fiscalita differita 5 aprile 2005 commissione di studio fiscalita interna pietro pontiggia

FISCALITA’ DIFFERITA

5 aprile 2005

COMMISSIONE DI STUDIO FISCALITA’ INTERNA

Pietro Pontiggia

DEFINIZIONI

Imposte DOVUTE (A) dichiarazione dei redditi

Imposte sul Reddito di competenza dell’esercizio (B) C.C. e Pcn

Imposte Differite C=(A-B)Ci sono se c’e’ una differenza tra risultato civilistico e risultato fiscale

DEFINIZIONI (2)

IMPOSTE DIFFERITE

ATTIVE

O ANTICIPATE

PASSIVE

O DIFFERITE

EFFETTO IMPOSTE

PREPAGATE RISPETTO ALLA COMPETENZA

SARANNO DOVUTE SUCCESSIVAMENTE RISPETTO ALLA COMPETENZA

DEFINIZIONI (3)

ENTRAMBE SI RILEVANO

sia quando sorgono sia quando si annullano (effetto reversal)

Quindi l’effetto delle differenze civile – fiscale non deve essere definitivo, ma avere un movimento opposto in esercizi (2 o +) successivi

DEFINITIVE TEMPORANEE

Esauriscono il loro effetto nell’annoES: Dividendi ∆- = 95%

Durano 2 o più anniES: cessione Immob. Mat. possedutada più di 3 anni (“spalmatura” fino a 5 es.) ∆- oggi e ∆+ dopo

ORIGINE

Principio contabile n. 25 – 1999

IAS 12 “Income Taxes” – 1994/96

D.LGS 6/2003

MODIFICHE AL CODICE CIVILE

ORIGINE (2)

D.LGS 6/2003 ha aumentato la possibilità che in bilancio vengano esposte imposte non correnti perché ha abolito

il comma 2 dell’art. 2426 del c.c.

Stiamo parlando di norme civilistiche

Il modo di calcolo della fiscalità differitaNON è cambiato

Le regole fiscali non sono cambiate

Non c’è più la possibilità di operare rettifiche di valore o accantonamentiesclusivamente di carattere fiscale nel bilancio di esercizio

ORIGINE (3)

1)DIVIETO di inserire nel bilancio d’esercizio rettifiche di valore e accantonamento esclusivamente di carattere fiscale

2)PRINCIPIO DI COMPETENZA art.2423-bis c.1 nr.3

3)D.LGS 6/2003 – Norme del Codice Civile(schemi e Nota Integrativa)

NOVITA’

C) ATTIVO CIRCOLANTE I – Rimanenze: … II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce,

degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo: 1) verso clienti; 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso controllanti; 4-bis) crediti tributari; 4-ter) imposte anticipate; 5) verso altri. Totale

C.II.4-ter

NOVITA’ (2)

B) FONDI PER RISCHI E ONERI:1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili;2) per imposte, anche differite;3) altri.Totale

22 «Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate».

SPB.2

CE22

NOVITA’ (3)

c.c. 2427 punto 14)

a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

Segue ..

MINOR COSTO IN CE MAGGIOR COSTO IN CE

IMPOSTE DIFFERITEEFFETTO IMPOSTE

PREPAGATE RISPETTO ALLA COMPETENZA

SARANNO DOVUTE SUCCESSIVAMENTE RISPETTO ALLA COMPETENZA

ATTIVE

O ANTICIPATE

PASSIVE

O DIFFERITE

CALCOLO

DIFFERITE :(passive)

si rinvia la tassazione di componenti positivi ( es. Plusvalenze) si anticipano fiscalmente componenti negativi (es. Amm.ti Anticipati)

RILEVAZIONE COSTO per imposte che si pagheranno in futuro (contropartita PASSIVITA’ nel Fondo Rischi)

SEMPRE OBBLIGATORIA per il principio di competenza e prudenza

CALCOLO (2)

ANTICIPATE :(Attive)

si rinvia il riconoscimento fiscale di componenti negativi (es: annullamento di crediti senza i requisiti fiscali)

RILEVAZIONE MINOR COSTO per imposte (contropartita ATTIVITA’) OBBLIGATORIE SOLO se si rispetta il principio di prudenza

Segue..differite anticipate

Risultato Ante 100 100 ricavi CE 40 + fisco 0 - Risultato Post CE 140 + fisco 100 - Imposte CE 46,2 + fisco 33 - costi CE 40 - 10 - fisco 45 + 0 +Risultato Post CE 60 + 90 - fisco 55 - 100 +Imposte CE 19,8 + 29,7 - fisco 18,15 - 33 +

COSTO

COSTO

PASSIVITA’

ATTIVITA’

Segue..

