكاليف الصناعية اإلضافية

هي صفة غير المباشرة، األمر الذي يجعل تحميلها على الوحدات الصناعية بشكل دقيـق

ها تضم بنودا كثيرة مختلفة في صـفاتها وفـي درجـة حيث إن وسليم وعادل أمر صعب،

مرونتها من حيث تأثرها بحجم اإلنتاج المحقق، وكذلك بالكفاءة اإلنتاجية للعمـال واآلالت

وقد ظهرت اتجاهات .وعوامل السوق وغيرها من الظروف التي تحيط بالعملية اإلنتاجية

حجم االنحرافات حديثة في مجال تحليل االنحرافات باستخدام طرق المعالجة اآللية لتحديد

).١٨٩ ص،٢٠٠٠زكي، (ا والمسؤولية عنه

:تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة

يتطلب تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة اإللمام بجميع المعلومات المشار

انحرافات التكـاليف جميع تلك العوامل تؤثر في تكوين حيث إن ، الدراسةإليها في مقدمة

النحرافات للوصول إلـى ا يمكن اإلدارة من تحليل ودراسة تلك ، األمر الذيغير المباشرة

أسبابها والمسؤولين عنها، وتختلف طرق تحليل انحرافات التكاليف غير المباشـرة بعـدة

:)١٥٧ ص ،١٩٩٥ ،كحالة وحنان( عوامل لعل من أهمها

121

)موازنة ثابتة أو موازنة مرنة (نوع الموازنة التي تستخدمها المنشأة -١

يار الذي حددته المنشأة لتلك التكاليف سواء كان ذلك معيارا مستقال لكل بنـد نوع المع -٢

. التكاليف غير المباشرةلمجموع من بنود التكاليف غير المباشرة أو معيارا إجماليا

طريقة تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على األقسام اإلنتاجية، وبالتالي علـى -٣

وم بعض المنشآت بتحميل الوحـدات المنتجـة بنـصيبها مـن الوحدات المنتجة، حيث تق

يما تلجأ بعض المنـشآت فالتكاليف غير المباشرة أوال بأول وفق معدل معياري للتحميل،

إلى حصر التكاليف غير المباشرة الفعلية وتحميل اإلنتاج المحقق خالل السنة بهذه التكلفة

لذلك فإن الباحـث سـيلجأ إلـى . الغرضوفق أسس تحميل محددة تستخدمها المنشأة لهذا

تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة بافتراض أن المنشأة تستخدم الموازنـة

وافتراض أن هناك معـدل . الثابتة ثم تحليلها بافتراض أن المنشأة تستخدم الموازنة المرنة

.معياري واحد لجميع التكاليف الصناعية غير المباشرة

ر المباشرة وفق الموازنة الثابتةحليل االنحراف اإلجمالي للتكاليف الصناعية غيت: أوال

تعتمد الموازنة الثابتة على مستوى ثابت من اإلنتاج وهو األمر الـذي يعـد مـن أبـرز

ووفق هـذه الطريقـة ،ها ال تأخذ في االعتبار التغير في مستويات اإلنتاج حيث إن عيوبها،

لي يتم بالمقارنة بين التكاليف المعيارية وفق مـستوى اإلنتـاج فإن قياس االنحراف اإلجما

الفعلي بالتكاليف الفعلية لإلنتاج الفعلي ويالحظ أن المقارنة تتم لـنفس مـستوى اإلنتـاج

ويكون االنحراف اإلجمالي مساويا للفرق بين التكاليف المعياريـة لإلنتـاج الفعلـي مـع

حراف الناتج يكون محسوبا على أسـاس موضـوعي التكاليف الفعلية لإلنتاج الفعلي واالن

122

االنحراف باستخدام الموازنة المرنة، إال أن تحليـل حسابوهو نفس الطريقة التي يتم بها

عناصر االنحراف وفق الموازنة الثابتة يعطي انحرافات غير موضـوعية علـى عكـس

موازنة الثابتة ال يتطلب من هنا فإن التحليل وفق ال .التحليل الذي يتم وفق الموازنة المرنة

ـ تقسيم معدل االنحراف إلى معدل للبنود الثابتة وآخر للبنود المتغيرة، ه ال داعـي حيث إن

وينقسم االنحراف اإلجمالي إلى ثالثة . الفعلية إلى جزء ثابت وجزء متغير لتقسيم التكاليف

:)١٦٠-١٥٨ص ص، ١٩٩٥كحالة وحنان، ( انحرافات فرعية وذلك على النحو التالي

يمثل هذا االنحراف الفرق بين التكاليف المعيارية المخططة وفـق :انحراف الموازنة -١

الموازنة الثابتة وبين التكاليف المعيارية ، ويتم احتسابه عن طريق طرح التكاليف الفعليـة

.من التكاليف المعيارية المخططة وفق الموازنة الثابتة

شركة ألن المقارنة تتم بين التكـاليف الفعليـة وهذا االنحراف يعطي نتائج مضللة ألداء ال

الناتجة عن األداء الفعلي وبين التكاليف المعيارية المخططة لمستوى أداء معياري مختلف

وهو المحدد في الموازنة الثابتة ويكون االنحراف في أغلبه انحرافا موجبا ولكنه انحراف

لنقص فـي اإلنتـاج الفعلـي عـن ا حيث إن غير حقيقي نظرا الختالف مستويات األداء

. المخطط سوف يظهر تلك االنحرافات الموجبة المضللة

يمثل انحراف الكفاءة في التكاليف الصناعية غير المباشرة مقارنـة :انحراف الكفاءة -٢

.بين الزمن المعياري الالزم لإلنتاج وبين الزمن الفعلي المستخدم في اإلنتاج الفعلي

مستوى اإلنتاج، وهو نفس األمر الذي سبق اإلشارة إليـه عنـد أي أن المقارنة تتم لنفس

الحديث عن انحراف كفاءة المواد المباشرة واألجور المباشرة، ويتم احتـساب انحـراف

123

كفاءة التكاليف الصناعية غير المباشرة بواسطة ضرب معدل تحميل إجمالي منسوب إلـى

فعلي والساعات الفعلية لإلنتاج الفعلـي، الساعة في الفرق بين الساعات المعيارية لإلنتاج ال

وهذا االنحراف يعطي صورة مضللة لقياس أداء العـاملين المتقـدمين بـالرغم مـن أن

المقارنة تتم لنفس المستوى ومصدر الخطأ أن معدل التحميل المعياري اإلجمـالي يـشمل

.البنود المتغيرةالبنود المتغيرة والبنود الثابتة في حين أن سلوك العاملين يؤثر فقط في

انحراف الطاقة وفق الموازنة الثابتة عن طريق ضـرب حسابيتم : انحراف الطاقة -٣

الساعة في الفرق بـين الـساعات الفعليـة والـساعات يمعدل تحميل إجمالي منسوبا إل

المعيارية وهذا االنحراف كسابقه يعطي صورة مضللة نظرا العتمـاد معـدل التحميـل

األمر الذي يضمنه بعض البنود المتغيرة مع العلم أن أعباء الطاقـة المعياري اإلجمالي،

.هي أعباء ثابتة كما سبق اإلشارة في الفصل الثالث

:تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق الموازنة المرنة: ثانيا

المرنة يتم تقسيم تعد الموازنة المرنة لمستويات معيارية مختلفة من اإلنتاج ووفق الموازنة

التكاليف غير المباشرة إلى بنود متغيرة تتأثر تغيير مستوى اإلنتاج وإلى بنـود ثابتـة ال

األول : تتأثر بتغير مستوى اإلنتاج، كما أن معدل التحميل اإلجمالي ينقسم إلـى جـزئين

الثابتة ممـا يجعـل البنود خاص بانحراف البنود المتغيرة والجزء اآلخر خاص بانحراف

مبـارك (التحليل أكثر دقة وموضوعيه ويجعله صالحا لتقييم األداء ومحاسبة المـسؤولين

.)٢٧٥ص، ٢٠٠٣وآخرون،

124

:أقسام االنحراف اإلجمالي وفق الموازنة المرنة، إال أنـه وفـق رنة هو نفسه في الموازنـة الثابتـة االنحراف اإلجمالي في الموازنة الم

:)٢٦١ص ، ١٩٩٨كحالة وحنان (النحو التاليالموازنة المرنة يتم تحليله على

وهو يمثل الفرق بين إجمالي التكاليف غير المباشـرة المعياريـة : االنحراف اإلجمالي -١

المحملة على اإلنتاج الفعلي للدورة اإلنتاجية، وبين إجمالي التكاليف الفعلية غير المباشرة،

نتاج وهو مستوى الدورة اإلنتاجيـة حتـى يتحقـق شـرط وتتم المقارنة لنفس مستوى اإل

الموضوعية في المقارنة، وهذا االنحراف يتم تحليله إلى نوعين مـن االنحـراف يـشمل

االنحراف اإلجمالي

انحراف إجمالي في البنود المتغيرة

احنراف إنفاق

احنراف كفاءة

احنراف طاقة

راف احن إنفاق

احنراف كفاءة

انحراف إجمالي في البنود الثابتة

احنراف طاقة عاطلة

125

األول انحراف إجمالي للبنود المتغيرة ويشمل الثاني انحراف إجمالي البنود الثابتة، وذلـك

عية الداللة ، إال وها تصبح موض إن حيثلمقابلة متطلبات تقييم األداء ومحاسبة المسؤولين،

أن هذا التحليل يحتاج إلى تحليل إضافي لكل جزء من الجزئين السابقين وذلك وفق ما يلي

):٢٧١-٢٦٩، ص ص ١٩٩٨ كحالة وحنان،(

وانحـراف متغيرةنود بلى انحراف إنفاق إ، وينقسم االنحراف اإلجمالي للبنود المتغيرة .١

:متغيرةكفاءة بنود

، ويقيس هذا االنحراف التغير في أسعار البنود المتغيـرة، اق بنود متغيرة انحراف إنف - أ

حيث يقيس الفرق بين التكاليف المعيارية المتغيرة وفق الساعات الفعلية التـي اسـتغرقها

ال دخل للعاملين بها وهذه األسباب اإلنتاج الفعلي للدورة المحاسبية وبين التكاليف الفعلية

.وليتهمؤمس نطاق وبالتالي ال تدخل ضمن

االنحراف هو قيـاس كفـاءة العـاملين والهدف من هذا ،انحراف كفاءة البنود المتغيرة - ب

من خالل تأثير سلوكهم على حجم الهدر أو الوفر المتحقق وذلك حسب كفاءتهم المنفذين

اإلنتاجية، ويتم قياسه عن طريق حاصل ضرب معدل تحميل خاص بـالبنود المتغيـرة

ساعة في الفرق بين عدد الساعات المعيارية لإلنتاج الفعلي وعدد الـساعات منسوبا إلى ال

.الفعلية لإلنتاج الفعلي

وهذا االنحراف يـتم تقـسيمه إلـى نـوعين مـن : اإلجمالي للبنود الثابتة اإلنحراف .٢

االنحراف وهما انحراف موازنة وانحراف طاقة، ومن ثم يتم تقسيم انحراف الطاقة إلـى

حسابويتم . اف وهما انحراف كفاءة بنود ثابتة وانحراف طاقة عاطلة نوعين من االنحر

126

االنحراف اإلجمالي للبنود الثابتة عن طريق طرح التكاليف الفعلية الثابتة مـن حاصـل

.ضرب معدل تحميل للبنود الثابتة منسوب للساعة في الساعات المعيارية لإلنتاج الفعلي

يمثل هذا االنحراف الفـرق بـين التكـاليف : )موازنة ( انحراف إنفاق البنود الثابتة - أ

المعيارية الثابتة المقررة في الموازنة وبين التكاليف الفعلية الثابتة، وهو يقيس التغيـر فـي

، ويعـد خـارج نطـاق بانحراف اإلنفاق للبنود المتغيرة مايعرف أسعار البنود الثابتة وهو

.مسؤولية العاملين

النحراف هو قياس تكلفة الطاقـة غيـر المـستعملة الهدف من هذا ا : انحراف الطاقة - ب

بواسطة مقارنة الزمن المعياري للدورة اإلنتاجية وبين الزمن المعياري للطاقة المعياريـة

وذلك بواسطة اعتماد معدل تحميل معياري ثابت كأساس لتقييم حجم االنحراف، حيث يتم

ب إلى الساعة في الفرق حسابه عن طريق حاصل ضرب معدل تحميل البنود الثابتة منسو

نـشأة، وهـذا مبين عدد الساعات المعيارية لإلنتاج الفعلي وعدد الـساعات المعياريـة لل

هما انحراف كفاءة بنود ثابتة وانحـراف واالنحراف يتم تحليله إلى نوعين من االنحرافات

.طاقة عاطلة غير مستعملة

د الثابتة على اءة توزيع البنو وهذا االنحراف يقيس مدى كف :انحراف كفاءة بنود ثابتة •

عن طريق حاصل ضرب معـدل تحميـل البنـود الثابتـة حسابه، ويتم األقسام اإلنتاجية

علية لإلنتاج فمنسوب للساعة في الفرق بين الساعات المعيارية لإلنتاج الفعلي والساعات ال

.الفعلي

ر المستغل مـن ويهدف إلى قياس الجزء العاطل أو الجزء غي :انحراف الطاقة العاطلة •

الطاقة المتاحة وذلك عن طريق مقارنة الزمن الفعلي للـدورة اإلنتاجيـة وبـين الـزمن

127

المعياري للطاقة المعيارية مقوما وفق معدل التحميل المعياري الثابت وهذا االنحراف يقع

في مسؤولية اإلدارة العليا الذي يتوجب عليها تأمين الطلبات الالزمة السـتغالل الطاقـة

نتاجية المتاحة ، ويتم حساب هذا االنحراف عن طريق حاصل ضرب معـدل تحميـل اإل

البنود الثابتة منسوب للساعة في الفرق بين عدد الساعات الفعلية وعدد الساعات المعيارية

.للطاقة المعيارية

ل التحميل د التحليالت السابقة تتطلب أن يكون مععوتجدر اإلشارة هنا إلى أن جمي

المعتمد صحيحا وكذلك الخطة المعيارية أعدت بشكل سليم لكي يصبح قياس المعياري

االنحرافات قياسا سليما ودقيقا ألن الهدف من هذا التحليل هو تزويد اإلدارة ببيانات دقيقة

، كي يتسنى تحديد الجهة المسؤولة عن لقياس نوع وحجم االنحراف وأسبابهوموضوعية

ات التصحيحية الالزمة ولتالفي مسببات هذه االنحرافات حدوثه من أجل اتخاذ اإلجراء

ها تعمل على الفصل حيث إنمستقبال، وال شك أن الموازنة المرنة توفر تلك الشروط من

التكاليف في جميع األحوال يجب أن حيث إنبين البنود غير المباشرة الثابتة والمتغيرة و

الجهد المبذول أكبر من ذلك الجهد فإنه يكون العائد المتحقق من وراء بحيثتكون مبررة

من األفضل أن يتم االكتفاء بالتحليل الرباعي إذا كان حجم االنحراف الكلي ضئيال، أي

تقسيم انحراف إجمالي البنود المتغيرة إلى قسمين وإجمالي البنود الثابتة إلى قسمين وهذا

. جم الكبيرلمنشآت ال سيما ذات الحهو األسلوب األكثر انتشارا بين ا

:أسباب انحراف عناصر التكاليف غير المباشرة المتغيرةشـادي وعبـد الفتـاح (اف كفاءة انحراف إنفاق وانحر : ينقسم هذا االنحراف إلى قسمين

:)١٤٧ ص ، ١٩٨٤

128

أسباب انحراف اإلنفاق -١ .ارتفاع في أسعار ومعدالت عناصر التكاليف غير المباشرة المتغيرة •

.تقديرات هذه العناصر في الموازنةحجم الخطأ في إعداد •

الضياع واإلسراف في استخدام هذه العناصر بمعنى المبالغ التي تم إنفاقها على هـذه •

.البنود ومدى حاجة تلك البنود لها

أسباب انحراف الكفاءة -٢هذا االنحراف يعتبر مماثال النحراف الكمية بالنسبة للمواد المباشرة، وهذا االنحـراف •

كفاءة استخدام أساس التحميل أو معدل التحميل أكثر مما يعبر عـن مـدى يعبر عن مدى

التحميل هـو سـاعات العمـل استخدام عناصر التكاليف غير المباشرة ، فإذا كان أساس

، فإن انحراف الكفاءة في التكاليف غير المباشرة يبين مدى الكفاءة فـي اسـتخدام المباشر

ية بين انحـراف الكفـاءة دا نالحظ وجود عالقة طرساعات العمل المباشر، ولهذا كثيرا م

للتكاليف غير المباشرة وانحراف كفاءة األجور المباشرة، ألن المسببات لعدم الكفـاءة قـد

.تكون واحدة في الحالتين

:الثابتةأسباب انحراف عناصر التكاليف غير المباشرة

وانحـراف طاقـة كفـاءة انحراف إنفاق وانحراف : ثالثة أقسام ينقسم هذا االنحراف إلى

:)٢٨٤ ص ،٢٠٠٣مبارك وآخرين، (

أسباب انحراف اإلنفاق -١هذا االنحراف يمثل الفرق بين التكاليف الثابتة المخططة في الموازنة وبين التكاليف

الفعلية، وبالنظر إلى كون التكاليف الثابتة في أغلبها ال تقع تحت سيطرة اإلدارة فإن هذا

129

األداء بقدر ما يعبر عن ارتفاع أسعار ومعدالت بنود التكاليف االنحراف ال يعبر عن

. الثابتة والقدرة على التنبؤ بها

انحراف الكفاءة أسباب -٢ حـساب وهذا االنحراف يعبر عن مدى الكفاءة في استخدام الطاقة المتاحة، وحتى يمكن

سباب هـذا االنحـراف الخسارة في التكاليف الثابتة الناتجة عن سوء استخدامها، ويرجع أ

إلى نفس أسباب انحراف الكفاءة في استخدام عنصر العمل المباشر، والتي سبق اإلشـارة

. لها في المبحث الثالث من هذا الفصل

أسباب انحراف الطاقة -٣ما بمعـدل التحميـل وهذا االنحراف يمثل الفرق بين الطاقة المعيارية و الطاقة الفعلية، مق

الثابتة وبين الخسارة في التكاليف الثابتة النـاتج عـن عـدم اسـتخدام المعياري للتكاليف

، والتي تحدث عندما يكون حجم االنتاج الفعلي أقـل الطاقة، أي يقيس حجم الطاقة العاطلة

والطاقة العاطلة يمكن أن تكون معلومة مسبقا عند التخطـيط من المتوقع بالموازنة الثابتة

تنفيذ وذلك يرجع لعدة أسـباب منهـا عاطلة في مرحلة ال إال أن ذلك ال يمنع وجود طاقة

:)٢٧٣ ص ،١٩٩٨كحالة وحنان، (

.و عدم وجود حمالت إعالميةانخفاض الطلب على المنتجات بسبب ارتفاع األسعار أ -١

. باآلالتمما يؤدي إلى حدوث أعطالاستخدام عمالة غير ماهرة وغير مدربة -٢

.عدم وجود صيانة منتظمة لآلالت -٣

النسيابية في تدفق مستلزمات اإلنتاج السلعية والخدمية عدم ا -٤

.وضع قيود جديدة على استيراد المواد األولية أو قطع الغيار -٥

130

الفصل الخامس

التطبيقيةالدراسة

:مقدمة

تضمنت الدراسة النظرية تعريف التكاليف المعيارية ودورها وأهميتها بالنسبة للشركات

ديد تكلفة المنتج أو تسعير الوحدات المنتجة والرقابة علـى التكـاليف الصناعية، سواء في تح

وتقييم األداء وغيرها من المجاالت التي يمكن استخدام التكاليف المعيارية فيها، باإلضافة إلـى

بيان لألنواع المختلفة للمعايير، وكذلك أسس إعداد المعايير وقياس التكاليف الفعليـة وتحديـد

سيخصص هذا الفصل الـى اسـتعراض الدراسةو استنادا الى موضوع . توتحليل اإلنحرافا

الدراسة الميدانية التي قام الباحث باجراءها على عينة مختـارة مـن الـشركات الـصناعية

الفلسطينية لبيان مدى تطبيقها لنظام التكاليف المعيارية من حيث المبدأ، ولبيان مدى التزامهـا

الل الدراسة النظرية في حال تطبيقها، وبيان األسـباب التـي باألسس العلمية المشار اليها خ

ولتحقيق هذه األهـداف . تحول دون تطبيق التكاليف المعيارية في الشركات التي التقوم بذلك

سيتم تقسيم هذا الفصل الى قسمين، يشتمل القسم األول على اإلطـار العـام للدراسـة فيمـا

.راسة الميدانيةسيخصص القسم الثاني الى تحليل نتائج الد

131

األولالمبحث

التطبيقيةاإلطار العام للدراسة

:منهج جمع البيانات .١

اعتمد الباحث في جمع البيانات المتعلقة بالدراسة استنادا إلى مصادر البيانات األولية والمتمثلة

في استبانة تهدف إلى استطالع رأي الشركات الفلسطينية حول رؤيتها للتكاليف بصفة عامـة

ى التكاليف المعيارية خاصة، وقد تم توزيع اإلستبانه على عينة من الـشركات الـصناعية وال

الفلسطينية وقد قام الباحث بتقسيم اإلستبانة إلى شقين األول خاص بالشركات التـي ال تقـوم

باستخدام نظام التكاليف المعيارية والثاني خاص بالشركات التـي تـستخدم نظـام التكـاليف

ركزت اإلستبانة على معرفة األسباب التي تحول دون تطبيق النوع األول مـن المعيارية وقد

الشركات للتكاليف المعيارية، وكذلك شروط تطبيق نظام التكاليف المعيارية لدى النوع الثـاني

كما اعتمد الباحث على مصادر البيانات الثانوية كالدراسات العلمية واألبحـاث . من الشركات

،راجع التي تناولت دراسة التكاليف المعيارية فـي الـشركات الـصناعية وأوراق العمل والم

.باإلضافة إلى العديد من المجالت العلمية والمواقع اإللكترونية ذات الصلة بموضوع الدراسة

:منهج التحليل .٢

اعتمد الباحث على المنهج الوصفي التحليلي لدراسة ووصف نظام التكاليف المعياريـة مـن

ة ووصف واقع الشركات الصناعية في قطاع غزة مـن حيـث تطبيقهـا لهـذا الناحية النظري

النظام، ثم تحليل الجوانب المختلفة ألسباب عدم تطبيق بعض الشركات لهذا النظـام وكـذلك

.تحليل وتقييم وتحديد نقاط القوة والضعف في تطبيق الشركات لنظام التكاليف المعيارية

132

جتمع الدراسة وعينتهام .٣

يارة زأكثر من ب لشركات الصناعية في قطاع غزة حيث قام الباحث امع الدراسة من تكون مجت

٢٠٠٠االقتصاد الوطني وتبين أن عدد التراخيص الممنوحة للمؤسسات واألفراد تفوق وزارةل

، ونظرا لعـدم ما شابه ذلك من ورش صيانة وخالفه رخصة تشمل الورش ومحالت الحدادة و

للشركات الصناعية يمكن االعتماد عليه باستثناء تصنيف وحيـد وجود تصنيف دقيق بالوزارة

شـركة ٥١ وعـددها أمريكي أو أكثـر ليون دوالر م رأسمالها نصف يساويللشركات التي

انظر ملحـق {تشمل العينة التي سيتم إجراء الدراسة عليها جميع تلك الشركات سو صناعية،

وزارة اإلقتـصاد (سـة وفـق بيانـات كشف بأسماء الشركات المكونة لمجتمع الدرا ) ٣(رقم

%.٩٦ استبانة بنسبة ٤٩ استبانة واسترد منها ٥١توزيع ولقد تم })الوطني

أداة الدراسة .٤

تطبيق التكاليف المعيارية في الشركات الصناعية م استبيان حول مدى تطبيق أو عد تم إعداد

ت التي ال تطبق التكـاليف تقسيم اإلستبانة إلى قسمين األول خاص بالشركا تمالفلسطينية وقد

المعيارية والقسم الثاني خاص بالشركات التي تطبق التكاليف المعيارية و ذلك لإلطالع علـى

أسباب عدم استخدام التكاليف المعيارية في الشركات التي ال تطبق ذلك النظام واالطالع على

ال للمـستبانين تحـدد آلية التطبيق في الشركات التي تقوم بتطبيقه وقد تضمن االستبيان سـؤ

إجابته بنعم أو ال مدى استخدام أفراد العينة لنظام التكاليف المعيارية من عدمه والذي يترتـب

.عليه توجيه المستبان للقسم المطلوب اإلجابة على عباراته من القسمين المشار إليهما من قبله

133

:األساليب اإلحصائية المستخدمة .٥

:تالية في تحليل استبانة الدراسة واختبار الفرضيات األساليب اإلحصائية الاستخدمت

.الوسيط والتكرارات والنسب المئوية - أ

.معلمي وهو اختبار ال Binomial testاختبار ذات الحدين - ب

.معلمي اختبار كاي تربيع للفروق وهو اختبار ال - ت

.معامل ارتباط بيرسون الختبار صدق اإلستبانة الداخلي لفقرات اإلستبانة - ث

.ارتباط بيرسون الختبار صدق االتساق الداخلي لفقرات اإلستبانةمعامل - ج

.طريقة التجزئة النصفية الختبار ثبات استبانة الدراسة - ح

.معامل ألفا كرون باخ الختبار ثبات استبانة الدراسة - خ

:صدق وثبات االستبانة .٦ :صدق اإلستبانة: أوال

قياس ما وضعت لقياسـه، ومـن يقصد بصدق اإلستبانة أن تكون هذه اإلستبانة قادرة على

أجل اختبار ما إذا كانت استبانة الدراسة صادقة فيما وضعت لقياسه فقد تأكد الباحـث مـن

:تم تقسيم اإلستبانة في صورتها النهائية إلى قسمين: ذلك من خالل مايلي

القسم األول إلستبانة الدراسة

لتكاليف المعيارية، وتتعلق هذه نظام ا ق عبارة موجهة للشركات التي ال تطب ٣٣ويتكون من

العبارات جميعها بأسباب عدم استخدام هذه الشركات لنظام التكاليف المعيارية وقد تم توزيع

:في مجاالت كما يلي) األسباب (هذه العبارات

134

)١(جدول رقم ال

لمعياريةالمجاالت المتعلقة بأسباب عدم تطبيق الشركات الصناعية في قطاع غزة ألنظمة التكاليف ا الرقم المجال عدد الفقرات لكل مجال

١ .انخفاض وسوء فهم ألهمية التكاليف المعيارية ٥

٢ .اعتماد أساليب بديلة للتكاليف المعيارية ٤

٣ .الظروف السياسية واالقتصادية السائدة في قطاع غزة ٤

٤ .الصناعيةطبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج المستخدم في الشركات ٣

٥ . الصناعيةنقص الكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به الشركات ١٥

٦ .عدم وجود نظام محاسبي ورقابي فعال في الشركات الصناعية ٢

مجموع الفقرات ٣٣

القسم الثاني إلستبانة الدراسة

ية وقد تم تقسيم التي تستخدم وتطبق نظام التكاليف المعيارالصناعية فقرة موجهة للشركات ٥٤ويتكون من :هذه الفقرات على عدة مجاالت كما يلي

)٢( رقم جدولال المجاالت المتعلقة بالشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية

الرقم المجاالت عدد الفقرات لكل مجال ١ .إعداد معايير لجميع عناصر التكلفة ٣

٢ .إعداد معايير التكلفة وفق أسس موضوعية ومنهجية ٨

مدى االعتماد على التكاليف المعيارية في اتخاذ القرارات اإلدارية ٤ .المتعلقة باإلنتاج والبيع في تلك الشركات

٣

٤ .مدى إشراك المستويات اإلدارية والعاملين في إعداد التكاليف المعيارية ٣

٥ .مدى تقبل العاملين لمعايير التكلفة الموضوعة ٦

٦ .فات التكاليف الفعلية عن المعياريةمدى إعداد تقارير بانحرا ٣

٧ .الفترة التي تغطيها عملية إعداد معايير التكاليف ٣

٨ .نظرة اإلدارة لتقارير االنحرافات ٤

٩ . عنهامسؤوليةتحديد وتحليل أسباب االنحرافات وال ٥

10 .أسباب حدوث االنحرافات ٦ 11 .أنواع االنحرافات السالبة ٣

١٢ .رى المؤثرة في إعداد نظام التكاليف المعياريةالعوامل األخ ٦

مجموع الفقرات ٥٤

135

وباإلضافة إلى القسمين السابقين يوجد قسم مشترك موجه للنوعين من الشركات سواء التـي

تطبق نظام التكاليف المعيارية أو تلك التي ال تطبق هذا النظام ويتعلق هذا القسم بمعلومـات

استبانة الدراسة والشركات التي يعملون فيها والمشمولة في عينـة عامة عن المجيبين على

.الدراسة

يتضح أن استبانة الدراسة في حقيقة األمر عبارة عـن إسـتبانتين، قوبناء على ما سب

نظام التكاليف المعيارية والثانية موجهة للـشركات ماألولى موجهه للشركات التي ال تستخد

يف المعيارية وبالتالي سيتم التعامل على هذا األساس عنـد إجـراء التي تستخدم نظام التكال

.االختبارات اإلحصائية الستبانه الدراسة

: صدق اإلستبانة الداخلي-٢

يقصد بصدق االستبيان الداخلي مدى اتساق كل فقرة من فقرات اإلستبانة مـع المجـال

تساق الداخلي من خـالل حـساب الذي تنتمي إليه هذه الفقرة ولذلك تم التحقق من صدق اال

