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FOCUS MENSILE FISCALITA’
IL CREDITO D’IMPOSTA PER INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI NUOVI
Esame dell’agevolazione alla luce anche dei chiarimenti contenuti
nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n.5/E/2015
Torino, 20 marzo 2015
Relatori: Guido Berardo – Commercialista Silvia Ferraro - Commercialista Andrea Gippone - Commercialista
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RIFERIMENTO NORMATIVO
Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
è stato introdotto dall’articolo 18 del Decreto Legge n.91 del
24/06/2014 (il cosiddetto “decreto Sviluppo”), pubblicato nella G.U. n.
144 del 24 giugno 2014.
Successivamente il D.L. è stato convertito, con modifiche, dalla Legge
n. 116 dell’11 agosto 2014.
In data 19 febbraio 2015, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la
Circolare 5/E recante disposizioni circa l’art.18 del D.L. 91/2015,
convertito con modifiche dalla L. 116/2014.
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CONTENUTO DELLA NORMA
L’articolo 18 del D.L. 91/2014, convertito dalla L.116/2014,
attribuisce ai soggetti titolari di reddito d’impresa un credito
d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, compresi nella
divisione 28 della tabella ATECO 2007, e destinati a strutture
produttive ubicate nel territorio nazionale, effettuati a decorrere dal
25 giugno 2014 e sino al 30 giugno 2015.
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CONTENUTO DELLA NORMA
Gli investimenti da prendere in considerazione sono solo quelli
di importo non inferiore ai 10.000 euro ed il credito d’imposta deve
essere calcolato nella misura del 15% dell’eccedenza di spese sostenute
rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali nuovi
compresi nella stessa divisione ATECO 2007 effettuati nei cinque
periodi d’imposta precedenti, con esclusione dal calcolo del periodo nel
quale sono stati effettuati i maggiori investimenti.
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SOGGETTI BENEFICIARI
Ai sensi del comma 1 dell’art.18 del D.L. 91/2014,
l’agevolazione spetta esclusivamente ai soggetti titolari di reddito
d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica (compresi quindi gli
enti non commerciali, limitatamente allo svolgimento di attività
commerciale). Inoltre la circolare chiarisce che possono essere
beneficiarie sia le imprese residenti, sia le stabili organizzazioni di
soggetti non residenti.
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SOGGETTI BENEFICIARI
Ulteriore specifica viene fornita dal comma 5 dell’art. 18
D.L.91/2014, in riferimento ai soggetti titolari di attività industriali a
rischio incidenti sul lavoro, così come individuate dal D.Lgs. n.334 del
17/08/1999, e modificato dal D.Lgs. N.238 del 21/09/2005: essi
possono godere del credito d’imposta solo se è documentato
l’adempimento degli obblighi e delle prescrizioni contenute nel decreto
stesso. In particolare è l’Allegato I del D.Lgs. Che fissa le quantità
minime di sostanze pericolose, oltre le quali occorre redigere il
documento di prevenzione incidenti.
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OGGETTO DELL’INVESTIMENTO
I beni agevolabili devono possedere le seguenti
caratteristiche:
1. Devono essere nuovi;
2. Devono rientrare nella divisione 28 della tabella ATECO 2007;
3. Devono essere strumentali;
4. Devono essere di importo minimo di 10.000 euro
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REQUISITO DELLA NOVITA’
La normativa precisa che gli investimenti devono essere
effettuati in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature (vedi prec.
Circolare 44/E del 27/10/2009), pertanto l’agevolazione non spetta
per i beni che a qualunque titolo risultano essere già stati utilizzati.
Fanno unicamente eccezione (ed anche questa è una precisazione
ereditata dalla precedente circolare) i beni esposti negli show room ed
utilizzati al solo scopo dimostrativo.
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DIVISIONE 28 TABELLA ATECO 2007
Al fine di godere dell’agevolazione è necessario che i beni
oggetto di investimento rientrino in una delle sottocategorie
appartenenti alla divisione 28 della tabella ATECO 2007, a nulla
rilevando invece il «codice attività» ai fini IVA del soggetto cedente.
La circolare precisa altresì che i beni strumentali rientranti nella
divisione 28 sono agevolabili anche se non sono destinati ad un
funzionamento autonomo, ma inseriti in impianti e strutture più
complesse.
