errores gastos deducibles

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Errores frecuentes enla deducción de gastos

de una empresa

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PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓNTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822

PRIMERA EDICIÓNMAYO 2010

7030 ejemplares

© Viviana Cossío Carrasco© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2010-06036

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-4038-81-5

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL31501221000416

DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORESJosé Rivera Ramos

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA

EMPRESA

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.San Alberto 201 - Surquillo

Lima 34 - Perú

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORESLIMA 18 - PERÚ

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GACETA JURÍDICA S.A.

CONTADORES

& EMPRESAS

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PRESENTACIÓN

Presentación

A diferencia de las rentas de capital y las rentas de trabajo, las rentas de terce-ra categoría conllevan en la estructura del Impuesto a la Renta un tratamiento mucho más complejo y técnico basado en la correcta determinación de la renta neta. Así, siendo que su naturaleza deviene de la aplicación conjunta de capital y trabajo, dicha determinación pasa por una serie de etapas en las que resulta de mayor importancia el exacto reconocimiento de los gastos deducibles, pues no se trata de la simple de-ducción de un porcentaje determinado por ley de la renta bruta del contribuyente.

En efecto, dentro de la estructura del Impuesto a la Renta tenemos que un ele-mento indispensable es el referido a la deducción de gastos de la renta bruta a efec-tos de determinar la renta neta gravada sobre la cual aplicar la tasa del impuesto.

Así, en un natural afán de determinar la menor cantidad de renta neta gravada, y por ende el menor importe de Impuesto a la Renta por pagar, las empresas se ven tentadas a reducir su renta bruta con la mayor cantidad de gastos que puedan deducir de ella. Lógicamente, como es de predecir de toda imposición devenida y legitimada del ius imperium del Estado, el mandato de otorgar una prestación económica a favor del fi sco genera un inmediato rechazo por parte de los contribuyentes.

Es por ello que ante las casi connaturales intenciones de deducir la mayor cantidad de gastos posibles, y la legítima sospecha de que muchos de ellos sean fi cticios o no razonables, es que el legislador ha establecido una serie de requisitos, principios y criterios que cada uno de los gastos debe cumplir a efectos de que su deducibilidad sea admitida. Sin embargo, como veremos a lo largo de esta obra, la lista y características de los requisitos que las empresas deben observar resultan tan numerosas y complejas que no es extraño advertir que frecuentemente incurren en una serie de errores al pretender deducir un simple gasto.

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ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

Ciertamente, parece no existir procedimiento de fi scalización que no determine algún reparo en los gastos que las empresas han deducido. En efecto, entendemos que ello es consecuencia de las constantes innovaciones legislativas, la compleja y en ocasiones contrapuesta interpretación y aplicación de las normas y la falta de un adecuado control administrativo y contable que suelen generar una serie de errores en la determinación de un gasto deducible, por lo que han sido objeto de pronuncia-mientos de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Así, a través de esta obra se pretenden plasmar dichos errores con el ánimo de que sean previstos por nuestros suscriptores y de esta manera evitar su comisión.

VIVIANA COSSÍO CARRASCO Jefa del Área Tributaria

de Contadores & Empresas

Capítulo 1ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

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ERROR Nº 1 GASTOS NO CAUSALES

En un sentido lato, el principio de causalidad se entiende como aquel que postula la relación entre una causa y un efecto asociado, o también percibido como el axioma por el cual se afi rma que toda causa tiene un efecto y todo efecto una causa.

En materia tributaria, el principio de causalidad es entendido en el marco de la deter-minación del Impuesto a la Renta y emerge como el primer gran requisito aplicable a todos y cada uno de los gastos que las empresas pretendan deducir. Cumplido este principio, las empresas podrán continuar verifi cando el cumplimiento de los demás requisitos que norma-tivamente son exigidos a cada gasto en particular.

Referencia normativa

“A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley (…)”.

(Primer párrafo del art. 37 de la LIR)

Para entender en qué consiste el principio de causalidad consideramos necesario transcribir algunas defi niciones importantes. Así, la aplicación del principio de causalidad en la deducción de gastos, en palabras de García Mullin(1) “determina que solo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación o el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”.

Para Sevillano Chávez(2) “este principio debe ser entendido en el sentido que, antes de proceder a la deducción de un gasto, se debe verifi car su vinculación con las actividades empresariales. Todo monto que va a reducir la base imponible del Impuesto a la Renta debe estar justifi cado por el hecho que lo que se busca es obtener mayores benefi cios. Es preciso enmarcar que no es necesario que un gasto esté expresamente mencionado en la ley para que pueda ser deducido, lo importante es que exista un nexo causal que lo ligue con la acti-vidad empresarial del contribuyente”.

Lo cierto es que si una empresa pretende deducir cualquier gasto deberá estar en condición de demostrar que este es razonablemente necesario y está destinado a contribuir con la generación de las rentas gravadas de dicha empresa ya sea directa o indirectamente, como con el mantenimiento de su fuente.

(1) GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires, 1978, p. 62.(2) SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. “La imposición a las rentas empresariales en la Ley del Impuesto a la Renta”. En: Materiales de lectura

de la maestría en Derecho de la Empresa. Régimen tributario empresarial. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, 2006-2.

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Ahora bien, tal como precisa Villanueva Gonzales(3) respecto al enunciado normativo referido al principio de causalidad, este “debe ser interpretado de modo lato y no restrictivo, debido a que un gasto “necesario” no es un gasto que sea “imprescindible”. En ese sentido, debe indicarse que la necesidad de un gasto depende del valor o la utilidad que tenga dicha erogación para el que decida incurrir en él, atendiendo al propósito con el que se realiza.

Sobre la necesidad que debe revestir el gasto, resultan ilustrativas las diversas ópti-cas que pueden considerarse a efectos de determinar la causalidad del mismo y que pone de manifi esto Baldeón Güere(4):

El gasto imprescindible: debe ser entendido como el gasto que de manera directa genera renta, que es imprescindible su erogación, es decir, que no haya posibilidad de sus-traerse del gasto.

El gasto conveniente: entendido como el gasto que resulta adecuado para la gene-ración de renta; no obstante, estas últimas puedan no generarse por circunstancias ajenas a la empresa. Estos gastos son defi nidos en las políticas internas que establecen la empresa en el desarrollo de sus actividades, siendo que la propia empresa a través de su represen-tante decide su realización. La generación de rentas se establece con posterioridad a la realización del gasto ya que este puede o no ocurrir.

El gasto normal: es considerado gasto necesario; es el realizado normalmente o ha-bitualmente en las operaciones comerciales. En tal sentido, se evaluará el tipo de operación que efectúa cada contribuyente para establecer la necesidad del gasto.

! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF N° 00835-3-1999 (28/10/1999)“De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal y como está regulado en nuestra legislación dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al fi nal de un ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos hubiere incurrido y que sea necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora; estas defi niciones se fundan en el principio de causalidad regulado por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que se puede defi nir como la relación que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la gene-ración de la renta y el mantenimiento de fuente productora”.

Así, entendido en su real dimensión, una amplia y no restrictiva, las empresas podrán deducir gastos que, normal y razonablemente, puedan vincularse con el propósito de generar rentas gravadas, sin que sea requisito el demostrar que efectivamente dichas rentas se llegaron a generar, pues no es posible condicionar un gasto al éxito de los proyectos empresariales emprendidos. Del mismo modo, las empresas bien podrían deducir gastos

(3) VILLANUEVA GONZALES, Martín. “¿Hasta dónde un contribuyente debe probar la prestación efectiva del servicio?”. En: Actualidad Jurídica. Tomo 135, febrero 2005.

(4) BALDEÓN GÜERE, Norma Alejandra. “Rentas empresariales: Principio de causalidad”. En: Contadores & Empresas. Año 5, Nº 99, Primera quincena, diciembre 2008, p. A-2.

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ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

que estén relacionados a la generación de rentas gravadas aun cuando estas no sean propiamente del giro de la empresa.


RTF N° 03942-5-2005 (24/06/2005)“Se revoca la apelada, levantándose los reparos al crédito fi scal que no constituyen gasto para efectos del Impuesto a la Renta por no cumplir con el principio de causalidad, al apreciarse que es insufi ciente el sustento de la Administración referido a que los gastos efectuados (desembolsa-dos a una empresa que le presta servicios secretariales, de mensajería, de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades de la recurrente (basándose solo en que los tales gastos no son razonables pues el único negocio concretado por la recurrente en el periodo acotado había sido el alquiler de su planta), pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios no signifi ca que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos (aunque estas últimas no lleguen a concretarse), siendo los montos de los gastos razo-nables, más aún cuando no tiene personal en planillas”.

RTF N° 02235-2-2003 (25/04/2003)“Se indica que existe relación de causalidad entre el préstamo otorgado y la generación de renta ya que como consecuencia del préstamo la recurrente percibirá intereses afectos al Impuesto a la Renta, careciendo de fundamento lo alegado por la Administración en cuanto a que no existe relación de causalidad al no ser el giro del negocio de la recurrente el otorgar préstamos, no siendo una práctica común para ella”.

RTF N° 5355-1-2002 (13/09/2002)“Resulta razonable que una empresa evalúe, a través de un informe técnico-arquitectónico, si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado, con ese fi n, cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversión no se haya realizado”.

1. LIBERALIDADESEn oposición a los gastos que cumplen con el principio de causalidad tenemos aque-

llos que son califi cados como liberalidades. Comúnmente se entiende que las liberalidades son gastos que no cumplen con el principio de causalidad, pues no son realizados con el fi n de obtener renta gravada. En efecto, de acuerdo a la defi nición brindada por la Real Acade-mia de la Lengua Española, el concepto “liberalidad” encierra las siguientes acepciones(5):

1. Virtud moral que consiste en distribuir alguien generosamente sus bienes sin es-perar recompensa.

2. Generosidad, desprendimiento.3. Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya.

(5) Fuente: <www.rae.org>.

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Como se aprecia, lo esencial para defi nir que un gasto constituye una liberalidad es establecer la no causalidad con la generación de rentas gravadas, es decir, asumir un gasto:

a) Sin estar destinado a la obtención de una renta gravada; yb) Sin estar obligado legal o contractualmente a asumirlo.En ese sentido, las empresas que otorgan liberalidades están favoreciendo gratuita-

mente a terceros sujetos incrementando estos sus ingresos, ya sea mediante el aumento de sus activos (piénsese en donaciones de bienes) o la disminución de sus pasivos, (cuando asumen sus gastos).

1.1. Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personasEste tipo de liberalidad se caracteriza por implicar un gasto para una empresa en

benefi cio de un tercero cuyo activo incrementará.De este modo, sin tener obligación legal o contractual relacionada a la obtención de

rentas gravadas, en ocasiones las empresas suelen otorgar liberalidades a favor de terceras personas, ya sea por consideraciones sociales o culturales, bajo la equivocada convicción de que dicho gasto por su motivación altruista y bienintencionada generará una disminución de su renta neta imponible.

1.1.1. DonacionesCabe precisar que si bien las donaciones son eminentemente actos de liberalidad, lo

cierto es que nuestra normativa admite su deducción únicamente cuando los benefi ciarios ostentan la calidad de entidades perceptoras de donaciones reconocidas por el Ministerio de Economía y bajo el cumplimiento de ciertas formalidades y límites cuantitativos, que son materia de desarrollo del Error Nº 15.

Así, cualquier donación que no cumpla con las referidas formalidades y límites será reparada tributariamente.

1.1.2. Gratificaciones extraordinariasAhora bien, aquí debemos precisar que las donaciones efectuadas al personal de la

empresa constituyen en estricto una “gratifi cación extraordinaria” (en oposición a las gra-tifi caciones legales que la empresa se encuentra obligada a otorgar, esto es, por Fiestas Patrias y Navidad). Si bien estos actos de liberalidad son en principio no deducibles, su deducción está condicionada a que se cumplan con los siguientes requisitos:

- Sean pagadas al trabajador hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que pertenecen.

- Cumplan con el criterio de razonabilidad, en relación con los ingresos de la empresa.

- Cumpla con el criterio de generalidad.Sobre el particular, debemos recalcar que en virtud del criterio de generalidad las

empresas deberán otorgar la gratifi cación extraordinaria a favor de la generalidad de traba-jadores que se encuentren en una misma condición, ya sea por antigüedad en la empresa, área, profesión, nivel jerárquico, entre otros criterios que la empresa considere.

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1.1.3. Inversión socialDistinto es el caso de los gastos califi cados como de “inversión social”, a favor de co-

munidades en las que las empresas se encuentran situadas, ya sea dentro o aledañamente. Estos gastos pueden consistir desde la reparación de las pistas, carreteras, construcción de puentes hasta la implementación de postas médicas, escuelas o gastos meramente orna-mentales.

Aquí, corresponde hacer la precisión de que dichos gastos pueden obedecer a com-promisos asumidos legalmente con el Estado peruano, en virtud del contratos de inversión celebrados, en cuyo caso el gasto dejaría de ser una liberalidad y se consideraría un gasto necesario a efectos de poder desarrollar la actividad generadora de rentas gravadas (pién-sese como requisito para otorgar una concesión).

Podemos concluir entonces que, salvo excepciones previstas por ley, las liberalida-des efectuadas a favor de un tercero son gastos no deducibles, pues no cumplen con el principio de causalidad.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE ESTE TIPO DE GASTOS

• Donación directa a personas damnificadas por desastres naturales.• Donación de libros a bibliotecas de universidades privadas.• Donación de computadoras a PetroPerú.• Donación de tanques de agua a pobladores de zonas cercanas a la empresa.• Propina a los mozos por consumo en restaurante calificado como gasto de representación.


RTF N° 00898-4-2008 (23/01/2008)“Se confi rma la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta - ejercicio 2000 por bonos otorgados a funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituye un acto de liberalidad”.

RTF N° 11061-2-2007 (20/11/2007) “Se confi rma la apelada. La recurrente no ha acreditado que la gratifi cación extraordinaria repa-rada haya sido otorgada a sus trabajadores, al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensación y la retención de quinta categoría, de ser el caso, ni documen-tación adicional que sustente el pago de las referidas gratifi caciones, asimismo, del cruce de información con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido”.

RTF N° 01424-5-2005 (04/03/2005)“Se mantiene reparo al crédito fi scal por la compra de insumos agrícolas, pues si bien es razona-ble que las empresas que se dedican a actividades mineras adquieran insumos para el cuidado o tratamiento de tierras agrícolas dentro de los programas que pueden tener implantados de responsabilidad social y protección del medio ambiente, y que por lo tanto las adquisiciones que con tal fi n se realicen están vinculadas al giro del negocio y otorgan derecho al crédito fi scal, en

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el presente caso la recurrente no presentó documento alguno u otra prueba a efecto de demostrar que los bienes adquiridos fueron destinados a los fi nes antes mencionados, no obstante que ello le fue expresamente requerido en la fi scalización, por lo que no habiendo acreditado la relación de causalidad de tales gastos, es decir, que eran necesarios para producir la renta gravada o mantener la fuente productora de la misma, corresponde mantener el reparo”.

1.2. Gastos que no le corresponden a la empresaTal como ha sido objeto de descripción, el principio de causalidad implica que el

gasto esté vinculado con la generación de ingresos de la empresa que incurre en ellos. Por tanto, resulta un error imperdonable para cualquier empresa pretender deducir gastos que no le son propios sino de terceras personas, ya sean estas sus accionistas y familiares(6), clientes, proveedores o cualquier persona distinta a la empresa(7). A este tipo de gastos que corresponden a terceros, pero son asumidos por la empresa sin un fi n directo o indirecto en la generación de rentas gravadas también califi can como liberalidades(8).

Ejemplos típicos de errores en la deducción de gastos:

1.2.1. Gastos de víveresResulta frecuente encontrar reparos por gastos como, por ejemplo: compras de frutas,

verduras, sazonadores y especias, comida para bebés, comida para mascotas domésticas, en-tre otros. Aun en el entendido de que resulta causal para las empresas contar con cierta cantidad y clase de alimentos destinados a atender a posibles clientes o agasajar a su personal, (piénse-se en café, té, galletas, etc.), resulta ilógico encontrar la causalidad entre los gastos materia de ejemplo, más aún, cuando del comprobante que sustenta el gasto y que describe cada artículo adquirido se desprende que se trata de una compra propia de una canasta familiar.

1.2.2. Gastos de vestidoSe ha presentado casos en los que empresas han pretendido deducir gastos de vesti-

mentas distintas a uniformes y ajenas al desarrollo de su actividad como trajes de baño, ves-tidos de gala, zapatos, accesorios, etc. Muchas veces las empresas con la creencia de poder sustentar el gasto de vestimentas apelando a la necesidad de mantener la buena imagen de su personal ha visto reparado en su totalidad el referido gasto, pues no podría alegarse que prendas de vestir distintas a las que califi can como condiciones de trabajo(9) cumplan con el principio de causalidad.

(6) Recordemos que, expresamente el inciso a) del artículo 44 de la LIR ha contemplado como gastos no deducibles los personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.

(7) Cabe precisar que los gastos referidos a los trabajadores pueden ser admitidos, en tanto además, cumplan, además, con los requi-sitos de generalidad y proporcionalidad que se verá en los Errores Nºs 20 y 21.

(8) No obstante, normativamente se encuentran previstos ciertos gastos que, calificando como liberalidades, son admitidos bajo el cumplimiento de requisitos y formalidades específicas, como las donaciones a entidades sin fines de lucro o a trabajadores en cumplimiento de los criterios de generalidad y proporcionalidad.

(9) Calificará como condición de trabajo, si el gasto es necesario para que el trabajador pueda cumplir con sus labores y que deba correr por cuenta de la empresa.

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1.2.3. Gastos de medicina y atención médicaOtro tipo de gastos, eminentemente personales y ajenos a las empresas, son los

gastos por medicinas y atención médica que no se prestan a favor de sus trabajadores res-petando los principios de generalidad y razonabilidad como se desarrollará en el Error Nº 20. Dentro de este rubro encontramos gastos de peluquería, atención dental, cirugías plásticas, estéticas, operaciones quirúrgicas y consultas médicas diversas.

Asimismo, aun cuando la implementación de un botiquín de primeros auxilios no solo resulta razonable sino necesario para el diligente desarrollo de las actividades de las empre-sas, los gastos relativos a medicinas deberán estar necesariamente vinculados a dolencias generales y comunes, como podría ser pastillas para el dolor de cabeza, dolor de estómago, algodón, gasas, termómetro, etc., mas no a enfermedades específi cas como antidepresivos, descoagulantes, pastillas para el insomnio, Parkinson, entre otros.

1.2.4. Gastos de viajes y recreación Aun cuando los gastos de viaje puedan ser perfectamente deducibles cuando se trate

de viajes de trabajo, en ocasiones las empresas consideran los gastos de viajes personales de los accionistas y sus familias como deducibles de la renta neta siendo objeto legítimo de reparos por parte de la Sunat. Así, los viajes sustentados en paquetes promocionales a Disneyworld o Varadero connotan una difícil acreditación de su relación con las actividades de la empresa.

1.2.5. Gastos de la matrizOtro error, que comúnmente cometen las empresas sucursales de una matriz del

exterior, es el de asumir los gastos que en estricto le corresponde a esta última aun cuando en efecto hayan asumido tal obligación.

Así, por ejemplo, tenemos el caso de que la matriz del exterior envía a su personal para verifi car que la sucursal domiciliada esté llevando el manejo del negocio conforme a lo esperado, realizando inspecciones y hasta auditorías a ser reportadas para su evaluación. En muchos casos, la matriz puede obligar a su sucursal domiciliada asumir los gastos de pasaje y viáticos incurridos en el país del personal que envía para estos efectos, siendo considerado ello un gasto no deducible.

En efecto, el gasto relacionado a la inspección de la casa matriz corresponde ser asu-mido por esta, pues será en su interés (el de sus inversiones) por el que se realizan. La sucursal domiciliada no obtendrá renta gravada directa ni indirectamente por asumir dichos viáticos.

1.2.6. Gastos de directoresSalvo las dietas, por las sesiones de directorio efectivamente realizadas, los gastos

en benefi cio de los directores de las empresas como seguros médicos o movilidades no deberían ser deducidos, pues no existe una relación causal que la justifi que, al ser personas con las que no existe vínculo laboral alguno. En efecto, teniendo en cuenta que la relación de servicios es independiente, los gastos que demanden la realización del mismo deberán ser asumidos íntegramente por el director.

1.2.7. Gastos del proveedorEn ocasiones, los gastos propios de los proveedores de servicios de las empresas

son trasladados a estas en su calidad de clientes a efectos de reducir el costo del servicio a

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prestar. Así, salvo el caso plenamente justifi cado que emane de una obligación contractual expresa bajo penalidad en caso de incumplimiento, los gastos como pasajes y viáticos del pro-veedor del servicio para la prestación del mismo deberán ser asumidos únicamente por él.

No obstante, también puede presentarse el caso de operaciones comerciales más complejas en donde por las particulares características emane la obligación contractual de una empresa a asumir un gasto en benefi cio directo de otra, pero indirecto de esta también. La situación descrita la podemos observar en las operaciones entre empresas importadoras o productoras con empresas distribuidoras o comercializadoras, en las que las primeras asumen un gasto a favor de las segundas como de marketing, publicidad y otros afi nes que benefi cien la venta del producto por aquellas producidos o importados.

1.2.8. Impuesto a la Renta de terceras personasResulta frecuente, que en aplicación de la normativa del Impuesto a la Renta, se ge-

nere la obligación de retener este impuesto a cargo de un sujeto no domiciliado en virtud a la generación de rentas de fuente peruana y la posición de pagador que las empresas domi-ciliadas ostentan. Así, en lugar de pagar el íntegro de la factura, las empresas domiciliadas están obligadas a retener un porcentaje en calidad de Impuesto a la Renta y pagarlo al fi sco, abonando la diferencia al proveedor no domiciliado.

Cuando la operatividad descrita es rechazada por el sujeto no domiciliado exigiendo el pago íntegro de su factura, en ocasiones las empresas ceden ante el mencionado requeri-miento y asumen el pago del Impuesto a la Renta dejado de retener a efectos de cumplir con el fi sco, deduciéndolo de su renta bruta. No obstante, el gasto constituido por el Impuesto a la Renta de una tercera persona (ya sea natural, jurídica, domiciliada o no domiciliada) no será un gasto deducible(10).

Otra práctica frecuente es el traslado del gasto constituido por el Impuesto a la Renta de primera categoría que corresponde a la persona natural propietaria de algún inmueble alquilado por una empresa. En dicho caso, el gasto constituido por dicho impuesto asumido también sería reparado.


RTF N° 10956-2-2007 (16/11/2007)“Se confi rma la resolución apelada, por lo que al no otorgarse la póliza del seguro médico a todos los socios que laboran en la empresa, constituye acto de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener el reparo”.

RTF N° 2005-1-03774 (17/06/2005)“Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamen-tos la Administración reparó la Factura 001 Nº 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adqui-sición de los medicamentos Feldene - 40 mg, Celebrex - 200 mg y Afl amax - 550 mg, debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiquín de primeros auxilios a fi n

(10) De conformidad con el artículo 47 de la LIR, por excepción, el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses

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de ser utilizado por el personal, cumplirían con el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto serían deducibles, en el caso de autos las ad-quisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia específi ca y no para la atención de emergencias, lo que constituye la fi nalidad de un botiquín de primeros auxilios, por lo que procede confi rmar el reparo”.

RTF N° 02675-5-2007 (22/03/2007)“Se revocan las apeladas, al gasto por canastas navideñas entregadas a practicantes (pues no puede entenderse como acto de liberalidad, al tener como origen la labor que realizan a su favor, por lo que puede integrar la subvención económica).

Voto discrepante: Mantener reparo a gasto por canastas de practicantes, por ser liberalidad”.

RTF N° 1275-2-2004 (05/03/2004)“Los gastos reparados son los realizados por la recurrente (Coca Cola Servicios del Perú) por concepto del servicio de asesoría en marketing, publicidad, mercadeo, etc. prestado a la empre-sa embotelladora (Embotelladora Latinoamericana S.A.). En primer lugar, carece de sustento lo señalado por la Administración respecto a que los gastos no son proporcionales con los ingresos declarados por la recurrente sobre la base de un contrato de locación de servicios celebrado por ambas empresas, ya que dicho contrato tiene otro objeto como es el destaque de un funcionario de la recurrente a la empresa embotelladora a fi n que realice labores de gestión y administración. Se concluye que el contrato de locación de servicios por el que la recurrente prestó servicios a la embotelladora fue verbal. De la revisión de la documentación proporcionada por la recurrente se aprecia que cumplió con acreditar la relación de causalidad entre los gastos de publicidad y la fuente productora de renta, ya que la mayor o menor venta de bebidas por parte del embotellador determina el monto de la retribución de la recurrente. Sin embargo, la Administración debe veri-fi car los pagos realizados por la embotelladora a la recurrente y los porcentajes de ventas sobre los que fueron calculados”.

RTF N° 10428-3-2007 (30/10/2007) “Se indica que el reparo al crédito fi scal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que la recurrente no tenía la obligación de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehi-culares alquiladas a sus proveedores”.

RTF N° 6378-5-2005 (19/10/2005)“Se mantiene el reparo al gasto por la compra de suministros eléctricos para prestar servicios a Electronorte, atendiendo a que en el contrato se estableció que dichos suministros serían pro-porcionados por dicha empresa, siendo que si bien como indica la recurrente las partes pudieron haber modifi cado los términos contractuales en forma verbal, a efecto que los materiales y su-ministros necesarios para la ejecución del contrato sean proporcionados por ella, no ha presen-tado medios de prueba que de manera razonable y objetiva acrediten dicha situación, no siendo sufi ciente su afi rmación ni la documentación que adjuntó en la fi scalización, pues los detalles e informes sobre sus cuentas contables no demuestran que se haya obligado a asumir tales gastos para prestar los servicios pactados”.

RTF N° 05031-5-2002 (28/08/2002)“Se levanta los reparos por gastos de viajes de trabajador de empresa proveedora, pues la recu-rrente se comprometió contractualmente a cubrir los gastos de viaje de sus técnicos para que le preste sus servicios”.

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RTF N° 979-1-2003 (25/02/2003) “Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fi scal por adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a favor de otra empresa, dado que aquellas se sustentan en lo pactado con dicha empresa en el contrato de servicios que celebrara, en la que se incluye como parte de la contraprestación, diversos pagos a favor de su personal tales como pasajes aéreos, transporte, alojamiento, alimentación y seguridad, por lo que dado que la Administración no cuestiona que los servicios prestados por la mencionada empresa se encuentren vincula-dos a la generación y mantenimiento de la fuente, resulta incorrecto afi rmar que parte de las contraprestaciones relacionadas a los mismos constituyen un acto de liberalidad, toda vez que, independientemente de la forma en que se haya pactado la retribución, es decir que la misma se otorgue al propio contratante o a terceros, esta se origina en una obligación cuyo cumplimiento deriva de un contrato, el cual involucra la realización de actividades vinculadas al negocio de la recurrente, por lo que esta tenía derecho a emplear como crédito fi scal el impuesto que afectó las adquisiciones de bienes y servicios”.

2. GASTOS QUE NO SE RELACIONAN CON LA GENERACIÓN DE RENTAS GRAVADASLa causalidad del gasto no se encuentra limitada a su fi nalidad de producir rentas,

sino que resulta imprescindible que dichas rentas que procure generar sean consideradas gravadas por el Impuesto a la Renta. En ese orden de ideas, un gasto que sea asumido para la consecución de rentas inafectas o exoneradas no podría bajo ningún concepto deducirse.

En ocasiones, las empresas pierden de vista este requisito y consideran que al ser un gasto fehaciente y destinado a la consecución de rentas deja de ser una liberalidad, y bajo ese punto de vista proceden equivocadamente a su deducción. No obstante, aun cuando el gasto no califi que como una liberalidad, lo cierto es que podría no cumplir con el principio de causalidad en la medida de que la renta a la que se encuentra vinculado no se encontrase gravada con el Impuesto a la Renta.

Sobre el particular tenemos que las rentas exoneradas se encuentran expresamente comprendidas en el artículo 19 de la LIR, siendo que las rentas inafectas son todas aquellas excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto.

EJEMPLOS DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE ESTE TIPO DE GASTOS

• Gastos de financiamiento para la compra de acciones con fines de inversión permanente exclusivamente.(11)

• Gastos de asesoría legal para la obtención del drawback.(12)

• Gastos o costos de servicio gravado únicamente por otro país en aplicación de los convenios para evitar la doble tributación.

(11) En este caso, la renta vinculada estaría constituida por los potenciales dividendos, ingresos no computables para la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, de conformidad con lo establecido en el segundo párrafo del artículo 24-B de la LIR.

(12) Los ingresos obtenidos por concepto de drawback se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 3205-4-2005, de 20-05-2005.

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RTF N° 6973-5-2003 (28/11/2003)“Se admite la depreciación de los activos cedidos a título gratuito, pues ello generó una renta fi cta gravada”.

RTF N° 01086-1-2003 (27/02/2003)“Se confi rma la apelada que en el extremo referido a los reparos por gastos de la ofi cina de New York, debido a que si bien la recurrente argumenta que el gasto por el arrendamiento de dicha ofi cina cumple el principio de causalidad, de la revisión de los actuados no es posible establecer con certeza que durante el ejercicio acotado dicha ofi cina le resultaba necesaria para la produc-ción y el mantenimiento de la fuente generadora de renta”.

3. GASTOS DESTINADOS A LA OBTENCIÓN CONJUNTA DE RENTAS GRAVADAS Y NO GRA-VADASAhora bien, se pueden presentar gastos que las empresas destinan conjuntamente a

la generación de rentas gravadas y no gravadas (ya sean exoneradas o inafectas), es decir, gastos comunes a ambos tipos de rentas. Ante este tipo de gastos, las empresas general-mente cometen alguno de los siguientes errores:

- Deducen la totalidad de los gastos comunes.- No deducen los gastos comunes en su integridad. En efecto, ante dicha situación lo correcto es la aplicación de la regla de la proporcio-

nalidad establecida en el Reglamento de la LIR.


“p) Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjunta-mente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas.

En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas.

Los márgenes y retornos que exigen las cámaras de compensación y liquidación de instru-mentos fi nancieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones fi nancieras en el contrato no se tomarán en cuenta para efectuar la atribución proporcional de gastos a que se refi ere el presente inciso”.

(Inciso p) del artículo 21 del RLIR)

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La regla glosada en el segundo párrafo es admitida como de común aplicación por parte de las empresas, pues generalmente resulta de difícil comprobación la exacta propor-cionalidad en la imputación del gasto directo. Veamos la aplicación de ambas reglas:

A. Método de gastosMediante el primer método las empresas deben tener en consideración sus gastos

e identifi carlos como aquellos directamente imputables a rentas gravadas, aquellos directa-mente imputables a rentas no gravadas y aquellos gastos comunes a ambos tipos de rentas. En ese orden de ideas, si bien la norma propone hallar la proporción existente entre los gastos directamente imputables a rentas gravadas y los directamente imputables a rentas no gravadas para aplicar la misma proporción a los gastos comunes a efectos de su deducción, la referida regla puede también ser representada con fi nes prácticos mediante la siguiente fórmula de la que resulta un porcentaje a aplicar:

Gastos directos imputables a rentas gravadas% x GASTOS COMUNES

Gastos directos imputables a rentas gravadas y no gravadas(exoneradas e inafectas)

Como puede apreciarse de la fórmula propuesta por el método de gastos es nece-sario poder identifi car los gastos directamente imputables a cada uno de los tipos de rentas (gravadas, exoneradas e inafectas), lo cual resulta una tarea compleja y de difícil consecu-ción. En efecto, el identifi car cada uno de los gastos en función al tipo de renta al que están destinados demanda un costo de tiempo en la elaboración del análisis detallado requerido. Es por ello, que este método no suele ser el más utilizado por los contribuyentes quienes optan por el método de la renta bruta, previsto en el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.

B. Método de la renta brutaComo señaláramos anteriormente, el método de la renta bruta resulta el de mayor

utilización por su practicidad en cuanto a su formulación. Así, bajo este método las empre-sas únicamente deberán identifi car el importe de sus rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas.

La fórmula propuesta es la siguiente:

Renta bruta gravada% x GASTOS COMUNES

Renta bruta gravada, exonerada e inafecta

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE ESTE TIPO DE GASTOS

• No consideran como gasto común los gastos de personal.• No consideran como gasto común los gastos administrativos, luz, agua, alquiler de local, etc.• No consideran con rentas no gravadas los dividendos.• Consideran como gasto directo el costo de enajenación.• Consideran como gasto directo común (y por tanto, sujeto a la proporcionalidad) la pérdida por diferencia de

cambio.

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RTF N° 04721-4-2007 (06/06/2007)“Se confi rma la apelada en cuanto al reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas al haber-se deducido la totalidad de los gastos administrativos sin señalar la proporción destinada a ventas gravadas y no gravadas”.

RTF N° 01003-4-2008 (25/01/2008)“Se revoca la apelada por las siguientes razones: (i) No aplicación de la proporcionalidad de gastos aceptables en la determinación de la renta imponible, debido a que los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingresos o gastos, sin embargo, al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener fuente o renta gravadas, carecen de la naturaleza de gasto como lo defi ne el artículo 37 de la Ley, constituyendo en realidad, la diferencia negativa, una pérdida deducible para efectos tributarios, por lo que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a fi n de establecer la prorrata de gastos”.

Consulta absuelta por la Sunat

Informe N° 155-2006-SUNAT/2B0000 (19/06/2006)Para efectos del cálculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categoría a que hace referencia el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse como parte del “gasto directo” imputable a las rentas gravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan.

Caso práctico

Neri Producciones es una empresa dedicada a la actividad publicitaria que durante el ejercicio 2010 generó rentas exoneradas ascendentes a S/ 3,468 provenientes de intereses por los diver-sos depósitos que mantiene en distintas entidades fi nancieras, así como S/. 13,900 por la venta de acciones en rueda de Bolsa.

Sabiendo que Neri Producciones obtuvo ingresos brutos gravados por S/. 250,000, se solicita determinar los gastos deducibles en aplicación de los dos métodos previstos por la norma con-siderando que los gastos directamente relacionados a rentas gravadas ascienden a S/. 110,000, los gastos directamente relacionados a rentas exoneradas a S/. 4,500, y los gastos comunes fueron de S/. 50,000.

Solución

En aplicación de lo dispuesto por el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, Neri Producciones deberá determinar el porcentaje deducible de sus gastos comunes destinados a rentas gravadas y no gravadas, para lo cual la mencionada norma establece el método de gastos y cuando no sea posible su aplicación se deberá utilizar el método de la renta bruta.

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Método del gasto

Paso 1: Identifi cación de los gastos directamente imputables- Gastos directamente relacionados con rentas gravadas: S/. 110,000- Gastos directamente relacionados con rentas exoneradas: S/. 4,500- Importe de los gastos comunes: S/. 50,000

Paso 2: Cálculo del importe de los gastos comunes deducibles

110,000x 100 =

110,000 x 100 = 96.06%

110,000 + 4,500 114,500- Importe de gastos comunes: 50,000- Importe de gastos comunes deducibles (50,000 x 96.06%): S/. 48,030

Método de la renta bruta

En caso no sea posible para Neri Producciones determinar la proporcionalidad exigida por el método del gasto, la empresa deberá proceder a aplicar el método de la renta bruta.

Paso 1: Identifi cación de los ingresos brutos

- Ingresos brutos gravados: 250,000- Ingresos brutos exonerados (3,468 + 13,900): 17,368

Paso 2: Cálculo del importe de los gastos comunes deducibles

250,000x 100 =

250,000x 100 = 93.50%

250,000 + 17,368 267,368

- Importe de gastos comunes: 50,000- Importe de gastos comunes deducibles (50,000 x 93.50%): S/. 46,750

4. GASTOS QUE NO SON NORMALES NI RAZONABLESEn esta categoría tenemos los gastos que pudiendo ser causales para unas empre-

sas no lo resultan para otras, pues en estas no se cumple con la normalidad ni razonabilidad requerida por las características propias de su giro o actividad ni con los ingresos que la empresa genera.


“Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generali-dad para los gastos a que se refi eren los incisos l) y ll) de este artículo; entre otros”.

(Último párrafo del artículo 37 de la LIR)

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4.1. Normalidad del gasto en función de la actividadSi bien es cierto para admitir la deducción de un gasto no es necesario que el mismo

esté destinado exclusivamente al giro de la empresa, pues los ingresos gravados obtenidos de actividades distintas a las habituales dotará de causalidad el gasto. Sin embargo, los gas-tos sí deben tener un tamiz de normalidad o, mejor dicho, deben ser lógicos en función de las actividades que efectivamente desarrolla la empresa, ya sean estas ordinarias o no.


RTF N° 11363-4-2007 (08/11/2007) “Se confi rma la apelada respecto al Impuesto General a las Ventas acotado, debido a que no procede el uso del crédito fi scal obtenido de la compra de una camioneta Honda, dado que no cumple con el requisito de causalidad en el gasto, ya que la recurrente no ha justifi cado, ni se evidencia de las actividades de su negocio, que haya tenido la necesidad de adquirir una tercera camioneta para la realización de sus actividades generadoras de renta”.

RTF N° 09477-4-2007 (05/10/2007)“Se confi rma la apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de determina-ción y de multa giradas por Impuesto a la Renta de 2001, como consecuencia de haberse repara-do el costo relacionado al petróleo utilizado en la actividad de transporte de carga, debido a que de acuerdo al perito dirimente, el costo que por concepto de petróleo que se asignó el recurrente resultaba excesivo, atendiendo los vehículos utilizados en la actividad, las rutas realizadas, el rendimiento del consumo de los vehículos y el precio del petróleo”.

RTF N° 10428-3-2007 (30/10/2007) “Se indica que el reparo al crédito fi scal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que el hecho que la recurrente tenga registrada como actividad económica el servicio de transporte de carga, no implica que automáticamente pueda deducir como gasto el concepto de combustible, pues además de demostrar que alquiló sus unidades vehiculares debía también probar que el combustible adquirido sería utilizado por dichas unidades al momento de trasladarse a la ciudad del Cusco para su mantenimiento y a su vez regresar al lugar del trabajo. Asimismo, se indica que la recurrente no tenía la obligación de proporcionar el combustible utilizado por las unidades ve-hiculares alquiladas a sus proveedores, además no proporcionó documentación fehaciente que pruebe que el combustible fue utilizado para trasladar los vehículos para su mantenimiento”.

4.2. Errores en la deducción de gastos por carecer de la normalidad requerida

4.2.1. Inversiones en publicidad dirigida a un público objetivo equivocadoSi bien la inversión en publicidad es un gasto necesario para incrementar las ventas

del bien o servicio ofrecidos por las empresas y en consecuencia sus ingresos gravados, será la normalidad y razonabilidad de dicha publicidad lo que fi nalmente determine que el gasto sea o no deducible.

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Por ejemplo, un error frecuente es pretender deducir la inversión en publicidad di-rigida a un público distinto del que normal y razonablemente se considera objetivo de la empresa en particular, como los siguientes:

- Publicidad de empresas proveedoras de químicos para la agroindustria en ker-més de colegio.

- Auspicio de obra de teatro local por parte de empresa exportadora de cobre.

- Gastos de representación inadecuados.Aunque siempre será subjetiva la evaluación de idoneidad que recae sobre un gasto

de representación, las empresas a menudo incurren en el error de considerar que cualquier consumo en local distinto de la empresa, con un efectivo o potencial cliente, puede ser de-ducido válidamente. Sin embargo, más allá de los límites cuantitativos específi cos y propios de dichos gastos, lo cierto es que estos deben conllevar una idoneidad mínima que sustente su razonabilidad y normalidad, aun cuando se hayan efectuado con el legítimo interés de estrechar vínculos con los clientes.

En este rubro encontramos los siguientes errores en la deducción del gasto:

- Gastos por consumos en clubes nocturnos para caballeros.

- Gastos por consumos en discotecas.

- Gastos por consumos en parques de diversiones.

4.2.2. Gastos con descripción inadecuadaCon los gastos deducibles también aplica el dicho que indica “no basta serlo, sino

también parecerlo”. En efecto, gastos que en su momento cumplen con el principio de cau-salidad al considerarse necesarios para la generación de rentas gravadas o el mantenimien-to de su fuente, pueden no parecerlo por la ausencia de un concepto claro consignado en el comprobante de pago que sirve como parte de su sustento.

Ciertamente, la causalidad del gasto pasa primero por la comprensión del mismo, de su naturaleza, para luego relacionarlo con las causas y fi nes que persigue. Así, si el concepto asignado al gasto no resulta claro, no podría afi rmarse que es causal y, por ende, deducible.

Este tipo de errores se intensifi can cuando la empresa no puede sustentar concreta-mente en qué consiste el gasto y por qué se incurrió en él, lo cual generalmente es producto de factores como el tiempo transcurrido, la rotación de personal de la empresa, la falta de contratos que soporten la descripción del servicio, entre otros.

Recordemos que la mayoría de los servicios pueden ser efectivamente prestados a favor de personas distintas a la empresa, por lo que una descripción general no bastaría al ser necesario una buena descripción en la que se aprecié específi camente en qué consiste el servicio y para qué se tomó. Imaginemos la factura de un estudio de abogados por el concepto “servicios profesionales”, por la que si bien podrían haber sido prestados a favor de la empresa, lo cierto es que también podrían haber sido prestados a favor del dueño de la empresa en el divorcio que se encuentra tramitando.

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COMPROBANTE DE PAGO CONCEPTO INSUFICIENTE CONCEPTO QUE DEMUESTRA CAUSALIDAD

Recibo por honorarios“Servicios varios” “Servicio de apoyo en mensajería” “Asesoría diversa” “Asesoría en marketing- producto ABC”“Servicios profesionales” “Elaboración de planos de proyecto Almacén 1”.

Facturas

“Servicios legales” “Elaboración de 2 minutas de otorgamiento de poderes y cambio de representante legal”.

“Servicios de decoración” “Decoración de sala atención al cliente”.

“Comisión mes mayo 2009” “Comisión por ventas correspondiente al periodo mayo, según contrato de fecha 4 de abril de 2009.


RTF N° 01250-1-2003 (11/03/2003)“Se confi rma la apelada dado que los contratos y recibos por honorarios correspondientes a los servicios que habrían sido brindados a la recurrente, materia de reparo, no permiten establecer en qué consistieron y si fueron realmente prestados, teniendo en cuenta que no aportó otra docu-mentación sustentatoria o argumentos que permitieran determinar que los montos abonados por dicho concepto cumplían con el principio de causalidad a que se contrae el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; si bien la recurrente atribuye la naturaleza de gastos de representación a los sustentados con los comprobantes de pago que la Administración ha reparado por no haberse demostrado la necesidad de los mismos o su vinculación con la generación de renta, no presenta prueba alguna ni acredita que las erogaciones hayan sido realizadas con el fi n de ser representa-da fuera de sus ofi cinas, locales o establecimientos, que se hubieran destinado a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado o que se tratara de obsequios y agasajos a clientes, en los términos señalados por el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

RTF N° 01317-1-2005 (01/03/2005)“Se confi rma en lo demás que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas fi nancieras no es sufi ciente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un fl ujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997, que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras, pagos a terceros, pago de planillas, así como la do-cumentación sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vínculo con su renta gravada”.

4.3. Razonabilidad del gasto en función de los ingresosComo ha sido anotado previamente, el principio de causalidad implica que la necesi-

dad del gasto deba guardar relación con los ingresos de las empresas. Así, se requiere de una razonabilidad entre el importe del gasto en relación con el volumen de ingresos de las empresas.

De este modo, un mismo gasto puede ser perfectamente admitido para una empresa y reparado para otra, sin que ello signifi que un trato discriminatorio. De la misma forma, el análisis de la razonabilidad en la deducción de un gasto puede determinar que un mismo

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gasto sea para la misma empresa reparado en un ejercicio y admitido en otro. Todo dependerá del volumen y naturaleza del gasto y los ingresos, incluso la utilidad de las empresas.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE EMPRESAS CON PÉRDIDAS ARRASTRADAS Y PROYECTADAS O QUE INICIAN ACTIVIDADES Y NO PROYECTAN UTILIDAD

• Gratificaciones extraordinarias a todo su personal por importes superiores a su remuneración ordinaria.• Fiesta de lujo por el día de la secretaria.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE EMPRESAS CON INGRESOS MODESTOS

• Gastos en vehículo de representación lujosos.• Gastos de representación compuesto por obsequios a clientes (joyería, piezas de arte, etc.).


RTF N° 08318-3-2004 (26/10/2004)“Se revoca la apelada en cuanto a los reparos por gasto de depreciación de la camioneta y por consumos de gasolina. Se menciona que del análisis de activos fi jos se aprecia que dicho ve-hículo constituye un activo de la recurrente, y los consumos de gasolina están sustentados con facturas cuyo cumplimiento de los requisitos fi jados en el reglamento de comprobantes de pago no ha sido observado y son por un monto mensual similar y razonable considerando las rutas que tiene asignadas. El hecho que la referida camioneta carezca de sufi ciente capacidad de carga y que se registren consumos de gasolina importantes, no constituyen argumentos sufi cientes que desvirtúen la necesidad y causalidad de tales gastos, por lo que no habiendo acreditado fehacientemente la Administración que el referido vehículo se haya utilizado para fi nes distintos a las operaciones gravadas de la recurrente o que no estén destinados a generar o mantener la fuente de su renta neta, resulta improcedente mantener los reparos vinculados a los gastos de depreciación y los consumos de gasolina observados”.

Hasta aquí tenemos que la causalidad en un gasto debe ser entendida tomando en cuenta los siguientes criterios:

- Debe ser un gasto que persiga de manera directa o indirecta la obtención de rentas gravadas.

- No debe califi car como una liberalidad.- Debe ser un gasto que sea normal para el fi n perseguido (tomando en cuenta

las circunstancias de cada caso en particular).- Debe ser un gasto que sea razonable en proporción con los ingresos de la empresa.

Caus

alid

ad

del g

asto

No califica como liberalidadNo implica ingresos para terceros.

No implica asumir gastos de terceros.

Destinado a rentas gravadas Si el gasto está destinado a la obtención de rentas gravadas y no gravadas corresponde aplicar proporcionalidad.

Cumple con ser normal Lógico con relación a la renta que pretende generar.Cumple con ser razonable En función de los ingresos de la empresa.

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ERROR Nº 2 GASTOS NO FEHACIENTES

Si bien de un examen lógico abstracto se puede establecer la relación de causali-dad entre el gasto y la renta gravada, será siempre necesario que dicho examen abarque adicionalmente el plano concreto de la fehaciencia, es decir, que se llegue a determinar la existencia del gasto en cuestión.

En este punto conviene previamente detenernos en el signifi cado de fehaciencia otor-gado dentro del ámbito del derecho para posteriormente explayarnos sobre su contenido práctico en aplicación de la deducción de gastos. Así, de acuerdo con el Diccionario jurídico elemental del Dr. Guillermo Cabanellas Torres(13), fehaciente es verdadero, fi dedigno, autén-tico, merecedor de crédito.

Ahora, aun cuando la defi nición glosada resulta de sumamente ilustrativa, debemos señalar que en la normativa referida al Impuesto a la Renta no se ha contemplado de manera expresa una defi nición de gasto no fehaciente. No obstante la carencia mencionada, resulta válida la aplicación que nos permite el uso de las demás fuentes del derecho y tomar para este caso lo dispuesto por la normativa del Impuesto General a las Ventas, la cual contempla dos supuestos que confi guran operaciones no fehacientes.

Sobre el particular, el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas defi ne como operaciones no fehacientes a las siguientes:

a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo de-terminar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

b) Aquella en que el emisor que fi gura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fi scal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.

Como se aprecia, ambos supuestos implican un vicio de falsedad que conlleva la no fehaciencia, siendo para el primer supuesto referido a la existencia de la operación y en el segundo referido al emisor del comprobante que sustenta la operación.

Ciertamente, el primer supuesto de no fehaciencia supone la inexistencia de la ope-ración en que se sustenta el gasto, y como resulta lógico, un gasto inexistente no podría ser deducible bajo ningún punto de vista. Por su parte, el segundo supuesto no cuestiona la existencia de la operación sino al sujeto que supone la ha realizado.

(13) CABANELLAS TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico elemental. 2a edición, Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1982, p. 132.

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Así, de presentarse indicios sufi cientes que no hayan podido desvirtuarse mediante pruebas idóneas que indiquen a la Administración Tributaria que la operación nunca existió o el sujeto que emitió el comprobante de pago no fue quien efectivamente realizó la venta o prestación de servicio, el gasto califi cará de no fehaciente y por ende no deducible.


RTF N° 1759-5-2003 (05/06/2003) (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria)“Una operación es inexistente, por no haber identidad entre el emisor de la factura de compra y quien realizó realmente esta operación, cuando ninguno de los que aparece en la factura como comprador o vendedor participó de la operación, cuando no existe el objeto materia de la opera-ción o es distinto al señalado, o por la combinación de ambos supuestos”.

RTF N° 05732-1-2005 (20/09/2005)“La Administración, para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas sufi cientes que así lo demuestren, para lo cual deberán investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada”.

RTF N° 06161-2-2003 (28/10/2003)“Este tribunal ha dejado establecido en diversas resoluciones que a fi n de determinar la realidad de las operaciones la Administración Tributaria debe efectuar un análisis de la contabilidad, el cruce de la información con los proveedores, la verifi cación de los documentos que sustenten el transporte, entrega y/o almacenamiento de mercadería”.

Hasta aquí tenemos que el gasto que se pretende deducir no solo debe ser en teo-ría un gasto necesario para la generación de rentas gravadas, dentro de los límites de la normalidad y razonabilidad aceptados, sino que primordialmente debe ser un gasto que cumpliendo lo anterior sea siempre fehaciente, es decir, haya existido y haya sido realizado con el sujeto que emite el comprobante de pago que lo sustenta, y por sobre todo, pueda ser ambas afi rmaciones plenamente demostrables.

En efecto, se ha comprobado que en la práctica las empresas suelen cometer el error de no tomar todas las medidas necesarias para poder demostrar posteriormente en una fi scalización la fehaciencia del gasto en el que efectivamente incurren bajo la relativa seguridad que les da el saber que el mismo sí es causal y real. No obstante, como conse-cuencia de los pocos medios probatorios conservados respecto al gasto incurrido la Sunat ha procedido a reparar los mismos por considerarlos no fehacientes.

Por su parte, también encontramos casos de empresas que sabiendo que el gasto no es real pretenden su deducción bajo la falsa premisa de que al contar con el comprobante de pago respectivo el gasto se convierte en fehaciente.

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ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES

Deducción de gastos que no existen, pero sustentados en comprobantes de pago.

Deducción de gastos que existen, pero cuyo sujeto emisor del comprobantes de pago no realizó la operación.

Deducción de gastos que sí existen, pero que no pueden ser demostrados con prueba distinta al comprobante de pago.

Como se aprecia, lo fundamental para poder deducir un gasto causal es poder de-mostrar su fehaciencia con las pruebas idóneas cuando así lo amerite el gasto en cuestión, pues sólo aquellos gastos que tengan indicios de no ser fehacientes serán materia de de-mostración por parte de las empresas a requerimiento de la Sunat. En consecuencia, resulta prudente poder identifi car aquellos indicios que puedan llamar la atención de la Sunat en aras de cuestionar la fehaciencia del gasto.

1. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE NO EXISTEN PERO QUE SON SUSTENTADOS CON COM-PROBANTES DE PAGOSi establecemos como premisa que el gasto nunca existió, pues debemos establecer

como consecuencia lógica y sobre todo legal, que el gasto no debe deducirse. No obstante, motivados por un ánimo de “ahorro en las cargas tributarias” algunas empresas pretenden reducir el Impuesto a la Renta a su cargo bajo la vía de deducción de gastos inexistentes sustentados en comprobantes de pago emitidos por terceras personas. Así, cuidando que el concepto del gasto consignado en el comprobante de pago refl eje por sí mismo la causali-dad requerida, proceden a deducirlo sin reparar que dicha operación puede generar indicios sobre su no fehacencia que deba ser posteriormente demostrada.

Así, para la Administración Tributaria no será sufi ciente contar con el comprobante de pago emitido para sustentar la fehaciencia de la operación pudiendo requerir la demostra-ción física de la existencia del objeto de la venta o servicio en cuestión. Ante la imposibilidad de las empresas de probar dicha existencia el reparo es inevitable.

De otro lado, cuando no sea necesario evidenciar la existencia física del bien objeto de la operación al alegarse su posterior transferencia, movilización o consumo en el proceso productivo de la empresa, los indicios que puedan hacer califi car a la operación como no fehaciente estarán orientados a las características del bien objeto de la transferencia en relación con las características de la empresa que pretende deducir el gasto.

En ese sentido, se examinará la capacidad de almacenamiento de la empresa (en sus instalaciones o a través de terceros contratados), la incorporación del bien objeto de la ope-ración en el proceso productivo, el uso que pretende darle al bien o servicio que sustenta el gasto, para lo que podrá contribuir la no presentación de guías de remisión que sustenten el traslado requerido en la compra del bien (debiendo precisar que este hecho por sí mismo no puede ser considerado prueba sufi ciente para califi car a la operación como no fehaciente).

EJEMPLOS DIVERSOS EN RELACIÓN CON EL ERROR EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES

Gasto sustentado en comprobante de pago Error en la prueba de su no fehaciencia

Construcción de local No se prueba la existencia del local.

Compra de vehículo No se prueba la existencia del vehículo ni la inscripción en Registros Vehiculares.

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Compra de 100 tanques de agua No se cuenta con almacenes propios ni alquilados.

Compra de 3 contenedores de alimentos congelados No cuenta con guías de remisión ni instalaciones para mantener la temperatura requerida para la conservación de los alimentos.

Compra del triple de los insumos requeridos en un mes No se prueba la utilización de la mayor cantidad de insumo en relación con una mayor producción.

Servicio de instalación de aire acondicionado No se cuenta con equipos de aire acondicionado ni con com-probantes que sustente su posterior transferencia.

Servicio de jardinería La empresa no cuenta con jardines.

Servicio de implementación de página web La empresa no demuestra poseer una página web.


RTF N° 02289-4-2006 (28/04/2006)“Se confi rma la apelada en cuanto al reparo por gastos no fehacientes, puesto que la recurrente no presentó documentación alguna que sustentara la fehaciencia de las mismas pese a haber sido requerida expresamente para ello, no obstante que pudo hacerlo con los documentos que acreditaran el traslado e ingreso de los bienes a la empresa, como son las guías de remisión, contratos, cotizaciones, órdenes de pedido o de compra, correspondencia con el proveedor, en-tre otros, así como con los documentos que demostraran la posterior entrega de los bienes a su personal, en el caso de las chaquetas para médicos, juegos de ropa de cirugía y canguros”.

RTF N° 00692-5-2005 (02/02/2005)“Se confi rma la apelada, que declaró improcedente la reclamación contra valores girados por Impuesto General a las Ventas de diversos periodos y sus multas vinculadas, manteniéndose el reparo al crédito fi scal por gastos ajenos al giro al verifi carse que se refi eren a adquisiciones de materiales de construcción, los que no tienen vinculación alguna con la actividad de la recurrente (venta y fabricación de repuestos para la industria minera), apreciándose que en el periodo fi sca-lizado no existen inmuebles registrados a nombre de la empresa recurrente o que estén bajo su posesión, en los que haya podido emplear los bienes reparados”.

RTF N° 00317-5-2004 (23/01/2004)“Se mantiene el reparo a gastos sustentados en recibos por honorarios respecto de los cuales se cuestiona la fehaciencia de los servicios, estableciéndose que previamente a determinar si una operación se encuentra vinculada a la generación de la renta gravada y/o el mantenimiento de su fuente (principio de causalidad), es necesario verifi car si efectivamente se realizó, y que cuando se cuestiona su fehaciencia no basta la presentación del comprobante que la respalda sino que se requiere una sustentación adicional por parte del recurrente, siendo que en este caso, el re-currente, a pesar que la Sunat le requirió expresamente para ello, no ha explicado ni sustentado, entre otros, el destino de dichos servicios que al parecer se prestaban periódicamente, es decir, si se trataban de gastos de ofi cina o para terceros clientes del recurrente, el detalle de tales servi-cios y/o los asientos contables que refl ejen los pagos efectuados como contraprestación, indicios que permitirían evaluar no solo la fehaciencia del gasto sino su vinculación y razonabilidad”.

RTF N° 06379-5-2005 (19/10/2005)“Se mantiene asimismo el reparo a gastos por operaciones no fehacientes, dado que el recurrente no presentó ningún elemento de prueba que de manera razonable demostrase la existencia de los servicios de gestión fi nanciera cuestionados, no bastando el contrato de locación de servicios que celebró con el profesional que supuestamente los prestó ni los recibos por honorarios emitidos”.

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RTF N° 06582-2-2002 (14/11/2002)“Al respecto se indica que el hecho que la recurrente no haya exhibido la guía de remisión co-rrespondiente no es circunstancia para concluir la irrealidad de la operación, más aún si dicho incumplimiento es imputable al emisor de la guía y no al adquirente ya que la compra incluía el transporte e instalación de los bienes”.