ANNO X ANNO IMPOSTA X IMPOSTA

Elenco causa/effetto

X Definitiva in diminuzione Indennità di trasferta imprese di autotrasporto deducibili ai fini Irap

X Definitiva in diminuzione Costi del personale deducibili ai fini Irap

XXDefinitiva in diminuzione Plusvalenze su cessione di veicoli a deducibilità limitata

XDefinitiva in diminuzione Dividendi da società comunitarie

XDefinitiva in diminuzione Dividendi soc. di capitale

XDefinitiva in diminuzione Partecipazione agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti ed agli associati in partecipazione

XDefinitiva in diminuzione Proventi non computabili nel reddito

XXDefinitiva in diminuzione Redditi immobili non strumentali

XXDefinitiva in diminuzione Rinunce a crediti da parte dei soci

IRAP IRPEG Definitiva/Temporanea

Tipologia variazione

XXDefinitiva in aumento Spese relative al funzionamento di strutture recettive

XXDefinitiva in aumento Costi relativi a fabbricati non strumentali

XDefinitiva in aumento Presunzione interessi attivi al tasso legale

XXDefinitiva in aumento Cessione contratto leasing

XXDefinitiva in aumento

Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio

dell’impresa di beni strumentali


Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio

dell’impresa di beni merce

X Definitiva in diminuzione Personale distaccato presso terzi

X Definitiva in diminuzione Deduzione forfetaria Irap parametrata al numero dei dipendenti ed al fatturato.

X Definitiva in diminuzione Deduzione forfetaria Irap parametrata alla base imponibile


XXDefinitiva in aumento Spese di rappresentanza

XXDefinitiva in aumento Ammortamenti inferiori al minimo deducibile

XXDefinitiva in aumento Perdite su crediti

XXDefinitiva in aumento Sopravvenienze passive

Definitiva in aumento Erogazioni liberali

XXDefinitiva in aumento Indeducibilità imposte sui redditi e con rivalsa

X

Definitiva in aumento Pro-rata deduzione interessi passivi

XXDefinitiva in aumento Spese per trasferte


XTemporanea in diminuzione

Plusvalenze su cessione azioni proprie 40

XXTemporanea in diminuzione

Ammortamenti anticipati dedotti in dichiarazione dei redditi

39


Valutazione rimanenze prodotti in corso di lavorazione e servizi in corso di esecuzione

38

X Tassazione dividendi 37


Contributi in c/capitale rateizzati 36


Indennizzi assicurativi rateizzati 35


Plusvalenze rateizzate 34


Spese relative a veicoli a deducibilità limitata 32


Limite alla deduzione delle spese relative ad operazioni intercorse con imprese residenti in paradisi fiscali

31

XDefinitiva in aumento

Pro-rata di deducibilità spese generali 30


XXTemporanea in aumento

Ammortamento beni immateriali 51


Deduzione spese di manutenzione e riparazione 50


Ammortamenti eccedenti il limite massimo 49

XTemporanea in aumento

Perdite su crediti 48


Deduzione contributi associativi 47


Deduzione INVIM decennale 46


Deduzione imposte da quelle diverse da quelle sui redditi e con rivalsa

45


Compensi amministratori 44


Svalutazione partecipazioni immobilizzate 43


Riduzione per rischio contrattuale opere ultrannuali 42


Revisione prezzi valutazione opere ultrannuali 41



Riporto perdite fiscali 60


Valutazione crediti e debiti in valuta estera 59


Spese di rappresentanza 58


Spese di pubblicità e propaganda 57


Altri accantonamenti 56


Accantonamenti oneri operazioni e concorsi a premio55


Accantonamento lavori ciclici di manutenzione 54


Accantonamento rischi di cambio 53


Svalutazione crediti 52


Nota Integrativa

Vista l’aumentata importanza della voce IMPOSTE, e dalle sue “sottovoci”

Il PC n.25 richiede un prospetto di riconciliazione tra l’onere fiscale da bilancio e quello fiscale teorico