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DIVISIONE 28 TABELLA ATECO 2007
sezione C ATTIVITA’ MANIFATTURIERE
divisione 28 FABBRICAZIONE DI MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA
•28.1FABBRICAZIONE DI MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE
•28.2FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE
•28.3FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER L'AGRICOLTURA E LA SILVICOLTURA
•28.4FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER LA FORMATURA DEI METALLI E DI ALTRE
MACCHINE UTENSILI
•28.9FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE PER IMPIEGHI SPECIALI
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DIVISIONE 28 TABELLA ATECO 2007
Nel caso in cui l’investimento riguardi un bene «complesso»,
ossia composto da beni rientranti nella divisione 28 e altri beni non
rientranti nella stessa divisione, purché questi ultimi siano asserviti al
funzionamento del bene principale rientrante nella divisione 28, allora
anche il costo di questi ultimi è agevolabile (è il caso ad esempio dei
computer e programmi software necessari per il funzionamento dei
macchinari e apparecchiature agevolabili).
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REQUISITO DELLA STRUMENTALITA’
I beni acquistati devono essere strumentali all’attività
esercitata dall’impresa, nel senso che deve trattarsi di beni di uso
durevole ed atti ad essere impiegati come strumentali nel ciclo di
produzione dell’impresa stessa (quindi sono esclusi i beni merce).
Circa la strumentalità, la circolare precisa che l’uso può essere sia
diretto da parte dell’impresa, sia «indiretto», nel senso che il bene può
essere concesso in uso a terzi, purché questi soggetti li destinino ad un
uso diretto nel proprio ciclo di produzione, in un legame strettamente
funzionale all’esigenza di produzione dell’impresa beneficiaria.
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IMPORTO MINIMO
Il comma 3 dell’art. 18 D.L.91/2014 precisa che non sono
agevolabili gli investimenti di importo unitario inferiore a 10.000 euro.
La circolare in merito a ciò, specifica che il limite di 10.000 euro deve
essere verificato in relazione a ciascun progetto di investimento e non
ai singoli beni che lo compongono; a tal fine, oltre al costo dei beni che
compongono il progetto, rilevano anche gli oneri accessori di diretta
imputazione (ad esempio il trasporto ed il montaggio e l’eventuale iva
indetraibile, novità questa rispetto alla precedente edizione). In caso
di costruzione in economia, occorre fare riferimento al costo
complessivo del bene realizzato.
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MODALITA’ DI ACQUISTO
Sono agevolabili sia gli acquisti di beni effettuati da terzi, che
la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di
appalto (calcolato con il metodo del SAL). Circa le modalità di acquisto
ammissibili, oltre all’acquisizione in proprietà, è ammessa anche quella
effettuata mediante contratto di leasing, con beneficio a favore
dell’utilizzatore (in tal caso rileva il costo sostenuto dal concedente.
L’agevolazione spetta altresì (come precisato dalla circolare 44/E del
2009 cui la circolare 5/E del 2015 rimanda) nel caso in cui la società di
leasing realizza, in appalto, il bene da concedere in locazione.
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AMBITO TEMPORALE
Rilevano gli investimenti effettuati dal 25 giugno 2014 (data di
entrata in vigore della norma) al 30 giungo 2015.
L’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione
segue le regole generali della competenza, così come previste
dall’articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR.
A tal proposito si precisa che le spese si considerano sostenute alla
data di consegna o spedizione, ovvero, se successiva, alla data in cui si
verifica il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale.
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DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE
L’art. 18, al comma 1, specifica che l’agevolazione consiste in un
credito d’imposta, calcolato nella misura del 15% dell’eccedenza di
spese sostenute rispetto alla media degli investimenti in beni
strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007,
sostenuti nei cinque periodi precedenti, con esclusione di quello nel
quale gli investimenti sono stati maggiori.
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PERIODO DEGLI INVESTIMENTI
La circolare 5/E del 2015 precisa che si debba ritenere che il
beneficio maturi in relazione agli investimenti effettuati in due periodi
di imposta: quello in corso alla data di entrata in vigore del D.L. per gli
investimenti realizzati nel 2014, e a quello successivo per gli
investimenti effettuati nel 2015.
I periodi di imposta da prendere in considerazione rimangono sempre i
cinque precedenti, anche qualora il soggetto in uno dei periodi
interessati dal calcolo della media non ha effettuato investimenti.