بين كل فقرة من فقرات اإلستبانة والدرجـة الكليـة (Pearson)معامالت ارتباط بيرسون

حيـث دلـت معـامالت . للمجال الذي تنتمي إليه الفقرة، وكانت النتائج إيجابية بشكل عـام

انظر ({نتمي إليها للفقرات مع المجاالت التي ت داخليا االرتباط المختلفة على أن هناك اتساقا

})١(ملحق رقم

اإلستبانةثبات : ثانيا

أكثـر مـن مـرة اإلستبانة أن تعطي نفس النتائج لو تم إعادة توزيع اإلستبانةيقصد بثبات

بمعنى أن الثبات يعني االستقرار في استبانة الدراسة وعدم تغير نتائجها بشكل كبير فيما لو

.تم إعادة توزيعها على أفراد العينة

136

وقد قام الباحث بالتحقق من ثبات استبانة الدراسة من خـالل طريقتـي التجزئـة النـصفية :ومعامل ألفا كرون باخ وذلك كما يلي

:طريقة التجزئة النصفية -١

باستخدام طريقة التجزئة النصفية لـدرجات العينـة المتعلقـة اإلستبانةتم التحقق من ثبات

شـركة وكـذلك لـدرجات )٢٤(يارية والبالغ عددها بالشركات التي ال تطبق التكاليف المع

شركة ثـم )٢٥(العينة المتعلقة بالشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية والبالغ عددها

:تم تعديل معامل االرتباط باستخدام معادلة سبيرمان براون وهذه المعادلة هي

r ٢ معامل ارتباط بيرسون = rحيث

r + 1 = Rمعامل الثبات

:وقد كانت النتائج للعينتين كما يلي

% ٧٤ معامل ارتباط بيرسون لعينة الشركات التي ال تطبق نظام التكاليف المعياريـة بلـغ

. وهو معامل ثبات مرتفع ومقبول ) %٨٥(وبعد تعديله بالمعادلة السابقة بلغ معامل الثبات

وبعـد % ٦٣بق نظام التكاليف المعيارية بلغ معامل ارتباط بيرسون لعينة الشركات التي تط

. وهو معامل ثبات مرتفع ومقبول)%٧٧(تعديله بالمعادلة السابقة بلغ معامل الثبات

وبناء على نتائج طريقة التجزئة النصفية يتضح أن استبانة الدراسة تتمتـع بثبـات مرتفـع

.انة الدراسة طمأنينة في النتائج المترتبة على تطبيق استبيومقبول مما يعط

ستبانة من خالل إيجاد معامل ألفا كرون باخ لكل مـن إلقام الباحث بحساب معامل الثبات ل

الشركات التي تطبق نظـام واستبانهاستبانة الشركات التي ال تطبق نظام التكاليف المعيارية

:التكاليف المعيارية وفق المعادلة التالية

137

م٢ع ك

٢ع

- ١

ك- ١= α

قرات فعدد ال= حيث ك

رقم م الفقرةتباين = م ٢ع

تباين درجات جميع الفقرات = ٢ع % ٨٣ الشركات التي ال تطبق نظام التكاليف المعياريـة الستبانهوقد بلغ معامل الثبات

وكالهما مرتفـع ومقبـول مـن % ٨٠وللشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية

. بدرجة عالية من الثباتتتمتعية اإلحصائية، وهذا يعني أن استبانة الدراسة الناح

:خصائص العينة المسمى الوظيفي ألفراد العينة: أوال

توزيع أفراد العينة حسب مسمياتهم الوظيفية حيث تـم تقـسيم ) 3(يوضح الجدول رقم

م التكاليف المعيارية نظا مأفراد العينة إلى قسمين األول خاص بالشركات التي ال تستخد

والقسم اآلخر للشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية ومن ثم إجمالي عدد كال من

:القسمين وذلك على النحو التالي

)3(جدول رقم ال توزيع أفراد العينة حسب مسمياتهم الوظيفية

الشركات التي تستخدم نظام المجموع التكاليف المعيارية

تستخدم نظام الشركات التي ال التكاليف المعيارية

العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية

المسمى الوظيفي

مهندس ٢ %٨,٣ ٢ %٨ ٤ %٨,٢ محاسب ١٤ %٥٨,٣ ١٣ %٥٢ ٢٧ %٥٥,١ مدير ٨ %٣٣,٤ ١٠ %٤٠ ١٨ %٣٦,٧ ول قسمؤمس ٠ ٠ ٠ ٠ ٠ ٠ المجموع ٢٤ %١٠٠ ٢٥ %١٠٠ ٤٩ %١٠٠

138

و يتضح من خالل الجدول أن النسبة األكبر ممن قاموا باإلجابة على االسـتبانة هـم

% ٣٦,٧، فيما بلغت نـسبة المـدراء المجموعمن % ٥٥,١من المحاسبين وبلغت نسبتهم

ماليين لتلك الشركات أو أصـحاب المـصانع الـذين يقومـون مديرينوتشمل هذه النسبة

من قاموا بتعبئة االستبانة وتوضـح مجموعمن % ٨,٢ نمهندسيبإدارتها فيما بلغت نسبة ال

تلك النسب أن االستبانة تمت اإلجابة عليها من قبل متخصصين في المحاسـبة والتكـاليف

قـدرتهم علـى وطبيعة االستبيان ل في مجال فهمهم لدى الباحث األمر الذي يعطي اطمئنانا

.اإلجابة على أسئلة االستبانة بموضوعية ومهنية

المؤهل العلمي ألفراد العينة: ثانيا

حسب مؤهالتهم العلمية حيث تم تصنيفهم إلـى توزيع أفراد العينة ) ٤(يوضح الجدول رقم

.أربع فئات وذلك حسب الجدول

)4(جدول رقم ال توزيع أفراد العينة حسب مؤهالتهم العلمية

الشركات التي تستخدم نظام المجموع التكاليف المعيارية

ت التي ال تستخدم نظام الشركا التكاليف المعيارية

النسبة المئوية

العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية العدد

المؤهل العلمي

ثانوية عامة فأدنى ٥ %٢٠,٨ ٢ %٨ ٧ %١٤,٣ دبلوم ٠ ٠ ٤ %١٦ ٤ %٨,٢ بكالوريوس ١٨ %٧٥ ١٨ %٧٢ ٣٦ %٧٣,٤ دراسات عليا ١ %٤,٢ ١ %٤ ٢ %٤,١ المجموع ٢٤ %١٠٠ ٢٥ %١٠٠ ٤٩ %١٠٠

ويالحظ أن النسبة الغالبة على أفراد العينة هم من حملة الشهادات الجامعية حيث بلغت نسبة

وهي نسب جيدة من وجهة نظر % ٤,١وحملة الدراسات العليا % ٧٣,٥حملة البكالوريوس

139

ـ الدراسةالباحث وتعطي مؤشرا ايجابيا بالنظر إلى طبيعة موضوع سبة حملـة ، وبلغـت ن

من أفراد العينة فيما بلغت نسبة الحاصلين علـى الثانويـة العامـة فـأدنى % ٨,٢الدبلوم

.وغالبيتهم حسب اإلستبانة من أصحاب المصانع الذين يقومون بإدارتها% ١٤,٣

نوع الصناعة: ثالثا

حرص الباحث عند اختيار العينة على شمولها على معظم الصناعات الموجودة فـي قطـاع

وذلك بغرض معرفة مدى تأثير نوع الصناعة على استخدام أو عدم استخدام التكـاليف غزة

توزيع الشركات في العينة حسب الصناعة التي تنتمـي ) 5(المعيارية ويوضح الجدول رقم

.لها الشركة

)5(جدول رقم ال العينة حسب الصناعة التي تنمي إليها شركاتتوزيع

نظام الشركات التي تستخدم المجموع التكاليف المعيارية

الشركات التي ال تستخدم نظام التكاليف المعيارية

العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية

نوع الصناعة

منتجات غذائية ومشروبات ٤ %١٦,٧ ٦ %٢٤ ١٠ %٢٠,٤ منتجات خشبية وأثاث ٦ %٢٥ ١ %٤ ٧ %١٤,٣ باطون وبالط ومواد بناء ٣ %١٢,٥ ١٠ %٤٠ ١٣ %٢٦,٥ بالستيك ومطاط ٦ %٢٥ ٢ %٨ ٨ %١٦,٣

مواد طبية ومستحضرات تجميل ٠ ٠ ١ %٤ ١ %٢ صناعات معدنية ٢ %٨,٣ ٢ %٨ ٤ %٨,٢ كرتون ١ %٤,٢ ٠ ٠ ١ %٢

المنسوجات والصباغة ١ %٤,٢ ٢ %٨ ٣ %٦,١ أعالف ١ %٤,٢ ١ %٤ ٢ %٤,١ عالمجمو ٢٤ %١٠٠ ٢٥ %١٠٠ ٤٩ %١٠٠

: عدة نقاط أهمها)٥(يتضح من خالل الجدول رقم في غالبيتها نظام التكاليف المعيارية م الشركات التي تنتج المنتجات الخشبية ال تستخد إن •

من حجم العينة اإلجمالي حيـث بلغـت نـسبة % ١٤,٣ شركات وتمثل ٧و بلغ عددها

140

تي في المرتبـة الثانيـة ويأ% ٨٥,٧ التكاليف المعيارية منها مالشركات التي ال تستخد

شـركات بنـسبة ٨الشركات العاملة في صناعة البالستيك أو المطاط وبلـغ عـددها

نظـام التكـاليف ممن إجمالي العينة وبلغت نسبة الشركات التـي ال تـستخد % ١٦,٣

%.٧٥المعيارية منها

ف المعيارية الشركات التي تنتج مواد البناء بأنواعها أكثر ميال الستخدام نظام التكالي إن •

من الحجم اإلجمالي للعينة % ٢٦,٥ شركة بنسبة ١٣وبلغ عدد تلك الشركات في العينة

ويرجع ذلك % ٧٦,٩وبلغت نسبة الشركات التي تستخدم نظام التكاليف المعيارية منها

من وجهة نظر الباحث إلى طبيعة منتجات تلك الشركات وارتباط سـعر البيـع بتكلفـة

دخالت تلك الصناعات متعددة و عرضة للتغير في أسعارها بـصورة اإلنتاج علما بأن م

كبيرة نظرا لدخول عوامل متعددة في قيمة تلك التكاليف السيما اإلغالقـات وتكـاليف

النقل المرتفعة والمتغيرة وفق الظروف األمنية وكذلك القدرة التخزينية المحدودة للكثيـر

إلى حيز كبير للتخزين إضافة إلى وجود منها السيما أن مدخالت تلك الصناعات تحتاج

منافسة شديدة بين تلك الشركات وهو األمر الذي يحتم على تلـك الـشركات التحديـد

.المسبق لتكاليف اإلنتاج

الشكل القانوني للشركة: رابعا

توزيع شركات العينة حسب الشكل القانوني لها وقـد توزعـت ) 6(يوضح الجدول رقم : حسب الجدول التاليإلى أربعة أنواع وذلك

141

)6(الجدول رقم توزيع شركات العينة حسب الشكل القانوني

الشركات التي تستخدم نظام المجموع التكاليف المعيارية

الشركات التي ال تستخدم نظام التكاليف المعيارية

العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية

نوع الشركة

شركة مساهمة ١٦ %٦٦,٧ ١٧ %٦٨ ٣٣ %٦٧,٣ شركة توصية بسيطة ٠ ٠ ٢ %٨ ٢ %٤,١ شركة تضامن ١ %٤,٢ ٢ %٨ ٣ %٦,١ )منشأة فردية(أخرى ٧ %٢٩,١ ٤ %١٦ ١١ %٢٢,٤ المجموع ٢٤ %١٠٠ ٢٥ %١٠٠ ٤٩ %١٠٠

مة أن غالبية أفراد العينة من الناحية القانونية شـركات مـساه )٦(ويتبين من الجدول رقم

حجم العينة ويرجع ذلك مـن مجموعمن % ٦٧,٣كما اتضح من االستبيان وبلغت نسبتها

وجهة نظر الباحث إلى كون تلك الشركات هي األكبر في قطاع غزة من ناحية رأس المـال

مـن % ٢٢,٤وحجم اإلنتاج، فيما تأتي الشركات المملوكة ألفراد في المرتبة الثانية وبنسبة

. حجم العينةمجموع

مدى وجود نظام محاسبة للتكاليف بالشركة:خامسا

حرص الباحث على سؤال العينة حول مدى وجود نظام لمحاسبة التكاليف الفعلية

ضمن نظامها المحاسبي وذلك لبيان العالقة بين وجود مثل هذا النظام واستخدام الشركات

:التاليللتكاليف المعيارية وقد جاءت النتائج وفق الجدول

)7(جدول رقم ال شركات العينة حسب مدى وجود نظام لمحاسبة التكاليف الفعلية توزيع

الشركات التي تستخدم نظام المجموع التكاليف المعيارية

الشركات التي ال تستخدم نظام التكاليف المعيارية

العدد النسبة المئوية دالعد النسبة المئوية العدد النسبة المئوية

وجود نظام لمحاسبة

التكاليف الفعلية نعم ١١ %٤٥,٨ ٢٥ %١٠٠ ٣٦ %٧٣,٥ ال ١٣ %٥٤,٢ ٠ ٠ ١٣ %٢٦,٥ المجموع ٢٤ %١٠٠ ٢٥ %١٠٠ ٤٩ %١٠٠

142

وثيقا بين وجود نظام للتكاليف الفعلية أن هناك ارتباطا )٧(و يتضح من خالل الجدول رقم

شركات لنظام التكاليف المعياريـة في الشركات التي تمثل أفراد العينة وبين استخدام تلك ال

حيث تبين أن جميع الشركات التي تستخدم نظام التكاليف المعيارية يوجد بها نظام لمحاسـبة

من الشركات التي ال تستخدم نظام لمحاسبة التكـاليف % ٥٤,٢التكاليف الفعلية في حين أن

يعني أنه ومن واقع العينـة الفعلية ال يوجد بها نظام محاسبة للتكاليف المعيارية األمر الذي

في تطبيـق نظـام التكـاليف فان وجود نظام لمحاسبة التكاليف الفعلية يمثل عامال أساسيا

.المعيارية

أهداف استخدام التكاليف المعيارية في الشركات التي تستخدم هذا النظام : سادسا

ا مـا يتعلـق بالمعرفـة إن استخدام نظام التكاليف المعيارية يحقق الكثير من األهداف منه

بالموازنات المرنة والرقابة بواسـطة التكـاليف وتطبيـق قالمسبقة للتكاليف ومنها ما يتعل

من خالل تحليل االنحرافات بين التكاليف الفعلية والمعيارية وقد تم سؤال مسؤوليةمحاسبة ال

معياريـة لتلـك عن األهداف التي يتم تحقيقها من استخدام نظام التكـاليف ال الدراسةعينة

الشركات وقد حدد الباحث سبعة أهداف محتملة مع إمكانية أن يضيف أفـراد العينـة أيـة

مع العلم أن عـدد ) 8(أهداف أخرى حال وجودها وقد كانت إجابة العينة وفق الجدول رقم

شركة وهي تلك التي تطبق نظام التكـاليف ٢٥أفراد العينة التي أجابت على هذا السؤال هو

.ريةالمعيا

143

)8(جدول رقم ال أهداف استخدام التكاليف المعيارية في الشركات التي تستخدم هذا النظام

الرقم األهداف العدد النسبة المئوية ١ المعرفة المسبقة لتكاليف اإلنتاج ٢٢ %٨٨

٢ إعداد الموازنات ١٣ %٥٢

٣ تقييم المخزون ١٥ %٦٠

٤ تسعير المنتجات ١٩ %٧٦

٥ على العملية اإلنتاجيةالرقابة ١٤ %٥٦

٦ تحليل االنحرافات ٨ %٣٢

٧ مسؤوليةتطبيق محاسبة ال ١٢ %٤٨

٨ أسباب أخرى ٠ ٠

:يتضح النقاط التالية) 8(ومن خالل الجدول رقم

المعرفة المسبقة لتكاليف اإلنتاج احتل المرتبة األولى من بين األهداف التي تسعى الشركات .١

من تلك الـشركات ثـم %٨٨امها لنظام التكاليف المعيارية بنسبة لتحقيقها من خالل استخد

.من الشركات% ٧٦جاء هدف تسعير المنتجات في المرتبة الثانية بنسبة

من الشركات تمارس الرقابة على العملية اإلنتاجية بواسـطة اسـتخدام نظـام % ٥٦ هناك .٢

.الهدفالتكاليف المعيارية وهي نسبة ليست عالية بالنظر إلى أهمية هذا

من تلك الشركات تستخدم التكاليف المعيارية في إعداد الموازنات التقديريـة وأن % ٥٢ أن .٣

.ولية بواسطة استخدام التكاليف المعياريةؤتطبق محاسبة المس% ٤٨

احتل هدف تحليل االنحرافات المرتبة األخيرة من بين األهداف التي تسعى إليها الـشركات .٤

منها وهي نسبة متدنية من وجهة نظر % ٣٢يف المعيارية بنسبة من استخدامها لنظام التكال

.مسؤوليةن هام في تطبيق محاسبة ال لكون تحليل االنحرافات ركالباحث نظرا

).8(لم يحدد أفراد العينة أية أهداف أخرى غير تلك المدرجة في الجدول رقم .٥

144

المبحث الثاني لتي ال تستخدم نظام التكاليف المعيارية الفرضيات المتعلقة بالشركات ا وتفسيراختبار

مقدمة

، كما أن معظمهـا ال رتبيةعبارة عن متغيرات ) فقرات اإلستبانة(نظرا ألن متغيرات الدراسة

يرنوف، باإلضافة إلى سم – فيتبع التوزيع الطبيعي حسب ما أظهرت نتائج اختبار كولمجرو

ركات التي ال تطبق نظـام التكـاليف حيث بلغت عينة الش٣٠أن حجم العينة صغير وأقل من

٢٥ شركة في حين بلغ حجم عينة الشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية ٢٤المعيارية

Non parametricالالمعلميـة شركة ونتيجة لألسباب السابقة فقد تم استخدام االختبـارات

tests) ( ة كما أنها ال تـشترط بي الرت حيث تتميز هذه االختبارات بالسهولة وبمناسبتها للبيانات

.أن يكون حجم العينات كبيرا

:ومن االختبارات الالمعلمية التي سيتم استخدامها في اختبار الفرضيات ما يلي

ـ الصفرية يةوذلك الختبار الفرض) Binomial Test(اختبار ذات الحدين -١ ال (ة القائل

قة وعدد من أجابوا بالحياد توجد فروق ذات داللة إحصائية بين عدد من أجابوا بالمواف

).أو عدم الموافقة

وذلك الختبار ما إذا كانت هناك فروق ذات داللـة ) Chi square(اختبار كاي تربيع -٢

إحصائية بين آراء أفراد العينة على كل عبارة على حـدة مـن عبـارات االسـتبيان

احـد، أي ويشترط لتطبيق االختبار على الجداول التي تزيد درجة الحرية فيها عن و

متوقع أقل التكرار الأن ال يزيد عدد الخاليا ذات ) ٢×٢(الجداول التي تكون أكبر من

145

أو تظهر خلية واحدة بتكرار متوقع أقل مـن / الخاليا و مجموعمن % ٢٠ عن ٥من

.واحد

األعمـدة ونظرا لعدم تحقق هذا الشرط في جداول التوافق في هذه الدراسة فقد تم ضم

:ها البعض كما يليالمتجاورة لبعض

.)موافق( في خلية واحدة باسم )موافق(، و)موافق بشدة(تم ضم •

.بقيت درجة الحياد كما هي •

غيـر ( في خليـة واحـدة باسـم )غير موافق (مع ) غير موافق بشدة (تم ضم •

.)موافق

:باإلجابة لما سبق فقد تم ترميز اإلجابات بعد إجراء عملية ضم األعمدة كما يلي

غير موافق

بيان موافق محايد

في حالة العبارات الموجبة ٣ ٢ ١

في حالة العبارات السالبة تم عكس المقياس كالتالي ١ ٢ ٣

146

اختبار الفرضية األولى: أوال ) الصناعيةليس هناك وعي بأهمية وضع معايير للتكلفة في الشركات(

ارات المجـال المتعلـق بانخفـاض فيما يلي نتائج اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لعب

وفيما يلي نتائج االختبارين . وسوء فهم أهمية التكاليف المعيارية

)٩(جدول رقم ال :نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بسوء فهم أهمية التكاليف المعيارية نتيجة االختبار

sig نسبة

التكرار المتوقع

تكرار النسبة المشاهد

العدد

اد العينةأفر

الوسيط

المجال

الذين أجابوا بالحياد أو عدم ٦ ٠,٢٥ ٠,٥٠ الموافقة

0.008

الذين أجابوا بالموافقة ١٨ ٠,٧٥ ٠,٥٠

٢,٤

انخفاض وسوء فهم ألهمية التكاليف

المعيارية ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

ين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عـدد ممـن يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحد

من جانب وأولئك الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخر حيـث الموافقةأجابوا بالحياد أو عدم

والفرق لصالح من أجـابوا ٠,٠٥ وهي أقل من ٠,٠٠٨) Sig( اإلحصائية الداللةبلغت قيمة

عيارية يرجع إلى انخفـاض وسـوء بالموافقة على أن عدم تطبيق الشركات لنظام التكاليف الم

مجمـوع مـن % ٧٥وبنسبة ١٨فهم ألهمية هذه التكاليف حيث بلغ عدد من وافقوا على ذلك

وهي أعلى من درجة ٢,٤ ويعزز هذه النتيجة قيمة الوسيط، حيث بلغ ٢٤أفراد العينة البالغ

امـة مـن أفـراد حسب المقياس المستخدم في هذه الدراسة، أي أن هناك موافقة ع)٢(الحياد

.العينة على األسباب المذكورة لعدم تطبيق الشركات لنظام التكاليف المعيارية

147

)١٠(جدول رقم ال

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بأهمية التكاليف المعياريةقيمة كاي .Sig للتكرارات النسب المئوية

تربيعقيمــــة

غير موافق الوسيط١

محايد٢

موافق٣

الرقم جالعبارات الم

٤١,٧ %٤,٢ %٥٤,٢ ١ ٩,٧٥ ٠,٠٠٧% حسب رأيكم ال يوجد للتكاليف المعيارية أهمية كبيرة لتخطيط

.اإلنتاج والرقابة عليه

١

٦٦,٧ %١٦,٧ %١٦,٧ ٣ ١٢ ٠,٠٠٢% عدم وضـع نظـام للتكـاليف المعيارية بسبب عـدم وجـود

فهم ألهميته

٢

٦٢,٥ %٢٠,٨ %١٦,٧ ٣ ٩,٢٥ ٠,٠١٢% ال يوجــد قناعــة لــدى إدارة الشركة بأهمية نظام التكـاليف

المعيارية

٣

٦٦,٧ %١٢,٥ %٢٠,٨ ٣ ١٢,٢٥ ٠,٠٠٢%

عدم اعتماد المنشأة على إعداد موازنات تقديرية يحـد مـن

ــتخدام ــاماس ــاليف نظ التك المعيارية

٤

٧٥ %١٦,٧ %٨,٣ ٣ ١٩ ٠%

ــ ــاد اإلدارة أن بإمكاته ا اعتقتحقيق الكفاءة اإلنتاجيـة دون ــاليف ــام التك ــتخدام نظ اسالمعيارية يجعل من إعـدادها

وتطبيقها أمر غير مجد

٥

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

وعند تحليل إجابات أفراد العينة على كل عبارة من عبارات المجال باستخدام اختبار كاي

:تربيع تبين ما يلي

ات داللة إحصائية بين أفراد العينة فيما يتعلق بالعبارة األولـى والمتعلقـة يوجد فروق ذ -١

اإلنتاج والرقابة عليه حيث بلغت قيمة الداللة اإلحصائية كبيرة لتخطيط بعدم وجود أهمية

والداللة كانت لصالح من أجابوا بعـدم ٠,٠٥ وهي أقل من ٠,٠٠٧الختبار كاي تربيع

، كما أن وسـيط من أفراد العينة % ٥٤,٢وبنسبة ١٣ددهم الموافقة على ذلك حيث بلغ ع

148

إلى درجة عدم الموافقة حسب والتي تشير ١الدرجات ألفراد العينة على هذه العبارة بلغ

ونستنتج من ذلك أن أفراد العينة يعارضـون هـذه . في استبانة الدراسة القياس المستخدم

.رقابة عليهالعبارة ويرون أن هناك أهمية لتخطيط اإلنتاج وال

أفراد العينة فيما يتعلـق ببـاقي عبـارات إجابات يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين -٢

حيـث كانـت الداللـة المجال والفروق لصالح من أجابوا بالموافقة على تلك العبـارات

كما يالحظ أن وسيط الـدرجات ٠,٠٥اإلحصائية لقيمة كاي تربيع في كل منها أقل من

المستخدم في اسـتبانة وهي تشير إلى درجة الموافقة حسب المقياس ٣في كل عبارة بلغ

: تنتج من ذلك موافقة أفراد العينة على مايلينس. الدراسة

.المعياريةعدم وضع نظام للتكاليف المعيارية بسبب عدم وجود فهم ألهمية التكاليف - أ

.ةالمعياريال يوجد قناعة لدى إدارة الشركة بأهمية نظام التكاليف - ب

على إعداد موازنات تقديرية يحد من استخدام أنظمـة التكـاليف الشركةعدم اعتماد - ت

.المعيارية

اعتقاد اإلدارة أن بإمكانها تحقيق الكفاءة اإلنتاجيـة دون اسـتخدام نظـام التكـاليف - ث

.دالمعيارية يجعل من إعدادها وتطبيقها أمر غير مج

ليس هناك (رضية السابقة والتي تنص على أنه وبناء على النتائج السابقة يتضح صحة الف

). الصناعيةوعي بأهمية وضع معايير للتكلفة في الشركات

ن عدم فهم أفراد العينة ألهمية التكاليف المعيارية ويرجع ذلك في إومن وجهة نظر الباحث ف

ل تحقيـق األساس إلى عدم فهمهم للمزايا التي يحققها نظام التكاليف المعيارية السيما في مجا

149

في استخدام عناصر اإلنتاج وفي مراقبة وتتبع سـير العمليـة كفاءةأعلى مستوى ممكن من ال

اإلنتاجية بمجملها األمر الذي يضع بين يدي اإلدارة حقائق لم تكن معلومة لديهم عـن دقـائق

ـ كفاءةالعملية اإلنتاجية والظروف المحيطة بها كما أن هذا النظام يظهر لإلدارة مدى دم أو ع

في أسعار البيع ت العملية اإلنتاجية بعيدا عن أثر أي ظروف خارجية قد تحصل كالتغيرا كفاءة

أو أسعار الشراء أو في معدالت األجور ولعل نقص الفهم مرده باألسـاس إلـى نقـص فـي

والقادرة على فهم تلك المزايا السيما في ظل قيام مالك تلـك ومحاسبيا الكوادر المؤهلة إداريا

ن تأكيـد أفـراد فـإ ركات بأعمال اإلدارة فيها بأنفسهم في أغلب األحيان، من جهة أخرى الش

العينة على أهمية تخطيط اإلنتاج والرقابة عليه مع عدم شـعورهم بأهميـة نظـام التكـاليف

ليس هناك وعي بأهمية التكاليف (المعيارية في تحقيق ذلك الهدف يعزز صحة الفرضية القائلة

لمزايا إعداد معايير للتكلفة في تخطيط اإلنتاج والرقابة عليـه معمقا فهما إن حيث) المعيارية

.ظام لالستفادة منه في هذا المجالمن المفترض أن يدفع باتجاه تطبيق هذا الن

150

الفرضية الثانية اختبار: ثانيا

) لإلنتاج الستخدام بدائل للتكاليف المعيارية عند قيامها بالتخطيط الصناعيةتلجأ الشركات(

فيما يلي نتائج اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لعبارات المجال المتعلق باعتماد أساليب

وفيما يلي نتائج االختبارين . بديلة للتكاليف المعيارية

)١١(جدول رقم ال نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق باعتماد أساليب بديلة للتكاليف المعياريةة نتيج

االختبار (sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

٥ ٠,٢١ ٠,٥ الذين أجـابوا بالحيـاد أو

٠,٠٠٣ عدم الموافقة الذين أجابوا بالموافقة ١٩ ٠,٧٩ ٠,٥

٢,٧٥ اعتماد أسـاليب بديلـة

للتكاليف المعيارية

٠,٠٥ = αت عند صائية حسبمستوى الداللة اإلحيالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد من أجـابوا

بالحياد أو عدم الموافقة من جانب وأولئك الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخر حيـث بلغـت

بوا بالموافقة والفرق لصالح من أجا ٠,٠٥ وهي أقل من ٠,٠٠٣ (sig)قيمة الداللة اإلحصائية

شـركة ويعـزز هـذه ٢٤من أفراد العينة البالغ عددهم % ٧٩ وبنسبة ١٩حيث بلغ عددهم

وهو قريب مـن درجـة ٢,٧٥النتيجة وسيط درجات أفراد العينة على هذا المجال حيث بلغ

حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة، ونستنتج من ذلك أن هناك موافقـة ) ٣(الموافقة

.ن قبل أفراد العينة على استخدام أساليب بديلة للتكاليف المعيارية في شركاتهمعامة م

على حدة وذلـك ) عبارة(ولمعرفة هذه البدائل فقد تم اجراء اختبار كاي تربيع لكل بديل :كما يلي

151

)١٢(جدول رقم البديلة نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق باعتماد أساليب

المعيارية للتكاليفــة للتكرارات النسب المئوية الداللــ

اإلحــصائية(sig)

