icms são paulo - substituição tributária

ICMS São Paulo – Substituição TributáriaControladoria Fiscal

ELIANA VICENTE / PATRÍCIA ARAÚJO19 Maio 2015

ConceitoNo regime de Substituição Tributária, o Estado atribui a determinado contribuinte, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS incidente nas operações que vierem a ser realizadas pelos próximos contribuintes da cadeia de comercialização com a mesma mercadoria, até que esta chegue ao consumidor final.

Portanto, a Substituição Tributária é a atribuição, por força de dispositivo legal, a determinado contribuinte do ICMS, da responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto que, regra geral, somente seria devido nas operações subsequentes.

Controladoria Fiscal – EFD Contribuições (PIS/COFINS)

Contribuinte Substituto e SubstituídoDenomina-se substituto tributário ou sujeito passivo por substituição tributária o contribuinte eleito como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS.

Será denominado substituído o contribuinte que sofrer a retenção do imposto, ou seja, que adquirir mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promover subsequentes operações com a mesma mercadoria.


Substituição Tributária SubsequenteA substituição tributária subsequente, também chamada de substituição tributária “para frente”, consiste na retenção e antecipação do recolhimento do imposto, por um contribuinte denominado “substituto”, em relação a terceiro por fato gerador ainda não ocorrido, ou seja, pelas operações subsequentes que serão praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

O objetivo dessa modalidade de substituição tributária é a facilidade na fiscalização e o recebimento antecipado do imposto, haja vista que em regra as mercadorias têm pequeno número de fabricantes e grande número de atacadistas e varejistas.


Esquema Prático


Responsabilidade Tributária


Simples NacionalConforme dispõe o art. 13 da Lei Complementar nº 123/06, o estabelecimento optante pelo SIMPLES Nacional deverá adotar a sistemática prevista na legislação estadual quando realizar operações sujeitas ao regime da Substituição Tributária.

O estabelecimento de contribuinte do ICMS que efetuar saída de mercadoria sujeita a substituição tributária para estabelecimento também contribuinte do ICMS, porém enquadrado no regime SIMPLES Nacional, deverá calcular e reter o imposto incidente pelas operações subsequentes normalmente aplicando-se as regras estabelecidas pelos arts. 41 e 268 do RICMS-SP.

No caso de saída de mercadoria de estabelecimento optante do SIMPLES Nacional o valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição será calculado, mediante aplicação da alíquota interna, sobre a base de cálculo da substituição tributária, submetendo-se o optante deste regime à aplicação da substituição tributária em relação às operações subsequentes.


Saídas InterestaduaisNas operações interestaduais, para que haja a aplicação da substituição tributária é necessário que o Estado remetente e o Estado destinatário sejam signatários de Convênio ou Protocolo.

Antes de realizar a operação, o contribuinte deverá se atentar, pela ordem, aos seguintes aspectos:

1º) verificar se há Protocolo ou Convênio estabelecendo a aplicação do regime em operações interestaduais;2º) havendo Convênio ou Protocolo, verificar se São Paulo e o Estado destinatário são signatários;3º) se o Estado destinatário for signatário, deverá verificar a legislação interna deste, a fim de se certificar sobre a obrigatoriedade de retenção do imposto;4º) se o Estado destinatário adotar internamente a substituição tributária para o produto, o remetente paulista estará consequentemente obrigado a reter e recolher antecipadamente o imposto a seu favor.


Saídas InternasNa saída interna de produtos classificados nas posições da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado (NBM/SH) especificadas no RICMS-SP, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes:

a) a estabelecimento de fabricante;b) a estabelecimento de importador;c) a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado no Estado de São Paulo.

O cálculo do imposto a ser retido e recolhido por substituição tributária atenderá ao disposto nos arts. 41 e 268 do RICMS-SP.

É importante observar que no caso de importação, o imposto será recolhido normalmente por ocasião do desembaraço da mercadoria, a substituição tributária somente será cabível por ocasião da saída da mercadoria do estabelecimento importador. O único produto na qual o imposto relativo a substituição tributária é devido já no desembaraço é o combustível.


Antecipação TributáriaArtigo 426-A – Recebimento de outra Unidade da Federação sem a Retenção do Imposto

Os arts. 313-A a 313-Z20 do RICMS-SP, atribuem a responsabilidade por substituição tributária no recebimento de outra Unidade da Federação de produtos neles relacionados em alguns casos classificados nas posições da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado (NBM/SH) sem retenção antecipada do imposto, a qualquer estabelecimento localizado em território paulista.