RTF N° 03691-3-2004 (28/05/2004) “Se confi rman los reparos por operaciones no fehacientes. Se señala que, en atención a las Resoluciónes N°s 120-5-2002 y 03720-3-2002, y al no haber presentado la recurrente documen-tación alguna que sustentara la realización de los servicios prestados por su empresa proveedora como la especifi cación de los servicios realizados por el personal supuestamente contratado, la identifi cación de dichos trabajadores, el lugar preciso, fecha y tiempo de realización de los ser-vicios convenidos con su proveedor y sus clientes, y además porque dicho proveedor tampoco sustentó tales operaciones, y por haber reconocido que emitió los comprobantes de pago obser-vados a fi n de sustentar operaciones no reales”.

RTF N° 09559-4-2001 (30/11/2001)“Se confi rma la apelada, respecto al reparo al gasto por operación no fehaciente. Se establece que el número de RUC consignado en el comprobante no existe, la contabilidad de la recurrente no refl eja dicha operación, no presentó documentación como contratos, vouchers comunica-ciones entre empresas, etc., y si bien existe la empresa proveedora, esta se dedica a un rubro distinto y no existe documentación relativa al pago de la factura”.

RTF N° 01709-5-2005 (16/03/2005)“Se confi rma la apelada al mantener el reparo al crédito fi scal sustentado en una operación no real, por la supuesta adquisición de maquinaria industrial, al no haberse encontrado esta en el domicilio fi scal ni en los establecimientos anexos de la recurrente”.

RTF N° 11213-2-2008 (18/09/2008)“Se confi rma el reparo por operaciones no reales por cuanto, a pesar de haber sido requerida, la recurrente no presentó la documentación que acredite la fehaciencia de las operaciones observa-das, siendo además que de la fi scalización efectuada a su proveedor este manifestó nunca haber realizado operaciones con la recurrente y que de la documentación y respuestas presentadas por la recurrente se evidencian contradicciones e inconsistencias que restan veracidad a sus argumentos”.

RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005)“Se confi rman los reparos por amortización de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no presentó la documentación que demuestre que se haya iniciado la explotación o producción del referido proyecto”.

2. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE EXISTEN PERO CUYO SUJETO EMISOR DEL COMPRO-BANTE DE PAGO NO REALIZÓ LA OPERACIÓNEste supuesto de operación no fehaciente implica la existencia comprobada del gas-

to, pero con indicios o pruebas sufi cientes de no haber sido realizado por el sujeto que emite el comprobante de pago. Ciertamente, se presenta de manera bastante frecuente opera-ciones realizadas por sujetos informales que no cuentan con RUC y que por exigencia de

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sus clientes otorgan facturas emitidas por una tercera persona a efectos de que se pueda acreditar el gasto.

Asimismo, sujetos con RUC pertenecientes al Régimen Especial de Renta o al Nuevo RUS pueden verse motivados a no emitir comprobantes de pago que incrementen de manera tal sus ingresos que puedan llevarlos a dejar de pertenecer al régimen tributario en el que se encuentran. En estos casos, agenciados por una empresa o sujeto amigo, entregan el com-probante de pago que sustenta la operación realizada, pero emitido a nombre de estos.

Para que estas operaciones sean califi cadas como no fehacientes por parte de la Ad-ministración Tributaria, al igual que en el supuesto anterior, debe haber indicios sufi cientes que no hayan podido ser desvirtuados por el contribuyente con pruebas idóneas, que hagan concluir que la operación no fue realizada por el emisor del comprobante de pago.

Se ha observado que los referidos indicios recaen en las características del sujeto emisor con relación al tipo de operación realizada y su importe. Básicamente, se evalúa la capacidad económica, operativa y de personal con que cuenta el proveedor en aras de prestar el servicio o efectuar la venta materia de la operación.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES

Operación sustentada en comprobante de pago Prueba de su no fehaciencia

Servicio de construcción de local El emisor no cuenta con personal suficiente ni demuestra la sub-contratación de constructores.

Servicio de alquiler de maquinaria El emisor no registra en sus activos la maquinaria ni demuestra haberla alquilado a un tercero.

Impresión de material publicitario El emisor no cuenta con máquinas impresoras ni demuestra el alquiler de estas a un tercero.

Venta de 10 toneladas de cobre El emisor tiene como actividad la comercialización de productos básicos en una bodega y no sustenta la adquisición del mineral.

Venta de mil litros de leche frescaEl emisor cuenta con 3 vacas lecheras siendo su nivel de pro-ducción inferior. No acredita la compra de leche a terceros pro-ductores.

Intereses de financiamiento de un préstamo ascen-dente a US $ 800,000

El emisor refleja estado de pobreza extrema y no declara ingre-sos.


RTF N° 01142-2-2004 (26/02/2004)“Se confi rma la resolución apelada. La Administración reparó el gasto deducido por la recurrente en la determinación del Impuesto a la Renta por concepto de alquiler de camioneta, por conside-rar que se sustenta en comprobantes de pago falsos. De la fi scalización realizada a la recurren-te, así como del cruce de información realizado con el supuesto proveedor (arrendador del ve-hículo) se tiene que este no acreditó haber tenido la propiedad del vehículo en el periodo en que habría prestado el servicio de arrendamiento, puesto que no presenta la tarjeta de propiedad ni documento sustentatorio alguno, más aún si no inscribió su propiedad en Registros Públicos, no presentando tampoco documentos que prueben la transferencia que a su vez habría efectuado respecto del vehículo. En tal sentido, los documentos presentados por la recurrente (recibos de

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arrendamiento y contrato de arrendamiento) no resultan sufi cientes para acreditar la realidad del servicio prestado y, por tanto, del gasto efectuado”.

RTF N° 00891-5-2000 (27/10/2000)“Se revoca en parte la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta por facturas de compras no fehacientes y compras efectuadas a contribuyente no habido (pues la circunstancia de que al realizar la verifi cación y cruce de información posterior no se haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador”.

RTF N° 03720-3-2002 (12/07/2002) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fi scal, por facturas falsas emi-tidas por no habidos, por cuanto el hecho que la Administración Tributaria no encuentre a los emisores de los comprobantes en el momento de la verifi cación, no implica automáticamente que el domicilio señalado en el comprobante sea falso al momento que se realizó la operación (RTF Nº 1218-5-2002). Asimismo, el hecho que la Administración señale que el contribuyente es un no habido, al no haber sido ubicado en el domicilio buscado, y por tanto, no pudo llevarse a cabo el cruce de información, no implica automáticamente que la operación no sea real, por lo que al no haber acreditado la Administración que el comprobante reparado sea falso ni tampoco que la operación de compra contenida en el mismo sea inexistente, procede dejar sin efecto dicho reparo”.

RTF N° 00895-4-2004 (18/02/2004)“Se confi rma la apelada en relación a la acotación por operaciones no fehacientes cuya realiza-ción no fue acreditada por la recurrente, a pesar de habérsele requerido para ello, siendo que los proveedores afi rman no haber realizado operaciones con la recurrente”.

RTF N° 04343-2-2003 (25/07/2003)“Se levanta el reparo al crédito fi scal por operaciones no reales al no haber la Administración acreditado fehacientemente la irrealidad de las operaciones de dotación de personal por parte de proveedores (empresas de servicios). Se indica que no son sufi cientes para desvirtuar la realidad de la operación que el proveedor o la recurrente incumplan disposiciones de carácter laboral y/o municipal, que el personal sea, a su vez, proporcionado al proveedor por un tercero que tiene la calidad de no habido, que la retribución pagada al proveedor sea mayor a la que correspondía conforme a las facturas emitidas, pues ello puede deberse a la modifi cación del contrato o acuer-dos posteriores, no enervando la prestación del servicio, que la recurrente no haya presentado un aumento signifi cativo en el volumen de sus ventas producto de la contratación del personal, sobre todo si el análisis de dicha variación no se desprende de autos y la recurrente alega haber reemplazado con el personal proporcionado a trabajadores propios, y fi nalmente, que los com-probantes de caja usados hayan sido usados por la recurrente según su libre discrecionalidad, ya que dichos documentos no están regulados por norma alguna, siendo su uso determinado en cada caso por las empresas”.

RTF N° 00494-1-2001 (11/04/2001)“Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fi scal (IGV) y al gasto (renta) respecto de una factura emitida después del fallecimiento del emisor, por la prestación de servicios de reparación, porque esto no demuestra que el servicio no se haya prestado por imposibilidad física (como alega Sunat) sino que el pago podría haberse efectuado a la fecha de emisión de la factura (en concordancia con lo dispuesto en el reglamento de comprobantes de pago aprobado por Resolución Nº 035-95-EF/SUNAT, vigente en el periodo acotado, que esta-blecía que en los servicios, la factura debía emitirse por el monto y en la fecha en que se percibía la retribución), por lo que se levanta el reparo”.

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3. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE SÍ EXISTEN PERO QUE NO PUEDEN SER DEMOSTRA-DOS CON PRUEBA DISTINTA AL COMPROBANTE DE PAGOEste supuesto resulta ser el más lamentable, pues si bien el gasto no es en estricto

no fehaciente, puede devenir en tal califi cación por una negligencia en su prueba, resultando esta insufi ciente o no oportuna.

En efecto, en ocasiones la falta de prevención en conservar todos lo medios probato-rios que puedan sustentar la existencia del gasto y su destino con lo que en algún momento contaron las empresas puede generar posteriormente el reparo del gasto deducido. Es por ello, que resulta un grave error el deshacerse de aquellas pruebas materiales como infor-mes, correos, certifi caciones, comunicaciones, registros, contratos etc., que posteriormente sirvan para demostrar la fehaciencia del gasto.

Sobre este punto debemos recordar que tan grave como no conservar dichas pruebas es conservarlas y no cumplir con el requerimiento de su exhibición dentro del procedimiento de fi scalización, pues una vez concluido este –salvo que se acredite que el incumplimiento se debió a causas no imputables al contribuyente– no podrá ser materia de actuación de en posteriores instancias.

En efecto, sobre el particular conviene recalcar lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 141 del Código Tributario:

“Artículo 141.- Medios probatorios extemporáneosNo se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verifi cación o fi scali-zación no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto recla-mado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fi anza bancaria o fi nanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) me-ses o nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación”.

En tal sentido, a efectos de evitar un posterior reparo al gasto deducido, resulta vital no solo conservar la mayor cantidad de medios probatorios que sustenten la fehaciencia del gasto, sino también prever su oportuna exhibición en caso sea requerida. No obstante, cabe señalar que la conservación de estas pruebas no será necesaria en todos los casos, pues existe gastos que por su importe o naturaleza no ameritan mayor sustento, siendo en cambio recomendable para aquellos que signifi quen un importe considerable y aquellos que puedan generar indicios de no fehaciencia por parte de la Sunat.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES

Operación sustentada en comprobante de pago Prueba de su no fehaciencia

Servicio de asistencia técnica No se presenta el informe de la asistencia técnica prestada.

Compra de mercadería No se encuentra la mercadería en almacén ni su registro de ingreso y salida en el kárdex.

Impresión de material publicitario No hay evidencia del material impreso.

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Elaboración de estudio de mercado No se presenta el informe del estudio de mercado realizado.

Intereses de financiamiento No se registra contablemente el ingreso ni el gasto por intere-ses ni se constata del estado de cuenta bancario.

Servicio de Estudio de Precios de Transferencia No se presenta Estudio de Precios de Transferencia

Compra de maquinaria No se exhibe la maquinaria ni la denuncia de robo o acredita la destrucción de la misma.


RTF N° 04774-4-2006 (01/09/2006)“Se resuelve revocar la apelada en relación a reparos por operaciones no reales de determi-nadas facturas siendo que de la documentación proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de la operación mediante instrucciones para la transferencia en cuentas bancarias, así como la remisión del bien mediante la guía de remisión e ingreso a la bóveda de la recurrente y copia del Registro de Ventas del proveedor donde consta anotada la factura materia de la operación”.

RTF N° 01259-1-2004 (05/03/2004)“Se confi rma en el extremo referido al reparo por facturas vinculadas a operaciones de compra no reales, ya que según las RRTF Nºs 120-5-2002 y 6216-4-2003 la Administración al evaluar la realización de las operaciones, toma como base la documentación del contribuyente, por lo que este debe mantener un nivel mínimo de elementos de prueba, siendo insufi ciente los comproban-tes de pago o copias simples de contratos privados”.

RTF N° 03727-2-2004 (28/05/2004)“Se confi rma la resolución apelada. La controversia consiste en determinar si la factura reparada corresponde a una operación real, y por tanto otorga derecho al crédito fi scal y es deducible como costo para efectos del Impuesto a la Renta. Para sustentar el crédito fi scal en forma fehaciente y razonable, los comprobantes de pago no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales establecidos por ley, sino que deben corresponder a operaciones reales. De autos se aprecia que la recurrente no cumplió con proporcionar información que acreditara o por lo menos diera indicios sobre la realidad del servicio, al no haber precisado el lugar donde se prestó el servicio, las personas que lo brindaron ni la estructura de costos, pese a habérsele solicitado ello expresamente. Respecto al servicio de demolición, si bien este constituye un gasto propio del giro del negocio, no se ha demostrado la realidad de la operación. De otro lado, el recurrente no sustentó el aumento indebido del costo de ventas en la etapa de fi scalización, no habiendo brindado elementos que desvirtúen el reparo”.

RTF N° 05979-3-2008 (09/05/2008)“Se revoca la resolución denegatoria fi cta de la reclamación interpuesta contra las Resolucio-nes de Determinación Nºs 072-003-0001613 a 072-003-0001645 y las Resoluciones de Multa Nºs 072-002-0001807 a 072-002-0001839, en el extremo referido al reparo a la Factura 001 Nºs 000031 emitida por Daisy Torres Abanto y a las Facturas 001 N°s 002881 y 002886 emitida por Laminados Chepén E.I.RL. Se señala que Daisy Torres Abanto, presenta un escrito de 18 de noviembre de 2005, en el cual confi rma haber realizado la venta a que se refi ere el citado documento, apreciándose que la transacción se encuentra debidamente anotada en su Registro de Ventas y que el comprobante de pago del recurrente coincide con el ejemplar emisor del pro-veedor, por lo que corresponde dejar sin efecto el presente reparo”.

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RTF N° 11745-2-2007 (11/12/2007)“Se confi rma la resolución apelada, por cuanto la recurrente no cumplió con presentar un mí-nimo de elementos de prueba respecto de las operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y sufi ciente hubieran permitido acreditar que constituían operaciones reales, asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limitó a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos, de cuya revisión no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los servicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportuni-dad en que estos habrían sido prestados, pues la información contenida en ellos es genérica, no habiendo acompañado documentación adicional que en conjunto hubiera permitido otorgar convicción sobre la realidad de las operaciones; adicionalmente, respecto de todas las operacio-nes reparadas la recurrente alegó que fueron canceladas en efectivo, lo que no resulta razonable dado el volumen e importe de las mismas, no habiendo, además, presentado documentación que demostrara la salida de dinero de caja por tales conceptos; por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones observadas en la fi scalización ni en el cruce de información a los supuestos”.

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ERROR N° 3 GASTOS NO DEVENGADOS

Como regla general, las rentas empresariales toman como criterio de imputación de ingresos y gastos el principio del devengado. Dicho principio es de aplicación, en considera-ción con el periodo de tiempo en que se confi gura el impuesto, esto es, el ejercicio gravable que coincide con el año calendario del 1 de enero al 31 de diciembre. Así, a efectos de de-terminar el Impuesto a la Renta de tercera categoría serán reconocidos todos los ingresos y gastos devengados en el ejercicio gravable.


“A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y fi naliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y pérdidas se conside-rarán devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos: 1. Entrega física del elemento subyacente. 2. Liquidación en efectivo. 3. Cierre de posiciones. 4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla. 5. Cesión de la posición contractual. 6. Fecha fi jada en el contrato de swap fi nanciero para la realización del intercambio periódico de fl ujos fi nancieros.Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fi nes de intermediación fi nanciera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, las rentas y pérdidas se imputarán de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5 - A de la presente Ley.Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial”.(Primer párrafo del art. 57 de la LIR)

Siendo el criterio glosado regla general para la imputación del gasto, se hace necesa-ria e imprescindible una comprensión cabal del criterio del devengado, a efectos de deducir correctamente los gastos necesarios para producir la renta gravada o mantener su fuente (siguiendo el principio de causalidad desarrollado como el Error Nº 1), pues es la falta de una adecuada aplicación de dicho criterio lo que ha generado múltiples reparos de gastos no deducibles vía fi scalización.

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Comúnmente se entiende como postulado del criterio del devengado en lo referido a los gastos que estos son reconocidos en el ejercicio en que surge la obligación de pagarlos, sean o no efectivamente pagados, en contraposición con el criterio de lo percibido que im-plica la realización efectiva del pago asociado al gasto.

Lamentablemente, el criterio del devengado no se encuentra clara ni expresamente defi nido en la normativa tributaria, siendo necesario recurrir a lo que la normativa contable prevé referente al reconocimiento de ingresos y su correlatividad o asociación sobre el reco-nocimiento del gasto, así como a la jurisprudencia fi scal en torno al tema.

En ese sentido, procederemos brevemente a reseñar algunos alcances que otras fuentes nos pueden brindar.

1. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIFS)Sobre el particular, el párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacio-

nales de Información Financiera defi ne lo que se entiende por devengo, señalando que las transacciones y demás sucesos económicos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en efectivo u otro medio líquido equivalente), registrándose en los libros contables e incluyéndose en los estados fi nancieros de los ejercicios con las cuales están relacionados.

En concordancia, el párrafo 96 establece que se reconoce un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando ha surgido un decremento en los benefi cios económicos futu-ros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fi abilidad.

2. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICS)La NIC 18 regula el tema de los ingresos ordinarios y las normas aplicables sobre su

reconocimiento estableciendo los diversos requisitos que deben cumplirse en cada caso en particular de ingresos ordinarios a efectos de determinar el mencionado reconocimiento.

A manera de referencia podemos señalar las condiciones que deben verifi carse en los supuestos de ingresos ordinarios de general y común presentación en las operaciones de las empresas, esto es, venta de bienes y prestación de servicios descritos en los párrafos 14 y 20, respectivamente.

2.1. Venta de bienesLos ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y

registrados en los estados fi nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguien-tes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signifi cati-vo, derivados de la propiedad de los bienes;

b) La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;

c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fi abilidad;d) Es probable que la empresa reciba los benefi cios económicos asociados con la

transacción; y,

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e) Los costos incurridos o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fi abilidad

2.2. Prestación de serviciosCuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios,

pueda ser estimado con fi abilidad, los ingresos ordinarios asociados a la transacción deben reconocerse, considerando el grado de realización de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transacción puede ser estimado con fi abilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos ordinarios pueda estimarse con fi abilidad;b) Es probable que la empresa reciba los benefi cios económicos derivados de la

transacción;c) El grado de realización de la transacción, a la fecha del balance, pueda ser valo-

rado con fi abilidad; yd) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir

hasta completarla, puedan ser valorados con fi abilidad.Así, habiendo establecido el momento en que deben reconocerse los ingresos, el párra-

fo 19 de la NIC 18 establece la aplicación del principio de correlación de gastos con ingresos, lo cual implica que los ingresos ordinarios y gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se reconocerán en forma simultánea. Así, se establece las siguientes premisas:

a) Los gastos, junto con las garantías y otros costes a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser valorados con fi abilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas.

b) Los ingresos ordinarios no puede reconocerse cuando los gastos relacionados no puedan ser valorados con fi abilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo.


RTF N° 01652-5-2004 (19/03/2004)“El concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales genera-dores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente”.

RTF N° 06973-5-2003 (28/11/2003)“Según el criterio de lo ‘devengado’, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan”.

RTF N° 06072-5-2003 (24/10/2003)“Se declara nula e insubsistente en cuanto al Impuesto a la Renta de 1998, al no ser exacto lo alegado por Sunat en el sentido que la diferencia entre el registro de ventas y la declaración anual constituye ingreso omitido, pues para los registros de ventas es determinante la oportunidad de emisión del comprobante, no así para contabilizar la operación como ingreso, gasto y/o costo, ya que, por ejemplo, mientras para el IGV los anticipos dan lugar al nacimiento de la obligación

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tributaria y a la de registrar la operación, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en los libros diario y mayor como obligación con terceros (pasivo) y solo una vez producida la entrega del bien o el servicio se revierte la anotación abonándose contra una cuenta de ingresos, ordenándose a Sunat que emita nuevo pronunciamiento al respecto”.(14)

Habiendo descrito de manera general los requisitos que deben cumplirse para poder reconocer como devengado un gasto, podemos identifi car los siguientes errores frecuentes en su deducción:

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS ASOCIADOS A LA COMPRA DE BIENES (DISTINTOS A EXISTENCIAS Y ACTIVOS FIJOS)(14)

• Sin haber sido transferido físicamente el bien se deduce el gasto por la sola recepción de la factura.• Sin haber sido transferido físicamente el bien se deduce el gasto por haber pagado total o parcialmente la

compra.• Se deduce la compra de un bien dentro del periodo de prueba de funcionamiento del mismo, en el que está

latente la posibilidad de su no aceptación.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS ASOCIADOS A LA COMPRA DE SERVICIOS

• Se deduce el servicio cuando la cotización está sujeta a posteriores conformidades por las partes.• Sin haber sido culminado el servicio se deduce el gasto por la sola recepción de la factura.• Sin haber sido culminado el servicio se deduce el gasto por haberlo pagado total o parcialmente.• Habiendo culminado el servicio se deduce en gasto el ejercicio posterior en que se recepciona la factura. • Se deduce el íntegro del pago de un seguro de 1 año en el ejercicio en que se contrata, cuando su cobertura

abarca meses de 2 ejercicios.• Se deduce el íntegro de los intereses a pagar por un préstamo a 2 años en el ejercicio en que se firma el contrato.• Se deduce el reembolso del gasto en el ejercicio en el que se pagan y no cuando se aprueba los conceptos a

reembolsar.


RTF N° 08534-5-2001 (19/10/2001)“En cuanto al gasto por servicio de auditoria, se indica que la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses, el servicio de audito-ría reparado no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado”.

RTF N° 02812-2-2006 (25/05/2006)“Se revoca la apelada en cuanto al reparo a la deducción como gasto de la provisión por de-volución de los cobros indebidos por canon de agua, debido a que en virtud del principio del

(14) El tratamiento de las compras por existencias y activos fijos es tratada en el Error Nº 8 referido al costo y a la depreciación.

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devengado previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, y al haberse determinado la certeza de la obligación de devolución, procedía que se reconociera dicho gasto, resultando irrelevante el hecho que la recurrente no haya efectuado la devolución de los cobros indebidos a los respec-tivos clientes, disponiéndose que la Administración Tributaria verifi que el importe de los cobros materia de devolución”.

RTF N° 00438-1-2000 (11/07/2000)“De la nota de débito observada, se advierte que los intereses corresponden a letras que vencen entre el 1 de noviembre de 1995 al 1 de setiembre de 1996, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57 del Decreto Legislativo Nº 774, al haberse devengado los intereses de cada una de dichas cuotas, resultan estos deducibles en el ejercicio 1995, no pudiendo ser diferidos al año siguiente”.

RTF N° 08510-2-2004 (29/10/2004)“Se revoca en los siguientes extremos: Gastos por comisiones de corredores de seguros no devengados y no sustentados con comprobantes de pago. La deducción de las comisiones debe efectuarse en el periodo de cobertura de la póliza, aun cuando no se hayan pagado, no visuali-zándose que la recurrente haya efectuado el reconocimiento durante la vigencia de la póliza”.

RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007)“Se confi rma la apelada por reparos por diversos gastos generados en el 2000, que la recurrente dedujo en otro ejercicio”.

3. EXCEPCIONES A LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DEVENGADOTal como lo señaláramos en la parte inicial del presente subcapítulo la regla general en

cuanto a la imputación del gasto es el criterio del devengado. No obstante, normativamente se ha previsto ciertas excepciones al cumplimiento del referido criterio y admitido la deducción de gastos que no han devengado en el ejercicio en el que está siendo deducidos.

3.1. Gastos de ejercicios anterioresDeducir un gasto devengado en ejercicios anteriores resulta ser un tratamiento ex-

cepcional que reviste del cumplimiento de ciertos requisitos para que sea aceptado, siendo de además que dicho cumplimiento resulta, generalmente, de difícil comprobación.


“Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún benefi cio fi scal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre”.

(Inciso h) del art. 57 de la LIR)

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De la norma glosada se desprenden los siguientes requisitos que deben cumplirse de manera conjunta y demostrable:

a) No haber sido posible conocer el gasto en el ejercicio de su devengoCabe señalar que tal desconocimiento debe necesariamente obedecer a causas ajenas

a la empresa, no admitiendo negligencias o descuidos en cuanto al manejo de la información asociada a la existencia del gasto. El cumplimiento de este requisito resulta bastante objetado por los auditores de la Sunat bajo el entendido de que las empresas conocen los gastos en los que incurren, los bienes que deciden comprar y servicios que acuerdan tomar.

ERROR FRECUENTE

Deducción de un gasto por un servicio prestado en el ejercicio anterior por la falta de entrega del comprobante de pago en su oportunidad (teniendo conocimiento del importe fijo del servicio).

b) No obtención de algún beneficio fiscalAun cuando el gasto no haya podido ser conocido por la empresa, este no será dedu-

cible si se comprueba que su deducción en el ejercicio que se conoce genera la obtención de un benefi cio fi scal.

ERROR FRECUENTE

Deducción de un gasto devengado en un ejercicio en el que en virtud a un convenio de estabilidad tributaria la em-presa se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta o aplicaba una tasa más baja, en el ejercicio en el que pierde dichos beneficios por vencimiento del convenio.

c) Provisión y pago del gastoEste requisito únicamente implica que la empresa no haya provisionado el gasto en

ejercicio de su devengo sino en el que se piensa deducir al conocerse. Asimismo, sin impor-tar el tipo de renta que origine para el benefi ciario, la empresa tendría necesariamente que haber pagado el gasto.

ERROR FRECUENTE

Deducción de un gasto por una indemnización devengada en el ejercicio anterior por un daño infringido sin haber tenido conocimiento del mismo, aun cuando no se ha pagado al agraviado.

3.2. Contratos de construcciónDe manera excepcional y dirigida únicamente a las empresas de construcción, la Ley

del Impuesto a la Renta ha previsto un tratamiento optativo y distinto al criterio del devenga-do para imputar el gasto relacionado con los ingresos generados, en virtud de los contratos de construcción por ellas celebrados. Así, las empresas de construcción podrán imputar sus ingresos y gastos relacionados a dichas actividades bajo el criterio de lo percibido, lo devengado o el diferido.

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“Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comer-cial, los costos correspondientes a tales trabajos; o,

c) Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según con-trato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejer-cicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ofi cialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada a partir del tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refi eren los incisos a) y b) de este artículo.

En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.

En los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte, en defi nitiva, de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.

Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edifi caciones, pistas, ve-redas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público Nacional, dichos contratistas incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, sólo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de copartici-pación a que se refi ere el Artículo 11 del Decreto Ley Nº 17863”.(Art. 63 de la LIR)

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ANEXO I - ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT

Sumilla: Para la determinación del Impuesto a la Renta, los gastos en que se incurran a través de los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus inte-grantes deben imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen.

INFORME Nº 076-2009-SUNAT/2B0000

Materia: Se consulta si en el caso de los contratos de joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, el artículo 29 de la Ley del Impuesto a la Renta también regula la oportunidad en que se entienden atribuidos los gastos a favor de las partes contratantes.

Base legal: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo

Nº 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modifi catorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modifi catorias.

- Ley Nº 26887 - Ley General de Sociedades, publicada el 09/12/1997, y normas modifi cato-rias (en adelante, LGS).

Análisis: En principio, entendemos que la consulta se encuentra orientada a determinar la oportunidad de imputación de los gastos de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente a la de sus integrantes. Al respecto, se tiene lo siguiente: 1. El artículo 438 de la LGS señala que se considera contrato asociativo aquel que crea y regula

relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. Agrega que el contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro.

Sobre el particular, Ricardo Beaumont Callirgos comenta que “el contrato asociativo, es un género contractual que contiene diversos tipos de contratos caracterizados por la colabora-ción entre las partes intervinientes que les permite la participación e integración en negocios o empresas determinadas”[1].

2. De otro lado, el cuarto párrafo del artículo 14 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta establece que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ven-tures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29 del referido TUO, las rentas obtenidas por las empresas y entidades y las provenientes de los contratos a los que se hace mención en el tercer y cuarto párrafo del artículo 14 de dicho TUO, se considerarán del pro-pietario o de las personas naturales o jurídicas que las integran o de las partes contratantes, según sea el caso, reputándose distribuidas a favor de las citadas personas aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares.

Agrega el mismo artículo que igual regla se aplicará en el caso de pérdidas aun cuando no hayan sido cargadas en dichas cuentas.

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Por su parte, el artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto del artículo 29 de la ley, las sociedades, entidades y los contratos de colaboración em-presarial a que se refi ere el último párrafo del artículo 14 de la ley, atribuirán sus resultados a las personas jurídicas o naturales que las integran o que sean parte contratante al cierre del ejercicio gravable o al término del contrato, lo que ocurra primero. Añade que la atribución se realizará en función a la participación establecida en el contrato o en el pacto expreso en el que acuerden una participación distinta, el cual deberá ser puesto en conocimiento de la Sunat al momento de la comunicación o solicitud para no llevar contabilidad independiente.

Finalmente, es del caso indicar que el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

El penúltimo párrafo del mismo artículo indica que las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos.

3. Según se desprende de las normas anteriormente citadas, los contratos de colaboración em-presarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes no son contribuyen-tes del Impuesto a la Renta. Tal condición recae directamente sobre las personas naturales o jurídicas que son parte de la relación contractual.

Así, tenemos que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un régimen de “transpa-rencia fi scal” para estas entidades asociativas, siendo sus integrantes los contribuyentes del impuesto.

En ese sentido, dichos integrantes son los que deben cumplir todas las obligaciones sustan-ciales correspondientes a los perceptores de rentas de la tercera categoría.

Ahora bien, para la determinación del Impuesto a la Renta de la tercera categoría, tanto los ingresos como los gastos se imputan al ejercicio comercial de su devengo. Esta regla debe hacerse extensiva para la determinación del impuesto correspondiente a los integrantes de un contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente a aquellos, pues no existe una disposición legal distinta para este supuesto.

En ese sentido, la imputación de gastos se efectúa en el ejercicio en que se devenguen, de conformidad con lo establecido en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sin importar cuál de las alternativas previstas en el artículo 65 de dicho TUO se haya elegido para contabilizar las operaciones efectuadas a través del contrato [2].

Conclusión: Para la determinación del Impuesto a la Renta, los gastos en que se incurran a través de los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus inte-grantes deben imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen.

LIMA, 18 DE MAYO DE 2009

Original fi rmado por

CLARA URTEAGA GOLDSTEIN

INTENDENTE NACIONAL JURÍDICO

(Fuente: www.sunat.gob.pe).

[1] BEAUMONT CALLIRGOS, RICARDO. Comentarios a la Ley General de Sociedades. Gaceta Jurídica, 4a edición, agosto 2004, p. 921.

[2] El quinto párrafo del mencionado artículo establece que tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorización a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, quien la aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince días. De no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud. Quien realice la función de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato, deberá tener participación en el contrato como parte del mismo.

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ERROR N° 4GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO

Partiendo de la premisa de que el comprobante de pago es aquel documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios, todo gasto por dichos conceptos debe estar sustentado en el respectivo comprobante de pago que para tal efecto emite el proveedor del bien o prestador del servicio adquirido –en cumpli-miento de sus obligaciones como agente tributario–. Así, independientemente de si el pago efectivamente se haya realizado, la operación materia de contratación deberá estar respal-dada en el comprobante de pago adecuado que para efectos fi scales de alguna manera deja constancia de la realización de la operación.

DOCUMENTOS CONSIDERADOS COMPROBANTES DE PAGO(ART. 2 DEL RCP)

a) Facturas. b) Recibos por honorarios. c) Boletas de venta. d) Liquidaciones de compra. e) Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras. f) Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4. g) Otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se

encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT.

Claro está que el comprobante de pago por sí mismo no debe ser considerado como el único e indubitable sustento de una operación, pues como ya se ha visto, la fehaciencia de la misma puede verse objetada por diferentes consideraciones adicionales.

No obstante, la formalidad obliga a requerir que el sustento de las operaciones ma-teria del gasto esté integrada necesariamente (pero no únicamente) por el comprobante de pago respectivo, que deberá además, reunir todos los requisitos y características propias que el Reglamento de Comprobantes de Pago(15), en adelante RCP, establece en cada caso en particular.


“No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:

(…)

(15) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, publicado en el diario oficial El Peruano del 24/01/1999.

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j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publi-cación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el ar-tículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos”.

(Inciso j) del art. 44 de la LIR)


“b) Los gastos a que se refi ere el inciso j) del Artículo 44 de la Ley son aquellos que de confor-midad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto”.

(Inciso b) del art. 25 del Reglamento de la LIR)

Ahora bien, conocida la prohibición de deducir gastos que no se encuentren susten-tados en el comprobante de pago respectivo, resulta necesario poder identifi car los tipos de comprobantes de pago exigidos para las diversas clases de operaciones (facturas, boletas, recibos por honorario, liquidaciones de compra, documentos autorizados, entre otros), así como sus requisitos, cuya normativa se encuentra plenamente establecida en el RCP.

COMPROBANTE DE PAGO (QUE PERMITEN DEDUCIR

GASTO O COSTO) ¿EN QUÉ CASOS SE EMITEN?

Facturas

a) Cuando la operación se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crédito fiscal.

b) Cuando el comprador o usuario lo solicite, a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario.

c) Cuando el sujeto del Régimen Único Simplificado lo solicite, a fin de sustentar crédito deducible.

d) En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del IGV. En el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, si la operación se realiza con consumidores finales, se emitirán boletas de venta o tickets.

No se incluyen las operaciones de exportación realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado.

e) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en relación con la venta en el país de bienes provenientes del exterior, siempre que el comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado y la comisión sea pagada en el exterior.

f) En las operaciones realizadas con las Unidades Ejecutoras y Entidades del Sector Público Nacional a las que se refiere el Decreto Supremo Nº 053-97-PCM y normas modificatorias, cuando dichas Unidades Ejecutoras y Entidades adquieran los bie-nes y/o servicios definidos como tales en el artículo 1 del citado Decreto Supremo; salvo que las mencionadas adquisiciones se efectúen a sujetos del Régimen Único Simplificado, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6 del presente artículo.

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g) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en rela-ción con la compra de bienes nacionales o nacionalizados, siempre que el comisio-nista actúe como intermediario entre el(los) exportador(es) y el sujeto no domiciliado y la comisión sea pagada desde el exterior.

Ojo: Solo se emitirán a favor del adquirente o usuario que posea número de Regis-tro Único de Contribuyentes (RUC), exceptuándose de este requisito a las opera-ciones referidas en los literales d), e) y g).

Recibos por honorarios

a) Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profe-sión, arte, ciencia u oficio.

b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría, salvo que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de ne-gocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.

Boletas de venta

a) En operaciones con consumidores o usuarios finales.

b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado, incluso en las de exportación que pueden efectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas.

Ojo: Solo permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario bajo ciertas condicio-nes y requisitos.

Liquidaciones de compra

Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, so-ciedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquida-ción de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC.

Tiques o cintas emitidos por máquinas

registradoras

Sustentarán crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crédito deducible, siempre que:

a) Se identifique al adquirente o usuario con su número de RUC, así como con sus apellidos y nombres, o denominación o razón social.

b) Se emitan como mínimo en original y una copia, además de la cinta testigo.

c) Se discrimine el monto del tributo que grava la operación, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado.

Boletos de Transporte Aéreo que emiten las Compañías de Aviación Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Nº 27261, Ley de Aeronáutica Civil del Perú.

Documentos Autorizados

(Siempre que se identifique al adquirente o usuario)

Documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros.

Documentos emitidos por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud, que se encuentren bajo la supervisión de la Super-intendencia de Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y de la Superinten-dencia de Entidades Prestadoras de Salud, respectivamente, cuando estén referidos a las operaciones compatibles con sus actividades, según lo establecido por las normas sobre la materia.

Recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua; así como por los servicios públicos de telecomunicaciones que se encuentren bajo el control del Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción y del Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL). Los servicios complementarios a los servicios públicos señalados podrán incluirse en el mismo recibo.

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Las empresas concesionarias del servicio de telefonía que están bajo el control de OSIPTEL podrán incluir en los comprobantes de pago que emitan, según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los comprobantes de pago correspondientes a:

- Los servicios de la serie 80C que prestan las empresas suscriptoras autorizadas por OSIPTEL;

- Los servicios de buscapersonas que prestan las empresas concesionarias de los mismos utilizando la serie de numeración 16XX u otra aprobada para tal efecto por el Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción;

- Los servicios portadores de larga distancia nacional o internacional que prestan las empresas concesionarias de los mismos, previo acuerdo con la empresa con-cesionaria del servicio de telefonía o de acuerdo a lo establecido por OSIPTEL mediante Resoluciones de Consejo Directivo Nºs 061-2001-CD/OSIPTEL y 062-2001-CD/OSIPTEL.

El mencionado formato deberá identificar claramente a cada una de las empresas, así como los servicios prestados, consignando en cada caso, como mínimo: datos de identificación del obligado (número de RUC y razón o denominación social), número correlativo del comprobante de pago, descripción o tipo de servicio prestado, importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y el importe total del servicio prestado. Cada comprobante incluido en el formato, será considerado en forma independiente para todo efecto tri-butario.

Los servicios públicos señalados en el primer párrafo no comprenden a aquellos que son prestados con la finalidad de ser comercializados a terceros.

Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmue-ble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.

Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.

Pólizas emitidas por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de in-termediación, por operaciones realizadas en las bolsas de valores o bolsas de productos autorizadas por la Conasev.

Pólizas emitidas por los agentes de intermediación, por operaciones efectuadas fuera de las bolsas de valores y bolsas de productos autorizadas por la Conasev, con valores inscritos o no en ellas.

Cartas de porte aéreo y conocimientos de embarque por el servicio de transporte de carga aérea y marítima, respectivamente.

Pólizas de adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada, por los martilleros públicos y todas las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros.

Certificados de pago de regalías emitidos por PERUPETRO S.A., siempre que cum-plan con los requisitos y características establecidos por Resolución Ministerial.

Formatos proporcionados por EsSalud para los aportes al Seguro Complementa-rio de Trabajo de Riesgo que efectúen las entidades empleadoras a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional.

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Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o débito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias, domiciliados o no en el país. Estas empre-sas podrán incluir en los comprobantes de pago que emitan, según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, las comisiones que los referidos bancos e instituciones perciban de los establecimientos afiliados a los mencionados sistemas de pago.

Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la denominada Garantía de Red Principal a la que hace referencia el numeral 7.6 del artículo 7 de la Ley N° 27133 - Ley de Promoción del Desarrollo de la Industria del Gas Natural por los servicios que prestan, en los que se podrán incluir, según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los comprobantes de pago correspondientes a la Garantía de Red Principal.

El mencionado formato deberá identificar claramente a cada una de las empresas, así como los servicios prestados o conceptos cobrados, consignando en cada caso, como mínimo: datos de identificación del obligado (número de RUC y razón o denominación social), número correlativo del comprobante de pago, descripción o tipo de servicio prestado o concepto cobrado, importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y el importe total. Cada comprobante incluido en el formato, será considera-do en forma independiente para todo efecto tributario.

Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros, siempre que cuenten con la autorización de la autoridad competente, en las rutas autorizadas.

Boletos emitidos por las Compañías de Aviación Comercial que prestan servi-cios de transporte aéreo no regular de pasajeros y transporte aéreo especial de pasajeros.

Documentos emitidos por el operador de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, por la transferencia de bienes obtenidos por la ejecución del contrato o sociedad, que el operador y las demás partes realicen conjuntamente en una misma operación.

Documentos correspondientes a las demás partes, distintas del operador, de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente y que se de-diquen a actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, por la trans-ferencia de bienes obtenidos por la ejecución del contrato o sociedad, que todas las partes realicen conjuntamente en una misma operación.

Recibos emitidos por el servicio público de distribución de gas natural por red de ductos, prestado por las empresas concesionarias de dicho servicio, a que se refiere el Reglamento de Distribución de Gas Natural por Red de Ductos, aprobado por Decreto Supremo N° 042-99-EM y normas modificatorias.

El recibo incluirá los cargos detallados en el artículo 106 del Reglamento de Distri-bución de Gas Natural por Red de Ductos y podrá servir asimismo para facturar los conceptos a que se refieren los artículos 67, 68 y 77 del citado reglamento.

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Para efectos de la emisión de este recibo, el servicio público de distribución de gas natural por red de ductos no comprende a aquel que es prestado con la finali-dad de ser comercializado a terceros

Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones técnicas ve-hiculares, a las que se refiere el artículo 103 del Reglamento Nacional de Vehícu-los, aprobado por Decreto Supremo Nº 058-2003-MTC y normas modificatorias, y el artículo 4 de la Ordenanza N° 694 de la Municipalidad Metropolitana de Lima, por la prestación de dicho servicio.

Recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría para efecto del Impuesto a la Renta, los cuales serán proporcionados por la Sunat.

Documentos emitidos por la Iglesia Católica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles.

Boletos emitidos por el servicio de transporte:

- Terrestre regular urbano de pasajeros.

- Ferroviario público de pasajeros prestado en vía férrea local, a que se refieren las normas sobre la materia.

Boletos numerados o entradas que se entreguen por atracciones o espectáculos públicos en general.

Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario.

Etiquetas autoadhesivas emitidas por el pago de la Tarifa Unificada de Uso de Ae-ropuerto (TUUA) que cobra CORPAC S.A. a los pasajeros que utilizan los servicios aeroportuarios.


Documentos emitidos por la Cofopri en calidad de oferta de venta de terrenos, los correspondientes a las subastas públicas y a la retribución de los servicios que presta, al amparo de lo establecido en la Tercera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 27046.


Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesi-ten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales.

En los casos a que se refiere el párrafo anterior, no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operacio-nes inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superinten-dencia Nacional de Registros Públicos - SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valo-res - CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial - INDECOPI.

Formulario 820

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Como se aprecia, se exige un tipo específi co de comprobante de pago para sustentar un tipo específi co de operación.

ERRORES FRECUENTES EN EL SUSTENTO DE GASTOS

• Gastos de compra de productos primarios con liquidaciones de compras de personas que sí cuentan con RUC.• Gasto de servicios sustentados con liquidaciones de compra. • Formulario Nº 820 por la venta de bienes que comercializa una persona natural con negocio.• Contrato de alquiler de inmueble como sustento del gasto.• Gastos de pasaje sustentado con las liquidaciones de cobranza de las agencias de viaje.• Gastos sustentados con recibos de caja.


RTF N° 08552-2-2001 (22/10/2001)“Se confi rma la resolución apelada: Respecto a los gastos sin documentación sustentatoria que el recurrente señala están referidos a compras de frutas efectuadas a vendedores que no en-tregan comprobante de pago al estar exonerados del IGV, se indica que el estar exonerado de impuesto no implica no tener la obligación de otorgar comprobantes de pago”.

RTF N° 08415-4-2001 (11/10/2001)“Se establece que la recurrente emitió indebidamente liquidaciones de compra por cuanto los vendedores tenían la calidad de comercializadores de bienes en general y no de productores o acopiadores de productos primarios y en algunos casos tenían RUC, por lo que tales liquidacio-nes de compra al no haber sido emitidas de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, no sustentan debidamente los gastos deducidos”.

RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007)“Se confi rma la apelada en cuanto al gasto sustentado en liquidaciones de compras debido a que la proveedora tiene RUC”.

RTF N° 00887-1-2000 (07/11/2000)“Los comprobantes de caja no constituyen comprobantes de pago, por lo que se confi rma la apelada en dicho extremo”.

1. GASTOS CON COMPROBANTES DE PAGO QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS EXIGI-DOS POR EL RCPAhora, no es extraño que las empresas sí cuenten con el comprobante de pago que

corresponde por el tipo de gasto, pero que sin embargo, dicho comprobante adolezca de alguna información o característica exigida por el RCP deduciendo el gasto relacionado que posteriormente es objeto de reparos. En efecto, desafortunadamente lo más probable es que el gasto sea reparado por un tema de sustento formal en aplicación estricta de lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la LIR, por lo que resulta de suma importancia conocer dichas características en información mínima requerida en cada caso a efectos de evitar este tipo de errores previstos en el art. 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

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ERRORES FRECUENTES

• Facturas con el domicilio fiscal del emisor no registrado en la Sunat.• Recibo por honorario con signo monetario tachado.• Factura sin fecha de emisión.• Recibo por honorarios sin fecha de cancelación.• Liquidaciones de compra sin identificación del lugar donde se realizó la operación.


RTF N° 06072-5-2003 (24/10/2003)“Los comprobantes dicen solo ‘por consumo’, siguiéndose el criterio de la RTF Nº 470-2-99, en el sentido que la anotación de la frase ‘por consumo’ es un uso habitual tratándose del expendio de alimentos, por lo que ello no vulnera lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago acerca del señalamiento de los bienes o servicios que son objeto de la operación”.

RTF N° 01172-4-2004 (27/02/2004)“Se establece la invalidez de liquidaciones de compra que no cumplen con los requisitos estable-cidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no consignar la ubicación del lugar donde se realizó la operación, señalando únicamente Cusco, sin aportar ningún dato adicional”.

RTF N° 04245-1-2005 (08/07/2005)“Se agrega que el reparo a la deducción del gasto contenido en la Factura N° 001-000182 emi-tida por Irma J. Gonzales Fajardo, está arreglado a ley, dado que no ha consignado los datos de identifi cación de la recurrente, observándose que no se ha cumplido con identifi car al adquirente del bien (nombre y/o razón social y número de RUC), por lo que no se encuentra acreditado que corresponda a la recurrente y no a terceros”.

RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007)“Se confi rma la apelada en cuanto al reparo al gasto y crédito fi scal contenido en comprobantes emitidos a nombre de un tercero”.

2. GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTASituación especial es la que se presenta respecto al sustento del gasto recaído en

boletas de venta, pues como se desprende de lo normado en el RCP, estos comprobantes de pago son emitidos a consumidores fi nales, y en principio no sustentan costo o gasto.

No obstante, tenemos que los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Sim-plifi cado(16), en adelante Nuevo RUS, solo pueden emitir boletas de venta o tiques,

(16) Régimen tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 937, que comprende al IGV e Impuesto a la Renta.

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independientemente de si el adquirente o usuario sea consumidor fi nal o no, estando expre-samente prohibidos de emitir facturas por sus operaciones(17).

En ese contexto, los gastos efectuados con sujetos del Nuevo RUS cuyo sustento obra en boletas de venta podrán sustentar gasto o costo siempre que se cumpla con iden-tifi car en estos comprobantes al adquirente (denominación o razón social y RUC)(18) y no supere en el ejercicio del 6% del importe anotado en el Registro de Compras sustentados en Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo, siendo que en ningún caso podrá superar las 200 Unidades Impositivas Tributarias.


“Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplifi cado - Nuevo RUS, hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias”.

(Penúltimo párrafo del art. 37 de la LIR)

ERRORES FRECUENTES

• Gasto sustentado con boleta de ventas emitido por sujeto del Régimen Especial de Renta.• Gasto sustentado con boleta de ventas en el que se identifica como adquirente a un trabajador de la empresa.• Gasto sustentado con boleta de ventas que superan el 6% del total de los gastos anotados en el registro de

compras del ejercicio.

(17) El artículo 16 del Decreto Legislativo N° 937 señala lo siguiente: Artículo 16.- Comprobantes de pago que deben emitir los sujetos de este Régimen 16.1 Los sujetos del presente Régimen solo deberán emitir y entregar por las operaciones comprendidas en el presente Régimen,

las boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, u otros documentos que expresamente les autorice el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat.

16.2 En tal sentido, están prohibidos de emitir y/o entregar, por las operaciones comprendidas en este Régimen, facturas, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, notas de crédito y débito, según lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago apro-bado por la Sunat. La emisión de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinará la inclusión inmediata del sujeto en el Régimen General. Asimismo, estos comprobantes de pago no se admitirán para efecto de determinar el crédito fiscal del IGV ni como costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial que los obtuvieron.

(18) En virtud a la modificación establecida por la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT, vigente a partir del 1 de marzo de 2009, las boletas de venta emitidas por sujetos del Nuevo RUS que podrán sustentar gasto o costo de acuerdo a lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta, deberán consignar el número de RUC así como los apellidos y nombres o denominación o razón social del adquirente o usuario.

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Casos prácticos

1. Adquisición de un activo con boleta de venta

En agosto de 2010 la empresa Fragonard S.R.L. adquiere una maquinaria industrial a la em-presa Gálvez S.A.C por el valor de S/. 29,450 más IGV, para lo cual emite una boleta de venta. La empresa Fragonard S.R.L. presenta su declaración jurada 2010 considerando la provisión y depreciaciones correspondientes.

¿Cuáles son los efectos tributarios, al no realizar cambio alguno con relación a la emisión del comprobante de pago?

Solución

Cuando un contribuyente realiza operaciones comerciales con sujetos del IGV que tienen dere-cho al crédito fi scal, deberá emitir como comprobante una “factura”, según lo establece el inciso a), numeral 1.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

De acuerdo al caso planteado, en este tipo de operaciones, la empresa Silvestre emitió como comprobante de pago, una “boleta de venta” en lugar de una factura.

Para efectos tributarios, el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR, precisa que “po-drán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS, hasta el límite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras”.

Datos:

- Mes de compra : agosto 2009

- Valor de compra : S/. 29,450

- IGV, 19% : 5,596

Total : S/. 35,046

Asiento contable:

Registro y provisión del activo fi jo adquirido en agosto 2009 fecha de adquisición

Por haber recibido un comprobante de pago (boleta de venta) que no da derecho al crédito fi scal, debemos reconocer como activo fi jo el total de lo pagado, S/. 35,056:

-------------------------------------------------

33 Inmuebles, maquinarias y equipo 35,046

333 Maquinaria y equipos

42 Proveedores 35,046

Facturas por pagar

x/x Provisión de la maquinaria industrial adquirido como activo fi jo, Fact. xxx-------------------------------------------------

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PROVISIÓN DE LA DEPRECIACIÓN REALIZADA HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009

La empresa Fragonard S.R.L. realizó la depreciación correspondiente aplicando la tasa respec-tiva:

- Importe activo fi jo : S/. 29,450

- Agosto a diciembre : 5 meses

- Tasa de depreciación : 10%

- Porcentaje a ser aplicado : 4.17%

(10% ÷ 12 x 5 meses)

- Depreciación acumulada : S/. 1,228

(4.17% de S/. 29,450) ====

Asiento contable:

-------------------------------------------------

68 Provisiones del ejercicio * 1,228 Depreciación de IME

39 Deprec. y amortiz. acumulada 1,228 Depreciación IME

x/x Provisión de la depreciación acumulada

de la maquinaria al 31/12/2010-------------------------------------------------

* No obstante, la depreciación reconocida no podrá ser deducible a efectos de determinar el Impuesto ala Renta, toda vez que la boleta de venta emitida no permite sustentar costo o gasto al no haber sido emitida por un sujeto acogido al Nuevo RUS.

2. ¿Es deducible el gasto cuando no se cuenta con el recibo por honorarios que lo sus-tenta?

La empresa Alpac S.A. contrata en el mes de diciembre de 2010 los servicios legales de una abogada independiente el cual es prestado en el mismo mes. No obstante, la empresa no piensa pagar el mismo hasta que se resuelva su problema de liquidez, por lo que nos consulta si podrá deducir el gasto aun cuando no tenga el recibo por honorarios que lo sustenta.

Respuesta:

En virtud del principio de causalidad descrito en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR, a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría serán deducibles los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha norma.

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En el entendido de que los servicios legales fueron contratados para resolver cuestionamientos o confl ictos propios de las actividades de la empresa se cumpliría con el principio de causalidad aludido.

Asimismo, a efectos de deducir el referido gasto será necesario que este se haya devengado en el ejercicio, requisito que se cumple de acuerdo a la consulta planteada al haberse realizado en el mes de diciembre.

No obstante, el inciso j) del artículo 44 de la misma norma prohíbe la deducción de los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas esta-blecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, de lo cual se desprende que tampoco será admitida la deducción del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago válida-mente emitido.

Sin embargo, dicha prohibición no puede ser aplicable en el caso que no exista la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago, por lo que en el caso planteado corresponde analizar si correspondía la emisión de referido recibo por honorarios.

Al respecto, el último párrafo del numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago de sujetos generadores de rentas de cuarta categoría deberán ser entregados en el momento en que perciba la retribución y por el monto percibido.

Se aprecia entonces, que no existía la obligación de emitir el respectivo recibo por honorarios que sustentara el gasto devengado en el ejercicio 2010, por lo cual no deberá repararse el gasto por tal motivo.

No obstante, a efectos de que la deducción proceda será necesario que la renta de cuarta cate-goría sea efectivamente pagada hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, tal como lo dispone el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR.

3. Deducción de gastos sustentados con boleta de venta

La empresa Maroon S.A. consulta sobre la posibilidad de deducir gastos por las adquisiciones sustentadas con boletas de venta o tiques, y si es requisito indispensable que se encuentren anotadas en el registro de compras de la empresa.

Adicionalmente presenta la siguiente información:

Relación de gastos efectuados en el ejercicio 2010 S/.

- Gastos con facturas : 11’800,000

- Gastos con b/v emitidos por sujetos del RG : 200,000

- Gastos con b/v emitidos por sujetos del RER : 120,000

- Gastos con b/v emitidos por sujetos del N. RUS : 800,000

- Gastos con tiques emitidos por sujetos del N. RUS : 160,000

- Gastos con recibos de servicios públicos : 600,000

- Total de gastos : 13’680,000

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Solución

Como es sabido, las empresas en general incurren en una serie de gastos en el desarrollo de sus actividades, la mayoría de ellos sustentados con diversos comprobantes de pago que si bien constituyen respaldo sufi ciente para canalizar la salida de dinero, no siempre son permitidos como sustento del gasto, por las normas tributarias.

Al respecto, la Ley de Renta establece que los gastos que resulten necesarios para producir la renta y mantener la fuente productora de estas, son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría; a este principio se le conoce como causalidad, es decir, la relación directa entre ingreso y el gasto.

Ahora bien, es requisito para la deducción del gasto, que estos se encuentren debidamente sus-tentados con comprobantes de pago que cumplan con los requisitos mínimos, impresos y no necesariamente impresos, determinados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, esto en concordancia con el inciso j) del artículo 44 del TUO de la LIR.

Si bien, la regla se aplica en forma general, el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que solo serán deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tiques que sean emitidos por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplifi cado - Nuevo RUS.

También, la norma en mención establece como límite a este tipo de gastos, el seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras, y que en ningún caso podrá superar las doscientas unidades impositivas tributarias (200 UIT).

En este orden de ideas, el límite establecido se computará sobre la suma que resulte de todos los comprobantes anotados en el registro de compras, es decir, por todos los comprobantes que otorguen derecho al crédito fi scal del IGV, que según la relación detallada de gastos de la empre-sa estará conformada por aquellos sustentados con facturas y por recibos de servicios públicos.

Tomando en cuenta lo mencionado tenemos el siguiente cálculo:

Cálculos:

1. Comprobantes anotados en el registro de compras

Gastos sustentados con facturas : S/. 11´800,000

Gastos sustentados con recibos de servicios : 600,000

Total : 12 4́00,000

2. Límites establecidos

Límite de 6 % : S/. 744,000

(12 4́00,000 x 6 %)

Tope máximo establecido 200 UIT : 720,000

(200 UIT x 3,600)

3. Gastos sustentados con boletas de ventas y tiques permitidos

Con b/v emitidos por sujetos del N. RUS : S/. 800,000

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Con tiques emitidos por sujetos del N. RUS : 160,000

Total: 960,000

4. Determinación del exceso

Total de gastos permitidos : S/. 960,000

Límite determinado : 690,000

Exceso no deducible : 270,000

5. Resumen de los gastos no deducibles

Gastos sustentados con b/v y tiques : S/. 320,000

(Sujetos no comprendidos en el N. RUS)

Exceso no deducible : 270,000

Total de gastos no deducibles : 590,000

Finalmente, del análisis realizado concluimos que si bien la empresa incurrió en gastos susten-tados con boletas de venta y tiques por un monto de S/. 1’280,000, solo podrá deducir el importe de S/. 720,000, monto que corresponde a límite máximo de 200 UIT establecido por la norma, debiendo reparar vía su declaración jurada anual el monto restante.

3. COMPROBANTES EMITIDOS POR SUJETOS NO DOMICILIADOSHasta aquí hemos observados los distintos requisitos que deben cumplir los compro-

bantes de pago emitidos por los sujetos domiciliados en el país, regulados por el RCP. No obstante, no todos los gastos deducibles tienen como origen operaciones locales, siendo frecuente realizar operaciones tanto fuera como dentro del país con sujetos no domicilia-dos.

En dichos casos, el gasto deberá estar igualmente sustentado en el comprobante de pago respectivo, a los que no se les podría aplicar lo dispuesto por el RCP, mas sí exigir el cumplimiento de algunos requisitos mínimos, esto es:

a) El nombre, denominación o razón social del transferente o prestador del servicio.b) El domicilio del transferente o prestador del servicio.c) La naturaleza u objeto de la operación.c) Fecha de emisión.d) Monto de la operación.


“Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.

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El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat”.