ــة قيمــاي ك

تربيع

ــة قيمـــر الوسيط غيــ

ــق موافـ١

ــد محايـ٢ ــق مواف

٣

الرقم عبارات المجال

٧٥ %١٦,٧ %٨,٣ ٣ ١٩ ٠%

يعتبر مؤشر الربح فـي تقيـيم ــبا ــديال مناس ــي ب األداء الفعل

التكاليف المعياريةلتطبيق

١

٠ ٢٧,٢

٨٣,٣ %١٢,٥ %٤,٢ ٣ ٥%

يتم وضـع تقـديرات مناسـبة لتكاليف المواد الخـام المتوقـع

استخدامها في اإلنتاج

٢

٦٢,٥ %١٦,٧ %٢٠,٨ ٣ ٩,٢٥ ٠,٠١٠%

يتم وضع تقديرات لتكلفة أجور العمال المتوقع تشغيلهم في فترة

قادمة

٣

٤١,٧ %٢٩,٢ %٢٩,٢ ٢ ٠,٧٥ ٠,٧٨٣%

قوم الشركة بإعـداد موازنـة تــرادات ــل اإلي ــة لمجم تقديري

والنفقات المتوقعة

٤

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة يتضح مايلي

) ٤( فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة فيما يتعلق بالعبارة رقـم دال يوج •

والمتعلقة بقيام الشركة بإعداد موازنة تقديرية لمجمل اإليرادات والنفقات المتوقعة حيـث

، كمـا أن ٠,٠٥ وهي أكبر من ٠,٧٨٣ الختبار كاي تربيع اإلحصائيةبلغت قيمة الداللة

والتي تمثل درجة الحياد حسب المقياس ٢وسيط إجابات أفراد العينة على هذه العبارة بلغ

الجزم بموافقة أو عـدم موافقـة أفـراد عتبانة الدراسة وبالتالي ال نستطي المستخدم في اس

العينة على هذه العبارة، وعلى الرغم من هذه النتيجة يالحظ أن عدد من وافقوا على هـذه

لم يوافقوا عليهـا أي أن هنـاك ٧من أفراد العينة في مقابل % ٤١,٦ وبنسبة ١٠العبارة

152

ية لمجمل اإليرادات والنفقات المتوقعة ولكن هذا االتجـاه اتجاها نحو إعداد موازنة تقدير

غير قوي إذ أن أراء أفراد العينة متباينة فيما يتعلق باستخدام هذا البديل كما يتـضح مـن

.نسب الموافقين والمحايدين والمعترضين

حيـث يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على باقي عبارات المجال •

كما أن وسيط إجابات أفـراد ٠,٠٥قيمة الداللة اإلحصائية الختبار كاي تربيع أقل من إن

والتي تمثل درجة الموافقـة حـسب المقيـاس ٣العينة على العبارات الثالث األولى بلغ

المستخدم في استبانة الدراسة ويستنتج من ذلك أن هنـاك موافقـة جوهريـة ومعنويـة

التالية كبدائل لنظام التكاليف المعيارية من وجهة نظر أفراد إحصائيا على استخدام البدائل

:العينة وهي حسب ترتيب أهميتها

.وضع تقديرات مناسبة لتكاليف المواد الخام المتوقع استخدامها في اإلنتاج -١

.استخدام مؤشر الربح في تقييم األداء الفعلي كبديل مناسب لتطبيق التكاليف المعيارية -٢

.ة لتكلفة أجور العمال المتوقع تشغيلهم في فترة قادمةوضع تقديرات مناسب -٣

السـتخدام الصناعية تلجأ الشركات ( وبناء على النتائج السابقة يتضح صحة الفرضية القائلة

.)بدائل للتكاليف المعيارية عند قيامها بالتخطيط لإلنتاج

ر نظام التكاليف ن عبارات هذا المجال مجتمعة تشكل معظم عناص إ ومن وجهة نظر الباحث ف

المعيارية والتي تعني إعداد تكاليف وحدة المنتج بصورة مسبقة والموافقة من قبل أفراد العينة

تعني قيـام هـذه الـشركات ٣ والعبارة رقم ٢على معظم تلك العبارات السيما العبارة رقم

م عناصـر بتطبيق جزئي لنظام التكاليف المعيارية ألن عنصري المواد واألجور يمثالن معظ

153

التكلفة التي يتم إعدادها ضمن نظام التكاليف المعيارية، ويعزز ذلك الرأي إجابة أفراد العينـة

على العبارة الرابعة والمتعلقة بإعداد موازنة تقديرية والتي تعني إعـداد مجمـل اإليـرادات

نصر الثالـث والنفقات المتوقعة للمنشأة بصورة إجمالية والتي تشمل النفقات اإلضافية وهي الع

من عناصر التكلفة التي يشملها نظام التكاليف المعيارية حيث جاءت اإلجابة عليها قريبة مـن

وهـذا ٠,٠٥درجة الحياد إضافة إلى أن قيمة الداللة اإلحصائية الختبار كاي تربيع أكبر من

يحـول دون األمر يعطي انطباعا أوليا بأن إعداد تكلفة النفقات اإلضافية بصورة مسبقة هو ما

تطبيق تلك الشركات لنظام التكاليف المعيارية السيما إذا سلمنا بمقولة أن التكلفة المعيارية هي

عبارة عن موازنة تقديرية للوحدة الواحدة من المنتج وعدم الموافقة على تلك العبارة يعزز هذا

المعياريـة وهـو االتجاه والمتمثل في تطبيق تلك الشركات لجزء من متطلبات نظام التكاليف

المتعلق بإعداد المعايير ولكن تحت مسميات أخرى مما يعني عدم استكمال العناصر األخـرى

وهذا األمـر مسؤوليةللنظام والمتمثلة في الرقابة وقياس األداء وتحليل االنحرافات ومحاسبة ال

لطبيعـة نظـام يعزز الفرضية األولى التي تم إثباتها أيضا والمتعلقة بعدم فهم تلك الـشركات

.التكاليف المعيارية

154

اختبار الفرضية الثالثة: ثالثا

الظروف السائدة في قطاع غزة التساعد الشركات الصناعية الستخدام نظام التكاليف ( )المعيارية

فيما يلي نتائج اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لعبارات المجـال المتعلـق بـالظروف . سائدة في قطاع غزةالسياسية واالقتصادية ال

)١٣(جدول رقم ال نتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بالظروف السياسية واالقتصادية في قطاع غزةنتيجة االختبار

sig

نسبة التكرار المتوقع

نسبة تكرار ال

المشاهد

العدد

أفراد العينة

الوسيط

المجال

الذين أجابوا بالحياد أو ٣ ٠,١٣ ٠,٥٠ ٠ عدم الموافقة

الذين أجابوا بالموافقة ٢١ ٠,٨٧ ٠,٥٠

٢,٨٨

ــسياسية ــروف الـ الظـواالقتصادية الـسائدة فـي

قطاع غزة ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

بين عدد من أجابوا بالحياد أو عـدم الموافقـة يالحظ من الجدول وجود فرق معنوي إحصائيا

(Sig)أجابوا بالموافقة من جانب آخر حيث بلغت الداللة اإلحـصائية من جانب وأولئك الذين

والفرق لصالح من أجابوا بالموافقة على أن الظروف الـسياسية ٠,٠٥صفر وهي أصغر من

أمام تطبيق هـذه الـشركات لنظـام التكـاليف واالقتصادية السائدة في قطاع غزة تمثل عائقا

، ومـن جانـب ٢٤البالغ من أفراد العينة % ٨٧ئوية وبنسبة م ٢١المعيارية حيث بلغ عددهم

من درجـة وهي قريبة جدا ٢,٨٨آخر بلغ وسيط درجات أفراد العينة على هذا المجال ككل

حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ويستنتج مـن ذلـك أن الظـروف ) ٣(الموافقة

ر من أسباب عدم تطبيق الشركات السياسية واالقتصادية السائدة في قطاع غزة بشكل عام تعتب

.لنظام التكاليف المعيارية

155

ولتحليل األسباب التي تقف وراء عدم تطبيق الشركات لنظام التكاليف المعيارية فقد تم إجراء

:على حدة كما يلي) عبارة(اختبار كاي تربيع لكل سبب

)١٤(جدول رقم ال

لمجال المتعلق بالظروف السياسية واالقتصادية في غزةنتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات ا الداللة للتكرارات النسب المئوية

اإلحصائية(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة الرقم عبارات المجال موافق محايد غير موافق الوسيط

٧٥ %٤,٢ %٢٠,٨ ٣ ١٩,٧٥ ٠%

الظروف السياسية السائدة في قطاع طبيـق غزة تمثل عائقا في سبيل ت

التكاليف المعيارية١

٨٣,٣ ٠ %١٦,٧ ٣ ١٠,٦٧ ٠,٠٠١%

التقلبات في أسعار المواد تجعل من الصعوبة االعتمـاد علـى أنظمـة

التكاليف المعيارية٢

٨٧,٥ %٨,٣ %٤,٢ ٣ ٣١,٧٥ ٠%

عدم انتظام وصـول المـواد فـي الوقت المناسب بـسبب الظـروف الراهنة يمثل عائقا في سبيل تطبيق

تكاليف المعياريةأنظمة ال٣

٦٦,٧ %٢٥ %٨,٣ ٣ ١٣ ٠%

ة عن رقابة مسؤولغياب الجهات ال الجودة في السلطة الوطنية يـشجع على عدم االعتماد علـى أنظمـة

التكاليف المعيارية٤

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

: اختبار كاي تربيع مايلينتائج يالحظ من خالل

المتعلق عبارات المجالفي جميعة إحصائية بين إجابات أفراد العينة يوجد فروق ذات دالل

قيمة الداللة اإلحصائية الختبار كاي حيث إن، غزةقطاع بالظروف السياسية واالقتصادية في

٣في جميع العبارات بلغ وسيط إجابات أفراد العينة أن بشكل كبير كما ٠,٠٥تربيع أقل من

.حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسةوالتي تمثل درجة الموافقة

156

أن األسباب التالية كانت وراء عدم تطبيق الشركات لنظام التكاليف ونستنتج من ذلك

: على الترتيب كما بليالمعيارية وهي

.التقلبات في أسعار المواد ) أ

. المناسبتعدم انتظام وصول المواد الخام في الوق ) ب

.اع غزةالظروف السياسية السائدة في قط ) ت

.ة عن رقابة الجودة في السلطة الفلسطينيةمسؤولغياب الجهات ال ) ث

وبناء على النتائج السابقة، يتضح أن الظروف السياسية واالقتصادية بشكل عام تعتبـر مـن

ضمن األسباب الرئيسة وراء عدم تطبيق الشركات لنظام التكاليف المعيارية وبالتـالي نقبـل

الـصناعية لنظـام م الـشركات ا استخدق السائدة في قطاع غزة تعي الظروف(الفرضية القائلة

)التكاليف المعيارية

ةويرى الباحث أن هذه النتيجة تأتي منسجمة مع طبيعة الظروف التي تعيشها الـصناع

الفلسطينية في قطاع غزة السيما في مجال انتظام وصول المواد الخام والتي تأتي من الخارج

ن وهو األمر الذي ال يمكن تلك الشركات من تحديد دقيق لتكلفة تلـك المـواد في أغلب األحيا

للتذبذب في قيمة تكاليف النقل من جهة والتكاليف اإلضافية المترتبة على تأخير وصول نظرا

تلك المواد في الوقت المحدد وألن المنتجين يعتبرون أن تلك التكاليف هي جـزء مـن تكلفـة

المتعذر تحديد دقيق لتكلفة الوحدة من المنتج وهو ما يؤدي فـي نهايـة نه يصبح من إاإلنتاج ف

األمر إلى إحجامها عن وضع تقديرات مسبقة لتكلفة الوحدات المنتجة وبالتالي عـن اسـتخدام

نظام تكاليف المعيارية، كما أن غياب الرقابة من قبل السلطات المختصة على جودة المنتجات

157

االلتزام بنوعية جيدة من المواد الخام وكـذلك األمـر فيمـا تشجع بعض الشركات لجهة عدم

يتعلق بااللتزام بكمية المواد الخام المستخدمة في بعض المنتجات مما يجعل استخدام معـايير

بالنسبة لتلك الشركات، ويرى الباحث أن الجزء المتعلق بوصـول ذا جدوى للتكلفة أمر غير

رة إال أنها يمكن أن تتجاوزه من خالل شراء كميـات المواد الخام هو خارج عن نطاق السيط

كافية لتغطية الفترة اإلنتاجية بأكملها مع مراعاة فترة صالحية تلك المـواد ألن الزيـادة فـي

ـ ن علـى إتكاليف التخزين يمكن تحديدها بصورة مسبقة، أما فيما يتعلـق برقابـة الجـودة ف

ة مالئمة للحفاظ على مكانتهـا فـي الـسوق الشركات الفلسطينية أن تحدد لنفسها معايير جود

وقدرتها على المنافسة األمر الذي سوف يمكن تلك الشركات من تطبيق وتنفيذ نظام التكـاليف

.المعيارية واالستفادة من مزاياه

158

:اختبار الفرضية الرابعة والتي تنص على: رابعا

ن عامال مؤثرا في عدم طبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج في الشركات الفلسطينية يعدا( )استخدام تلك الشركات للتكاليف المعيارية

فيما يلي نتائج اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لعبارات المجـال المتعلـق بطبيعـة

. المنتجات وأسلوب اإلنتاج

)١٥(جدول رقم ال

اجنتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بطبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتنتيجة االختبار

sig

نسبة التكرار المتوقع

تكرار النسبة المشاهد

العدد

أفراد العينة

الوسيط

المجال

١٢ ٠,٥ ٠,٥٠ الذين أجابوا بالحياد

٠,١٦ أو عدم الموافقة

وافقةالذين أجابوا بالم ١٢ ٠,٥ ٠,٥٠

٢,٢

طبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج المستخدم في الشركات الفلسطينية

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

بين عـدد مـن يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين عدم وجود فرق معنوي إحصائيا

أجابوا بالحياد أو عدم الموافقة من جانب وأولئك الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخر، حيـث

، ويالحظ أن نسبة الموافقين تساوت مـع ٠,٠٥ وهي أكبر من ٠,١٦اإلحصائية بلغت الداللة

من أفراد العينة، كما أن وسيط % ٥٠نسبة المحايدين والمعترضين حيث بلغت نسبة كل منهما

حسب المقياس ) ٢( وهو قريب من درجة الحياد ٢,٢إجابات أفراد العينة على هذا المجال بلغ

فرد العينـة فيمـا يتعلـق بطبيعـة المستخدم في استبانة الدراسة، ونستنتج من ذلك أن آراء أ

المنتجات وأسلوب اإلنتاج المستخدم في شركاتهم متباينة بين موافق ومحايد ومعتـرض أي ال

على ذلك ال يمكن قبول الفرضـية وبناء. اتجاه واضح في اآلراء نحو الموافقة أو عدمها ديوج

159

الفلسطينية من العوامـل ية الصناع طبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج في الشركات (القائلة بأن

وهذه النتيجة نتيجة ). المهمة والمؤثرة في عدم استخدام هذه الشركات لنظام التكاليف المعيارية

من األسباب المتـضمنة بالمجـال المتعلـق بهـذه عامة، وللوقوف على أي األسباب تحديدا

ذا المجـال علـى من عبارات ه ) عبارة( اختبار كاي تربيع لكل سبب حسابالفرضية فقد تم

:حدة وذلك كما يلي

)١٦(جدول رقم ال

على نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بطبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج حدة

الداللة للتكرارات النسب المئوية اإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير الوسيط

موافق الرقم عبارات المجال موافق حايدم

٥٠ %١٦,٧ %٣٣,٣ ٢,٥ ٤ ٠,١٥١% ال يمكن إخضاع منتجاتكم لمعايير تكلفة تم

١ وضعها مقدما

٦٢,٥ %١٢,٥ %٢٥ ٣ ٩,٧ ٠,٠٠٨%

عدم وجود نمطية في اإلنتاج يمثل سبب من أسباب عدم اعتمادكم ألنظمة التكاليف

المعيارية

٢

٣٣,٣ %١٢,٥ %٥٤,٢ ١ ٦,٣ ٠,٠٥٢%

تجات بصورة كبيرة في تعدد أنواع المنمنشآتكم يجعل من إعداد نظام للمعايير مكلفا وغير مجد من الناحية االقتصادية

٣

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة يتضح مايلي

لعبارة الثانيـة حيـث يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على ا .١

وبـشكل جـوهري ٠,٠٥من وهي أقل ٠,٠٠٨بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع

وهذا يشير إلى اتجاه واضح في أفراد العينة على هذه العبـارة، وهـذه الفـروق لـصالح

160

الموافقين ونستنتج من ذلك أن عدم وجود نمطية في اإلنتاج يعتبر من أسباب عدم االعتماد

% ٦٢,٥ التكاليف المعيارية في الشركات حيث بلغت نسبة الموافقين على ذلـك امنظعلى

من أفراد العينة اعترضوا على ذلك في حين كانت نسبة المحايدين منخفـضة % ٢٥مقابل

%.١٢,٥وبلغت

١٢ويرى الباحث أن هذه النسبة من الموافقة على هذه العبارة لها ما يبررها بالنظر إلى أن

شـركة ٢٤ التكاليف المعياريـة وعـددها اإلجمـالي مركات التي ال تستخدشركة من الش

البالستيك والمطاط مـن جهـة ثاث والصناعات الخشبية من جهة و مختصة في صناعة األ

أخرى وهي منتجات تنتج في أغلب األحيان حسب الطلب أو بمواصفات وأحجـام مختلفـة

حجم السوق المحـدودة وصـعوبة إلى لترضي جميع األذواق وبكميات ليست كبيرة نظرا

.تصدير تلك المنتجات

فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على العبـارتين األولـى دال يوج .٢

وهـي ٠,١٥١والثالثة حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع على العبارة األولى

٠,٠٥٢ة للعبـارة الثالثـة بشكل جوهري في حين بلغت الداللة اإلحصائي ٠,٠٥أكبر من

أي أن المعنوية هنا ليست كبيـرة، ونـستنتج ولكن بشكل محدود جدا٠,٠٥وهي أكبر من

ـ اتجـاه دمن ذلك وجود تباين في آراء أفراد العينة على هاتين العبارتين وبالتـالي ال يوج

تمـاد علـى واضح وقوي بالموافقة أو عدم الموافقة على السببين التاليين كأسباب لعدم االع

: التكاليف المعيارية وهمانظام

161

.عدم إمكانية إخضاع المنتجات لمعايير تكلفة موضوعة مقدما .١

.تعدد أنواع المنتجات بصورة كبيرة .٢

على النتائج السابقة يمكن استنتاج ما يليوبناء :

إحـصائيا بالنسبة ألسلوب اإلنتاج أو نمطية اإلنتاج فقد كان هناك موافقة قوية ومعنويـة : أوال

تطبيـق نظـام الفلسطينية يعيق فعال الصناعية على أن أسلوب اإلنتاج المستخدم في الشركات

.التكاليف المعيارية

في اآلراء بالموافقة أو وحاسما واضحابالنسبة لطبيعة المنتجات لم يكن هناك اتجاها: ثانيا

غير موافق على أن طبيعة المنتجات عدمها حيث تباينت آراء أفراد العينة بين موافق ومحايد و

:تعرقل إمكانية تطبيق نظام التكاليف المعيارية، وتتعلق طبيعة المنتجات بأمرين وهما

.مدى خضوع المنتجات لمعايير تكلفة موضوعة مقدما .١

.تعدد أنواع المنتجات بصورة كبيرة .٢

:وبالتالي يمكن تجزئة الفرضية محل االختبار إلى فرضيتين

تعتبر عامال مؤثرا في عدم اسـتخدام تلـك الصناعية يعة المنتجات في الشركات طب( األولى

ووفق النتائج السابقة يتضح عدم صـحة هـذه الفرضـية أي ال ) الشركات للتكاليف المعيارية

.يمكن قبول هذه الفرضية حيث ال يوجد اتجاها واضحا في اآلراء كما سبقت اإلشارة إليه

لمستخدم في الشركات الفلسطينية يعتبر عامال مؤثرا في عدم استخدام أسلوب اإلنتاج ا(الثانية

)تلك الشركات للتكاليف المعيارية

162

وقد تبين صحة هذه الفرضية وبالتالي قبولها إذ أظهر اختبار كاي تربيع أن األسلوب اإلنتاجي

. من أسباب عدم االعتماد على أنظمة التكاليف المعياريةالمستخدم يعتبر سببا

اختبار الفرضية الخامسة : امساخ

نقص الكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به تلك الشركات يعدان عامال هاما في عدم (

).قدرة تلك الشركات على إعداد وتطبيق نظام التكاليف المعيارية

المتعلقـة بـنقص فيما يلي نتائج اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لعبـارات المجـال

.العينةلكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به الشركات المشمولة في ا

)١٧(جدول رقم النتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بنقص الكفاءات اإلدارية

واألسلوب الذي تدار به الشركات نتيجة االختبار

sig

نسبة التكرار المتوقع

نسبة تكرار المشاهد

العدد

عينةأفراد ال

وسيط الدرجات

المجال

الذين أجابوا بالحياد أو ٥ ٠,٢١ ٠,٥٠ ٠,٠٠٣ عدم الموافقة

الذين أجابوا بالموافقة ١٩ ٠,٧٩ ٠,٥٠٢,٤٣

نقص الكفاءات اإلداريـة واألسلوب الذي تدار بـه

الشركات ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

حدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد من أجـابوا يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات ال

من جانب وأولئك الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخر حيـث بلغـت الموافقةبالحياد أو عدم

والفرق لصالح المـوافقين علـى ٠,٠٥ من أصغروهي % ٠,٠٠٣) Sig(الداللة اإلحصائية

لوب الذي تدار به الـشركات بـشكل األسلمتعلق بنقص الكفاءات اإلدارية و عبارات المجال ا

وهو أعلـى مـن ٢,٢٣عام، كما يالحظ أن وسيط إجابات أفراد العينة على هذا المجال بلغ

، ونستنتج من ذلـك أن هنـاك اس المستخدم في استبانة الدراسة حسب المقي ) ٢(درجة الحياد

163

الشركات تعتبر من موافقة بشكل عام على أن نقص الكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به

عوامل عدم قدرة هذه الشركات على إعداد وتطبيق نظام للتكاليف المعيارية وهذا يتفـق مـع

ولمعرفة أي األسباب المتعلقة بكفاءة اإلدارة واألسلوب الـذي . فرضية الدراسة محل االختبار

يكن كذلك فقد تم تدار به الشركات بالتحديد وتعرقل استخدام نظام التكاليف المعيارية وأيها لم

على حدة من األسباب المتـضمنة فـي المجـال ) عبارة(إ يجاد اختبار كاي تربيع لكل سبب

:المتعلق بنقص الكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به الشركات وذلك كما يلي

)١٨(جدول رقم ال

الكفاءات اإلدارية واألسلوب نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بنقص الذي تدار به الشركات

للتكرارات النسب المئويةSig. قيمة كاي

تربيعقيمة الوسيط

غير موافق١

محايد٢

موافق٣

الرقم عبارات المجال

٦٦,٧ %٨,٣ %٢٥ ٣ ١٣ ٠,٠٠٢%

يمثل نقص الخبرات القادرة علـى إعداد معايير تكلفة دقيقة من أسباب

التكـاليف نظاممادكم على عدم اعت .المعيارية

١

٤١,٧ %٨,٣ %٥٠ ١,٥ ٧ ٠,٠٣٢% الرقابة اإلداريـة الـصارمة علـى العملية اإلنتاجية تجعل الـشركة ال

. التكاليف المعياريةدتعتم٢

٥٨,٣ %٨,٣ %٣٣,٣ ٣ ٩ ٠,٠١٣%

اإلشراف العائلي على جميع مراحل العمليات اإلنتاجية يجعل االعتمـاد

ليف المعيارية أمر غيـر على التكا .مرغوب فيه

٣

٦٢,٥ %٢٥ %١٢,٥ ٣ ٩,٧ ٠,٠٠٨% صعوبة وضع المعـايير والرقابـة

التكـاليف نظامعليها تعيق تطبيق .بالشركة

٤

٥٨,٣ %٢٠,٨ %٢٠,٨ ٣ ٦,٧ ٠,٠٣٨%

عدم وجود بيانات فعلية منتظمة عن التكاليف في الفترات الـسابقة يعـد عامال رئيسيا مـن عوامـل عـدم

. التكاليف المعياريةنظاماعتماد

٥

164

للتكرارات النسب المئويةSig. قيمة كاي

تربيعقيمة الوسيط

غير موافق١

محايد٢

موافق٣

الرقم عبارات المجال

٦٦,٧ %٨,٣ %٢٥ ٣ ١٣ ٠,٠٠٢% ولية مـن ؤعدم تطبيق محاسبة المس

عوامل عدم وضع معايير للتكلفـة .واألداء

٦

٨٣,٣ %٤,٢ %١٢,٥ ٣ ٢٧,٣ ٠%

تطبيق األسـاليب اإلحـصائية عدم من أدوات اإلدارة الحديثـة وغيرها

يحد مـن االعتمـاد علـى نظـام .عياريةالتكاليف الم

٧

٤٥,٨ %١٢,٥ %٤١,٧ ٢ ٤,٧ ٠,١١٣%

عدم رغبة اإلدارة في فرض قيـود ملزمة على العاملين من أهم أسباب عدم االعتماد على وضـع معـايير

للتكلفة

٨

٣٧,٥ %٨,٣ %٥٤,٢ ١ ٧,٧ ٠,٠١٩% رفض العاملين تقبل فكـرة وجـود

نمعايير لألداء والتكلفة ال يـشجعا على استخدامها

٩

٥٤,٢ %٢٩,٢ %١٦,٧ ٣ ٥,٣ ٠,٠٧٤%

توقع اإلدارة زيادة تكـاليف إعـداد وتطبيق نظام تكاليف المعيارية عن العائد المتوقع يحد مـن االعتمـاد

عليها

١٠

٤٥,٨ %٢٩,٢ %٢٥ ٢ ١,٨ ٠,٥٢٢% عدم معالجة البيانات آليا يعد أحـد أسباب عدم تطبيق نظام التكـاليف

المعيارية بالشركة١١

٥٨,٣ %٨,٣ %٣٣,٣ ٣ ٩ ٠,٠١٣%

تدخل اإلدارة العليا فـي تفاصـيل العملية اإلنتاجية وإشرافها المباشـر عليه يحدان مـن اعتمادهـا علـى

أنظمة التكاليف المعيارية

١٢

٢٥ %١٦,٧ %٥٨,٣ ١ ٧ ٠,٠٣٢%

عدم رغبة اإلدارة في إظهار أيـة انحرافات سالبة للظهـور بمظهـر حسن أمام المالك يعد من أسـباب

نظام للتكاليف المعياريةعدم اعتماد

١٣

٥٠ %١٦,٧ %٣٣,٣ ٢,٥ ٤ ٠,١٤٠%

عدم قدرة اإلدارة على التحكم فـي ظروف اإلنتاج في فترة الموازنـة يحد من اعتمادهـا علـى أنظمـة

التكاليف المعيارية

١٤

165

للتكرارات النسب المئويةSig. قيمة كاي

تربيعقيمة الوسيط

غير موافق١

محايد٢

موافق٣

الرقم عبارات المجال

٥٤,٢ %٢٠,٨ %٢٥ ٣ ٤,٧ ٠,١١٣%

عدم قـدرة اإلدارة علـى التنبـؤ بالظروف التي يمكن أن تحدث في

الموازنة يجعـل مـن غيـر فترة الممكن إعداد معـايير أداء وتكلفـة

بشكل مناسب

١٥

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:من خالل نتائج اختبار كاي تربيع على كل عبارة على حدة يتضح ما يلي

) ٨( على العبـارة رقـم أفراد العينة ال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات -١

عدم رغبة اإلدارة في فرض قيود ملزمة على العاملين من أهم أسباب عـدم ( تقول والتي

حيث بلغت الداللة اإلحـصائية لقيمـة كـاي تربيـع ) االعتماد على وضع معايير للتكلفة

وهذا يشير إلى وجود تباين في آراء أفراد العينة فيما يتعلق ٠,٠٥وهي أكبر من % ١١٣

ملزمة على العاملين باعتباره أهم سبب من أسباب عدم بعدم رغبة اإلدارة في فرض قيود

وهـي % ٤٥,٨االعتماد على التكاليف المعيارية، حيث بلغت نسبة الموافقين على ذلـك

وبالتالي ال يوجد حـسم فـي اآلراء % ٤١,٧قريبة جدا من نسبة المعترضين والتي بلغت

ع إلى أن عدم رغبة اإلدارة في ولعل هذا االختالف أو التباين في الرأي يرج معين،باتجاه

فرض قيود ملزمة على العاملين يعتبر من أهم عوامل عـدم االعتمـاد علـى التكـاليف

فـي شـركات أخـرى ليس كذلك أنه المعيارية من وجهة نظر بعض الشركات في حين

بمعنى أن الذين اعترضوا على هذا السبب أو كانوا محايدين ال يعتبرون هذا السبب كـأهم

لـديهم ى أسباب عدم اعتمادهم على التكاليف المعيارية أي أن هناك أسباب أخر سبب من

، وبالتالي قـد اعتمادهم على التكاليف المعيارية بر أكثر أهمية من هذا السبب في عدم تتع

166

يكون هذا السبب من ضمن أسباب عدم االعتماد على التكاليف المعيارية ولكنـه وحـسب

.وجهة نظرهم ليس أهم سبب

) ١٠(وجد فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على العبـارة رقـم ال ي -٢

توقع اإلدارة زيادة تكاليف إعداد وتطبيق نظام تكاليف المعيارية عن العائـد (والتي تقول