Il C.C. art.2427 n.14 ……

Nota Integrativa

• Le differenze temporanee che generano imposte differite e/o anticipate• L’aliquota applicata• Le variazioni rispetto all’anno precedente• Gli importi accreditati a CE o a Patrimonio Netto• Le voci escluse dal calcolo E le motivazioni• Le imposte anticipate relative alle perdite di esercizio o pregresse,• L’ammontare non contabilizzato E le motivazioni

C.C. art.2427 n.14

Prospetto art. 2427 n.14 (1)

Descrizione delle differenze temporanee Imposte Anticipate Anno 1 Riassorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imposte Anticipate Anno 2

Differenze deducibili

Imponibile

Aliquota

Imposta(a)

Imponibile

Aliquota

Imposta (b)

Imponibile

Aliquota

Imposta (c)

Imponibile

Aliquota

Imposta (a-b+c)

spese manutenzione eccedente 5% 200 33% 66 40 33% 13,2 100 33% 33 260 33% 85,8

compensi amministratori non corrisposti 100 33% 33 100 33% 33 150 33% 49,5 150 33% 49,5

Totale 300 99 140 46,2 250 82,5 410 135,3

Imposte Differite Anno 1 Riassorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imposte Differite Anno 2

Differenze imponibili ImpoNibile

Aliquota

Imposta

Imponibile

Aliquota

Imposta

Imponibile

Aliquota

Imposta

Imponibile

Aliquota

Imposta

plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 400 33% 132 100 33% 33 280 33% 92,4 580 33% 191,4

ammortamenti ex art. 109 TUIR 200 33% 66 200 33% 66

Totale 400 132 100 33 480 158,4 780 257,4

Caso Anno 1

Imposte correnti Imposte differite anno in

corso

Anno 1

UTILE PRIMA DELLE IMPOSTE 800∆-

plusvalenze rateizzate -400 -132Totale -400 -132

∆+ quota spese manutenzione (1/5) 200 66pagamento compenso amm.tori 100 33totale 300 99Differenze permanenti (es.costi indeducibili) 200 0Imponibile 900Imposte dell'esercizio Ires (33% x 900) -297Imposte Anticipate 99Imposte Differite passive -132Imposte totali -330

IRES FISC.DIFF.

Scritture contabili

Imposte correnti a debiti tributari 297

Imposte anticipate a Imposte differite (CE) 99

Imposte differite passive (CE) a Fondo Imposte differite 132

SPB. 2

SPD. 12

SPC.II.4 ter

CE22) Imposte sul

reddito dell’esercizio,

correnti, differite e anticipate

Dettaglio (esempio)

ANNO 2 3 4 5

Differenze temporanee anticipate

100 100 100 100

Imposte anticipate 33 33 33 33

ESEMPIO: Plusvalenze rateizzate: importo 500; rateizzate 400

TOTALE Imposte differite: 132 (33 x 4)

In Bilancio …

C.II.4-ter)Imposte anticipate

99

B) Fondi rischi e oneri2) Per imposte, anche differite

132

D) Debiti tributari

297

Risultato prima delle imposte800

22) Imposte sul reddito dell’esecizio, correnti, differite e anticipate-Correnti

(297)-Differite:Anticipate

99Differite

(132)

23) Utile(perdita) dell’esercizio470

S.P.CE

Descrizione delle differenze temporanee

(+) Imposte Anticipate Anno 1

Differenze deducibili Imponibile Aliquota Imposta(a)

spese manutenzione eccedente 5% 200 33% 66

compensi amministratori non corrisposti 100 33% 33

Totale 300 99

(-) Imposte Differite Anno 1

Differenze imponibili Imponibile Aliquota Imposta

plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 400 33% 132

Totale 400 132

Prospetto art. 2427 n.14 (2)

Nota Integrativa OIC 1RICONCILIAZIONE TRA ALIQUOTA ORDINARIA E EFFETTIVA

DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE IRESRisultato prima delle imposte 800Onere fiscale teorico (33%) 264

Differenze imponibili in es. successiviplusvalenze rateizzabili in 5 esercizi -400Totale -400

Differenze deducibili in es. successivispese manutenzione eccedente 5% 200compensi amministratori non corrisposti 100Totale 300Differenze permanenti 200Imponibile 900Imposte da pagare (33%) 297Onere fiscale effettivo (297/800) 37%