(Cuarto y quinto párrafo del art. 51-A de la LIR)

“o) Los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del Artículo 51-A de la Ley”.

(Inciso o) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

No obstante, debemos recordar que si bien el comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado puede contener todos los datos exigidos por ley, lo cierto es que igualmente debe ser un comprobante emitido de conformidad con las normas del país a cuya tributación está sometido dicho sujeto, y no cualquier documento que reúna con la información requerida.

Así, aun cuando no sea una información mínima obligatoria, resulta importante que el comprobante de pago identifi que al usuario del servicio o adquirente del bien, para de esta forma acreditar la causalidad del gasto.

ERRORES FRECUENTES EN EL SUSTENTO DE GASTOS

- Comprobantes de hoteles del exterior en el que no se identifica al usuario.- Facturas del exterior en las que no se detalla la naturaleza de la operación.- Documentos simples con la información mínima que no califican como comprobantes de acuerdo con la

normativa del país del sujeto no domiciliado.

4. SUSTENTO CON COMPROBANTES EMITIDOS POR SUJETOS NO HABIDOSTal como lo establece el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44 de la LIR, no

será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publica-ción realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

Al respecto, tenemos que la Sunat califi ca como sujetos no habidos a aquellos que habiendo sido previamente califi cados por esta institución como no hallados no cumplan con declarar o confi rmar su domicilio hasta el último día hábil del mes en que se le efectúa el requerimiento respectivo. Ahora bien, debemos precisar que la información de la relación de contribuyentes con la condición de no habido es publicada en la página web de la Sunat.

Forma de levantar la condición de no habido

a) Declarando o confirmando el domicilio fiscal siempre que Sunat lo verifique; y

b) Haber presentado las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributa-rias cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce meses anteriores al mes precedente en que se declara o confirma el domicilio fiscal, de estar obligado.

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De lo anterior podemos concluir que corresponde a las empresas la adecuada veri-fi cación de la condición del sujeto que emite el comprobante de pago que sustenta el gasto respectivo. Dicha verifi cación deberá realizarse tanto a la fecha de la emisión del compro-bante como al 31 de diciembre, pues existe la posibilidad de tomar el gasto si para dicha fecha la condición de no habido ha sido levantada.

5. SUSTENTO CON COPIA DEL COMPROBANTE DE PAGOSituación distinta es el no contar con el comprobante de pago original, puesto que en

dicho caso podría acreditarse la existencia o emisión de este. En efecto, la prohibición de deducir gastos que no se encuentren sustentados en comprobantes de pago parece estar orientada a sancionar paralelamente la informalidad en cuanto a la realización de operacio-nes refl ejada en la ausencia de la emisión del comprobante de pago respectivo.

En ese sentido, si la operación efectivamente generó la emisión de un comprobante de pago siendo este no pasible de exhibición ante una posterior fi scalización (ya sea por pérdida o robo o deterioro), cabría considerar válida la deducción del gasto en la medida que se cuente con una copia del comprobante de pago original.

En efecto, la prohibición aludida no hace referencia expresa a la obligación de contar con el comprobante de pago original, dejando abierta la posibilidad de poder contar con una copia de este que sustente el gasto.

Al respecto, el RCP ha establecido un procedimiento específi camente regulado para el caso de pérdida o robo del comprobante de pago emitido cuyo objetivo es no perder el derecho a utilizar el crédito fi scal, así como el costo o gasto relacionado. Siendo ello así, de igual forma consideramos que el mencionado procedimiento bien podría aplicarse para el sustento del gasto, aun cuando no se encuentre expresamente previsto para dicho fi n.

PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE PÉRDIDA O ROBO DEL COMPROBANTE DE PAGO(NUM. 11 DEL ART. 12 DEL RCP)

Paso 1 Efectuar denuncia policial por el robo o extravío.

Paso 2 Comunicar a la Sunat dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de producidos los hechos, consignando el tipo de documento y la numeración de los mismos.

Paso 3

Contar con alguno de los siguientes documentos:

a) La segunda copia (la destinada a la Sunat) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o,

b) Copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo en la que conste el nombre y apellidos del representante legal, su documento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa.

c) De tratarse de la pérdida o robo de Recibos emitidos por los servicios públicos de energía eléctri-ca y agua o telecomunicaciones se deberá contar con un duplicado exacto con la denominación "segundo original", del documento robado o extraviado.

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RTF N° 00099-1-2005 (07/01/2005)“Se declara nula e insubsistente respecto del reparo por gastos de administración, no existe norma que disponga que solo el original del comprobante de pago permite sustentar los gastos para efectos del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido establecido por la Resolución del Tri-bunal Fiscal N° 469-2-99, por lo que procede que se emita nuevo pronunciamiento, después de merituar la preexistencia de los comprobantes de pago cuyas fotocopias fueron presentadas para sustentar gastos y comprobar la realización de las respectivas operaciones, efectuando para tal efecto el cruce de información correspondiente”.

RTF N° 03113-1-2004 (14/05/2004)“Respecto al reparo por gastos sustentados con copias de los comprobantes de pago, dado que de conformidad con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2353-4-96, la no tenencia del original del comprobante no acarrea la pérdida del derecho a deducción del gasto cuando la preexistencia del documento y la realización de la operación resulten comprobables, debiendo la Administra-ción en estos casos verifi car la realidad de la operación”.

6. MOMENTO EN QUE SE DEBE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGOHasta aquí tenemos que resulta necesario contar con el comprobante de pago res-

pectivo para poder deducir el gasto relacionado, no obstante, no hay una referencia expresa del momento en el que se debe contar con dichos documentos para poder realizar la deduc-ción válidamente.

Sobre el particular, debemos anotar que paralelamente existen normas sobre el mo-mento en que el emisor del comprobante se encuentra obligado a emitirlo y entregarlo, las cuales deben considerarse a efectos de exigir el sustento de comprobantes para la deduc-ción del gasto.

TIPO DE OPERACIÓN OPORTUNIDAD DE EMISIÓN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO

Transferencia de bienes muebles. En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

Transferencia de bienes muebles concertada por In-ternet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien.

En la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingre-so, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquel hasta la fecha de entrega del bien.

Venta de bienes en consignación. Dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes.

Retiro de bienes muebles. En la fecha del retiro.

En la transferencia de bienes inmuebles. En la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.

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En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor.

En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.

En la transferencia de naves y aeronaves. En la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.

En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente.

En la fecha de entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.

En la prestación de servicios, incluyendo el arrenda-miento y arrendamiento financiero.

Cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

La culminación del servicio.

La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o con-venidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el compro-bante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Documentos emitidos por las empresas que de-sempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o débito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias, do-miciliados o no en el país.

En el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma sema-nal, quincenal o mensual.

Documentos emitidos por las empresas que desem-peñan el rol adquiriente en los sistemas de pago me-diante tarjetas de crédito emitidas por ellas mismas.

En el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma sema-nal, quincenal o mensual.

Servicios generadores de rentas de cuarta categoría. En el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.

En los contratos de construcción. En la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.

Entrega de depósito, garantía, arras o similares. Cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido.

En ese sentido, mal podría exigirse el contar con el comprobante de pago que susten-te una operación cuando a la fecha no existía obligación de su emisión y entrega.

Así, puede presentarse el caso de que un gasto se devengue en un ejercicio y que la emisión de emitir el comprobante de pago respectivo se origine en el ejercicio siguiente. Ante tal situación, consideramos que deberá prevalecer el criterio de deducción de gastos devengados y por ende deducir el gasto en el ejercicio que se devengó aun cuando no se cuente en dicho momento con el comprobante de pago respectivo.

No obstante, cabe tener en cuenta que si a la fecha de presentación de la declaración jurada anual no se cuenta con el comprobante de pago respectivo, lo más aconsejable sería no deducir el gasto sin sustento, salvo que su carencia pueda ser posteriormente regulari-zada y siempre que se cuente con la certeza de poder contar con ellos ante una eventual fi scalización.

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RTF N° 08534-5-2001 (19/10/2001)“La controversia consiste en determinar si los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance, respecto de los cuales aún no se han emitido comprobantes de pago, requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, para ser deducibles en el ejercicio. Se indica que de acuerdo con el art. 57, inciso a) de dicha ley, los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen, lo que implica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. Así, se establece que la regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos (RTF 611-1-2001).

En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés, por alquileres y por servicios de energía eléctrica, etc., se establece que la causa efi ciente o generadora es el transcurso del tiem-po, por tratarse de servicios que se prestan en forma continua, según lo pactado contractualmen-te, sin que interese que se haya pagado la retribución o que se haya emitido el comprobante”.


Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000 (06/02/2006)“Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago:

(…)

2. En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004”.

7. CASOS EN QUE NO EXISTE OBLIGACIÓN DE EMITIR COMPROBANTES DE PAGOEl RCP ha previsto la excepción de emitir comprobantes de pago en ciertas operacio-

nes que las empresas deben tener en cuenta para poder deducir válidamente el gasto que ellas implican sustentando el mismo con otros medios, esto es, algún tipo de documentación para acreditar la fehaciencia y causalidad del gasto.

ALGUNAS OPERACIONES POR LAS QUE SE EXCEPTÚA DE LA OBLIGACIÓN DE EMITIR Y/U OTORGAR COMPROBANTES DE PAGO

(Art. 7 del RCP)

• Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos, a que se refiere la Ley Nº 26790 –Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud– y su reglamento, siempre que los referidos aportes sean cancelados a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional.

• Los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú, prestados por sus miem-bros a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de un cuarto (¼) de la UIT.

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• El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor siempre que:

- Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

- El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el producto originalmente transferido; y

- La devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con:

a) La guía de remisión del remitente emitida por el adquiriente, cuando este devuelva el producto directa-mente al vendedor.

b) La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquiriente, cuando este sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.

c) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquiriente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.

Las guías de remisión a deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sus-tentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.

• La transferencia de créditos a que se refiere el artículo 75 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y el numeral 16 del artículo 5 del reglamento de dicha ley, sea que el adquiriente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no, y en este último caso incluso en la devolución del crédito al transferente o su recompra por este al adquiriente.

8. CASOS ESPECIALES EN LOS QUE NO SE EXIGE COMPROBANTES DE PAGOEn el caso de los gastos que constituyen rentas de quinta categoría para su percep-

tor, el gasto no se encontrará sustentado con ninguno de los comprobantes de pago previs-tos por el RCP, sino por el contrario, el gasto deberá sustentarse con otros medios como lo son las boletas de pago, la planilla electrónica y el medio de pago utilizado.

De otro lado, la normativa tributaria ha previsto formas alternativas al sustento del gasto con comprobantes de pago, exigiendo para ello otro tipo de sustento para casos es-pecífi cos. Así, tenemos que a esta excepción se encuentra el gasto de movilidad de los tra-bajadores que constituye condición de trabajo, los viáticos por viajes al exterior, entre otros, conforme se desarrollará como Errores Nºs 25 y 26.

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Sumilla:

A fi n de sustentar gasto o costo con efecto tributario, no es sufi ciente para las empresas de transporte de explosivos, acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos con la documentación emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal, pues deberían contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestación de servicios recibida.

Sin embargo, si los custodios policiales, en aplicación del numeral 1.8 del artículo 7 del RCP, estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago, las empresas de transportes de explo-sivos podrían sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente.

INFORME N° 068-2009-SUNAT/2B0000

Materia:

Las empresas de transporte de explosivos pueden sustentar los desembolsos a favor de los efectivos policiales que realizan la custodia de las unidades de transporte de explosivos, con la documentación emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal.

Base legal:

- Decreto Ley Nº 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, publicado el 24/07/1992, mo-difi cado por el Decreto Legislativo Nº 814, publicado el 20/04/1996.

- Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), aprobado por la Resolución de Superinten-dencia Nº 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999, y normas modifi catorias.

- Reglamento de Control de Explosivos de Uso Civil, aprobado por el Decreto Supremo Nº 019-71-IN, promulgado el 26/08/1971.

- Reglamento Nacional de Transporte Terrestre de Materiales y Residuos Peligrosos, aproba-do por el Decreto Supremo Nº 021-2008-MTC, publicado el 10/06/2008.

Análisis:

1. El artículo 1 del Decreto Ley Nº 25632 establece que están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfi eran bienes, en propiedad o en uso, o presten servi-cios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

Por su parte, el artículo 2 del mencionado Decreto señala que se considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, califi cado como tal por la Superintendencia Nacional de Administración Tribu-taria - Sunat.

De otro lado, el primer párrafo del artículo 3 del citado Decreto indica que para efecto de lo dispuesto en dicha norma, la Sunat señalará:

a) Las características y los requisitos mínimos de los comprobantes de pago;

b) La oportunidad de su entrega;

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c) Las operaciones o modalidades exceptuadas de la obligación de emitir y entregar com-probantes de pago;

d) Las obligaciones relacionadas con comprobantes de pago, a que están sujetos los obli-gados a emitir los mismos;

e) Los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fi scal o al crédito deducible, y cualquier otro sustento de naturaleza similar;

f) Los mecanismos de control para la emisión y/o utilización de comprobantes de pago.

2. Ahora bien, el artículo 2 del RCP señala taxativamente los documentos que se conside-ran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el aludido Reglamento. Dichos documentos son: las facturas, los recibos por honorarios, las boletas de venta, las liquidaciones de compra, los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, los documentos autorizados en el numeral 6 del artícu-lo 4 del mencionado RCP, y otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de ma-nera previa, por la Sunat.

Asimismo, el artículo 4 del RCP detalla los casos en los cuales serán emitidos, entre otros, las facturas, los recibos por honorarios, las boletas de ventas y los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras.

Así, se tiene que, según el numeral 2.1 de dicho artículo, los recibos por honorarios se emitirán en los siguientes casos:

a) Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier pro-fesión, arte, ciencia u ofi cio.

b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría, salvo lo estable-cido en el numeral 5 del artículo 7 [1] de dicho Reglamento.

Por su parte, el numeral 1.2 del artículo 6 del RCP dispone que están obligados a emitir com-probantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndo-se como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.

Agrega que esta defi nición de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.

Sin embargo, el numeral 1.8 del artículo 7 del referido Reglamento establece que se excep-túa de la obligación de emitir comprobantes de pago por los servicios de seguridad origina-dos en convenios con la Policía Nacional del Perú, prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT).

3. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el artículo 105 del Reglamento de Control de Explosivos de Uso Civil, las empresas autorizadas por el Ministerio del Interior para trans-portar explosivos se encuentran obligadas a efectuar dicho transporte bajo el cuidado y vigilancia de un mínimo de dos (2) personas y bajo la custodia de, por lo menos, un policía.

Por su parte, el inciso b) del numeral 1 del artículo 11 del Reglamento Nacional de Transporte Terrestre de Materiales y Residuos Peligrosos señala que el Ministerio del Interior, a través de la Dirección General de Control de Servicios de Seguridad, Control de Armas, Munición y

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Explosivos de Uso Civil - Dicscamec y de la Policía Nacional del Perú, dispondrá la custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos.

4. Respecto a la custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos, la Ofi cina de Custodia de Explosivos de la Dicscamec del Ministerio del Interior en el Informe Nº 001-2009-IN/1701-OCEX[2] ha señalado lo siguiente en cuanto al sustento de los desembolsos efectuados por las empresas que reciben el “Servicio de Custodia de Transporte de Explosi-vo” a cargo de dicha Dirección General:

“(...)

a. El nombramiento del ‘Servicio de Custodia de Transporte de Explosivos’ es una fun-ción a cargo de la Dicscamec conforme a lo dispuesto en el DS. Nº 021-2008-MTC del 09JUN08.

b. El citado servicio se ejecuta con apoyo del personal policial PNP, quienes cumpliendo determinados requisitos, se inscriben voluntariamente para cumplir el servicio durante sus vacaciones reglamentarias o encontrándose haciendo uso de permiso.

c. Como el personal policial PNP tiene que estar de vacaciones (una vez al año) o encontrarse de permiso (a cuenta de vacaciones) este servicio es cubierto por los efectivos policiales en forma esporádica, lo que signifi ca que el pago por Custodia no tiene naturaleza remu-nerativa, no es permanente, ni tiene un monto determinado.

d. El pago que, por ‘contraprestación’ del servicio, realizan las empresas productoras de explosivos, está determinado por los días que demore el transporte en llegar a su lugar de destino, monto que es fi jado por dichas empresas en coordinación con la Dicscamec, pagando las empresas la suma de S/. 82.00 por día.

e. Al ser las empresas privadas (productoras de explosivos y conexos) las que pagan la custodia, este servicio es de carácter particular (servicio individualizado); siendo laDicscamec un ente administrador del ‘recurso humano’ para el nombramiento de la cus-todia (seguridad) y un ente de control en lo que respecta al traslado de explosivos, insumos y conexos a nivel nacional, conforme lo establece la ley.

f. El pago por Custodia de Transporte de Explosivos lo efectúan las empresas directamen-te a la cuenta del Banco de la Nación que tiene cada efectivo policial; es decir, el dinero no ingresa a los fondos asignados a la Dicscamec, ni mucho menos forma parte de la remuneración del personal policial”.

5. Según se desprende del Informe antes glosado, el servicio de custodia de transporte de ex-plosivos es prestado directamente por el personal policial, que se encuentra de vacaciones o de permiso, a la empresa autorizada para transportar tales explosivos.

En tal sentido, de acuerdo a las normas arriba citadas, el custodio policial se encuentra obli-gado a la emisión del respectivo recibo por honorarios por el servicio de custodia prestado directamente a la empresa de transporte de explosivos. Dicho documento acredita la presta-ción del servicio efectuado, para sustentar gasto o costo para efecto tributario.

Sin embargo, el custodio policial está exceptuado de la obligación de emitir el comprobante de pago por los servicios de seguridad si son originados en convenios con la Policía Nacio-nal del Perú, siempre que la retribución que perciba en el transcurso de un mes calendario no exceda de un cuarto (1/4) de la UIT.

Por consiguiente, a fi n de sustentar gasto o costo con efecto tributario, no es sufi ciente para las empresas de transporte de explosivos, acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explo-sivos, insumos y conexos con la documentación emitida por la dependencia policial que

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asigna a dicho personal, pues deberían contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestación de servicios recibida.

Sin embargo, si los custodios policiales, en aplicación del numeral 1.8 del artículo 7 del RCP, estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago, las empresas de transportes de explosivos podrían sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento feha-ciente.

Conclusión:

A fi n de sustentar gasto o costo con efecto tributario, no es sufi ciente para las empresas de transporte de explosivos, acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos, insumos y conexos con la documentación emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal, pues deberían contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestación de servicios recibida.

Sin embargo, si los custodios policiales, en aplicación del numeral 1.8 del artículo 7 del RCP, estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago, las empresas de transportes de explo-sivos podrían sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente.

Lima, 6 de mayo de 2009


CLARA URTEAGA GOLDSTEIN

Intendente Nacional Jurídico

(Fuente: www.sunat.gob.pe)

[1] El cual establece que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipa-lidades y actividades similares (actual numeral 1.5).

[2] Remitido a esta Administración Tributaria mediante el Oficio Nº 6399-2009-IN-1701.

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Sumilla: Las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no consti-tuyen comprobantes de pago, tal como se ha sostenido en el Informe N°195-2004-SUNAT/2B0000, criterio que no ha variado con la emisión de la Resolución de Superintendencia Nº 166-2004/SU-NAT, mediante la cual se dictan las normas para la emisión de boletos de transporte aéreo de pasa-jeros, aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte aéreo emitido por medio electrónico por una compañía de aviación comercial, puede ser otorgado por dicha empresa o por un agente de ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de emisión globalizado. “Decenio de las Personas con Discapacidad en el Perú” “Año de la Unión Nacional Frente a la Crisis Externa”

OFICIO Nº 132-2009-SUNAT/200000 Lima, 24 de marzo de 2009 Señora CECILIA CORNEJO CABALLEROSecretaria del TribunalOrganismo Supervisor de las Contrataciones del EstadoPresente Referencia: 1) Ofi cio N° 276/2009.STC 2) Ofi cio N° 02-2009-SUNAT/2B2000

De mi consideración: Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación con el documento 1) de la referencia, mediante el cual solicita, a efectos de tener mayores elementos de juicio al momento de resolver el proce-dimiento recaído en el Expediente N° 4923/2008.TC, se le informe lo siguiente: 1. Si los documentos o liquidaciones de cobranza emitidos por las agencias de viaje a los usua-

rios, y en los que se especifi ca el monto correspondiente al boleto aéreo que le han facilitado como parte del servicio que prestan, constituyen comprobantes de pago, conforme a lo dis-puesto en el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago[1]).

2. Si el contenido del Informe Nº 195-2004-SUNAT/2B0000[2] sigue vigente. Sobre el particular, le informamos que las liquidaciones de cobranza emitidas por las agen-

cias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago, tal como se ha sostenido en el Informe N° 195-2004-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra vigente.

Cabe señalar que si bien en la nota 1 del mencionado informe se indicó que el mismo no con-sideraba las modifi caciones efectuadas a partir del 01/07/2004, la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 166-2004/SUNAT[3] mediante la cual se dictan las normas para la emisión de boletos de transporte aéreo de pasajeros, no varía el criterio contenido en dicho informe, aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte aéreo emitido por medio electrónico por una compañía de aviación comercial, puede ser otorgado por ella o por un agente de ventas a nombre de ella, empleando un sistema de emisión globalizado.

Finalmente, es necesario mencionar que, a través del documento 2) de la referencia, se ha solici-tado a su Despacho una prórroga en el plazo otorgado para la atención del pedido formulado.

Es propicia la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial estima.

Atentamente,

[1] Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999 y normas modificatorias. [2] El cual se encuentra disponible en la página web de la Sunat: <www.sunat.gob.pe>.[3] Publicada el 04/07/2004 y norma modificatoria.

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ERROR N° 5 GASTOS NO BANCARIZADOS

Dentro de un contexto de permanente informalidad tributaria, agentes económicos que no están debidamente inscritos en el Registro Único de Contribuyentes y quienes estándolo operan con estos en miras de un ahorro en su presupuesto de gastos, el gobierno consideró necesario el coadyuvar al mejor control por parte de la Administración Tributaria mediante normas que precisamente buscan luchar contra la evasión y formalizar la economía.

Así, a partir del ejercicio 2004, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 939(19), y luego la Ley Nº 28194(20) (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF(21)), se agregó a la interminable lista de requisitos para la deducción de gastos, uno de orden formal que implica lo que comúnmente de conoce como “bancarización”.

En efecto, mediante las mencionadas normas se estableció la obligación de bancari-zar las cancelaciones de las obligaciones civiles y comerciales que se realicen mediante la entrega de sumas de dinero, siempre que tales operaciones tengan ciertas características en cuanto a su importe. El incumplimiento de la bancarización trae como consecuencia el desconocimiento del gasto.


“Supuestos en los que se utilizarán medios de pago

Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea su-perior al monto a que se refi ere el artículo 4 se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se refi ere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

También se utilizarán los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.

Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros medios de pago que se establezcan mediante decreto supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o fi nancieras no domiciliadas.

No están comprendidas en el presente artículo las operaciones de fi nanciamiento con empre-sas bancarias o fi nancieras no domiciliadas”.

(Art. 3 de la Ley N° 28134)

(19) Medidas para la lucha contra la evasión y la informalidad, publicada en el diario oficial El Peruano del 05/12/2003.(20) Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, publicada en el diario oficial El Peruano del 26/03/2004.(21) Publicado en el diario oficial El Peruano del 23/09/2007.

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1. MEDIOS DE PAGOSe suele utilizar el término bancarización en virtud de los mecanismos e instrumen-

tos a través de los cuales debe efectuarse la cancelación, pues en todos los casos se trata de medios en los que interviene una entidad bancaria o fi nanciera.


“Medios de pagoLos medios de pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los su-puestos previstos en el artículo 3 son los siguientes:

a) Depósitos en cuentas.b) Giros.c) Transferencias de fondos.d) Órdenes de pago.e) Tarjetas de débito expedidas en el país.f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.g) Cheques con la cláusula de ‘no negociables’, ‘intransferibles’, ‘no a la orden’ u otra equiva-

lente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores. Los medios de pago señalados en el párrafo anterior son aquellos a que se refi ere la Ley

General. Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá

autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas”.



“Defi niciones Para los fi nes del presente reglamento se entenderá por:

(…)

c) Medios de pago: A los señalados en el artículo 5 de la Ley, así como los que se autoricen mediante Decreto Supremo”.

(Inciso c) del art. 1 del Decreto Supremo N° 047-2004-EF (22))


“Otros medios de pago 1. De conformidad con el tercer párrafo del artículo 3 de la Ley, tratándose de operaciones

de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, se

(22) Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004.

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podrá emplear, además, los siguientes medios de pago, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o fi nancieras no domiciliadas.

a) Transferencias

b) Cheques bancarios

c) Orden de pago simple

d) Orden de pago documentaria

e) Remesa simple

f) Remesa documentaria

g) Carta de crédito simple

h) Carta de crédito documentario

2. De conformidad con el último párrafo del artículo 5 de la Ley, autorízase como medios de pago los documentos emitidos por la Edpymes y las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar depósitos del público”.

(Primera disposición fi nal del Decreto Supremo N° 047-2004-EF (23))


“Inclusión de otros medios de pagoInclúyase como medios de pago, para efecto de los supuestos previstos en el artículo 3 de la Ley N° 28194, a:

a) Las tarjetas de crédito emitidas en el país o en el exterior por empresas no pertenecientes al Sistema Financiero, cuyo objeto principal sea la emisión y administración de tarjetas de crédito, siempre que los pagos se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero en virtud de convenios de recaudación o cobranza.

b) Las tarjetas de crédito emitidas en el exterior por empresas bancarias o fi nancieras no domiciliadas, siempre que los pagos se canalicen a través de Empresas del Sistema Finan-ciero en virtud de convenios de recaudación o cobranza”.

(Inciso c) del art. 1 del Decreto Supremo N° 067-2004-EF (24))

Se observa que los medios de pago previstos por la norma implican que la transfe-rencia del dinero sea realizada a través de las instituciones fi nancieras.

En ese sentido, a partir del ejercicio 2004 y hasta la fecha, las empresas ven limita-das sus políticas de pago en orden de adoptar alguno de los medios previstos por la norma para la cancelación en dinero de sus obligaciones cuyos importes superen el establecido por la misma normativa, en aras de que sus gastos –muy a pesar de cumplir con los requi-sitos de causalidad, fehaciencia, devengo y sustento y demás requisitos– sean admitidos tributariamente.

(23) Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004.(24) Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004.

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Definiciones de los medios de pago (art. 1 del Decreto Supremo N° 047-2004-EF)

Depósito en cuenta A la acreditación de dinero en una cuenta determinada, sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidación de un instrumento financiero. No comprende los instrumentos financieros entregados en custodia o garantía.

Cuenta

A la cuenta abierta bajo cualquier denominación en una empresa del Sistema Financiero, que abarque las obligaciones derivadas de la captación de recursos de terceros mediante las dife-rentes modalidades. Se incluye a las cuentas sobregiradas. No están incluidas las cuentas que las empresas del Sistema Financiero abran para el mejor control y/o registro de las operaciones que realicen, siempre que no transgredan las disposiciones emitidas por la Superintendencia de Banca y Seguros así como la cuenta Tarjeta de Crédito.

Giro

A la entrega de dinero, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9 de la ley, a la empresa del Sistema Financiero para ser entregado en efectivo a un beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operación puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibió la orden o por otra a quien esta le encargue su realización.

Transferencia

A la autorización para que la empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe, para ser abonado en otra cuenta del propio ordenante o en la cuenta de un tercero beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operación puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibió la orden o por otra a quien esta le encargue su realización.

Orden de pago

A la autorización para que la empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe para ser entregado, sin utilizar las cuentas a las que se refiere el inciso a) del artículo 9 de la ley, a un beneficiario en la misma plaza o en otra distinta. La operación puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibió la orden o por otra a quien esta le encargue su realización.

Tarjeta de débito A la que permite a su titular pagar con cargo a los fondos que mantiene en cualquiera de sus cuentas establecidas en la empresa del Sistema Financiero que la emitió.

Tarjeta de crédito A la que permite a su titular realizar compras y/o retirar efectivo hasta un límite previamente acordado con la empresa que la emitió.

Cheque con la cláu-sula "intransferible", "no negociable", “no a la orden" u otra equivalente

(art. 90 de la Ley Nº 27287 - Ley de Tí-tulos Valores)

El cheque emitido con la cláusula "intransferible", "no negociable", "no a la orden" u otra equiva-lente, solo debe ser pagado a la persona en cuyo favor se emitió; o, a pedido de ella, puede ser acreditado en cuenta corriente u otra cuenta de la que sea su titular, admitiéndose el endoso solo a favor de bancos y únicamente para el efecto de su cobro.Esta cláusula puesta por el endosante surte los mismos efectos respecto al endosatario.El banco girado que pague un cheque que contenga esta cláusula a persona diferente del faculta-do a cobrarlo o del banco endosatario para su cobro responde del pago efectuado.Los endosos realizados a pesar de la prohibición prevista en el presente artículo se consideran no hechos. Por su parte, la tarjadura de esta cláusula anula sus efectos cambiarios.

2. OPERACIONES EN LAS QUE SE UTILIZAN LOS MEDIOS DE PAGOLa obligación de utilizar los medios de pago descritos no surge para el supuesto de

toda operación que deba cancelar la empresa, sino para aquellas cuyo importe sea a partir de una cierta cantidad. En efecto, resultaría absurdo que se establezca dicha carga adminis-trativa para cancelar operaciones que no resultan materiales o signifi cantes por el importe, siendo incluso más oneroso el costo administrativo de control que implica el cumplimiento de la bancarización.

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Así, desde el ejercicio 2004 hasta el ejercicio 2007 inclusive, la obligación de utilizar los medios de pago estaban referidas a la cancelación en dinero de obligaciones a partir de S/. 5000 o US$ 1500 aun cuando se cancelen mediante pagos parciales inferiores a dichos montos.

Posteriormente, a partir del ejercicio 2008 se reducen los importes originalmente establecidos a S/. 5000 o US $ 1500.


“Monto a partir del cual se utilizarán medios de pago

El monto a partir del cual se deberán utilizar medios de pago es de cinco mil nuevos soles(S/. 5000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1500)(a)

(a) A partir del 1 de enero de 2008, de conformidad con el artículo 1 del Decreto Legislati-vo Nº 975, publicado el 15 de marzo de 2007, el primer párrafo del artículo 4 de la Ley Nº 28194, tendrá el siguiente texto:

‘El monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinien-tos nuevos soles (S/. 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000)’. El monto se fi ja en nue-vos soles para las operaciones pactadas en moneda nacional y en dólares americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda.

Tratándose de obligaciones pactadas en monedas distintas a las antes mencionadas, el monto pactado se deberá convertir a nuevos soles utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administrado-ras Privadas de Fondos de Pensiones(b) el día en que se contrae la obligación o, en su defecto, el último publicado. En el caso de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por dicha institución, se deberá considerar el tipo de cambio promedio ponderado venta fi jado de acuerdo a lo que establezca el reglamento.

(b) Nueva denominación, de conformidad con la modifi cación introducida en el artículo 87 de la Constitución Política del Perú por la Ley N° 28484, publicada el 5 de abril de 2005”.

(Art. 4 del Decreto Supremo N° 150-2007-EF)

Adicionalmente, independiente del monto del que se trate y tal como lo establece el artículo 3 de la Ley N° 28194, las operaciones de mutuo deberán ser bancarizadas, tanto el ingreso como la salida del dinero referido a la operación.

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EXCEPCIONES A LA UTILIZACIÓN DE MEDIOS DE PAGO(Art. 6 de la Ley N° 28194)

Situaciones

Los pagos efectuados a las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público.

Los pagos efectuados a las administraciones tributarias, por los conceptos que recaudan en cumplimiento de sus funciones. Están incluidos los pagos recibidos por los martilleros públicos a consecuencia de remates encargados por las administraciones tributarias.

Los pagos efectuados en virtud a un mandato judicial que autoriza la consignación con propósito de pago.

Los pagos que se cumplan en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que concurran las siguientes condiciones:

a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendrá en consideración el lugar de su residencia habitual.

b) En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servi-cio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.

c) El pago, entrega o devolución del mutuo de dinero se realice en presencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, quien dará fe del acto. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá establecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios, así como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso.

3. CONSECUENCIAS DE LA NO BANCARIZACIÓNLos efectos tributarios del incumplimiento de las obligaciones referidas a la bancari-

zación son importantes, pues solo suponen el desconocimiento total del gasto o costo para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, sino adicionalmente el del crédito fi scal para efectos de la determinación del IGV, así como el del derecho de efectuar compensacio-nes o solicitar devoluciones, entre otros.


“Efectos tributarios

Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.

Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior se deberá tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente:

a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verifi cación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación.

b) En el caso de créditos fi scales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verifi cación del medio de pago utilizado se

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deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho.

En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectifi car su declaración y realizar el pago del im-puesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la Sunat, en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notifi car la resolución de determinación respectiva.

Si la devolución de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios se hubiese efectuado en exceso, en forma indebida o que se torne en indebida, la Sunat, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente ley o a las normas vigentes, emitirá el acto respectivo y procederá a realizar la cobranza, incluyendo los intereses a que se refi ere el artículo 33 del Código Tributario.

Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justifi car el origen del dinero otorgado en mutuo”.



“d) De conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 28194, no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligación de hacerlo”.

(Inciso d) del artículo 25 del Reglamento de la LIR)

Así, ya sea por el desconocimiento o incomprensión de las normas o por la carencia de una cuenta bancaria a nombre de la empresa, muchos gastos fueron reparados por el incumplimiento en la utilización de alguno de los medios de pago. Es por ello que conviene acotar algunas premisas de este requisito para la deducción del gasto:

- Las empresas son libres de utilizar otro medio de cancelación de sus obligaciones distintos al pago de sumas de dinero (por ejemplo, la compensación de deudas, entre otras), pero en caso se utilice este, deberá cumplirse con utilizar alguno de los medios de pago cuando el importe de la operación supere los S/. 3500 o US $ 1000.

- El importe a partir del cual debe utilizarse medios de pago es el de la operación en su totalidad y no el del pago parcial.

- Las empresas no están obligadas a pagar efectivamente sus obligaciones utili-zando los medio de pago para que sean deducibles(25), pudiendo estar impagas

(25) Sin perjuicio del requisito de pago efectivo del gasto hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual cuando este genere para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría, de conformidad con el inciso v) del art. 37 de la LIR.

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al momento de determinar el Impuesto a la Renta anual del ejercicio en que dicho gasto devengó.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS BANCARIZABLES

- Las empresas deducen el íntegro del gasto de una factura pagada parcialmente en efectivo.- Las empresas deducen el íntegro del gasto por operaciones con proveedores que no tienen cuentas bancarias

y no quieren recibir cheques.- Las empresas no deducen gastos por pagar en efectivo cuando sus proveedores viven en distritos en los que

no hay agencias bancarias (pudiendo acreditarlo con constancia notarial).- Las empresas deducen pago de intereses cuando no se ha acreditado la entrada y salida de dinero a través de

medios de pago.- Las empresas no deducen gastos cancelados mediante compensación de deudas, pago en especie y permutas.


RTF N° 11924-2-2008 (10/10/2008)“Se mantiene el reparo a las facturas reparadas por no haber utilizado medios de pago que fueron emitidas por importes superiores a S/. 5000 o US $ 1500, levantándose respecto de la factura que fue emitida por un monto menor a dichos importes”.

RTF N° 04131-1-2005 (01/07/2005)“Se precisa que el hecho que el recurrente no haya podido utilizar cuentas corrientes contra las cuales emitir cheques personales, no le impedía utilizar los demás medios de pago que ofertan las empresas del sistema fi nanciero, por ejemplo, podía cancelar a su proveedor depositándole lo adeudado en alguna cuenta que aquel señalase, o comprar cheques de gerencia, o transferir fondos de cuentas de ahorro, entre otros medios de pago que son válidos por las normas de bancarización”.

RTF N° 03277-5-2006 (15/06/2006)“Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos al crédito fi scal de los meses de abril y mayo de 2004 por las adquisiciones efectuadas sin utilizar medios de pago, al verifi carse que no existía dicha obligación pues los pagos efectuados (que según Sunat, en conjunto superaban el límite que obligaba a usar medios de pago) correspondían a diversas obligaciones y cada uno por separado no superaba el límite legal, no habiendo demostrado la Sunat, en base a criterios objetivos, que se trata de una misma obligación”.

Consultas absueltas por la Sunat

Informe N° 029-2004-SUNAT/2B0000 (20/02/2004)

“El pago que un importador efectúe a su proveedor a través del agente de aduanas, utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo Nº 939, otorgará derecho a deducir gasto y crédito fi scal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia”.

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Informe N° 030-2004-SUNAT/2B0000 (23/02/2004)“Deben utilizar los medios de pago señalados en el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 939, los sujetos que paguen cualquier tipo de obligación mediante la entrega de dinero cuyo im-porte sea superior al monto al que se refi ere el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 939, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos; así como los que entreguen o devuelvan cualquier monto de dinero por concepto de mutuo”.

Informe N° 033-2004-SUNAT/2B0000 (25/02/2004)“En aquellos casos en que se cancelen obligaciones sin que medie la entrega de sumas de dine-ro, no existe la obligación de utilizar los medios de pago, pues tales supuestos no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 939”.

Informe N° 096-2004-SUNAT/2B0000 (16/06/2004)“1. En caso de que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no domici-

liado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3 de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá efectos tributarios en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8 de dicha ley.

2. Tratándose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o fi nanciera no domiciliada y, a través de dicha cuenta, efectúa regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un ‘sistema de pagos organizado’ y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del ar-tículo 9 de la Ley N° 28194.

3. En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar medios de pago –in-dependientemente de que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto–, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8 de la ley.

En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los medios de pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efectuar compensa-ciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recupera-ción anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder”.

Informe N° 041-2005-SUNAT/2B0000 (11/03/2005)“- Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia

legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8 de la ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios.

- En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cance-lada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un medio de pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8 de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un medio de pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo”.

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Informe N° 078-2005-SUNAT/2B0000 (14/04/2005)“En el supuesto que el domiciliado pague una obligación que no se deriva de una operación de comercio exterior realizada con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, mediante el de-pósito o transferencia en una cuenta corriente abierta en una empresa bancaria no domiciliada, no se habrá cumplido con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 de la ley, por lo que el mencionado pago no tendrá efectos tributarios en el Perú en atención a lo establecido en el artículo 8 de la ley”.

Informe N° 282-2005-SUNAT/2B0000 (23/11/2005)

“(...)

5. Si el contribuyente cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 de la ley mediante el depósito en una cuenta abierta en una ESF, el mencionado pago tendrá plenos efectos tributarios, aun cuando los fondos con los que se ha efectuado provengan del exterior.

6. Cuando en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera per-sona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 de la ley”.

Informe N° 048-2006-SUNAT/2B0000 (10/02/2006)“Los medios de pago con los que las ESF se encuentran autorizadas a operar, pero que no se encuentran consignados en la relación de medios de pago que publica la Sunat, constituyen medios de pago válidos para efectos de la ley y su utilización permite ejercer los derechos que se mencionan en el artículo 8 de dicha norma”.

Caso práctico

1. ¿Procede el pago en efectivo por gastos del exterior?

Consulta:La empresa Estratégica S.A. ha sido contratada por una empresa nacional para la organización de un evento en Costa Rica para lo cual deberá efectuar una serie de gastos en dicho país. Nos consulta si los pagos que tenga que realizar en dicho país podrían ser en efectivo.

Respuesta:La Ley Nº 28194 establece la obligación de utilizar los medios de pago indicados en el artículo 5 de la referida norma cuando se cancelen obligaciones en suma de dinero por montos a partir de S/. 3500 o US$ 1000.

Al respecto, debemos señalar que el mencionado artículo establece que los medios de pagos a través del sistema fi nanciero son los siguientes: depósitos, en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito expedidas en el país, tarjetas de crédito expedidas en el país y cheques con la cláusula “no negociable” u otra equivalente.

De otro lado, el artículo 8 de la referida norma dispone que los pagos que se efectúen sin utilizar los mencionados medios de pago no darán derecho a deducir gasto, costos ni crédito fi scal.

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No obstante, la primera disposición fi nal del Decreto Supremo N° 047-2004-EF señala que tra-tándose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, se podrá emplear, además, los siguientes medios de pago: transferencias, cheques bancarios, orden de pago simple, orden de pago documentaria, remesa simple y carta de crédito documentario.

Ahora bien, debemos tener en cuenta que las empresas del sistema fi nanciero a través de las que se realizan los pagos son aquellas a que se refi ere la Ley General del Sistema Financiero, esto es, las entidades autorizadas por la SBS.

De esta forma, si los importes a pagar en Costa Rica son iguales o mayores a US$ 1000 deberán realizarse con alguno de los mencionados medios de pago, no siendo posible pagar en efectivo ni realizar depósitos en las cuentas bancarias de sus proveedores del mencionado país, al no ser empresas del sistema fi nanciero nacional.

Por ello, una alternativa común y sencilla es la transferencia de fondos desde un banco local hacía la cuenta del banco del exterior del proveedor no domiciliado.

2. Utilización de medios de pago en compras al crédito

Consulta: Una empresa que realizó la compra al crédito de un lote importante de mercadería nos consulta si estaba obligada a utilizar medios de pago para cancelar dichas operación teniendo en cuenta que los pagos se realizaron a una entidad bancaria ya que su proveedor realizó una operación de descuento de las letras emitidas en canje de las facturas.

Respuesta: Tal como establecen los artículos 3 y 4 de la Ley Nº 28194, el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dólares ame-ricanos (US$ 1000), dicha obligación persistirá aun cuando se cancele con pagos parciales menores a dichos montos. Asimismo, el artículo 6 del indicado cuerpo legal solo ha previsto como excepción de uso de medios de pago, los pagos realizados a:

- A las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas de captar recurso públicos

- A las administraciones tributarias, por los conceptos que recaudan en cumpli-miento de sus funciones

- En virtud de un mandato judicial que autoriza la consignación con propósito de pago.

Dado que la operación realizada corresponde a un pago realizado a una entidad bancaria se encontrarían comprendidos en el supuesto de excepción de uso de medios de pago antes indicado, razón por la cual será válida la deducción del gasto, costo o crédito.

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3. ¿La compra de activos que realiza un accionista sin utilizar medios de pago puede considerarse como un aporte de capital?

Consulta:El Sr. Giancarlo Briceño, accionista de la empresa Massge S.A.C., en el mes de setiembre ad-quirió una computadora por un valor de S/. 5500 en efectivo, solicitando una factura a nombre de la empresa por dicha operación. Al no utilizar un medio de pago desea saber si puede ingresar este bien como un aporte de capital a la empresa, caso contrario cuáles serían los efectos tribu-tarios.

Respuesta:En primer lugar, debemos tener en cuenta que de acuerdo al artículo 22 de la Ley General de Sociedades los aportes transfi eren en propiedad el bien aportado, por lo tanto, si la compra de la computadora se ha hecho a nombre de la empresa, existiendo un comprobante de pago que lo acredite entonces la empresa se constituye en la propietaria de dichos bienes y no el accionista.

Siendo así, el monto que el accionista pagó por esta operación será considerado como una cuenta por pagar para la empresa (préstamos de accionistas) y no podrá ser considerado como un aporte de capital de parte del socio.

Por otro lado, la Ley Nº 28194, en sus artículos 3 y 4, señala que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero mayores a S/. 3500 se deberán pagar utilizando un medio de pago, aun cuando se realicen pagos parciales menores a dicho monto.

De acuerdo al artículo 5 de la ley mencionada en el párrafo anterior, se considera medios de pago a los siguientes:

- Depósitos en cuenta

- Giros

- Transferencias de fondos

- Órdenes de pago

- Tarjetas de débito expedidas en el país

- Tarjetas de crédito expedidas en el país

- Cheques con la cláusula de “no negociable”, “intransferibles”, “no a la orden” y otra equivalen-te.

Asimismo, el no utilizar los medios de pago señalados, pese a estar obligado, trae como conse-cuencia la pérdida del derecho a deducir gasto, costos o créditos, así como a efectuar compen-saciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios.

Por lo tanto, al no haber utilizado un medio de pago en la compra de la computadora, la empresa Massge S.A.C., quien fi gura como adquiriente en el comprobante de pago, no podrá tomar el crédito fi scal ni deducir el gasto o costo de esa operación.

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4. ¿Se pierde el derecho a utilizar el total del gasto si parte de la obligación se cancela en efectivo?

Consulta:Con fecha 3 de mayo de 2010 la empresa Plateris S.A.C. efectúa la compra a plazos de una motocicleta por la suma de S/. 6800, recibiendo en esa misma fecha el vehiculo. El pago lo rea-liza en 2 cuotas de S/. 3400 cada una, habiendo cancelado la primera cuota mediante cheque con la cláusula no negociable y la segunda en efectivo. Nos consulta si procede la aplicación del gasto por la adquisición del bien por la parte cancelada con el cheque.

Respuesta:De conformidad con el artículo 4 de la Ley Nº 28194, el monto a partir del cual se deberá utilizar los medios de pago es de S/. 3500 o US$ 1000. Ahora bien, tratándose de obligaciones que se paguen mediante sumas de dinero por los importes señalados y aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto, existe la obligación de utilizar los medios de pago dado que se considera el importe de la obligación en su totalidad, la que en el presente caso es de S/. 6800.

De otro lado, el artículo 8 de la citada ley establece que la no utilización de los mencionados medios de pago tendrá como efecto que dichos pagos no otorguen derecho a deducir gastos, costos o créditos, a efectuar compensaciones y solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios.

Es preciso tener en cuenta que el citado artículo 8 hace referencia únicamente a los pagos que se efectúan sin utilizar medios de pago, sin vincular el desconocimiento de los derechos establecidos en dicho artículo a la cancelación del importe total al que asciende la obligación a la cual se da cumplimiento. En otras palabras, el desconocimiento de los derechos tributarios señalados en la norma en mención, debe establecerse respecto de cada pago en particular, y no sobre el monto total de la obligación; es decir, solo procederá el referido desconocimiento por el importe al que ascienden los pagos en los que no se utilizaron los medios de pago.

En consecuencia, el pago de la primera cuota efectuado mediante cheque con la cláusula no negociable dará derecho a tomar el costo o gasto relacionado por dicho importe, no sucediendo lo mismo con el pago de la segunda cuota.

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1. Materia:

Se consulta si puede considerarse como depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar medios de pago a que se refi ere la Ley Nº 28194, cuando a fi n de cancelar las obliga-ciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; y:

a) Los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos, siendo endosados y depositados íntegramente en su cuenta corriente.

b) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del provee-dor o de un tercero designado por este último, acreditándose tal hecho con la constancia de depósito correspondiente.

c) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este último, acreditándose tal hecho con la constancia de depósito correspondiente.

2. Base legal:

- Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la for-malización de la economía, aprobado por el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, publicado el 23/09/2007, y normas modifi catorias (en adelante, Ley Nº 28194).

- Reglamento de la Ley N° 28194, Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, publicado el 08/04/2004, y normas modifi catorias.

3. Análisis:

De acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refi ere el artículo 4[1] se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refi ere el artícu-lo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

Por su parte, el artículo 5 de dicha ley detalla los medios de pago que a través de empresas del Sistema Financiero se utilizarán en los supuestos previstos en el citado artículo 3 [2]:

a) Depósitos en cuentas.

b) Giros.

c) Transferencias de fondos.

d) Órdenes de pago.

e) Tarjetas de débito expedidas en el país.

f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.

g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equiva-lente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores[3].

Al respecto, el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley Nº 28194 defi ne como “depósito en cuenta” a la acreditación de dinero en una cuenta determinada, sea que provenga de la entre-ga de dinero en efectivo o de la liquidación de un instrumento fi nanciero, no comprendiendo a los instrumentos fi nancieros entregados en custodia o garantía.

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De otro lado, el primer párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 28194 dispone que, para efectos tribu-tarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios.

Añade el citado artículo que, para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se deberá tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente:

a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verifi cación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación.

b) En el caso de créditos fi scales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Im-puesto de Promoción Municipal, la verifi cación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho.

Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, cuando se pague cualquier tipo de obli-gación mediante la entrega de dinero por un monto igual o superior a los que se refi ere el artículo 4 de la Ley Nº 28294, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos, deberá utilizarse los medios de pago detallados en el artículo 5 de la mencionada ley. En este caso, la cancelación de dichas obligaciones utilizando los referidos medios de pago dará derecho, entre otros, a deducir gasto o crédito fi scal, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello contemplan las normas pertinentes.

A tal efecto, la verifi cación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que genere la obligación o el derecho.

Así pues, en lo que corresponde al primer supuesto, en el momento en que se cumple con el pago correspondiente a la operación que genera la obligación se utilizó cheques emitidos a nombre de los proveedores sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equi-valente, por lo que no se habría utilizado el depósito en cuenta ni otro de los medios de pago a que se refi ere el artículo 5 de la Ley N° 28194, en cuya virtud no se ha cumplido con la exigencia legal establecida en esta norma.

En lo que corresponde al segundo supuesto, en el que el pago se ha realizado depositando un cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero que ordene el proveedor, sí se estaría empleando el depósito en cuenta, y por ende se habría cumplido con la obligación de utilizar un medio de pago a que se refi ere la Ley Nº 28194, porque se ha acreditado dinero en una cuenta proveniente de la liquidación de un instrumento fi nanciero.

Adicionalmente, cabe indicar que ni la Ley N° 28194 ni su reglamento han dispuesto que para efecto de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crédito, entre otros, el pago deba ser efectuado directamente al proveedor del servicio, sin la utilización de intermediarios, pudiendo ser incluso a un tercero que ordene el proveedor, siendo que la normativa únicamente señala que dicho pago deberá ser realizado empleando alguno de los medios de pago autorizados[4].

Finalmente, en relación con el tercer supuesto, en el cual los cheques son cobrados por un terce-ro o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último, debe determinarse el medio de pago utilizado cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que genere la obligación, esto es, cuando se efectúa el pago al proveedor o al tercero designado por este.

Así pues, dado que cuando se efectúa el pago al proveedor o al tercero designado por este se utiliza el depósito en cuenta (proveniente de la entrega de dinero en efectivo), se habría cumplido con la exigencia legal de utilizar un medio de pago a que se refi ere la Ley Nº 28194.

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4. Conclusiones:

1. No se considera depósito en cuenta, cuando a fi n de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equiva-lente; y, los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligación de utilizar medio de pago, a que se refi ere la Ley N° 28194.

2. Se considera depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar medio de pago, cuando a fi n de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; y,

a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del provee-dor o de un tercero designado por este último.

b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último.

Lima, 27 de marzo de 2009


CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN



[1] El artículo 4 de la citada ley dispone que el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000).

[2] El artículo 4-A del Reglamento de la Ley N° 28194 señala que la Sunat, en coordinación con la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, deberá publicar en su página web la relación de, entre otras: a) Las empresas del Sistema Financiero y de los medios de pago con los que estas se encuentran autorizadas a ope-

rar. b) Las empresas no pertenecientes al Sistema Financiero, cuyo objeto principal sea la emisión y administración de

tarjetas de crédito, y de las tarjetas de crédito que estas emiten, consignando el nombre de la(s) empresa(s) del Sistema Financiero a través de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudación o cobranza.

c) Las empresas bancarias o financieras no domiciliadas y de las tarjetas de crédito que estas emitan, consignando el nombre de la(s) empresa(s) del Sistema Financiero a través de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudación o cobranza.

A tal efecto, las empresas del Sistema Financiero deberán comunicar a la Sunat la relación de los medios de pago con los que operan y de aquellos sobre los cuales realizan el servicio de recaudación o cobranza, en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca mediante resolución de Superintendencia.

[3] Asimismo, dispone que los medios de pagos antes señalados son aquellos a que se refiere la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, y normas modificatorias; y que, mediante decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros medios de pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.

[4] Criterio recogido en el Informe N° 029-2004-SUNAT/2B0000 y en el Informe N° 282-2005-SUNAT/2B0000, disponibles en la página web de la Sunat <http://www.sunat.gob.pe>.

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Sumilla:

1. La obligación de utilizar medios de pago establecida en el artículo 3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía no debe ser cumplida ne-cesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción.

2. En el caso de una cesión de posición contractual, si el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago, el cesionario podrá efectuar la deducción de gastos, costos o crédi-tos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia.


Materia:

Se consulta si para que se entienda cumplida la obligación a que se refi eren los artículos 3 y 8 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, basta con que se haya utilizado un medio de pago autorizado, sin perjuicio de que el pago por la adquisición del bien haya sido efectuado directamente por un tercero distinto al adquirente, lo que podría producirse, por ejemplo, en un caso de cesión de posición contractual.

Base legal:

- Texto Único Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, aprobado por el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, publicado el 23/09/2007, y normas modifi catorias (en adelante, el TUO de la LLEFE).

- Código Civil, promulgado por el Decreto Legislativo Nº 295, publicado el 25/07/1984, y nor-mas modifi catorias.

Análisis:

1. Conforme lo señala el artículo 3 del TUO de la LLEFE, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refi ere el artículo 4 [1], se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refi ere el artículo 5 [2], aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

Añade que también se utilizarán los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.

De otro lado, el artículo 8 del TUO del LLEFE dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.

2. Respecto a la fi gura de la cesión de posición contractual, el artículo 1435 del Código Civil es-tablece que en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual.

A su vez, el artículo 1437 de dicho cuerpo legal dispone que, en la cesión de posición contrac-tual, el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión.

Ahora bien, según la doctrina[3], la cesión del contrato es “la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales de una determinada relación contractual cede a un tercero dicha titularidad a fi n de que, manteniéndose objetivamente intacta la relación contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original, desde luego con el asentimiento de este”.

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3. De lo antes expresado, se tiene que las normas sobre la obligación de utilizar medios de pago no han establecido la exigencia que dicha obligación deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción, siendo sufi ciente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los medios de pago autorizados.

En ese sentido, en el caso de una cesión de posición contractual, si se acredita que el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago, dicha situación no será óbice para que el cesionario pueda efectuar la deducción de gastos, costos o créditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia.

Conclusiones:

1. La obligación de utilizar medios de pago establecida en el artículo 3 del TUO de la LLEFE no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción.

2. En el caso de una cesión de posición contractual, si el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago, el cesionario podrá efectuar la deducción de gastos, costos o crédi-tos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia.

Lima, 19 de Junio de 2009


CLARA R. URTEAGA GOLDSTEIN



[1] Esto es, tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000). [2] Entre los medios de pago contenidos en dicha norma se pueden citar los depósitos en cuenta, giros, transferencias de

fondos, tarjetas de crédito expedidas en el país, etc. [3] DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El contrato en general. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil.

Biblioteca para Leer el Código Civil. Vol. XV - Segunda Parte - Tomo V, Fondo Editorial PUCP. ,1993, pp. 508-509.

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ERROR N° 6GASTOS NO ACORDES AL VALOR DEL MERCADO

Si bien es cierto en virtud de la libertad contractual las empresas son libres de pactar los precios de las operaciones a realizar, para efectos tributarios existen ciertos parámetros que deben ser considerados a la hora de cuantifi car el gasto que dicha operación genera. En efecto, aun cuando el precio pactado sea uno, para efectos de deducción de gastos este puede variar en virtud de los criterios aplicables previstos por la LIR denominado “valor de mercado”.

Así, a efectos tributarios toda operación deberá sujetarse a los criterios de valor de mercado, siendo que la Sunat se encuentra facultada a ajustar el importe del gasto en virtud a la aplicación de dicho criterio y con ello reparar la cuantía del gasto tomado en exceso.

Por ello, frecuentemente las empresas cometen el error de deducir gastos por los im-portes que señalan los comprobantes de pago que los sustentan sin considerar que pueden superar lo establecido por los criterios de valor de mercado.


“En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bie-nes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difi ere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”.

(Primer párrafo del art. 32 de la LIR)

Se aprecia de la norma glosada que el monto de un gasto puede ser ajustado por la Sunat de considerar que no corresponde al de valor de mercado, por lo que conviene que las empresas conozcan previamente los criterios adoptados por la ley para poder cuantifi car el gasto a deducir.

BIENES/OPERACIÓN VALOR DE MERCADO

Existencias

- El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empre-sa realiza con terceros.

- En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares.

- En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación

Valores

- Cuando se coticen en el mercado bursátil, será el precio de dicho merca-do; en caso contrario, su valor se determinará de acuerdo a las normas que señale el reglamento.

- Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mer-cado será aquel en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.

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Bienes de activo fijo

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones.

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.

Operaciones con instrumentos fi-nancieros derivados celebrados en mercados reconocidos

El que se determine de acuerdo con los precios, índices o indicadores de di-chos mercados, salvo cuando se trate de operaciones entre partes vinculadas, en cuyo caso el valor de mercado se determinará conforme las normas de precios de transferencia.

Instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados re-conocidos

El que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los siguientes hechos, el que ocurra primero:1. Entrega física del elemento subyacente.

2. Liquidación en efectivo.

3. Cierre de posiciones.

4. Abandono de la opción en la fecha en que expira, sin ejercerla.

5. Cesión de la posición contractual.

6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercam-bio periódico de flujos financieros.

El valor de mercado del subyacente se determinará de acuerdo con su natu-raleza.