٠,٠٧٤حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيـع ) المتوقع يحد من االعتماد عليها

.ن ليس بكثير وبالتالي فإن عدم المعنوية هنا ضعيف نسبيا ولك٠,٠٥وهي أكبر من

ونستنتج من ذلك عدم وجود اتجاه واضح وجوهري في الرأي على هذه العبـارة والتـي

تتعلق بتوقع اإلدارة زيادة تكاليف إعداد وتطبيق نظام تكاليف معيارية عن العائد المتوقـع

مقابـل % ٥٤,٢ن علـى هـذا الـسبب يحد من االعتماد عليها حيث بلغت نسبة الموافقي

فقط اعترضوا على هذا السبب، إال أن نسبة المحايدين كانت مرتفعة حيث بلغت % ١٦,٧

تكون نتيجة اختبار كاي تربيـع أن وهذا أدى إلى٢٤من عدد أفراد العينة البالغ % ٢٩,٢

ـ ة واضـحة غير معنوية إحصائيا وبالتالي إذا تجاهلنا نسبة المحايدين نالحظ وجود موافق

المعترضين على أن توقع اإلدارة بارتفاع تكاليف إعداد وتطبيق نظام تكـاليف معمقارنة

معيارية عن العائد المتوقع يعتبر من ضمن أسباب عدم االعتماد علـى نظـام التكـاليف

.المعيارية في شركاتهم

ـ -٣ ) ١١(م ال توجد فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على العبـارة رق

عد أحد أسباب عدم تطبيق نظام التكاليف المعيارية ي عدم معالجة البيانات آليا (والتي تقول

٠,٠٥ وهي أكبـر مـن ٠,٥٢٢حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تبيع ) بالشركة

167

وبشكل جوهري مما يعني وجود تباين في آراء أفراد العينة على هذه العبارة وعدم الحسم

ة أو عدمها، ونستنتج من ذلك أن عدم معالجة البيانات آليا ال يعتبر سببا جوهريـا بالموافق

من أسباب عدم تطبيق نظام التكاليف المعيارية في الشركات، حيث بلغت نسبة المـوافقين

.رضوا أو كانوا محايدين بالنسبة لهذا السببتاع% ٥٤,٢مقابل % ٤٥,٨على هذه السبب

) ١٤(ة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على العبـارة رقـم ال توجد فروق ذات دالل -٤

عدم قدرة اإلدارة على التحكم في ظروف اإلنتاج في فترة الموازنة يحد مـن (والتي تقول

حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كـاي تربيـع ) التكاليف المعيارية نظاماعتمادها على

ين آراء أفراد العينة على هـذه العبـارة وهذا يشير إلى تبا ٠,٠٥ وهي أكبر من ٠,١٤٠

ونستنتج من ذلك أن عدم مقدرة اإلدارة على التحكم في ظروف اإلنتاج في فترة الموازنة

ال يعتبر سببا هاما من أسباب عدم االعتماد على نظام التكاليف المعيارية حيث بلغت نسبة

في حين بلغـت نـسبة اعترضوا عليه % ٣٣,٣مقابل % ٥٠الموافقين على هذا السبب

.%١٦,٧المحايدين

) ١٥(ال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة على العبـارة رقـم -٥

عدم قدرة اإلدارة على التنبؤ بالظروف التي يمكـن أن تحـدث فـي فتـرة (والتي تقول

غـت بلحيـث ) الموازنة يجعل من غير الممكن إعداد معايير أداء وتكلفة بشكل مناسـب

ممـا وبشكل جـوهري ٠,٠٥وهي أكبر من % ١١٣الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع

إلى تباين آراء أفراد العينة على هذه العبارة ونستنتج من ذلك أن عدم قـدرة اإلدارة يشير

168

تحدث في فترة الموازنة ال يعتبر سببا جوهريـا فـي نأعلى التنبؤ بالظروف التي يمكن

.المعياريةنظام التكاليف عدم االعتماد على

أما بالنسبة لباقي عبارات المجال فقد كان هناك فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد

٠,٠٥ الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع كانت في هذه العبارات أقل مـن حيث إن العينة

علـى نظـام وهذه الفروق لصالح الموفقين على األسباب التالية كأسباب لعدم االعتمـاد

: حسب ترتيب أهميتها على النحو التاليالتكاليف المعيارية وهي

. اإلدارة الحديثة في الشركةأدواتعدم تطبيق األساليب اإلحصائية وغيرها من .١

.نقص الخبرات الضرورية القادرة على أعداد معايير تكلفة دقيقة .٢

.مسؤوليةالعدم تطبيق محاسبة .٣

.عليهاصعوبة وضع المعايير والرقابة .٤

.اإلشراف العائلي على جميع مراحل العمليات اإلنتاجية .٥

.ظمة عن التكاليف في الفترات السابقةتعدم وجود بيانات فعلية من .٦

.تدخل اإلدارة العليا في تفاصيل العمليات اإلنتاجية وإشرافها المباشر عليها .٧

وهي تمثل صفة الرأي ٣ويالحظ أن وسيط إجابات أفراد العينة على العبارات السابقة بلغ

.تربيع اختبار كايموافق حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة وهذا يعزز نتيجة

ويرى الباحث أن تلك األسباب تعد أسباب جوهرية لعـدم تطبيـق نظـام التكـاليف

المعيارية في كثير من الشركات الصناعية بقطاع غزة وجميع األسباب سالفة الذكر تتعلق

غلب األحيـان مـالك أكونات اإلدارة في تلك الشركات والتي يشرف على إدارتها في بم

169

الشركات الذين اليحملون مديريالمشروع أنفسهم كما اتضح ذلك للباحث من خالل نسبة

غلب األحيان غير ملمـين أمؤهالت جامعية كما جاء في نتائج تحليل أفراد العينة وهم في

حيـث إن كما جاء في إجابة أفراد العينة على استبانة الدراسة رة الحديثة و دابمقومات اإل

:إجابات أفراد العينة أشارت إلى عدة أمور وذلك كما يلي

.عدم فهم الشركات لمزايا التكاليف المعيارية -١

.عدم استخدام األساليب اإلحصائية وغيرها من أدوات اإلدارة الحديثة -٢

.ر تكلفة بصورة صحيحةعم مقدرة اإلدارة على إعداد وتطبيق معايي -٣

ولين هم أنفسهم مالك المشروع في الكثيـر ؤولية ألن المس ؤعدم تطبيق محاسبة المس -٤

.من األحيان وهم الذين يقومون باإلشراف على تفاصيل العمليات اإلنتاجية

ن الباحث يرى أن فصل اإلدارة عن المالك سوف يزيـد مـن مهنيـة اإلدارة إمن هنا ف

بيق أساليب اإلدارة الحديثة بما فيها أنظمة الرقابة اإلدارية ووسائل ويجعلها قادرة على تط

. م التكاليف المعياريةاضمنها نظمن تقييم األداء و

في الجدول الـسابق فقـد كانـت ) ١٣، ٩، ٢(أما فيما يتعلق بالعبارات التي تحمل األرقام

هـذه العبـارات على قيمة الوسيط إلجابات أفراد العينة حيث إن الرافضينالفروق لصالح

على التوالي وجميعها يمثل صفة الـرأي غيـر موافـق حـسب ١ ،١ ،١,٥الثالثة بلغت

المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلك أن األسباب التالية ال تعتبـر مـن

على الترتيـب كمـا أسباب عدم االعتماد على نظام التكاليف المعيارية في الشركات وهي

:يلي

170

.دم رغبة اإلدارة في إظهار أية انحرافات سالبة والظهور بمظهر حسن أمام المالكع .١

.معاييررفض العاملين تقبل فكرة وجود .٢

.الرقابة اإلدارية الصارمة على العملية اإلنتاجية .٣

نقـص (وبناء على نتائج اختبارات ذات الحدين وكاي تربيع يتضح صحة الفرضية القائلة بأن

عـامال يعتبـر الصناعية في قطاع غزة الشركات بهاية واألسلوب الذي تدار الكفاءات اإلدار

مع األخذ بعـين االعتبـار ) وتطبيق نظام للتكاليف المعيارية على إعداد قدرتها في عدم هاما

وجود بعض األسباب التي تضمنها المجال المتعلق بهذه الفرضية لم تكن أسبابا جوهرية فـي

يف المعيارية في الشركات وذلك حسب ما أظهـر التحليـل التفـصيلي عدم تطبيق نظام التكال

.الختبار كاي تربيع على كل عبارة على حده كما سبقت اإلشارة إليه

لعـدم تطبيـق التكـاليف اعتبارهـا أسـبابا من حيث ويرى الباحث أن رفض هذه العبارات

: من حيث مايليالمعيارية يأتي منطقيا

في أغلب الشركات الفلـسطينية فيمـا يتعلـق باتخـاذ براأن رأي العاملين ليس معت -١

.ستخدمة لتحقيق ذلك الغرضالقرارات المتعلقة بالرقابة على التكاليف أو األساليب الم

وجود فصال بين إن فكرة رفض ظهور انحرافات سالبة أمام مالك المشروع تفترض -٢

الـصناعية ب الشركات وهؤالء المالك وهو أمر غير موجود في أغل اإلدارة التنفيذية

من هذا ١٢ ، ٣ كما جاء في نتائج إجابة أفراد العينة على العبارتين رقم بقطاع غزة

.المجال

171

اختبار الفرضية السادسة : سادسا

عدم وجود نظام محاسبي ورقابي فعال في كثير من الشركات الصناعية بقطاع غزة، يحد (

).فعال وسليمليف معيارية من قدرتها على إعداد نظام تكا

المتعلقة بعـدم وجـود فيما يلي نتائج اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لعبارات المجال

.نظام محاسبي ورقابي فعال في الشركات الصناعية

)١٩(جدول رقم النتيجة اختبار ذات الحدين على المجال المتعلق بعدم وجود نظام محاسبي ورقابي فعال في

الشركات الصناعية

نتيجة االختبارsig

نسبة التكرار المتوقع

نسبة تكرار ال

المشاهد

العدد

أفراد العينة

وسيط الدرجات

المجال

الذين أجابوا بالحياد ٦ %٢٥ ٠,٥٠ 0.008 أو عدم الموافقة

الذين أجابوا بالموافقة ١٨ %٧٥ ٠,٥٠

٣

وجود نظام محاسبي ورقابي فعال في الشركات

الصناعية ٠,٠٥ = αت عند ى الداللة اإلحصائية حسبمستو

يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد مـن أجـابوا

بالحياد أو عدم الموافقة من جانب وأولئك الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخـر حيـث بلغـت

، كما أن وسيط إجابـات موافقينفرق لصالح ال، ال٠,٠٥ وهي أقل من ٠,٠٠٨اإلحصائية الداللة

وتمثل هذه الدرجـة درجـة ٣ غأفراد العينة على المجال المتعلق بالنظام المحاسبي والرقابي بل

.الموافقين حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة

ونستنتج من ذلك أن أفراد العينة يرون أن شركاتهم يوجد بها نظام محاسبي ورقابي فعال وهذا

نص الفرضية السابقة وبالتالي ال يمكن القول بأن الشركات الصناعية في قطاع غـزة ال يناقض

.يوجد بها نظام محاسبي ورقابي فعال

172

)٢٠(جدول رقم ال

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بالنظام المحاسبي والرقابي

للتكرارات ب المئويةالنسSig. قيمة كاي

غير موافق الوسيطقيمة تربيع١

محايد٢

موافق٣

الرقم عبارات المجال

تستخدم الشركة نظام محاسبي %٧٥ %١٢,٥ %١٢,٥ ٣ ١٨,٧٥ ٠ فعال

١

٢ يوجد في الشركة نظام جيد للرقابة %٧٠,٨ %٨,٣ %٢٠,٨ ٣ ١٥,٧٥ ٠

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

ائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال أن هنـاك يالحظ من خالل نت

فروق ذات داللة إحصائية بين إجابات أفراد العينة في العبارتين اللتين يتكون منهمـا المجـال

أن هناك فروق جوهرية وكبيرة جدا يقيمة كاي تربيع صفر أ لحيث بلغت الداللة اإلحصائية

وهـي ٣ما أن وسيط إجابات أفراد العينة على هاتين العبارتين بلـغ بين آراء أفراد العينة، ك

:تمثل درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلك ما يلي

يوجد نظام محاسبي فعال في الشركات المشمولة في عينة الدراسة حيـث بلغـت نـسبة -١

.من أفراد العينة % ٧٥الموافقين على ذلك

وجد نظام رقابة جيد وفعال في الشركات المشمولة في عينة الدراسة حيث بلغت نـسبة ي -٢

. تقريبا% ٧١الموافقين على ذلك

173

عدم وجود نظام (وبناء على نتائج االختبارات السابقة يتضح عدم صحة الفرضية القائلة

ا على إعداد محاسبي ورقابي فعال في كثير من الشركات الصناعية بقطاع غزة يحد من قدرته

).نظام تكاليف معيارية فعال وسليم

ويرى الباحث أن إجابة أفراد العينة على العبارتين اللتين تكونان المجال تعني أن نقص الوعي

بأهمية التكاليف المعيارية يشكالن مع غياب الكفاءات اإلدارية العامل األبرز في عدم تطبيـق

العينة تحرص على وجـود نظـام شركات التي تشكل نظام التكاليف المعيارية، فإدارة تلك ال

محاسبي لتسجيل األحداث المالية وتحرص على وجود رقابة جيدة على العمليات اإلنتاجية إال

الرقابة لكي تكون فعالة فالبـد أن حيث إن األساليب األكثر مالئمة لتحقيق ذلك مأنها ال تستخد

تلك المعايير يجعل من العملية الرقابية غير تكون مستندة إلى معايير مسبقة، وعدم وجود مثل

تلك الرقابـة غيـر لذات مضمون ومقتصرة على متابعة األداء اليومي المباشر وهو ما يجع

لتقيـيم حقادرة على معرفة أوجه عدم الكفاءة في العملية اإلنتاجية كما أن تلك الرقابة ال تصل

كما أن ذلك مسؤوليةون أساسا لتطبيق محاسبة ال األداء في نهاية الفترة اإلنتاجية وال تصلح لتك

النوع من الرقابة المباشرة يؤدي إلي إضاعة وقت اإلدارة في الرقابة المباشرة علـى العمليـة

اإلنتاجية على حساب تخطيط وتطوير المنتجات وهي التي يجب أن تأتي في المرتبة األولـى

.من حيث األهمية بالنسبة لإلدارة العليا

174

الثالث المبحث

المتعلقة بالشركات التي تستخدم نظام التكاليف المعياريةتاختبار وتفسير الفرضيا

:اختبار الفرضية الرئيسية األولى والتي تنص على: أوال

) ويتفرع منها الفرضـيات الفرعيـة الثالثـة ) على أسس سليمة ال يتم إعداد معايير التكلفة بناء

:التالية

.ميع عناصر التكلفةال يتم إعداد معايير لج - أ

.على أسس موضوعية ومنهجيةال يتم إعداد معايير التكلفة بناء - ب

ال تتصف معايير التكلفة بالمرونة المناسبة عند إعدادها بالشكل الـذي يـسمح بإمكانيـة - ت

.تعديلها إذا لزم األمر

:وفيما يلي اختبار الفرضيات الفرعية الثالثة

)يتم إعداد معايير لجميع عناصر التكلفةال (اختبار الفرضية الفرعية األولى - أ

فيما يلي نتائج اختبارات ذات الحدين و كاي تربيع لعبارات المجال المتعلق بإعداد معايير .لجميع عناصر التكلفة

)٢١( جدول رقمال نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بإعداد معايير لجميع عناصر التكلفة

نتيجة االختبار

(sig)

بة التكرار نس المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

١ ٠,٠٤ ٠,٥ الذين أجابوا بالحياد أو عدم

٠ الموافقة الذين أجابوا بالموافقة ٢٤ ٠,٩٦ ٠,٥

٣

إعداد معايير لجميع عناصر التكلفة

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب بين عدد من أجابوا خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا يالحظ من

بالحياد أو عدم الموافقة من جانب وأولئك الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخر حيث بلغـت

175

ختبار ذات الحدين صفر وهذا يعني وجود فرق جوهري وكبيـر ال (sig) الداللة اإلحصائية

المعترضين أو المحايدين على عبارات المجـال المتعلـق بإعـداد بين عدد الموافقين وعدد

معايير لجميع عناصر التكلفة، كما أن وسيط إجابات أفراد العينة على عبارات هذا المجـال

والتي تمثل درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج مـن ٣بلغ

اد معايير لجميع عناصر التكلفة في شركاتهم حيث بلغ ذلك أن أفراد العينة يرون أنه يتم إعد

وهذا يوضح أن جميع الـشركات تقريبـا التـي % ٩٦ وبنسبة ٢٤عدد الموافقين على ذلك

.تطبق نظام التكاليف المعيارية في قطاع غزة تقوم بإعداد معايير لجميع عناصر التكلفة فيها

ي هذه الشركات فقد تم إيجـاد اختبـار كـاي ولتحديد معايير التكلفة التي يتم إعدادها فعال ف

:من هذه المعايير التي تضمنها المجال وذلك كما يلي) عبارة(تربيع لكل معيار

)٢٢ (جدول رقمال

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بإعداد معايير لجميع عناصر التكلفة

الداللة للتكرارات النسب المئوية اإلحصائية

(sig)

قيمة كاي عتربي

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

يتم إعداد معايير المواد المباشرة %٩٦ %٤ ٠ ٣ ٢١,١٦ ٠١

يتم إعداد معايير األجور المباشرة %٩٢ %٨ ٠ ٣ ١٧,٦٤ ٠٢

٨٤ %٨ %٨ ٣ ٢٨,٨٨ ٠% ير للتكاليف اإلضافية يتم إعداد معاي

٣ األخرى

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة أنه يوجد فروق ذات

داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة في جميع العبارات التي يتكون منها المجال المتعلق

التكلفة وهذه الفروق جوهرية وقوية حيث بلغت الداللة بإعداد معايير لجميع عناصر

176

اإلحصائية لقيمة كاي تربيع صفر كما أن وسيط إجابات أفراد العينة على كل معيار

والتي تمثل درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ٣بلغ ) عبارة(

النظام في قطاع غزة تقوم ونستنتج من ذلك أن الشركات الصناعية التي تستخدم هذا

: بإعداد معايير لجميع عناصر التكلفة فيها وهذه المعايير حسب الترتيب كما يليفعال

.معايير للمواد المباشرة .١

.معايير لألجور المباشرة .٢

.معايير للتكاليف اإلضافية األخرى .٣

ال يتم إعداد (بأنه على نتائج االختبارات السابقة يتضح عدم صحة الفرضية القائلة وبناء

ونقبل الفرضية البديلة بأنه يتم إعـداد معـايير لجميـع .) معايير لجميع عنصر التكلفة

.عناصر التكلفة في الشركات الصناعية في قطاع غزة

اختبار الفرضية الفرعية الثانية - ب

)ال يتم إعداد معايير التكلفة وفق أسس موضوعية ومنهجية(

ين وكاي تربيع المتعلقة بهذه الفرضيةفيما يلي نتائج اختبارات ذات الحد

)٢٣(جدول رقم ال

على أسس موضوعيةنتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بإعداد معايير التكلفة بناء نتيجة

االختبار (sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

ين أجابوا بالحياد أو عدم الموافقةالذ ١ ٠,٠٤ ٠,٥٠ ٢,٧١ الذين أجابوا بالموافقة ٢٤ ٠,٩٦ ٠,٥٠ ٠

إعداد معايير التكلفة وفق أسس موضوعية ومنهجية

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

177

يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد الـذين

أو عدم الموافقة من جانب وعدد الذين أجابوا بالموافقة من جانب آخـر، أجابوا بالحياد

حيث بلغت الداللة اإلحصائية الختبار ذات الحدين صفر وهذا يشير إلى وجود فـروق

جوهرية والفروق لصالح الذين أجابوا بالموافقة كما أن وسيط إجابات أفراد العينة علـى

وهـو ٢,٧١ وفق أسس موضوعية ومنهجية بلـغ المجال المتعلق بإعداد معايير التكلفة

قريب من درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلك

على أسس موضوعية ومنهجيـة أن أفراد العينة يرون أنه يتم إعداد معايير التكلفة بناء

د معايير التكلفة وفق ال يتم إعدا ( في شركاتهم وبناء عليه يتم رفض الفرضية اتي تقول

.)أسس موضوعية ومنهجية

ولمعرفة كيفية إعداد معايير التكلفة في الشركات التي تطبق هذه المعايير بشكل مفـصل

فقد تم إيجاد اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بهـذه

:)٢٤(وفق الجدول رقم الفرضية وذلك

178

)٢٤(جدول رقم ال

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بإعداد معايير التكلفة وفق أسس موضوعية

الداللة للتكرارات النسب المئويةاإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٨٤ %١٢ %٤ ٣ ٢٩,١٢ ٠%

في حالة إعداد معايير للتكـاليف اإلضـافية تستخدم الشركة أسـاس توزيـع مناسـب

.لتوزيعها على األقسام اإلنتاجية

١

٧٦ %١٢ %٨ ٣ ٢٢,٧٥ ٠% معايير التكلفة توضع على أسس موضوعية

٢ .في ظل ظروف اإلنتاج الطبيعية

٧٢ %١٦ %١٢ ٣ ١٦,٨٨ ٠%

علـى ء عدادها بنـا يقوم واضعي المعايير بإ التكاليف الفعلية التي حدثت فـي الـسنوات

.السابقة

٣

٧٢ %١٦ %٨ ٣ ١٩ ٠%

يتم إدراج تكلفة المواد التالفة بسبب األخطاء البشرية اآللية أو األعطال اآلليـة المحتملـة

.ضمن التكاليف المعيارية

٤

٨٠ %١٢ %٨ ٣ ٢٤,٥٦ ٠% يتم إعداد معايير األجور وفق عدد سـاعات

٥ .العمل الفعلية ومعدل األجر

٧٦ %١٢ %١٢ ٣ ٢٠,٤٨ ٠%

لـى يتم احتساب معايير األجـور بنـاء ع التكاليف الفعلية لمجمل األجور عن الفتـرة

.السابقة

٦

٤٨ %٣٢ %٢٠ ٢ ٢,٩٦ ٠,٢٤٤%

استبعاد أثر عدم كفاءة بعـض العـاملين أو سوء استخدامهم لوقت العمل عنـد إعـداد

.المعايير

٧

٠,٠٥ = αت عند الداللة اإلحصائية حسبمستوى

:يتضح من خالل نتائج اختبار كاي تربيع مايلي

والتي تقول ) ٧(ال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على العبارة رقم )١

) م لوقت العمل عند إعداد المعايير استبعاد أثر عدم كفاءة بعض العاملين أو سوء استخدامه (

وهـذا يعنـي ٠,٠٥ وهي أكبر من ٠,٢٤٤ت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع حيث بلغ

وجود تباين واضح في آراء أفراد العينة وعد حسم اآلراء باتجاه معين فيما يتعلق باسـتبعاد

179

كفاءة بعض العاملين أو سوء استخدامهم لوقت العمل عند إعداد المعايير حيث بلغت نـسبة

وهي نسبة متدنية وهذا يظهر مدى تباين أفراد العينة فيمـا % ٤٨رة الموافقين على هذه العبا

يتعلق بهذه العبارة ويعزز هذه النتيجة قيمة وسيط إجابات أفرد العينة على هذه العبارة حيث

والتي تمثل درجة الحياد حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج مـن ٢بلغ

عية التي تطبق نظام التكاليف المعيارية تقوم باستبعاد أثـر ذلك أنه ليس كل الشركات الصنا

عدم كفاءة بعض العاملين أو سوء استخدامهم لوقت العمل عند إعداد المعايير حيث ال تقـوم

فـي وهذا من وجهة نظر اإلدارة الحديثة يعد خطئا . بعض الشركات باستبعاد تلك التكاليف

بعض التكاليف التي يمكن تجنبها مما يجعلـه ال هذا المعيار تضمن حيث إن إعداد المعيار

يحقق هدف االستخدام األفضل للموارد كما أن قياس األداء وفق هذا المعيار ال يعبر بصدق

عن واقع الحال في ظل وجود جزء من التكاليف المتضمنة داخل هذا المعيار ناتجـة عـن

.سوء استخدام وقت العمل أو نقص الكفاءة لدى بعض العاملين

يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة فيما يتعلق بباقي عبـارات المجـال )٢

وهي العبارات الست األولى حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع صفر وهذا يعني

في آراء أفراد العينة في كل عبارة واضحا وجود فروق جوهرية في اآلراء وأن هناك اتجاها

العبارات وهذه الفروق لصالح الموافقين كما أن وسيط إجابات أفراد العينة فـي كـل من هذه

وهذه الدرجة تمثل درجة الموافقين حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ٣عبارة بلغ

علـى أسـس ونستنتج من ذلك أن أفراد العينة يرون أنه يتم إعداد معـايير التكلفـة بنـاء

:ذلك فيما يتعلق باألمور التاليةموضوعية ومنهجية و

180

يتم استخدام أساس توزيع مناسب ) غير المباشرة (في حال إعداد معايير للتكاليف اإلضافية •

لتوزيعها على األقسام اإلنتاجية في الشركة مما يعني أن الوحدة الواحدة من المنتج تتحمـل

.ة وواقعية المعيار على صحبنصيب عادل من تلك التكاليف األمر الذي ينعكس إيجابا

.معايير التكلفة توضع على أسس موضوعية في ظل ظروف اإلنتاج الطبيعية •

على التكاليف الفعلية التي حدثت في السنوات الـسابقة وم واضعي المعايير بإعدادها بناء يق •

وهو أساس من األسس الرئيسية في تحديد معايير التكلفة وهذا يستوجب وجـود محاسـبة

في تلك الشركات وهو ما يمكن اإلدارة من إحكـام الرقابـة علـى عناصـر تكاليف فعلية

التكاليف ومن ثم التنبوء بما ستكون عليه التكاليف في الفترة القادمة مـن واقـع خبرتهـا

.وقدرتها على قراءة اتجاهات األسعار ومتطلبات السوق

األعطال اآلليـة المحتملـة يتم إدراج تكلفة المواد التالفة بسبب األخطاء البشرية العادية أو •

حيـث إن ضمن التكاليف المعيارية وهذا أمر البد منه لكي تتمتع معايير التكلفة بالواقعيـة

تلك التكاليف تمثل جزء من ضرورات العمليات اإلنتاجية وال يمكن تفاديها وبالتـالي فـان

.التكلفة المعيارية لوحدة المنتج البد أن تتحمل بنصيبها منها

.د معايير األجور وفق عدد ساعات العمل الفعلية ومعدل األجريتم إعدا •

يتم أخذ التكاليف الفعلية لمجمل األجور الفعلية في السنوات السابقة فـي االعتبـار عنـد •

.إعداد معايير األجور

ومن خالل النتائج السابقة يتضح بشكل عام أن الشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية •

على أسس سليمة وموضوعية ومنهجية وبنـاء قوم بإعداد هذه التكاليف بناء في قطاع غزة ت

181

ال يتم إعداد معايير التكلفة بناء علـى أسـس موضـوعية (عليه تم رفض الفرضية القائلة

).ومنهجية

:اختبار الفرضية الفرعية الثالثة - ت

سمح بإمكانية تعديلها ال تتصف معايير التكلفة بالمرونة المناسبة عند إعدادها بالشكل الذي ي( .)إذا لزم األمر

نظرا ألن هذه الفرضية تتعلق بعبارة واحدة في استبانة الدراسة فسيتم االقتصار في اختبارهـا .على اختبار كاي تربيع وفيما يلي نتائج هذا االختبار

)٢٥(جدول رقم ال نتائج اختبار كاي تربيع فيما يتعلق بمرونة إعداد التكاليف المعيارية

الداللة التكرارات والنسب المئويةاإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٧٦ %٢٠ %٤ ٣ ٢١,٤٤ ٠% يتم تعديل المعايير أثناء الدورة اإلنتاجية

إن وجد فيها خطأ ما أو لسبب تغير .جيةالظروف اإلنتا

١

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

يالحظ من خالل اختبار كاي تربيع وجود فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفـراد العينـة

فيما يتعلق بمرونة إعداد التكاليف المعيارية في الشركات الصناعية بقطاع غزة حيـث بلغـت

يعني وجود فوارق جوهرية وكبيرة بين اآلراء الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع صفر وهذا

و يتضح من خالل الجدول السابق أن هذه الفروق لصالح الموافقين علـى أنـه يـتم تعـديل

المعايير أثناء الدورة اإلنتاجية إن وجد فيها خطأ ما أو بسبب تغير الظروف اإلنتاجيـة حيـث

ويعزز نتيجـة % ٤يعترض سوى من أفراد العينة ولم % ٧٦بلغت نسبة الموافقين على ذلك

وتمثـل درجـة ٣هذا االختبار قيمة وسيط إجابات أفراد العينة على هذه العبارة والتي بلغت

:الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلك مايلي

182

رونـة يتصف إعداد التكاليف المعيارية في الشركات التي تطبق هذا النوع من التكـاليف بالم

بالشكل الذي يسمح بتعديلها إن وجد فيها خطأ ما أو إذا تغيرت الظروف اإلنتاجيـة ألسـباب

.معينة

ال تتصف معـايير التكلفـة (بأنه على النتيجة السابقة يتضح عدم صحة الفرضية القائلة وبناء

وبالتـالي ال ) بالمرونة المناسبة عند إعدادها بالشكل الذي يسمح بإمكانية تعديلها إذا لزم األمر

يمكن قبول هذه الفرضية ونقبل الفرضية البديلة بأن معايير التكلفة في الـشركات الـصناعية