C.II.4-ter)Imposte anticipate

135,3

B) Fondi rischi e oneri2) Per imposte, anche differite

257,4

D) Debiti tributari

240,9

Risultato prima delle imposte1200

22) Imposte sul reddito dell’esecizio, correnti, differite e anticipate-Correnti

(240,9)-Differite:Anticipate

82,5Differite

(158,4)Utilizzo F.do imposte

33Diminuz.imp.anticipate

(46,2)23) Utile(perdita) dell’esercizio

870

S.P. CEIn Bilancio … (effetto reversal)

Perdite riportabili Trasparenza Consolidato nazionale

Perdite riportabili

Le perdite fiscali generano differenze temporanee deducibili (differite attive/anticipate)

che si traducono in importi deducibili negli esercizi futuri

Il beneficio futuro è di competenza dell’esercizio in cui si sono manifestate le perdite

Valutare la ragionevole certezza di redditi imponibili futuri >=

Valutazione delle condizioni di iscrizione di imposte anticipate negli esercizi futuri(limite temporale = entro il periodo di utilizzazione delle perdite)

Requisiti richiesti per l’iscrizione

Perdite riportabili

principio contabile nazionale n. 25:

«le attività derivanti da imposte anticipate nonpossono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell’esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria».

Perdite riportabili

Ci vuole particolare attenzione perché

LE PERDITE RIPORTABILI NON COMPORTANO UN BENEFICIO FISCALE CERTO

non si tratta di un credito verso l’erario, ma solo minori imposte che si verseranno

Solo se ci saranno imponibili che le potranno assorbireentro il periodo nel quale sono deducibili

Perdite riportabili

MA i PCN non dettano i criteri per la presenza delle condizioni necessarielo IAS 12 «Income taxes», richiede i seguenti criteri:

− se l’impresa abbia differenze temporanee imponibili sufficienti, con riferimento allemedesime autorità fiscali, che si tradurranno in importi imponibili a fronte dei quali le perdite fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati possano essere utilizzati prima della loro scadenza;− se è probabile che l’impresa abbia redditi imponibili prima della scadenza delle perditefiscali e dei crediti d’imposta non utilizzati;− se le perdite fiscali non utilizzate derivino da cause identificabili che è improbabile che siripetano; − se esistano per l’impresa opportunità di pianificazione fiscale in base alle quali si avràreddito imponibile nell’esercizio nel quale possono essere utilizzati le perdite fiscali e icrediti d’imposta non utilizzati.

Perdite riportabili

in nota integrativa, al punto 14, lett. b), ha previsto la redazione di un apposito prospetto contenente le seguenti informazioni: «l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione»

TUTTAVIA IL CODICE CIVILE

Perdite riportabili

E per quelle illimitatamente riportabili?

Se non le iscrivo sto dicendo che non farò utili

Se le iscrivo “mi impegno” a fare utili

Perdite riportabili

TUTTAVIA secondo i PCN

«Un’imposta anticipata derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono».

Quindi ogni anno devo “riconsiderare” l’iscrivibilità o meno della fiscalità differita sulle perdite

Perdite riportabili

TrasparenzaLe conseguenze sulla fiscalità “corrente”

Società partecipata Non stanzia i debiti tributari “correnti”

Società partecipanti Integrano il debito tributario “corrente”

gravante sul risultato economico proprio con quello relativo al reddito “da partecipazione”

Le conseguenze sulla fiscalità differita

Società partecipata Stralcia le imposte differite attive Stralcia le imposte differite passive, eccetto

quelle che si riverseranno successivamente al periodo “di opzione”

Società partecipanti “Cumulano” le imposte differite proprie con

quelle relative alle “variazioni temporanee” che verranno trasferite “pro-quota” dalla partecipata

Trasparenza

Consolidato naz.

FISCALITA’ DIFFERITA PREGRESSA

FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO

Consolidato naz.

Le società “annullano” le poste patrimoniali della Fiscalità Differita

(in assenza di accordi specifici)

La capogruppo iscrive (a riserva) le poste che potrà utilizzare

FISCALITA’ DIFFERITA PREGRESSA

Consolidato naz.

Le società NON iscrivono Fiscalità Differita (non possono usarla) (eccezione = Perdite “ante”)

La capogruppo iscrive la Fiscalità Differita

FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO

fiscalita differita 5 aprile 2005 commissione di studio fiscalita interna pietro pontiggia

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