Transacciones entre partes vincula-das o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición

Los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condi-ciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en las normas de pre-cios de transferencia.

Servicios

El que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los ser-vicios onerosos que la empresa presta a terceros no vinculado que no se rea-licen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. En su defecto, o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un ter-cero, en el desarrollo de un giro de negocio similar, con partes no vinculadas que no se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición En su defecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO

- Deducción de un gasto por la compra de mercadería por encima del precio de lista. - Compra de valores que no coticen en bolsa por encima del resultado de dividir el patrimonio entre el número

de valores.- Deducción la pérdida en la enajenación de un bien tomando como valor de venta uno que no está sustentado en

cotizaciones de terceras empresas ni en una tasación.

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RTF N° 07651-1-2005 (14/12/2005)“Se señala que conforme se aprecia del Informe de Auditoría, la Administración ha determinado la subvaluación de ventas en base a la totalidad de galones vendidos en los periodos diciembre de 2000 a marzo de 2001, según los kárdex presentados por la recurrente, es decir, en forma global y no por cada una de las operaciones, procedimiento que no se ajusta a ley, asimismo, el valor de mercado determinado por la Administración corresponde al costo promedio de compras del mes, más un margen de utilidad (margen obtenido en función a precios de venta promedio y costo promedio por galón), lo que no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el mencionado artículo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta, en el sentido que el valor de mercado proviene de la comparación entre el valor de las operaciones de venta efectuadas por la recurrente con las operaciones que normalmente realiza con terceros, por lo tanto, al no haberse efectuado una comparación por cada tipo de operación y no haberse determinado correctamente el valor de mercado, no se encuentra acreditado en autos que las ventas observadas hayan sido realizadas por un valor inferior al del mercado”.

RTF N° 00873-2-2000 (21/09/2000)“Se revoca la apelada, dejándose sin efecto las Resoluciones de Determinación impugnadas, de-bido a que la Administración únicamente se ha limitado a comparar las ventas mensuales de cada producto con el costo de ventas registrado, sin tener en cuenta que este valor no necesariamente debe ser superior al costo y sin tener en cuenta que una empresa puede vender sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor”.

RTF N° 5001-2-2006 (14/09/2006)“Se indica que la Administración no dio cumplimiento a lo dispuesto por la RTF Nº 07223-2-2004 ya que no efectuó las verifi caciones allí indicadas que permitiesen establecer la procedencia del reparo por subvaluación de ventas, siendo que por el contrario, la Administración comparó el precio pactado en las operaciones celebradas con Samtronics Perú S.A. (empresa vinculada) con el precio pactado en operaciones con terceros, prescindiendo de un hecho primordial, como que la empresa vinculada era la principal compradora, que las transferencias involucraban bienes de lenta rotación y que supuestamente habrían tenido como fi nalidad la liquidación de stock así como la obsolescencia de cierta mercadería”.

RTF N° 00703-1-2001 (15/06/2001) “La Administración sustenta el reparo por subvaluación en la venta (...) en el hecho de haberla realizado a un valor inferior a su costo y al precio de lista, asumiéndose que las referidas ope-raciones no se efectuaron a un valor usual de mercado, sin tener en cuenta que este valor no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de producción ni al precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado”.

RTF N° 00523-5-2001 (25/05/2001)“Se confi rma la apelada que declaró improcedente la reclamación presentada contra una resolu-ción de determinación y la resolución de multa vinculada giradas como consecuencia de haberse reparado la deducción como gasto de la diferencia entre el valor residual y el valor de venta de un bien siniestrado (camioneta rural) integrante de los activos fi jos de la recurrente. Si bien la recurrente ha demostrado la existencia del siniestro y la inutilidad de ejercitar la acción judicial correspondiente, la venta del bien siniestrado acredita que la pérdida producida no fue total por lo que solo podía cargarse como pérdida deducible la diferencia entre el costo neto de adquisición y el valor de venta del bien siniestrado debidamente acreditado. Al no haberse sustentado el

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valor de venta del bien siniestrado, no puede determinarse fehacientemente a cuánto ascendió la pérdida parcial, ya que aun cuando la recurrente aduce que el valor de venta del bien siniestrado ha sido el valor de mercado, dadas las condiciones del mismo al momento de su transferencia, no ha podido sustentar a lo largo del procedimiento tal afi rmación, ya que en el contrato de trans-ferencia del vehículo siniestrado únicamente se señala que el bien se encuentra en tal condición sin precisarse los alcances de dicha ocurrencia, mientras que la denuncia policial y la constata-ción del subofi cial técnico de la policía a que hace referencia la recurrente tampoco demuestran fehacientemente la magnitud del daño ocasionado al vehículo, no existiendo por otro lado un documento de carácter técnico que sustente dicho valor”.

RTF N° 12358-3-2007 (28/12/2007)“Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al IGV e Impuesto a la Renta por ingresos omitidos por aplicación del valor de mercado (ventas subvaluadas a terceros no vinculados y empresas vinculadas) por cuanto la Administración. se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta de la recurrente en cada uno de los meses acotados y por cada producto, sin verifi car si constituye el valor de mercado, debiendo emitir un nuevo pronunciamiento, señalándose que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la recurrente realiza con terceros o con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones que la recu-rrente realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares (num. 1 y 4 del art. 32 de la LIR), deberá proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares, criterio establecido en la RTF 5910-4-2007”.

RTF N° 12358-3-2007 (28/12/2007) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al IGV e Impuesto a la Renta por ingresos omitidos por aplicación de valor de mercado (ventas subvaluadas a terceros no vinculados y empresas vinculadas) por cuanto la Administración se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta de la recurrente en cada uno de los meses acotados y por cada producto, sin verifi car si constituye el valor de mercado, debiendo emitir un nuevo pronunciamiento, señalándose que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la recurrente realiza con terceros o con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones que la recu-rrente realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares (num. 1 y 4 del art. 32de la LIR), deberá proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares, criterio establecido en la RTF 5910-4-2007”.

RTF N° 03721-2-2004 (28/05/2004)“Se declara nulo el reparo por subvaluación de ventas de máquinas pues la Administración se limitó a comparar las ventas con el costo de ventas registrado, para luego determinar un margen de utilidad estimado y aplicarlo al costo de ventas, sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos y sin considerar que este no necesariamente es superior al costo”.


Informe N° 090-2006-SUNAT/2B0000 (30/03/2006)“1. Los servicios a los que se refi ere el primer párrafo del artículo 32 del TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta comprenden tanto aquellos realizados a título oneroso, como aquellos reali-zados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta”.

Capítulo 2ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS

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ERROR N° 7GASTOS NO ACORDES CON LOS PRECIOS DE

TRANSFERENCIA

En el capítulo anterior hemos visto que la valorización de las operaciones que impli-can un gasto para las empresas deben ser sometidas a las normas de valor de mercado a efectos de su deducción, lo que eventualmente puede producir que la Sunat efectúe ajustes al importe original del gasto.

Así como las normas de valor de mercado son de aplicación general, existen normas de valoración mucho más complejas que son de aplicación en supuestos específi cos, esto es, las normas de precios de transferencia, cuyo objetivo es regular las operaciones entre partes que ya sea por vinculación económica o por estar en territorios de baja o nula impo-sición (conocidos como paraísos fi scales) determinan un menor impuesto al que hubiese correspondido de aplicar las normas de valor de mercado.

De manera sencilla podemos señalar que las normas sobre precios de transferencia se establecen con la fi nalidad de adecuar los precios pactados entre partes vinculadas a los precios que partes no vinculadas fi jan en un contexto de libre mercado, con el propósito de eliminar las ventajas fi scales que pudieran obtener las empresas de un mismo grupo econó-mico al otorgarles un tratamiento igualitario respecto a las empresas no vinculadas.

Del mismo modo, estas normas están diseñadas a ser de aplicación en operaciones en las que alguna de las partes esté sujeta a imposición en un territorio que le otorgue be-nefi cios fi scales considerables, estos son los comúnmente conocidos “paraísos fi scales”, denominados normativamente como “territorios de baja o nula imposición”.

1. OPERACIONES SUJETAS A LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIAEn principio, podemos señalar que la regla general para la aplicación de las normas

de precios de transferencia es la comprobación de una determinación menor del Impuesto a la Renta en el país, que el que hubiera correspondido de aplicarse las normas de valor de mercado.

Seguidamente, corresponde precisar que no todas las operaciones que se valoren a un precio inferior al del valor de mercado –y que consecuentemente determinen un menor impuesto– están sujetas a las normas de precios de transferencia, sino únicamente las que se efectúen entre partes vinculadas o realicen con paraísos fi scales.


“En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refi ere el numeral 4) del artículo 32, deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:

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a) Ámbito de aplicación

Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración conveni-da hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. En todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos:

1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas.

2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público nacional; goce de exoneraciones del Impues-to a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.

3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables.

Las normas de precios de transferencia también serán de aplicación para el Impuesto Ge-neral a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera”.

(Inciso a) del art. 32-A de la LIR)


“Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia a que se refi ere el inciso a) del artículo 32-A de la ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos:

1) Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor de mercado.

Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.

2) Cuando se confi guren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley.

La pérdida tributaria a que se refi ere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la ley, que se haya generado en cualquiera de los últimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto ya hubiera vencido.

3) En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que correspon-den a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refi ere el inciso h) del artículo 28 de la ley”.

(Inciso a) del art. 108 del Reglamento de la LIR)

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ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS

2. OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADASA fi n de abarcar los supuestos de aplicación de las normas de precios de transferencia,

resulta necesario poder establecer qué supuestos califi can como de vinculación económica a efectos de determinar los casos en los que nos encontramos ante partes vinculadas.


“b) Partes vinculadas

Se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

También operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas inter-puestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas.

El reglamento señalará los supuestos en que se confi gura la vinculación”.

(Inciso b) del art. 32-A de la LIR)

Sobre el particular, tenemos que el artículo 24 del Reglamento de la LIR ha previsto distintos supuestos de vinculación económica en razón de tres grandes criterios, esto es: propiedad común, dirección común y dependencia comercial.

Así, se aprecia que si bien la norma reglamentaria incluye el criterio de vinculación en función de la dependencia comercial, el supuesto de vinculación previsto no sería de aplicación a las normas de precios de transferencia por no estar dentro de los alcances de partes vinculadas que el artículo 32 de la LIR ha establecido.

Ahora bien, dentro de los supuestos de vinculación económica previstos por el artícu-lo 24 del reglamento pasibles de la aplicación de las normas de precios de transferencia, tenemos los siguientes:

Supuestos de vinculación en virtud de la propiedad común• Una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento (30%) del capital

de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.• Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas

pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.

• En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del ca-pital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afi nidad.

• El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento (30%) a socios comunes a estas.

• Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden estados fi nancieros.

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• Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratan-tes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos fi nancieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato.

• Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los aso-ciados, directa o indirectamente, participe en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados.

• Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí.

• Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes.

Supuestos de vinculación en virtud de la dirección común• Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes,

administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos fi nancieros, operativos y/o comerciales que se adopten.

• Una persona natural o jurídica ejerza infl uencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades(26). En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades infl uidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha in-fl uencia.

Ahora bien, una vez identifi cados los supuestos de vinculación debemos precisar que no toda transacción entre partes vinculadas estará necesariamente sometida a la aplicación de las normas de precios de transferencia, sino únicamente aquellas que determinen que por la inaplicación de las normas de valor de mercado se determine un menor Impuesto a la Renta. En efecto, tal como la norma lo prevé, para que sean de aplicación los precios de transferencia en las operaciones entre partes vinculadas deberá verifi carse cualquiera de los siguientes supuestos:

a) La valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta en el país menor al que hubiera correspondido de aplicar las normas de valor de mercado.

(26) Para tales efectos se entiende que una persona natural o jurídica ejerce influencia dominante cuando, en la adopción del acuerdo, ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la toma de decisiones en los órganos de administración de la persona jurídica o entidad.

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b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes sea:- Sujeto inafecto del Impuesto a la Renta (salvo que se trate del Sector Público

nacional).

- Sujeto exonerado del Impuesto a la Renta.

- Pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta (por ejemplo el régimen agrario, minero, educación, amazonía, etc.).

- Cuente con convenio de estabilidad tributaria.

- Haya obtenido pérdidas en los últimos seis ejercicios gravables cuyos plazos para la presentación de sus declaraciones hubieran vencido.

Adicionalmente, el artículo 108 de la norma reglamentaria ha previsto un supuesto adicional a los establecidos por la ley, esto es, el caso de las operaciones a título gratuito. No obstante, ante lo que consideramos un exceso normativo al vulnerar el principio de reserva de ley, somos de la opinión de que en tal escenario no serían de aplicación las normas de precios de transferencia.


“Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia a que se refi ere el inciso a) del artículo 32-A de la ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos:

1) Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor de mercado.

Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.

2) Cuando se confi guren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley.

La pérdida tributaria a que se refi ere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la ley, que se haya generado en cualquiera de los últimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto ya hubiera vencido.

3) En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que correspon-den a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refi ere el inciso h) del artículo 28 de la Ley”.

(Inciso a) del art. 108 del Reglamento de la LIR)

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3. OPERACIONES CON PARAÍSOS FISCALESEl segundo grupo de operaciones en las que son de aplicación las normas de precios

de transferencia lo constituyen las operaciones que, sin necesidad de ser efectuadas con partes vinculadas, son realizadas con sujetos de paraísos fi scales.

En efecto, encontramos que las normas de valor de mercado para operaciones con paraísos fi scales son las que corresponden a las de precios de transferencia, ello por remi-sión expresa del artículo 33 de la LIR.


“En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bie-nes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difi ere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

Para los efectos de la presente ley se considera valor de mercado:

(…)

4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contrapresta-ciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A”.

(Numeral 4 del art. 32 de la LIR)

Ahora bien, resulta por tanto indispensable conocer qué países califi can como terri-torios de baja o nula imposición a efectos de poder determinar si corresponde aplicar las normas de precios de transferencia.

Sobre el particular, tenemos que el anexo del Reglamento de la LIR contiene un lista-do de dichos países, no obstante, la misma norma reglamentaria prevé la posibilidad de que cualquier otro país califi que como tal siempre que presente ciertas características.

LISTA DE PAÍSES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓNAnexo del Reglamento de la LIR

1. Alderney

2. Andorra

3. Anguila

4. Antigua y Barbuda

5. Antillas Neerlandesas

6. Aruba

23. Islas Vírgenes Británicas

24. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América

25. Jersey

26. Labuán

27. Liberia

28. Liechtenstein

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7. Bahamas

8. Bahrain

9. Barbados

10. Belice

11. Bermuda

12. Chipre

13. Dominica

14. Guernsey

15. Gibraltar

16. Granada

17. Hong Kong

18. Isla de Man

19. Islas Caimán

20. Islas Cook

21. Islas Marshall

22. Islas Turcas y Caícos

29. Luxemburgo

30. Madeira

31. Maldivas

32. Mónaco

33. Monserrat

34. Nauru

35. Niue

36. Panamá

37. Samoa Occidental

38. San Cristóbal y Nevis

39. San Vicente y las Granadinas

40. Santa Lucía

41. Seychelles

42. Tonga

43. Vanuatu


“Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el anexo del presente reglamento.

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características:

a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos benefi ciados con gravamen nulo o bajo.

b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple benefi cios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes.

c) Que los sujetos benefi ciados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.

d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia”.

(Art. 86 del Reglamento de la LIR)

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TERRITORIOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN

Aquellos incluidos ex-presamente en el anexo del Reglamento de la LIR

Aquellos donde la tasa efectiva(*) del Impuesto a la Renta, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú y además concurra alguna de las siguientes situaciones:

No esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficia-dos con gravamen nu-lo o bajo

Exista un régimen tri-butario particular para no residentes que con-temple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o im-plícitamente a los re-sidentes

Los sujetos beneficia-dos con una tributación baja o nula se encuen-tren impedidos, explí-cita o implícitamente, de operar en su mer-cado doméstico

Se publicite a sí mismo, o se perciba que se pu-blicita a sí mismo, co-mo un país o territorio a ser usado por no resi-dentes para escapar del gravamen en su país de residencia

(*) De acuerdo con el art. 87 del Reglamento de la LIR, se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado entre la renta imponible, multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales.

4. APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAHabiendo establecido las operaciones en las que deberán aplicarse las normas de

precios de transferencia, corresponde desarrollar de manera general cómo se aplican di-chas normas.

Tal como lo dispone el numeral 4 del artículo 32 de la LIR corresponde al valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas o con paraísos fi scales los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes indepen-dientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.

De esta forma, se recoge el principio de libre concurrencia reconocido por la Orga-nización para la Cooperación y el Desarrollo – OCDE, cuyas pautas constituyen fuente de interpretación de las normas de precio de transferencia(27). Así, de acuerdo con la defi nición establecida por la OCDE se entiende por libre concurrencia al principio por el cual los pre-cios acordados en transacciones entre empresas vinculadas deben corresponder a los pre-cios que habrían sido acordados entre sujetos no vinculados entre sí, en condiciones iguales o similares en un mercado abierto.

Se aprecia entonces, que resulta fundamental poder establecer los parámetros que permitan comparar una operación a la que se le aplica las normas de precios de transferen-cia con otra realizada entre partes no vinculadas, es decir, los criterios de comparabilidad.

(27) Al respecto, el inciso h) del artículo 32-A dispone lo siguiente: “h) Fuentes de Interpretación Para la interpretación de lo dispuesto en este artículo, serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas

Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley”.

103



“d) Análisis de comparabilidad

Las transacciones a que se refi ere el numeral 4) del artículo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cum-ple al menos una de las dos condiciones siguientes: 1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de compa-

ración o entre las características de las partes que las realizan pueda afectar material-mente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o

2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan, que puedan afectar material-mente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables.

Para determinar si las transacciones son comparables se tomarán en cuenta aquellos elementos o circunstancias que refl ejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones, dependiendo del método seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes elementos:

i) Las características de las operaciones.ii) Las funciones o actividades económicas, incluyendo los activos utilizados y ries-

gos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.

iii) Los términos contractuales.iv) Las circunstancias económicas o de mercado.v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, per-

manencia y ampliación del mercado.

Cuando para efectos de determinar transacciones comparables, no se cuente con informa-ción local disponible, los contribuyentes pueden utilizar información de empresas extranje-ras, debiendo hacer los ajustes necesarios para refl ejar las diferencias en los mercados”.

(Inciso d) del art. 32-A de la LIR)

5. MÉTODOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIAUna vez establecidas las operaciones comparables, el siguiente paso para la deter-

minación de los precios de transferencia es la correcta aplicación del método que resulte más adecuado para refl ejar la realidad económica de la operación entre los distintos que reconoce expresamente la ley.

Al respecto, el artículo 113 de la norma reglamentaria considera que a efectos de establecer el método de valoración que resulte más apropiado para refl ejar la realidad eco-nómica de la operación, se considerará, entre otros, el que:

a) Mejor compatibilice con el giro del negocio, la estructura empresarial o comercial de la empresa o entidad.

b) Cuenta con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su adecua-da aplicación y justifi cación.

c) Contemple el más adecuado grado de comparabilidad entre partes, transaccio-nes y funciones.

d) Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias exis-tentes entre los hechos y las situaciones comparables.

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MÉTODOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA(Inciso e) del art. 32-A de la LIR)

Del precio comparable no controlado

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Compatibiliza con operaciones de compraventa de bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales y con prestaciones de servicios poco complejas.

No compatibiliza con aquellas operaciones que impliquen la cesión definitiva o el otorga-miento de la cesión en uso de intangibles valiosos.

Tampoco compatibiliza con aquellas operaciones en las cuales los productos objeto de la transacción no sean análogos por naturaleza, calidad y, además, cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su volumen y cuando tratándose de bienes intangibles no significativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares.

Del precio de reventa

Consiste en determinar el valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre un comprador respecto de su parte vinculada, los que luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta del comprador se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. Compatibiliza con operaciones de distribución, comercialización o reventa de bienes que no han sufrido una alteración o modificación sustantiva o a las cuales no se les ha agregado un valor significativo.

Del costo incrementado

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habi-tualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. Compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se propor-cionan servicios que agregan bajo riesgo a una operación principal.

De la partición de utili-dades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, ries-gos asumidos, activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes vinculadas.

Compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desa-rrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre sí que no permiten la individualización de cada una de ellas. Generalmente es útil en el contexto de los acuerdos anticipados de precios de transferencia.

Residual de partición de utilidades

Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo a lo señalado en el de la partición de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma: (i) Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la

aplicación de cualquiera de otros métodos, sin tomar en cuenta la utilización de intangi-bles significativos.

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(ii) Se determinará la utilidad residual disminuyendo la utilidad mínima de la utilidad global. La utilidad residual será distribuida entre las partes vinculadas, tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes.

Compatibiliza con operaciones complejas similares a las señaladas en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles valiosos y significativos utilizados por las partes.

Del margen neto transaccional

Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en opera-ciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos, costos, flujos de efectivo, entre otros.

Compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desa-rrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre sí, cuando no pueda identificarse los márgenes brutos de las operaciones o cuando sea difícil obtener información confiable de alguna de las partes involucradas en la transacción.

6. OBLIGACIONES FORMALESAdicionalmente, las empresas deben respaldar la aplicación de las normas de pre-

cios de transferencia que permiten la deducción del correcto importe del gasto correspon-diente, con base en un estudio de precios de transferencia efectuado para las operaciones cuyos gastos pretendan deducirse.

Cabe mencionar, que será dicho estudio el respaldo a la correcta aplicación de las normas de precios de transferencia y que sin este, no podría el contribuyente sustentar váli-damente la correcta determinación del gasto.

Ahora bien, no se ha establecido un número mínimo de operaciones o monto mínimo de transacción que obligue a contar con el referido estudio, de modo que cualquiera sea el número de operaciones o valor de estas, las empresas deberán contar con el respectivo estudio de precios de transferencia.

Asimismo, normativamente no se ha previsto mayores requisitos en cuanto al sujeto que elabora el referido estudio, pudiendo ser tanto la propia empresa como un tercero inde-pendiente, pues en la medida de que se emplee la metodología correcta y se sustente en la documentación fehaciente necesaria para cada operación materia del estudio, este será considerado como sustento sufi ciente.

INFORMACIÓN QUE DEBE CONTENER UN ESTUDIO TÉCNICO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Art. 117 del Reglamento de la LIR

Información de las tran-sacciones con partes vin-culadas

1. Acuerdos o contratos que rigen las relaciones entre las partes vinculadas.

2. Productos y/o servicios ofrecidos y mercados en los que actúa, con descripción de la actividad productiva y de los flujos económicos que soporta (negocio, productos, proveedores o clientes).

3. Intangibles involucrados, trascendencia económica y propiedad de los mismos.

4. Distribución entre las partes intervinientes del resultado de la operación que se deriva de la aplicación del método de valoración utilizado.

5. Estructura organizacional del grupo y de las empresas o entidades que lo integran a nivel nacional y/o mundial.

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Información económico- financiera del contribu-yente

1. Estados financieros.

2. Presupuestos y proyecciones de su actividad y desarrollo.

3. Descripciones de los flujos financieros fundamentales.

Información funcional

1. Descripción de las funciones realizadas por la empresa o entidad al interior de un gru-po económico o no, en relación con las funciones globales realizadas por las partes en su conjunto, entre ellas, distribución, control de calidad, publicidad y marketing, recursos humanos, inventarios, investigación y desarrollo.

2. Descripción de los riesgos asumidos por la empresa o entidad desde cuya perspecti-va se prepara la documentación.

3. Activos asignados a la empresa o entidad.

Operaciones a las que se aplican precios de trans-ferencia

1. Descripción desde un punto de vista técnico, jurídico, económico y financiero, de las operaciones a las que se aplican precios de transferencia.

2. Compra y/o venta de bienes, prestación de servicios, transferencia de intangibles u otras operaciones económicas a terceros independientes durante el ejercicio materia de evaluación.

Elección del método y análisis de comparabi-lidad

1. Información disponible sobre operaciones idénticas o similares de otras empresas o entidades que operan en los mismos mercados y de los precios, de ser conocidos, que las mismas aplican en operaciones comparables, con partes independientes, a las que son objeto de análisis.

2. Descripción de las fuentes de las cuales se ha tomado la información.

3. Justificación de la selección de la información realizada.

4. Determinación y descripción del método de valoración que se utiliza, destacando las circunstancia económicas que deben entenderse básicas para su aplicación.

5. Justificación y cálculo de los ajustes realizados.

6. Valor y/o rango de precios o márgenes de utilidades que se derivan de la aplicación del método utilizado.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO

- Deducción de un gasto no acorde a la valorización que arrojen las normas de precios de transferencia.- Deducción de un gasto sobre la base de un estudio de precios de transferencia que aplica un método de valo-

rización inadecuado.- Deducción de un gasto sobre la base de un estudio de precios de transferencia referido a la misma operación

pero en relación con un ejercicio anterior.


Informe N° 119-2008-SUNAT/2B0000 (26/06/2008)“1. Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se

pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fi n de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.

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2. En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa y de contar con estudio técnico de precios de transferencia”.

Informe N° 208-2007-SUNAT/2B0000 (13/11/2007)“1. Para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por apli-

cación de valor del mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realiza-das a valor inferior al de mercado.

2. Para propósito de establecer si, en los términos del inciso a) del artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, considerando el carácter bilateral del ajuste, ello solo podrá ser estimado apreciando de modo conjunto el impacto sobre la determinación del Impuesto a la Renta de las partes intervinientes”.

Informe N° 157-2007-SUNAT/2B0000 (03/09/2007)“(…)

2. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento han regulado consideraciones generales a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de precios de trans-ferencia, mediante la utilización de los métodos distintos a los tradicionales, para los ajustes correspondientes.

3. El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fi scal en el país.

Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta”.

Informe N° 289-2006-SUNAT/2B0000 (06/12/2006)“1. En caso el contribuyente obligado a contar con el estudio técnico de precios de transferen-

cia, que por difi cultades para obtener información adecuada, no cuenta con información de operaciones entre terceros independientes, debe dejar constancia de ello en dicho estudio, como parte del análisis sobre la disponibilidad y utilización de la información sobre precios comparables.

2. Cuando el método de valoración más apropiado resulte siendo alguno de los métodos tra-dicionales basados en las operaciones, el contribuyente obligado a aplicar las normas de precios de transferencia, que por difi cultades para obtener información adecuada no cuenta con información de operaciones entre terceros independientes, puede emplear la informa-ción obtenida de operaciones que él mismo realice con partes independientes a efectos de la aplicación de tales métodos”.

Informe N° 164-2006-SUNAT/2B0000 (27/06/2006) “3. Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vin-

culadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios”.

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ERROR N° 8INADECUADA IDENTIFICACIÓN DEL COSTO Y

DEPRECIACIÓN

Un error frecuente que cometen las empresas en las deducciones de gastos a efec-tos de determinar el Impuesto a la Renta es precisamente la inadecuada identifi cación de su naturaleza como gasto o costo. En efecto, en ocasiones las empresas no identifi can claramente los conceptos que constituyen costos asignándole la naturaleza de gastos y, por ende, deduciéndolos por el importe y en el ejercicio equivocado.

Por tanto, se hace necesaria la clara defi nición de lo que debemos entender por gas-to y costo a efectos de una correcta determinación de la renta neta imponible.

Al respecto, tenemos que el párrafo 70 del marco conceptual de las Normas Interna-cionales de Contabilidad defi ne como gastos a las disminuciones en los benefi cios económi-cos, producidos a lo largo de un ejercicio, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos o de nacimiento o aumento de los pasivos, dando como resultado disminuciones en el patrimonio neto. Cabe precisar que dicha disminución no está relacionada con las dis-tribuciones realizadas a los propietarios de dicho patrimonio.

Por su parte, se entiende como costo a toda inversión efectuada en la fabricación de un bien o prestación de un servicio que generará benefi cios económicos futuros cuando se produzca su posterior venta o realización.

A diferencia de la deducción del gasto, cuya oportunidad será determinada única-mente en el ejercicio en que se devengue, la deducción del costo presenta distintos esce-narios. En efecto, tratándose de la deducción del costo de una existencia o mercadería, el costo será deducido en el ejercicio en el que se venda o enajene, mientras que si se trata del costo de un activo fi jo, este se ira deduciendo proporcionalmente en el transcurso de los ejercicios de su vida útil, esto es, vía depreciación.


RTF N° 04032-1-2005 (28/06/2005)“Se confi rma con respecto al reparo al costo de venta de los cultivos de algodón, maíz y vid por aquellos meses del 2000 en que no existieron ventas, dado que el recurrente no acreditó que los costos incurridos hayan generado ingresos en el mismo año”.

1. DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLELa normativa tributaria ha defi nido lo que debe entenderse por costo computable a

efectos de la determinación de la renta bruta de las empresas, a la cual posteriormente se le deducirá los gastos aceptados para la fi nal determinación de la renta neta.

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“Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, produc-ción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventa-rio determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por infl ación con incidencia tributaria, según corresponda.

Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, entiéndase por:

1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fl etes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condi-ciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición.

2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.

3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo”.

(Quinto y sexto párrafo del art. 20 de la LIR)

Tema aparte resulta el del desconocimiento del costo por la ausencia del comproban-te de pago que lo sustente, pues como ha sido tratado en el Error Nº 4 dicha exigencia resul-ta aplicable a los gastos mas la norma no hace mención expresa de su alcance a los costos. En todo caso, la fehaciencia en la determinación del costo deberá ser acreditada de forma tal que el importe a deducir como costo pueda ser aceptado tributariamente sin la necesidad de un comprobante de pago que cumpla con los requisitos establecidos por el RCP.


RTF N° 0456-2-01 (11/04/2001)“Se levanta el reparo al costo de ventas sustentado en liquidaciones de compra: 1) emitidas a proveedores que contaban con número de RUC, ya que no se puede exigir a la recurrente que verifi que tal circunstancia, y 2) que no cumplen con los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, y que la Ley del Impuesto a la Renta no establece que el costo de adquisición, de producción o valor de ingreso al patrimonio esté sustentado en comprobantes que necesariamente reúnan dichos requisitos, por lo que no se puede desconocer el costo de ventas por dicho motivo”.

RTF N° 03205-4-2005 (20/05/2005)“Se señala que los ingresos devueltos al exportador por concepto de drawback no infl uyen con-tablemente en la reducción del costo de ventas, pues dicho ingreso se contabiliza directamente en el estado de ganancias y pérdidas como un ingreso extraordinario”.

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RTF N° 01829-1-2003 (04/04/2003)“En supuestos de división de empresas, los bienes del activo fi jo transferidos continúan con la misma vida útil y costo computable que los existentes en poder de la transferente”.

RTF N° 00605-2-2002 (31/01/2002)“Se confi rma la resolución apelada en el extremo referido al reparo al costo computable a efecto de determinar la renta bruta del Impuesto a la Renta, indicándose que el mayor valor atribuido al activo fi jo (inmueble) enajenado por la recurrente, como consecuencia de la revaluación volunta-ria del mismo, no forma parte del costo computable, ya que la Ley del Impuesto a la Renta solo in-cluye en el costo computable el ajuste por infl ación, pero excluye las revaluaciones voluntarias”.

RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004)“Se declara nula e insubsistente la apelada, que declaró improcedente la reclamación presentada señalándose en cuanto al reparo por exceso en el costo de ventas al incluir la pérdida por agua no contabilizada que no se acreditó con un informe técnico que las pérdidas naturales (evaporación) y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema (como son las fugas visibles y no visi-bles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución, etc.) son mermas que forman parte de su proceso productivo, por lo que correspondía considerarlas como costo, mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen pérdidas extraordinarias que califi carían como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del ar-tículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que Sunat debe verifi car y emitir pronunciamien-to respecto del supuesto en que se encuentran tales pérdidas, y tratándose de las pérdidas por subregistros de medición debido a la sensibilidad de medidores no queda claro si forman parte del proceso productivo, por lo que debe verifi car su naturaleza y determinar el tratamiento que le corresponde para efecto del Impuesto a la Renta”.

RTF N° 12093-4-2007 (19/12/2007)“Se confi rma la apelada manteniéndose los reparos al costo del activo indebidamente cargado a resultados, ya que forma parte del costo los gastos por placa, registro fi scal de ventas a plazo, gastos administrativos y desembolsos legales, ya que resultan necesarios para la realización de la transferencia de vehículos o para la operatividad de los mismos”.

RTF N° 13178-3-2008 (18/11/2008) “Se revocan las apeladas en el extremo referido al reparo a las liquidaciones de compra no autorizadas. Se señala que este tribunal ha señalado en reiteradas resoluciones, tales como las Nº 0586-2-2001 y Nº 06263-2-2005, que en ningún extremo de la norma se estableció que para efecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administración no puede reparar el costo de ventas por este motivo, en tal virtud, y dado que la Administración se limita a sustentar el re-paro en que las liquidaciones de compra que sustentan el costo declarado, no reúnen todas las características propias ni los requisitos que el Reglamento de Comprobantes de Pago establece, procede dejar sin efecto dicho reparo”.

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Informe N° 026-2007-SUNAT/2B0000 (05/02/2007)“(…)

2. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refi ere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

(…)”.

2. COSTOS CONJUNTOSTal como señala Godoy Vila(28), los costos conjuntos se enmarcan dentro de los cos-

tos por procesos y están referidos a cuando dos o más productos son fabricados dentro de una misma secuencia de actividades y procesos con costos comunes que no pueden ser asignados fácilmente a los productos individuales.

Corresponde a la empresa poder aplicar algún método idóneo de distribución de los costos comunes de sus existencias a efectos de no cometer errores en la determinación de los costos a deducir de sus ingresos por enajenación de estos. En tal sentido, a efectos de evitar una errónea asignación de costos, presentamos los métodos de distribución de costos conjuntos más utilizados:

2.1. Costo medioDicho método toma como base para distribuir los costos conjuntos la cantidad de

reproducción (lo cual puede estar refl ejado en unidades físicas, litros, kilos o toneladas) y es especialmente adecuado solo si los precios de venta fi nales de los productos fueran similares.

2.2. Valor de venta de los productos que se generenEste método implica asignar como costo el precio de venta existente en el mercado

(costo de oportunidad) en el punto de donde se pueden diferenciar los productos. Así, de tener costos conjuntos ascendentes a S/. 100,000 y se generan 40 unidades del producto A y 20 unidades del producto B, con los siguientes precios en el punto de donde se pueden diferenciar los productos:

A: S/. 6000 y B: S/. 8000A: 40 x S/. 6000 = 240 000 yB: 20 x S/. 8000 = 160 000En tal sentido, la proporción para cada producto sobre la base de venta total podrá

determinar la asignación de los costos conjuntos.A: S/. 100 000 X 60%= S/. 60 000B: S/. 100 000 X 40%= S/. 40 000

(28) GODOY VILA, Raúl, en “Errores más comunes en la determinación de costos conjuntos”. En: Contadores & Empresas. Nº 49, noviembre 2006, p. B-4.

112


2.3. Valor neto realizable Mediante este método se valora la producción total al precio de venta fi nal y se de-

duce a cada producto sus costos adicionales después del punto de donde se pueden dife-renciar dichos productos. La proporción obtenida será de aplicación para asignar los costos a cada producto.

Así, tomando el ejemplo anterior, si los costos conjuntos son de S/. 120 000 y los cos-tos adicionales para el producto A ascienden a S/. 20 000 y para B a S/. 30 000, se tendrá el siguiente cuadro:

PRODUCTO PRECIO VENTA PRODUCCIÓN VALOR DE

MERCADOCOSTOS

ADICIONALESVALOR NETO REALIZABLE APLICACIÓN

A 6,000 40 120,000 20,000 100,000 80,000

B 8,000 20 80,000 30,000 50,000 40,000

3. TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DEL ACTIVO FIJOPara Horngren(29) la depreciación es un sistema para asignar costos. En efecto, me-

diante la depreciación se asigna el costo de adquisición del activo fi jo a lo largo de la vida útil de este. Cuando las empresas adquieren un activo realizan una inversión que debe ser recuperada, para lo cual se efectúa una asignación lo más razonable posible a los ejercicios que comprenden la vida útil del bien.

Ello nos lleva a concluir que será cada negocio o empresa quien establezca cuál re-sulta ser el plazo de vida útil más cercano a su realidad, en función de la utilización que le dé al activo fi jo. Ciertamente, nuestra legislación no establece un mínimo de años para efectuar la depreciación, sino que fi ja tasas máximas que el contribuyente no podrá exceder.

Ahora bien, debemos tener en cuenta que el activo fi jo tiene una vida útil que se en-cuentra destinada a generar rentas gravadas y que, por lo tanto, al cumplir con el principio de causalidad, la aceptación de su gasto será admitida en la medida que cumpla con dicho principio a lo largo de su vida útil.

En efecto, puede suceder que en algún momento de su vida útil el activo fi jo no cumpla más con el referido principio, esto se da, por ejemplo, si deciden no operarlo más. En tal escenario se tiene que el gasto no podría ser deducible en su totalidad y es por ello que solo se admitirá la depreciación del activo mientras este sirva para generar rentas gravadas.

(29) HORNGREN, Charles T. Introducción a la contabilidad financiera. 4a edición, Pearson Educación, México 2000, p. 280.

113



“A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (…)

Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fi jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes”.

(Art. 37 de la LIR)


“El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fi jo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley.

Las depreciaciones a que se refi ere el párrafo anterior se aplicarán a los fi nes de la determi-nación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo com-putarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Cuando los bienes del activo fi jo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente”.

(Art. 38 de la LIR)

4. REQUISITOS PARA QUE LA DEPRECIACIÓN SEA ACEPTADA TRIBUTARIAMENTE

4.1. Se debe tratar de un activo tangible En efecto, los activos intangibles son deducidos mediante la amortización de estos y

en función de la duración ilimitada que posean.Ahora bien, no necesariamente deben activarse todos los bienes tangibles adquiri-

dos por la empresa. En efecto, si el costo por unidad invertido no sobrepasa de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria las empresas podrán optar por considerarlo como gasto del ejercicio en que se efectúe.

En ese sentido, si el costo por unidad es de S/. 1 y se adquiere 1000 unidades, se podrá optar por no depreciar la inversión.

No obstante, si los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento deberá necesariamente depreciarse conjuntamente con el activo del cual forma parte.

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“Deducción de inversión en bienes

La inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe.

Lo señalado en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento”.



RTF N° 06965-4-2005 (16/11/2005)“Se confi rma en el extremo referido al reparo a gastos - Impuesto a la Renta de 2001 respecto a la compra de activos y servicios: un fax módem, instalación de internet y de un disco duro, car-gados al gasto toda vez que los mismos corresponden a un activo principal (equipo de cómputo), careciendo aisladamente por sí mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo”.

RTF N° 05643-5-2006 (19/10/2006)“Se confi rma en cuanto al reparo al crédito fi scal y a gasto (depreciación) por gastos destinados a construcción de pileta, pues no se ubica en el local de la recurrente (sino en la vía pública) y no cuenta con alguna referencia que permita asociarla con ella, por lo que no cumple los fi nes de elemento publicitario y que esté vinculada a la generación de su renta”.

RTF N° 6973-5-2003 (28/11/2003)“Se admite la depreciación de los activos cedidos a título gratuito, pues ello generó una renta fi cta gravada”.

RTF N° 01215-5-2002 (06/03/2002)“En cuanto a los reparos formulados a los egresos para habilitar un terreno como playa de esta-cionamiento (trabajos de albañilería), así como la adquisición de un grupo electrógeno, al tratarse de mejoras de carácter permamente y de bienes cuyo valor sobrepasa ¼ de la UIT, respectiva-mente, corresponde mantener el reparo, ya que no son deducibles como gasto, sino activos que deben depreciarse”.

RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007)“Se confi rma la apelada en cuanto al gasto vinculado a adquisiciones de materiales de construc-ción, por cuanto debieron activarse debido a que la recurrente no adjuntó medio probatorio que acreditara que dichos materiales y servicios sean destinados a una construcción que tuviera una duración menor a un año y en otro caso las tarjetas de sonido, video, fax, etc, si bien su costo no sobrepasa un cuarto de la UIT, al formar parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento debió activarse y en otros casos los gastos realizados constituyen una mejora en el activo”.

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4.2. No debe exceder la tasa máxima de depreciación establecidaEl artículo 22 del Reglamento de la LIR ha establecido tasas máximas de deprecia-

ción para ciertos bienes, dejando a opción del contribuyente el método de depreciación a uti-lizar, salvo en el caso de los edifi cios en que la norma establece el método de depreciación en línea recta a razón del tres por ciento (3%) anual. No obstante, a partir del ejercicio 2010 dicha tasa será del 5% en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 29342.

BIENES PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIÓNHASTA UN MÁXIMO DE:

1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca. 25%

2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 20%

3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petro-lera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina.

20%

4. Equipos de procesamiento de datos. 25%

5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/91. 10%

6. Otros bienes del activo fijo. 10%

Solo en el caso en que medie autorización de la Sunat para aplicar una tasa mayor, deberá siempre respetarse las tasas máximas a efectos de que la depreciación sea acep-tada tributariamente.

4.2.1. ¿Cuáles son los métodos de depreciación?Entre los métodos más comunes se encuentran:i) El método de depreciación en línea recta, por el cual la tasa de depreciación

no varía durante toda la vida útil del bien; yii) Los métodos de depreciación acelerada, por los cuales la tasa de deprecia-

ción varía originando una aceleración en la recuperación del capital invertido, sea a través de cargo por depreciaciones mayores para los primeros años de utilización de los bienes, sea acortando la vida útil a considerar para establecer el porcentaje de depreciación o por el aumento de este último.

Dado que hay libertad para optar por uno u otro método cada empresa puede elegir el que mejor se condiga con su realidad, siempre que respete las tasas máximas de depre-ciación establecidas en la tabla expuesta para cada unidad del activo fi jo.

En caso el contribuyente aplicara una tasa superior se aceptará la depreciación hasta el monto correspondiente a la tasa máxima reparándose el exceso.

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Informe N° 196-2006-SUNAT/2B0000 (10/08/2006)“Tratándose de maquinaria que es arrendada exclusivamente para su uso en la actividad de construcción, el propietario de dicha maquinaria, para los fi nes de la determinación del Impuesto a la Renta de su cargo debe aplicar como porcentaje anual máximo de depreciación el 20%”.

Informe N° 066-2006-SUNAT/2B0000 (13/03/2006)“1. Resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edifi cios y cons-

trucciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo al bien de que se trate, respecto de bienes del activo fi jo que debido a razones propias de la activi-dad productora no son utilizados constante y permanentemente sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio.

2. No existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rec-tifi car la tasa de depreciación, siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate.

3. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impues-to a la Renta, la depreciación se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

4. En el supuesto que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas útiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciación respecto de dichas maquinarias, dentro de los límites establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Informe N° 198-2004-SUNAT-2B0000 (25/10/2004)“En el supuesto materia de consulta y partiendo de las premisas señaladas en el rubro análisis se concluye lo siguiente:

Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público, pueden deducir vía de-preciación la inversión efectuada en la construcción de las mismas para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fi jo sólo se afec-tan parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente”.

4.3. Determinación del correcto importe a depreciarLas depreciaciones se calculan sobre el valor de adquisición o producción de los bie-

nes o sobre los valores que resulten del ajuste por infl ación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

Para tal efecto, resulta vital para evitar caer en errores el poder determinar correc-tamente el importe sobre el cual se van aplicar las tasas de depreciación a efectos de que esta sea admitida.

Así, tenemos que se entenderá como valor de adquisición a la contraprestación pa-gada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter perma-nente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fl etes, seguros, gastos de

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despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos no-tariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten nece-sarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición.

De otro lado, el costo o valor de producción o construcción está constituido por el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.

En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos de adquisición. Asimismo, no integrarán el valor depreciable, las comisiones re-conocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como inter-mediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.


“Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por infl ación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se refi ere el inciso 1) del artículo 20. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconoci-das a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente”.

(Art. 41 de la LIR)


RTF N° 00594-2-2001 (25/05/2001)“Se confi rma la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) exceso de depreciación de bienes del activo fi jo, por cuanto al haber sido realizada la transferencia con motivo de la división o separación de actividades de una empresa del Estado dentro del proceso de promoción de la inversión privada, los activos transferidos debieron ser incorporados al patrimonio de la recurren-te con el mismo costo computable y la misma vida útil que tenían en la empresa transferente, siendo 10% el porcentaje de depreciación aplicable al tratarse de activos adquiridos por la trans-ferente con anterioridad al 01/01/91”.

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RTF N° 01652-5-2004 (19/03/2004)“Se declara nula e insubsistente la apelada, señalándose en cuanto al reparo por depreciación en exceso (que está sobrevaluada, según Sunat, porque los bienes aportados por los socios en marzo de 1996 tenían un valor de ingreso al activo que se encontraba por encima del legalmente permitido, según el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta), que Sunat no ha observado el procedimiento del citado artículo, pues debió determinar si el activo fi jo aportado era un bien respecto del cual el aportante hacía transacciones frecuentes, en cuyo caso el valor sería el de dichas transacciones al momento del aporte, en el cual no se incluiría los cargos por intereses en el supuesto que los vendiese a plazo, o si se trataba de bienes respecto de los cuales no se realizaban transacciones frecuentes, supuesto en el cual sería el valor de tasación en el momen-to del aporte”.

RTF N° 07724-2-2005 (16/12/2005)“Se revoca la apelada en cuanto al reparo al Impuesto a la Renta por depreciación en exceso, disponiéndose que se emita nuevo pronunciamiento. Se indica que la Administración consideró que los galpones debían ser depreciados de acuerdo con las reglas de edifi caciones y construc-ciones, señalando que estas se pueden hacer con cualquier material. Sin embargo, dependiendo de los materiales empleados, la duración de la edifi cación puede ser distinta, por lo que no puede asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la misma vida útil a una construcción realizada con material noble y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras, por lo que a efecto de determinar si una construcción corresponde al grupo de ‘edifi cios y edifi caciones’ previsto por la Ley del Impuesto a la Renta se deben tener en cuenta sus características. Ninguno de los bienes observados podía considerarse en el citado grupo y por tanto asignársele una tasa de deprecia-ción de 3% anual ya que por su menor expectativa de vida útil procedía que se ubicara dentro de ‘los demás bienes’, precisándose que el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los bienes como ‘edifi cios y construcciones’ no desvirtúa lo concluido. La Administración debe recalcular el reparo teniendo en cuenta que se encuentra acreditada la procedencia de las tasas de depreciación aplicadas por la recurrente respecto de galpones, almacenes, caminos internos y cerco perimétrico. De igual manera se deberá efectuar el recálculo del reparo por diferencias en el resultado por exposición a la infl ación referido a la depreciación acumulada”.

RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004) “Se levanta el reparo por la deducción de intereses, pues según la Ley del Impuesto a la Renta los intereses no forman parte del valor depreciable del activo sino que son deducibles como gasto, a diferencia de las comisiones, que sí forman parte del valor computable de los bienes del activo fi jo”.

4.3.1. MejorasDe conformidad con el inciso e) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley

del Impuesto a la Renta, se establecen como gastos no deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría, las sumas invertidas por las entidades en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.

Es común que las empresas se vean obligadas a efectuar desembolsos con la fi nali-dad de otorgarle a sus activos fi jos la capacidad productiva original, pero, en algunos casos estas erogaciones tienden a elevar el nivel estándar de producción.

Se observa que estaríamos ante dos situaciones distintas: considerar estas erogacio-nes como gastos de mantenimiento y/o reparación o como mejoras de carácter permanente. Ambas situaciones exigen un tratamiento tributario diferente, en el primer caso, al ser un gasto operativo su deducción será permitida como tal en el ejercicio en el que se incurran,

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en cambio, de tratarse de una mejora de carácter permanente ameritaría ser reconocida como activo, en concordancia con la NIC 16 Propiedad planta y equipo.

De igual forma, el tratamiento tributario descrito en el artículo 41 de la LIR establece que las mejoras están incluidas dentro del valor del bien a efectos de su depreciación siem-pre que estas sean de carácter permanente.

Sobre el particular, las normas del Impuesto a la Renta no han establecido los crite-rios para determinar cuándo una mejora es de carácter permanente y cuándo no.

Ahora bien, un elemento que permite distinguir el carácter de mejora de un desem-bolso efectuado es el benefi cio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado del bien sobre el cual está relacionado el desembolso.

Comúnmente se considera que dicho incremento debe necesariamente refl ejarse en: a) la extensión de la vida útil; b) el mejoramiento sustancial en la calidad de la producción obtenida; o c) la reducción de los costos de producción.

Caso práctico

Tratamiento de las mejoras

La empresa Atlantis dedicada a la fabricación de calzado, posee una máquina de producción de suelas de goma, cuya productividad estándar diaria es de 7,000 unidades.

Debido al trabajo realizado el motor del activo necesita ser reemplazado, incurriendo la empresa en un desembolso de S/. 25,000 más el IGV; una vez instalado el motor la productividad de la máquina experimenta un incremento del 20%.

¿Qué tratamiento corresponde aplicar a dicha adquisición?

Solución:

Para darle el tratamiento adecuado a los desembolsos relativos a los activos fi jos debemos ana-lizar los efectos que en dichos bienes se han producido.

En ese sentido, estos desembolsos pueden califi carse como gastos propiamente dichos, sean rutinarios como los de mantenimiento o progresivos como los de reparación, o como mejoras de carácter permanente.

Si se tratase de una mejora de carácter permanente, se deberá reconocer como parte del activo y seguir el tratamiento propio de la depreciación, no siendo aceptado como un gasto del ejercicio, de conformidad con el inciso e) del artículo 44, de la norma versada.

Ahora bien, una mejora de carácter permanente es aquel desembolso que permite incrementar la capacidad productiva original de los bienes del activo fi jo, de lo contrario, se considerará como un gasto.

Tomando en cuenta lo dicho, el desembolso realizado por la empresa Atlantis en la adquisición del motor de reemplazo para una de sus máquinas constituye una mejora de carácter permanen-te, dado que incrementará el número de suelas producidas, tal como se muestra en el cuadro siguiente:

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CONCEPTO UNIDADES

Unidades producidas antes de la mejora 7000

Unidades producidas después de la mejora

(7,000 und x 20% = 1,400) + 7,000 und.8400

Incremento de la producción 1400

Respecto al tratamiento contable que se debe dar a las mejoras, y en el caso específi co de sus-tituir una parte del activo por otra, situación que se produce al reemplazar el motor deteriorado por otro de mayor capacidad, encontramos aplicable el párrafo 13 de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo, que enuncia que cuando se produce una sustitución recurrente menos frecuente de elementos que forman parte de los activos fi jos, se reconocerán dentro del importe en libros de la entidad, debiendo darse de baja a los elementos sustituidos.

Por tanto, corresponde activar la suma de 8400, siendo dicho importe depreciable con la tasa máxima de 10%.


RTF N° 1217-5-2002 (06/03/2002)“En relación al reparo de gastos que incrementan el valor del activo (mejoras), se señaló que los bienes adquiridos son gastos y no activos, pues sirven para mantener la vida útil del bien y no para alargarla, levantándose”.

RTF N° 00299-4-2002 (23/01/2002)“Se declara nula e insubsistente respecto del reparo por mejoras puesto que se establece que si bien no pueden deducirse como gastos se debe deducir el porcentaje de depreciación corres-pondiente”.

RTF N° 06965-4-2005 (16/11/2005)“Se revoca en el extremo referido al reparo a gastos - Impuesto a la Renta de 2001 respecto a servicios de mantenimiento de los equipos de cómputo cargados al gasto, toda vez que el mismo tiene como propósito que las computadoras funcionen correctamente y en toda su capacidad, mas no supone que los equipos tengan un rendimiento mayor”.

4.4. Registro contablePara que la depreciación sea aceptada tributariamente deberá encontrarse previa-

mente contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables. Para tal efecto, los contribuyentes deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fi jo en el registro de activos fi jos, legalizado antes de su uso.

Una vez contabilizada y deducida la depreciación al cierre del ejercicio no podrá ser rectifi cada posteriormente. En efecto, el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en ningún caso se admitirá la rectifi cación de las depreciaciones

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contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modifi car el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.

Con ello se tiene que si el contribuyente utilizó en un ejercicio cerrado una tasa de depreciación menor a la máxima establecida, no podrá rectifi car dicha tasa aun cuando esta nueva no supere la tasa máxima. No obstante, podría variar de tasa en los siguientes ejerci-cios (siempre que no exceda de la referida tasa máxima).

Asimismo, cabe precisar que al ser la depreciación computada anualmente, en nin-gún caso podrá hacer incidir en un ejercicio gravable las depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.


“La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fi jo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

En ningún caso se admitirá la rectifi cación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modifi car el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros”.

(Segundo y tercer párrafo del inciso b) del art. 22 del Reglamento de la LIR)

4.5. Utilización de los activosDado que la depreciación implica la pérdida del valor del bien con motivo de su utili-

zación o puesta en funcionamiento resulta evidente que si un activo adquirido no es usado no podrá depreciarse al mantenerse nuevo.

En tal sentido, las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bie-nes sean utilizados en la generación de rentas gravadas (salvo en el caso de bienes cuya adquisición, construcción o producción se haya realizado por etapas, como veremos más adelante). Sin embargo, en estricto si un activo es puesto en funcionamiento la depreciación deberá ser calculada de forma proporcional a los días del mes que se utilice efectivamente. Sin embargo, para evitar este cálculo se suele comenzar a calcular la depreciación al mes siguiente de su puesta en funcionamiento para poder utilizar la tasa por el mes completo.

Un aspecto importante a tener en cuenta es que cuando los bienes del activo fi jo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente, ello de conformidad con el principio de causalidad.

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Caso práctico

Inicio de la depreciación

La panadería Chancaysito adquirió en el mes de octubre de 2010 un horno panifi cador por S/. 50,000 a ser utilizado para el horneado de pavos y lechones con motivo de las fi estas navi-deñas. Teniendo en cuenta que el mencionado activo estuvo listo para su utilización desde el mes de su adquisición, se desea saber cuál es el tratamiento tributario correcto respecto a su depreciación.

Solución:

De acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 55 de la NIC 16 Inmueble, maquinaria y equipos, la de-preciación se iniciará cuando los activos se encuentren disponibles para su uso, esto es, cuando se encuentren en la ubicación y condiciones necesarias para ser capaz de operar bajo la forma prevista por la gerencia.

No obstante, el tratamiento tributario difi ere del contable glosado, pues el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la LIR establece que las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generación de rentas gravadas de lo que se desprende que el activo debe necesariamente ser puesto en funcionamiento para aceptar el inicio de la deducción por depreciación.

Siendo ello así, nos percatamos de que el tratamiento tributario difi ere del tratamiento contable, lo que genera un gasto registrado correctamente bajo la normativa contable pero que excede de la deducción tributariamente permitida.

Cabe mencionar que a efectos tributarios la tasa máxima de depreciación que corresponde es la del 10% (otros bienes del activo fi jo), de conformidad con el inciso a) del artículo 22 del Regla-mento de la LIR.

MES DEPRECIACIÓN CONTABLE DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA

Octubre 416.67 -

Noviembre 416.67 -

Diciembre 416.67 416.67

Total 1250.00 416.67

Se observa que se ha registrado contablemente un gasto de S/. 1250, de los cuales solo serán deducibles en el ejercicio 2009 la suma de S/. 416.67.

Suponiendo que la empresa haya generado una utilidad contable antes de la depreciación deS/. 150 000, tendríamos el siguiente cálculo del impuesto:

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CONTABLE TRIBUTARIO

Utilidad contable antes de depreciación 150 000 150 000

(-) depreciación contable (1250) (1250)

Utilidad contable antes de impuestos 148 750 148 750

Adiciones(+) depreciación no deducible 83 334

Renta neta imponible 148 750 149 583.34

Impuesto a la Renta 44 625 44 875

Como se observa, se ha generado una diferencia temporal deducible, producto de la adición efectuada de la depreciación contabilizada no deducible, la cual será deducible en el momento en que fi nalice la depreciación contable vía deducciones en la declaración anual de renta, en la medida en que el bien siga siendo utilizado.

5. SITUACIONES ESPECIALES

5.1. Tasas de depreciación mayores a las establecidasPor motivos plenamente justifi cables las empresas pueden solicitar a la Sunat la au-

torización para utilizar porcentajes de depreciación mayores a los establecidos por la norma, la cual podría ser otorgada siempre que se demuestre fehacientemente que en virtud de la naturaleza y características de la explotación o del uso dado al bien, la vida útil real de este resulta distinta a la que deriva de la aplicación de las tasas de depreciación establecidas.

Para tal efecto, la solicitud para la autorización de cambio de porcentaje máximo de depreciación anual debe estar sustentada mediante informe técnico que, a juicio de la Sunat, sea sufi ciente para estimar la vida útil de los bienes materia de la depreciación, así como la capacidad productiva de estos. Dicho informe técnico deberá estar dictaminado por profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente, sin perjuicio de la facultad de la Sunat de requerir la opinión del organismo técnico competente o cualquier información adicional que considere pertinente para evaluar la procedencia o improcedencia de la citada solicitud.

Sunat tiene un plazo máximo de noventa (90) días contados a partir de la fecha de recepción de la solicitud para pronunciarse. En caso la solicitud fuera aceptada el cambio de porcentaje regirá a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada. De esta forma si la solicitud fuera presentada en noviembre de 2009 y Sunat se pronuncia-ra favorablemente en febrero de 2010 se podrá utilizar la nueva tasa por todo el ejercicio 2010.