. بقطاع غزة تتصف بالمرونة المناسبة

اختبار الفرضية الرئيسية األولى

ية الرئيسية والتي تنص على بناء على نتائج اختبار الفرضيات الفرعية الثالثة المتعلقة بالفرض

ال يمكن قبول هذه الفرضية حيـث تـم ) ال يتم إعداد معايير التكلفة بناء على أسس سليمة (أنه

:نفي الفرضيات الثالثة الفرعية المتعلقة بها وتم استنتاج مايلي

.يتم إعداد معايير لجميع عناصر التكلفة .١

.يتم إعداد معايير التكلفة بناء على أسس موضوعية ومنهجية .٢

بالمرونة المناسبة عند إعدادها بالشكل الـذي يـسمح بإمكانيـة تتصف معايير التكلفة .٣

.تعديلها إذا لزم األمر

يتم ( تنص على وبناء على ذلك نرفض الفرضية الرئيسية ونقبل الفرضية البديلة لها والتي

.)إعداد معايير التكلفة في الشركات الصناعية في قطاع غزة بناء على أسس سليمة

183

فرضية الثانية اختيار ال: ثانياال يتم إشراك جميع المستويات اإلدارية والعاملين في ورش اإلنتاج في إعداد التكاليف (

).المعيارية

حدين الختبار نـسبة المـوافقين علـى الختبار الفرضية السابقة فقد تم استخدام اختبار ذات ال

ا المجال وذلك كمـا المجال ككل وكذلك اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات هذ

:يلي

)٢٦(جدول رقم النتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بإشراك المستويات اإلدارية والعاملين في إعداد التكاليف

المعياريةنتيجة

االختبار (sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

الذين أجابوا بالحياد أو عدم ٧ ٠,٢٨ ٠,٥٠ ٠,٠١٤ الموافقة

الذين أجابوا بالموافقة ١٨ ٠,٧٢ ٠,٥٠٢,٣٣

مدى إشراك المستويات اإلدارية والعاملين في إعداد

المعياريةالتكاليف

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

صائيا بين عـدد المـوافقين يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إح

على أنه يتم إشراك المستويات اإلدارية المختلفة والعاملين فـي إعـداد التكـاليف المعياريـة

قد بلغت الداللة و% ٧٢، حيث بلغت نسبة الموافقين وأولئك الذين اعترضوا أو كانوا محايدين

جابـات أفـراد كما أن وسـيط إ ٠,٠٥ وهي أقل من ٠,٠١٤اإلحصائية الختبار ذات الحدين

حسب المقياس المـستخدم ) ٢( وهو أعلى من درجة الحياد ٢,٣٣العينة على المجال ككل بلغ

يرجـع إلـى أن هنـاك ٣في استبانة الدراسة ويالحظ أن انخفاض قيمة الوسيط عن الدرجة

بعض أفراد العينة معترضين على إشراك بعض المستويات اإلدارية أو بعض العاملين عنـد

184

كاليف المعيارية ولتحديد ذلك فقد تم استخدام اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حـدة إعداد الت

.من العبارات المتعلقة بهذا المجال

ونستنتج من نتيجة اختبار ذات الحدين أنه بشكل عام يتم إشراك المستويات اإلدارية والعاملين

.ةفي الشركات الصناعية بقطاع غزة عند إعداد التكاليف المعياري

)٢٧(جدول رقم النتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بإشراك

المستويات اإلدارية والعاملين في إعداد التكاليف المعياريةالداللة المئوية للتكراراتالنسب

اإلحصائي (sig)ة

قيمة كاي تربيع

قيمة الوسيط

غير موافق١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٤٠ %٢٤ %٣٦ ٢ ١,٠٤ ٠,٦٧٥% اإلدارة العليا تنفرد بإعداد التكاليف

١ المعيارية

٧٦ %٤ %١٦ ٣ ٢٣,٢٥ ٠%

اإلدارة المتوسطة ورؤساء األقسام يشاركون في إعداد التكاليف المعيارية

باالشتراك مع اإلدارة العليا

٢

٤٨ %١٢ %٤٠ ٢ ٥,٣٦ ٠,٠٧٥% يتم أخذ رأي العاملين في األقسام

٣ اإلنتاجية عند إعداد التكاليف المعيارية

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة مايليلتي تتعلـق وا) ٢(يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على العبارة رقم .١

بمشاركة اإلدارة المتوسطة ورؤساء األقسام في إعداد التكاليف المعيارية حيث بلغت الداللـة

اإلحصائية لقيمة كاي تربيع صفر وهذا يدل على وجود فروق جوهريـة وقويـة بـين اآلراء

هناك اتجاه واضح من أفراد العينة نحو الموافقة على هذه العبارة حيث بلغـت نـسبة حيث إن

من أفراد العينة ويعزز هذه النتيجة قيمة وسيط إجابات أفـراد العينـة % ٧٦موافقين عليها ال

185

والتي تمثل درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في اسـتبانة ٣على هذه العبارة حيث بلغ

الدراسة ونستنتج من ذلك أنه يتم إشراك اإلدارة المتوسطة ورؤساء األقسام في إعداد التكاليف

.يارية باالشتراك مع اإلدارة العلياالمع

حيـث ) ٣ ، ١(اء أفراد العينة على العبارتين اليوجد فروق ذات داللة احصائية بين آر .٢

على التوالي وكالهمـا ٠,٠٧٥ و ٠,٦٧٥بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع لكل منهما

ارتين وعـدم وجـود اتجـاه وهذا يبين وجود تباين في اآلراء على هاتين العب ٠,٠٥أكبر من

حاسم وقوي في اآلراء ويعزز هذه النتيجة قيمة وسيط إجابات أفـراد العينـة علـى هـاتين

وتمثل هذه الدرجة صفة الرأي محايد حسب المقياس المستخدم فـي ) ٢(العبارتين والذي بلغ

:استبانة الدراسة وبناء على ذلك نستنتج ما يلي

تعلق بانفراد اإلدارة العليا بإعداد التكـاليف المعياريـة هناك تباين في اآلراء فيما ي .١

%.٤٠حيث بلغت نسبة الموافقين على ذلك

هناك تباين في اآلراء فيما يتعلق بأخذ رأي العاملين في األقسام اإلنتاجية عند إعـداد .٢

.%٤٨التكاليف المعيارية حيث بلغت نسبة الموافقين على ذلك

ال يتم إشـراك جميـع (قائلة لسابقة يتضح عدم صحة الفرضية ال بناء على نتائج االختبارات ا

.)المستويات اإلدارية والعاملين في ورش اإلنتاج في إعداد التكاليف المعيارية

186

اختبار الفرضية الثالثة: ثالثا )ال يتقبل العاملين معايير التكلفة الموضوعة مما يؤدي إلى عدم االلتزام بها(

ية فقد تم استخدام اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لكل عبارة على الختبار هذه الفرض

:حدة وذلك كما يلي

)٢٨(جدول رقم ال اختبار ذات الحدين لقياس مجال مدى تقبل العاملين لمعايير التكلفة

نتيجة االختبار

(sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

أفراد العينة العددوسيط

رجاتالد المجال

١ ٠,٠٤ ٠,٥٠ الذين أجابوا بالحياد أو عـدم

٠ الموافقة الذين أجابوا بالموافقة ٢٤ ٠,٩٦ ٠,٥٠

٢,٦٧ مدى تقبل العاملين لمعـايير

التكلفة الموضوعة

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب بين عـدد المـوافقين يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا

على أن هناك اتجاهات إيجابية من قبل العاملين تجاه معايير التكلفة الموضوعة وذلك بـشكل

عام وبين عدد المحايدين أو المعترضين على ذلك وهذه الفروق لصالح الموافقين وبشكل قوي

إجابـات حيث بلغت الداللة اإلحصائية الختبار ذات الحدين صفر ويعزز هذه النتيجة وسـيط

ـ بلـغ ثأفراد العينة على المجال المتعلق بمدى تقبل العاملين لمعايير التكلفة الموضـوعة حي

حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ويعزى ) ٣( وهو قريب من درجة الموافقة ٢,٦٧

إلى وجود معارضة من قبل أفراد العينة على بعـض ) ٣(انخفاض قيمة الوسيط عن الدرجة

ات التي يتكون منها هذا المجال ولتحديد هذه العبارات فقد تم إيجاد اختبار كـاي تربيـع العبار

.لكل عبارة على حدة

187

ونستنتج من نتيجة اختبار ذات الحدين أنه يمكن القول بشكل عام أن هناك اتجاها إيجابيا مـن

.قبل العاملين تجاه معايير التكلفة الموضوعة وهو مايعني رفض الفرضية

)٢٩(ل رقم جدوال

نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بموقف العاملين من معايير التكلفة الموضوعة

الداللة النسب المئوية للتكراراتاإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

يلتزم العـاملون فـي األقـسام اإلنتاجيـة %٩١,٧ %٨,٣ ٠ ٣ ١٦,٦٧ ٠ بمعايير التكلفة الموضوعة

١

٢٨ %٢٠ %٥٢ ٣ ٤,١٦ ٠,١٢٧% يشعر العاملون في األقسام اإلنتاجية بـأن معايير التكلفة الموضوعة تشكل قيود غير

مرغوب فيها

٢

من حماس العاملين التكاليف المعيارية تحد %٨ %١٢ %٨٠ ٣ ٢٤,٥٦ ٠ وقدرتهم على االبتكار والتطوير

٣

تقوم الشركة بتدريب العمال الجدد بصورة %١٠٠ ٠ ٠ ٠ ٠ ٠ جيدة

٤

يلتزم العاملون بالشركة باسـتغالل وقـت %٩٦ %٤ ٠ ٣ ٢١,١٦ ٠ العمل بصورة جيدة

٥

٢٨ %٨ %٦٤ ٣ ١٢,٠٨ ٠,٠٠١% يتم تعديل المعايير بصورة متكـررة ممـا

حترامها لدى العاملينيفقدها ا٦

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة مايليوالتـي ) ٢( عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على العبارة رقم .١

موضوعة تشكل قيود غيـر معايير التكلفة ال يشعر العاملون في األقسام اإلنتاجية بأن (تقول

٠,١٢٧حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع على هـذه العبـارة ) مرغوب فيها

وهذا يشير إلى تباين أفراد العينة على هذه العبـارة والتـي تتعلـق ٠,٠٥وهي أكبر من

تـشكل قيـود غيـر بشعور العاملين في األقسام اإلنتاجية بأن معايير التكلفة الموضـوعة

188

من أفراد العينة، كما أن وسـيط % ٢٨مرغوب فيها حيث بلغت نسبة الموافقين على ذلك

وهي تمثل درجة عدم الموافقة حسب المقياس ) ٣(إجابات أفراد العينة على هذه العبارة بلغ

ملون المستخدم في استبانة الدراسة بالنسبة للعبارات السلبية وبالتالي يمكن القول بـأن العـا

.عليهم تشكل قيود المعايير ما ال يشعرون بأن في األقسام اإلنتاجية نوعا

يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على باقي عبارات المجـال حيـث .٢

صفر وهذا يشير إلى وجود فروق جوهرية وقوية بلغت الداللة اإلحصائية لكل منها تقريبا

حيث بلغ وسيط ) ٥، ٣(ح غير الموافقين في العبارتين انت لصال في اآلراء وهذه الفروق ك

وهذه الدرجة تمثل صفة الرأي غيـر موافـق حـسب ) ٣(إجابات أفراد العينة لكل منها

، ١(أما بالنسبة للعبـارات . سلبيةالمقياس المستخدم في استبانة الدراسة بالنسبة للعبارات ال

حيث بلغ وسيط إجابات أفراد العينة لكـل منهـا فقد كانت الفروق لصالح الموافقين ) ٦، ٤

وهذه الدرجة تمثل صفة الرأي موافق حسب المقياس المستخدم في اسـتبانة الدراسـة ) ٣(

:بالنسبة للعبارات الموجبة ونستنتج من ذلك مايلي

.يلتزم العاملون في األقسام اإلنتاجية بمعايير التكلفة الموضوعة )١

. حماس العاملين وقدرتهم على االبتكار والتطويرالتكاليف المعيارية التحد من )٢

يتم تدريب العمال الجدد بصورة جيدة وقد كان هناك إجماع من قبل أفراد العينـة علـى )٣ %.١٠٠ذلك حيث بلغت نسبة الموافقين

.يلتزم العاملون باستغالل وقت العمل بصورة جيدة )٤

.ها لدى العاملينال يتم تعديل المعايير بصورة متكررة بحيث يفقدها احترام )٥

ال يتقبل العاملين ( يتم رفض الفرضية القائلة بأنه وبناء على نتائج االختبارات السابقة

).معايير التكلفة الموضوعة مما يؤدي إلى عدم االلتزام بها

189

اختبار الفرضية الرابعة : رابعا )رة منتظمةال يتم إعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن المعيارية بصو(

الختبار هذه الفرضية فقد تم استخدام اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لكل عبارة

:على حدة وذلك كما يلي

)٣٠(جدول رقم ال

نتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بإعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن المعياريةنتيجة

االختبار (sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

٨ ٠,٣٢ ٠,٥٠ الذين أجابوا بالحيـاد أو عـدم

٠,٠٣٢ الموافقة الذين أجابوا بالموافقة ١٧ ٠,٦٨ ٠,٥٠

٢,٦٧

اعداد تقـارير بانحرافـات ــن ــة ع ــاليف الفعلي التك

المعيارية

٠,٠٥ = αد ت عنمستوى الداللة اإلحصائية حسبيالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد المـوافقين

على أنه يتم إعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية وعدد غير الموافقين أو

وهي أقل مـن ٠,٠٣٥ت الحدين المحايدين على ذلك حيث بلغت الدراسة اإلحصائية الختبار ذل

) ٣(رجـة د وهي قريبة من ال ٢,٦٧، كما أو وسيط إجابات أفراد العينة على هذا الحال بلغ ٠,٠٥

والتي تمثل درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ويرجـع انخفـاض قيمـة

نحرافـات إلى وجود عدم موافقة على إعداد بعض التقـارير المتعلقـة با ) ٣( الوسيط عن الدرجة

.التكاليف الفعلية عن المعيارية وهذا ما سيتم تحديده من خالل استخدام اختبار كاي تربيع

عداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعليـة إين أنه بشكل عام يتم دونستنتج من نتيجة اختبار ذات الح

.عن التكاليف المعيارية

190

)٣١(جدول رقم الت المجال المتعلق بإعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن نتيجة اختبار كاي تربيع على عبارا

المعيارية الداللة التكرارات والنسب المئوية

اإلحصائية(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٥٦ %٢٤ %٢٠ ٣ ٥,٨٤ ٠,٠٥٩%

بانحرافـات تكلفـة المـواد إعداد تقارير المباشرة الفعلية عـن التكلفـة المعياريـة

للمواد في نهاية الفترة

١

٥٢ %٣٦ %١٢ ٣ ٦,٠٨ ٠,٠٤٤%

إعداد تقارير بانحرافات األجور المباشرة فـي رالفعلية عن التكلفة المعيارية لألجو

نهاية الفترة

٢

٦٨ %٢٤ %٨ ٣ ١٤,٤٨ ٠,٠٠١%

لتكاليف اإلضافية إعداد تقارير بانحرافات ا األخرى الفعلية عن التكـاليف المعياريـة

الخاصة بهما في نهاية الفترة

٣

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة ما يلي الداللة حيث إن ) ٣، ٢(العبارتين يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين أراء أفراد العينة على .١

وهذه الفروق لصالح الموافقين على ما تنص عليـه ٠,٠٥ كل منهما أقل من في) (sig اإلحصائية

وهي تمثل ) ٣(هاتين العبارتين ويعزز هذه النتيجة أن وسيط إجابات أفراد العينة في كل عبارة بلغ

يتم إعداد تقارير أنهج من ذلك الدراسة نستنت استبانةدرجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في

حيث بلغت نسبة . بانحرافات األجور المباشرة الفعلية عن التكلفة المعيارية لألجور في نهاية الفترة

في حين بلغت نسبة غيـر %)٣٦(كما يالحظ ارتفاع نسبة المحايدين % ٥٢الموافقين على ذلك

التكاليف اإلضافية األخـرى الفعليـة عـن يتم إعداد تقارير بانحرافات ، وكذلك %٢٣الموافقين

غير % ٨مقابل % ٦٨التكاليف المعيارية الخاصة بها في نهاية الفترة، حيث بلغت نسبة الموافقين

%.٢٤ المحايدينموافقين، وبلغت نسبة

191

حيـث بلغـت ) ١(ال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على العبارة رقم .٢

ولكن ليس بشكل كبير وهذا يدل ٠,٠٥ وهي أ كبر من ٠,٠٥٩تربيع ائية لقيمة كاي الداللة اإلحص

على أن عدم المعنوية هنا ليس جوهريا لدرجة كبيرة وهذا يعني أن هناك تباينا بين آراء أفراد العينة

لمـواد فـي فيما يتعلق بإعداد تقارير بانحرافات تكلفة المواد المباشرة الفعلية عن التكلفة المعيارية ل

نهاية الفترة، ولكن هذا التباين في اآلراء ليس كبيرا ويؤكد ذلك أن وسيط إجابات أفراد العينة علـى

والتي تمثل صفة الرأي موافق حسب المقياس المستخدم في اسـتبانة الدراسـة ) ٣(هذه العبارة بلغ

عداد تقارير بانحرافات تكلفة وبالتالي بالرغم من النتيجة اإلحصائية يمكن القول بشكل عام أنه يتم إ

المواد المباشرة الفعلية عن التكلفة المعيارية للمواد في نهاية الفترة ، حيث بلغت نسبة الموافقين على

.أي أن أكثر من نصف أفراد العينة يقومون بإعداد هذه التقارير% ٥٦ذلك

بأنه ال يتم إعداد تقارير بانحرافات (الفرضية القائلة يتم رفض ، ائج االختبارات السابقة وبناء على نت

).التكاليف الفعلية عن المعيارية بصورة منتظمة

وفيما يتعلق بالفترة التي يتم تغطيتها عند إعداد معايير التكاليف فيما يلي نتائج اختبار كـاي تربيـع

:للعبارات المتعلقة بذلك

)٣٢(جدول رقم ال من العبارات المتعلقة بالفترة التي تغطيها إعداد المعاييرنتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة

الداللة النسب المئوية للتكراراتاإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

١ لموازنة بأكملهايتم إعداد المعايير لفترة ا %٥٨,٣ %٢٥ %١٦,٧ ٣ ٧ ٠,٠٣٦

٢ يتم إعداد المعايير لدورة إنتاجية واحدة %٤٥,٨ %١٦,٧ %٣٧,٥ ٢ ٣,٢٥ ٠,٢٣٧

٣ إعداد معايير خاصة لكل أمر إنتاجي %٦٠ %٢٨ %١٢ ٣ ٨,٩٦ ٠,٠١٢ ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

192

:يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع ما يليحيث بلغت ) ٢(ات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على العبارة رقم ال يوجد فروق ذ -١

وهذا يعني وجود تبـاين ٠,٠٥ وهي أكبر من ٠,٢٣٧الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع

ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابات أفـراد . واضح وكبير في اآلراء فيما يتعلق بهذه العبارة

والتي تمثل صفة الرأي محايد حسب المقياس المستخدم ) ٢(لغ العينة على هذه العبارة حيث ب

في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلك أن هناك تباين واضح بين أفراد العينة فيمـا يتعلـق

.%٤٥,٨بإعداد معايير للدورة اإلنتاجية الواحدة حيث بلغت نسبة الموافقين على ذلك

وهذه الفروق ) ٣، ١( العينة على العبارتين يوجد فروق ذلت داللة إحصائية بين آراء أفراد -٢

علـى ٠,٠١٢ و٠,٠٣٦ جوهرية وكبيرة حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيـع

، وهذا يشير إلى وجود اتجاها واضحا في أراء أفراد العينة فيمـا يتعلـق بهـاتين التوالي

:ين ونستنتج من ذلك ما يليالعبارت

.من إجمالي شركات العينة% ٥٨,٣ لموازنة بأكملها بنسبةيتم إعداد المعايير لفترة ا ) أ

من الـشركات %٦٠يتم إعداد معايير خاصة لكل أمر إنتاجي بصورة منفردة بنسبة ) ب

.المشمولة في العينة

ونستنتج مما سبق أنه يتم إعداد معايير لكل أمر إنتاجي بصورة منفردة بدرجة أساسية في

.االشركات ثم لفترة الموازنة بأكمله

193

اختبار الفرضية الخامسة :خامسا

رير االنحرافات بصورة سليمة مراعاة لمصالحها اتتعامل الشركات الصناعية مع تق ال(

).الخاصة

الختبار الفرضية تم استخدام اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة وذلك كمـا

:يلي

)٣٣(جدول رقم ال للمجال المتعلق بنظرة اإلدارة لتقارير االنحرافاتنتيجة اختبار ذات الحدين

نتيجة االختبار

(sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

٢ ٠,٠٨ ٠,٥٠ الذين أجابوا بالحياد أو عـدم

٠ الموافقة لذين أجابوا بالموافقةا ٢٣ ٠,٩٢ ٠,٥٠

٢,٥

نظرة اإلدارة لتقـارير االنحرافات

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد الموافقين على أن

نظرة اإلدارة لتقارير االنحرافات وتعاملها معها نظرة إيجابية وعدد المحايدين أو غير الموافقين على

ث بلغت الداللة اإلحصائية الختبار ذات الحدين صفر كما أن وسيط إجابات أفراد العينة على ذلك حي

والتي تمثل صفة الرأي موافق حسب المقياس ) ٣(وهو قريب من الدرجة ٢,٥هذا المجال ككل بلغ

.المستخدم في استبانة الدراسة

قارير االنحرافات في ا لإلدارة مع تيرجع إلى أن هناك تعامال سلبي ) ٣(إال أن انخفاضه عن الدرجة

.، وهذا ما سيتم تحديده وتحليله باستخدام اختبار كاي تربيعبعض األحيان

194

ونستنتج من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين أن هناك نظرة إيجابيـة مـن قبـل اإلدارة لتقـارير

االنحرافـات االنحرافات وذلك بشكل عام أي أن اإلدارة تتعامل بموضوعية وصدق مع تقـارير

.الموضوعة

)٣٤(جدول رقم ال نتيجة اختبار كاي تربيع لعبارات المجال المتعلق بنظرة اإلدارة لالنحرافات

الداللة النسب المئوية للتكراراتاإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

ــات %٨٤ %٨ %٨ ٣ ٢٨,٨٨ ٠ ــع االنحراف ــتم اإلدارة بجمي ته ١ المتضمنة في التقرير

٤٠ %٢٠ %٤٠ ٢ ٢ ٠,٤١٥% ــود ــد وج ــا عن ــدخل اإلدارة العلي تت

٢ انحرافات هامة فقط

اإلدارة غير معنية بإظهار االنحرافـات %٤ %١٢ %٨٤ ٣ ٢٩,١٢ ٠ ٣ السالبة وتحاول إخفاءها وتجاهلها

يتم التركيز من قبل اإلدارة على إظهار %٨ %٢٤ %٦٨ ٣ ١٤,٤٨ ٠ ٤ االنحرافات الموجبة فقط

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة ما يليالتـي تقـول ) ٢(ال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على العبارة رقـم .١

حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كـاي ) تتدخل اإلدارة العليا عند وجود انحرافات هامة فقط (

وهذا يعني أن هناك تباين واضح وجوهري في آراء أفـراد ٠,٠٥وهي أكبر من ٠,٤١٥تربيع

ـ غ العينة على هذه العبارة، ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابات أفراد العينة على هذه العبارة، حيث بل

ونستنتج من ذلك الدراسة،والتي تمثل صفة الرأي محايد حسب المقياس المستخدم في استبانة ) ٢(

حيث تـساوت نـسبة . تباينا واضحا فيما يتعلق بتدخل اإلدارة العليا عند وجود انحرافات هامة فقط

لغت نسبة حيث ب %٤٠وقد بلغت نسبة كل منهما . الموافقين على هذه العبارة مع نسبة المعارضين

وهذا يعني أن اإلدارة العليا في بعض الشركات تتدخل فقط عنـد وجـود ،%٢٠المحايدين نسبة

195

انحرافات هامة في حين أن البعض اآلخر من الشركات فإن اإلدارة العليا تتـدخل عنـد وجـود

.انحرافات مهما كانت هذه االنحرافات صغيرة أو كبيرة

حيـث إن ، آراء أفراد العينة على باقي عبارات المجـال جد فروق ذات داللة إحصائية بين وي .٢

في كل منها صفر، وهذا يدل على وجود فروق جوهرية بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع

وواضحة في اآلراء على هذه العبارات، وهذه الفروق كانت لصالح الموافقين بالنسبة للعبارة رقـم

والتي تمثل ) ٣( إجابات أفراد العينة على هذه العبارة بلغت ويعزز هذه النتيجة أن قيمة وسيط ) ١(

ونستنتج . الرأي موافق، حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة بالنسبة للعبارات الموجبةصفة

في حين كانت الفروق تهتم بجميع االنحرافات المتضمنة في تقرير االنحرافات، أن اإلدارة من ذلك

وسيط إجابات أفراد العينة علـى ويعزز هذه النتيجة أن قيمة ) ٤، ٣( العبارتينلغير الموافقين في

المستخدم في اسـتبانة س حسب المقيا ق غير مواف والتي تمثل صفة الرأي ٣هاتين العبارتين بلغ

: ونستنتج من ذلك ما يليالسالبةالدراسة بالنسبة للعبارات

v وتجاهلهاال تحاول إخفاؤها بإظهار االنحرافات السالبة ومعنيةاإلدارة.

v وإنما تركز على إظهار كافـة فقط،اإلدارة ال تركز على إظهار االنحرافات الموجبة

.االنحرافات سواء موجبة أو سالبة

ال تتعامل ( الفرضية القائلة يتم رفضوبناء على نتائج االختبارات السابقة

مراعاة لمصالحها رير االنحرافات بصورة سليمة االشركات الصناعية مع تق

.).الخاصة

196

اختبار الفرضية السادسة : سادسا

). عنها وفق أساليب علميةولينؤوالمسال يتم تحديد وتحليل أسباب االنحرافات (

الختبار الفرضية السابقة فقد تم استخدام اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لكل عبارة

:على حدة وذلك كما يلي

)٣٥(جدول رقم ال ين عنهامسؤولنتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بتحديد وتحليل أسباب االنحرافات وال

نتيجة االختبار

(sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

٣ ٠,١٢ ٠,٥٠ الذين أجابوا بالحيـاد أو

٠ عدم الموافقة الذين أجابوا بالموافقة ٢٢ ٠,٨٨ ٠,٥٠

٢,٦

ـ ل أسـباب تحديد وتحليين مـسؤول االنحرافات وال

عنها

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين وجود فرق معنوي إحصائيا بين عدد الموافقين على

حايدين وفق أساليب علمية وعدد الم عنها ينمسؤولوالأنه يتم تحديد وتحليل أسباب االنحرافات

، حيث بلغ الداللة اإلحصائية الختبار ذات الحدين صفر، وهذا الفرق أو غير الموافقين على ذلك

، ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابات أفراد العينة للمجـال لح الموافقين على هذا المجال ككل لصا

صفة الرأي موافق حسب المقياس والتي تمثل ) ٣( وهو قريب من الدرجة ٢,٦ككل حيث بلغ

إلى وجود بعض أفراد العينة ) ٣(في استبانة الدراسة ويرجع انخفاض قيمة الوسيط عن الدرجة

الذين كانوا محايدين أو غير موافقين على بعض عبارات المجال وهذا ما سيتم تحديده وتحليله

.باستخدام اختبار كاي تربيع

197

ين أنه يمكن القول بشكل عام أنه يتم تحديد وتحليل أسـباب ونستنتج من نتيجة اختبار ذات الحد

فـي التكاليف المعيارية الشركات الصناعية التي تطبق نظام في عنها ولينؤوالمساالنحرافات

.غزةقطاع

)٣٦(جدول رقم الاختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بتحليل وتحديد أسباب

ولين عنهاؤالمساالنحرافات و النسب المئوية للتكرارات

الداللة اإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٨٠ %٨ %١٢ ٣ ٢٤,٥٦ ٠% يتم دراسة تقارير االنحرافات وتحليلهـا

١ لبيان أسباب تلك االنحرافات

عند تحديد أسباب االنحرافات يتم تحديد %٨٨ %٨ %٤ ٣ ٣٣,٦٨ ٠ ٢ ة عن تلك االنحرافاتمسؤولالجهة ال

٨٨ %١٢ ٠ ٣ ١٤,٤٤ ٠% بخصوص مسؤوليةيتم تطبيق محاسبة ال ٣ سالبة/ االنحرافات موجبة

٧٢ %١٢ %١٦ ٣ ١٦,٨٨ ٠%

يتـضمن تقريــر االنحرافــات تحليــل انحرافات الكفاءة وانحراف السعر لكـل

صر بصورة مستقلة عـن بعـضها عن البعض

٤

٣٢ %١٢ ٥٦ ٣ ٧,٢٨ ٠,٠٢٧% يتضمن تقرير االنحرافات مجمل قيمـة

٥ االنحرافات دون تحليل

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب :يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة ما يلي

أفراد العينة على جميع عبارات المجال المتعلقة بتجديـد يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء

عنها حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع ينمسؤولالأسباب االنحرافات وتحليلها وتحديد

في كل عبارة تقريبا صفر وهذا يشير إلى وجود فروق جوهرية وكبيرة بين اآلراء وهذه الفـروق

في الجدول السابق ويعـزز هـذه ) ٤، ٣، ٢، ١(عبارات التي تحمل كانت لصالح الموافقين على ال