O art. 426-A disciplina a responsabilidade pela antecipação do imposto incidente pela própria operação de saída e da substituição tributária pelas operações subsequentes ao contribuinte paulista que receber essas mercadorias de outra Unidade da Federação sem a retenção e recolhimento antecipado do imposto.


Inaplicabilidade do Regime de Substituição Tributária

Cabe à legislação estadual determinar a inaplicabilidade do regime de substituição tributária, em consonância com as normas estabelecidas no convênio ICMS nº 81/93 e nos acordos celebrados os Estados e o Distrito Federal.

Saídas internasAs hipóteses de inaplicabilidade da substituição tributária nas saídas internas devem ser observadas no art. 264 que traz as regras gerais de inaplicabilidade do regime.


Inaplicabilidade do Regime de Substituição Tributária

Saídas interestaduaisNas saídas interestaduais, nos termos da cláusula quinta do Convênio ICMS nº 81/93, o regime de substituição tributária não se aplica: a) às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria; b) às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.


Base de cálculoA base de cálculo do imposto devido por substituição tributária inclusive com retenção antecipada poderá ser determinada por preço autorizado ou fixado por autoridade competente, sugerido pelo fabricante ou importador ou ainda na falta dessas hipóteses, atender a regra específica para sua formação.

Alguns produtos sujeitos a substituição tributária são beneficiados por redução de base de cálculo. Nessa hipótese, a redução poderá ser aplicada apenas à operação própria do contribuinte, ou em alguns casos alcançará também a base de cálculo da substituição tributária.


Margem de Valor Agregado (MVA) ou Índice de Valor Adicionado – Setorial (IVAST)Para determinação da base de cálculo, o percentual de margem de valor agregado poderá ser em alguns casos o Índice de Valor Adicionado Setorial - IVA-ST, divulgado pela Secretaria da Fazenda com base nas informações prestadas pelos contribuintes, conforme a seguir:a) IVA-ST – aplicável aos produtos constantes nos arts. 313-A a 313-Z20 do RICMS-

SP;b) MVA – aplicável aos demais produtos.


Produto com Base de Cálculo Determinada por IVA-ST ou MVA

No caso de inexistência de base de cálculo fixada ou preço sugerido, o valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição é a diferença entre o valor do imposto calculado, mediante aplicação da alíquota interna, sobre a base de cálculo acrescida do MVA ou IVA-ST divulgado por meio de Portaria CAT e o valor do imposto devido pela operação própria do contribuinte.


Produto com Base de Cálculo Determinada por IVA-ST ou MVA

COMO CALCULARa) Valor da mercadoria: 200,00b) Despesas Acessórias: 20,00c) Frete: 60,00d) Base de cálculo operação própria: 280,00 (a+b+c)e) alíquota do ICMS: 18%f) Valor do ICMS operação própria: 50,40 (d x e)g) Alíquota do IPI: 10%h) Valor do IPI: 20,00 (a x g)i) IVA-ST: 40%j) Base de Cálculo ST: 420,00 (a + b + c + h + i)k) Valor do ICMS retido: 25,20 (j x e – f)l) Preço total praticado pelo substituto: 325,20 (a + b + c + h + k)


SIMPLES Nacional – Cálculo do ImpostoConforme o artigo 263 do RICMS-SP, as operações ou prestações enquadradas no regime de substituição tributária, destinadas a estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do “Simples Nacional”, submetem-se regularmente à retenção do imposto incidente sobre as operações ou prestações subsequentes.

O cálculo do imposto devido por substituição tributária pelo estabelecimento optante do SIMPLES Nacional se iguala ao do contribuinte RPA pelo fato de que será permitido o abatimento do imposto pelo montante equivalente à alíquota interna ou interestadual aplicado sobre o valor relativo à operação própria (art. 3º, § 9º da Resolução CGSN nº 51/08).


SIMPLES Nacional – Cálculo do ImpostoCOMO CALCULARa) Valor da mercadoria: 200,00b) Despesas Acessórias: 20,00c) Frete: 60,00d) Base de cálculo: 280,00 (a+b+c)e) Alíquota Interna do ICMS: 18%f) Dedução sobre o valor da operação própria: 50,40 (d x e)g) MVA: 40%j) Base de Cálculo ST: 392,00 (a + b + c + g)k) Valor do ICMS retido: 20,16 (j x e – f)l) Preço total praticado pelo substituto: 300,16 (a + b + c + k)


Cálculo da Antecipação TributáriaNo caso de entrada de mercadoria oriunda de outra Unidade da Federação cuja base de cálculo da substituição tributária seja determinada por IVA-ST, aplicar-se-á a seguinte fórmula:

Observe-se que:


IVA-ST AjustadoNo caso de aquisição interestadual de produtos cuja alíquota interna seja superior a 12% o valor do imposto a pagar antecipadamente por substituição tributária será obtido mediante a utilização do IVA-ST Ajustado, conforme determinam as Portarias CAT que disciplinam a formação da base de cálculo do imposto, cuja fórmula reproduzimos a seguir:

Observe-se que:


IVA-ST AjustadoNo caso de aquisição interestadual de produtos cuja alíquota interna seja superior a alíquota interestadual, o valor do imposto a pagar antecipadamente por substituição tributária será obtido mediante a utilização do IVA-ST Ajustado, conforme determinam as Portarias CAT que disciplinam a formação da base de cálculo do imposto, cuja fórmula reproduzimos a seguir:

Observe-se que:


Entradas Interestaduais sem Retenção do Imposto Envolvendo Optantes do SIMPLES NacionalFazendo um breve resumo, temos que, nas operações com contribuintes sujeitos às normas do SIMPLES Nacional (art. 426-A, § 3º, do RICMS-SP):


Recolhimento do impostoO recolhimento do imposto devido será feito segundo o Código de Prazo de Recolhimento – CPR. Os contribuintes do ICMS serão enquadrados nos CPRs na conformidade do código de Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE em que estiver enquadrado, no seu regime de tributação do imposto ou no seu porte econômico.

O valor do imposto devido por substituição tributária apurado será recolhido pelo substituto tributário por meio de GARE-ICMS, código de arrecadação 146-6 (substituição tributária), nos prazos especificados no Anexo IV do RICMS-SP.

O recolhimento relativo ao ICMS devido pela operação própria do substituto tributário será efetuado por meio de GARE-ICMS com código de arrecadação 046-2, devendo ser efetuado em GARE distinta da emitida para fins de recolhimento do ICMS-ST.

O contribuinte optante pelo regime do SIMPLES Nacional fará o recolhimento do ICMS-ST na qualidade de contribuinte substituto observando o prazo previsto no art. 268, § 2º, item 3, do RICMS-SP, ou seja, no último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente ao da saída por meio de GARE-ICMS com código de arrecadação 063-2 (recolhimentos especiais).


Antecipação tributária - Recolhimento do impostoO imposto calculado na forma indicada no art. 426-A do RICMS-SP deverá ser recolhido na entrada da mercadoria no território do Estado de São Paulo, inclusive pelo optante do Simples Nacional por meio de Guia de Arrecadação Estadual (GARE-ICMS), com código de receita 063-2 (outros recolhimentos especiais), indicando-se no campo “Informações Complementares” (Portaria CAT nº 16/08):

a) o número da Nota fiscal a que se refere o recolhimento;b) o CNPJ do estabelecimento remetente

Será admitido o recolhimento por antecipação antes da entrada da mercadoria em território paulista por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) contendo além dos demais requisitos:

a) o código de receita 10008-0 (recolhimentos especiais);b) o CNPJ e demais dados cadastrais do estabelecimento do contribuinte destinatário paulista;c) no campo “Informações Complementares” o número da nota fiscal a que se refere o recolhimento e o CNPJ do estabelecimento remetente.


Impossibilidade de Crédito do ImpostoEm regra, o contribuinte substituído, sendo assim considerado aquele que recebe a mercadoria com o imposto já retido por substituição tributária cuja finalidade seja a comercialização posterior, não poderá lançar crédito nas operações de entradas das mercadorias, nem mesmo fará lançamento a débito, nos respectivos livros fiscais.

Observe-se que o substituído, ao receber produto com ICMS retido por substituição tributária para revender, não creditará o imposto, porém não debitará ICMS por ocasião da venda, vez que o responsável tributário já recolheu o imposto incidente pelas operações subsequentes a serem realizadas no Estado de São Paulo pelos demais contribuintes até a operação com consumidor final.


Devolução de Mercadoria Sujeita a Substituição Tributária

Em caso de devolução de mercadoria o substituto tributário deverá escriturar o documento fiscal relativo a devolução no Livro Registro de Entradas em atendimento ao disposto no art. 276 do RICMS/00 da seguinte forma:

a) relativamente a operação própria, registrar o documento com utilização das colunas próprias inclusive no que se refere ao crédito do imposto;

b) na coluna Observações, na mesma linha do lançamento do documento fiscal de devolução o valor da base de cálculo e o do imposto Retido Relativos à Devolução, com utilização de colunas distintas para essas indicações sob o título comum “Substituição Tributária”

Os valores constantes na coluna relativa ao imposto retido serão totalizados no último dia do período de apuração para lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS na folha destinada à apuração do ICMS devido por substituição tributária no campo "Por Entradas Com Crédito do Imposto".


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