5.2. Suspensión temporal de actividadesEl inciso e) del artículo 22 del reglamento indica que en caso de que el contribuyente,

de manera temporal suspenda totalmente su actividad productiva podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fi jo por el periodo en que persista la suspensión

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temporal total de actividades. Para tal efecto, previamente deberá comunicar la suspensión temporal de actividades a la Sunat.

Ahora bien, se entiende como suspensión temporal total de actividades el periodo de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de rentas, sean estas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto. Si el plazo es mayor al señalado deberá solicitar su baja de inscripción del Registro Único del Contribuyente.

De lo expuesto cabe preguntarse si se puede suspender la depreciación sin haber comunicado previamente a la Sunat la suspensión de actividades, aun cuando efectivamen-te no tenga actividad productiva.

La respuesta sería positiva, pero cabe precisar que más que una facultad el contri-buyente no podrá tomar la depreciación si suspende sus actividades indistintamente de si comunica o no la suspensión a la Sunat.

En efecto, consideramos que de la redacción de la norma solo podría entenderse que la facultad de suspender la depreciación es contable mas no tributaria puesto que en este caso resulta ser un deber al no cumplir con el principio de causalidad.

Es por ello que Sunat podría reparar la depreciación efectuada por un contribuyente en un periodo de inactividad habiendo o no presentado la comunicación de suspensión temporal, del mismo modo que repararía la depreciación de un activo no utilizado estando en actividad la empresa.

No obstante, sobre la procedencia de la aplicación del total de la depreciación admiti-da en periodos de afectación parcial del bien durante el ejercicio se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 187-2001/SUNAT. En el referido informe se establece que resulta vá-lida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edifi cios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo con el bien de que se trate, respecto de bienes del activo fi jo que debido a razones propias de la actividad pro-ductiva no son utilizados constante y permanentemente, sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio como por ejemplo la pesca, agricultura, crianza de animales o agroindustria.


RTF N° 02198-5-2005 (08/04/2005)“Se revoca la apelada por depreciación en exceso, pues procede computar en este caso el 100% de la depreciación del ejercicio, respecto a los bienes del activo fi jo de la recurrente materia de reparo, aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de él hayan existido perio-dos de inactividad, siguiendo el criterio de la RTF Nº 01932-5-2004”.

5.3. Obsolescencia o robo En caso un activo fi jo distinto a los inmuebles quede obsoleto o fuera de uso, las em-

presas podrán continuar con la depreciación anualmente hasta extinguir su costo aplicando los porcentajes de depreciación previstos o darlos de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.

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“Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado”.

(Art. 43 de la LIR)


“i) A efecto de lo dispuesto por el artículo 43 de la ley, en caso que alguno de los bienes depre-ciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por:

1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando los porcen-tajes de depreciación previstos en la tabla a que se refi ere el inciso b) de este artículo; o

2. Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fi jo. La Sunat dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja.

El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por infor-me técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

En ningún caso la Sunat aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia”.

(Inciso i) del art. 22 del Reglamento de la LIR)

Al respecto, debemos señalar que cuando la norma señala el supuesto de que el activo esté fuera de uso hace referencia a un desuso por razones técnicas y no por una decisión comercial de la empresa. En ese sentido, si por ejemplo una empresa dedicada a la fabricación de zapatos decide cambiar de giro para dedicarse a la venta de pantalones y por tal razón ya no usa su máquina fabricadora de suelas, no podrá seguir depreciando dicha máquina ni darla de baja.

Ahora bien, el desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

Cabe precisar que en ningún caso la Sunat aprobará la aplicación de tasas de depre-ciación mayores en razón de desuso u obsolescencia.

Ahora bien, en caso de que la empresa haya sufrido el robo del activo, tributariamen-te también podrá darse de baja, sin embargo, no podrá seguir depreciándolo anualmente hasta extinguir su costo. En dicho caso será de aplicación el tratamiento para la deducción de las pérdidas extraordinarias tratado en el Error Nº 12.

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5.4. Adquisición, construcción o producción por etapasExcepción a la regla general de inicio de la depreciación la constituye la establecida

para los bienes del activo fi jo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, puesto que en dicho supuesto la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas.


“g) En los casos de bienes del activo fi jo cuya adquisición, construcción o producción se efec-túe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas”.



RTF N° 01325-1-2004 (10/03/2004)“Se declara la nulidad e insubsistencia de la apelada respecto del reparo por depreciación de las edifi caciones y trabajos en curso por cuanto no es procedente la depreciación del activo fi jo en construcción, ya que este no está siendo utilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas, por lo que debe recalcularse el reparo sin tomar en cuenta la depreciación calculada de los trabajos en curso”.

5.5. Mejoras en un bien alquiladoSituación especial es la que se produce cuando el contribuyente invierte en un activo

que no es de su propiedad. Tal escenario es el que se presenta en el caso de las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado. Ante esta situación, nuestra legislación ha considerado aceptar la depreciación efectuada por el arrendatario de las mejoras que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar.

Asimismo, si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolu-ción. Como podemos apreciar se le está aplicando las mismas reglas que el de los activos obsoletos o fuera de uso pero sin el requisito del informe técnico, el cual sería en este caso el de la resolución o vencimiento del contrato.

Por ello, las empresas deben tener presente que los gastos incurridos en mejoras de un bien inmueble alquilado no podrán deducirlos en el ejercicio en el que se incurrió en ellas sino que deberán depreciarlo con la tasa respectiva, esto es 3% al tratarse de inmuebles, durante el tiempo en el que se encuentre alquilado y destinado a la producción de rentas.

127



“h) Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el pro-pietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) y con la tabla a que se refi ere el inciso b) del presente artículo.

Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el ínte-gro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución”.


5.6. Reorganización de empresasCon frecuencia las empresas incurren en errores en la depreciación de activos que

adquieren en virtud de una reorganización de empresas, pues el tratamiento en este caso resulta particular.

En efecto, de acuerdo con el artículo 104 de la LIR, tratándose de reorganización de sociedades o empresas en las que una de las partes adquiere activos de la otra, se podrán optar en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes:

• Si se acuerda la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

En este caso deberán considerase como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bie-nes serán considerados nuevos.

• Si se acordara la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el ma-yor valor pactado y el costo computable no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado a efectos de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.

En este caso deberá considerarse como valor depreciable de los bienes que hu-bieran sido transferidos por reorganización, los que hubieran correspondido en poder del transferente.

• En caso de que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación volun-taria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferen-te. En este caso no resultará de aplicación las reglas de valor de mercado.

128




l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la ley, modifi cado por la presente norma.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores”.(Inciso i) del artículo 44 de la LIR)


RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007)“Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por depreciación por revaluación de los activos fi jos que la recurrente contabilizó como gasto de 1999 a 2001, así como la determinación del REI generado por cuanto de acuerdo a la Ley N° 27034, no procedía que la recurrente de-preciara el mayor valor asignado por revaluación voluntaria de activos durante dichos ejercicios. No obstante, la Administración no debió considerar los activos recibidos por la absorbente como nuevos sino que debió depreciarlos sobre las mismas bases y por el resto de la vida útil que tenía en poder de la absorbida, por lo que debe efectuarse una nueva determinación”.

5.7. Contrato de leasingDe acuerdo con el Decreto Legislativo N° 299(30) el contrato de arrendamiento fi nan-

ciero o leasing tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.

Asimismo, tenemos que los bienes materia de arrendamiento fi nanciero deberán ser plenamente identifi cados y que la locadora mantendrá la propiedad de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opción de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado. No obstante, esta última tendrá el derecho al uso de los bienes en lugar, forma y demás condiciones estipuladas en el contrato.

Ahora bien, sobre el particular debemos mencionar que los bienes objeto de arrenda-miento fi nanciero se consideran activo fi jo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará con-forme a lo hasta aquí expuesto, es decir, según lo establecido en el TUO y su reglamento.

Sin embargo, el referido decreto establece la opción de poder aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función de la can-tidad de años que comprende el contrato, esto es, depreciar totalmente el activo en el plazo que dure el contrato de leasing.


129


Para ello el contrato de leasing deberá presentar las siguientes características:a) Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o in-

muebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efec-tos de la Ley del Impuesto a la Renta.

b) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarro-llo de su actividad empresarial.

c) Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente.

d) La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.Es importante señalar que si en el transcurso del contrato se incumpliera con algu-

no de los requisitos señalados el arrendatario deberá rectifi car sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones.


RTF N° 00986-4-2006 (22/02/2006)“Se declara fundada la apelación de puro derecho presentada contra resoluciones de determina-ción y multa emitidas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, estableciéndose que el régi-men tributario para la depreciación de los bienes objeto de arrendamiento fi nanciero previsto en el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, modifi cado por la Ley N° 27394, no exigía como requisito la contabilización de tal depreciación para su deducción tributaria, por lo que no se encontraba arreglado a ley que la Administración exigiese a la recurrente dicha contabilización, resultando por tanto procedente que aquella la haya deducido con la declaración jurada anual del ejercicio”.

RTF N° 05759-4-2006 (25/10/2006) “Se confi rma la apelada respecto al reparo por duplicidad de intereses de cuotas leasing, puesto que de la documentación que obra en autos se evidencia que los montos que han sido deducidos por la recurrente respecto a las cuotas leasing incluyen los intereses que habían sido a su vez contabilizados como gastos fi nancieros por la recurrente, no habiendo esta cumplido con exhibir las facturas correspondientes al pago de las cuotas leasing y leaseback a efecto de desvirtuar el reparo, pese a haber sido expresamente requerida para ello”.


Informe Nº 219-2007-SUNAT/2B0000 (12/12/2007)“1. Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento fi nanciero desde que el

mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación.

2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento fi nan-ciero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble”.

130


Caso práctico

Cambio de la forma de depreciación de bienes en contratos de leasing

Con fecha 2 de enero del 2008 la empresa Los Rosales S.A. adquiere un vehículo a través de un contrato de arrendamiento fi nanciero cuya duración es de cuatro años. Para el ejercicio 2008 la empresa aplicó una tasa de depreciación fi scal anual equivalente al 20%, la que coincide con la tasa de depreciación contable registrada. Ante tal escenario nos consulta si puede cambiar la tasa a aplicar a partir del ejercicio 2009 y utilizar una mayor considerando como vida útil restante la que resulte del número de años faltantes para el vencimiento del contrato de arrendamiento fi nanciero (80% / 3 = 26.67%).

Datos adicionales

COSTO DE ADQUISICIÓN DEPRECIACIÓN ANUAL 2008 VALOR NETO

20000 4000 16000

Solución:

Dado que este tipo de contrato se caracteriza porque su fondo económico implica que el arrenda-tario adquiere los benefi cios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida útil, es que la NIC 17 admite que la empresa reconozca el vehículo como suyo y, por ende, que proceda a depreciarlo. Sin embargo, se ha otorgado a este tipo de contrato una regulación especial contenida en el Decreto Legislativo Nº 299 (modifi cado por el Decreto Legis-lativo Nº 915) en virtud del cual a opción del contribuyente se podrá: (i) depreciar aplicando las tasas máximas de depreciación establecidas en la normativa del Impuesto a la Renta, de acuerdo con la naturaleza del bien, o (ii) depreciar utilizando como tasa máxima la que se determine de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato, en tanto que cumpla ciertos requisitos.

Partiendo del hecho que la empresa en el primer año ha depreciado el vehículo considerando una vida útil de cinco (5) años, aplicando la tasa máxima permitida por el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se tiene que ha considerado como gasto la quinta parte del costo del bien. Así, el asiento realizado por el reconocimiento de la depreciación es el siguiente:

______________________ x ____________________ 68 Provisiones del ejercicio 4000 681 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo 39 Depreciación y amortización acumulada 4000 393 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo x/x Depreciación del vehículo._____________________ x ____________________Bajo el supuesto que desde el inicio del leasing la empresa cumple con las condiciones para de-preciar con la tasa máxima determinada de manera lineal en función de los cuatro años que dura el contrato (25%) –que permite la normativa del leasing– consideramos que no existe limitación para acogerse a este tratamiento excepcional, pues en todo caso el primer ejercicio de deprecia-ción se realizó con la tasa del 20%.

En este sentido, considerando que el contribuyente desea aplicar la tasa máxima del 25% por el resto de la vida útil del bien, deberá tenerse en consideración lo siguiente:

131


SEGÚN DEPRECIACIÓN VIDA ÚTIL (CONTABILIZADA)

Costo de adquisición Vida útil Tasa de

depreciación Depreciación anual Depreciación mensual

20 000 5 años 20% 4000 333

SEGÚN DEPRECIACIÓN ACELERADA

Costo de adquisición Plazo del contrato Tasa de

depreciación Depreciación anual Depreciación mensual

20 000 4 años 25% 5000 417

De lo anterior, se generará una diferencia entre el monto de la depreciación fi nanciera y la permi-tida a efectos tributarios como sigue:

DEPRECIACIÓN ANUAL Total

Depreciación Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Según vida útil 4000 4000 4000 4000 4000 20 000

Acelerada 4000 5000 5000 5000 1000 20 000

Del cuadro anterior podemos observar lo siguiente:

• La diferencia no aprovechada en el año 1 ascendente a S/. 1000, se deducirá en el año 5, pues tributariamente solo se registró y dedujo en la declaración anual del ejercicio 1 S/. 4000 al tomar como tasa el 20%.

• La empresa a partir del año 2 podrá depreciar en forma adicional (deducción vía papeles de trabajo) el monto de S/. 1000, pues estaría utilizando la tasa máxima permitida por la norma-tiva del leasing (25%).

• De la depreciación fi nanciera del año 5 ascendente a S/. 4000 solo será aceptada tributa-riamente la que se determine de aplicar la tasa del 5%, esto es S/. 1000, pues con ello se agotaría la utilización de la depreciación tributaria que permite la normativa del leasing (al no haber utilizado tasas que superan el 25%).

Finalmente, conviene precisar que el hecho de no contabilizar la totalidad de la depreciación no deviene en la pérdida del benefi cio de la depreciación acelerada, toda vez que no es requisito que la depreciación se encuentre contabilizada, tal como se establece en la RTF Nº 0986-4-20026. De ello que, por el hecho de cambiar la opción de la depreciación, no sería necesario contabilizar una mayor depreciación.

6. DIFERENCIA DE CAMBIO Si bien de conformidad con la NIC 21 contablemente la diferencia de cambio afecta a

resultados, tributariamente se ha previsto un tratamiento distinto cuando esta se encuentra relacionada directamente a la adquisición de un activo. En efecto, en dicho supuesto la ga-nancia o pérdida por diferencia de cambio afectará directamente el costo del activo siendo por ende deducible vía depreciación.

132



“f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fi jos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance gene-ral, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas pro-porcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente”.

(Inciso f) del art. 61 de la LIR)

Cabe señalar que si la diferencia de cambio resulta del interés del préstamo en moneda extranjera que fi nanció la adquisición del activo, esta no deberá activarse toda vez que los intereses no forman parte del costo computable, tal como ha sido expuesto anteriormente.

Caso práctico

Depreciación de activo fi jo cuya diferencia de cambio afecta al costo

Una empresa adquirió un activo fi jo por un valor total de US$ 12 000 (S/. 35 844, tipo de cambio: S/. 2987). Dado que no contaba con liquidez inmediata solicita un préstamo a un tercero por el mismo importe cuyo valor total incluido intereses asciende a US$ 15 000 a ser pagado en cinco cuotas mensuales. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario de la depreciación tomando en consideración la diferencia de cambio originada por la variación del tipo de cambio en el pago de cada una de las cuotas, si además se sabe que el porcentaje de depreciación corresponde al 20%?

Datos adicionales

DET

ALLE

MES 1 MES 2 MES 3 MES 4 MES 5

Pago Dif.

Ca

mbi

o

Pago Dif.

Ca

mbi

o

Pago Dif.

Ca

mbi

o

Pago Dif.

Ca

mbi

o

Pago Dif.

Ca

mbi

oUS$ S/. US$ S/. US$ S/. US$ S/. US$ S/.

CAPI

TAL

2400 7075 94 2400 6924 245 2400 6974 194 2400 6991 178 2400 6996 173

INTE

RES

ES

600 1769 23 600 1731 61 600 1744 48 600 1748 44 600 1749 43

- A efectos prácticos se han tomado tipos de cambio supuestos.- No se efectúan ajustes mensuales del saldo del préstamo.

Solución:En las operaciones que se pactan en moneda extranjera, suele generarse una diferencia de cambio. La diferencia de cambio resulta específi camente de la aplicación de un tipo de cambio de la moneda extranjera en que se realiza la operación distinta a la utilizada para el reconocimiento inicial de la operación.

Lo anterior se produce del hecho que, como regal general, los contribuyentes se encuentran obligados a llevar sus libros y registros contables en moneda nacional (nuevo sol), pues así lo

133


dispone el artículo 87 del Código Tributario; no obstante las operaciones realizadas se encuen-tren en otras monedas (denominadas monedas extranjeras).

A estos efectos, cuando se realiza una operación en moneda extranjera se debe reconocer esta al tipo de cambio de la fecha en que se efectúa, tal como lo establece el inciso a) del artículo 61 de la LIR. Sin embargo, tal como ocurre en el caso planteado, la operación no siempre fi naliza o se concreta en un solo momento, pues puede estar pendiente el pago de la contraprestación, lo que origina que se generen como consecuencia de los pagos parciales hasta la conclusión del pago defi nitivo diferencias provenientes de la utilización de tipos de cambios que no necesariamente serán los utilizados en el reconocimiento de la operación.

En el caso consultado, esta situación generará que se produzcan los siguientes asientos:

a) Por las cancelaciones parciales

ASIENTO MES 1 MES 2 MES 3 MES 4 Mes 5

....................... x.......................

46 Cuentas por pagar diver-sas 7169 7169 7169 7169 7169

469 Otras cuentas por pagar diversas

10 Caja y bancos 7075 6924 6974 6991 6996

104 Cuentas corrientes

77 Ingresos financieros 94 245 194 178 173

776 Ganancia por diferencia de cambio

x/x Por el pago de la cuota.

....................... x.......................

b) Por el devengo de los correspondientes intereses

ASIENTO MES 1 MES 2 MES 3 MES 4 MES 5....................... x....................... 67 Cargas financieras 1792 1792 1792 1792 1792

671 Intereses y gastos de préstamos

38 Cargas diferidas 1769 1731 1744 1748 1749 381 Intereses por devengar 77 Ingresos financieros 23 61 48 44 43 776 Ganancia por diferencia

de cambio x/x Por los intereses devenga-

dos. ....................... x.......................

134


Si bien la regla general señalada en el inciso c) del artículo 61 de la LIR es que las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio, se consideren como ganancia o pérdida de dicho ejercicio; en el caso de diferencias de cambio que surjan de pasivos relacionados con activos fi jos existe un tratamiento específi co dispuesto en el inciso f) del citado artículo.

En consecuencia, en operaciones como la consultada, en la cual existe un pasivo relacionado con un activo fi jo, la diferencia de cambio que se genera no puede reconocerse como resultado, ni como gasto ni como ingreso, debiendo afectarse al costo del activo aumentándolo o disminu-yéndolo según corresponda. En nuestro caso específi co se han generado ganancias por diferen-cias de cambio como se muestra a continuación:

DEBE 776 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO HABER

Mes 1 Capital 94

Mes 1 Interés 23

Mes 2 Capital 245

Mes 2 Interés 61

Mes 3 Capital 194

Mes 3 Interés 48

Mes 4 Capital 178

Mes 4 Interés 44

Mes 5 Capital 173

Mes 5 Interés 43

Total 1,103

Conforme al criterio tributario, la ganancia reconocida en la cuenta 776 –Ganancia por diferencia de cambio relacionado con el capital ascendente a S/. 1103–, no debe reconocerse para fi nes de determinación del Impuesto a la Renta. En este sentido, conforme con el artículo 33 del Re-glamento de la LIR se deberá deducir este ingreso en la declaración jurada anual toda vez que a efectos tributarios dicha diferencia de cambio disminuye el valor del costo del bien.

Por consiguiente, se puede afi rmar que el reconocimiento de esta ganancia se reconocerá en los ejercicios futuros a través de una menor depreciación de los bienes adquiridos. En efecto, acorde con lo señalado en el inciso f) del artículo 61 de la LIR la depreciación tributaria se verá alterada para los meses siguientes de haberse generado dicha diferencia de cambio por los pagos reali-zados, tal como a continuación se muestra (ver cuadro Nº 1).

Como se puede observar disminuye la depreciación a efectos tributarios, debiendo el contribu-yente en la declaración jurada adicionar el importe de la depreciación en exceso ascendente a S/. 44, determinada mediante la comparación de la depreciación registrada en libros de S/. 2490 (498 +498+498+498+498) y la depreciación admitida según el cuadro anterior ascendente a S/. 2446 (496+492+489+486+483).

135

ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS C

UAD

RO N

º 1:

CÁL

CULO

DE

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EPR

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CIÓ

N M

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AL

Det

alle

Mes

1M

es 2

Mes

3M

es 4

Mes

5

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oTa

saD

ep.

Cost

oTa

saD

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Cost

oTa

saD

ep.

Cost

oTa

saD

ep.

Cost

oTa

saD

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Cost

o de

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4 1

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597

3584

4 1

/60

597

3584

4 1

/60

597

3584

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597

3584

4 1

/60

597

Dif.

cam

bio

mes

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4) 1

/60

(2)

(94)

1/6

0(2

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4) 1

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(94)

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4) 1

/60

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Dif.

cam

bio

mes

2(2

45)

1/5

9(4

)(2

45)

1/5

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45)

1/5

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)

Dif.

cam

bio

mes

3(1

94)

1/5

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1/5

8(3

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94)

1/5

8(3

)

Dif.

cam

bio

mes

4(1

78)

1/5

7(3

)(1

78)

1/5

7(3

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Dif.

cam

bio

mes

5(1

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1/5

6(3

)

Tota

les

3575

059

535

505

591

3531

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835

133

585

3496

058

2

Nota

:No

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Com

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tasa

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mes

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otal

.

136


7. ACTIVIDADES ECONÓMICAS CON BENEFICIOS

7.1. Sector construcción (Ley Nº 29342)A partir del 1 de enero de 2010 se establece un régimen de depreciación excepcional

y temporal para edifi cios y construcciones por el cual los tipos de activos podrán aplicar una tasa de depreciación de 20%, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2009. Esto se demostrará con la fecha de la licencia de edifi cación u otro documento que esta-blezca el Reglamento (en estos casos no se considera la licencia de edifi cación o cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un procedi-miento de regularización de edifi caciones).

b) Si hasta el 31 de diciembre de 2010 la construcción tuviera como mínimo un avan-ce de obra de ochenta por ciento. Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31/12/2010 se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al 80%, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Se enten-derá concluida una construcción cuando se haya obtenido de la dependencia mu-nicipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el reglamento.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplica a los contribuyentes que durante el 2009 o el 2010 adquieran en propiedad edifi cios y construcciones, siempre que el inicio de la construcción de estos se hubiera iniciado a partir del 01/01/2009.

Se debe tomar en cuenta lo siguiente:a) El método de depreciación es el de línea recta. b) El porcentaje de depreciación se aplicará hasta que el bien llegue al 100% de

depreciación. Tratándose de edifi cios y construcciones que empiecen a depreciarse a partir del

2009, la tasa del 20% se aplicará a partir del ejercicio 2010.

7.1.1. Ampliaciones y mejorasSiempre que las ampliaciones y mejoras reúnan las condiciones indicadas anterior-

mente podrán depreciarse aplicando la tasa del 20% para ello, estos deben controlarse de ma-nera separada respecto de los edifi cios y construcciones a las que se hubieran incorporado.

7.2. Sector agrario (Ley N° 27360 y Decreto Supremo N° 049-2002-AG)Se otorga el benefi cio de la depreciación del 20% anual de los bienes que adquieran

o construyan para infraestructura hidráulica u obras de riego, debiendo mantener la misma tasa hasta el término de la vida útil de los bienes.

El acogimiento se realizará anualmente mediante la presentación del Formulario N° 4888.

7.3. Actividad minera (Decreto Supremo N° 014-92-EM)Tratándose de titulares de la actividad minera que celebren contratos al amparo del

artículo 82 del TUO de la Ley General de Minería (programas de gran minería) el titular

137


tendrá la facultad de ampliar la tasa anual de depreciación de las maquinarias, equipos industriales y demás activos fi jos hasta el límite máximo de 20% anual como tasa global de acuerdo con las características propias de cada proyecto. En el caso de edifi caciones y construcciones la ampliación tendrá un límite del 5% anual.

7.4. Actividad de acuicultura (Ley N° 27460 y Decreto Supremo N° 030-2001-PE) Se otorga el benefi cio de la depreciación del 20% anual de los bienes que adquieran

o construyan para infraestructura hidráulica u obras de riego, debiendo mantener la misma tasa hasta el término de la vida útil los bienes.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE LA DEPRECIACIÓN

- Asignar el costo del subproducto al del producto original.- Incluir los intereses de financiamiento al costo computable del bien financiado.- Considerar como inicio de la depreciación el momento en que el activo está listo para ser usado aun cuando

no se haya puesto en funcionamiento.- Incluir en el valor depreciable, las comisiones pagadas a partes vinculadas en virtud a su actuación como in-

termediario en la operación de compra del activo cuando la a comisión excede de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros.

- Deducir la depreciación contable que utiliza una tasa superior a la reglamentada tributariamente.- Deducir el íntegro de la depreciación un activo (12 meses) que dejó de utilizarse por algunos meses del ejercicio.- Deducir como gasto del ejercicio la compra de 100 unidades de ladrillos utilizados para la construcción de una

nueva pared del inmueble al considerar que individualmente no superan el ¼ de la UIT.- Deducir como gasto del ejercicio la implementación del sistema de aire acondicionado del inmueble alquilado.- Utilizar la nueva tasa máxima autorizada por Sunat en el ejercicio de presentación de la solicitud.- Deducir la diferencia de cambio que está directamente relacionada a un activo.


- Asignar el costo del subproducto al del producto original.- Incluir los intereses de financiamiento al costo computable del bien financiado. - Considerar como inicio de la depreciación el momento en que el activo está listo para ser usado aun cuando no

se haya puesto en funcionamiento.- Incluir en el valor depreciable las comisiones pagadas a partes vinculadas en virtud de su actuación como

intermediario en la operación de compra del activo cuando la comisión excede de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros.

- Deducir la depreciación contable que utiliza una tasa superior a la reglamentada tributariamente.- Deducir la depreciación de 12 meses de un activo que dejó de utilizarse por algunos meses del ejercicio.- Deducir como gasto del ejercicio la compra de 100 unidades de ladrillos utilizados para la construcción de una

nueva pared del inmueble al considerar que individualmente no superan el ¼ de la UIT.- Deducir como gasto del ejercicio la implementación del sistema de aire acondicionado del inmueble alquilado.- Utilizar la nueva tasa máxima de depreciación autorizada por Sunat en el ejercicio de presentación de la solicitud.- Deducir como gasto la diferencia de cambio que está directamente relacionada a un activo.

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Informe Nº 026-2010-SUNAT/2B0000

Materia:

Se consulta si en el caso de la baja de inmuebles, cuando estos dejan de existir y, por tanto, ya no sirvan para generar ganancias futuras, ¿el costo que sea dado de baja en resultados podrá ser deducido en la determinación de la renta neta del ejercicio, en aplicación concordada de las normas tributarias y contables?

Base legal:

Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF [1] (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

Análisis:

Para efectos de dar atención a la consulta formulada, se entiende que la misma está referida a si, para fi nes del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a edifi caciones utilizadas como activo fi jo debe ser considerado como gasto deducible del ejer-cicio gravable, en los casos en que las citadas edifi caciones son demolidas íntegramente para construir otras nuevas que también serán activo fi jo.

Bajo la premisa antes citada, corresponde efectuar el siguiente análisis:

1. Conforme a lo dispuesto por el artículo 43 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.

Ahora bien, tal como se afi rmó en el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000[2], la legislación tributaria no ha previsto norma alguna que regule el tratamiento tributario aplicable al valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a inmuebles que integran el activo fi jo cuando son demolidos para la construcción de nuevas edifi caciones que también serán ac-tivo fi jo, por lo cual resulta necesario acudir a las disposiciones de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 16 – Inmuebles, maquinaria y equipo[3].

2. Al respecto, de acuerdo con los literales a) y b) del párrafo 16 de la NIC Nº 16, el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:a) su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirec-

tos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio;

b) todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.

Por su parte, el párrafo 67 de la NIC Nº 16 señala que el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo se dará de baja en cuentas:a) cuando la entidad se desapropie del mismo; o

b) cuando no se espere obtener benefi cios económicos futuros por su uso o desapropia-ción

Sobre la base de los párrafos citados, en el análisis efectuado por el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000 se consideró que, en el supuesto materia de consulta, dado que de la cons-trucción de un nuevo inmueble se espera obtener benefi cios económicos futuros por su uso,

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enajenación o disposición por otra vía, el bien demolido para la construcción del nuevo no puede ser dado de baja, sino que su valor debe integrar el costo del último.

En ese sentido, para fi nes del Impuesto a la Renta, se concluyó en dicho informe que “el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edifi cación demolida debe formar parte del valor de la nueva edifi cación al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual debe ser depreciado de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

3. Sin embargo, a partir de un nuevo análisis contable del tema planteado, se puede afi rmar que, en estricto, los benefi cios económicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edifi cación, pues la necesidad de efectuar la demolición evidencia que la edifi cación antigua no es de utilidad para los fi nes económicos planeados.

Siendo ello así, dado que la edifi cación demolida no proporcionará benefi cios económicos fu-turos, corresponde que dicha edifi cación sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciación, en aplicación del literal b) del párrafo 67 de la NIC Nº 16.

Asimismo, dicha baja deberá realizarse en el ejercicio en que se concluya la demolición, de acuerdo con el párrafo 68 de la citada NIC, según el cual la pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas.

4. En ese sentido, habiéndose modifi cado el análisis contable que sustentó la conclusión vertida en el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000, debe considerarse que, para fi nes del Impues-to a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edifi cación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición.

Conclusiones:

Para fi nes del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edifi cación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición.

El criterio contenido en el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000 queda sin efecto.

Lima, 3 de marzo del 2010


[1] Publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias.[2] Disponible en el portal Sunat: <www.sunat.gob.pe>.[3] NIC oficializada en el Perú mediante la Resolución Nº 034-2005-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad publicada

el 02/03/2005.

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ERROR Nº 9DEDUCCIÓN DE INTANGIBLES

Los intangibles son activos que poseen las empresas y que carecen de una materiali-dad física, pues básicamente están constituidos por derechos o valores que redundan en un benefi cio económico al suponer ventajas competitivas así como funcionales. En ese sentido, encontramos que algunos de estos, incluso, son protegidos por las normas de derechos de autor o propiedad intelectual.

Ahora bien, reconocida la causalidad en la adquisición de un intangible, la norma tributaria limita su deducción como gasto únicamente a los intangibles que califi quen como de duración limitada, siendo que los intangibles de duración ilimitada no podrían bajo ningún concepto ser deducidos a efectos de determinar la renta neta imponible.



(…)

La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de dura-ción limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.

En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada”.

(Inciso g) del art. 44 de la LIR)

1. INTANGIBLES DE DURACIÓN ILIMITADAA pesar de que la NIC 38 reconoce que la vida útil del activo intangible no es ilimitada

aunque sí podría ser muy larga, la norma tributaria atribuye a ciertos intangibles una vida útil infi nita. Estos intangibles son las llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares.

Sobre el particular, debemos precisar que cuando la norma hace referencia al intan-gible llave no alude al derecho de llave, el que es considerado de duración limitada por la norma reglamentaria. En efecto, las llaves a las que hace referencia la norma aluden a “la

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suma que el propietario exige para conceder la locación de un inmueble, suma que exige (…) a su futuro inquilino (…) y que no consta en ningún documento (…)”(31).

Asimismo, la norma reglamentaria considera como intangibles de duración ilimitada a las marcas de fábrica y el fondo de comercio equiparándolo con el goodwill.


“No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill)”.

(Segundo párrafo del numeral 2 del art. 25 del Reglamento de la LIR)

En este punto cabe anotar que, aunque no hayan sido objeto de una defi nición legal propia, para algunos autores el fondo de comercio y el goodwill se entienden como con-ceptos distintos. Sobre el particular, Picón Gonzáles refi ere que “se entiende por fondo de comercio al valor agregado que se genera por encima del valor de tasación de los activos. Se le conoce como goodwill del negocio, que podría defi nirse como el valor adicional o plus-valía que la gerencia genera por explotar los activos y convertirlos en fl ujos comerciales; es decir, fl ujos de dinero(32)”.

No obstante, debemos señalar que inicialmente en la NIC 22: Combinaciones de Negocios se hablaba de un goodwill o fondo de comercio, entendido como el importe pa-gado obtenido por la diferencia entre el valor global dado a los accionistas de la empresa absorbida y el valor de los activos y pasivos identifi cables transferidos. Actualmente, la NIIF 3 que reemplaza a la NIC 22 ya no utiliza el término goodwill, sino el de plusvalía y lo defi ne en caso de ser positiva como los benefi cios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identifi cados individualmente y reconocidos por separados(33).

De acuerdo con lo anterior, estos términos, goodwill, fondo de comercio y plusvalía mercantil son similares y se determinarían por la comparación entre el precio pagado por un negocio en su conjunto y el valor real o de mercado de los activos y pasivos plenamente identifi cables de dicho negocio. En resumen, estos términos corresponden a las diferencias que se pueden presentar cuando se realiza la comparación entre el precio pagado y el valor de los bienes adquiridos(34).

(31) PÉREZ FERRO, Norberto. “Llave”. En: Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo XVIII, p. 896.(32) PICÓN GONZÁLES, Jorge Luis. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo... Deducciones del Impuesto a la Renta

Empresarial. Dogma, Lima, 2007, p. 284.(33) Apéndice A: Definiciones de términos de la NIIF 3. También párrafo 52 de la NIIF 3.(34) Debe precisarse que la generación de este intangible no se generará por la adquisición del cien por ciento (100%) de las acciones

de otra empresa hasta que no realice la reorganización efectiva. Esta opinión es compartida por la Administración en el InformeNº 249-2008-SUNAT.

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Ciertamente, el Fondo de Comercio es un término complejo que encierra un conjunto de elementos diversos, razón por la cual es difícil conceptuarlo; en ese sentido, Javier Caiña señala “El Fondo de Comercio o goodwill puede ser defi nido como un término económico que comprende un complejo de bienes que jurídica y doctrinariamente se asimila al concep-to de empresa comercial. El Fondo de Comercio defi nido de esta manera contiene elemen-tos constitutivos relativamente independientes entre sí, como el patrimonio, la ubicación, la clientela, el nombre comercial, los logotipos, el derecho al local, las marcas de fábrica, etc.; pero que han sido organizados y puestos en funcionamiento de forma tal que puede espe-rarse de ellos benefi cios económicos (factor organizativo) que por sí otorgan un determinado valor al negocio en marcha”(35).

2. INTANGIBLES DE DURACIÓN LIMITADALa norma reglamentaria enlista una serie de intangibles califi cándolos como de dura-

ción limitada entre los que encontramos a los siguientes: - patentes- modelos de utilidad- derechos de autor- derechos de llave- diseños o modelos planos- softwares- otros


“a) Para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:

(…)

2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limi-tada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software)”.

(Numeral 2 del inciso a) del art. 25 del Reglamento de la LIR)

La lista no es cerrada, por lo que cualquier intangible cuya duración se encuentre limitada en el tiempo podrá ser materia de amortización. Ahora bien, en virtud de las múl-tiples confusiones que genera el concepto “derecho de llave” respecto a su similitud con el

(35) CAIÑA, Javier. Intangibles. Materiales de Lectura Maestría en Tributación y Política Fiscal. Universidad de Lima, Lima, 2007, pp. 6-7.

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goodwill, cabe anotar que el primero se entiende como el privilegio sobre la clientela de una empresa, y en tal sentido, como elemento integrante del fondo de comercio”(36).


RTF N° 03124-1-2003 (04/06/2003)“Se revoca en parte la apelada que declara infundada la reclamación formulada contra las Reso-luciones de Determinación giradas por Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, en el extremo referido al reparo por la adquisición del sistema informático para el control de gastos, cuenta corriente y caja, en razón de que el monto invertido en la elaboración de un sistema infor-mático como ocurre en el presente caso, es deducible como gasto al encontrarse arreglada a la opción contemplada en el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, que permite que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, pueda ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años”.

RTF N° 7874-3-2001 (25/09/2001)“Independientemente de la designación que se haya dado al contrato suscrito con TSI, la opera-ción entre ambas empresas ha tenido por objetivo trasladar a la recurrente toda la clientela po-tencial del servicio de Internet del mercado residencial que poseía TSI a la fecha de suscripción del contrato, pero en ningún momento se ha pactado la transferencia de bienes materiales que puedan hacer suponer que el precio pagado por la transferencia de la citada clientela es un mayor valor pagado que confi gure un fondo de comercio o goodwill ”.

RTF N° 07924-3-2004 (18/10/2004)“Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por amortización de intangible de duración ilimitada (goodwill), relativo a un contrato denominado ‘Traspaso de Línea de Negocio’, por el cual la recurrente adquiría la línea comercial de clientes residenciales del servicio de Internet. Se men-ciona que es por su identifi cación con el funcionamiento integral de una empresa en marcha que se considera al goodwill como un intangible de duración ilimitada, en la que no se reconocería posibilidad de agotamiento o desgaste. Se indica que a través del contrato en mención, la recu-rrente pretende ingresar a un determinado mercado a fi n de brindar sus servicios de Internet a un grupo de clientes específi cos, servicio que antes era brindado por otra empresa, es decir, TSI. Se señala que toda vez que de las características del contrato no se advierte la existencia de los elementos que conforman la determinación del valor del goodwill, no puede califi carse al activo transferido como tal por lo que procede levantar el reparo. Voto discrepante: En cuanto al reparo por amortización de intangible de duración ilimitada, se indica que aquel constituye un fondo de comercio, por lo que su precio no puede ser amortizado”.


Informe Nº 213-2007-SUNAT/2B0000 (29/11/2007)“Para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el derecho de llave será deducible en la medida que sea identifi cable como un activo de duración limitada, distingui-ble de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción”.

(36) Ibídem, p. 893.

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Informe N° 244-2004-SUNAT/2B0000 (09/12/2004)“No constituye un bien intangible el pago efectuado por el contribuyente al arrendatario para que este resuelva el contrato y desocupe el local comercial (obligación de hacer), a fi n de contratar con el propietario, por lo que no es aplicable lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley de la LIR y en el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR.

Sin embargo, dicho gasto será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría en la medida que resulte necesario para producir rentas gravadas”.

3. INTANGIBLE DE DURACIÓN LIMITADA VS. REGALÍASEs necesario precisar que la referencia a intangibles a duración limitada a efectos de

la aplicación del tratamiento previsto por la norma referido a la opción de su deducción en un solo ejercicio o su amortización en un plazo máximo de 10 años, se encuentra limitada para aquellos intangibles que han sido transferidos de manera total, en cesión defi nitiva y no únicamente en cesión en uso, pues en tal supuesto estaríamos ante regalías.



1. El tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se refi ere el inciso p) del artículo 37 de la Ley”.


Sobre este punto conviene abordar la defi nición que la normativa otorga a las regalías.


“Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda con-traprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científi cos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científi ca.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por información relativa a la expe-riencia industrial, comercial o científi ca, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, fi nanciero o de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos”.

(Art. 27 de la LIR)

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“REGALÍAS

La cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contra-prestación genera una regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27 de la Ley, puede efectuarse a través de las siguientes modalidades contractuales:

Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa.

Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotación del mismo por parte del cesionario.

Cuando la contraprestación corresponda a la cesión defi nitiva, ilimitada y exclusiva de los de-rechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente, se entenderá confi gurada una enajenación.

Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un compu-tador ejecute una tarea u obtenga un resultado.

Las transferencias de conocimiento a que se refi ere el segundo párrafo del artículo 27 de la Ley son aquellas relativas a conocimientos especializados que traducidos en instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros elementos similares, permiten el apro-vechamiento en actividades económicas, de experiencias acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científi co”.


En tal sentido, si las empresas poseen un gasto por concepto de regalías, este no podrá ser deducido en un solo ejercicio no amortizado en un plazo máximo de 10 años, sino conforme se va devengando el derecho de cesión en uso que constituye la regalía.

4. LÍMITE TEMPORAL DE LA AMORTIZACIÓN

Una vez ejercida la opción de la amortización, las empresas deberán determinar correctamente el número de ejercicios en los que aplicará esta, pues si bien la LIR ha esta-blecido como plazo máximo 10 años, también es cierto que la norma reglamentaria prohíbe que el plazo sea inferior al plazo que se tiene derecho a usar el intangible. Así, de adquirir los derechos de autor por 7 años no podría amortizarse el gasto en 5 años.

Asimismo, encontramos otra limitación en cuanto al plazo de amortización escogido por las empresas, pues este no podrá ser materia de una posterior variación, salvo que para ello cuente con la autorización de la Sunat y no supere los 10 años contados a partir del inicio de la amortización.

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(…)

3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confi ere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años”.



RTF N° 02175-3-2003 (25/04/2003)“Se revoca la apelada en cuanto al reparo a los gastos por amortización de intangibles, toda vez que la transacción primigenia consistió en la compraventa del activo intangible, dando origen a la contabilización de una obligación, la cual fue posteriormente capitalizada, es decir, que si bien hubo aumento de capital, este no se realizó mediante un nuevo aporte, sino a través de la capitalización de créditos contra la sociedad, por lo que no resulta aplicable al caso de autos, la restricción contenida en el inciso g) del artículo 44 del a Ley del Impuesto a la Renta”.


Informe N° 022-2007-SUNAT/2B0000 (23/01/2007)“El pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, a opción del contribuyente, podrá amortizarse propor-cionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría”.

Informe N° 060-2005-SUNAT-2B0000 (31/03/2005)“Tratándose del pago efectuado por la adquisición de la concesión (intangible) de la administra-ción de una infraestructura portuaria, cuya duración se encuentra limitada legalmente, a opción del contribuyente, dicho pago podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que el pago que se realice por el mismo se haga a través de los mecanismos a que se refi ere la Ley N° 28194”.


- Amortización de licencia de pesca por 5 años en 2 ejercicios.- Amortización en 10 años del derecho de uso de software (regalía).- Variar el plazo de amortización de 10 a 8 años sin autorización previa por la Sunat.- Empezar la amortización de un software cuando empezará a ser usado en el ejercicio siguiente.

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Sumilla:

1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente.

2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho ac-tivo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.


A. Antecedentes:

Se formulan las siguientes consultas:

1. En la fusión por absorción de empresas donde, previamente, la empresa absorbente compró la totalidad de las acciones de la empresa absorbida, ¿es posible que la empresa absorben-te amortice aquellos intangibles de duración limitada que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en dicha oportunidad por la empresa que será absorbida en esta segunda reorganización?

2. Teniendo en cuenta que los intangibles de duración limitada autogenerados no se pueden amortizar, ¿si en un proceso de reorganización de empresas, se adquiere un intangible de duración limitada autogenerado por la empresa absorbida, este podría ser amortizado por la empresa absorbente?

B. Análisis:

A fi n de brindar atención a las consultas formuladas, se parte de la premisa de que en ambas situaciones el activo intangible no ha sido revaluado para efectos de la fusión y que se encuentra afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.

Teniendo en consideración la premisa antes mencionada, cabe indicar lo siguiente:

1. En cuanto a la primera consulta, el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta[1] establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedi-mientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amor-tizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.

2. El numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta[2] dispone que para la aplicación del inciso antes glosado, se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instruc-ciones para computadoras (software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).

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De otro lado, el artículo 103 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la reorga-nización de sociedades o empresas se confi gura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el reglamento[3].

A su vez, el artículo 107 del citado TUO dispone que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refi ere el inciso g) del artículo 44 de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dicha norma.

Por su parte, el artículo 344 de la Ley General de Sociedades (LGS)[4] establece que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos pres-critos por esta ley. El inciso 2 de dicho artículo señala que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente y origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Añade que la sociedad absorbente asume, a título universal y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

De las normas expuestas, se tiene que mediante la fusión por absorción, los patrimonios de dos o más sociedades se unifi can en uno solo y, en vez de coexistir varias personas jurídicas, existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica que, en el supuesto consultado, resulta ser la sociedad absorbente.

Asimismo, si la sociedad absorbida venía amortizando un activo intangible con anterioridad a la fusión, el cambio de titularidad que opera a raíz de la fusión permite que la sociedad adquiriente también pueda amortizar dicho activo, sin que ello implique una modifi cación del plazo de amortización o el inicio de un nuevo plazo.

En razón a lo expuesto, sí es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intan-gibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, tal como se señala en el Informe N° 101-2008-SUNAT/2B0000, relativo a la amortización del derecho de pesca, el valor pagado por la ad-quisición de este bien intangible “a opción del contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez (10) años, a partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada, por lo que si el contribuyente no procedió de este modo, deberá rectifi car las obligaciones tributarias respectivas”.

En tal sentido, toda vez que, según lo señalado en la consulta planteada, la sociedad absor-bida no había amortizado en su oportunidad los activos intangibles de duración limitada, la sociedad absorbente podrá amortizar dichos activos intangibles adquiridos mediante la reor-ganización, pero por el saldo y el lapso pendientes de amortización, es decir, descontando el monto y el periodo que corresponden a la sociedad transferente.

2. Respecto a la segunda consulta, se tiene que la sociedad absorbida, previamente a la fusión, había generado internamente un activo intangible de duración limitada.

Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en la LGS, en el supuesto planteado, la sociedad ab-sorbente asume la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a cambio de la entrega de acciones por parte de la sociedad que adquiere el patrimonio.

En este orden de ideas, la fusión supone la transmisión en un solo acto de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida, incluyendo los activos intangibles, a la sociedad absor-bente, y la correlativa emisión de acciones que entrega la sociedad que recibe el patrimo-nio.

Al respecto, según se ha señalado en el Informe Nº 229-2005-SUNAT/2B0000[5], “conforme a nuestra legislación, la reorganización de sociedades o empresas supone la existencia de un transferente y un adquiriente del patrimonio involucrado en la reorganización, considerán-dose que dicho patrimonio se transfi ere en propiedad”.

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Por lo tanto, como producto de la fusión, la empresa absorbente se constituye en adquiriente a título oneroso del activo intangible que había sido autogenerado por la empresa absorbi-da.

En ese sentido, y teniendo en cuenta la premisa que se ha considerado para el supuesto consultado, dado que el activo intangible ha sido incorporado al patrimonio de la empresa ab-sorbente, procede que este sea amortizado por esta empresa, teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

C. Conclusiones: 1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada

destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente.

2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho ac-tivo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Lima, 8 de enero de 2009Original fi rmado porMIGUEL ANTONIO MORALES-BERMÚDEZ FIELDIntendente Nacional Jurídico (Fuente: www.sunat.gob.pe)

[1] Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modificatorias. [2] Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modificatorias. [3] Al respecto, el primer párrafo del artículo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efecto de

lo dispuesto en el Capítulo XIII de la Ley, se entiende como reorganización de sociedades o empresas: a. La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344 de la Ley N° 26887,

Ley General de Sociedades. Por extensión, la empresa individual de responsabilidad limitada podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas

señaladas en el artículo 344 de la citada ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67. b. La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367 de la Ley General de

Sociedades. c. La reorganización simple a que se refiere el artículo 391 de la Ley General de Sociedades; así como bajo cualquiera

de las modalidades previstas en el artículo 392 de la citada Ley, excepto la transformación. Para efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en

el Código Tributario. d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de

las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67.

[4] Ley N° 26887, publicada el 09/12/1997, y normas modificatorias. [5] Disponible en la página web de la Sunat <http://www.sunat.gob.pe>.

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Sumilla:

Tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fi jado por ley superior a los diez (10) años, dichos bienes no podrán amortizarse en un lapso menor a los diez (10) años.


Materia:

Tratándose de activos intangibles cuya duración está limitada por ley y es superior a los 10 años, se consulta si respecto de estos se aplica el plazo de amortización que corresponda a su vida útil (fi jada por la empresa en función a su propia naturaleza) o el plazo máximo de 10 años indicado en la Ley del Impuesto a la Renta.

Base legal:

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modifi catorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21/09/2004, y normas modifi catorias (en adelante, el Reglamento).

Análisis:

1. El inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que no son de-ducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, añade, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.

Agrega el citado inciso que, en el reglamento, se determinarán los activos intangibles de duración limitada.

2. Al respecto, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento dispone que se consi-deran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (good-will).

Como puede apreciarse de la norma antes citada, se ha establecido que la califi cación de activo intangible de duración limitada estará condicionada a si la vida útil de dicho activo se encuentra limitada por ley o por su propia naturaleza. Esta califi cación no altera de manera alguna el plazo de diez (10) años que señala el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para efectuar la amortización del activo intangible.

3. Ahora bien, el numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento, dispone que en el caso que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de activos intangibles de dura-ción limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confi ere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.

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De la lectura de esta norma, se desprende que el plazo de amortización puede ser inferior a los diez (10) años, en función al tiempo que falte para la extinción del derecho de uso exclusi-vo. De este modo, el activo intangible podría ser amortizado en un lapso menor a los diez (10) años en caso que la extinción del derecho de uso exclusivo tenga lugar en un plazo menor, de lo cual se sigue que si el plazo para la extinción de tal derecho es superior a los 10 años, se deberá respetar el plazo fi jado por el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe tener en cuenta que, como afi rma la doctrina, “la norma reglamentaria no admite cual-quier número de años para la amortización, según la conveniencia del contribuyente, sino que fi ja el plazo en función de un hecho cierto y contablemente pertinente, cual es el número de años que ‘restan para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confi ere’ el intangible”[1].

Sin perjuicio de lo antes señalado, debe tenerse en consideración que, una vez fi jado el pla-zo de amortización, este únicamente podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que se presenta la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años.

En consecuencia, tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fi jado por ley superior a los diez (10) años, dichos bienes no podrán amor-tizarse en un lapso menor a los diez (10) años.

Conclusión:

Tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fi jado por ley superior a los diez (10) años, dichos bienes no podrán amortizarse en un lapso menor a los diez (10) años. Lima, 26 de junio de 2009 Original fi rmado por CLARA R. URTEAGA GOLDSTEINIntendente Nacional Jurídico (Fuente: www.sunat.gob.pe)

[1] TALLEDO MAZÚ, César. Manual del Impuesto a la Renta. T.I., Editorial Economía y Finanzas, Lima, p. 127.

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Sumilla:

Amortización de activos intangibles

1. A fi n de aplicar el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de requerirse la valuación de un bien intangible, esta deberá efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú.

2. No existe restricción en cuanto a las entidades a las cuales puede recurrir la Sunat para de-terminar el valor real de un bien intangible.

INFORME Nº 191-2009-SUNAT/2B0000

Materia:

En relación con la valuación de los activos intangibles dispuesta en el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas:

1) ¿El Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú constituye el marco regulatorio para efec-tuar las tasaciones o valuaciones de activos intangibles?

2) ¿El Cuerpo Técnico de Tasaciones del Perú y el Colegio de Ingenieros del Perú serían los organismos técnicos pertinentes a los que tiene que recurrir la Sunat para la valuación de activos intangibles, según lo señalado en el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta?

Base legal:

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF[1], y normas modifi catorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú, aprobado por la Resolución Ministerial N° 126-2007-VIVIENDA[2].

Análisis:

1. El inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no son de-ducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a op-ción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del ne-gocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar resultados.

De otro lado, el artículo I.06 del Título I del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú establece que el uso de dicho Reglamento es obligatorio en los casos en que se trate de practicar una valuación comercial o reglamentaria en la que el Estado interviene en alguna medida y para la ejecución de valuaciones reglamentarias que sean solicitada por terceros.

Por su parte, el artículo V.A.01 del Título V del mencionado Reglamento indica que la valua-ción de una empresa comercial o industrial deberá comprender todos sus bienes tangibles e intangibles, tales como:

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- Bienes tangibles: valor del inmueble, sistemas y equipos industriales (procesos producti-vos, máquinas, herramientas, vehículos, etc.); muebles, enseres, equipos de ofi cina, ma-teriales, repuestos, productos y otros bienes que posean.

- Bienes intangibles: valores del proyecto, gastos de supervisión, promoción, organización y puesta en marcha; patentes, marcas de fábrica, franquicias, opciones, contratos, dere-chos a servicios y otros.

De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú es la norma técnica que debe aplicarse obligatoriamente a efecto de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna medida, lo cual incluye –salvo disposición en sentido contrario– a las valuaciones que atañen a las relaciones jurídico tributarias, en las cuales el Estado tiene la calidad de acreedor(9[3]).

En ese sentido, a fi n de aplicar el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso de requerirse la valuación de un bien intangible, esta deberá efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú.

2. En cuanto a los organismos técnicos a los cuales la Sunat puede recurrir para establecer el va-lor real de un bien intangible, el inciso g) del artículo 44 del TUO bajo comentario no contiene referencia a algún organismo en particular, por lo que no es posible restringir las entidades a las cuales podría recurrir la Administración Tributaria para dicho propósito.

Conclusiones: 1. A fi n de aplicar el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en caso

de requerirse la valuación de un bien intangible, esta deberá efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú.

2. No existe restricción en cuanto a las entidades a las cuales puede recurrir la Sunat para de-terminar el valor real de un bien intangible.

Lima, 21 de setiembre de 2009.Original fi rmado porCLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEINIntendente Nacional Jurídico (Fuente: www.sunat.gob.pe)

[1] Publicado el 08/12/2004.[2] Publicada el 13/05/2007[3] Similar criterio el recogido por las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 00308-1-2005, de 18/01/2005 y Nº 4697-1-2005

de 25/07/2005.

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ERROR N° 10DEDUCCIÓN DE GASTOS PREOPERATIVOS

En la mayoría de los casos el inicio de una actividad económica implica la inversión previa en una serie de gastos necesarios para que dicho inicio pueda materializarse y no quede en un mero proyecto. Así, es común que las empresas que recién se constituyen inviertan en servicios relacionados con su constitución y en el desarrollo del proyecto que pretenden realizar. Estos gastos son denominados gastos preopertativos pues se incurren en ellos antes y para el inicio de las operaciones de la empresa, la cual puede ser su primera actividad o una nueva que pretende realizar ampliando así su giro.

EJEMPLOS DE GASTOS PREOPERATIVOS

a) Gastos notariales de constitución de empresa.

b) Tasas registrales por inscripción de empresa.

c) Gastos legales de asesoramiento para la nueva actividad.

d) Gastos de libros contables.

e) Tasas de licencia de funcionamiento.

f) Gastos de investigación de proyectos.

g) Gastos de estudio de mercado.

h) Gastos de exploración.

i) Gastos de análisis de suelos para ver factibilidad de proyecto de construcción.

j) Gastos de reclutamiento de personal.


“A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

(…)

g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos ori-ginados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años”.

(Inciso g) del art. 37 de la LIR)

155


Ahora bien, mayores difi cultades afrontan las empresas al defi nir el lapso de tiempo que comprende el periodo preoperativo o la fecha de inicio de la actividad de la empresa. En ocasiones suelen considerar como fecha de inicio la de emisión del primer comprobante de pago y registro del primer ingreso, lo cual no necesariamente indica la fecha de inicio de las operaciones.

En efecto, resulta razonable considerar que a efectos de que la empresa haya podido generar dicho ingreso tendría que haber empezado a operar previamente para la consecu-ción de este. Así por ejemplo, tomemos el caso de una agencia publicitaria que recién se constituye. Se cometería un error considerar como fecha de inicio de operaciones el día en que emite su primera factura por los servicios de campaña publicitaria, pues tal resultado implica que previamente la agencia publicitaria haya efectivamente operado, ya sea median-te reuniones previas con el cliente, el estudio del público objetivo y el desarrollo mismo de la campaña, lo cual puede tomar varios meses.

De igual forma, en el caso de una tienda de ropa, mal podríamos señalar como fecha de inicio de sus operaciones el día que se emite la primera boleta de ventas, pues ello podría ocurrir días después de haber iniciado sus operaciones, esto es, haber abierto sus puertas al público.


RTF N° 06665-4-2005 (02/11/2005)“Se confi rma en lo referido al reparo de gastos preoperativos por concepto de alquiler de almacén debido a que estos se efectuaron 11 meses después de haber iniciado operaciones, razón por la que no califi ca como preoperativo”.

RTF N° 05355-1-2002 (13/09/2002)“Debe precisarse que el gasto reparado no está destinado a la expansión de las actividades de la empresa, sino a la ampliación de las áreas de las ofi cinas, tal como lo reconoce la propia Administración en el Informe General de Fiscalización, en consecuencia no resulta aplicable el tratamiento aplicable a los gastos de organización y preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa”.

1. ALTERNATIVAS DE DEDUCCIÓN DEL GASTO PREOPERATIVOTal como lo señala el inciso g) del artículo 37 de la LIR, será la empresa quien elija

alguna de las dos alternativas de deducción del gasto preoperativo, esto es, deducir el ín-tegro del gasto en un ejercicio o amortizar el íntegro del gasto proporcionalmente hasta en 10 años.