وهي تمثـل ٣النتيجة وسيط إجابات أفراد العينة على كل عبارة من هذه العبارات األربع حيث بلغ

198

الموجبـة صفة الرأي موافق حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة فيما يتعلـق بالعبـارات

:ونستنتج من ذلك ما يلي

.االنحرافات دراسة تقارير االنحرافات وتحليلها لبيان أسباب تلك يتم -١

.االنحرافات عن ولةؤالمسيتم تحديد الجهة -٢

.يتم تطبيق محاسبة المسؤولية بخصوص االنحرافات سواء كانت موجبة أو سالبة -٣

يتم تضمين تقرير االنحرافات تحليل االنحرافات الكفاءة وانحراف السعر لكـل عنـصر -٤

.قلة عن بعضها البعضبصورة مست

كانت الفروق لصالح غير الموافقين ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابـات دفق) ٥(أما بالنسبة للعبارة

والتي تمثل صفة الرأي غير موافق حـسب المقيـاس ) ٣( العبارة حيث بلغ على هذه أفراد العينة

:ن ذلك ما يليالمستخدم في استبانة الدراسة بالنسبة للعبارات السالبة ونستنتج م

قيمة االنحرافات فقط ودون تحليل وإنما يـتم تحليـل هـذه مجموعتقرير االنحرافات ال يتضمن

االنحرافات وبيان أسبابها والجهة المسؤولية عنها وهذا أثبتته نتائج اختبـارات العبـارات األربـع

.السابقة

بأنه ال يتم تحديد وتحليـل أسـباب الفرضية القائلة يتم رفض وبناء على نتائج االختبارات السابقة

). عنها وفق أساليب علميةينمسؤولوالاالنحرافات

وللوقوف على أسباب االنحرافات في الشركات الصناعية التي تطبق نظام التكاليف المعيارية فـي

تم تحديد بعض األسباب المتوقعة وسؤال أفراد العينة حول مدى وجودها وتحققهـا د فق غزةقطاع

ومعرفـة علـى حـدة األسباب لكل من هذهلي نتائج اختبار كاي تربيع ألراء أفراد العينة وفيما ي

:وفيما يلي نتائج هذا االختبارالشركات، كان أكثر وجودا أو تحققا في أي األسبابوتحديد

199

)٣٧(جدول رقم ال حرافاتنتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة من عبارات المجال المتعلق بأسباب حدوث االن

النسب المئوية للتكراراتالداللة

اإلحصائية(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٥٢ %١٢ %٣٢ ٣ ٦,٢٥ ٠,٠٥% فترات توقف اآلالت سبب فـي أعطـال كبيرة نسبيا وتتسبب في زيادة االنحرافات

السالبة

١

٣٦ %٢٨ %٣٦ ٢ ٠,٣٢٠ ٠,٩٠٥% معايير التكلفة التي يتم إعدادها بالـشركة صارمة وتميل للمثالية مما يصعب تجنب

حدوث انحرافات سالبة

٢

٢٤ %٨ %٦٨ ١ ١٤,٤٨ ٠% تمثل نسبة التالف غير الطبيعـي بـسبب سوء التخزين نسبة عالية مـن إجمـالي

المواد التالفة

٣

١٢ %٢٤ %٦٤ ١ ١١,١٢ ٠,٠٠٣% تمثل نسبة التالف غير الطبيعـي بـسبب سوء االستخدام والمناولة نسبة عالية مـن

إجمالي المواد التالفة

٤

٢٤ %٢٠ %٥٦ ١ ٥,٨٤ ٠,٠٦٨% يمثل االنحراف السالب الناتج عـن عـدم كفاءة العمال نسبة عاليـة مـن إجمـالي

االنحراف

٥

٤٠ %٢٤ %٣٦ ٢ ١,٠٤ ٠,٦٧٤% تج عن التكاليف يمثل االنحراف السالب النا

اإلضــافية نــسبة عاليــة مــن إجمــالي االنحرافات

٦

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:يالحظ منه خالل نتائج اختبار كاي تربيع ألسباب حدوث االنحرافات ما يلي

يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على السبب األول وهـو توقـف اآلالت -١

حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي كافية األعطال ولكن هذه الفروق ليست قوية بدرجة سببب

وهذا يعني أن هناك بعض التباين في آراء أفراد العينة فيما يتعلق بهذا السبب ونستنتج ٠,٠٥تربيع

ا عن العمل وتوقفه اآلالتمن ذلك أن زيادة االنحرافات السالبة بسبب تكرار األعطال الكبيرة في

شركة اعترض على هذا % ٢٥من الشركات المشمولة في العينة والبالغ عددها % ٥٢يحدث بنسبة

.من الشركات أي أنه ال يوجد أعطال كبيرة في اآلالت في هذه الشركات% ٣٢السبب

200

وهـذه الفـروق ) ٤، ٣(يوجد فروق ذات دالالت إحصائية بين آراء أفراد العينة على السببين -٢

في كل شي صـفر تقريبـا وهـذه تربيعوقوية حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي جوهرية

الفروق لصالح غير الموافقين ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابات أفراد العينة على هذين السببين حيث

والذي يمثل صفة الرأي غير موافق حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج ) ١(بلغ

:ذلك ما يليمن

.نسبة التالف غير الطبيعي بسبب سوء التخزين ال تشكل نسبة عالية من إجمالي المواد التالفة - أ

نسبة التالف غير الطبيعي سواء االستخدام والمناولة ال يمثل نسبة عالية من إجمالي المـواد - ب

.التالفة

حيـث بلغـت ) ٦-٢ (ينعلى السبب ال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين أراء أفراد العينة -٣

على التوالي وهذا يعني وجود تباين واضح ٠,٦٧٤ و ٠,٩٢٥تربيع الداللة اإلحصائية لقيمة كاي

والتي تمثل صفة الرأي محايد حسب المقياس ) ٢(في أراء أفراد العينة على هذين السببين حيث بلغ

:يلي المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلك ما

اضح في أراء أفراد العينة فيما يتعلق بأن معايير التكلفة التي يتم إعدادها بالشركة هناك تباين و ) أ

صارمة وتميل للمثالية مما يصعب تجنب حدوث انحرافات سالبة حيث تساوي نسبة الموافقين مع

كن الجزم بهذا موبالتالي ال ي % ٣٦نسبة غير الموافقين على هذا السبب وقد بلغت نسبة كل منهما

.بالسب

هناك تباين واضح في آراء أفراد العينة فيما يتعلق بأن االنحراف الـسالب النـاتج عـن ) ب

التكاليف اإلضافية يمثل نسبة عالية من إجمالي االنحراف حيث بلغت نسبة الموافقين علـى هـذا

.%٣٦من أفراد العينة في حين بلغت نسبة غير الموافقين على ذلك % ٤٠السبب

201

ولكن عـدم ) ٥(لة إحصائية بين أراء أفراد العينة على السبب رقم ال يوجد فروق ذات دال -٤

وهـي ٠,٠٦٨المعنوية هنا ليس جوهريا أو قويا حيث بلغت الداللة اإلحصائية الختبار كاي تربيع

ولكن ليس بشكل كبير وهذا وجود تباين في أراء أفراد العينة على هذا السبب ولكم ٠,٠٥أكبر من

) ١(را ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابات أفراد العينة على هذا السبب حيث بلغ تباين اآلراء لي كبي

والذي يمثل صفة الرأي غير موافق حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة حيث بلغت نسبة

الموافقين على أن االنحراف السالب الناتج عن عدم كفاءة العمال يمثل نسبة عاليـة مـن إجمـالي

%.٢٠اعترضوا على ذلك في حين بلغت نسبة المحايدين نسبة % ٥٦ فقط مقابل %٢٤االنحراف

وبالرغم من النتيجة اإلحصائية الختبار كاي تربيع لهذا السبب والتي أظهر أن هناك تباينـا فـي

اآلراء يمكن القول أن االنحراف السالب الناتج عن عدم كفاءة العمال وال يمثل نسبة عاليـة مـن

.اف بشكل عامإجمال االنحر

، وبالرغم من وجود اختالف على أسباب حدوث االنحرافات كما اتضح من وبناء على ما سبق

التحليل السابق، يمكن ترتيب أهمية هذه األسباب في حدوث االنحرافات وذلك حسب نسبة الموافقين

:كما يلي

ث انحرافـات األعطال الكبيرة لآلالت حيث احتل المرتبة األولى من حيث تسببه في حدو -١ .سالبة في الشركات الصناعية التي تطبق نظام التكاليف المعيارية في قطاع غزة

.التكاليف اإلضافية حيث احتل المرتبة الثانية -٢ .صرامة ومثالية معايير التكلفة التي سيتم إعدادها في الشركات وقد احتل المرتبة الثالثة -٣ .عدم كفاءة العمال وقد احتل المرتبة الرابعة -٤ .سوء التخزين وقد احتل المرتبة الخامسة -٥ .سوء االستخدام والمناولة وقد احتل المرتبة السادسة واألخيرة -٦

202

لعبارات المتعلقة اأما بالنسبة ألنواع االنحرافات السالبة وشدتها فنتائج اختبار كاي تربيع على :بها كما في الجدول التالي

)٣٨(جدول رقم ال عبارة على حدة من العبارات المتعلقة بنوع االنحرافات السالبة وشدتهااختبار كاي تربيع لكل

الداللة النسب المئوية للتكراراتاإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٢٠ %٢٨ %٥٢ ١ ٤,١٦ ٠,١٢٧% الب لكمية المواد نـسبة يمثل االنحراف الس

١ .عالية من إجمالي االنحراف

٤٤ %٢٠ %٣٦ ٢ ٢,٢٤ ٠,٣٧٤% يمثل االنحراف السالب لسعر المواد نـسبة

٢ .عالية من إجمالي االنحراف

٣٢ %٢٠ %٤٨ ٢ ٢,٩٦ ٠,٢٥٠% يمثل االنحراف السالب ألجور العمال نسبة

٣ .عالية من إجمالي االنحراف

٠,٠٥ = αت عند ئية حسبمستوى الداللة اإلحصا

يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة مـن العبـارات المتعلقـة بنـوع :االنحرافات وشدتها ما يلي

راء أفراد العينة على جميع العبارات الثالثة حيث كانـت أال يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين

بشكل كبير وهذا يعني وجود تباين واضح وكبير ٠,٠٥من الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع أكبر

في آراء أفراد العينة على هذه العبارات ويعزز هذه النتيجة وسيط إجابات أفراد العينة علـى كـل

والتي تمثل درجة الحياد حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسـة فيمـا ) ٢(عبارة حيث بلغ

والذي يمثل ١فقد بلغ ) ١(إجابات أفراد العينة على العبارة رقم أما وسيط ) ٢،٣(يتعلق بالعبارتين

: ونستنتج من ذلك ما يلي.الدراسةصفة الرأي غير موافق حسب المقياس المستخدم في استبانة

راء أفراد العينة على أن االنحراف السالب لكمية المواد يمثل نسبة عاليـة أهناك تباين في -١

ذا التباين كما يالحظ من الجدول سببه ارتفاع نسبة المحايدين والتي من إجمالي االنحرافات ولكن ه

وافقوا عليـه % ٢٠مقابل % ٥٢في حين بلغت نسبة غير الموافقين على هذه العبارة % ٢٨بلغت

203

وبالتالي وبالرغم من أن النتيجة اإلحصائية يمكن القول أن االنحراف السالب لكمية المواد ال يمثل

. لي االنحرافنسبة عالية من إجما

هناك تباين واضح في آراء أفراد العينة على أن االنحراف السالب لسعر المواد يمثـل -٢

نسبة عالية من إجمالي االنحراف وبالتالي ال يوجد رأي حاسم على ذلك حيث بلغـت نـسبة

%.٢٠بلغت نسبة المحايدين واعترضوا % ٣٦مقابل % ٤٤الموافقين على هذه العبارة

ضح في آراء أفراد العينة على أن االنحراف السالب في أجور العمال يمثـل هناك تباين وا -٣

نسبة عالية من إجمالي االنحراف وبالتالي ال يمكن الجزم بذلك حيث بلغت نسبة الموافقين على هذه

%. ٢٠غير موافقين، في حين بلغت نسبة المحايدين % ٤٨مقابل % ٣٢العبارة

واع االنحرافات السالبة من حيث الكمية أو السعر أو أجور ونستنتج مما سبق أن نسبة وجود أن

حسب نشاط هذه الشركة وطبيعة منتجاتها ألخرىالعمال وشدة هذه االنحرافات يختلف من شركة

:واألسلوب اإلنتاجي المستخدم فيها، وبالرغم من هذه النتيجة يمكن استنتاج ما يلي

الصناعية التي نحرافات حدوثا في الشركات االنحراف السالب لسعر المواد أكثر أنواع اال -١ .األولىتطبق نظام التكاليف المعيارية في قطاع غزة، حيث يحتل المرتبة

.الشركات حدوثه في هذه من حيثاالنحراف السالب ألجور العمال احتل المرتبة الثانية -٢ .الشركاتاالنحراف السالب لكمية المواد احتل المرتبة األخيرة من حيث حدوثه في هذه -٣

204

اختبار الفرضية السابعة : سابعا

ال يتم االعتماد على التكاليف المعيارية في اتخاذ القرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج والبيع في (

.) الصناعيةالشركات

الختبار هذه الفرضية فقد تم استخدام اختبار ذات الحدين واختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة

لمجال المتعلق باالعتماد على التكاليف المعيارية عند اتخاذ القرارات اإلدارية وفيما من عبارات ا

:يلي نتائج هذه االختبارات

)٣٩(جدول رقم النتيجة اختبار ذات الحدين للمجال المتعلق بمدى االعتماد على التكاليف المعيارية عند اتخاذ القرارات اإلدارية

لشركات الصناعية بقطاع غزةالمتعلقة باإلنتاج والبيع في انتيجة

االختبار (sig)

نسبة التكرار المتوقع

نسبة التكرار المشاهد

وسيط أفراد العينة العدد الدرجات

المجال

الذين أجابوا بالحياد أو عدم ٠ %٠ ٠,٥٠ ٠ الموافقة

الذين أجابوا بالموافقة ٢٥ %١٠٠ ٠,٥٠

٢,٥ مدى االعتماد على التكاليف ــاذ ــي اتخ ــة ف المعياريالقرارات اإلدارية المتعلقـة

اإلنتاج والبيعب ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

يالحظ من خالل نتيجة اختبار ذات الحدين أن هناك موافقة بشكل عام من جميع أفراد العينـة

رات اإلداريـة على أنه يتم االعتماد على التكاليف المعيارية في اتخاذ القـرا ٢٥البالغ عددهم

المتعلقة باإلنتاج والبيع في شركاتهم حيث بلغت الداللة اإلحصائية الختبار ذات الحدين صـفر،

وهو أعلى من درجـة ٢,٥كما أن وسيط إجابات أفراد العينة على هذا المجال بشكل عام بلغ

ال أن قيمة وقريب من درجة الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة إ ) ٢(الحياد

الوسيط تشير إلى وجود اعتراض من قبل أفراد العينة على أحد أو بعض العبـارات المتعلقـة

: تحليله ومعرفته باستخدام اختبار كاي تربيع وذلك كما يليمبهذا المجال وهذا ما سيت

205

)٤٠(جدول رقم الدى االعتماد على التكاليف المعيارية نتيجة اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة من عبارات المجال المتعلق بم

عند اتخاذ القرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج والبيع التكرارات والنسب المئوية

الداللة (sig)اإلحصائية

قيمة كاي تربيع

قيمة الوسيط

غير موافق

١

محايد ٢

موافق ٣

الرقم عبارات المجال

١٠٠ %٠ %٠ ٣ - ٠% مد إدارة الشركة على نظـام تعت

التكاليف المعيارية في تخطـيط .اإلنتاج

١

٩٦ %٤ %٠ ٣ ٢١,١٦ ٠% التكاليف المعياريـة يساهم نظام

في اتخاذ القـرارات اإلداريـة .الخاص باإلنتاج في الشركة

٢

٩٦ %٤ %٠ ٣ ٢١,١٦ ٠% تستخدم التكاليف المعيارية فـي

٣ .تحديد أسعار منتجات الشركة

٣٦ %٢٨ %٣٦ ١ ٠,٣٢ ٠,٩٠٩% الهدف من إعداد معايير التكلفـة بشركتكم هو تحديد أسعار البيـع

.فقط

٤

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

:يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع لكل عبارة على حدة ما يلي

والتي ) ٤(بارة رقم فروق ذات داللة إحصائية بين أفراد العينة فيما يتعلق بالع د ال يوج .١

حيـث بلغـت ) الهدف من إعداد معايير التكلفة بشركتكم هو تحديد أسعار البيع فقـط (تقول

وهذا يعني وجود تبـاين ٠,٠٥ وهي أكبر من ٠,٩٠٩الداللة اإلحصائية الختبار كاي تربيع

من إعـداد باتجاه معين فيما يتعلق بأن الهدفهواضح في آراء أفراد العينة وأن اآلراء ال تتج

معايير التكلفة هو تحديد أسعار البيع فقط حيث تساوت نسبة الموافقين مع نـسبة المعترضـين

وهـذا % ٢٨في حين بلغت نسبة المحايدين % ٣٦على هذه العبارة وقد بلغت نسبة كل منهما

رة يشير إلى اختالف اآلراء حول هذه العبارة كما أن وسيط إجابات أفراد العينة على هذه العبا

وهو يمثل درجة عدم الموافقة حسب المقياس المستخدم فـي اسـتبانة )١(منخفضة حيث بلغ

206

الدراسة وبالتالي إذا أخذنا في االعتبار نسبة المحايدين ونسبة المعترضين معا نستنتج أن هناك

عدم موافقة من قبل أفراد العينة على أن الهدف من إعداد معايير التكلفة فـي شـركاتهم هـو

د أسعار البيع فقط مما يعني أن هناك أهداف أخرى للتكاليف المعيارية وهو ما ينسجم مع تحدي

وهذه النتيجة المتعلقة بهذه العبارة . إجابات العينة على العبارات الثالثة األولى في هذا المجال

العام على المجال ككل كما سبقت اإلشارة إليه كانت السبب في انخفاض قيمة وسيط الدرجات

.ي اختبار ذات الحدين السابقف

يوجد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة في باقي عبارات المجال وهـي .٢

العبارات الثالثة األولى حيث بلغت الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع في كل عبـارة فيهـا

فقين على هـذه صفر وهذا يشير إلى فروق قوية وجوهرية وقد كانت هذه الفروق لصالح الموا

وهي تمثل درجـة ٣العبارات الثالث، كما أن وسيط إجابات أفراد العينة على كل عبارة بلغ

الموافقة حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة ونستنتج من ذلـك أن نظـام التكـاليف

كمـا المعيارية يستخدم في اتخاذ العديد من القرارات اإلدارية بتلك الشركات وهي بالترتيـب

:يلي

تخطيط اإلنتاج )١

.المساهمة في اتخاذ القرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج في الشركة )٢

.تحديد أسعار المنتجات التي تنتجها الشركة )٣

ال يتم االعتماد على التكاليف المعيارية فـي اتخـاذ ( يتم رفض الفرضية قوبناء على ما سب

.)ي تلك الشركاتالقرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج والبيع ف

207

ويرى الباحث أن نتائج تحليل هذا المجال قد خالفت توقعاته فيما يتعلق باألهداف التي تتوخاها

الشركات الصناعية في قطاع غزة من وراء استخدام التكاليف المعيارية والذي كـان ينـصب

لى سـؤال حسب اعتقاده نحو هدف وحيد هو تحديد أسعار بيع المنتجات وهو ما دفع الباحث إ

ولم يكتفي باألسـئلة الـثالث وحيدا المستبانين بصورة مباشرة عن كون ذلك السبب يمثل سببا

الـذي كانـت على هدف تحديد أسعار المنتجات و األولى الواردة في هذا المجال والتي تشتمل

وهـذا لـم تعني الموافقة عليه مخالفة تامة ألية نتيجة تعني الموافقة على األسئلة الثالث األولى

يحدث وثبت عدم صحته من خالل تحليل هذا المجال وكذلك من خالل إجابة أفراد العينة على

السؤال السابع من اإلستبانة والمتعلق باألهداف التي تتوخاها تلك الشركات من استخدامها لهـذا

.النظام و الذي جاءت اإلجابات فيه منسجمة مع نتائج تحليل هذا المجال ومؤكدة له

208

تحليل اضافي

الـشركات فيما يلي تحليل إضافي لبعض الجوانب التي تتعلق بإعداد نظام التكاليف المعيارية في

الصناعية في قطاع غزة وهذا التحليل يلقي الضوء على بعض العوامل التـي قـد تـؤثر علـى

.القائمين على إعداد هذا النظام

على حدة لمعرفة ما إذا كان هناك فروق ذات داللـة وقد تم استخدام اختبار كاي تربيع لكل عبارة

:إحصائية بين آراء أفراد العينة أم ال وذلك كما يلي

)٤١(جدول رقم ال نتيجة اختبار كاي تربيع للعبارات المتعلقة بإعداد نظام التكاليف المعيارية بشكل عام

الداللة ية للتكراراتالنسب المئواإلحصائية

(sig)

قيمة كاي تربيع

قيمة غير موافق الوسيط

١ محايد

٢ موافق

٣

الرقم عبارات المجال

٩٦ ٠ %٤ ٣ ٢١,١٦ ٠% يتم مراقبة تنفيذ المعايير خـالل العمليـة

١ .اإلنتاجية

٨٤ %٨ %٨ ٣ ٢٨,٨٨ ٠% تشكل التقلبات في أسعار المواد مشكلة في

ـ ة إعداد المعايير للمواد الداخلة فـي العملي .اإلنتاجية

٢

٦٠ %٢٤ %١٦ ٣ ٨,٢٤ ٠,٠١٦% لواضعي المعايير قدرة عالية على التنبـؤ بالظروف المحتملة خالل الفترة التي يـتم

.إعداد المعايير عنها

٣

٨٨ %٨ %٤ ٣ ٣٣,٦٨ ٠% تؤثر الظروف السياسية على القائمين على

٤ .إعداد معايير التكلفة عند قيامهم بإعدادها

معايير التكلفة التي يتم إعدادها بالشركة ال %٢٠ %١٦ %٦٤ ١ ١٠,٦٤ ٠,٠٠٥ ٥ .تتميز بدقة كافية

يتم اسـتخدام نظـام لمحاسـبة التكـاليف %٨٤ %٨ %٨ ٣ ٢٨,٨٨ ٠ ٦ .المعيارية ضمن النظام المحاسبي

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

209

:يلي يالحظ من خالل نتائج اختبار كاي تربيع ما

جد فروق ذات داللة إحصائية بين آراء أفراد العينة على جميع العبـارات المتعلقـة بمختلـف يو

حيـث إن العوامل التي قد تؤثر على إعداد نظام التكاليف المعيارية وهذه الفروق قوية وجوهرية

ها وهذا يعني وجود اتجا الداللة اإلحصائية لقيمة كاي تربيع في جميع العبارات بلغت صفر تقريبا

في اآلراء فيما يتعلق بهذه العبارات وهذه الفروق كانت لصالح المـوافقين فـي جميـع واضحا

فقد كانت الفروق لصالح غير الموافقين ويعزز هـذه النتيجـة ) ٥(العبارات باستثناء العبارة رقم

ب والتي تمثل صفة الرأي موافق حـس ٣وسيط إجابات أفراد العينة على هذه العبارات حيث بلغ

المقياس المستخدم في استبانة الدراسة في حين بلغ وسيط إجابات أفراد العينة على العبارة رقـم

. والذي يمثل صفة الرأي غير موافق حسب المقياس المستخدم في استبانة الدراسة١) ٥(

:ونستنتج مما سبق مايلي

.يتم مراقبة تنفيذ المعايير خالل العمليات اإلنتاجية .١

في أسعار المواد مشكلة في إعداد المعـايير للمـواد الداخلـة فـي العمليـة تشكل التقلبات .٢

.اإلنتاجية

واضعي المعايير يتمتعون بقدرة عالية على التنبؤ بالظروف المحتملة خالل الفترة التي يـتم .٣

.إعداد المعايير عنها

.ادهاتؤثر الظروف السياسية على القائمين على إعداد معايير التكلفة عند قيامهم بإعد .٤

.معايير التكلفة التي يتم إعدادها بالشركات تتميز بدقة كافية .٥

.يتم استخدام نظام لمحاسبة التكاليف المعيارية ضمن النظام المحاسبي .٦

210

الفصل السادس النتائج والتوصيات

النتائج: أوالبكل مـن من النتائج المتعلقة مجموعةمن خالل تحليل نتائج استبانة الدراسة توصل الباحث الى

تطبق هذا النظام، وذلـك علـى الشركات التي تطبق نظام التكاليف المعيارية و الشركات التي ال

:النحو التالي

فـي حـين % ٥١ عينة الدراسة مجموعنسبة الشركات التي تطبق التكاليف المعيارية من بلغت

.من عينة الدراسة % ٤٩كانت نسبة الشركات التي ال تطبق هذا النظام

: التكاليف المعيارية نظام التي ال تطبق الصناعية في قطاع غزة الشركات:أوال

بأهمية نظـام التكـاليف المعياريـة أو الصناعية يوجد فهم أو اقتناع عند إدارة الشركات ال -١

. في عدم قيامها بتطبيقهوهو سبب رئيسالمزايا التي يمكن تحقيقها من خالل تطبيقه

باعداد موازنة تقديرية لمجمل االيرادات والنفقات المتوقعة اعية الصن ال تقوم غالبية الشركات -٢

.عن الفترة المالية القادمة

بوضع تقديرات اجمالية لتكلفة المواد المباشرة المتوقـع اسـتخدامها الصناعية تقوم الشركات -٣

ام في الفترة القادمة، وكذلك األمر فيما يتعلق باألجور المباشرة المتوقعة دون أن يتم اسـتخد

.تلك التقديرات في مراقبة االنتاج أو تقييم األداء

و عدم كفاءة أعلى مؤشر الربح والخسارة كأساس في تحديد كفاءة الصناعية تعتمد الشركات -٤

.العمليات االنتاجية

211

تستخدم الشركات الصناعية بدائل لنظام التكاليف المعيارية تتمثل في وضع تقديرات لتكلفـة -٥

.ة واألجور المباشرة فقطكل من المواد المباشر

تعتبر الظروف السياسية واالقتصادية السائدة في قطاع غزة والمتمثلة في عـدم االسـتقرار -٦

.السياسي واالقتصادي من العوامل المعيقة لتطبيق نظام التكاليف المعيارية

سلوب االنتاج الصناعي في تلك الشركات والمتمثل في عدم وجود نمطية في المنتجات أيمثل -٧

.عداد وتطبيق نظام التكاليف المعيارية بهاإفي كثير من األحيان أحد العوامل التي تعيق

نقص الكفاءات االدارية والفنية العاملة في تلك الشركات واألسلوب الذي تدار به من العوامل -٨

.عداد وتطبيق نظام التكاليف المعيارية بصورة سليمةإالرئيسة في عدم قدرتها على

وليات ؤة العليا في تفاصيل العملية االنتاجية ال يساعد فـي تحديـد دقيـق للمـس تدخل اإلدار -٩

والصالحيات الممنوحة لألقسام اإلدارية المختلفة ويجعل عملية اتخـاذ القـرارات المتعلقـة

باالنتاج والبيع من ضمن المهام التي تمارسها تلك االدارة بشكل يومي مما يجعل من عمليـة

. االدارية المختلفة أمر غير ممكنتقييم أداء المستويات

االشراف العائلي المباشر على جميع مراحل العملية االنتاجية أو معظمها يجعل مـن اعـداد -١٠

.معايير مسبقة للتكلفة أمر غير مرغوب فيه

عدم وجود بيانات منتظمة عن التكاليف الفعلية يجعل من عملية اعداد وتنفيذ نظـام تكـاليف -١١

.لة للتطبيقمعيارية سليم غير قاب

ولية في غالبية تلك الشركات وذلك يرجع الى عوامـل متعـددة، ؤاليتم تطبيق محاسبة المس -١٢

كذلك بسبب االشراف العائلي المباشر على داء و وتتمثل في عدم وجود معايير مسبقة لتقييم األ

212

ج والبيـع، رات المتعلقة باالنتا دارة العليا في القرا مراحل االنتاج المختلفة، أو بسبب تدخل اإل

.ولية غير ذات مضمونؤلى معايير يجعل من عملية محاسبة المسإغياب الرقابة المستندة و

في قطاع غزةالتكاليف المعياريةنظام التي تطبق الصناعية الشركات : ثانيا

فـي هـذه وفق أسس موضوعة وسليمة بحيث يتم في هذه الشركات يتم إعداد معايير التكلفة -١

ايير لجميع عناصر التكلفة وفق أسس موضوعية ومنهجية وتتمتـع تلـك إعداد مع الشركات

.المعايير بالمرونة المطلوبة لتعديلها إذا لزم األمر

المتعلقـة في اتخاذ العديد من القرارات اإلداريـة هذه الشركاتتساهم التكاليف المعيارية في -٢

.بيع فقط على تحديد سعر العدادهاإ الهدف منباإلنتاج والبيع وال يقتصر

إعداد معايير التكلفة فـي ي بإشراك اإلدارة المتوسطة ورؤساء األقسام ف هذه الشركات تقوم -٣

.جية ال يتم األخذ به بصورة دائمةحين أن رأي العاملين في األقسام اإلنتا

. يلتزمون بها بصورة كبيرة في تلك الشركات وال تحد معايير التكلفة من حماس العاملين -٤

يعني أن ال يتم تعديلها بصورة متكررة مما عدادها في هذه الشركات إ التي يتم فةمعايير التكل -٥