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PERIODO DEGLI INVESTIMENTI
Nel caso di imprese costituite da meno di cinque anni, verrà
preso in considerazione un numero di esercizi d’imposta inferiore,
sempre comunque mantenendo la possibilità di escludere il periodo nel
quale sono stati realizzati i maggiori investimenti.
Nel caso specifico poi di imprese costituite dopo l’entrata in vigore del
D.L., il credito d’imposta si applica in relazione al valore complessivo
degli investimenti realizzati in ciascun periodo d’imposta.
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UTILIZZO DEL CREDITO D’IMPOSTA
Il comma 4 dell’art.18 del D.L. stabilisce che il credito
d’imposta va ripartito ed utilizzato in compensazione, in tre rate
annuali di pari importo, a partire dal 1°gennaio del secondo periodo di
imposta successivo a quello di effettuazione degli investimenti (quindi
per gli investimenti effettuati nel 2014, dal 1° gennaio 2016 e sino al
2018 compreso, per quelli effettuati nel 2015, dal 1° gennaio 2017 e
sino al 2019 compreso).
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UTILIZZO DEL CREDITO D’IMPOSTA
Nel caso particolare in cui non sia possibile utilizzare tutta
nell’anno la quota di credito d’imposta per incapienza, la parte non
utilizzata viene rinviata all’esercizio successivo.
Inoltre, sempre il comma 4, precisa che il credito d’imposta non è
soggetto ad alcun limite di utilizzo (né per quanto riguarda i limiti di cui
al co.53 dell’art.1 Legge n.244/2007 dei 250.000 euro, e nemmeno per
il limite generale di cui all’art.34 Legge n.388/2000 dei 700.000 euro).
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UTILIZZO DEL CREDITO D’IMPOSTA
Infine, la circolare 5/E del 2015 precisa che non si applica
nemmeno la preclusione di cui all’art.53 del D.L. 31/05/2010 n.78, che
prevede il divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a
ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a
1.500 euro.
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ASPETTI FISCALI
Il comma 4 dell’art.18 D.L. 91/2014 prevede che il credito
d’imposta non concorre alla formazione del reddito, comprese le
relative addizionali regionali e comunali e nemmeno ai fini irap.
Non rileva neanche nella determinazione della quota di interessi passivi
deducibile dal reddito d’impresa (articolo 61 del TUIR).
Ai fini dichiarativi, lo stesso deve essere riportato nel quadro RU del
modello dichiarativo, sia dell’anno in cui il credito d’imposta è maturato,
sia in quelli successivi sino ad esaurimento del suo utilizzo.
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ESEMPI
Caso 1: investimenti effettuati:
anno 2014: 65.000 anno 2013: 0 anno 2012: 3.000 anno 2011: 12.000 anno 2010: 50.000 anno 2009: 11.000 Anno da escludere: 2010; per anno 2012 investimento pari a 0 Totale investimenti 2010 – 2013: 23.000 Valore della media: 23.000/4= 5.750 Valore dell’eccedenza: 65.000 – 5.750= 59.250 Credito d’imposta: 59.250 x 15%= 8.887,50 Quota annua compensabile dal 2016: 2.962,50/anno
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ESEMPI
Caso 2: investimenti effettuati:
anno 2015: 65.000 anno 2014: 40.000 anno 2012: 3.000 anno 2011: 9.000 anno 2010: non esisteva Anno da escludere: 2014, ma solo per il calcolo riferito al 2015; per anno 2012 e 2011 investimento pari a 0. In questo caso particolare rilevano al 100% gli investimenti effettuati. Credito d’imposta 2014: 40.000x 15%= 6.000 pari a 2.000/anno dal 2016 Credito d’imposta 2015: 65.000x 15%= 9.750 pari a 3.250/anno dal 2017. Negli anni 2016 e 2017 sono utilizzabili entrambe le quote.
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REVOCA E CONTROLLI
Il comma 6 dell’art.18 del D.L. 91/2014 prevede la revoca
dell’agevolazione qualora l’imprenditore ceda a terzi o destini i beni
oggetto di investimento a finalità estranee all’esercizio di impresa
prima del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto.
E’ altresì revocata se i beni oggetto di investimento sono trasferiti in
strutture produttive al di fuori del territorio nazionale entro la
scadenza del periodo di accertamento.