1.1. Deducción en un ejercicioSi bien la norma no indica en qué ejercicio deberá deducirse el gasto preoperativo,

en aplicación del criterio del devengado este tendría que deducirse cuando efectivamente sea reconocido el ingreso asociado, en virtud del principio de correlación recogido por el párrafo 19 de la NIC 18.

156



“Los ingresos ordinarios y los gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se reconocerán en forma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes podrán ser medidos con fi abilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los in-gresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con fi abilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo”.

(Párrafo 19 de la NIC 18)

En tal sentido, los gastos preoperativos que se incurran en un ejercicio solo podrán ser deducidos en el ejercicio en que se inicia las actividades y se reconocen los ingresos asociados, pero no antes.


RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005)“Se confi rman los reparos por amortización de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no presentó la documentación que demuestre que se haya iniciado la explotación o producción del referido proyecto”.

1.2. AmortizaciónLa amortización de los gastos preoperativos se realiza siempre de manera propor-

cional, esto es, manteniendo el mismo porcentaje de amortización durante el periodo que elija la empresa, el que en ningún caso podrá ser superior a 10 años. Así, la tasa mínima de amortización sería del 10%; sin embargo, el número de ejercicios en el que se amortizará el gasto podría variar en caso la empresa lo solicitara a la Sunat y obtuviese su autorización, siempre que desde el inicio de la amortización no supere los 10 años.


“d) La amortización a que se refi ere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

Una vez fi jado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera pre-sentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años.

Los intereses devengados durante el periodo preoperativo comprenden tanto a los del periodo inicial como a los del periodo de expansión de las operaciones de la empresa”.

(Inciso d) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Se aprecia que el inicio de la amortización deberá coincidir con el inicio de la etapa operativa de la empresa. No obstante, cabe preguntarse por el tratamiento de dichos gastos

157


en caso la empresa no llegue a operar. Así, ¿qué pasaría con la inversión destinada a un proyecto que no prosperó?, pues en tal supuesto no podría repararse el gasto asociado, en la medida de que su causalidad se encuentre acreditada, pues como ha sido expuesto en el desarrollo del Error Nº 1 la causalidad no implica que la renta se genere de manera indefecti-ble, sino que razonablemente se encuentre previsto que ello sucederá, dado que la fi nalidad por la que se incurre en el gasto es precisamente ello.

Bajo dicho escenario, los gastos preopertativos tendrían que deducirse en el ejerci-cio en que se determine que la empresa no va a operar o no iniciará la expansión de sus actividades como lo había previsto. Ello podría verse demostrado con documentos como: la resolución que deniega alguna licencia o permiso para operar, los resultados negativos de los estudios de investigación de mercado o de ganancias proyectadas, la denegación del crédito bancario necesario para la puesta en marcha de las operaciones, entre otros.


RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005)“En aquellos casos en los que el contribuyente opta por amortizar los gastos preoperativos, será voluntad de este el número de ejercicios en los que se realizará dicha amortización, debiendo realizarse en proporciones iguales todos los años”.

RTF N° 03204-2-2004 (19/05/2004)“Se mantiene el reparo al tratamiento tributario de los intereses devengados por préstamos otor-gados durante la etapa preoperativa y de expansión, formando parte del activo, los que debían diferirse hasta el ejercicio en que se iniciara la producción, y a opción del contribuyente su deduc-ción podría efectuarse en un solo ejercicio o amortizarse en forma proporcional en 10 años”.

RTF N° 5355-1-2002 (13/09/2002)“Resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico arquitectónico si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fi n cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversión no se haya realizado”.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS PREOPERATIVOS

- Gastos preoperativos que comprenden distintos conceptos, siendo una parte deducidos en un ejerci-cio y la otra amortizada.

- Amortizar desde el primer año en que se incurren en los gastos cuando las operaciones se inician en el tercer año.

- Deducir como gasto del ejercicio en que se incurre en los gastos cuando las operaciones se inician en el ejercicio siguiente.

- Considerar como gasto preoperativo los incurridos una vez que el local comercial está abierto al público, aun cuando no haya efectuado la primera venta.

- Amortizan el íntegro de los intereses devengados de financiamientos de actividades en marcha y de gastos preoperativos de actividad a expandir.

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INFORME Nº 062-2009-SUNAT/B0000Materia:

“Se consulta si la opción de deducción en el primer ejercicio de los gastos de organización y pre-operativos a que se refi ere el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como deducción en el primer ejercicio en que se inicie la producción o explotación o como deducción en el ejercicio en que se incurra en el gasto.

Análisis:De acuerdo con el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preope-rativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, los cuales, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.Por su parte, el primer párrafo del inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la amortización a que se refi ere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.Como se aprecia, la legislación que regula el Impuesto a la Renta autoriza a los contribuyentes preceptores de rentas de tercera categoría a deducir los gastos de organización y los gastos preoperativos en un ejercicio gravable o en un plazo máximo de diez (10) años.En el primer caso, según se desprende del tenor de la norma, la deducción de los gastos de orga-nización y los gastos preoperativos debe efectuarse en el primer ejercicio, el cual no puede ser otro que el ejercicio en que se inicie la producción o explotación, pues el legislador ha empleado el adjetivo “primer” (1) en la redacción del inciso comentado, lo que evidenciaría que luego de dicho ejercicio vendrían otros más.En efecto, dicho empleo implica que la deducción de los gastos bajo análisis no tendrá lugar en el ejercicio que se incurra en ellos, pues, de haber sido este el propósito del legislador, carecía de toda relevancia el uso del mencionado adjetivo en el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.Siendo ello así, el uso del adjetivo “primer” en el supuesto que es materia de regularización por el citado inciso –la oportunidad de la imputación de los gastos de organización y los gastos preope-rativos– únicamente cobra sentido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deducción de tales gastos hasta el inicio de la producción o explotación, es decir, hasta el primer ejercicio luego de determinada la etapa preoperativa.De este modo, se tiene que la oportunidad de la deducción de los gastos de organización y los gastos preoperativos guarda coherencia con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 21 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta respecto al inicio de la amortización de dichos gastos.Conclusión:La opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y preoperativos contenida en el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explo-tación”.Lima, 24 de abril de 2009(Fuente: www.sunat.gob.pe)

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ERROR Nº 11DEDUCCIÓN DE INTERESES

De manera genérica encontramos en nuestra legislación civil dos tipos de intereses en que las empresas pueden incurrir con motivo de sus distintas operaciones mercantiles. De un lado tenemos al interés compensatorio, constituido como la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. A este tipo de interés se le conoce como interés por fi nanciamiento, pues se genera como contraprestación al servicio de fi nanciar con capital a alguien por determinado periodo de tiempo.

De otro lado, tenemos los intereses moratorios, cuya naturaleza no es contraprestati-va de algún servicio, sino indemnizatoria, pues busca resarcir la mora en el pago de alguna obligación contraída.

Ahora bien, mientras los intereses compensatorios en principio son deducibles con ciertas limitaciones, existen intereses moratorios cuya deducción se encuentra expresa-mente prohibida.

1. GASTO POR INTERESES DE FINANCIAMIENTO

Así como la adquisición de bienes y servicios vinculados con la obtención o produc-ción de rentas gravadas en el país o mantenimiento de su fuente productora son gastos deducibles al cumplir con el principio de causalidad, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas –siempre que hayan sido contraídas para adquirir dichos bienes y servicios– serán también deducibles.

Bajo el contexto descrito, resulta claro que los intereses por fi nanciamiento son gas-tos aceptados, independientemente de si son generados a través de una institución fi nancie-ra o no, así como de una persona jurídica o persona natural.

Por tanto, resulta relevante en primer lugar determinar si el motivo del fi nanciamiento cumple con la causalidad requerida, esto es, sirva para generar renta gravada o mantener su fuente, pues en ocasiones las empresas se endeudan para adquirir bienes o satisfacer otras obligaciones que no están ligadas con la actividad generadora de rentas gravadas.

Siendo ello así, serán aceptados los gastos por intereses originados por la compra de las existencias a plazos, o los generados por los créditos obtenidos para la compra al contado de tales bienes. Incluso, los intereses originados producto del acogimiento a los fraccionamientos tributarios serían deducibles.



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a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o can-celación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes.

(…)

También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario”.

(Primer y tercer párrafo del inciso a) del art. 37 de la LIR)


RTF N° 0909-4-2001 (20/02/2004) “Si bien se acredita en autos la existencia de una operación de préstamo, la recurrente no de-muestra documentariamente que el dinero obtenido de dicha operación haya tenido una relación directa y causal con la generación de sus rentas gravadas, por lo que en virtud del artículo 44 del TUO de la LIR, los intereses de dicho préstamo corresponden a gastos personales de los socios, debiendo en consecuencia mantener el reparo”.

RTF N° 00261-1-2007 (16/01/2007)“Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos fi nancieros referidos a la cuenta 6711 referidos a intereses devengados por préstamos realizados en el ejercicio 2000, por cuanto los gastos fi nancieros originados por un crédito bancario a fi n de dar cobertura a otro crédito de la misma naturaleza, a través de operaciones de refi nanciamiento, corresponde a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto obedezcan al ejercicio normal del negocio encuen-tran relación con el mantenimiento de la fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad generadora de renta”.

RTF N° 01317-1-2005 (01/03/2005)“Se confi rma en lo demás que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas fi nancieras no es sufi ciente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un fl ujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997, que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras, pagos a terceros, pago de planillas, así como la do-cumentación sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vínculo con su renta gravada”.

RTF N° 00523-4-2006 (27/01/2006)“Se confi rma la apelada respecto a los reparos por gastos por remuneraciones al directorio que exceden el tope fi jado por Ley, por gastos no sustentados y por gastos por intereses de préstamo que sirvió para prestar a su vez el dinero a empresa vinculada cobrando un interés inferior al pagado al banco, en aplicación del criterio establecido por las RTF Nºs 0670-1-2000 y 0604-5-2001”.

161


RTF N° 11743-2-2007 (11/12/2007)“Se revoca la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de determinación sobre Impuesto a la Renta del 2000, respecto de los reparos por: i) Gastos fi nancieros prevenientes del préstamo otorgado a la recurrente por uno de sus accionis-tas, siendo que la Administración no ha fundamentado que no existiera la necesidad del préstamo en el año en que se efectuó, puesto que sus argumentos para no aceptar la deducción están referidos al análisis del fl ujo de caja que corresponde al ejercicio 2000, con los ajustes efectuados en la fi scalización de dicho periodo, lo cual no puede ser utilizado para cuestionar la necesidad de contar con el préstamo, toda vez que este se realizó en el año 1999, por lo que corresponde levantar el reparo”.

RTF N° 12354-2-2007 (27/12/2007)“Se revoca la apelada por cuanto se levantó el reparo por deducción de gastos fi nancieros origi-nados en los intereses devengados de un préstamo bancario obtenido para realizar a su vez un préstamo a un accionista, puesto que este último también devenga intereses, los cuales constitu-yen ingresos gravados, se mantiene el reparo por deducción de intereses vinculados al pago de utilidades por no corresponder a operaciones vinculadas con la renta gravada”.

RTF N° 05643-5-2006 (19/10/2006)“Se confi rma en cuanto al reparo por intereses pagados a UTE FONAVI por préstamos no sus-tentados en comprobantes, al no constituir operación con el Estado exceptuada de emisión de comprobante de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, por no ser a título gratuito sino oneroso”.


Informe N° 032-2007-SUNAT/2B0000 (15/02/2007)“Toda contraprestación por la utilización de cierta suma de dinero, incluyendo aquella comprendi-da en el numeral 263.3 del artículo 263 de la Ley de Títulos Valores, constituye intereses y por lo tanto su deducibilidad debe ceñirse a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, con prescindencia de su forma de cálculo o su denominación”.

Informe N° 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004)“No puede existir una relación contractual entre una empresa unipersonal y el titular de la misma, pues no existen dos sujetos distintos. En consecuencia, no son deducibles los gastos que se atri-buyan a una empresa unipersonal derivados de una supuesta relación contractual con su titular por concepto de arrendamiento de inmuebles, préstamos de dinero o cualquier otro concepto que califi caría como renta de primera, segunda o cuarta categoría”.

Informe N° 094-2001-SUNAT/K00000 (28/05/2001)“(…)

2. Para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos de fi nanciación y asesoría relacionados a la compra de acciones en que incurren las empresas cuya actividad es la adquisición y manejo de acciones de otras empresas (holding), y que obtienen exclusivamente ingresos por concepto de dividendos no gravados e ingresos gravables por concepto del Resultado por Exposición a la In-fl ación, no son deducibles, total ni proporcionalmente, al no cumplir dichos gastos con el principio de causalidad”.

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2. MOMENTO EN EL QUE SE DEDUCEN LOS INTERESESEn función del criterio del devengado y las normas contables, los intereses se de-

vengan de manera continua, esto es, mes a mes se va reconociendo el gasto. No obstante, debemos precisar que si bien estos no forman parte del costo computable, si estuvieran liga-dos a gastos preoperativos tendrían que reconocerse en la oportunidad en que se reconoce el mencionado gasto, esto es, en el ejercicio en que se inicia las operaciones o amortizarse dentro del plazo máximo de 10 años.

3. LÍMITE CUANTITATIVOA pesar de reconocer la causalidad de gasto por intereses, las empresas no siempre

podrán deducir el íntegro de dicho gasto, pues el importe estará limitado por los ingresos por intereses inafectos y exonerados que estas obtengan en el ejercicio. En efecto, recor-demos que el legislador ha establecido la inafectación y exoneración de ciertas rentas por conceptos de intereses(37).


“Solo son deducibles los intereses a que se refi ere el párrafo anterior en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se compu-tarán los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administra-doras Privadas de Fondos de Pensiones”.

(Segundo párrafo del inciso a) del art. 37 de la LIR)

En una operación sencilla lo expuesto se puede representar de la siguiente manera:Intereses exonerados: S/. 3500 Intereses por deuda en compra de activos: S/. 4000Gasto deducible: (S/. 4000 - S/. 3500): S/. 500

4. INTERESES PROVENIENTES DE EMPRESAS VINCULADASSin perjuicio del límite desarrollado en el punto anterior, adicionalmente existe otra res-

tricción cuantitativa aplicable al gasto por intereses pagados en virtud de endeudamientos con partes vinculadas. En efecto, en este supuesto el límite está relacionado al importe máximo de endeudamiento entre vinculadas, pues lo que se quiere evitar es el efecto conocido como subcapitalización, esto es, encubrir un aporte de capital bajo la forma de préstamo.

En efecto, siendo el endeudamiento con terceros una forma alternativa al aporte de capital para la obtención de dinero que permite continuar y aumentar las actividades de las

(37) Las rentas por concepto de intereses que se encuentran inafectas y exoneradas se hallan en los artículos 18 y 19 de la LIR.

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empresas, estas suelen optar por dicha vía toda vez que el pago de intereses resulta ser deducible del Impuesto a la Renta, a diferencia del pago de dividendos que se generaría de un aporte de capital.

Ante tal escenario, nuestra legislación ha limitado el importe de gasto deducible por concepto de intereses generados del endeudamiento con partes vinculadas, quienes po-drían haber aportado ese mismo dinero como capital de la empresa.

Así, únicamente serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos en-tre partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda a tres (3) veces el patrimonio neto de la empresa deudora al cierre del ejercicio anterior, siendo el exceso un gasto repa-rable.


“Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coefi ciente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coefi ciente no serán deducibles”.

(Último párrafo del inciso a) del art. 37 de la LIR)


“6.El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas, a que se refi ere el último párrafo del inciso a) del artículo 37 de la Ley, se determinará aplicando un coefi ciente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior.

Tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coefi ciente a que se refi ere el párrafo ante-rior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusión, el coefi ciente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.

Los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como patrimonio neto su patrimonio inicial.

Si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado en el primer párrafo de este numeral, solo serán dedu-cibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeuda-miento.

Los intereses determinados conforme a este numeral solo serán deducibles en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas a que se refi ere el inciso a) del artículo 37 de la Ley, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados”.


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Por lo tanto, si el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el mon-to máximo determinado de acuerdo al coefi ciente solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento y en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas con partes no vinculadas, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.

Caso práctico

Límite máximo de endeudamiento entre empresas vinculadas

La empresa Colombia Tec S.A.C. tuvo algunos problemas de liquidez por lo que tuvo que solicitar préstamos a terceros para cubrir sus obligaciones relacionadas con la compra de activo fi jo y materias primas para la producción y otros gastos relacionados al giro del negocio.

Los préstamos recibidos se distribuyen de la siguiente manera:

ACREEDOR CAPITAL INTERESES 2009 TOTALES

Banco del Sur 180000 13102 193102

Medellin S.A.C. 150000 13883 163883

Totales 330000 26985 356985

Además, durante el ejercicio 2010, la empresa ha realizado pago de intereses tributarios por S/. 3830 correspondientes a un fraccionamiento del artículo 36 del Código Tributario.

Por otra parte, se han obtenido intereses por un importe de S/. 7650, por bonos del estado. A su vez el préstamo realizado a uno de sus socios le ha redituado un interés por un monto de S/. 4730, más IGV.

Datos adicionales:

Medellín S.A.C. posee el 40% de las acciones de Colombia Tec S.A.C.

Nos consultan qué importe podrá deducir por gastos de intereses.

Solución

Según lo dispuesto en el artículo 37 de la LIR, serán deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad, es decir, sean necesarios para producir y mantener la fuente generadora de rentas gravadas.

Adicionalmente, el inciso a) del señalado artículo establece que son deducibles los intereses ori-ginados por deudas en la parte que no excedan el monto de los ingresos por intereses inafectos y exonerados, siempre que se encuentren relacionados a la generación de ingresos gravados.

La empresa ha realizado los siguientes asientos por dichos préstamos:

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-------------------- 1 ---------------------

10 Caja y Bancos 180 000 104 Cuentas corrientes 38 Cargas diferidas 13 102 381 Intereses por devengar46 Cuentas por pagar diversas 193 102 461 Préstamos de terceros

x/x Por la provisión del préstamo del Banco del Sur y los intereses diferidos correspondientes.-------------------- 2 ---------------------

10 Caja y Bancos 150 000 104 Cuentas corrientes38 Cargas diferidas 16 521 381 Intereses por devengar 13 883 382 IGV por devengar 263846 Cuentas por pagar diversas 166 521 461 Préstamos de terceros

x/x Por la provisión del préstamo de la empresa Medellín S.A.C. y los intereses diferidos correspondientes.--------------------x---------------------

Luego, de acuerdo como se devenguen los intereses, se reconoce el gasto:

--------------------3---------------------

67 Cargas fi nancieras 13 102 671 Intereses y gastos de préstamos38 Cargas diferidas 13 102 381 Intereses por devengar x/x Por el pago de los intereses devengados en el 2009 al Banco del Sur.--------------------4---------------------

67 Cargas fi nancieras 13 883 671 Intereses y gastos de préstamos 40 Tributos por pagar 2638 4011 IGV38 Cargas diferidas 16 521 381 Intereses por devengar x/x Por el pago de los intereses devengados en el 2009 a Medellín S.A.C.--------------------x---------------------

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Por otra parte, tenemos que los intereses originados por préstamos entre empresas vinculadas serán deducibles en la medida que no superen los límites señalados en el Reglamento de la LIR. Dicha norma señala que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas será como máximo el triple del patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. De existir un exceso, solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento y solo en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.

De lo mencionado se desprende que de los préstamos obtenidos de personas vinculadas, solo se podrá deducir los intereses que correspondan al triple del patrimonio del prestatario, y siem-pre que en conjunto con los demás gastos por intereses excedan a los ingresos por intereses exonerados.

Así, se consideran partes vinculadas económicamente a las personas naturales o jurídicas que po-sean más del 30% de las acciones de otra persona jurídica. Es decir, Medellín S.A.C. y Colombia Tec S.A.C. son entes vinculados, por lo que corresponde determinar, según los parámetros señala-dos, si el importe de los intereses serán deducibles a efectos del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, la conformación del patrimonio de la empresa se observa en el siguiente cuadro:

COLOMBIA TEC S.A.C.

Capital adicional 4000

Reserva legal 2000

Resultados acumulados 6000

Resultados del ejercicio 9000

Total patrimonio 43000

Como se puede observar, el patrimonio neto es S/. 43000, por lo tanto, el límite máximo de en-deudamiento es:

S/. 43000 x 3 = S/. 129000

En ese sentido, la empresa solo podrá deducir los intereses generados por S/. 129300, y el exce-so será reparado. Calcularemos los intereses en función dicho monto:

CAPITAL INTERESES 2009

129000 9390

Según el cuadro anterior, tenemos el límite de endeudamiento entre vinculadas establecido en la LIR, permite la deducción de intereses hasta por S/. 9390, para el ejercicio 2010, hasta el mo-mento tenemos que será reparable:

S/. 13883 - S/. 9390 = S/. 4493 (C)

Sin embargo, aún se debe comprar el total de gastos fi nancieros con los ingresos exonerados, pues solo serán deducibles los gastos por intereses que excedan los ingresos exonerados.

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GASTOS POR INTERESES IMPORTE

Medellín S.A.C. 9390

Banco del Sur 13102

Fraccionamiento tributario 3830

Totales 26322

Tenemos que la empresa ha generado ingresos por intereses, de los cuales se encuentran exo-nerados los provenientes de entidades fi nancieras, que en este caso, ascienden a S/. 7650.

DESCRIPCIÓN IMPORTE

Gastos financieros (A) S/. 26322

Ingresos inafectos (B) S/. 7650

Gastos financieros deducibles (A - B) S/. 18672

Gastos financieros no deducibles (B+C) S/. 12143

De lo desarrollado se aprecia que hay dos límites que han generado adiciones por concepto de intereses, por lo tanto, el importe por gastos de intereses permitido es de S/. 18672 y el reparado de S/. 12143.


Informe N° 005-2002-SUNAT/K00000 (08/01/2002)“1. El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados es un límite fi jo du-

rante el transcurso del ejercicio gravable.2. El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse a partir de la

fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto señalado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situación.

3. El cálculo de la proporcionalidad deberá hacerse respecto de los intereses devengados duran-te el lapso señalado en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de interés.

4. El referido cálculo deberá refl ejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable”.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE INTERESES

- Deducir intereses por el préstamo obtenido para la compra de acciones de inversión.- No considerar los intereses exonerados para la determinación de intereses a deducir.- Deducir intereses por endeudarse con empresas vinculadas cuando el patrimonio neto del ejercicio anterior

es negativo.- No tomar en cuenta el patrimonio inicial para el endeudamiento con personas vinculadas en el ejercicio en que

la empresa inicia actividades.- Tomar los intereses como parte del costo computable del activo financiado a depreciar.

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5. INTERESES MORATORIOSEn estricto, el pago de intereses moratorios producto de la demora en el pago de

una obligación contraída no es una liberalidad en la que incurren las empresas, sino el cumplimiento de un compromiso contractual o legal. No obstante, en más de una ocasión Sunat ha procedido a reparar el gasto de intereses moratorios por considerar que no están relacionados a la generación de rentas gravadas, es decir, por no cumplir con el principio de legalidad.

A nivel normativo se establece expresamente la prohibición de deducir el gasto por intereses tributarios derivados del cumplimiento tardío del pago de tributos o multas tributa-rias o administrativas.



(…)

c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional”.

(Inciso c) del art. 44 de la LIR)


RTF N° 12358-3-2007 (28/12/2007)“Se revoca la apelada en cuanto al reparo de intereses moratorios aplicados por la Caja de Bene-fi cios Sociales del Pescador por cuanto si bien es una entidad reconocida por el Estado, es una persona jurídica de derecho privado que cuenta con patrimonio propio, por lo que los intereses moratorios que cobra no pueden estar incluidos en la prohibición de deducibilidad prevista por el inciso c) del artículo 44º de la LIR”.

“Mayores discusiones las origina la deducción de los intereses moratorios por pagos tardíos a las Administradoras de Fondos de Pensiones, cuya naturaleza no es tributaria y deriva de una obligación laboral. Al respecto, en discordancia con nuestra opinión, el Tribunal Fiscal ha consi-derado no deducibles dichos conceptos en jurisprudencia que no califi ca como de observancia obligatoria”.

RTF N° 02116-5-2006 (25/04/2006)“Se confi rma en lo demás, manteniéndose reparos por deducción de intereses por pagos no oportunos a la AFP (atendiendo a que provienen del incumplimiento de efectuar los pagos por aportes en el plazo establecido, y no están vinculados con la generación de renta o mantenimien-to de su fuente)”.

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ERROR N° 12GASTOS POR PÉRDIDAS, OBSOLESCENCIA

Y DAÑOS DE BIENES

Los bienes de una empresa pueden ser objeto de daños físicos, pérdidas u obso-lescencias ocasionadas por múltiples factores, desde el azar, los delitos o hasta el simple e inevitable paso del tiempo. Así, puede suceder que la inversión en activos de la empresa devenga en infructuosa al constatar que por alguno de los hechos descritos estos ya no po-drán utilizarse para los fi nes a los que estaban destinados originalmente, que era en última instancia, la generación de renta gravada.

Así, cuando se produce la pérdida física de un bien originada por un hurto o robo en contra de la empresa, estaremos ante una pérdida que obedece a hechos delictuosos ma-teria de investigación penal respectiva.

Si por el contrario, la pérdida física del bien obedece a hechos imprevisibles y ajenos a la voluntad humana, la pérdida será atribuida a un caso fortuito o de fuerza mayor.

Si por otro lado, en el caso de las existencias la pérdida física sufrida es producto a la propia naturaleza de la existencia o del proceso productivo al cual es sometido, estaremos ante una pérdida por merma.

Si en cambio, las existencias sufren una disminución en su calidad o se tornan obso-letas, estaremos ante una pérdida por desmedro.

No obstante, el reconocimiento de las pérdidas mencionadas, debemos recalcar que en ningún caso serán admitidas como deducibles las provisiones por desvalorización de existencias.

1. ROBOS Y HURTOSTanto el robo como el hurto son hechos tipifi cados como ilícitos penales en agravio

de los bienes de una persona, los que suponen el apoderamiento ilegítimo del bien sus-trayéndolo del lugar donde se encuentra, siendo la diferencia entre ellos que el primero se comete en presencia y bajo amenaza o agresión física de la persona agraviada.

No es de extrañar que las empresas puedan verse afectadas por la comisión de los delitos descritos cuando los bienes que poseen son de atractivo valor económico y las con-diciones de seguridad que las rodean no son las más adecuadas. Así, en la medida en que la pérdida del bien sea atribuible a alguno de los delitos descritos y se encuentre acreditada conforme dispone la norma, esta será reconocida tributariamente.



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(…)

d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes produc-tores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus depen-dientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.

(Inciso d) del art. 37 de la LIR)

Se aprecia de la norma descrita que será admitida la pérdida por robo o hurto que sufra cualquier bien de la empresa, lo cual incluye a los activos fi jos, las existencias e incluso al dinero en efectivo. Asimismo, será aceptada la pérdida aun cuando el delito sea cometido por el propio personal de la empresa afectada.

Sin embargo, si la pérdida sufrida es indemnizada, ya no podrá deducirse tributaria-mente, pues cabe precisar que las sumas recibidas en calidad de indemnización para repa-rar un daño no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta en la medida en que no excedan el costo computable del bien(38), por lo que al no deducir la pérdida se mantendría un efecto tributario neutro.

1.1. SUSTENTO DEL ROBO O HURTO

Al tratarse de pérdidas ocasionadas por delitos cometidos en contra de la empresa, no bastará con que la agraviada denuncie el hecho ante la comisaría de su sector, pues ello solo acreditaría que la empresa sostiene que ha sido víctima de un delito mas no que este realmente se ha cometido.

Ciertamente, corresponde a la autoridad competente acreditar que efectivamente se ha cometido el referido delito. En principio, la norma reconoce como sustento la sentencia emitida por el Poder Judicial en la que se declare la comisión del mismo. No obstante, en ocasiones no es posible llegar ante instancias judiciales por carecer de pruebas sufi cientes que permitan imputar el hecho a una persona determinada a efectos de califi carla como presunto responsable. Dicha insufi ciencia deberá ser en todo caso determinada por el fi scal quien deberá emitir resolución acreditando la ocurrencia del delito y las circunstancias que determinan que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

(38) Sobre el particular, el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone lo siguiente: “Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma

de pago son los siguientes: a) Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño,

así como las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24.b) Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan

del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el Reglamento”.

171



RTF N° 0515-1-1997 (18/04/1997)“La denuncia policial no resulta sufi ciente para acreditar la pérdida por el hecho delictuoso que la recurrente manifi esta haber sufrido, para poder deducir dicha pérdida como gasto”.

RTF N° 03786-4-2007 (25/04/2007) “Se confi rma la apelada con relación al reparo al gasto por pérdida extraordinaria de oro en el ejercicio 1996, puesto que si bien el hecho delictuoso (robo de oro) ocurrió en 1996, según se señala en la denuncia policial, no existe en autos documentación que demuestre que en el año 1996 era inútil ejercitar la acción judicial, puesto que de la documentación se tiene que la resolu-ción del Ministerio Público (Tercera Fiscalía Provincial Penal - Ica) que dispone el archivamiento provisional es del año 1999, y en tal sentido, no resulta arreglado a ley que la recurrente haya deducido en el ejercicio 1996 la pérdida sufrida como consecuencia del robo”.

RTF N° 13423-2-2008 (25/11/2008) “En cuanto a las pérdidas extraordinarias no sustentadas, se tiene que la recurrente únicamente ofreció como sustento, copia certifi cada de una denuncia policial efectuada por una persona que no era trabajador de la recurrente; asimismo, no acreditó con documentación adicional la impo-sibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acredite el hecho delictuoso”.

RTF N° 05509-2-2002 (20/09/2002)“La Administración considera que en el caso de autos dicho gasto no es deducible ya que no se ha acreditado que sea inútil ejercer la acción penal toda vez que la Fiscalía solo ha dispuesto el archivo provisional de la denuncia al no identifi carse a los autores del ilícito penal. Al respecto, se establece que el archivamiento provisional sí acredita que es inútil ejercer la acción penal en forma indefi nida mientras no se produzca la identifi cación de los autores, no siendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio para ejercer la acción pe-nal. Sin perjuicio de lo expuesto, se indica que la Administración deberá verifi car la autenticidad de los documentos que acreditan la denuncia penal y si los ingresos registrados contablemente por el recurrente hasta el día de la ocurrencia del hecho punible cubren el monto alegado como pérdida”.

RTF N° 11061-2-2007 (20/11/2007)“Se confi rma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación emitida por Impuesto a la Renta del 2000, y contra la Resolución de Multa girada por la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por cuanto en la fi scalización la recurrente únicamente ofreció como sustento de las pérdidas extraordinarias, copia certifi cada de la denuncia policial del 10 de marzo de 2001, mediante la cual se dejó constancia del hurto sistemático y copia de un artículo periodístico del 13 de marzo de 2001 en el que se detalla el referido hurto, sin embargo, con tales documentos no queda acre-ditado que en el ejercicio 2000 hubo imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acreditara el hecho delictuoso”.

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2. HECHOS FORTUITOS O DE FUERZA MAYORSi la pérdida de bienes no es atribuida a un delito cometido en contra del contribuyen-

te, únicamente podría ser deducible en caso de que haya obedecido a causa no imputable a una persona, sino más bien a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, como podrían serlo los fenómenos naturales.

Así por ejemplo, la pérdida de mercadería producto de los fuertes movimientos sísmi-cos o de inundaciones, sería totalmente deducible en la medida que se acredite la ocurren-cia del hecho fortuito o de fuerza mayor y su causalidad con la pérdida.

Del mismo modo, un hecho fortuito podría ser un accidente aéreo, marítimo o vehicu-lar que origine la pérdida total de los bienes.

Ahora bien, al igual que la pérdida por robo o hurto, la que se origina por un hecho fortuito o de fuerza mayor solo será deducible en la medida que no sea indemnizada, pues de lo contrario únicamente de deducirá el exceso no indemnizado.


RTF N° 00417-3-2004 (28/01/2004) “Tal como se indica en el resultado del requerimiento de fi scalización y se advierte de la copia certifi cada de la denuncia policial, la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fi scal, ocurrió como consecuencia de las inundaciones producidas por el Fenómeno del Niño, las cuales califi can como fuerza mayor”.

2.1. Sustento del hecho fortuito o de fuerza mayorCuando los hechos fortuitos o de fuera mayor sean fenómenos naturales, la acredi-

tación de la pérdida podría efectuarse mediante los medios informativos que den cuenta del hecho, como periódicos, reportajes televisivos o publicaciones en Internet.

Sin embargo, no bastará con acreditar la ocurrencia del hecho, sino también que la pérdida sufrida es producto del referido evento, lo cual implica dar inmediata fe de la pérdida una vez ocurrido el hecho fortuito de fuerza mayor. Así, consideramos que la pérdida deberá ser cerciorada mediante acta notarial o policial de fecha inmediatamente cercana a la ocu-rrencia del hecho fortuito o de fuerza mayor.

Si por ejemplo la pérdida fuera generada por un accidente vehicular en la carretera, el hecho podría acreditarse con el acta de la policía de carreteras y la de la compañía de seguros de ser el caso.

En ocasiones, las empresas cometen el error de no acreditar que el hecho fortuito fue el causante de la pérdida de los bienes, limitándose a acreditar la ocurrencia del hecho.

3. FALTANTES DE INVENTARIOSUna de las obligaciones de las empresas es contar con un control contable de los

bienes que posee a través de inventarios con las características establecidas en la LIR. Así, cuando no coincide la información registrada en dichos inventarios con la que arroja una

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revisión física de los mismos por defecto, estaremos ante un faltante de inventarios (toda vez que la realidad discrepa con la contabilidad).


“INVENTARIOS Y CONTABILIDAD DE COSTOS

Los deudores tributarios deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas:

a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas (1500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, deberán llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya información deberá ser registrada en los siguien-tes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado.

b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores o iguales a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil qui-nientas (1500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, solo deberán llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, solo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al fi nal del ejercicio.

d) Tratándose de los deudores tributarios comprendidos en los incisos precedentes a) y b), adi-cionalmente deberán realizar, por lo menos, un inventario físico de sus existencias en cada ejercicio.

e) Deberán contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los elementos consti-tutivos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos de producción indirectos.

f) Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de in-ventario permanente en unidades físicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento.

g) No podrán variar el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa realiza-ción de los ajustes que dicha entidad determine.

h) La Sunat mediante Resolución de Superintendencia podrá: i) Establecer los requisitos, características, contenido, forma y condiciones en que deberá lle-

varse los registros establecidos en el presente artículo.ii) Eximir a los deudores tributarios comprendidos en el inciso a) del presente artículo, de

llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

iii) Establecer los procedimientos a seguir para la ejecución de la toma de inventarios físicos en armonía con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos.

En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios físicos de sus exis-tencias, los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o perso-na responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal.

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A fi n de mostrar el costo real, los deudores tributarios deberán acreditar, mediante los registros establecidos en el presente artículo, las unidades producidas durante el ejercicio, así como el costo unitario de los artículos que aparezcan en los inventarios fi nales.

En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrán llevar un Sistema de Costo Estándar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del im-puesto, deberán necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios deberán proporcionar el informe y los estudios técnicos necesarios que sustenten la aplicación del sistema antes referido, cuando sea requerido por la Sunat”.


Ahora bien, los faltantes de inventarios suelen ocurrir por múltiples factores siendo el más común la poca diligencia en el registro de los mismos, errores de clasifi cación, mani-puleo y falta de orden en general. Sin embargo, una vez detectado el faltante, este no podrá ser considerado gasto deducible a menos que la empresa acredite que se debe por robos, hurtos o hechos fortuitos o de fuerza mayor, acreditados conforme se ha desarrollado.

Así, de no poder sustentar el faltante de inventario mediante la forma prevista, no podrá deducirse el gasto.


RTF N° 00613-4-2000 (18/07/2000)“Asimismo, no procede la deducción de la pérdida extraordinaria, ya que el recurrente no probó el hecho delictuoso judicialmente. Igualmente, se ha acreditado que el contribuyente no mantiene inventarios valorizados, por lo cual, no se podrán deducir las pérdidas por faltantes de inventa-rios”.

4. PÉRDIDA SUFRIDA POR EXISTENCIAS El párrafo 6 de la NIC 2 defi ne a las existencias como activos:“a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación,b) en proceso de producción de cara a esa venta,c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de pro-

ducción o en el suministro de servicios”.Es común que las existencias que mantienen las empresas en sus almacenes –o en

los de terceros– puedan sufrir daños físicos que las hagan inservibles para el uso al que estaban dirigidos, esto es su comercialización.

Asimismo, resulta natural que producto de un proceso productivo los insumos a apli-carse en la producción de existencias (productos fi nales) se vean disminuidos o reducidos de manera signifi cativa, lo que deberá conllevar el reconocimiento de tal fenómeno a efectos de acreditar la reducción del insumo originalmente adquirido.

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Es por ello que tributariamente es aceptada la deducción de estas pérdidas en exis-tencias, las que son denominadas como mermas y desmedros, siempre que estén plena-mente acreditadas conforme lo dispone el reglamento de la LIR.



(…)

f) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fi jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes”.

(Inciso f) del art. 37 de la LIR)

5. MERMASLas pérdidas a nivel material de existencias que conllevan una reducción física de

estas en cuanto a su número, peso o medidas son califi cadas como mermas siempre que dichas pérdidas obedezcan a la propia naturaleza del bien o al proceso productivo al cual son sometidas.


“c) Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por:

1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.

(Numeral 1 del inciso c) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Así, por ejemplo la pérdida del volumen de productos como el alcohol, la sal, el algo-dón, petróleo, entre otros, ocasionada por factores ambientales como la humedad o la ele-vada temperatura, califi caría como una merma por la propia naturaleza del bien. En efecto, la composición orgánica o química intrínseca del bien es la causa natural de la merma.

Por otro lado, tenemos el caso de las mermas originadas por el proceso productivo como los pellets o residuos de tela o plástico que se generan al utilizar dichos insumos en la fabricación de los productos fi nales. Cabe señalar que serán consideradas como mermas en la medida que no se vuelvan a utilizar y sean por ende desechados, pues de lo contrario califi carían como un subproducto.

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Aquí debemos señalar que jurisprudencialmente se ha interpretado que la pérdida por mermas no se restringe a causas inherentes al proceso productivo, pues se ha ampliado a las que corresponden a procesos de comercialización o distribución.


RTF N° 03722-2-2004 (28/05/2004)“Se declara nula e insubsistente la apelada según lo siguiente: 1) Mermas por manipuleo no acre-ditadas: La controversia consiste en determinar a qué tipo de pérdida de existencias corresponde el concepto ‘salidas-mermas por manipuleo’. La merma es la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, mientras que en el desmedro los bienes físicos existen pero han sufrido un deterioro, pudiendo la empresa optar por venderlos a menor precio o destruirlos, originando su pérdida. La recurrente comercializa bienes de naturaleza frágil, delicada y fácilmente quebradizos teniendo gran riesgo de rotura en el manipuleo y/o comercialización. Las pérdidas que ocurren por la naturaleza del bien (vidrio) son mermas, careciendo de sustento la distinción que realiza la Admi-nistración respecto de las pérdidas ocurridas en la producción y en el manipuleo”.

RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004)“Se declara nula e insubsistente la apelada, que declaró improcedente la reclamación presentada contra los valores girados por Impuesto a la Renta (regularización de 1998 y pagos a cuenta de 1999) y por la infracción tipifi cada en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario, seña-lándose en cuanto al reparo por exceso en el costo de ventas al incluir la pérdida por agua no contabilizada que no se acreditó con un informe técnico que las pérdidas naturales (evaporación) y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema (como son las fugas visibles y no visi-bles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución, etc.) son mermas que forman parte de su proceso productivo, por lo que correspondía considerarlas como costo, mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen pérdidas extraordinarias que califi carían como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del artí-culo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que Sunat debe verifi car y emitir pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentran tales pérdidas, y tratándose de las pérdidas por subregistros de medición debido a la sensibilidad de medidores no queda claro si forman parte del proceso productivo, por lo que debe verifi car su naturaleza y determinar el tratamiento que le corresponde para efecto del Impuesto a la Renta”.

RTF N° 09579-4-2004 (07/12/2004)“De otro lado, se establece que las pérdidas por mortalidad en las granjas productoras de pollo en la etapa de saca deben considerarse como mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo de la recu-rrente. Sin embargo, el descarte de aves por enfermas, débiles o de poco tamaño se consideran desmedros”.

5.1. Sustento del gasto por mermasEl gasto por concepto de merma debe ser sustentado con un documento fehaciente

que a manera de informe elabore un profesional independiente a la empresa, competente y

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colegiado por el organismo técnico correspondiente de acuerdo con la naturaleza del bien de que se trate.

Asimismo, el contenido del informe deberá cumplir con exponer la metodología em-pleada para la determinación de la merma y las pruebas realizadas que conlleven a la con-clusión alcanzada.

Ahora bien, de la redacción de la norma parecería desprenderse que no es necesa-rio contar con el estudio previamente a la deducción del gasto, o lo que es lo mismo, en el ejercicio en el que se pretende deducir. En efecto, al tratarse de una pérdida física inherente a la naturaleza del bien o al proceso productivo, la misma ocurrirá permanentemente (en la medida de que los factores externos a los que es sometida se mantengan). En tal sentido, bastará con contar con un informe que acredite que las existencias sufren de mermas en las condiciones a las que están sometidas, pudiendo elaborarse incluso con posterioridad al cierre del ejercicio, pero siempre sea exhibido a Sunat cuando así lo requiera.


“Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un infor-me técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organis-mo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción”.

(Segundo párrafo del inciso c) del art. 21 del Reglamento de la LIR)


RTF N° 03620-5-2005 (10/06/2005)“No es conforme a ley el reparo por concepto de mermas no sustentadas vinculadas a la impor-tación de fertilizantes (úrea y fosfato diamónico), pues la Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción de las mermas debidamente acreditadas, lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias (artículo 36 de la Ley General de Aduanas -Decreto Legislativo Nº 809- y artículo 40 de su reglamento, aprobado por Decreto Supremo Nº 121-96-EF) que regulan la importación de mercancías, precisando el Tribunal que si bien el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Sunat para que requiera al contribuyente que acredite las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, ello no puede ser interpretado en forma aislada como lo ha hecho Sunat, debiendo aplicarse tal facultad razonablemente, lo que implica que no haya una merma acreditada, no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros, no así cuando existen normas específi cas que reconocen un porcentaje razonable de mermas”.

RTF N° 06972-4-2004 (15/09/2004)“Dado que el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de vidrio, que por su naturaleza tienen alto riesgo de rotura en su manipuleo y/o comercialización, la pérdida de las botellas del recurrente constituye una de orden cuantitativo por causas inherentes a la natura-leza de los envases que califi ca como una merma, acreditada mediante la constancia notarial

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presentada; sin embargo, se indica que la Administración deberá verifi car si los porcentajes de mermas presentados no exceden los que normalmente se producen en la actividad y emitir pro-nunciamiento”.

6. DESMEDROA diferencia de la merma, la pérdida califi cada como desmedro obedece a una dismi-

nución en la calidad de la existencia, ya sea por desperfectos tecnológicos, obsolescencia o daños físicos externos que en este caso le restan calidad al bien que sigue existiendo en su integridad.

Ejemplos de desmedros los encontramos en aquellos bienes tecnológicos que no se adaptan a las nuevas necesidades del mercado, por el constante cambio de softwares o la poca productividad que pueden representar, como podría ser el caso de una vieja computa-dora sin capacidad a acceso a Internet, o un activo malogrado cuyo repuesto se encuentra descontinuado.

Ahora bien, cabe recalcar que los daños físicos que califi can como desmedro son aquellos ajenos a la naturaleza de las existencias y de su proceso productivo (pues como se ha expuesto, en tales casos estamos frente a una merma) y que, por ende, obedecen a factores externos no previstos, como sería el derrame de pintura en telas o la abolladura de una mercadería, metales oxidados, cristales rajados, por ejemplo.

6.1. Sustento del gasto por desmedroA diferencia de la pérdida por mermas, la norma tributaria requiere para la acredita-

ción de la pérdida por desmedro la destrucción física de las existencias. Así, el legislador intenta asegurar no solo que las existencias hayan sufrido efectivamente un desmedro, sino que estas no vayan a ser objeto de posterior comercialización, pues en tal caso se debería reconocer un ingreso gravado.

Ahora bien, corresponde a un notario público (o en su ausencia, juez de paz) dar fe del referido acto de destrucción, el que mediante acta notarial certifi cará la ocurrencia del hecho y consignará las características de las existencias objeto de la destrucción.

Asimismo, en aras de una mayor acreditación la norma ha establecido necesaria la comunicación a Sunat, a efectos de que esta designe a un funcionario para presenciar la destrucción de existencias, la cual no podrá ser con una anterioridad menor a 6 días de ocurrido el acto.

No obstante, puede ocurrir situaciones especiales que hagan de imposible cumpli-miento la acreditación en los términos estipulados por la norma, pues se contraponen con intereses mayores como los de salubridad general, seguridad civil o protección ambiental, entre otros. En tales casos, lo conveniente es solicitar a la Sunat un procedimiento alternati-vo para la acreditación de la merma, tal como lo indica la norma.


“Tratándose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores

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a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa”.


RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004)“En el servicio de suministro de agua potable procede deducir como costo las mermas produci-das en el proceso productivo por evaporación, fugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución; sin embargo, las pérdidas por consumos clandestinos no son mermas, constituyen pérdidas extraordinarias deducibles como gasto”.


Informe N° 09-2006-SUNAT/2B0000 (11/01/2006)“Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que:

1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califi ca como merma”.

ERRORES FRECUENTES POR PÉRDIDAS, OBSOLESCENCIA Y DAÑOS DE BIENES

- Deducción del gasto en el ejercicio en que se realiza la denuncia policial y no en el que se obtiene la sentencia judicial.

- Falta de sustento de la causalidad entre el hecho fortuito y la pérdida.- Sustento de la merma con informe técnico realizado sobre existencia similar pero distinta.- Sustento de la merma con informe técnico realizado por trabajador de la empresa.- Sustento de la merma con informe técnico realizado por profesional independiente no colegiado.- Sustento de la merma con Informe en que no se explica cómo se lleva a cabo el proceso productivo ni los

controles de calidad.- Sustento de la merma con Informe que no especifica en qué condiciones se realizó la evaluación o la fuente

de los datos consignados para la elaboración de los análisis.- Sustento de la merma con informe que toma una muestra irrelevante y desproporcionada con el nivel de

producción.- Atribuir la pérdida a un hecho fortuito cuando su naturaleza es la de un desmedro (se moja la mercadería por

colapso de cañería, se rompe la mercadería por caída de repisas viejas).- No llevar inventarios.- No acredita la existencia del bien o su costo computable.

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ERROR N° 13GASTOS DE ARRENDAMIENTO

Los gastos de arrendamiento de locales destinados a la actividad generadora de renta gravada (ya sea ofi cinas, almacenes, depósitos o stands comerciales) cumplen plena-mente con el principio de causalidad, al ser gastos comunes y necesarios para la operativi-dad de toda empresa.

No obstante, nuestra legislación ha optado por condicionar la deducibilidad de este gasto al cumplimiento de unos requisitos que permitan acreditar la fehaciencia de la referida causalidad, pues en ocasiones el inmueble puede no estar destinado, ya sea total o parcial-mente, precisamente al fi n que la empresa dice otorgarle.


“A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:(…)s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada”. (Primer párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR)

1. LÍMITES CUANTITATIVOSLa limitación en cuanto al importe del gasto por concepto de arrendamiento está fi jada

para el caso de las personas naturales que utilicen el inmueble no solo para las operaciones de la empresa, sino también para fi nes de vivienda personal. En este supuesto, la norma in-dica que solo se aceptará una proporción de los gastos de arrendamiento de dicho inmueble, esto es, el 30%. Asimismo, por concepto de mantenimiento del mismo –lo que implica luz, agua, teléfono y arbitrios, entre otros– solo se aceptará hasta el 50% de dichos gastos.


“Tratándose de personas naturales, cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo se aceptará como deducción el 30% del alquiler. En dicho caso solo se aceptará como deducción el 50% de los gastos de mantenimiento”.

(Segundo párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR)

Como se aprecia, la norma ha establecido una proporción única e invariable entre la causalidad del gasto de arrendamiento con el destino del mismo (de vivienda y empresarial), aplicable únicamente al caso de personas naturales con negocio.

Situación distinta es la que se presenta cuando el sujeto generador de tercera cate-goría no es una persona natural sino una persona jurídica que alquila un inmueble que es también utilizado como casa habitación por alguna persona natural. Por ejemplo, imagine-mos que el titular de una EIRL viva con su familia en un inmueble alquilado y que su empresa utilice parte de este para la realización de sus actividades.

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Resulta claro que los gastos de arrendamiento no están íntegramente destinados a la generación de rentas del contribuyente por cuanto también están destinados a la vivienda de terceras personas. En dicho caso la problemática surge en la determinación del porcentaje del gasto de arrendamiento y mantenimiento a deducir. Consideramos que deberán esta-blecerse criterios como el del área destinada a la generación de rentas y de acuerdo a ello establecer la proporción de utilización del inmueble para actividades generadoras de renta y aplicar dicha proporción en la determinación del gasto deducible.

2. REQUISITOS FORMALES2.1. Sustento del gasto de arrendamiento

Por otro lado, a efectos de que la deducción del gasto de arrendamiento proceda este deberá estar sustentado en el correspondiente comprobante de pago. En ese sentido, si el arrendador es un sujeto generador de rentas de tercera categoría el gasto deberá estar sustentado con la factura respectiva.

Si por el contrario, el arrendador es una persona natural, la sustentación del gasto la conformará los recibos de pago a cuenta de rentas de primera categoría del arrendatario emitidos por el Banco de la Nación, por los meses en que el inmueble ha sido alquilado.

En efecto, recordemos que en virtud de lo dispuesto por el inciso a) del numeral 6.2 del artículo 4 del Comprobantes de Pago los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría proporcionados por la Sunat (a través del Banco de la Nación) permitirán sustentar gasto para efectos tributarios.

Cabe resaltar que al constituir renta de primera categoría para su perceptor, resulta irrelevante que la empresa haya procedido al pago efectivo del arrendamiento, pues la obli-gación de realizar el pago de primera categoría se rige por el criterio del devengado.

Así, la empresa tendría que acreditar el gasto de arrendamiento con los recibos del pago de primera categoría que mantendrían en poder del arrendatario, quien podría perfec-tamente optar por no entregarlos a la empresa hasta que honre su obligación de pago.

2.2. Sustento del gasto de mantenimientoPor otro lado, los gastos por el mantenimiento del inmueble arrendado, como los

servicios públicos de luz, agua y teléfono, también son deducibles en la medida en que los recibos que los sustenten estén emitidos a nombre del contribuyente. No obstante, tal como fuera desarrollado en el Error Nº 4, de acuerdo con el inciso d) del numeral 6 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, podrán ser deducibles los gastos que consten en recibos a nombre del arrendatario en la medida en que:

a) El contrato de arrendamiento estipule que la cesión del uso del inmueble incluya a los servicios públicos suministrados en benefi cio del bien; y

b) Las fi rmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.


RTF N° 05460-2-2003 (24/09/2003) “Respecto al reparo por gastos ajenos al giro del negocio correspondientes al pago de alquiler de inmueble, de autos se aprecia que el inmueble es utilizado a la vez como vivienda del trabajador y su familia, supuesto que constituye un acto de liberalidad de la empresa y por tanto no confi gura como gasto deducible a efecto de determinar el Impuesto a la Renta, así como es utilizado como lugar donde se realizan actividades de la empresa como reuniones con clientes, lo cual si guarda

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relación de causalidad con la generación de la renta y por tanto se trata de un gasto deducible, correspondiendo que la Administración determine en qué proporción el inmueble es utilizado para uno y otro fi n, a efecto de determinar el importe del gasto que procede ser deducido”.

RTF N° 00602-4-2000 (14/07/2000) “Se establece (...) que la Administración debe emitir nuevo pronunciamiento, ya que la deducción de los gastos de luz, agua y tributos municipales, solo es aceptable en la proporción que corres-ponda al área del primer piso que ocupa el negocio del recurrente”.

RTF N° 10042-3-2007 (23/10/2007)“Se confi rma la apelada en cuanto al reparo al gasto por lavado de frazada del gerente al ser ajeno al giro del negocio. Se confi rma la apelada en cuanto al reparo por adquisición de polos y shorts y alquiler de inmueble, debido a que no se ha acreditado la causalidad de los gastos”.

RTF N° 03458-3-2005 (01/06/2005)“Se revoca la apelada en cuanto a los reparos al gasto y crédito fi scal respecto del alquiler de un local que era de propiedad de una empresa vinculada económicamente, así como los reparos al gasto por los consumos de agua, luz y teléfono en el mismo local. Se señala que en tanto la Administración sustentó la apelada en que la recurrente no acreditó el uso efectivo del inmueble alquilado, resultaron irrelevantes los argumentos de esta referidos a la vinculación económica con dicha empresa y a la legalización de fi rmas del contrato de arrendamiento, puesto que tales temas no se encuentran orientados a acreditar el uso efectivo del predio. Se acredita la necesidad que tuvo la recurrente de agenciarse otro local a fi n de asegurar la continuidad de su actividad económica generadora de renta, mediante una resolución de desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que haya tomado la precaución de alquilar otro inmueble, aún cuando no se hubiera producido el traslado del negocio, por lo que el gasto efectuado para tal fi n cumple con el principio de causalidad”.

RTF N° 00536-3-2008 (15/01/2008)“Se confi rma en lo demás que contiene. Se indica que al no haber presentado la recurrente los comprobantes de pago correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2001, emitidos por el arrendador, que permitieran sustentar costo o gasto para efectos tributarios (Recibos por Arrendamiento), según lo previsto por el inciso a) del numeral 6.2 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago aplicable al caso de autos, se incurrió en lo establecido por el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo Nº 774, que dispone que no son deducibles para la determinación de la renta de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas esta-blecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que procede mantener el reparo al gasto por alquileres”.



ERRORES FRECUENTES- Sustento del gasto por alquiler únicamente con contrato con firmas legalizadas.- Deducción del Impuesto Predial de un inmueble alquilado.- Deducción de alquiler de almacén en meses de inutilización.- Deducción del íntegro de los arbitrios de inmueble alquilado compartido con otra empresa.

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ERROR N° 14DEDUCCIÓN DE PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA

Lamentablemente es usual que las empresas se enfrenten con serias difi cultades para cobrar sus acreencias, pues la morosidad en el pago de sus clientes puede obedecer a múltiples causas, entre las que se destacan la falta de liquidez, deshonestidad o insatis-facción con el servicio adquirido. No obstante, e independientemente de la percepción del ingreso, las empresas se encuentran obligadas a tributar con el Impuesto a la Renta, pues como ya se ha visto en el Error Nº 1, el reconocimiento de ingresos se rige por el criterio de lo devengado. Bajo ese escenario, es posible que una empresa grave ingresos devengados que no podrá cobrar a lo largo del tiempo.

Es por ello, que la normativa tributaria ha previsto la posibilidad de deducir como gas-to aquel ingreso que en un inicio fue gravado con el impuesto, siempre que respecto a este se determine la imposibilidad de su cobranza, conforme los requisitos para ello establecidos. En tal sentido, nos abocaremos únicamente a las provisiones por deudas incobrables dedu-cibles para las empresas que no pertenecen al Sistema Financiero Nacional.



(…)

i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”.

(Primer párrafo del inciso I) del art. 37 de la LIR)

1. DEUDAS QUE NO CALIFICAN COMO INCOBRABLES

Ahora bien, no todas las deudas que la empresa no cobra pueden ser deducidas, pues ello signifi caría fl exibilizar de manera exagerada la capacidad para aumentar gastos deducibles y neutralizar la aplicación del principio del devengado. En efecto, nuestra legis-lación ha considerado excluir a aquellas deudas que ya sea por las partes que las contraen, las garantías que las protegen o por las facilidades de pago otorgadas que no presentan sufi cientes indicios de una legítima y valedera difi cultad en su cobro.

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“No se reconoce el carácter de deuda incobrable a:

(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.

(ii) Las deudas afi anzadas por empresas del sistema fi nanciero y bancario, garantizadas me-diante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de pro-piedad.

(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa”.(Segundo párrafo del inciso I) del art. 37 de la LIR)

1.1. Deudas contraídas entre partes vinculadas

Los supuestos de vinculación se encuentran previstos en el artículo 24 del Regla-mento de la LIR y han sido objeto de desarrollo en el Error Nº 7 de la presente obra. En términos generales, la vinculación entre empresas supone un análisis de los resultados económicos como conjunto de las partes que ostentan la vinculación y no por separado, a efectos de esclarecer el verdadero impacto tributario.

En ese sentido, si las partes involucradas son vinculadas, no cabría pensar en una legítima difi cultad para el cobro de la acreencia, pues la decisión de honrar la deuda pare-ciera no ser del todo independiente y ajena a la voluntad de la empresa acreedora cuando estamos frente a un supuesto de vinculación. Así por ejemplo, si la vinculación es dada por compartir a los mismos directores, resultaría absurdo pretender otorgarle la calidad de inco-brable a una deuda cuya decisión de ser honrada recae sustancialmente en personas que comparten los intereses con la empresa acreedora.