.المنفذين يساعد على احترامها من قبل عدادها في الغالب سليمة وهذاإأسس

الشركات بإعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن المعيارية فيما يتعلق بجميع هذه تقوم -٦

.ةعناصر التكاليف الرئيس

الشركات مع تقارير االنحرافات بصورة موضوعية وصادقة وتعمل على هذه تتعامل إدارات -٧

.حرافات بصورتها الحقيقيةإظهار االن

ؤولة عن حـدوثها وفـق الجهات المس تحليلها وتحديد يتم تحديد وتحليل أسباب االنحرافات و -٨

.أساليب علمية

213

. في هذه الشركاتتأعطال اآلالت تتسبب في حدوث جزء مهم من االنحرافا -٩

ال تمثل نسبة التالف الناتج من سوء التخزين أو االستخدام أو المناولة نسبة عالية من إجمالي -١٠

. في هذه الشركاتالمواد التالفة

بـشكل خـاص حيـث في هذه الشركات وجد اتجاه معين يتسبب في حدوث االنحرافات يال -١١

:ليتنوعت أسباب حدوث االنحرافات وكانت بالترتيب التا

.أعطال اآلالت ) أ

. األخرىضافيةزيادة التكاليف اال ) ب

.صعوبة ومتابعة معايير التكلفة الموضوعة مسبقا ) ت

.عدم كفاءة بعض العاملين ) ث

يعتبر االنحراف السالب الناتج عن ارتفاع أسعار المواد هو األكثر حـدوثا فـي الـشركات -١٢

اف السالب الناتج عن الزيـادة الصناعية بقطاع غزة في حين يأتي في المرتبة الثانية االنحر

.ف الناتج عن انحراف كمية المواد االنحراالثالثة ةفي أجور العمال الفعلية ويأتي في المرتب

.معايير التكلفة يتم مراقبتها بصورة جيدة أثناء التنفيذ -١٣

. مشكلة عند إعداد معايير التكلفةتعتبرالتقلبات في أسعار المواد -١٤

مقدرة عالية على التنبؤ بالظروف المحتملة خـالل تلك الشركات فييوجد لواضعي المعايير -١٥

.يير عنهاالفترة التي يتم إعداد معا

. معايير التكلفة الموضوعة في الشركات الصناعة بقطاع غزة بدقة كافيةتتميز -١٦

النظام المحاسبي للشركات التي تـستخدم ضمنيتم استخدم نظام محاسبة للتكاليف المعيارية -١٧

. في قطاع غزةع من التكاليفهذا النو

214

التوصيات

على النتائج التي توصل اليها الباحث من خالل تحليل استبانة الدراسة والمذكورة آنفا، فـان بناء

التوصيات التي يراها ضرورية من أجل زيادة الـوعي بأهميـة محاسـبة بعضالباحث يقترح

:ه الخصوص وهي كما يليالتكاليف بشكل عام، ونظام التكاليف المعيارية على وج

التوصيات الخاصة بالشركات الصناعية التي التطبق نظام التكاليف المعيارية: أوال

ولة عن الصناعة في قطاع غـزة والمتمثلـة فـي وزارة اإلقتـصاد ؤاطالع الجهات المس .١

دارية للقائمين ولياتها في مجال تطوير ورفع القدرات اإل ؤالوطني وجمعيات الصناعيين بمس

وورش ى الشركات الصناعية في قطاع غزة، وذلك من خالل عقد الدورات التدريبيـة عل

محاسبة التكاليف الصناعية وذلك بالتنـسيق مـع الكفـاءات العمل في مجاالت التخطيط و

األكاديمية واإلدارية المعنية بتلك التخصصات في الجامعات الفلسطينية وخارجها، وكـذلك

الشركات الصناعية التي تطبق األنظمة الحديثة فـي اإلدارة العمل على تبادل الخبرات مع

.والمحاسبة وذلك لمواكبة آخر التطورات الحاصلة قي تلك المجاالت

بأهمية اعداد الموازنات التخطيطيـة بـصفة عامـة الصناعية زيادة الوعي لدى الشركات .٢

قها في مجالي التخطـيط يضاح المزايا التي تحق إوالموازنات التقديرية الثابتة منها والمرنة و

.والرقابة

داء فـي مجـال توعية الشركات الصناعية في قطاع غزة بأهمية وضع معايير للتكلفة واأل .٣

.الرقابة على العمليات االنتاجية

.قيام الجهات المختصة بواجباتها في مجال رقابة الجودة واألسعار .٤

215

اب الكفاءات فـي مجـالي زيادة الوعي لدى الشركات الصناعية بقطاع غزة بأهمية استقط .٥

.دارة الحديثةمحاسبة التكاليف الصناعية واإل

توعية مالك الشركات الصناعية بأهمية فصل اإلدارة عن الملكية من خالل اسـتخدام ادارة .٦

دارة تلك الشركات بما يحقـق أفـضل اسـتخدام للمـوارد إمحترفة وكفؤة لإلشراف على

.لشركاتهموترشيد اإلنفاق وزيادة القدرة التنافسية

داريـة ولية في جميع المـستويات اإل ؤضرورة وضع توصيف دقيق لحدود السلطة والمس .٧

ولية ؤبالشركات الصناعية في قطاع غزة كنقطة انطالق ضرورية لتطبيق محاسـبة المـس

.وتقييم األداء بشكل واقعي من خالل معايير مسبقة

الفعلية كشرط ضروري لتفعيـل يجاد وتفعيل نظام محاسبة للتكاليف الصناعية إالعمل على .٨

.أنظمة الرقابة على التكاليف ومن بينها نظام التكاليف المعيارية

واعتماد نظام فعال للتكاليف المعياريـة واسـتخدامه بأهمية التكاليف ضرورة نشر الوعي .٩

.للرقابة على التكاليف

معياريةثانيا التوصيات الخاصة بالشركات الصناعية التي تطبق نظام التكاليف ال

.تقسيم الشركات الصناعية إلى مراكز تكلفة مع تحديد دقيق للصالحيات والمسؤوليات .١

اتباع الطرق العلمية الحديثة في تحميل التكاليف اإلضافية على المراكز اإلنتاجية بـصورة .٢

.عادلة

عداد معايير التكلفـة لزيـادة إنتاج في إلزيادة الوعي بأهمية مشاركة العاملين في ورش ا .٣

.حساس هؤالء العاملين بتلك المعاييرإ

.ستخدام األساليب االحصائية في مجال التخطيطإعقد دورات تدريبية في مجال .٤

216

االهتمام بتعيين الحاصلين على المؤهالت الجامعية في مجال المحاسبة وإنشاء أقسام خاصة .٥

.للتكاليف في الشركات التي ال يوجد بها مثل تلك األقسام

إعداد الموازنات التقديرية المرنة ية لألساليب اإلحصائية السليمة و الصناعمراعاة الشركات .٦

.من أجل تحقيق نظام فعال للرقابة مبني على نظام التكاليف المعيارية

ضرورة رفع تقارير أداء منتظمة لإلدارة العليا للعمل على اتخاذ االجراءات التـصحيحية .٧

.في الوقت المناسب

قارير االنحرافات من أجل تحديد دقيق لمواطن الضعف فـي القيام بدراسة متأنية لت .٨

. والعمل على معالجة تلك االنحرافات بشكل سليم الصناعيةالشركات

لدراسات المستقبليةا

في ضوء نتائج الدراسة فإن الباحث يقترح مجموعة من الدراسات المـستقبلية التـي يمكـن

:لى النحو التاليإجراءها والمرتبطة بموضوع الدراسة الحالية وهي ع

القيام بدراسة حالة عملية إلستخدام إحدى الشركات الصناعية في قطـاع غـزة لنظـام .١

في مجال الرقابة على التكاليف واتخاذ القرارات اإلداريـة للوقـوف التكاليف المعيارية

.على نقاط القوة والضعف في تطبيق هذا النظام

في المصارف الفلسطينية في مجال الرقابة القيام بدراسة حول تطبيق التكاليف المعيارية .٢

.على التكاليف واتخاذ القرارات اإلدارية

القيام بدراسة حول أثر غياب الرقابة الحكوميـة علـى سـلوك الـشركات الـصناعية .٣

.الفلسطينية في مجالي جودة المنتجات وأسعارها

.يةالقيام بدراسة حول مدى تطبيق محاسبة المسؤولية في الشركات الفلسطين .٤

217

المراجع الكتب والمراجع العربية: أوال

الكتب العربية-أ ،اإلسـكندرية - ، الـدار الجامعيـة المحاسبة اإلدارية المتقدمة ،على أحمد أبو الحسن، .١

١٩٩٧. للتخطيط والرقابـة -محاسبة التكاليف أبو الحسن، علي أحمد والدهراوي، كمال الدين، .٢

.١٩٩٧ اإلسكندرية -الدار الجامعيةمحاسبة التكاليف، ألغـراض التخطـيط أبو زيد، كمال خليفة والدهراوي، كمال الدين، .٣

.١٩٩٩ اإلسكندرية - الدار الجامعيةوالرقابة .١٩٨٩ األردن - عمان،المحاسبة اإلدارية اتحاد المصارف العربية، .٤

.١٩٩٩ األردن- عماناإلدارية،المحاسبة اتحاد المصارف العربية، .٥

. بدون ناشر١٩٨٠، الطبعة الثانية-الرقابة على التكاليفحمد محمد ، الجزار، م .٦

أداة تحليليـة تـساعد اإلدارة فـي تحقيـق -محاسبة التكـاليف الجزار، محمد محمد، .٧ . بدون ناشر١٩٨٣، األهداف

، دار وائل للنشر والتوزيـع، مبادئ محاسبة التكاليف الرجبي، محمد تيسير عبد الحكيم، .٨ .٢٠٠٤ن، األرد-عمان

، بدون ناشـر، تطبيقات ادارية واقتصادية -مناهج البحث العلمي الرفاعي، أحمد حسين، .٩١٩٩٨.

، دار دراسـة نظريـة وإجـراءات تطبيقيـة –محاسبة التكاليف السيدية، محمد علي، .١٠ .٢٠٠٢ األردن -زهران، عمان

، مات الالزمة للتخطـيط المعلو ، المحاسبة اإلدارية القانونيين،المجمع العربي للمحاسبين .١١ .٢٠٠١ األردن، -عمان

جـزء أول ، دار المـريخ ،، المحاسبة اإلداريـة جاريسون، ري اتش، ونورين، اريك .١٢ .ترجمة محمد عصام الدين زايد ،، مترجم١٩٨٦للنشر بالرياض ،

محاسـبة التكـاليف جمعة، أحمد حلمي وخليل، عطا اهللا والطراونة، خالـد إبـراهيم، .١٣ .١٩٩٩ األردن، - عمان- دار صفاء للنشر والتوزيع،المتقدمة

218

ة محاسـب ، و عبـاس والعتـر، عمـر ت محمـد ومحرم، زينا جمعة، إسماعيل إبراهيم .١٤ .٢٠٠٠ اإلسكندرية، -، الدار الجامعيةإداريل مدخ-التكاليف

محاسـبة التكـاليف، فـي المجـال حسنين،عمر ومبارك، صالح والخطيب، صبحي، .١٥ .١٩٩١ اإلسكندرية -امعية، الدار الجاإلداري

-الفنيـة مكتبـة اإلشـعاع ،المتقدمــة المحاسبة اإلداريـة ، أحمد حسين على حسين، .١٦ .١٩٩٧اإلسكندرية،

-، مؤسسة شباب الجامعة محاسبة التكاليف الصناعية خليل، محمد أحمد وحسنين، عمر، .١٧ .١٩٨٧اإلسكندرية

، بة التكاليف فـي المجـال اإلداري محاسخليل، محمد أحمد ومحمد، فاروق عبد العال، .١٨ .١٩٨٤ اإلسكندرية –مؤسسة شباب الجامعة

فـي مجـاالت التخطـيط -محاسبة التكـاليف خليل، محمد أحمد ومرعي، عبد الحي، .١٩ .١٩٨٢ اإلسكندرية -، مؤسسة شباب الجامعةوالرقابة

، مؤسـسة الـوراق، منهج كمـي معاصـر -محاسبة التكاليف الصناعية زكي، حسن، .٢٠٢٠٠٠.

نظـم التكـاليف سالم، منير محمود وحجاج، احمد حامـد والجبـري، أحمـد أحمـد، .٢١ .١٩٨٠، مطبعة السعادة، والموازنات

، مكتبة التكاليف المعيارية، أداة رقابيةشادي، علي محروس، عبد الفتاح، زكريا فريد، .٢٢ .1984 القاهرة -عين شمس

مؤسـسة شـباب ،اسـبة اإلداريـة المدخل المعاصر في المح ،أحمد رجب عبد العال، .٢٣ .١٩٩٥الجامعة ، اإلسكندرية،

مفهومه وأدواته –البحث العلمي عبيدات، ذوقان، عدس، عبد الرحمن، عبدالحق، كايد، .٢٤ .١٩٨٤ األردن، –، دار مجدالوي للنشر والتوزيع، عمان وأساليبه

ر النهضة العربية، ، دا دراسة نظرية تطبيقية -محاسبة التكاليف عطا اهللا، محمد شوقي، .٢٥١٩٧١.

-، منـشأة المعـارف الرقابة على التكاليف في األنشطة المختلفـة عطية، محمد كمال، .٢٦ .١٩٨٢اإلسكندرية

، منـشأة اإلنتاجيـة كفـاءة في خدمة تحقيق ال -القياس والمعايرة عطية، محمد كمال، .٢٧ .١٩٨٥ اإلسكندرية -المعارف

219

، منـشورات مكتبـة ادئ واإلجراءات والرقابـة المب -محاسبة التكاليف غرايبة، فوزي، .٢٨ .١٩٧٩األردن - عمان-النهضة اإلسالمية

.١٩٨٠، محاسبة التكاليفقسم المحاسبة، جامعة النجاح الوطنية، .٢٩

مـدخل محاسـبة -المحاسبة اإلدارية كحالة، جبرائيل جوزيف وحنان، رضوان حلوة، .٣٠ .٢٠٠٢ األردن –ر والتوزيع عمان ، مكتبة دار الثقافة للنش وتقييم األداءمسؤوليةال

محاسبة التكـاليف المعياريـة، رقابـة كحالة، جبرائيل جوزيف وحنان، رضوان حلوة، .٣١ .١٩٩٨األردن، –، مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع عمان واثبات

محاسبة التكـاليف المعياريـة، رقابـة كحالة، جبرائيل جوزيف وحنان، رضوان حلوة، .٣٢ .١٩٩٥األردن، –دار الثقافة للنشر والتوزيع عمان ، مكتبة واثبات

ومـصطفى، محمـد مـراد، إبراهيممبارك، صالح الدين عبد المنعم وعثمان، األميرة .٣٣ .٢٠٠٢ اإلسكندرية، –، دار الجامعة الجديدة مدخل إداري-محاسبة التكاليف

محاسبة إبراهيم، مبارك، صالح الدين عبد المنعم ومحرم، زينات محمد وعثمان، األميرة .٣٤ .٢٠٠٣ اإلسكندرية، -، دار الجامعة الجديدة للنشرالتكاليف المتقدمة لألغراض الرقابية

، مكتبـة محاسبة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتـاج مرعي، عبد الحي عبد الحي، .٣٥ .١٩٩٧ اإلسكندرية، -اإلشعاع للطباعة والنشر والتوزيع

اسـبة التكـاليف فـي المـشروعات ح ألنظمـة م دراسة تحليلية موسى، أحمد محمد، .٣٦ .١٩٨٥ القاهرة، -، مكتبة عين شمسالصناعية

-، مؤسسة شباب الجامعـة محاسبة التكاليف من الناحية النظرية والتطبيقية نور، أحمد، .٣٧ .١٩٩٣اإلسكندرية،

دار المريخ للنشر بالرياض، ، المحاسبة اإلدارية ، سبرنج، ماتولتشو هيتجر، ليستر أى .٣٨ .ترجمة أحمد حجاج ، مترجم،١٩٨٨

-، دار النهـضة العربيـة نظام التكاليف في المشروعات الصناعية ياسين، حازم أحمد، .٣٩ .١٩٨٠القاهرة،

220

العربية العلمية الرسائل-بالرقابة على التكـاليف باسـتخدام التكـاليف رسالة ماجستير، -صالح، مصطفى محمد .٤٠

، ةلشركات التابعـة لقطـاع الـصناعات االسـتراتيجي دراسة تطبيقية على ا -المعيارية .١٩٩٤ ليبيا -بنغازي–جامعة قار يونس

التكاليف المعيارية كأداة رقابـة علـى رسالة ماجستير، -صبري، نضال رشيد حسين .٤١ تطبيق علـى مـصفاة -تكاليف المنتجات الرئيسية والعرضية في صناعة تكرير البترول

.١٩٧٣ القاهرة -ن شمس، جامعة عيالبترول األردنية كأداة للرقابة علـى مسؤوليةمحاسبة ال رسالة ماجستير، - دعشماوي، فكري عبدا لحمي .٤٢

.١٩٧١القاهرة-، جامعة عين شمس دراسة نظرية تطبيقية -وحدات القطاع العام

المراجع األجنبيةالكتب و: ثانيا

الكتب األجنبية-أGarrison, R. H. and Eric W. Noreen, Managerial Accounting, Mc

Graw- Hill, Ninth Edition, USA, 2003

43.

Garrison, Ray H., Managerial Accounting, IRWIN, Sixth Edition,

USA, 1991.

44.

Horngren, Charles T. and Gary L. Sundem, Introduction to

Management Accounting, Prentice-Hall, Inc., USA, 1990.

45.

األجنبية العلمية والدراساتالرسائل-ب

Brown, George , Standard costs - an effective tool for business,

2000.

46.

Brown, George, Standard costing - a status check,1999. 47. International Federation of Accountants, United States of America,

Perspectives on Cost Accounting for Government International- Public

Sector Study, 2000.

48.

221

Lamminmaki, Dawne & Drury, Colin, Budgeting and standard

costing practices in New Zealand and the United Kingdom, 2002.

49.

Morelli, Beata & Wiberg, Carl-Joachim, The Standard Costing

System At SKF, A Case Study Of A Swedish Manufacturing

Company, Master Thesis No 2002:4- Graduate Business School,

School of Economics and Commercial Law, Göteborg University, 9

December 2002.

50.

Vergauwen, Philip Universiteit Maastricht, Costing Systems &

Variance, Analyses at the Carpenter & Millbridge Ltd. Welding

Alloys Business Unit- a case study, 2002.

51.

المواقع االلكترونية: ثالثا

52. http://www.leanadvisors.com/Lean/glossary/definition.cfm/Word/Stand

ard%20Costing.cfm.

53. http://www.2020software.com/products/Exact_Software_North_Ameri

ca_Standard_Costing.asp.

54. http://www.duncanwil.co.uk/stdvol.html.

55. http://www.fta.dot.gov/grant_programs/transportation_planning/major_

investment/15885_ENG_HTML.htm.

56. http://www.accaglobal.com/publications/diplomanewsletter/15631.

57. http://www.vastsoft.com/Accounting_&_Finance_19/Standard_Costing

_Templates_5_0_602.html.

58. http://smccd.net/accounts/nurre/ACTG131/ACTG131PPT/ppt/M-

H%20Chapter%2009.ppt#26.

59. http://www.business.uiuc.edu/ciera/journal/journal98.html.

60. http://ideas.repec.org/p/dgr/umamet/2002058.html.

1

)١(ملحق رقم معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بانخفاض وسوء فهم أهمية التكاليف

المعيارية والدرجة الكلية للمجالمستوى الداللة

sigاإلحصائية

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

لمعيارية أهمية كبيرة لتخطيط اإلنتاج حسب رأيكم ال يوجد للتكاليف ا ٠,٥٣٣ ٠,٠٠٧ ١ .والرقابة عليه

٢ عدم وضع نظام للتكاليف المعيارية بسبب عدم وجود فهم ألهميته ٠,٥٤٧ ٠,٠٠٦ ٣ ال يوجد قناعة لدى إدارة الشركة بأهمية نظام التكاليف المعيارية ٠,٧٦٦ ٠

من استخدام عدم اعتماد المنشأة على إعداد موازنات تقديرية يحد ٠,٦٧٠ ٠ ٤ أنظمة التكاليف المعيارية

تحقيق الكفاءة اإلنتاجية دون استخدام نظام بإمكانهااعتقاد اإلدارة أن ٠,٢٨٨ ٠,١٧٣ ٥ التكاليف المعيارية يجعل من إعدادها وتطبيقها أمر غير مجد

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

مجال المتعلق باعتماد أساليب بديلة للتكاليف المعيارية والدرجة الكلية للمجالمعامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المستوى الداللة

sigاإلحصائية

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

يعتبر مؤشر الربح في تقييم األداء بديال مناسبا لللتكاليف ٠,٦١٤ ٠,٠٠١ ١ المعيارية

كاليف المواد الخام المتوقع يتم وضع تقديرات مناسبة لت ٠,٧٦٩ ٠ .استخدامها

٢

يتم وضع تقديرات لتكلفة أجور العمال المتوقع تشغيلهم في ٠,٧٠٧ ٠ فترة قادمة

٣

تقوم الشركة بإعداد موازنة تقديرية لمجمل اإليرادات ٠,٧٤٢ ٠ والنفقات المتوقعة

٤

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

2

باط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بالظروف السياسية واالقتصادية في قطاع غزة والدرجة معامالت ارت الكلية للمجال

مستوى الداللة sigاإلحصائية

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

الظروف السياسية السائدة في قطاع غزة تمثل عائقا في سبيل تطبيق ٠,٨١٦ ٠ التكاليف المعيارية

١

التقلبات في أسعار المواد تجعل من الصعوبة االعتماد على أنظمة ٠,٨٣٩ ٠ التكاليف المعيارية

٢

عدم انتظام وصول المواد في الوقت المناسب بسبب الظروف الراهنة ٠,٧٦٦ ٠ ٣ يمثل عائقا في سبيل تطبيق أنظمة التكاليف المعيارية

جودة في السلطة الوطنية يشجع غياب الجهات المسئولة عن رقابة ال ٠,٥١٤ ٠,٠١٠ على عدم االعتماد على أنظمة التكاليف المعيارية

٤

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بطبيعة المنتجات وأسلوب اإلنتاج المستخدم في الشركات الفلسطينية والدرجة الكلية للمجال

الداللة مستوى sigاإلحصائية

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

١ ال يمكن إخضاع منتجاتكم لمعايير تكلفة تم وضعها مقدما ٠,٣٨٥ ٠,٠٦٤

عدم وجود نمطية في اإلنتاج يمثل سبب من أسباب عدم اعتمادكم ألنظمة ٠,٧٦٦ ٠ ٢ التكاليف المعيارية

كبيرة في منشآتكم يجعل من إعداد نظام للمعايير تعدد أنواع المنتجات بصورة ٠,٧١١ ٠ ٣ مكلفا وغير مجد من الناحية االقتصادية

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

3

معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بنقص الكفاءات اإلدارية واألسلوب الذي تدار به الشركات الوالدرجة الكلية للمج

مستوى الداللة sigاإلحصائية

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

يمثل نقص الخبرات القادرة على إعداد معايير تكلفة دقيقة من أسباب عدم اعتمادكم ٠,٥١٢ ٠,٠١٠ على أنظمة التكاليف المعيارية

١

التكاليف دشركة ال تعتمالرقابة اإلدارية الصارمة على العملية اإلنتاجية تجعل ال ٠,١٦٣ ٠,٤٤٧ المعيارية

٢

اإلشراف العائلي على جميع مراحل العمليات اإلنتاجية يجعل االعتماد على التكاليف ٠,١٨٢ ٠,٣٩٥ المعيارية أمر غير مرغوب فيه

٣

٤ صعوبة وضع المعايير والرقابة عليها تعيق تطبيق أنظمة التكاليف بالشركة ٠,٤٢٢ ٠,٠٤٠جود بيانات فعلية منتظمة عن التكاليف في الفترات السابقة يعد عامال رئيسيا من عدم و ٠,٥٤٨ ٠,٠٠٦

عوامل عدم اعتماد أنظمة التكاليف المعيارية٥

٦ عدم تطبيق محاسبة المسئولية من عوامل عدم وضع معايير للتكلفة واألداء ٠,٤٧٥ ٠,٠١٩وات اإلدارة الحديثة يحد من االعتماد عدم تطبيق األساليب اإلحصائية وغيرها من أد ٠,٣٨٦ ٠,٠٦٣

على نظام التكاليف المعيارية٧

عدم رغبة اإلدارة في فرض قيود ملزمة على العاملين من أهم أسباب عدم االعتماد ٠,٦٨٤ ٠ على وضع معايير للتكلفة

٨

٠,٠٠١

٩ خدامها على استنرفض العاملين تقبل فكرة وجود معايير لألداء والتكلفة ال يشجعا ٠,٦٤٧

توقع اإلدارة زيادة تكاليف إعداد وتطبيق نظام تكاليف المعيارية عن العائد المتوقع ٠,٢٥٠ ٠,٢٣٨ يحد من االعتماد عليها

١٠

١١ عدم معالجة البيانات آليا يعد أحد أسباب عدم تطبيق نظام التكاليف المعيارية بالشركة ٠,٢١٠ ٠,٣٢٥في تفاصيل العملية اإلنتاجية وإشرافها المباشر عليه يحدان من تدخل اإلدارة العليا ٠,٢٦٢ ٠,٢١٥

اعتمادها على أنظمة التكاليف المعيارية١٢

عدم رغبة اإلدارة في إظهار أية انحرافات سالبة للظهور بمظهر حسن أمام المالك ٠,٦٠٠ ٠,٠٠٢ .يعد من أسباب عدم اعتمادها للتكاليف المعيارية

١٣

ة اإلدارة على التحكم في ظروف اإلنتاج في فترة الموازنة يحد من اعتمادها عدم قدر ٠,٥٩٣ ٠,٠٠٢ على أنظمة التكاليف المعيارية

١٤

عدم قدرة اإلدارة على التنبؤ بالظروف التي يمكن أن تحدث في فترة الموازنة يجعل ٠,٦٠٥ ٠,٠٠٢ من غير الممكن إعداد معايير أداء وتكلفة بشكل مناسب

١٥

٠,٠٥ = αت عند لة اإلحصائية حسبمستوى الدال

معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بمدى وجود نظام محاسبي ورقابي فعال والدرجة الكلية للمجال

الرقم فقرات المجال معامل ارتباط بيرسون sigمستوى الداللة اإلحصائية

١ تستخدم الشركة نظام محاسبي فعال ٠,٦٢٣ ٠

٢ في الشركة نظام جيد للرقابةيوجد ٠,٨٨٤ ٠ ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

4

معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بإعداد معايير لجميع عناصر التكلفة والدرجة الكلية للمجال الرقم فقرات المجال معامل ارتباط بيرسون sigمستوى الداللة اإلحصائية

١ إعداد معايير المواد المباشرةيتم ٠,٦٧٩ ٠

٢ يتم إعداد معايير األجور المباشرة ٠,٦٠٩ ٠

٣ يتم إعداد معايير للتكاليف اإلضافية األخرى ٠,٨٤٧ ٠ ٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

ة ومنهجية والدرجة الكلية للمجالمعامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بإعداد معايير التكلفة وفق أسس موضوعيمستوى الداللة

sigاإلحصائية

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

تستخدم الشركة ) غير المباشرة(في حالة إعداد معايير للتكاليف اإلضافية ٠,١٦٣ ٠,٤٣٥ أساس توزيع مناسب لتوزيعها على األقسام اإلنتاجية

١

توضع على أسس موضوعية في ظل ظروف اإلنتاج معايير التكلفة ٠,٦٥٢ ٠,٠٠١ الطبيعية

٢

يقوم واضعي المعايير بإعدادها بناءا على التكاليف الفعلية التي حدثت في ٠,٢١٠ ٠,٣١٤ السنوات السابقة

٣

يتم إدراج تكلفة المواد التالفة بسبب األخطاء البشرية اآللية أو األعطال ٠,٧٥٤ ٠ ليف المعياريةاآللية المحتملة ضمن التكا

٤

يتم إعداد معايير األجور بناءا وفق عدد ساعات العمل الفعلية ومعدل ٠,٥٩٦ ٠,٠٠٢ األجر

٥

يتم احتساب معايير األجور بناءا على التكاليف الفعلية لمجمل األجور عن ٠,٥٠٨ ٠,٠١٠ الفترة السابقة

٦

تخدامهم لوقت العمل عند استبعاد أثر عدم كفاءة بعض العاملين أو سوء اس ٠,٣١٩ ٠,١٢٠ إعداد المعايير

٧

يتم تعديل المعايير أثناء الدورة اإلنتاجية إن وجد فيها خطأ ما أو لسبب ٠,٥٧٨ ٠,٠٠٢ تغبر الظروف اإلنتاجية

٨

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسبتكاليف المعيارية في اتخاذ معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بمدى االعتماد على ال

القرارات اإلدارية المتعلقة باإلنتاج والبيع والدرجة الكلية للمجالمستوى الداللة

sigاإلحصائية

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

١ تعتمد إدارة الشركة على نظام التكاليف المعيارية في تخطيط اإلنتاج - -

كاليف المعيارية في اتخاذ القرارات اإلدارية الخاص باإلنتاج في تساهم أنظمة الت ٠,٤١٩ ٠,٠٣٧ الشركة

٢

٣ تستخدم التكاليف المعيارية في تحديد أسعار منتجات الشركة ٠,٢٠١ ٠,٣٣٦ ٤ الهدف من إعداد معايير التكلفة بشركتكم هو تحديد أسعار البيع فقط ٠,٩٥٨ ٠