De igual forma, y con mayor sustento aun, al ser las partes vinculadas tratadas como un conjunto económico, la normativa intenta evitar el otorgamiento de un benefi cio tributario no real. En efecto, carecería de sentido reconocer inicialmente el gasto de una de las empre-sas vinculadas para posteriormente reconocer también el mismo gasto (en calidad de deuda incobrable) para la otra obteniendo así un doble gasto para el conjunto económico, con el consecuente perjuicio fi scal.

Cabe señalar que a efectos de la califi cación como deuda que no puede ser tratada como incobrable para fi nes tributarios, la vinculación entre las partes puede incluso presen-tarse con posterioridad al nacimiento de la deuda, en cuyo caso, de no haber sido previa-mente deducida (pues no se presentaba el impedimento de la vinculación), ya no podrá ser materia de deducción.


“3) Para efectos del acápite (i) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la ce-lebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurí-dico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

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b) Alguno de los supuestos previstos en el Artículo 24 del Reglamento que ocasione la vincu-lación de las partes”.

(Numeral 3 del inciso f) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

1.2. Deudas afianzadas o garantizadas

Siendo el objeto de la constitución de fi anzas o garantías el asegurar el cumplimiento de la deuda contraída, resulta coherente excluir como deudas incobrables a aquellas que gozan de este tipo de protección, toda vez que el riesgo de su incobrabilidad se ve anulado ante la posibilidad legal de ejecutar la fi anza o garantía y hacer el cobro de esta.

Ahora bien, cabe señalar que la parte de la deuda a la que no alcanza la garantía, ya sea desde su afectación o posteriormente como resultado de su ejecución, podrá valida-mente considerarse como incobrable.


“4) Para efectos del acápite (ii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley:

a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda opera-ción garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.

b) Podrán califi car como incobrables:

i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fi anza o garantía.

ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fi anza o las garantías”.



Informe N° 141-2005-SUNAT/2B0000 (04/07/2005)“1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecución de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán califi car como deuda incobrable para fi nes de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

2. No existe procedimiento alguno que permita califi car la deuda garantizada totalmente con hipo-teca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria”.

1.3. Deudas prorrogadas o renovadasCuando el acreedor otorga un plazo mayor para el vencimiento de la deuda, ya sea

mediante su prórroga o su renovación bajo otras condiciones, reconoce que esta podrá ser

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objeto de cobro, en virtud de las facilidades otorgadas. Así, mientras la deuda no se encuen-tre vencida producto de su prórroga o renovación, no podría alegarse su incobrabilidad.


“5) Para efectos del acápite (iii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley:

a) Se considera deudas objeto de renovación:

i) Sobre las que se produce una reprogramación, refi nanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos crédi-tos.

b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de estas se podrá deducir en tanto califi quen como incobrables”.


NO SE RECONOCE COMO PROVISIONES DE DEUDAS INCOBRABLES

Deudas contraídas entre partes vinculadas.

Deudas afianzadas por empresas del sistema bancario y financiero.

Deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

2. REQUISITOS PARA QUE UNA DEUDA CALIFIQUE COMO INCOBRABLE Hasta aquí hemos observado aquellas deudas que no podrían califi car como inco-

brables a efectos de su deducción, siendo que para el resto de deudas cabe la posibilidad de califi car como tales en la medida en que se cumplan con algunas condiciones previstas por la norma reglamentaria.


“2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:

a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de difi cultades fi nancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los cré-ditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la docu-mentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido

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más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha”.

(Literal a) del numeral 2 del inciso f) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

2.1. Deuda vencidaEl requisito general para que una deuda califi que como incobrable es reconocer que

esta se encuentra vencida al momento de hacer su provisión como tal, por lo que si esta es objeto de prórroga o renovación posterior no podría ser deducible correspondiendo revertir la provisión.

2.2. Acreditación de dificultades financieras del deudor que haga previsible la incobra-bilidad de la deudaAhora bien, no basta con que la deuda se encuentre vencida, sino que adicional-

mente deberá demostrarse las difi cultades fi nancieras del deudor que hagan previsible la incobrabilidad de la misma. Dichas difi cultades serán demostradas mediante cualquiera de las siguientes formas:

(i) Análisis periódicos de los créditos concedidos. Así por ejemplo, de establecerse mediante informe estadístico que el deudor no ha cumplido en reiteradas opor-tunidades con honrar varias de las deudas anteriormente contraídas con la em-presa, bien podría sostenerse en base al historial de dicho cliente que tampoco cumplirá con pagar la deuda objeto de la provisión de incobrable.

(ii) Documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda. En este caso, el deudor podría haber cumplido siempre con el pago de sus obligaciones frente a la empresa, no obstante, podría presumirse las difi cultades fi nancieras para el pago de una deuda vencida si esta no ha sido honrada a pesar de las reiteradas solicitudes de la empresa acreedora y gestiones efectuadas para su cobro. Estas solicitudes y gestiones pueden acreditarse mediante las cartas notariales notifi cadas para tales efectos, o la contratación de empresas de cobranzas.

(iii) Protesto de documentos. Tratándose de deudas recogidas en títulos valores, bas-tará con efectuar el protesto de este para que proceda la califi cación de deuda incobrable.

(iv) Inicio de procedimientos judiciales de cobranza. Una vez vencida una deuda, el acreedor no tiene por qué dar facilidades para su pago ni esperar que su cliente hago caso de sus solicitudes de pago para poder iniciar un procedimiento judicial para su cobro. Iniciado dicho procedimiento (entendemos con la resolución que admite la demanda), podrá califi carse a la deuda como incobrable.

(v) Hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento. Bajo este supuesto, las empresas solo tendrían que esperar un año desde el venci-miento de la deuda para poder califi carla como incobrable.

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LA EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS DEL DEUDOR SE DEMUESTRA

Análisis periódicos de cré-ditos concedidos o por otros medios.

Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documenta-ción que evidencie gestiones de cobro, protesto de documentos o inicio de procedimientos judicia-les de cobranza.

Hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de venci-miento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha.


RTF N° 09882-1-2001 (18/12/2001)“Se confi rma la apelada respecto del reparo a la provisión por cuentas de cobranza dudosa, debido a que no obra en autos documento alguno que acredite que los agricultores hayan tenido difi cultades fi nancieras que hicieran previsible el riesgo de incobrabilidad, o se haya demostrado su morosidad mediante documentos que evidencie las gestiones de cobro luego de vencida la deuda, o que hubiera transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obli-gación sin que este haya sido satisfecha”.

RTF N° 02235-2-2003 (25/04/2003) “En cuanto a la deducibilidad se indica que de la revisión de las comunicaciones realizadas entre las partes se tiene que si bien se ha acreditado la morosidad de la empresa deudora, durante el periodo acotado no había un riesgo de cobrabilidad acreditado, pues esta señaló en reiteradas oportunidades que procedería a cumplir con su obligación”.

RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005)“Se revocan los reparos por provisiones de cobranza dudosa sobre deudas de municipios toda vez que si bien la recurrente, a efecto de demostrar que ejecutó acciones frente a algunos mu-nicipios, aportó como medios probatorios órdenes de corte y rehabilitación, dichas acciones no corresponden a acciones de cobranza ni de inicio de procedimientos judiciales, siendo además que pertenecen a los años 2001 y 2002, que no constituyen materia de reparo, no obstante, al no encontrarse en discusión que la antigüedad de las deudas es mayor a 12 meses, en aplicación de lo previsto en el numeral 1 del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la provisión efectuada por la recurrente resulta arreglada a ley”.


Directiva N° 010-99/SUNAT (20/08/1999)“Precísase que uno de los medios para demostrar la existencia de difi cultades fi nancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14 de la Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845 y modifi catoria”.

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3. REQUISITOS PARA DEDUCIR EL GASTOA efectos de poder deducir el gasto se requiere:a) Efectuar la provisión contable de deuda incobrable en el momento en que la deu-

da cumpla con los requisitos para ser califi cada como tal.b) La provisión contable de deuda incobrable debe fi gurar al cierre de cada ejercicio

en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Sobre el particular, tenemos que solo se aceptará válido el cumplimiento del presente requisito en la medida en que el referido libro se encuentre previamente legalizado o la provisión se efectúe en hoja anexa previamente legalizada, tal como ha sido el criterio a nivel jurisprudencial.

c) El monto de la provisión debe ser equitativo, es decir, guardar relación con la parte o el total si fuere el caso, del monto de la deuda que se estime de cobranza dudosa.


RTF N° 02235-2-2003 (25/042003) “El protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

RTF N° 09308-3-2004 (26/11/2004)“No es deducible la provisión para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada”.

RTF 00590-4-2002 (31/01/2002) “Se confi rma la apelada. Se establece que no procede la deducción de la provisión por cobranza dudosa por cuanto no se encuentra discriminada en el Libro de Inventarios y Balances tal como lo establece el numeral 2, inciso f del artículo 21 del reglamento del Impuesto a la Renta, sino en un anexo que no se encuentra legalizado”.

RTF N° 01317-1-2005 (01/03/2005)“Se declarará nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo por cuentas de cobranza dudosa y la sanción impuesta ya que si bien el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2001 consigna globalmente el importe de la provisión de cobranza dudosa, en hoja legalizada anexa al mismo se consigna el detalle de las acreencias que conforman las referidas cuentas, como son la identifi cación del cliente, el número del documento que tendría la condición de co-branza dudosa y el importe de la provisión, los que permiten verifi car la condición de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, razón de ser del requisito del registro discriminado de la provisión, por lo que cabe entender cumplido el citado requisito, pre-cisando que dicho criterio ha sido recogido en la RTF Nº 1001-4-2001, rechazándose la discrimi-nación de la provisión efectuada en hojas sueltas anexas no legalizadas, según RTF Nº 590-4-2002, lo que no ocurre en el presente caso en el que el anexo al Libro de Inventarios y Balances presentado esta legalizado”.

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RTF N° 00704-1-2004 (10/02/2004)“Se mantiene el reparo a gastos a las provisiones de deudas de cobranza dudosa, ya que no se acredita que estas sean realmente tales, precisándose que según la Resolución Nº 1829-1-2003, el detalle de la provisión realizada en un listado anexo no legalizado, no es parte del Libro de Inventarios y Balance, incumpliéndose con el numeral 2 del literal f) del artículo 21 del Decreto Supremo Nº 122-94-EF”.

RTF N° 02116-5-2006 (25/04/2006)“Se confi rma el reparo por provisión de cobranza dudosa no sustentada con comprobantes, pues si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectuada, la tenencia de los comprobantes vinculados, estos prueban la existencia, origen y antigüedad de los créditos, por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deducción”.

4. CASTIGO DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSASi bien la norma reglamentaria establece las condiciones que deberán cumplirse para

efectuar el castigo de la provisión de deuda incobrable, lo cierto es que el castigo no origina la deducción sino que mantiene la previamente originada por la provisión efectuada.


“g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:

1. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

Tratándose de Empresas del Sistema Financiero, estas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuer-do deberá ser ratifi cado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifi que que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referi-da constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo.

2. Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, conside-rará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

3. Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acree-dores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada ‘Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración’”.(Inciso g) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

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Oficio N° 009-2004-2B0000 (05/02/2004)“A fi n de dar cumplimiento a lo establecido en el numeral 1 del inciso g) del artículo 21 del Re-glamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la constancia de irrecuperabilidad deberá emitirse en el ejercicio gravable en el cual se efectúe el castigo, con lo cual aun cuando la SBS pro-porcione dicha constancia por las deudas materia de los castigos efectuados en los ejercicios anteriores, ello no implica subsanar los castigos indebidos que se hubieran efectuado en dichos ejercicios”.

ERRORES FRECUENTES

- Deducir las deudas incobrables mediante la emisión de notas de crédito.- Deducir como deuda incobrable cuyo deudor participa como asociado en contrato de asociación en participa-

ción con el acreedor.- Deducir deudas incobrables provisionadas de manera global.- Deducir el total de una deuda parcialmente garantizada.

REGLAS PARA EFECTUAR LA PROVISIÓN DE DEUDAS INCOBRABLES

1. El carácter de deuda incobrable deberá de verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable.2. Se debe demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de

incobrabilidad.3. La provisión al cierre del ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.4. El monto de la provisión debe ser equitativa con el monto de la deuda que se estime incobrable.

Caso práctico

La empresa Merlín S.A. comercializa bienes al crédito por 12, 18 y 24 meses. Al respecto, se sabe que un cliente que había adquirido bienes en el mes de abril y al que se le otorgó un crédito de 18 meses debiendo cumplir pagos de S/. 400 mensuales se había atrasado en el pago de es-tos a partir de la cuota cinco (setiembre a diciembre); no obstante, las gestiones de cobro realiza-das por la empresa. Ante este incumplimiento por parte de la persona, la empresa ha efectuado el siguiente asiento en el mes de diciembre:

_______________ x ______________12 Clientes 5600 129 Cobranza dudosa 12 Clientes 5600 121 Facturas por cobrar

x/x Por la reclasifi cación de la cuenta incobrable_______________ x ______________

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68 Provisiones del ejercicio 5600 684 Cuentas de cobranza dudosa19 Provisión para cuentas de cobranza dudosa 5600 192 Clientesx/x Por el riesgo de incobrabilidad de las 14 cuotas pendientes (S/. 400 c/u)_______________ x ______________

¿Será aceptado tributariamente?

Solución

Conforme con lo anterior, si a un cliente se le otorga facilidades para pagar su obligación en cuotas, no obstante se pueda demostrar las difi cultades fi nancieras del deudor, si aún no están vencidas estas, no resulta admitible la provisión por cobranza dudosa para fi nes tributarios. Lo anterior signifi ca que, solo se admitirá como gasto la porción de la deuda que corresponde al ejercicio 2009 que se encuentra vencida (4 cuotas de setiembre a diciembre de S/. 400 cada una) como a continuación se grafi ca:

4 Cuotas vencidas Cuotas por vencer (10 cuotas de S/. 400)no pagadas (S/. 1600)

Provisión no admitida

Es importante señalar respecto a la acreditación de las difi cultades fi nancieras del deudor que basta que se cumpla con cualquiera de estas pruebas para entender cumplido este requisito. Así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5349-3-2005 que aunque no se haya acreditado que se ejecutó acciones de cobranza, resulta deducible dado que la antigüedad de la deuda es mayor a 12 meses, pues se cumple con uno de los supuestos contemplados en la norma. Igualmente, se entiende que no obstante no cumpla con los doce meses pero se demuestre las difi cultades del cliente, tal como mediante las gestiones de cobro, ello sería sufi ciente para que sea aceptada la provisión.

Que la provisión al cierre de cada ejercicio fi gure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada[1]. Respecto de esta condición el Tribunal Fiscal ha señalado en distinta jurispru-dencia, tal como la RTF 4721-4-2007, que la provisión por incobrable puede sustentarse vía la presentación de registros auxiliares al Libro de Inventarios y Balances, legalizado incluso en la fecha de respuesta del requerimiento, pues ello no afecta la validez de la información.

En el caso que no se encuentre detallado los importes que contiene la provisión el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 06985-3-2007 que no se cumple con el criterio de discriminación confi rmando el reparo de la Administración.

Que la provisión sea equitativa, es decir, que guarde relación con la parte o el total si fuere el caso que se estime de cobranza dudosa.

[1] Respecto a este punto, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF 7447-3-2008 que el requisito de discriminación debe entenderse que alude al detalle de la Cuenta 19: Provisión para cuentas de cobranza dudosa.

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ERROR N° 15DONACIONES NO ADMITIDAS

Las donaciones, ya sean en dinero o en especie, son por naturaleza actos de libe-ralidad a favor de terceras personas. Al ser un acto sin una contraprestación económica no contribuye directamente a la generación de rentas gravadas, aun cuando podría entenderse que de ser un acto debidamente publicitado el benefi cio indirecto lo otorga el mejoramiento de la imagen de la empresa frente a la sociedad.

En ese sentido, hemos visto en el Capítulo 1 que tales gastos no cumplirían con el principio de causalidad, al no ser destinados a la generación de rentas gravadas ni al man-tenimiento de su fuente. Incluso, la norma legal prohíbe de manera expresa los gastos por donaciones.



(…)

d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley”.

(inciso d) del art. 44 de la LIR)

Como se observa, esta disposición señala como excepción a la prohibición a las donaciones que cumplan con lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la referida norma. Por lo tanto, corresponde hacer referencia a cuáles son las condiciones que deberán cumplir las donaciones para que a pesar de su naturaleza de liberalidad puedan ser tomadas como una gasto deducible, y cuya inobservancia ha generado numerosos reparos por el error en la deducción del gasto.

1. REQUISITOS DE LAS DONACIONESLas empresas deben tener especial atención para proceder a la deducción de un acto

de liberalidad, pues se deberá cumplir con requisitos sustanciales y formales a efectos de que sea admitida su deducción.



(…)

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x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fi nes de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fi nes: (i) benefi cencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científi cas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) sa-lud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fi nes semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la califi cación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refi ere el Artículo 50”.

(Inciso x) del art. 37 de la LIR)

2. REQUISITOS DEL DONATARIOLa primera condición la constituye la calidad del benefi ciario de la donación. Única-

mente podrán ser benefi ciarias:Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, quedando excluidas las

empresas del estado.Las entidades sin fi nes de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los

siguientes fi nes: (i) benefi cencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) cultu-rales; (v) científi cas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fi nes semejantes.

Ahora bien, estas entidades deberán contar previamente con la califi cación de “en-tidades preceptoras de donaciones” por parte del Ministerio de Economía y Finanzas me-diante Resolución Ministerial. Para estos efectos, dichas entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, es recomendable que las empresas que pretendan efectuar una donación a estas entidades y deducir su gasto verifi quen que estas cuenten con esta certifi cación antes de realizar el acto.


“s) Tratándose de la deducción por donaciones prevista en el inciso x) del Artículo 37 de la Ley:

1. Los donantes deberán considerar lo siguiente:

1.1 Sólo podrán deducir la donación si las entidades benefi ciarias se encuentran califi cadas pre-viamente por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones.

(…)

2. Los donatarios tendrán en cuenta lo siguiente:

2.1 Deberán estar califi cados como entidades perceptoras de donaciones:

Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la Ley, se encuentran califi cadas como entidades perceptoras de donaciones, con carácter permanente. No requieren inscribirse en el ‘Registro de entidades perceptoras de donaciones’ a cargo de la Sunat”.

(Numeral 1.1 y 2.1 del inciso s) del Reglamento de la LIR)

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3. REQUISITOS FORMALESLas donaciones constituyen entrega en propiedad de bienes o dinero a título gratuito,

por lo tanto, la norma exige que se acredite documentariamente dicha transferencia a efec-tos de cumplir con la fehaciencia necesaria.

Recordemos que toda transferencia de bienes a título gratuito exige el cumplimiento de la obligación de emitir el correspondiente comprobante de pago, de conformidad con lo dispuesto por el RCP.

No obstante, la norma reglamentaria establece adicionalmente otros requisitos do-cumentarios.


“1.2 La realización de la donación se acreditará:

i) Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la reso-lución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de donaciones a entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas.

ii) Mediante el ‘Comprobante de recepción de donaciones’ a que se refi ere el numeral 2.2 del presente inciso, tratándose de donaciones a las demás entidades benefi ciarias”.

(Numeral 1.2 del inciso s) del Reglamento de la LIR)

BENEFICIARIO REQUISITO ACREDITACIÓN

Entidades y dependencias del Sec-tor Público Nacional. No ser empresa del Estado.

Acta de entrega y recepción del bien donado.

Copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada.

Entidades sin fines de lucro.Calificadas previamente como en-tidades perceptoras de donaciones por el MEF.

Comprobante de recepción de do-naciones.

Ahora bien, la norma reglamentaria exige que tanto la resolución como el compro-bante de recepción de donaciones que emitan los benefi ciarios debe contener necesaria-mente la siguiente información:

Los datos de identifi cación del donante: nombre o razón social, número de Registro Único de Contribuyente, o el documento de identidad personal que corresponda, en caso de carecer de RUC.

Los datos que permitan identifi car el bien donado, su valor, estado de conservación, fecha de vencimiento que fi gure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o em-paque de los productos perecibles, de ser el caso, así como la fecha de la donación.

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Cualquier otra información que la Sunat determine mediante Resolución de Super-intendencia.

4. REQUISITOS DE LA ENTREGA DEL BIEN DONADOExisten dos condiciones referidas a la entrega del bien donado, las que están orien-

tadas a salvaguardar la justifi cación de la donación (tratándose de bienes perecibles) y la fehaciencia de la misma (tratándose de donaciones en dinero).

Así, tratándose de bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que fi gure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un plazo que permita su utilización.

Por su parte, se exige que la donación de dinero se realice utilizando los medios de pago, que la norma de bancarización desarrollada en el capítulo prevé, cuando la suma donada sea a partir de los US $ 1000 o S/. 3500.

5. OPORTUNIDAD DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTOSi bien la regla general que determina la oportunidad en la deducción del gasto la

rige el criterio del devengado, en el caso particular del gasto por concepto de donaciones la norma reglamentaria ha especifi cado en qué ejercicio el gasto será reconocido, en función del tipo de bien objeto de la donación.

BIEN OBJETO DE LA DONACIÓN EJERCICIO EN QUE SE DEDUCE EL GASTO

Efectivo En el que se entregue el monto al donatario.

Inmuebles En el que se eleve a escritura pública en la que se identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario.

Bienes muebles registrablesEn el que conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso.

Títulos valores (cheques, letras de cambio y otros documentos similares) En el que sean cobrados.

Otros bienes muebles

En el que conste en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus características, valor y estado de conservación, en el que se dejará constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.

6. IMPORTE DEL GASTO A DEDUCIREn lo que se refi ere al importe del gasto por concepto de donaciones existen dos limi-

taciones, la primera referida al valor asignado al bien individualmente donado, y la segunda referida al monto total máximo a deducir por ejercicio permitido.

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VALOR DE LOS BIENES DONADOS

Bienes importados con liberación de derechos: el valor que se les asigne quedará disminuido en el monto de los derechos liberados.Bienes muebles e inmuebles: no podrá ser en ningún caso superior al costo computable de los bienes donados.Bonos suscritos por mandato legal: será el valor nominal.Bonos no adquiridos por mandato legal: será valor de mercado.

7. MONTO MÁXIMO DEDUCIBLE POR EJERCICIO Finalmente, una vez cumplidas las condiciones descritas el gasto de la donación

podrá deducirse en la medida en que no exceda el límite del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas. En caso de superar el referido límite no podrá deducirse el exceso.

Caso práctico

La empresa Sambil S.A. durante el año 2010 realizó donaciones en efectivo al Ministerio de Salud (Minsa) y a la Asociación Alas de Ángel (AAA), entidad sin fi nes de lucro reconocida como entidad perceptora de donaciones por el Ministerio de Economía y Fianzas.

Datos adicionales:

Renta neta del ejercicio S/. 950 000

Donación a Minsa S/. 45 000

Donación a AAA S/. 10 000

La empresa, nos consulta si las sumas entregadas serán deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría.

Respuesta:

De acuerdo con el inciso x) del artículo 37 de la LIR serán deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgados a favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fi nes de lucro, siempre que dichas entidades cumplan con la califi ca-ción previa de entidades perceptoras de donaciones del Ministerio de Economía y Finanzas, en la medida que no excedan el 10% de la renta neta de tercera categoría.

El Minsa es una entidad que pertenece al Sector Público Nacional, por lo que no requiere califi ca-ción previa de parte del MEF y AAA sí cumple con la mencionada califi cación de donaciones, por lo tanto, los montos donados serán deducibles totalmente, si no exceden el 10% de la renta neta.

Renta neta del ejercicio

RENTA NETA DEL EJERCICIO S/. 950000

DONACIÓN A MINSA S/. 4500000

DONACIÓN A AAA S/. 10000

S/. 55000

RENTA NETA IMPONIBLE S/. 1005000

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Límite para donaciones (10% de S/. 1 005 000) S/. 100 500

Donación realizada S/. 55 000

Gasto aceptado por donaciones S/. 55 000

Podemos observar que el límite máximo de donaciones está muy por encima del monto que ha sido donado por la empresa, por lo mismo, se podrá deducir el íntegro del importe que fue donado al Minsa y a la AAA.


Informe N° 062-2004-SUNAT/2B0000 (19/04/2004)

“1. Las donaciones efectuadas en favor de las Municipalidades se encuentran inafectas del IGV, siempre y cuando las mismas hayan sido aprobadas mediante Resolución Ministerial emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas.

En este caso, para la expedición de la Resolución de aprobación de las donaciones, las Mu-nicipalidades deberán presentar ante el Sector correspondiente, entre otros, el Acuerdo de Concejo Municipal o Regional, de corresponder, mediante la cual se acepta la donación.

2 Las donaciones que sean efectuadas en favor de las Municipalidades, por las empresas del sector privado, podrán ser deducidas como gasto, a efecto de que determinen su renta neta de tercera categoría, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales establecidos por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.

Para tal efecto, el Concejo Municipal –provincial y distrital– será el órgano encargado de emitir el Acuerdo de Concejo correspondiente aceptando las donaciones que se efectúen a su favor, a fi n de dar cumplimiento con lo dispuesto por el numeral 2.5 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE DONACIONES

Deducir la donación efectuada a colegio o universidad privada.

Deducir la donación efectuada a empresa del Estado.

Deducir la donación efectuada a favor de personas naturales damnificadas en zona de desastre.

Deducir por donación el valor de mercado del activo donado.

Deducir la donación entregada mediante cheque diferido en el ejercicio de su emisión y no en el ejercicio en que se cobra.

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ERROR N° 16GASTOS DE EMPRESAS UNIPERSONALES

Las empresas unipersonales son fi guras jurídicas que únicamente han sido creadas en el Derecho Tributario para fi nes fi scales. En efecto, esta fi gura jurídica no encuentra ori-gen en las normas societarias ni mercantiles, sino en las normas tributarias.

Así, una empresa unipersonal la constituye básica e íntegramente una persona natu-ral que se dedica a actividades de tercera categoría, es decir, comerciales o mercantiles, y que no se ha constituido como una empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL).

En tal sentido, a diferencia de las EIRL, las empresas unipersonales no cuentan con un patrimonio propio distinto al de la persona natural que la compone, y por tanto, la responsabilidad alcanza a esta como tal. Asimismo, tampoco son una persona jurídica, no obstante, la LIR las considera como tales a efectos de su afectación.

Ahora bien, cabe precisar que nada impide que la persona natural que compone la empresa unipersonal a su vez genere rentas de trabajo o de capital. No obstante, deberá identifi carse el origen de dichas rentas a efectos de poderlas atribuir a la persona natural o a la empresa unipersonal y con ello aplicar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente.

No obstante, no podemos perder de vista que tanto la persona natural como la em-presa unipersonal son un mismo sujeto, y bajo ese entendido, no podrán establecerse rela-ciones jurídicas entre ambas, es decir, no podrían celebrarse contratos civiles, mercantiles o laborales entre ellas pues no se confi guraría un acuerdo de voluntades con efectos jurí-dicos.

1. REMUNERACIÓN DEL TITULARLas empresas unipersonales podrán contar con trabajadores por los cuales pueda

deducir todos los gastos asociados a la planilla, tendiendo en cuenta las limitaciones res-pecto al valor de mercado de las remuneraciones que para tal efecto establece la LIR a los parientes del titular de la empresa unipersonal y que será desarrollado en el Error Nº 18.

Sin embargo, existe una prohibición específi ca para las empresas unipersonales res-pecto a la deducción del gasto por remuneraciones y es la referida a aquella que corres-ponda a la persona natural que compone la empresa unipersonal. Efectivamente, si bien es reconocido que esta trabaje para su empresa, también lo es que la renta que pueda percibir por ello será considerada como parte de las rentas de la empresa de tercera categoría.


“El titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas”.

(Tercer párrafo del art. 14 de la LIR)

200


En tal sentido, no podría deducirse la remuneración asignada a la persona natural que compone la empresa unipersonal, pues dicha remuneración constituye renta gravada de tercera categoría de la empresa unipersonal. En la misma línea, tampoco los gastos rela-tivos a los benefi cios laborales que le corresponderían de validarse una relación laboral, lo cual no es reconocido en el caso de las empresas unipersonales.

2. GASTO POR ARRENDAMIENTO Y MANTENIMIENTO DE INMUEBLEComúnmente, las empresas unipersonales realizan sus actividades en el mismo in-

mueble que la persona natural que la compone utiliza como vivienda. En tales casos, la nor-ma prevé ciertas limitaciones en cuanto a la deducibilidad de los gastos que dicho inmueble puede generar, dado que se encuentra dedicado parcialmente a la generación de rentas de la empresa unipersonal. En efecto, tributariamente será aceptado hasta el 30% del gasto por arrendamiento del inmueble y el 50% de los gastos de mantenimiento.



(…)

s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gra-vada.

Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo se aceptará como deduc-ción el 30% del alquiler. En dicho caso solo se aceptará como deducción el 50 % de los gastos de mantenimiento”.

(Inciso s) del art. 37 de la LIR)

Ahora bien, los conceptos que comprenden los gastos de mantenimiento deberían ser interpretados con la sufi ciente amplitud como para evitar que el gasto sea reparado al pretender deducir su integridad. Así, bien podría considerarse mantenimiento a las restaura-ciones del inmueble, así como también a los servicios públicos de luz, agua y teléfono que dicho inmueble consuma.

3. GASTOS POR PRIMAS DE SEGURO DE INMUEBLEBajo la misma lógica que recae sobre la deducción de gastos por arrendamiento y

mantenimiento del inmueble expuesta, el gasto por primas de seguro que cubran riesgos sobre la casa de propiedad de la persona natural que es utilizada parcialmente como ofi cina también será admitido hasta un 30% de esta.

Cabe precisar que aunque la norma no lo señale expresamente, consideramos pruden-te aplicar dicha limitación incluso cuando la casa asegurada no sea de propiedad de la persona natural, pero sea utilizada por esta como casa habitación en virtud de un contrato de alquiler.

201




(…)

c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes producto-res de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.

Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30% de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como ofi cina”.

(Inciso c) del art. 37 de la LIR)

4. DEPRECIACIONES Si bien es admitido el gasto por depreciación de los activos de las empresas, dicho

concepto resulta de difícil aplicación tratándose de empresas unipersonales, toda vez que estas no tienen un patrimonio propio y distinto al de la persona natural que la compone. Así, los bienes que adquiera esta deberán ser necesariamente utilizados en las actividades de la empresa para poder admitir el gasto por depreciación que pueda generar.

En ese sentido, no todo activo podrá generar una depreciación admitida tributaria-mente, pues si se comprueba que este es utilizado por la persona natural en sus actividades personales y no para la empresa, no se admitirá el gasto relacionado.


RTF N° 11322-3-2007 (27/11/2007) “Se confi rma la apelada en cuanto al reparo al gasto por depreciación, ya que se encuentra arreglado a ley. Se indica que el recurrente no ha acreditado el valor de adquisición de los bie-nes del activo fi jo sobre el cual se determinará su desgaste o agotamiento que consiste en la depreciación correspondiente. Se señala que este Tribunal en la Resolución N° 941-2-2001 ha establecido que tratándose de empresas unipersonales a las que se les reconoce una entidad contable para diferenciarlas de las personas naturales que las constituyen, no resulta posible efectuar un aporte de capital o cualquier otra transferencia entre estas y el propietario debido a que no poseen un patrimonio propio, ya que para que se produzca alguna transferencia es necesaria la existencia de dos sujetos: el adquirente y el transferente. Se indica que el hecho que el recurrente no constituya un titular diferente a la persona natural por la empresa unipersonal que desarrolla, determina que en estas circunstancias quien adquirió los bienes fue la persona natural a quien se le atribuiría la propiedad, por tanto la adquisición de los bienes del activo fi jo del recurrente está relacionada con las operaciones de compra realizadas por este a los valores de adquisición, no habiendo acreditado el recurrente con la documentación respectiva el valor de adquisición de dichos bienes”.

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RTF N° 07819-2-2005 (27/12/2005)“Si bien la empresa unipersonal es titular de actividad empresarial, jurídicamente no posee pa-trimonio propio, independiente del correspondiente al titular, siendo que para determinar si un bien o derecho forma parte de su activo se debe verifi car su utilización o empleo efectivos en el desarrollo de actividades, lo cual se ha acreditado en autos”.

RTF N° 05947-2-2006 (03/11/2006)“Para distinguir los bienes y/o derechos que forman parte del activo y patrimonio contables de la empresa unipersonal, resulta indispensable establecer aquellos que son afectados a sus activi-dades económicas”.

RTF N° 01093-2-2007 (15/02/2007)“En cuanto al Impuesto a la Renta de 1999 se indica que el recurrente poseía una empresa uni-personal dedicada a la operación y distribución de combustible, negocio que desarrollaba sobre el inmueble de su propiedad, por lo que se debió considerar al citado inmueble como activo de la citada empresa y gravar con el Impuesto a la Renta la transferencia efectuada”.



ERRORES FRECUENTES DE LAS EMPRESAS UNIPERSONALES

Deducción de intereses por préstamo efectuado por la persona natural a favor de su empresa unipersonal.

Deducción de gastos por alquiler de bien de propiedad de la persona natural que compone la empresa unipersonal.

Deducción de gastos por asesorías profesionales efectuados por la persona natural a favor de su empresa unipersonal.

Deducción del gasto por remuneración del trabajo de la persona natural que compone la empresa unipersonal.

Deducción de la aportación a EsSalud seguro regular de la persona natural que compone la empresa unipersonal.

Deducción del 100% de los arbitrios, del servicio de pintura de la fachada del inmueble o de los servicios de gasfitería, cable, luz, agua de la casa habitación de la persona natural que compone la empresa unipersonal.

203



Sumilla:

Tratándose de la remuneración que los notarios se asignan a través de su planilla, en aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049:

1. La referida remuneración no constituye renta de quinta categoría para efecto del Impuesto a la Renta.

2. Dicha remuneración tampoco constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría de los notarios por el ejercicio de su función notarial.

INFORME N° 009-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si la remuneración que los notarios se asignan a través de su planilla, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049 - Decreto Legislativo del Notariado, constituye gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta.

Base legal: - Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modifi catorias. - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-

EF, publicado el 21/09/1994, y normas modifi catorias. - Decreto Legislativo N° 1049, Decreto Legislativo del Notariado, publicado el 26/06/2008.

Análisis: En principio, entendemos que la consulta se encuentra orientada a determinar si, a efectos del Impuesto a la Renta: - La remuneración que los notarios se asignan en virtud de lo dispuesto en el inciso b) del

artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049 constituye renta de quinta categoría. - Dicha remuneración es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría corres-

pondiente a los notarios por el ejercicio de su función notarial. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 1. El artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1049 establece que la función notarial se ejerce en

forma personal, autónoma, exclusiva e imparcial. Por su parte, el inciso b) del artículo 19 del mismo Decreto Legislativo señala que es derecho

del notario ser incorporado en la planilla de su ofi cio notarial, con una remuneración no mayor al doble del trabajador mejor pagado, y los derechos derivados propios del régimen laboral de la actividad privada.

2. De otro lado, el artículo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son con-tribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. Añade que también se consi-derarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16 de dicho TUO.

El tercer párrafo del citado artículo establece que el titular de la empresa unipersonal deter-minará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas.

Adicionalmente, conforme a lo señalado en el inciso c) del artículo 28 del TUO bajo comenta-rio, son rentas de tercera categoría las que obtengan los notarios.

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El inciso b) del artículo 17 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que la renta que obtengan los notarios a que se refi ere el inciso c) del artículo 28 del TUO antes mencionado será la que provenga de su actividad como tal.

Ahora bien, el inciso a) del artículo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, sala-rios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratifi caciones, bonifi caciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en gene-ral, toda retribución por servicios personales.

En relación con esta categoría de renta, el numeral 4 del inciso c) del artículo 20 del Regla-mento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categoría las retribuciones que se asignen los dueños de empresas unipersonales, las que de acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera categoría.

3. Como puede apreciarse de las normas que regulan el Impuesto a la Renta, por el ejercicio de su función notarial, los notarios únicamente obtienen rentas de tercera categoría.

Igualmente, de modo general, puede afi rmarse que cualquier retribución que se asignen los titulares de empresas unipersonales no califi ca como renta de quinta categoría, pues, por un lado, no constituye un ingreso que provenga del trabajo personal prestado en relación de dependiente[1] y, por el otro, el íntegro de las rentas obtenidas a través de dichas empresas está sujeto a tributación según las reglas correspondientes a las rentas de tercera categoría[2].

Lo anteriormente señalado es aplicable también al supuesto regulado en el inciso b) del artí-culo 19 del Decreto Legislativo N° 1049, por cuanto esta norma no ha modifi cado las reglas de categorización del Impuesto a la Renta y tampoco ha establecido que dicha “remunera-ción” será aplicable para efectos tributarios, incluyendo el Impuesto a la Renta.

En consecuencia, la retribución que los notarios se asignan en virtud del inciso b) antes men-cionado no constituye renta de quinta categoría, toda vez que los ingresos obtenidos por el ejercicio de la función notarial deben tributar siempre como rentas de tercera categoría.

4. En este orden de ideas, la retribución comentada tampoco constituye gasto deducible para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, pues la suma que se asigna el notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de tercera categoría obtenidas en el ejerci-cio de la función notarial, por lo cual no existe un gasto adicional en el cual haya incurrido el notario que deba computarse para el cálculo de su renta neta.

Conclusiones: 1. La remuneración que los notarios se asignan a través de su planilla, en aplicación de lo dis-

puesto en el inciso b) del artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049, no constituye renta de quinta categoría para efecto del Impuesto a la Renta.

2. Dicha remuneración tampoco constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría de los notarios por el ejercicio de su función notarial.

Lima, 16 ENE 2009 Original fi rmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMÚDEZ FIELD Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www.sunat.gob.pe)

[1] En efecto, en este caso, no puede sustentarse que una única persona pueda prestarse a sí misma trabajo en forma subordinada. [2] Debe tenerse en cuenta que, expresamente, las normas tributarias han dispuesto que no constituyen renta gravable de quinta

categoría las retribuciones que se asignen los dueños de empresas unipersonales.

Capítulo 3ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR

DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

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ERROR N° 17GASTOS DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES

Resulta indudable que el motor de una empresa lo constituye su fuerza de trabajo, esto es, sus trabajadores. Así, siendo las rentas empresariales el producto de la conjunción de capital y trabajo, el gasto que se genera por concepto de personal en planilla (y claro está también el independiente) cumple totalmente con el principio de causalidad. No obstante, la normativa dispone ciertas condiciones a tomar en cuenta a efectos de que dicho gasto pueda ser totalmente deducible.

Ahora bien, el gasto que una empresa tiene por su personal en planilla está cons-tituido por una serie de diversos conceptos, los que bien pueden ser remunerativos o no, constituir rentas de quinta categoría o no, así como ser legalmente obligatorios o meras liberalidades. Sin embargo, no todos los referidos conceptos serán objeto del mismo trata-miento en cuanto a su deducción, lo cual es perdido de vista por los empleadores generando errores frecuentes en la determinación de su renta neta imponible.

1. GASTOS POR REMUNERACIONES Y DEMÁS CONCEPTOS LEGALMENTE ESTABLECI-DOS A FAVOR DEL TRABAJADORLa amplia normativa laboral establece una serie de conceptos (ya sean remunera-

tivos o no) a favor del trabajador que las empresas se encuentran obligadas a entregar, en virtud del vínculo laboral establecido y a la confi guración de los supuestos previstos por la aludida normativa.

Dentro de dichos conceptos, encontramos a los siguientes:- Remuneración básica- Comisiones - Horas extras- Asignación familiar- Remuneración vacacional- Gratifi caciones legales (fi estas patrias y navidad) - Participación en las utilidades- Indemnizaciones (por descanso vacacional no gozado o despido arbitrario)

1.1. Condiciones para la deducción del gastoSi bien la regla general para la deducción del gasto es verifi car su devengamiento

en el ejercicio en que se deduce, para este tipo de gasto el legislador ha dispuesto adicio-nalmente que se verifi que la percepción de los importes a deducir por el trabajador dentro del ejercicio y hasta antes de la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

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(…)

v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.

(Inciso v) del art. 37 de la LIR)

Ahora bien, sobre el particular debemos señalar que la norma reglamentaria dispone una excepción al cumplimiento del pago a favor del trabajador relativa al cumplimiento del pago al fi sco de la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría que se originaría por dichas rentas. No obstante, dicha excepción resulta desfasada con la normativa vigente por lo que no podría ser de aplicación.


“q) La condición establecida en el inciso v) del artículo 37 de la Ley para que proceda la deducción del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categoría no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago a que se refi ere el segundo párrafo del artículo 71 de la ley, dentro de los plazos que dicho artículo establece.

Tratándose de retenciones por rentas de quinta categoría que correspondan a la participación de los trabajadores en las utilidades y por rentas de cuarta categoría a que se refi ere el segundo párrafo del Artículo 166 de la Ley General de Sociedades, no será de aplicación la condición pre-vista en el inciso v) del artículo 37 de la Ley, cuando las retenciones y pagos se efectúen en los plazos que establece el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 del Reglamento”.

Tal como lo adelantáramos, se aprecia que el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que la condición de pagar las rentas al trabajador no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago del impuesto dentro de los plazos establecidos en el artículo 71 del TUO de la LIR (de acuerdo al cronograma para la presentación de la declaración y pago de las obligaciones de carácter mensual).

No obstante, es importante recordar que hasta el ejercicio 2005 la obligación de efectuar la re-tención de las rentas de quinta se originaba en el mes en que estas se devengaban y que a partir de la modifi cación introducida por la Ley Nº 28655(39) al artículo 71 del TUO de la LIR (vigente a partir del ejercicio 2006) esta obligación se genera en el mes en que las rentas son puestas a disposición del trabajador.

(39) Publicado el 29/12/2005.

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ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

Como podrán notar, existe un desfase entre la norma reglamentaria y la normal legal modifi cada, puesto que, para que pueda cumplirse con el pago de la retención al fi sco dentro de los plazos establecidos tendría necesariamente que efectuarse el pago de la renta al trabajador (toda vez que será en ese momento en el que nazca la obliga-ción de retener el impuesto correspondiente). Ante tal situación, tenemos que la única condición para la deducción del gasto por los conceptos tratados será la establecida en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR esto es, que dicho concepto haya sido efectivamente pagado al trabajador antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual.


RTF N° 07719-04-05 (14/01/2006) Jurisprudencia de Observancia Obligatoria“El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del refe-rido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.

Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta ca-tegoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, modifi cado por Ley Nº 27356”.

2. GASTOS A FAVOR DEL TRABAJADOR QUE NO SE ENCUENTRAN LEGALMENTE ESTA-BLECIDOSPor otro lado, existen una serie de conceptos otorgados a favor del trabajador que

no nacen en virtud de una obligación legal sino de la propia voluntad de la empresa, ya sea en un acto de liberalidad o de un acuerdo con sus trabajadores (por ejemplo, mediante convenios colectivos). Asi, por ejemplo, los bonos por productividad, las asignaciones por cumpleaños o matrimonios así como las gratifi caciones extraordinarias, entre otros, serán deducibles en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37 de la LIR y no por el inciso v) correspondiente tratado en el punto anterior.

Referencia normativa:


(…)

l) Los aguinaldos, bonifi caciones, gratifi caciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

210


Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declara-ción jurada correspondiente a dicho ejercicio”.


RTF N° 00274-2-2001 (22/03/2001)“Se precisa, que el hecho que el artículo 2 del D. Leg. Nº 677 establezca los porcentajes de la renta neta por participación de utilidades de los trabajadores de la empresa, según la actividad de esta, no enerva la potestad del empleador de distribuir porcentajes mayores, en cuyo caso le corresponderá la deducción del impuesto a la renta conforme a los requisitos previstos por el Inciso l) del articulo 37 del D. Leg. Nº 774 y su reglamento”.

2.1. Condiciones para la deducción del gasto

a) Acreditación del pago a trabajadores Tal como se aprecia del propio literal l), el gasto por estos conceptos solo será

deducible en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pa-gados dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

En consecuencia, resulta indistinto, a efectos de deducir el gasto, el que el em-pleador haya pagado al fi sco la retención que correspondiente, dado que lo que se requiere es el pago de la asignación al trabajador únicamente.


RTF N° 11061-2-2007 (20/11/2007) “Se confi rma la apelada. La recurrente no ha acreditado que la gratifi cación extraordinaria repa-rada haya sido otorgada a sus trabajadores, al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensación y la retención de quinta categoría, de ser el caso, ni documen-tación adicional que sustente el pago de las referidas gratifi caciones, asimismo, del cruce de información con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido”.

b) Generalidad y razonabilidad Adicionalmente, la norma establece el cumplimiento de los criterios de genera-

lidad y razonabilidad a efectos de aceptar el gasto, aun cuando se acredite su pago al trabajador.


“Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con

211


criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refi ere en los incisos l) y ll) de este artículo; entre otros”.

(Último párrafo del art. 37 de la LIR)

El criterio de generalidad resulta ser el requisito exigido por excelencia para admitir la deducción de todos aquellos gastos efectuados a favor de los trabajadores que por su naturaleza son considerados de alguna manera liberalidades a su favor, pues no resultan le-galmente exigibles como lo son las remuneraciones legal y contractualmente establecidas

Sin embargo, es la misma normativa la que nos ha privado de una defi nición expresa del referido criterio, por lo que es la jurisprudencia la que nos ha brindado mayores luces respecto a lo que se debe entender por “generalidad”.

Así, comúnmente se entiende que se cumple con el criterio de generalidad cuando el desembolso del gasto ha sido destinado a todos los trabajadores que se encuentran en las mismas condiciones y características. Por lo tanto, no se requiere incluir a la totalidad de trabajadores de la empresa como benefi ciarios del gasto, pero sí a la totalidad de traba-jadores que cumplan con los parámetros fi jados por esta para ser favorecidos con el gasto en cuestión.

En ese sentido, serán los parámetros fi jados por las empresas los que determinen la cantidad de trabajadores en cuyo benefi cio el gasto es incurrido. Dentro de los parámetros mayormente utilizados se encuentran los referidos a:

- La jerarquía- La antigüedad en la empresa- El área al que pertenece- La productividad alcanzada- La zona geográfi ca- El tipo de actividad desarrolladaAhora bien, de gran utilidad es la defi nición que presenta la Ley Nº 29498(40), Ley

de Promoción a la Inversión en el Capital Humano, y cuya vigencia está programada para el 01 de enero del 2011. Así, respecto a los gastos de capacitación, la referida norma ha señalado que el criterio de generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes al personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa.


RTF N° 02230-2-2003 (25/04/2003)“Se señala que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores”.

(40) Publicada en el diario oficial El Peruano del 19/01/2010.

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RTF N° 01752-1-2006 (31/03/2006)“Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratifi caciones extraordinarias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las gratifi caciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encon-traban directamente vinculados con el incremento de las ventas en el año 2001. Se entregaron las gratifi caciones a las personas que desempeñan las funciones de gerente general, contador general, jefe de planta - capataz y al administrador de la sucursal de Madre de Dios. Se señala que no hay otros trabajadores que realicen las mismas labores, pues desempeñan las funciones de chofer, auxiliar contable, comprador e ingeniero agrónomo”.


Carta N° 044-2004-SUNAT/2B0000 (03/11/2004)A efecto de deducir el gasto por concepto de bonifi cación entregada a los trabajadores, se debe considerar el principio de causalidad de dicho gasto, para lo cual deberán cumplirse con los cri-terios de normalidad, razonabilidad y generalidad, entre otros.

Desde el punto de vista estrictamente tributario, no existe norma alguna que obligue a los contri-buyentes a entregar, por concepto de bonifi cación, un monto menor al sueldo básico de los tra-bajadores, a efecto de poder deducir como gasto dicha bonifi cación, sin perjuicio de la aplicación de los criterios antes señalados.

3. POSIBILIDAD DE DEDUCIR EL GASTO EN UN EJERCICIO POSTERIOR AL DE SU DE-VENGOTanto para los gastos legalmente establecidos a favor del trabajador como los acor-

dados a su favor por la empresa, se prevé la posibilidad de su deducción en el ejercicio en que se paguen aun cuando este sea posterior al de su devengamiento (en el que no pudo deducirse precisamente por qué no se cumplió con su pago).


“Precísase que los gastos a que se refi eren los incisos l) y v) del artículo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior”.

(Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR)

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE PERSONAL

Se deduce remuneraciones vacacionales cuando el trabajador no ha gozado del descanso vacacional.

Se deducen participación de los trabajadores en las utilidades cuando estas no han sido pagadas hasta antes de la presentación de la DJ anual.

Se deducen gratificaciones por navidad a personal independiente.

Se deduce bonificación por maternidad a secretaria cuando no se ha otorgado a las otras secretarias de su mismo nivel que son madres.

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ERROR N° 18ERROR EN LA DEDUCCIÓN DE LA REMUNERACIÓN

DE ACCIONISTAS Y PARIENTES

En el Error Nº 6 se desarrolló el tema del valor de mercado que a efectos tributarios las empresas deben asignar a sus operaciones, siendo postergado para el presente capítulo el referido al de las remuneraciones de los accionistas y sus parientes.

En efecto, siendo el gasto por personal, específi camente el gasto por las remunera-ciones de los trabajadores, aceptado tributariamente, pues su causalidad con la generación de rentas gravadas resulta indiscutible, las empresas pueden verse tentadas en asignar un importe por encima del que el mercado refl eja, cuando se trata de las remuneraciones de trabajadores que son sus accionistas o parientes de estos.

Ciertamente, a través de las remuneraciones las empresas pueden benefi ciar eco-nómicamente a sus accionistas (trabajadores) y evitar que dicho benefi cio sea realizado a través de la distribución de dividendos a los que podrían acceder, puesto que a diferencia de las remuneraciones estos no son deducibles del Impuesto a la Renta.

Así, a partir del ejercicio 2004(41), los gastos relacionados con las remuneraciones de los accionistas, participacionistas y, en general, de los socios o asociados de personas jurídicas así como de sus familiares, ya no solo serán deducibles si se demuestra y acredita el trabajo que realizan en el negocio, sino además, si no exceden el denominado valor de mercado.

En tal sentido, dado que los accionistas de las empresas, así como sus familiares más cercanos suelen estar incluidos en la planilla de la empresa al ser trabajadores de estas, la norma tributaria ha establecido límites cuantitativos a tales remuneraciones en aras de evitar que dicha realidad afecte la recaudación del Impuesto a la Renta, por el gasto ocasionado por sueldos muy altos. Por ello, resulta importante para las empresas tener cla-ras las reglas de valor de mercado de las remuneraciones y así evitar cometer errores en la deducción de este gasto.

Por otro lado, cabe mencionar que una vez determinado el importe deducible por concepto de remuneraciones de los accionistas y sus parientes, y por ende reparado el exceso, la norma otorga un segundo efecto tributario, esto es, considera como dividendos dicho exceso, por lo cual las empresas no solo no podrán deducirlo como gasto sino que deberán gravarlo con el 4.1%.


“A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación

(41) En virtud de la modificación de la LIR efectuado por el Decreto Legislativo Nº 945, publicado en el diario oficial El Peruano del 23/12/2003.

214


de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

(…)

n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas, y en general, a los socios o asocia-dos de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor del mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; así como cuando los accionistas, participacionistas y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas califi quen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se confi gura dicha vinculación.

En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será conside-rada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o asociado.”

(Inciso n) del art. 37 de la LIR)



(…)

ñ) Las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consan-guinidad y segundo de afi nidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas, o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor de mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge, concubino o los parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, participacionistas y, en general, de so-cios o asociados de personas jurídicas que califi quen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se confi gura dicha vinculación.

En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será conside-rada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionista, socio o asocia-do.”

(Inciso ñ) del art. 37 de la LIR)

1. TRABAJADORES COMPRENDIDOS Como se ha indicado, no todas las remuneraciones de los trabajadores de las empre-

sas se encuentran sujetas a las normas de valor de mercado, sino únicamente la de aque-llos trabajadores que guardan una vinculación con la misma, por ser accionista o pariente cercano a éste.

215


Sin embargo, tampoco es exacto señalar que todo accionista o pariente de este será objeto de restricciones en cuanto a la deducibildad de sus remuneraciones, puesto que la norma los ha reducido a aquellos que califi quen como partes vinculadas con la empresa empleadora en razón a su participación en:

- El control de la empresa- La administración de la empresa, o - El capital de la empresa Por tanto, podemos señalar que los trabajadores a los que se refi ere la norma son:a) El titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada.b) Los accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de per-

sonas jurídicas siempre que califi quen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empre-sa(42).

c) El cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afi nidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa In-dividual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto estos últimos califi quen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la adminis-tración o el capital de la empresa(43).

SUJETOS A LOS QUE SE APLICA EL “VALOR DE MERCADO” A SUS REMUNERACIONES

Sujeto(siempre que califiquen como partes vinculadas) Entidad /Relación Base legal

Titular EIRL

Inciso n) del Art. 37 de la LIR

Accionistas Soc. Anónimas

Participacionistas SRL

Socios Soc. Civiles, colectivas, etc.

Asociados Asociaciones

Cónyuge

Con los sujetos antes men-cionados, incluyendo dueños de Empresas Unipersonales

Inciso ñ) del Art. 37 de la LIR

Concubino

Parientes hasta el 4º grado de consanguinidad y 2º de afinidad (bisabuelos, abuelos, padres, hijos, nietos, bis-nietos, hermanos, primos hermanos, sobrinos, cuñados y suegros, entre otros).

(42) Sobre el particular, debemos señalar que hasta el 31/12/2007 no era requisito que el trabajador y el empleador califiquen como partes vinculadas.

(43) Ibídem.

216


TIPO DE PARENTESCOGRADO DE

CONSANGUINIDAD

Padre – Madre 1

Hijo(a) 1

Hermano(a) 2

Nieto(a) 2

Abuelo(a) 2

Tío(a) – hermano(a) de padres 3

Sobrino(a) – hijo(a) de hermano(a) 3

Bisnieto(a) 3

Sobrinonieto(a) 3

Bisabuelo(a) 3

Primo(a) – Solo primo(a)s hermano(a)s 4

Tatarabuelo(a) 4

Tataranieto(a) 4

TIPO DE PARENTESCO GRADO DE AFINIDAD

Padrastro – Madrastra 1

Hijastro(a) 1

Suegro (a) 1

Yerno – Nuera 1

Hermanastro(a) 2

Cuñado(a) 2

Abuelosuegro(a) 2

1.1. ¿Cuándo hay vinculación en razón de la participación en el control, la administra-ción o el capital de la empresa? La norma reglamentaria desarrolla los distintos supuestos de vinculación entre el tra-

bajador accionista y su empresa empleadora, siendo que todo accionista con más del 30% del capital será vinculado así como todo aquel que tendiendo una participación menor ejerza el cargo de gerente, administrador o director con capacidad de contratar al personal.

217



“ll) La deducción a que se refi ere el inciso n) del artículo 37 de la Ley comprende a los ingresos a que se refi ere el inciso b) del artículo 20 del Reglamento.

Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artículo 37 de la Ley, se considerará que el accionis-ta, participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica empleadora califi ca como parte vinculada con esta, en los siguientes supuestos:

1. Posea más del treinta por ciento (30%) del capital de la persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.

2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funcio-nes de la administración general de la persona jurídica empleadora.

Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el pá-rrafo precedente, tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de selección.

Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurídica empleadora, tiene un cargo superior a aquel que tiene la facultad de nombrar o contratar al personal.

3. Cuando su cónyuge concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o se-gundo de afi nidad posean, individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, la proporción del capital señalada en el numeral 1 del presente inciso; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.

4. Cuando participe en contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30%) en el pa-trimonio del contrato; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2) del presente inciso.

Asimismo, cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguini-dad o segundo de afi nidad participen individualmente, entre sí o conjuntamente con el traba-jador, en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando se encuen-tren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.

5. Cuando en el contrato de asociación en participación se encuentre establecido que el aso-ciado participará, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurídica; o cuando el asociado se encuentre en el supuesto del numeral 2 del presen-te inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurídica.

Asimismo, cuando en tales contratos se encuentre establecido que su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afi nidad participen, indivi-dualmente entre sí o conjuntamente con el trabajador, en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurídica; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurídica.

6. Cuando en la junta general de accionistas o de socios de la persona jurídica empleadora se ejerza infl uencia dominante en la adopción de los acuerdos referidos a los asuntos mencio-nados en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades.

Existirá infl uencia dominante de la persona natural que, participando en la adopción del acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de terceros, tiene en el acto de votación la mayoría de votos necesaria para la toma de decisiones en dichas juntas, siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento (10%) de los votos necesarios para dicha toma de decisiones.

218


Para efecto de lo dispuesto en el inciso ñ) del artículo 37 de la Ley, se considerará que el ac-cionista participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica empleadora califi ca como parte vinculada con esta, cuando se encuentre en alguno de los supuestos referidos en el segundo párrafo del presente inciso.

La vinculación quedará confi gurada y regirá de acuerdo con las siguientes reglas:i. En el caso de los numerales 1 al 5 del presente inciso, la vinculación se confi gurará desde

el mes en que se verifi que la causal y regirá hasta el mes en que se produzca el cese de la causal.

ii. En el caso del numeral 6 del presente inciso, la vinculación regirá desde el mes de la fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente”.

(Inciso ii) del artículo 21 del reglamento de la LIR)

2. MÉTODO PARA HALLAR EL VALOR DE MERCADOEl método para hallar el valor demarcado de las remuneraciones está basado en

parámetros o referentes de comparación con la remuneración de un trabajador de la misma empresa que no califi ca como vinculado, al que se le denomina “trabajador referente”.