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

5

معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بإشراك المستويات اإلدارية والعاملين في إعداد التكاليف المعيارية والدرجة الكلية للمجال

مستوى الداللة

اإلحصائيةsig

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

١ اإلدارة العليا تنفرد بإعداد التكاليف المعيارية ٠,٦٤٨ ٠

اإلدارة المتوسطة ورؤساء األقسام يشاركون في إعداد التكاليف المعيارية باالشتراك ٠,٩١٥ ٠ مع اإلدارة العليا

٢

٣ يتم أخذ رأي العاملين في األقسام اإلنتاجية عند إعداد التكاليف المعيارية ٠,٦١٩ ٠

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب بين فقرات المجال المتعلق بإعداد معايير التكلفة وفق أسس موضوعية ومنهجية والدرجة الكلية للمجالمعامالت ارتباط بيرسون

مستوى الداللة

اإلحصائيةsig

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

١ يلتزم العاملون في األقسام اإلنتاجية بمعايير التكلفة الموضوعة ٠,٣٦٠ ٠,٠٧٤ون في األقسام اإلنتاجية بأن معايير التكلفة الموضوعة تشكل قيود غيـر يشعر العامل ٠,٧٠٣ ٠

مرغوب فيها٢

٣ التكاليف المعيارية تحد من حماس العاملين وقدرتهم على االبتكار والتطوير ٠,٥٩٧ ٠,٠٠٢ ٤ تقوم الشركة بتدريب العمال الجدد بصورة جيدة - -

٥ ل وقت العمل بصورة جيدةيلتزم العاملون بالشركة باستغال ٠,٣٥٨ ٠,٠٧٩ ٦ يتم تعديل المعايير بصورة متكررة مما يفقدها احترامها لدى العاملين ٠,٧٦٢ ٠

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسبمعامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بإعداد تقارير بانحرافات التكاليف الفعلية عن المعيارية والدرجة

كلية للمجالالمستوى الداللة

sigاإلحصائية

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

إعداد تقارير بانحرافات تكلفة المواد المباشرة الفعلية عن التكلفة المعيارية ٠,٨٩٨ ٠ للمواد في نهاية الفترة

١

عيارية إعداد تقارير بانحرافات األجور المباشرة الفعلية عن التكلفة الم ٠,٩٢٦ ٠ في نهاية الفترةرلألجو

٢

إعداد تقارير بانحرافات التكاليف اإلضافية األخرى الفعلية عن التكاليف ٠,٨٥٤ ٠ المعيارية الخاصة بهما في نهاية الفترة

٣

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

6

يها عملية إعداد معايير التكلفة والدرجة معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بالفترة التي تغط الكلية للمجال

مستوى الداللة sigاإلحصائية

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

١ يتم إعداد المعايير لفترة الموازنة بأكمله ٠,٢٨٤ ٠,١٧٩ ٢ يتم إعداد المعايير لدورة إنتاجية واحدة ٠,٦٢٥ ٠,٠٠١ ٣ خاصة لكل أمر إنتاجيإعداد معايير ٠,٤٤٧ ٠,٠٢٥

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بنظرة اإلدارة لتقارير االنحرافات والدرجة الكلية للمجال

مستوى الداللة sigاإلحصائية

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

١ رة بجميع االنحرافات المتضمنة في التقريرتهتم اإلدا ٠,١٢٠ ٠,٥٦٩

٢ تتدخل اإلدارة العليا عند وجود انحرافات هامة فقط ٠,٥١٩ ٠,٠٠٨

٣ اإلدارة غير معنية بإظهار االنحرافات السالبة وتحاول إخفاءها وتجاهلها ٠,٤٩٦ ٠,٠١٢

٤ فقطيتم التركيز من قبل اإلدارة على إظهار االنحرافات الموجبة ٠,٥٤٢ ٠,٠٠٥

٠,٠ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

معامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بتحديد وتحليل أسباب االنحرافات والمسئولين عنها والدرجة الكلية للمجال

مستوى الداللة

اإلحصائيةsig

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

١ ر االنحرافات وتحليلها لبيان أسباب تلك االنحرافاتيتم دراسة تقاري ٠,٨٦٠ ٠ ٢ عند تحديد أسباب االنحرافات يتم تحديد الجهة المسئولة عن تلك االنحرافات ٠,٧٦٥ ٠

٣ سالبة/ يتم تطبيق محاسبة المسئولية بخصوص االنحرافات موجبة ٠,١٦٩ ٠,٤٢٠

اءة وانحراف السعر لكل عنصر يتضمن تقرير االنحرافات تحليل انحرافات الكف ٠,٧٣٤ ٠ بصورة مستقلة عن بعضها البعض

٤

٥ يتضمن تقرير االنحرافات مجمل قيمة االنحرافات دون تحليل ٠,٣٩١ ٠,٠٥٤

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

7

لية للمجالمعامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بأسباب حدوث االنحرافات والدرجة الكمستوى الداللة

اإلحصائيةsig

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

١ فترات توقف اآلالت سبب في أعطال كبيرة نسبيا وتتسبب في زيادة االنحرافات السالبة ٠,٥٠٢ ٠,٠١٢

ب معايير التكلفة التي يتم إعدادها بالشركة صارمة وتميل للمثالية مما يصعب تجن ٠,٥٣٧ ٠,٠٠٦ حدوث انحرافات سالبة

٢

٣ تمثل نسبة التالف غير الطبيعي بسبب سوء التخزين نسبة عالية من إجمالي المواد التالفة ٠,٦٥٣ ٠

تمثل نسبة التالف غير الطبيعي بسبب سوء االستخدام والمناولة نسبة عالية من إجمالي ٠,٥٦٤ ٠,٠٠٣ المواد التالفة

٤

٥ الناتج عن عدم كفاءة العمال نسبة عالية من إجمالي االنحرافيمثل االنحراف السالب ٠,٧٠٠ ٠ ٦ يمثل االنحراف السالب الناتج عن التكاليف اإلضافية نسبة عالية من إجمالي االنحرافات ٠,٦٣١ ٠,٠٠١

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب افات السالبة والدرجة الكلية للمجالمعامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بنوع االنحر

مستوى الداللة

اإلحصائيةsig

معامل ارتباط بيرسون

الرقم فقرات المجال

١ يمثل االنحراف السالب لكمية المواد نسبة عالية من إجمالي االنحراف ٠,٧٨٦ ٠ ٢ يمثل االنحراف السالب لسعر المواد نسبة عالية من إجمالي االنحراف ٠,٧٥٩ ٠ ٣ يمثل االنحراف السالب ألجور العمال نسبة عالية من إجمالي االنحراف ٠,٧٨٦ ٠

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسبمعامالت ارتباط بيرسون بين فقرات المجال المتعلق بالعوامل األخرى المؤثرة في إعداد نظام التكاليف المعيارية

والدرجة الكلية للمجالمستوى الداللة

sigصائيةاإلح

معامل ارتباط الرقم فقرات المجال بيرسون

١ يتم مراقبة تنفيذ المعايير خالل العملية اإلنتاجية ٠,٤٢٢ ٠,٠٣٦

تشكل التقلبات في أسعار المواد مشكلة في إعداد المعايير للمواد الداخلة في العملية ٠,٧٦١ ٠ اإلنتاجية

٢

التنبؤ بالظروف المحتملة خالل الفترة التي يتم لواضعي المعايير قدرة عالية على ٠,٦٠٠ ٠,٠٠٢ إعداد المعايير عنها

٣

٤ تؤثر الظروف السياسية على القائمين على إعداد معايير التكلفة عند قيامهم بإعدادها ٠,٣٨٧ ٠,٠٥٦

٥ معايير التكلفة التي يتم إعدادها بالشركة ال تتميز بدقة كافية ٠,٢٢٢ ٠,٢٨٧

٦ تخدام نظام لمحاسبة التكاليف المعيارية ضمن النظام المحاسبييتم اس ٠,٢٨٨ ٠,١٦٣

٠,٠٥ = αت عند مستوى الداللة اإلحصائية حسب

1

)٢(ملحق رقم

بسم اهللا الرمحن الرحيم استبيان

حول تطبيق أنظمة التكاليف المعيارية

في قطاع غزةفي الشركات الصناعیة الفلسطینیة

األخوة الكرام

محة اهللا وبركاته،السالم عليكم ور

يهدف هذا البحث اىل استطالع رأي الشركات الفلسطينية حول مدى تطبيقها لنظام التكاليف املعيارية والذي يعين قيام تلك الشركات بتحديد تكلفة الوحدة الواحدة من كل منتج من منتجاا مقدما ومدى قيـام تلـك

لتكاليف الفعلية مقارنة بالتكـاليف املعياريـة يف حـال الشركات بوضع تقارير عن االحنرافات اليت حتدث يف ا .استخدامها وكذلك مدى قيامها بتحليل تلك االحنرافات وبيان أسباا وطرق معاجلتها

ويأيت هذا البحث يف إطار برنامج املاجستري يف احملاسبة والتمويل باجلامعة اإلسالمية بغزة، ومن منطلق التكامـل أهيب بسيادتكم تفويض من ترونه مناسبا يف املؤسسات االقتصادية يف فلسطني فإنين بني املؤسسات اجلامعية و

وستحضى البيانات اليت يتم احلصول عليها من خالل االستبيان بالـسرية شركتكم لإلجابة على هذا االستبيان .التامة

وتفضلوا بقبول فائق الشكر والتقدير،،،،،

الباحث بو معيلقعبداهللا مجيل أ

غزة-اجلامعة اإلسالمية كلية الدراسات العليا

املشرف محدي شحدة زعرب.د

أستاذ احملاسبة املساعد غزة-اجلامعة اإلسالمية

2

استبيان حول تطبيق أنظمة التكاليف المعيارية

في قطاع غزةفي الشركات الصناعية الفلسطينية -------------------:المسمى الوظيفي .١

--------------------------:العلمي أو األكاديميالمؤهل .٢

------------------؟ الشركةما هو نوع الصناعة التي تنتمي إليها .٣ من الناحية القانونية ؟ الشركة ما هو نوع .٤

( )أخرى، ( )، شركة تضامن ( )، شركة تضامن بسيطة ( )شركة مساهمة ( )ال ( ) اسبة التكاليف بالشركة ؟ نعم هل يوجد نظام لمح .٥ )( ال -( ) م نع: هل تستخدم شركتكم أي من أنظمة التكاليف المعيارية .٦

في حال استخدام شركتكم للتكاليف المعيارية فما هو الهدف من استخدامها من وجهة نظركم .٧ ).يمكن اختيار اكثر من اجابة(

المعرفة المسبقة لتكاليف االنتاج ) ( اعداد الموازنات( ) تقييم المخزون( ) تسعير المنتجات( ) الرقابة على العمليات االنتاجية( ) تحليل االنحرافات ( ) تطبيق محاسبة المسئولية( ) -----------------،-----------------اسباب أخرى ( )

، نرجو اإلجابة على أسئلة المجموعة األولى )ال(بـ على السؤال السادسإذا كانت اإلجابة .٨ .، نرجو اإلجابة على أسئلة المجموعة الثانية فقط) نعم(بـ فقط وإذا كانت اإلجابة

3

اموعة األوىل أوافق األسئلة رقم

بشدة ال حمايد أوافق

أوافق ال أوافق بشدة

فاض وسوء فهم ألمهية التكاليف املعياريةاخنحسب رأيكم، ال يوجد للتكاليف املعيارية أمهية كبرية ٩

لتخطيط اإلنتاج والرقابة عليه

عدم وضع نظام للتكاليف املعيارية بسبب عدم وجود فهم ١٠ ألمهيته

بأمهية نظام التكاليف املعياريةادارة الشركةلدى قناعة ال يوجد ١١عدم اعتماد املنشأة على إعداد موازنات تقديرية حيد من استخدام ١٢

.أنظمة التكاليف املعيارية

اد اإلدارة أن بإمكاا حتقيق الكفاءة اإلنتاجية دون استخدام قاعت١٣ .نظام للتكاليف املعيارية جيعل من إعدادها وتطبيقها أمر غري جمد

تكاليف املعياريةاعتماد أساليب بديلة لليعترب مؤشر الربح يف تقييم األداء الفعلي بديال مناسبا لتطبيق ١٤

التكاليف املعيارية

يتم وضع تقديرات مسبقة لتكاليف املواد اخلام املتوقع ١٥ استخدامها يف االنتاج

يتم وضع تقديرات لتكلفة أجور العمال املتوقع تشغيلهم يف ١٦ فترة قادمة

تقوم الشركة باعداد موازنة تقديرية مل االيرادات والنفقات ١٧ املتوقعة

طبيعة املنتجات واألسلوب االنتاجي يف الصناعة ال ميكن إخضاع منتجاتكم ملعايري تكلفة مت وضعها مقدما ١٨عدم وجود منطية يف اإلنتاج ميثل سبب من أسباب عدم ١٩

ف املعيارية اعتمادكم ألنظمة التكالي

تعدد أنواع املنتجات بصورة كبرية يف منشأتكم جيعل من ٢٠ إعداد نظام للمعايري مكلفا وغري جمد من الناحية االقتصادية

)الظروف السياسية واالقتصادية يف قطاع غزة(عوامل خارجية متثل عائقا يف سبيل قطاع غزةالظروف السياسية السائدة يف ٢١

تكاليف املعيارية تطبيق ال

4

اموعة األوىل أوافق األسئلة رقم

بشدة ال حمايد أوافق

أوافق ال أوافق بشدة

التقلبات يف أسعار املواد جتعل من الصعوبة االعتماد على أنظمة ٢٢ التكاليف املعيارية

عدم انتظام وصول املواد يف الوقت املناسب بسبب الظروف ٢٣ الراهنة ميثل عائقا يف سبيل تطبيق أنظمة تكاليف معيارية

ة اجلودة يف السلطة الوطنية سؤولة عن رقاب املهاتاجل غياب ٢٤ يشجع على عدم اعتماد أنظمة التكاليف املعيارية

عوامل تتعلق بكفاءة اإلدارة على إعداد معايري تكلفة ميثل نقص اخلربات الضرورية القادرة٢٥

أسباب عدم اعتمادكم على أنظمة التكاليف املعيارية مندقيقة

ة عليها تعيق تطبيق أنظمة التكاليف صعوبة وضع املعايري والرقاب٢٦ .املعيارية بالشركة

عدم تطبيق حماسبة املسؤولية من عوامل عدم وضع معايري ٢٧ للتكلفة واألداء

اإلحصائية وغريها من أدوات اإلدارة ساليب األعدم تطبيق٢٨ حيد من االعتماد على نظام التكاليف املعيارية شركة يف الاحلديثة

تدخل اإلدارة العليا يف تفاصيل العمليات اإلنتاجية وإشرافها ٢٩ املباشر عليه حيدان من اعتمادها على أنظمة التكاليف املعيارية

عدم رغبة اإلدارة يف فرض قيود ملزمة على العاملني من أهم ٣٠ أسباب عدم االعتماد على وضع معايري التكلفة

لتنبؤ بالظروف اليت ميكن أن حتدث يف عدم قدرة اإلدارة على ا٣١فترة املوازنة جيعل من غري املمكن إعداد معايري أداء وتكلفة بشكل

مناسب

الرقابة اإلدارية الصارمة على العملية اإلنتاجية جتعل املنشأة ال ٣٢ تعتمد التكاليف املعيارية

جيعل على مجيع مراحل العمليات اإلنتاجيةاإلشراف العائلي٣٣ االعتماد على التكاليف املعيارية أمر غري مرغوب فيه

نظام تكاليف معيارية وتطبيقزيادة تكاليف إعدادتوقع االدارة ٣٤ عن العائد املتوقع حيد من االعتماد عليها

5

اموعة األوىل أوافق األسئلة رقم

بشدة ال حمايد أوافق

أوافق ال أوافق بشدة

عدم معاجلة البيانات آليا يعد أحد أسباب عدم تطبيق نظام ٣٥ التكاليف املعيارية بالشركة

عدم رغبة اإلدارة يف إظهار أية احنرافات سالبة للظهور مبظهر ٣٦حسن أمام املالك يعد من أسباب عدم اعتماد نظام التكاليف

املعيارية

عدم قدرة اإلدارة على التحكم يف ظروف اإلنتاج يف فترة ٣٧ املوازنة حيد من اعتمادها على أنظمة التكاليف املعيارية

ركة نظام حماسيب فعالتستخدم الش٣٨

يوجد يف الشركة نظام جيد للرقابة٣٩

عدم وجود بيانات فعلية منظمة عن التكاليف يف الفترات ٤٠السابقة يعد عامال رئيسيا من عوامل عدم اعتماد أنظمة التكاليف

املعيارية

رفض العاملني تقبل فكرة وجود معايري لألداء والتكلفة ٤١ على استخدامهااليشجعان

6

اموعة الثانية أوافق األسئلة رقم

بشدةأوا فق

ال حمايد أوافق

ال أوافق بشدة

أهداف التكاليف املعيارية واستخداماا على نظام التكاليف املعيارية يف ختطيط اإلنتاجادارة الشركةتعتمد ٤٢

القرارات اإلدارية اخلاصة تساهم أنظمة التكاليف املعيارية يف اختاذ ٤٣ .الشركةباإلنتاج يف

.الشركةتستخدم التكاليف املعيارية يف حتديد أسعار منتجات ٤٤

اهلدف من اعداد معايري التكلفة بشركتكم هو حتديد اسعار البيع فقط ٤٥ اجلهات اليت تقوم باعداد معايري التكلفة

كاليف املعيارية اإلدارة العليا تنفرد بإعداد الت ٤٦اإلدارة املتوسطة ورؤساء األقسام يشاركون يف إعداد التكاليف املعيارية ٤٧

باالشتراك مع اإلدارة العليا

يتم أخذ رأي العاملني يف األقسام اإلنتاجية عند إعداد التكاليف املعيارية ٤٨ مكونات نظام التكاليف املعيارية

املباشرةللمواد معايري إعداد يتم ٤٩ املباشرة لألجور معايري إعداد يتم ٥٠ للتكاليف االضافية األخرىيتم إعداد معايري ٥١ يتم إعداد املعايري لفترة املوازنة بأكملها ٥٢

يتم اعداد املعايري لدورة انتاجية واحدة ٥٣

وجد فيها خطأ ما أو لسبب يتم تعديل املعايري أثناء الدورة اإلنتاجية إن ٥٤ تغري الظروف اإلنتاجية

.إعداد معايري خاصة لكل أمر إنتاجي بصورة منفردة ٥٥تستخدم الشركة ) غري املباشرة(يف حالة إعداد معايري للتكاليف اإلضافية ٥٦

على األقسام اإلنتاجيةهاأساس توزيع مناسب لتوزيع

أسس موضوعية يف ظل ظروف اإلنتاج معايري التكلفة توضع على ٥٧ الطبيعية

يقوم واضعي املعايري بإعدادها بناءا على التكاليف الفعلية اليت حدثت يف ٥٨ السنوات السابقة

يتم إدراج تكلفة املواد التالفة بسبب األخطاء البشرية العادية أو ٥٩ األعطال اآللية احملتملة ضمن التكاليف املعيارية

يتم اعداد معايري األجور وفق عدد ساعات العمل الفعلية ومعدل األجر ٦٠

7

اموعة الثانية أوافق األسئلة رقم

بشدةأوا فق

ال حمايد أوافق

ال أوافق بشدة

مل األجور يتم احتساب معايري األجور بناءا على التكاليف الفعلية ٦١ عن الفترة السابقة

استبعاد أثر عدم كفاءة بعض العاملني أو سوء استخدامهم لوقت العمل ٦٢ عند إعداد املعايري

موقف العاملني من تطبيق التكاليف املعيارية يلتزم العاملون يف األقسام اإلنتاجية مبعايري التكلفة املوضوعة ٦٣يشعر العاملون يف األقسام اإلنتاجية بأن معايري التكلفة املوضوعة تشكل ٦٤

قيود غري مرغوب ا

لى االبتكار التكاليف املعيارية حتد من محاس العاملني وقدرم ع ٦٥ والتطوير

تقوم الشركة بتدريب العمال اجلدد بصورة جيدة ٦٦ يتم تعديل املعايري بصورة متكررة مما يفقدها احترامها لدى العاملني ٦٧ يلتزم العاملون بالشركة باستغالل وقت العمل بصورة جيدة ٦٨

اعداد وحتليل تقارير االحنرافاتاحنرافات تكلفة املواد املباشرة الفعلية عن التكلفة املعيارية إعداد تقرير ب ٦٩

للمواد يف اية الفترة

إعداد تقرير باحنرافات األجور املباشرة الفعلية عن التكلفة املعيارية ٧٠ لألجور يف اية الفترة

إعداد تقرير باحنرافات التكاليف اإلضافية األخرى الفعلية عن التكاليف ٧١ املعيارية اخلاصة ا يف اية الفترة

لبيان أسباب تلك االحنرافات وحتليلها االحنرافات تقاريردراسةيتم ٧٢ حتديد اجلهة املسؤولة عن تلك يتمحتديد أسباب االحنرافات عند ٧٣

االحنرافات

) سالبة/ موجبة ( خبصوص االحنرافات املسئوليةيتم تطبيق حماسبة ٧٤ يتضمن تقرير االحنرافات جممل قيمة االحترافات دون حتليل ٧٥يتضمن تقرير االحنرافات حتليل احنرافات الكفاءة واحنراف السعر لكل ٧٦

عنصر بصورة مستقلة عن بعضها البعض

نظرة االدارة لتقارير االحنرافات تم االدارة جبميع االحنرافات املتضمنة يف التقرير ٧٧ تتدخل اإلدارة العليا عند وجود احنرافات هامة فقط ٧٨ االدارة غري معنية باظهار االحنرافات السالبة وحتاول اخفاءها وجتاهلها ٧٩

8

اموعة الثانية أوافق األسئلة رقم

بشدةأوا فق

ال حمايد أوافق

ال أوافق بشدة

يتم التركيز من قبل االدارة على اظهار االحنرافات املوجبة فقط ٨٠ أسباب حدوث االحنرافات

بسبب سوء التخزين نسبة عالية من امجايل متثل نسبة التالف غري الطبيعي ٨١ املواد التالفة

متثل نسبة التالف غري الطبيعي بسبب سوء االستخدام واملناولة نسبة ٨٢ عالية من امجايل املواد التالفة

معايري التكلفة اليت يتم اعدادها بالشركة صارمة ومتيل للمثالية مما يصعب ٨٣ جتنب حدوث احنرافات سالبة

ميثل االحنراف السالب الناتج عن كفاءة العمال نسبة عالية من امجايل ٨٤ االحنراف

ميثل االحنراف السالب الناتج عن التكاليف االضافية نسبة عالية من ٨٥ امجايل االحنراف

فترات توقف االالت بسبب األعطال كبرية نسبيا وتتسبب يف زيادة ٨٦ االحنرافات السالبة

اجتاه وشدة االحنرافات ميثل االحنراف السالب لكمية املواد نسبة عالية من امجايل االحنراف ٨٧ ميثل االحنراف السالب لسعر املواد نسبة عالية من امجايل االحنراف ٨٨ ميثل االحنراف السالب لتكلفة العمل نسبة عالية من امجايل االحنراف ٨٩ حملاسبة التكاليف املعيارية ضمن النظام احملاسيب م نظام ااستخديتم ٩٠ معايري التكلفة اليت يتم اعدادها بالشركة التتميز بدقة كافية ٩١ يتم مراقبة تنفيذ املعايري خالل العمليات اإلنتاجية ٩٢

تشكل التقلبات يف أسعار املواد مشكلة يف إعداد املعايري للمواد الداخلة ٩٣ ة اإلنتاجيةيف العملي

لواضعي املعايري قدرة عالية على التنبؤ بالظروف احملتملة خالل الفترة اليت ٩٤ يتم إعداد املعايري عنها

تؤثر الظروف السياسية على القائمني على إعداد معايري التكلفة عند ٩٥ قيامهم بإعدادها

1

)٣ (ملحق رقم

الوطنياالقتصادالتي يزيد رأسمالها عن نصف مليون دوالر حسب تصنيف وزارة قائمة بأسماء الشركات الفلسطينية

رقم الطلب مسلسل

رأس المال المحافظة المشروع

10,000,000.00$ غزة م.خ.م" رسكو"شركة أبناء رزق 1340 1

7,000,000.00$ غزة م.خ.شركة فلسطين للصناعات الغذائية م 1223 2

5,200,000.00$ خانيونس م.خ.طينية مشركة المطاحن الفلس 604 3

5,000,000.00$ غزة م.خ.شركة الصناعات الكهربائية م 969 4

2,800,000.00$ الوسطى شركة مصنع العودة للبسكويت 350 5

2,750,000.00$ غزة الشركة التركية الفلسطينية لمصانع االسمنت 713 6

2,490,000.00$ افظة الشمالمح م.خ.الشركة الوطنية للنسيج والصباغة م 368 7

2,100,000.00$ غزة م.خ.شركة مجموعة اليازجي لتعبئة المشروبات الخفيفة م 911 8

2,000,000.00$ غزة مصنع نبيل الحداد للمزايكو 371 9

1,840,000.00$ محافظة الشمال م.خ.للصناعة والتجارة والمقاوالت م) نوركو(شركة الشمال 1174 10

1,754,800.00$ الوسطى م.خ.ة الشمس للجيالتي مشرك 2193 11

1,646,000.00$ الوسطى م.خ.الشركة الوطنية لألعالف م 1420 12

1,540,000.00$ محافظة الشمال شركة معامل الشرق األوسط لصناعة األدوية 114 13

1,500,000.00$ محافظة الشمال م.خ.الشركة العربية للمقاوالت والصناعات الخرسانية م 153 14

1,500,000.00$ محافظة الشمال م.خ.شركة للباطون الجاهز ومواد البناء م 1706 15

1,415,000.00$ الوسطى م.خ.شركة السلطان للصناعة والتجارة والمقاوالت م 797 16

1,400,000.00$ الوسطى م.خ.شركة مطاحن السالم م 1797 17

1,356,650.00$ الوسطى م.خ.شركة بالستيكو م 1055 18

1,316,605.00$ غزة م.خ.شركة الصفدي للباطون الجاهز والمقاوالت م 1332 19

1,150,000.00$ غزة م.خ.الشركة الفلسطينية للصناعة والتجارة واالستثمار م 16 20

1,065,463.00$ محافظة الشمال شركة باطون الشمال 2101 21

2

)٣ (ملحق رقم

الوطنياالقتصادالتي يزيد رأسمالها عن نصف مليون دوالر حسب تصنيف وزارة قائمة بأسماء الشركات الفلسطينية

رقم الطلب مسلسل

رأس المال المحافظة المشروع

1,000,000.00$ الوسطى شركة التعاون للباطون الجاهز 319 22

1,000,000.00$ غزة م.خ.شركة محمد صالح الحايك وأوالده للصناعة والتجارة م 370 23

1,000,000.00$ غزة شركة فلسطين لمواد البناء 382 24

1,000,000.00$ غزة مصنع البدر لتعليب المواد الغذائية والزيوت النباتية 1786 25

950,000.00$ خانيونس ةمصنع العريس للمواد الغذائي 620 26

895,000.00$ رفح م.خ.شركة اإليمان للباطون الجاهز م 2232 27

840,000.00$ رفح م.خ.شركة أبوطه للباطون الجاهز والمقاوالت م 345 28

800,000.00$ رفح شركة رفح للباطون الجاهز 298 29

800,000.00$ لشمالمحافظة ا م.خ.شركة الين فود لتعليب المواد الغذائية م 1745 30

775,000.00$ خانيونس م.خ.شركة الساحل للباطون الجاهز م 275 31

775,000.00$ غزة م.خ.شركة أبو عيدة للباطون الجاهز ومواد الباء م 288 32

750,000.00$ غزة م.خ.شركة مرتجى لتعبئة المياه الغازية م 780 33

750,000.00$ محافظة الشمال م.خ.شركة الصفدي للتجارة والصناعة م 2239 34

700,000.00$ رفح خ م.شركة المصري للباطون الجاهز م 342 35

700,000.00$ محافظة الشمال شركة تايه لصناعة البسكويت 369 36

700,000.00$ محافظة الشمال م.خ.شركة أبوشاكر للتجارة والنسيج والصباغة م 814 37

700,000.00$ غزة مصنع سرايو للبسكويت 1194 38

700,000.00$ غزة م.خ.الشركة الهندسية لصناعة الباطون ومواد البناء م 1531 39

680,000.00$ غزة م.خ.شركة مشتهى لألدوات البالستيكية م 678 40

658,000.00$ غزة منجرة أشرف الشوا 1764 41

650,000.00$ غزة الشركة العربية لألخشاب 1058 42

3

)٣ (ملحق رقم

الوطنياالقتصادالتي يزيد رأسمالها عن نصف مليون دوالر حسب تصنيف وزارة قائمة بأسماء الشركات الفلسطينية

رقم الطلب مسلسل

رأس المال المحافظة المشروع

600,000.00$ غزة م.خ. محمد القدوة مشركة أبناء 1270 43

600,000.00$ خانيونس مصنع اسليم للبالط 2189 44

598,000.00$ الوسطى مصنع الديراوي للبالستيك 626 45

590,000.00$ غزة م.خ.شركة جاراهللا الخزندار وأوالده للتجارة والصناعة م 213 46

558,500.00$ غزة م.خ.ت مشركة البيان للتجارة والصناعة والمقاوال 1596 47

525,000.00$ الوسطى م.خ.شركة مطاحن السالم م 2230 48

510,000.00$ الوسطى مطحنة عبد الحافظ عواد للحبوب 512 49

507,000.00$ الوسطى م.خ.شركة النهضة للباطون الجاهز م 799 50

500,000.00$ الوسطى م.خ.شركة المجد للصناعة والتجارة م 1963 51