A efectos de proceder con la determinación del valor de mercado, resulta primordial que cada empresa cuente con un organigrama de cargos y funciones, puesto que será en función a su estructura organizacional que podrá aplicarse el método.

De esta forma, el literal b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR, dispone que se considerará valor de mercado de las remuneraciones de los sujetos comprendidos en el punto anterior a los siguientes importes:

a) La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones simila-res dentro de la empresa.

b) En caso de no existir el referente señalado anteriormente, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

c) En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la es-tructura organizacional de la empresa.

d) De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de me-nor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerár-quico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

e) De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mer-cado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventa y cinco (95) UIT anuales, y la remuneración del traba-jador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.

219


Como se observa, estos referentes o parámetros son excluyentes entre sí, y deben ser aplicados en el orden propuesto por la norma, y solo si no se pudiera aplicar uno, se debe avanzar y comparar con la remuneración del sujeto analizado con los siguientes refe-rentes.

Ejemplo:

Gerente general(Accionista)S/. 100,00

Jefe comercial(Sobrino del

gerente general)S/. 40,000

Jefe financiero(Sobrina del

gerente general)S/. 35,000

Analista (Nieto del gerente general)

S/.20,000

Vendedor 1S/. 12,000

Vendedor 2S/. 10,000

Gerente comercial(Hijo del gerente

general) - S/. 70,000

Gerente de operaciones S/. 40,000

Gerente financiero S/. 50,000

Secretaria de gerencia

S/. 20,000


(Esposa de accionista) S/. 35,000


S/. 25,000

220


PARÁMETROS APLICACIÓN

Funciones similares dentro de la em-presa.

La secretaria de la gerencia financiera tendrá que tomar como trabajador refe-rente a la secretaria de la gerencia de operaciones por ser la trabajadora mejor remunerada dentro de las que realizan las mismas funciones.

Remuneración : S/. 35,000

Valor de mercado : S/. 25,000

Gasto reparado : S/. 10,000

Grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

El gerente comercial tendrá que tomar como trabajador referente al gerente fi-nanciero por ser el trabajador mejor remunerado dentro de los que se encuentran en el mismo nivel jerárquico o categoría.




El doble de la remuneración más alta que corresponda a un trabajador ubi-cado dentro del grado, categoría o ni-vel jerárquico inmediato inferior.

El jefe comercial tendrá que tomar como trabajador referente al vendedor 1 por ser el trabajador mejor remunerado dentro de los que se encuentran en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior.




La remuneración más baja que corres-ponda a un trabajador ubicado dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior.

El jefe financiero tendrá que tomar como trabajador referente al gerente de ope-raciones por ser el trabajador peor remunerado dentro de los que se encuentran en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior.



Gasto reparado : S/. 0

La mayor remuneración entre la con-venida con el empleador (tope 95 UIT) y la del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor de 1.5.

El analista no tiene trabajador referente, por lo que su remuneración será compa-rada con la del trabajador mejor remunerado multiplicado por 1.5. (En este caso sería la del gerente financiero).



Gasto reparado : S/. 0

3. EL TRABAJADOR REFERENTE Es de vital importancia que las empresas se encuentren en capacidad de poder esta-

blecer correctamente al trabajador referente y determinar el importe exacto que comprende su remuneración, puesto que, una equivocada elección determinaría la incorrecta determi-nación en el valor de mercado de las remuneraciones, aun cuando se hayan aplicado los parámetros desarrollados.

221



“La remuneración del trabajador elegido como referente se sujetará a lo siguiente:

2.1. Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente al total de rentas de quinta categoría a que se refi ere el artículo 34 de la Ley, computadas anualmente. La deducción del gasto para el pagador de la remuneración, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la Ley.

2.2. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentes-co hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afi nidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley.

2.3. El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se veri-fi ca el límite.

Cuando cese el vínculo laboral de este último antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado el mismo, el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente, en dicho período.”

(Numeral 2 del inciso b) del art. 19-A del Reglamento de la LIR)

RENTAS DE 5ª CATEGORÍA (ARTÍCULO 34 DE LA LIR)

Inciso a)

El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Inciso b)Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como ju-bilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

Inciso c) Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.

Inciso d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.

Inciso e)

Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de pres-tación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.

Inciso f)Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta cate-goría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia.

222


4. GASTO NO DEDUCIBLEDe acuerdo con lo expuesto hasta aquí, tenemos que el exceso del valor de mercado

de las remuneraciones no será considerado gasto deducible, a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Sin embargo, además de ello, debemos considerar que los literales n) y ñ) del artículo 37 de la LIR, también establecen que el exceso en el valor de mercado de las remuneracio-nes será considerado dividendo (renta de segunda categoría) del titular de la EIRL, accionis-ta, participacionista, socio o asociado motivo de la restricción, y de igual forma, en el caso de los cónyuges, concubinos y demás parientes consanguíneos (hasta el cuarto grado) o afi nes (hasta el segundo grado), el exceso en el valor de mercado de sus remuneraciones reportarán dividendos a favor de las personas con quienes estén relacionadas.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DE REMUNERACIÓN

Contratar en los últimos meses del año a un trabajador para ser tomado como referente y comparar su remuneración, aun cuando no haya sido empleado por el mismo tiempo que el trabajador cuya remuneración está sujeta al límite.

Incluir al total de remuneraciones que percibe el trabajador las que pueda obtener de otra empresa para la cual trabaje paralelamente.

No incluir dentro de las remuneraciones a comparar a las participaciones en las utilidades percibidas en un ejercicio.

Incluir la indemnización por vacaciones no gozadas del trabajador referente a efectos de hacer la comparación.

Caso práctico

Valor de mercado de las remuneraciones

Respecto a la organización y remuneraciones pagadas a los trabajadores de una empresa, nos entregan la siguiente información:

ESTRUCTURA REMUNERATIVA Y NIVEL DE PARENTESCO

Cargo Parentesco Remuneración Mensual S/.

Presidente del Directorio Hermano del gerente general y accionista 30,000

Gerente general Hermano del Presidente del Directorio y accionista 25,000

Gerente área 1 Sin parentesco 16,000

Gerente área 2 Sin parentesco 10,000

Jefe del área 1 Sin parentesco 10,000

Jefe del área 2 Hijo de accionista 13,000

Empleado “X” área 1 Sin parentesco 8000

Empleado “Y” área 1 Hijo de accionista 7000

Empleado “Z” área 1 Hijo de accionista 9000

223


La empresa solicita la verifi cación de los límites de las remuneraciones establecidas para los accionistas y sus familiares, tomando como referencia el organigrama adjunto:

Organigrama de la estructura de la empresa

Los parámetros de comparación a utilizar son los siguientes:

a) Con el trabajador del mismo nivel jerárquico (comparación en línea).b) Con el trabajador del nivel inferior (el doble del más alto).c) Con el trabajador del nivel superior (el más bajo).d) Si no existiera ninguno de los anteriores referentes, el límite permitido será la mayor remune-

ración entre:i) La remuneración convenida por las partes (que no podrá exceder de 95 UIT al año -

S/. 28,500 mensual para el ejercicio 2010); y,

ii) La remuneración del trabajador mejor pagado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.

Según los datos antes detallados, la determinación de las remuneraciones de los accionistas y sus familiares sería la siguiente:

1) El Presidente del Directorio no tiene referente, pues no hay un trabajador con funciones si-milares y el trabajador ubicado en la jerarquía inmediato inferior es un familiar. Tampoco hay un trabajador que se ubique en la jerarquía inmediata superior.

Presidente del Directorio S/. 30,000Accionista

Gerente área 2 S/. 10,000

Gerente área 1 S/. 16,000

Jefe de área 2 S/. 13,000

Hijo de accionista

Jefe de área 1 S/. 10,000

Empleado “Y” S/. 7000

Hijo de accionistaEmpleado “X”

S/. 8000

Empleado “Z” S/. 9000

Hijo de accionista

Gerente General S/.25,000Accionista

224


Al no existir trabajador referente, la remuneración del Presidente del Directorio (S/. 30,000) se tendrá que comparar según el procedimiento siguiente: - Los S/. 30,000 se comparan con el límite de 95 UIT al año (S/. 28,500 mensuales), de-

biendo elegirse el menor, esto es, los S/. 28,500 que constituye el límite mensual.

- Los S/. 28,500 se comparan con la remuneración del trabajador mejor pagado (que no sea accionista ni familiar) multiplicado por el factor 1.5; debiendo elegirse la mayor remu-neración.

En este caso, la mejor remuneración corresponde al Gerente del área 1, por lo que los S/. 16,000 se multiplican por el factor 1.5, resultando una remuneración de S/. 24,000.

Entre la remuneración de S/. 24,000 y la de S/. 28,500 (que constituyen el límite) se elige la mayor, esto es, la remuneración de S/. 28,500.

Tal remuneración (S/. 28,500) será la máxima permitida para la empresa, para su deducción como gasto y no los S/. 30,000 pactados como remuneración del presidente del Directorio, por lo que la diferencia (S/. 1896) multiplicado por doce meses (S/. 22,757) constituirá un pago a cuenta de dividendos, gravado con el 4.1%, y adicionalmente será un gasto reparable.

2) El Gerente general (accionista) no tiene como referente a un trabajador con funciones si-milares, pero si de nivel inferior. Entre estos últimos, se tiene que elegir al trabajador mejor remunerado, no pudiendo exceder del doble de dicha remuneración.

En este caso, la mejor remuneración corresponde al Gerente del área 1, por lo que los S/. 16,000 se multiplican por el factor 2, resultando como remuneración comparable S/. 32,000.

Teniendo en cuenta que la remuneración del Gerente general (S/.25,000) no excede los S/. 32,000, su totalidad sería aceptada como gasto.

3) El Jefe del área 2, que es hijo de un accionista, tiene como referente a un trabajador del mis-mo nivel jerárquico (Jefe de área 1), por lo que su remuneración de S/. 13,000 deberá com-pararse con la de dicho trabajador, que es de S/. 10,000. En este supuesto, tales S/. 10,000 constituirán el límite máximo deducible como gasto.

Siendo así, el exceso de S/. 3000 multiplicado por doce meses (S/. 36,000) pagado al Jefe del área 2 constituirá un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre, gravado con el 4.1%, y adicionalmente será un gasto reparable.

4) Los empleados “Y” y “Z”, hijos de los accionistas, tienen como referente a un trabajador del mismo nivel jerárquico (empleado “X”), por lo que la comparación se realizará con la remune-ración de este último (S/. 8000). En consecuencia:- La remuneración del empleado “Y” (S/. 7000) sí será aceptada como gasto pues no su-

pera la remuneración del empleado “X” (S/. 8000).

- Respecto a la remuneración del empleado “Z” (S/. 9000), se aceptará únicamente como gasto S/. 8,000 que es la remuneración límite. El exceso (S/. 1000) multiplicado por doce (S/. 12,000) constituirá un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre, gravado con el 4.1%, y adicionalmente será un gasto reparable.

225

ERROR N° 19REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON

DISCAPACIDAD

En virtud de la Ley N° 27050(44), Ley General de la Persona con Discapacidad, el Estado reconoce como fi nalidad el establecer un régimen legal de protección, de atención de salud, trabajo, educación, rehabilitación, seguridad social y prevención, para que la per-sona con discapacidad alcance su desarrollo e integración social, económica y cultural, de conformidad con lo previsto por la Constitución Política del Estado.

Así, dentro del alcance de dicha protección, específi camente en lo referido a la pro-moción del empleo, es que la norma legal dispone que a partir de su vigencia las entidades públicas o privadas que empleen a personas con discapacidad, obtendrán la posibilidad de deducir, adicionalmente a las remuneraciones pagadas a estas personas, un porcentaje calculado sobre dichas remuneraciones, el mismo que sería fi jado por el Ministerio de Eco-nomía y Finanzas.

El mencionado benefi cio tributario fue consolidado mediante la dación del Decreto Legislativo N° 949(45) que incluyó el inciso z) del artículo 37 de la LIR, contemplando la de-ducción adicional sobre las remuneraciones pagadas a los trabajadores con discapacidad, siendo de aplicación desde el 1 de enero del ejercicio 2005.



(…)

z) Cuando se empleen personas con discapacidad, tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un porcentaje que será fi jado por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley N° 27050, Ley General de la Persona con Discapacidad”.

(Inciso z) del artículo 37 de la LIR)

(44) Publicada en el diario oficial El Peruano del 06/06/1999.(45) Publicado en el diario oficial El Peruano del 27/01/2004.

226


1. PERSONA CON DISCAPACIDADAhora bien, las empresas no podrán emplear la deducción adicional sobre las remu-

neraciones de sus trabajadores si es que estos no califi can legalmente como personas con discapacidad. Al respecto, tanto la Ley Nº 27050 como el inciso x) del artículo 21 del Re-glamento de la LIR defi nen como persona con discapacidad a aquella que tiene una o más defi ciencias evidenciadas con la pérdida signifi cativa de alguna o algunas de sus funciones físicas, mentales o sensoriales, que impliquen la disminución o ausencia de la capacidad de realizar una actividad dentro de las formas o márgenes considerados normales, limitándola en el desempeño de un rol, función o ejercicio de actividades y oportunidades para participar equitativamente dentro de la sociedad.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 296-2004/SUNAT, la condición de discapacidad del trabajador deberá ser acreditada mediante el certifi cado correspondiente, emitido por el Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior, a través de sus centros hospitalarios, y por el Seguro Social de Salud - EsSalud.

Adicionalmente, se establece la obligación del empleador de conservar una copia de dicho certifi cado, legalizada por un notario, durante el plazo de prescripción.

2. CÁLCULO DEL PORCENTAJE ADICIONALSiendo la base cálculo la remuneración pagada del trabajador con discapacidad,

la norma reglamentaria defi ne este concepto como cualquier retribución por servicios que constituya renta de quinta categoría para la Ley. En tal sentido, el porcentaje se calculará sobre la base de la remuneración ordinaria, las gratifi caciones legales y extraordinarias, bo-nifi caciones e incluso sobre aquellas pagadas en especie y la participación en las utilidades, entre otros conceptos remunerativos.


“El porcentaje de deducción adicional será el siguiente:

Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de

tercera categoría, calculado sobre el total de trabajadores

Porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona

con discapacidad

Hasta 30% 50%

Más de 30% 80%

El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá exceder de veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales. Tratándose de trabajadores con menos de un año de relación laboral, el monto adicional deducible no podrá exceder de dos (2) remunera-ciones mínimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad. Para los efectos del presente párrafo, se tomará la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio.

El porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría se debe calcular por cada ejercicio gravable”.

(Numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR)

227


PROCEDIMIENTO PARA EL CÁLCULO DEL PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN ADICIONAL(Resolución de Superintendencia N° 296-2004/SUNAT)

Paso 1

Se determinará el número de trabajadores que, en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categoría, bajo cualquier modalidad de contratación, y se sumará los resultados mensuales.

Si el empleador inició o reinició actividades en el ejercicio(8), determinará el número de tra-bajadores desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número de trabajadores de los meses en que realizó actividades.

Paso 2

Se determinará el número de trabajadores discapacitados que, en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categoría, bajo cualquier modalidad de contratación y se sumará los resultados mensuales.

Si el empleador inició o reinició actividades en el ejercicio(9), determinará el número de tra-bajadores discapacitados desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número de trabajadores discapacitados de los meses en que realizó actividades.

Paso 3El monto obtenido en el paso 2 se dividirá entre el monto obtenido en el paso 1 y se mul-tiplicará por 100. El resultado constituye el porcentaje de trabajadores discapacitados del ejercicio.

Paso 4El porcentaje de deducción adicional aplicable en el ejercicio, de acuerdo al que correspon-de en función del porcentaje de personas con discapacidad que laboran, se aplicará sobre la remuneración que, en el ejercicio, haya percibido cada trabajador discapacitado.

Paso 5

Comparar el monto adicional deducible con veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vita-les en el ejercicio, por cada trabajador discapacitado y deducir el importe menor.

Tratándose de trabajadores discapacitados con menos de un (1) año de relación laboral, el monto adicional deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por cada mes laborado por cada persona con discapacidad.

Una vez obtenido el importe adicional a deducir, la referida deducción solo procederá en la me-dida en que la remuneración hubiere sido pagada dentro del plazo establecido para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio. (46)(47)

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD

Atribuir crédito por personal discapacitado sin certificación por parte de EsSalud.

Calcular el porcentaje adicional incluyendo en la base las indemnizaciones por vacaciones no gozadas de los trabajadores con discapacidad.

Tomar la remuneración mínima vital del ejercicio en el que se presenta la declaración jurada anual.

(46) Para tales efectos se entiende por inicio o reinicio de actividades cualquier acto que implique la generación de ingresos, gravados o exonerados, o la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto a la renta.

(47) Para tales efectos se entiende por inicio o reinicio de actividades cualquier acto que implique la generación de ingresos, gravados o exonerados, o la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto a la renta.

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Caso práctico

En el ejercicio 2010 la empresa El Titiritero S.A.C. contó en algunos meses del año con 3 tra-bajadores con discapacidad a los que les pagó una remuneración de S/. 2500, S/. 1600 y 1300 mensuales, teniendo en cuenta que la empresa conserva los certifi cados emitidos por EsSalud que acreditan la condición de discapacitados de sus trabajadores se solicita calcular el porcenta-je adicional a deducir en base a la siguiente información:

MES N° DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD N° TOTAL DE TRABAJADORES

Enero 0 40

Febrero 0 40

Marzo 1 41

Abril 1 41

Mayo 2 42

Junio 2 42

Julio 3 48

Agosto 3 48

Setiembre 2 47

Octubre 2 47

Noviembre 2 48

Diciembre 1 49

Total: 19 533

Paso 1: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran calculado sobre el total de trabajadores.

A tal efecto deberá dividirse el número total de trabajadores discapacitados en cada mes del ejercicio entre el número total de trabajadores en el mismo periodo y multi-plicar dicho resultado por 100.

19/533 x 100 = 3.56%

Paso 2: Determinar el porcentaje adicional que corresponde con base en el porcentaje de personas con discapacidad obtenido.

De acuerdo con la tabla establecida en el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, el porcentaje adicional que corresponde a las empresas que cuyo número de trabajadores con discapacidad representen menos del 30% del total de sus trabaja-dores es del 50%.

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Paso 3: Determinar el monto deducible por concepto del porcentaje adicional a las remune-raciones de los trabajadores con discapacidad.

Trabajador discapacitado

Remuneración anual percibida

(A)

Porcentaje adicional (B)

50% x (A)

Límite (C)24 X 550

Monto deducible (D) El menor entre B y C

Trabajador 1 *29,166 14,583 13,200 13,200

Trabajador 2 **13,333 6666 13,200 6666

Trabajador 3 ***3033 1517 13,200 1517

Totales 45,532 22,766 22,103

* Para efectos prácticos únicamente estamos tomando como referencia la remuneración men-sual de S/. 2500 por 10 meses trabajados y las gratifi caciones legales percibidas.

** Para efectos prácticos únicamente estamos tomando como referencia la remuneración men-sual de S/. 1600 por 8 meses trabajados y las gratifi caciones legales percibidas.

*** Para efectos prácticos únicamente estamos tomando como referencia la remuneración men-sual de S/. 1300 por 2 meses trabajados y las gratifi caciones legales percibidas.

Como se aprecia, la empresa El Titiritero S.A.C. podrá deducir adicionalmente a las remune-raciones pagadas a sus trabajadores con discapacidad durante el ejercicio 2009, la suma de S/. 22,103 en virtud del benefi cio.

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ERROR N° 20GASTOS DE EDUCACIÓN Y SALUD

Otros gastos vinculados a los trabajadores de las empresas, cuya deducción es ad-mitida por ley son los relacionados a la educación y salud de estos. Efectivamente, se con-sidera que la inversión en la educación y salud de los trabajadores redunda directamente en la generación de rentas, dado que la productividad de estos puede verse incrementada con una capacitación especializada o menoscabada por algún problema de salud.

Así, dentro de los benefi cios que una empresa puede ofrecer a su personal, los re-lativos a la educación y aseguramiento de su salud resultan ser los más atractivos que el mercado laboral puede ofrecer. No obstante, para que las empresas no cometan errores en la deducción de este tipo de gastos deberán tener en cuenta el cumplimiento de los criterios de razonabilidad y generalidad anteriormente desarrollados.

Cabe mencionar que el cumplimiento del criterio de generalidad está ligado, más que con la aceptación del gasto, con la exclusión de dichos conceptos dentro de la clasifi cación de rentas gravables de quinta categoría del trabajador. Así, si el gasto cumple con el criterio de generalidad ya no será considerado renta gravable de quinta categoría del trabajador, mientras que si no lo cumple, se tomará en cuenta como una mayor remuneración gravada para este, (pues en principio dichos conceptos no constituyen rentas de quinta categoría) sin que ello necesariamente implique el desconocimiento del gasto.



(…)

ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.”

(Primer párrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)


“c) No constituyen renta gravable de quinta categoría:

3. Los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a favor del perso-nal y todos los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se refi ere el inciso ll) del artículo 37 de la Ley.

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Lo dispuesto en este numeral también será de aplicación cuando:

3.1 El servidor requiera atención especializada en el exterior no accesible en el país, debida-mente certifi cada por el organismo competente del sector salud; o

3.2 El trabajador por asuntos de servicios vinculados con la empresa, estando en el extranjero requiera por causa de fuerza mayor o caso fortuito, atención médica en el exterior.

Los gastos de atención médica en el exterior deberán ser acreditados con la documentación sustentatoria autenticada por el Consulado del Perú o el que haga sus veces”.

(Numeral 2 del inciso c) del art. 20 del Reglamento de la LIR)

En principio, los gastos por educación y salud de los trabajadores no se encuentran sujetos a límites cuantitativos, siendo únicamente requerido que cumplan con los criterios de razonabilidad en relación con los ingresos de la empresa y generalidad, siendo que de no cumplir con este último, su aceptación estaría condicionada a que se le hubiese tratado con mayor renta gravable de quinta categoría del trabajador.

Ahora bien, mediante la Ley Nº 29498(48), Ley de Promoción a la Inversión en el Capital Humano, cuyo objetivo es promover el desarrollo del capital humano por medio de la capacitación continua de los trabajadores, mejorando así sus capacidades productivas y contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector productivo nacional, se dispone la modifi cación –a partir del 1 de enero de 2011– del inciso ll) del artículo 37 de la LIR de acuerdo al siguiente texto:

“ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de sa-lud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitación; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

Las sumas destinadas a la capacitación del personal podrán ser deducidas como gasto hasta por un monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducidos en el ejercicio.

Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años.

También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados.

Los gastos recreativos a que se refi ere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias”.

(48) Publicada en el diario oficial El Peruano del 19/01/2010.

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1. CRITERIO DE GENERALIDADAl igual que lo establecido para la deducción del gasto por concepto de asignaciones,

gratifi caciones y demás conceptos acordados a favor del trabajador, los gastos de salud y educación también serán admitidos en la medida en que se cumpla con el criterio de ge-neralidad. La diferencia se encuentra que estos últimos no constituyen rentas gravables de quinta categoría para el trabajador.

Teniendo como ejemplo los gastos en educación, sería aceptado tributariamente el incurrido a favor de la capacitación en prevención de robos y atentados dirigidos a todo el personal del área de seguridad y no solamente a favor de alguno de los trabajadores de dicha área. Sin embargo, si el trabajador benefi ciado es el jefe del área de seguridad, se habría exigido el cumplimiento de dos parámetros conjuntamente, esto es el del área y el de jerarquía, con lo cual aun siendo solo un trabajador el que reciba la capacitación se cumpliría con el criterio de generalidad.

Se observa, que el criterio de generalidad no está referido a un número determinado de trabajadores, por lo que bien podría cumplirse en el caso de que solo sea un trabajador el destinatario del gasto, puesto que lo que se busca es que no se excluya a trabajadores que cumplan con el parámetro impuesto por la empresa para el otorgamiento del benefi cio.


RTF N° 02230-2-2003 (25/04/2003)“Se señala que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores”.

RTF N° 02506-2-2004 (23/04/2004)“Se declara nula e insubsistente la resolución apelada. Se indica que conforme con el criterio establecido por la RTF Nº 02230-2-2003, la generalidad del gasto observado debió verifi carse en función al benefi cio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el benefi cio corresponda solo a una persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad, asimismo, aun cuando el gasto observado cumpliese con la característica de generalidad y por tanto cali-fi cara como renta gravable de quinta categoría, sería deducible en la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

2. GASTOS POR EDUCACIÓNRespecto del gasto por educación debemos indicar que la norma no hace referencia

específi ca sobre qué tipo de educación es la aceptada como gasto deducible, sin embargo, ello no implica que todo tipo de educación o capacitación que el trabajador pueda aprove-char será razonablemente benefi cioso para la empresa. De igual modo, aun siendo razona-ble, el gasto podría no ser deducible por no cumplir con el criterio de generalidad.

Por “gastos educativos” podemos entender que se refi ere a todo aquel gasto en que incurre la empresa a fi n de que su personal sea educado (capacitado) y obtenga mayores conocimientos, destrezas y/o habilidades. Si bien el campo de la educación es amplio, por lo que una persona puede recibir educación en distintas materias, consideramos que para

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los efectos del gasto bajo comentario, la educación que reciba el personal debe guardar vinculación con las actividades realizadas en la empresa o con los objetivos establecidos por esta.

2.1 Tipo de educaciónComo se ha mencionado, la educación o capacitación del trabajador debe ser sobre

alguna materia directamente relacionada con las funciones asignadas a este dentro de la empresa. En tal sentido, entendemos que la inversión en una maestría de la profesión del trabajador, o cursos técnicos de capacitación o actualizaciones sobre la especialidad que desempeñan estos en la empresa, serían plenamente causales y razonables.

En el caso de las capacitaciones o actualizaciones encontramos que la relación con las funciones del trabajador dentro de la empresa se perciben de una manera más directa, pues por la propia naturaleza de la educación impartida, su aplicación suele ser más con-creta a alcanzar objetivos específi cos. Así por ejemplo, las actualizaciones en el uso de un software contable para el área de contabilidad que pretende implementar esta nueva herra-mienta de trabajo, o la capacitación en inglés ejecutivo, para las secretarias de gerencia.

Mayores cuestionamientos ha recaído sobre los gastos de educación más signifi ca-tivos a nivel de grado académico como lo son la propia carrera universitaria, posgrados y maestrías para los trabajadores. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha considerado –en criterio que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria– que tales inversiones en la educación del trabajador no son las establecidas como deducibles por el inciso ll) del artículo 37 de la LIR (de lo que se desprende que no serían deducibles y constituirían rentas gravables de quinta categoría).


RTF N° 09484-4-2007 (10/10/2007)“No puede afi rmarse que los distintos gastos realizados por pagos de estudios de maestrías, posgrados y cursos de carrera, se enmarcan dentro de lo previsto por el numeral 3 del artículo 20 del Reglamento de la Ley, puesto que, tal como refi ere el maestro Roque García Mullín en su libro ‘Manual del Impuesto a la Renta’ tratándose de los referidos gastos, que en nuestra legislación se encuentran contenidos en el inciso ll) del artículo 37, y que en principio podrían constituir gastos de liberalizadlas legislaciones afi rman su carácter de deducibles y de encuadrarlos en una inter-pretación amplia en el principio de causalidad, al realizarse en ‘…procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones…’, siendo ello así, tratándose de gastos educati-vos, ellos deberán estar referidos a aquellos desembolsos que permitan efectuar de una manera adecuada la labor, como es el caso de los cursos de capacitación y no a gastos de formación profesional o que otorguen un grado académico, como es el caso de maestrías de autos”.

No obstante, opinión contraria ha merecido con posterioridad el tema por parte de la propia Administración Tributaria, la cual considera que los gastos por maestrías constituyen gastos educativos a los que se refi ere el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, y por lo tanto, deducibles en la medida en que se cumpla con el criterio de generalidad. Asimismo, con la Ley Nº 29498 se ha reforzado aun más el criterio expuesto.

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Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000 (05/02/2009)“No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por conceptos de maestrías, postgra-dos y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.

Ahora bien, aun reconocida la aceptación en los gastos de maestrías del trabajador, resulta co-herente exigir para su deducibilidad algún tipo de compromiso de permanencia que asuma el trabajador con la empresa a efectos de que el aprovechamiento en las actividades de la empresa pueda verse materializado a mediano plazo”.

3. GASTOS DE SALUDPor otro lado, tenemos que el inciso ll) del artículo 37 del TUO de la LIR hace referen-

cia a los gastos destinados a prestar al personal servicios de salud, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

En ese sentido, debemos entender que dichos gastos pueden estar referidos desde la compra de los implementos del botiquín de primeros auxilios hasta el pago por una ope-ración quirúrgica.

Asimismo, la norma incluye dentro de los gastos de salud deducibles aquellos que se realicen a favor del cónyuge e hijos del trabajador siempre que estos últimos sean menores de 18 años o siendo mayores se encuentren incapacitados. No obstante, dichos gastos sí están limitados a los correspondientes por las primas de seguro de salud y no así cualquier gasto de salud que eventualmente puedan requerir dichas personas que no esté cubierto por un seguro.


“Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de segu-ro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años.

También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados”.

(Segundo y tercer párrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)


RTF N° 02675-5-2007 (22/03/2007)“Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamen-tos la Administración reparó la Factura 001 Nº 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adqui-sición de los medicamentos Feldene - 40 mg, Celebrex - 200 mg y Afl amax - 550 mg, debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiquín de primeros auxilios a fi n de ser utilizado por el personal, cumplirían con el principio de causalidad regulado en el artícu-lo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto serían deducibles, en el caso de autos las

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adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia específi ca y no para la atención de emergencias, lo que constituye la fi nalidad de un botiquín de primeros auxilios, por lo que procede confi rmar el reparo”.

RTF Nº 03645-4-2004 (28/05/2004)“El principio de causalidad recogido en el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, supone que se reconocerán como gastos deducibles todos aquellos desembolsos tendentes a producir o mantener la fuente productora de la renta, siendo que en el caso del seguro de vida contratado por el recurrente, la indemnización que se percibirá de producirse la ocurrencia del siniestro asegurado, no se destinará a mantener la fuente productora de renta, la que en el presente caso está dada, preci-samente, por la actividad de la persona del notario, produciéndose, en caso de que ello ocurra, la fi nalización de la generación de las rentas por actividad notarial, no constituyendo un gasto deducible”.

RTF N° 00600-1-2001 (15/05/2001)“Se revoca la apelada que mantuvo los reparos al gasto del Impuesto a la Renta y al crédito fi scal del IGV, por concepto de gastos de salud y farmacia efectuados a favor de familiares de los traba-jadores, toda vez que dichos gastos responden a una obligación de carácter contractual asumida por la empresa a favor de los trabajadores en mérito a un Convenio Colectivo de Trabajo, por lo que el gasto cumple con el principio de causalidad, pues resulta necesario para la generación de renta gravada. Se precisa que es irrelevante que el benefi cio de los servicios de salud sea directo para el propio servidor o indirecto para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio, porque la relación causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obligación asumida por el empleador y no las consecuencias que pudieran derivarse del cumpli-miento de la misma, por lo que dichos gastos no pueden ser considerados actos de liberalidad”.

RTF N° 07209-4-2002 (13/12/2002)“Se revoca la apelada en el extremo referido a seguro médico familiar y odontológico a favor de los familiares de sus trabajadores y becas para los hijos de los trabajadores, pagado por la recu-rrente en virtud a un convenio colectivo toda vez que la relación causal está dada en la obligación asumida por el empleador a efecto de la contraprestación del trabajador, que resulta necesaria para la generación de la renta gravada”.

RTF N° 10956-2-2007 (16/11/2007)“Se confi rma la resolución apelada, por lo que al no otorgarse la póliza del seguro médico a todos los socios que laboran en la empresa, constituye acto de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener el reparo”.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR EDUCACIÓN Y SALUD

Gastos en cursos ajenos a la profesión del trabajador.

Gastos en cursos que son descontados por planilla.

Gastos en maestrías que no cuenten con un compromiso de permanencia del trabajador.

Gasto de seguro privado contra accidentes a un solo trabajador del área que realiza las mismas actividades riesgosas sin constituir base para el gravamen de quinta categoría.

Gastos de enfermedad de parientes de un trabajador.

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Sumilla:

No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.

INFORME N° 021-2009-SUNAT/2B0000 A. Antecedentes:

Se consulta si los gastos realizados por las empresas por concepto de maestrías, posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores se encuentran comprendidos en el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta al cumplirse con el principio de generali-dad.

B. Análisis:

1. El artículo 37 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta dispo-ne que a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bru-ta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Según el inciso ll) de dicho artículo son deducibles, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, cultura-les y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

El último párrafo del citado artículo señala que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como ra-zonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refi eren los incisos l) y ll) de dicho artículo; entre otros.

2. Cabe indicar que Roque García Mullín ha señalado respecto de los denominados gas-tos asistenciales a favor del personal que “las empresas hacen dichos gastos en procu-ra de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones (...) brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...).

Esa fi nalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afi rman su carácter de deducibles.”

3. Por tanto, no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incu-rridos por concepto de maestrías, posgrados y cursos de especialización de sus traba-jadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.

C. Conclusión:

No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que di-chos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.

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ERROR N° 21EXCESO EN LOS GASTOS RECREATIVOS

En la actualidad, las empresas se han visto inmersas en una corriente que propugna la importancia del buen clima laboral y las relaciones con su personal, en el entendido de que ello redunda en una mejor y mayor productividad. Asimismo, a nivel externo las empre-sas desean dar una imagen orientada no solo a nivel comercial sino también a nivel humano y social, puesto que si son percibidas como un ente consciente y considerado con la gente que tiene a su cargo, mejorará su posicionamiento ante la masa de consumidores.

Ahora bien, aun cuando la recreación no parece ser un aspecto importante o nece-sario para la generación de rentas gravadas, y por ende, no conforme al principio de causa-lidad, nuestra legislación ha permitido expresamente la deducción de los gastos recreativos a favor del personal bajo ciertas condiciones.



(…)

Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

(…)”.

(Primer párrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)

Como se puede apreciar, la recreación debe ir dirigida al personal de la empresa, sin que se haya limitado expresamente al personal dependiente. No obstante, la Sunat suele in-terpretar que dicho gasto solo será aceptado en la medida en que sea dirigido al personal en planilla de la empresa, reparando el mismo en forma proporcional, si es que los benefi ciarios son personas que prestan servicios de manera independiente.

Sobre el particular, somos de la opinión de que para que el gasto recreativo a favor de personal independiente sea aceptado, deberá acreditarse que dicho personal realmente contribuye de manera directa y permanente en la generación de rentas gravadas (muy al margen del análisis de si la relación realmente es independiente o subordinada).

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RTF N° 10042-3-2007 (23/10/2007)“Que la recurrente se dedica al mantenimiento y reparación de vehículos, siendo su principal actividad la prestación de servicios de cambio de volante de derecha a izquierda a los usuarios importadores de vehículos usados.Que aproximadamente el 1% del total de su personal de la recurrente le presta sus servicios bajo una relación de naturaleza laboral (trabajo prestado en relación de dependencia). No obstante, el 99% del mismo está compuesto por mecánicos, tableristas y personal afín que realiza labores en el taller de la recurrente y le prestan sus servicios bajo una relación de naturaleza civil (trabajo prestado en forma independiente).Que como se puede advertir del caso materia de autos, el personal que presta servicios a la recurrente de manera individual bajo una relación de naturaleza civil, contribuye directamente a la generación de su renta gravada, motivo por el cual procede la deducción del gasto por agasajo del día del trabajo, al verifi carse también he dicho extremo, el cumplimiento del principio de cau-salidad, y no solo respecto a la parte proporcional al número de trabajadores de la recurrente que labora bajo una relación de dependencia, como sostiene la Administración”.

RTF N° 04405-5-2003 (06/08/2003)“Se mantiene el reparo a gastos por la adquisición de cigarrillos, whisky, cerveza, etc., al no haber acreditado la recurrente que se trataba de gastos recreacionales a favor de sus trabajadores, advirtiéndose más bien que fueron entregados a terceros a título gratuito”.

RTF N° 03783-5-2006 (13/07/2006)“Se revoca la apelada en cuanto a reparos por gastos respecto de la adquisición de una torta (por constituir un gasto de recreación, en el que se ha incurrido por el cumpleaños de una trabajadora)”.

Creemos que la razón de haber sido expresamente contemplada la deducción de los gastos recreativos recae en que si bien aparentemente no guarda una relación causal direc-ta con la generación de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente productora, su fi nalidad está dirigida a la motivación directa al personal para lograr su mejor desempeño, con lo que fi nalmente se espera benefi ciar a la empresa en cuanto a su productividad.

En efecto, García Mullín(49) afi rma que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ven-tajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento.

Ahora bien, los gastos recreativos son usualmente refl ejados en los agasajos a los trabajadores de la empresa por fechas especiales, como por ejemplo, los agasajos por el Día de la Secretaria, Día de la Madre, Día del Trabajo, Día del Padre, aniversario de la em-presa, Navidad y Año Nuevo.

(49) GARCÍA MULLÍN, Roque. Impuesto sobre la Renta, Teoría y Técnica del Impuesto. Material de Apoyo para los Programas Desarrolla-dos por el Instituto de Capacitación Tributaria, 1980, pág. 123.

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RTF N° 06047-4-2005 (30/09/2005)“Se señala que en resoluciones del Tribunal Fiscal como la N° 701-4-2000, se ha dejado estable-cido que al quedar evidenciada la relación de causalidad entre la generación de renta y los gastos efectuados por concepto de eventos organizados con ocasión de las fi estas navideñas, y consi-derando que aquellos contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal, y benefi cian de manera general a los trabajadores, estos resultan deducibles”.

RTF Nº 701-4-2000 (11/08/2000)“Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las ero-gaciones realizadas por la empresa con la fi nalidad de eventos organizados con ocasión de las fi estas navideñas, toda vez que existe consenso generalizado en que tales actividades contribu-yen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal”.

RTF Nº 798-3-2001 (20/07/2001)“Los agasajos a los trabajadores son realizados con la fi nalidad de incrementar la productividad de la empresa y mejorar la posición en el mercado de la misma, por lo que cumple con los requi-sitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, en consecuencia, procede que el impuesto pagado pueda ser utilizado como crédito fi scal”.

RTF Nº 00760-4-2002 (15/02/2002)“Son deducibles los gastos de alimentación otorgada al personal en la descarga de mercadería, al constituir erogaciones destinadas a mantener motivado al personal para el mejor desempeño de sus funciones como una atención especial durante el manipuleo de la carga que se efectúa fuera de las ofi cinas y haberse verifi cado que las fechas de las facturas coinciden con las fechas de arribo y descarga de las mercaderías”.

Debemos señalar que la norma no condiciona la deducción del gasto al motivo por el cual se decide realizar el mismo. En esa medida podríamos entender que no solo con motivo de las fechas mencionadas se podría realizar un gasto recreativo a efectos de que permita su deducción.

Sobre el particular, la Administración Tributaria ha plasmado su criterio mediante Directiva Nº 009-2000-SUNAT (25/07/2000) precisando en qué casos los gastos de agasajo a trabajadores efectuados por empresas son deducibles de la determinación de renta neta de tercera categoría.

En ese sentido, señala que los gastos efectuados por las empresas con motivo de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración.

A tal efecto, la acreditación debe encontrarse sustentada, entre otros:a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de

Comprobantes de Pago.b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de

ser el caso, su benefi ciario.c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si

corresponden al volumen de operaciones del negocio.

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Por lo tanto, la deducción de los gastos recreativos no está exenta de su acreditación fehaciente y sustento conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago ni de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

Asimismo, el último párrafo del artículo 37 de la LIR recoge los dos criterios mencio-nados en el párrafo anterior y añade el de generalidad. Sobre lo expuesto debemos entender que se cumple con el criterio de generalidad cuando los gastos recreativos son realizados a favor de todos los trabajadores que se encuentren en iguales condiciones respecto del motivo del agasajo.

Así, en el agasajo del Día de la Secretaria deberán ser benefi ciadas todas las secre-tarias de la empresa; tratándose del Día de la Madre, todas las madres trabajadoras; y de ser el caso del aniversario de la empresa, todos sus trabajadores.

1. LÍMITE CUANTITATIVOSi bien se ha reconocido la causalidad de los gastos de recreación a favor del perso-

nal, nuestra normativa ha limitado el importe de la deducción de este concepto condicionán-dolo al volumen de ingresos de la empresa, tratando con ello de salvaguardar la proporcio-nalidad y razonabilidad del gasto.


“Los gastos recreativos a que se refi ere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias”.

(Primer y último párrafo del inciso ll) del art. 37 de la LIR)

Como vemos, las empresas deberán tomar en cuenta los ingresos que en el ejercicio vayan generando a efectos de mantener un control al momento de incurrir en los gastos recreativos a favor de su personal.

No obstante el referido límite, debemos tener en cuenta que no basta que el importe relativo a los gastos de recreación sea inferior a este, sino que además sea proporcional y razonable con los ingresos que la empresa genera. En esa medida, una empresa que tiene pérdidas no podría pretender deducir un gasto recreativo originado en el agasajo a todos los trabajadores por su aniversario, cuando este sea equivalente a una inversión propia de una empresa mucho más grande y en mejor situación económica.


RTF Nº 00467-5-2003 (29/01/2003)En cuanto al reparo a gastos de recreación por aniversario del grupo empresarial, dado que la factura presentada es de otra empresa del grupo, que la emitió para que se le efectúe el re-embolso, se ordena a la Sunat que verifi que los comprobantes que acrediten los gastos, y qué proporción de estos corresponde a la recurrente.

241


ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS RECREATIVOS

Gasto por el cumpleaños de un trabajador, sin que se cumpla con el criterio de generalidad.

Gasto por el Día de la Madre en una empresa cuyo personal es 100% masculino y sin invitar a sus madres o esposas.

Falta de acreditación del motivo del agasajo y el personal agasajado.

Caso práctico

La empresa ES3 SRL, al 30 de noviembre de 2009 tiene acumulado el importe de S/. 22,102 por concepto de gastos recreativos por su personal en planilla. Con motivo de la fi esta navideña, se ha alquilado las instalaciones del Club San Juan, para agasajar al personal de la empresa con una fi esta, siendo su costo de S/. 7256.

Nos consulta si podrá deducir el íntegro de los gastos recreativos, si se sabe además que al 31 de diciembre, la empresa tiene ingresos netos del ejercicio 2009 ascendentes a S/. 4,322.350.

Solución:

En virtud de lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37 de la LIR se considera como gasto deduci-ble aquellos que la empresa realiza a favor de su personal y familiares, a través de la realización de actividades recreativas y de sano esparcimiento.

Asimismo, el último párrafo de este inciso, indica como límite anual para este tipo de gastos el 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, lo cual no podrá ser mayor a cuarenta (40) UIT.

Por lo tanto, serán considerados como gastos recreativos a los efectuados por la empresa con el objeto de que su personal mantenga una buena camaradería en las horas de trabajo, permitiendo una mejor labor y por ende mejorar la producción de la empresa.

- Ingresos netos del ejercicio al 31/12/2009 : S/. 4,322.350

=======

- Límite de gastos recreativos : S/. 21,612

(0.5% de S/.4,322.350) =======

- Límite máximo deducible (40 UIT) : S/. 142,000

(40 x S/. 3550) =======

- Se toma como límite el importe menor : S/. 21,612

Menos:

- Gastos acumulado al 30/11/2009 : S/. 22,102

- Gastos, diciembre 2009 : 7256

Exceso en gastos : S/. *7746

=======

* Importe a ser reparado vía Declaración Jurada anual.

242

ERROR N° 22GASTOS POR DIETAS DE DIRECTORES

La Ley General de Sociedades, Ley Nº 26887, es la norma que defi ne y establece las disposiciones referentes al Directorio como órgano colegiado elegido por la junta general. Estas normas deberán ser tomadas en cuenta por las empresas que pretenden deducir gastos por die-tas de directores a efectos de no cometer errores en cuanto al sustento del mismo.

Ciertamente, resulta frecuente que por desconocimiento de las disposiciones de la mencionada ley, las empresas crean válida la deducción del gasto por dietas de directores cuando legalmente estas no podrían tener directorio o se podría verifi car un acto de liberali-dad por no corresponder pagar dietas.

En efecto, se debe tomar en cuenta que dicho órgano es propio de las sociedades anónimas exclusivamente, por lo que cualquier otra forma societaria no podría instaurar uno amparado en la ley mencionada. No obstante, a sabiendas de que el gasto por concepto de dietas de directores resulta causal y por tanto deducible a efectos de determinar renta neta imponible, las empresas cometen el error de considerar entre sus gastos dietas de directo-res cuando por el tipo societario no les corresponda.

Por ello, exponemos algunos de los aspectos más relevantes que usualmente suelen pasar desadvertidos por las empresas:

• Solo las sociedades anónimas están destinadas a contar con Directorio.• Los directores, así como sus suplentes son nombrados en el Estatuto.• El cargo de director, sea titular, suplente o alterno, es personal, salvo que el esta-

tuto autorice la representación.• En ningún caso el número de directores es menor de tres.• La retribución del director se prevé en el estatuto o en su defecto, corresponde

determinarlo a la junta obligatoria anual.

1. LÍMITE CUANTITATIVOUna vez admitida la causalidad en el pago de dietas de directores, la norma tributaria limita

el importe deducible correspondiente a dicho gasto en función de las utilidades comerciales de la empresa, por lo que si una empresa arroja pérdidas comerciales no podría deducir el gasto por dietas a sus directores de dicho ejercicio, aun cuando quede acreditada la fehaciencia de este.


“ A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

(…)

m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de so-ciedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.

243


El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, constituirá renta gravada para el director que lo perciba”.(Inciso m) del artículo 37 de la LIR)


RTF Nº 00344-2-2004 (27/01/2004)“Se mantiene el reparo al crédito fi scal por el servicio de asesoría prestado por directores de la empresa, al establecerse que no se desconoció la fehaciencia de los servicios facturados sino que se reparó la parte que retribuye la labor desempeñada por las personas que también des-empeñaban el cargo de directores en la empresa recurrente, lo cual está arreglado a ley ya que bajo al forma de retribuciones por servicios en las facturas emitidas por empresas vinculadas, se encontraban las remuneraciones otorgadas a dos directores de la recurrente”.

RTF Nº 06887-4-2005 (11/11/2005)“Se confi rma la apelada en cuanto al reparo por gastos de administración cargados en exceso co-rrespondientes a las dietas del directorio, toda vez que según se verifi ca de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 la recurrente obtuvo como resultado del ejercicio una pérdida por lo que no resultaba arreglada a ley la deducción del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercial que permita el cálculo del tope del 6% de las utilidades estable-cido en la ley, en tal sentido, estando al criterio establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03979-1-2004 del 15 de julio de 2004”.

RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007)“Se confi rma la apelada en cuanto al reparo al gasto por el exceso de remuneración a director, debido a que no se ha acreditado que las labores desarrolladas sean distintas a las facultades de gestión administrativa”.

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE DIETAS DE DIRECTORESDeducir dietas pagadas a directores en un ejercicio en el que se obtuvo pérdidas comerciales.Deducir el pago por concepto de dietas otorgadas al titular de la EIRLDeducir dietas por las mismas funciones que son realizadas por el gerente.Deducir dietas pagadas a directores que no han sido nombrados.Deducir dietas sin contar con acuerdos de directorios en todo el ejercicio.

Cabe precisar que a diferencia de otros gastos que representan renta de cuarta cate-goría para su perceptor, a efectos de deducir el gasto por dietas de directores no se requiere que la empresa haya efectivamente pagado dichas rentas antes de la presentación de la declaración jurada anual.


RTF Nº 7014-1-2005 (18/11/2005)“Se señala que conforme al Acta de Sala Plena Nº 28-2005, el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37 del Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor de renta de segunda, cuarta y quinta categoría, y siendo que la deducción de las dietas de directorio están previstas en el inciso m) del citado artículo, resulta improcedente el reparo”.

Capítulo 4GASTOS DE GESTIÓN

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ERROR N° 23 GASTOS NO PAGADOS ANTES

DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL

Si bien la regla general de imputación de gastos está determinada por el criterio de lo devengado, y que, conforme a lo revisado en el Error N° 3, el mencionado criterio no implica de forma alguna el pago efectivo de los gastos, nuestra legislación ha considerado pertinen-te exigir adicionalmente al devengo, el pago del gasto a efectos de admitir su deducción.

Ciertamente, para determinado grupo de gastos se exige acreditar el pago efectivo hasta antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual. Dichos gastos son aquellos que constituyen para su receptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría.



(…)

v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido paga-dos dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.

(Inciso v) del artículo 37 de la LIR)


“Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes dispo-siciones:

(…)

q) La condición establecida en el inciso v) del artículo 37 de la ley para que proceda la deducción del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categoría no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago a que se refi ere el segundo párrafo del artículo 71 de la ley, dentro de los plazos que dicho artículo establece.

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Tratándose de retenciones por rentas de quinta categoría que correspondan a la participación de los trabajadores en las utilidades y por rentas de cuarta categoría a que se refi ere el segundo párrafo del artículo 166 de la Ley General de Sociedades, no será de aplicación la condición pre-vista en el inciso v) del artículo 37 de la Ley, cuando las retenciones y pagos se efectúen en los plazos que establece el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 del reglamento.”

(Inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR)

Observamos que la norma reglamentaria permite que se valide la deducción del gas-to no pagado en la medida que se cumpla con efectuar la retención del impuesto que corres-ponda, sin embargo, dicha disposición ha quedado desfasada en la actualidad, desde que la obligación de efectuar la retención a los generadores de las rentas de segunda, cuarta y quinta nace con el pago mismo de dichas rentas.

1. EXCEPCIÓN AL REQUISITO DEL PAGOEl requisito del pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría a efectos

de deducir el correlativo gasto, solo será exigido a aquellos gastos que no se encuentren contemplados expresamente en alguno de los incisos del artículo 37 de la LIR, los que usualmente tienen algún tratamiento especial.

En tal sentido, no le será aplicable el requisito del pago del gasto por concepto de:• Intereses por préstamos otorgados por personas naturales.• Las pensiones de jubilación y montepío que paguen las empresas a sus servido-

res o a sus deudos y en la parte que no estén cubiertas por seguro alguno.• Los aguinaldos, bonifi caciones, gratifi caciones y retribuciones que se acuerden

al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

• Dietas de directores.

ERRORES FRECUENTES

Deducir gratificaciones no pagadas al personal.

Deducir participación en las utilidades de los trabajadores pagadas después de presentada la declaración jurada anual.

Deducir gastos sustentados en recibos por honorarios no pagados.

Deducir regalías no pagadas a una persona natural.

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ERROR N° 24EXCESO DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Es indiscutible que, para alcanzar o mantener un posicionamiento en el mercado, las empresas deben invertir en la captación de potenciales clientes y el mejoramiento de su imagen con los actuales. Resulta claro que la fi nalidad perseguida es la mayor generación de rentas, que de estar gravadas con el Impuesto a la Renta permitirán la deducción del gasto relacionado con ellas al encontrarse conforme con el principio de causalidad. Es por ello, que las normas del Impuesto a la Renta permiten a las empresas deducir lo invertido en gastos de representación en el entendido de que estos contribuyen a la generación de rentas gravadas.

Sin embargo, a efectos de que no se abuse de la deducción por estos conceptos se han establecido límites de orden cuantitativo y cualitativo cuyo cumplimiento deberá ser acreditado por parte de las empresas, las que a menudo no toman todas las precauciones para cumplir con ello.



(…)

q) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”.

(Inciso q) del art. 37 de la LIR)

1. ¿QUÉ GASTOS SON CONSIDERADOS COMO DE REPRESENTACIÓN?Al ser un gasto sujeto a limitaciones en cuanto a su deducibilidad, resulta imprescin-

dible que goce de una defi nición clara, pues de lo contrario podría verse observados gastos que, ayudando al mejor posicionamiento de la empresa, no califi quen como de representa-ción.


“m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley, se consideran gastos de repre-sentación propios del giro del negocio:

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1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus ofi cinas, loca-les o establecimientos.

2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posi-ción de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.”

(Primer y segundo párrafo del inciso m) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Como se puede apreciar, la norma citada exige que los gastos deban ser consumi-dos fuera de las instalaciones de la empresa, en el entendido que la representación supone identifi car a esta en un contexto ajeno al de las actividades ordinarias que se llevan a cabo dentro de sus ofi cinas.

Asimismo, considera como objetivo de los gastos el hecho de mantener o mejorar la imagen de la empresa, aun cuando ello no sea alcanzado por circunstancias ajenas a la intención del contribuyente. Por otro lado, incluye dentro de estos gastos a los obsequios y agasajos a los clientes, lo cual excluye automáticamente a aquellos que fueran potenciales clientes como benefi ciarios de obsequios (pues en ese caso serían retiros de bienes con fi nes promocionales) y agasajos. No obstante, con los potenciales clientes sí podría realizar-se un gasto de representación, del primer tipo, es decir, aquellos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las ofi cinas, locales o establecimientos, como sería el caso de un almuerzo o cena de negocios.

Lo expuesto, por consiguiente, nos lleva a concluir la total deducibilidad de los gastos orientados a agasajar a los clientes, que se consuman dentro de las instalaciones de la em-presa. Por ejemplo, imaginemos una cena que organiza la empresa dentro de sus jardines para introducir los nuevos productos que piensan lanzar el próximo año y a la cual invitan a clientes, proveedores y potenciales clientes. Resulta claro que el objetivo perseguido es efectivamente mejorar su imagen y lograr un mejor posicionamiento en el mercado para el próximo año, por lo cual, la erogación se considera un gasto de representación, indepen-dientemente de que se realice el evento en las instalaciones de la empresa. Por tanto, si se ha acreditado el cumplimiento del principio de causalidad, el gasto debe ser plenamente deducible, por ende, únicamente quedaría por verifi car el límite cuantitativo.

Por otro lado, la norma precisa que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. Estos serían por ejemplo, los regalos de prendas de vestir, lapiceros o incluso agendas con el logo de la empresa, pues en todos estos productos se está realizando una publicidad directa. Tales gastos –destinados a retiros promocionales– no tienen límite de orden cuantitativo siendo siempre obligatorio acreditar la necesidad de los mismos y el cumplimiento del principio de causalidad para su deducción.

Situación distinta es la de los obsequios, que siendo gastos de representación, no consta en ellos el nombre de la empresa que los entrega (como licores, arreglos fl orales, canastas navideñas, etc.), aunque es obvio que resulta indispensable que se identifi que a la

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GASTOS DE GESTIÓN

empresa que transfi ere dichos bienes (mediante una tarjeta, por ejemplo) a efectos de lograr el mejoramiento de su imagen y cumplir con la fi nalidad de este tipo de gastos.

En efecto estos gastos contribuyen a mejorar la imagen de la empresa fuera de sus instalaciones, no obstante, deberá acreditarse las relaciones comerciales, reales o poten-ciales, con los destinatarios de los obsequios a efectos de que proceda la deducción (cier-tamente, no se puede pretender deducir un gasto originado en obsequios a personas ajenas al giro del negocio, como lo sería el esposo de la gerente).


RTF N° 8634-2-2001 (24/10/2001)“Respecto al cocktail ofrecido por la recurrente a sus principales clientes, proveedores, banque-ros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus actividades, para estrechar los vínculos comerciales y presentar a uno de los miembros del directorio, la Administración Tributaria señala que el gasto incurrido no es un gasto de representación propio del giro del negocio, puesto que de la lista de invitados conformadas por 250 personas solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de la recurrente.

Teniendo en cuenta que la recurrente se dedica a la fabricación y venta de fi ltros de cigarrillos, que el cocktail se realizó fuera de sus ofi cinas y que además corre en autos documentos tales como la copia de la lista de invitados, en la cual fi gura entre otros, funcionarios del principal clien-te de la recurrente, representantes de entidades bancarias, de empresas y corredores de segu-ros, de empresas supervisoras de importación, de entidades gremiales, de agentes de aduanas, así como funcionarios de diversas instituciones públicas y asesores externos, con quienes la recurrente mantiene relación para llevar a cabo su actividad, existe evidencia de la relación de causalidad entre el gasto incurrido y la generación de renta gravadas y/o mantenimiento de la fuente productora”.

RTF N° 654-3-2001 (22/06/2001)“De acuerdo al inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se encuentran comprendidos dentro del concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como gastos de propaganda.

Que este tribunal en su Resolución N° 756-2-2000 ha dejado establecido que se encuentran den-tro de dicha excepción aquellos gastos realizados para efecto de una promoción masiva, entre los que se incluirá la publicidad, la promoción de ventas y las relaciones públicas de acuerdo a la referencia que para tal efecto hace Phillip Kotter en su libro de “Fundamentos de Mercadotecnia”, esto es, actividades desarrolladas por la empresa con la fi nalidad de informar persuadir, recor-dar etc., sobre la organización o sobre un producto, dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales, por lo que los gastos realizados en el evento referido a la celebración de sus 75 años encuadran dentro de la excepción del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

RTF N° 0989-3-2001 (11/09/2001)“Revocar la apelada por cuanto en mérito a las particularidades atendidas del giro del negocio de la recurrente (explotación de juegos de azar), los reparos materia de controversia (alimentos, bebidas, souveniers, atención y cortesía), contenidos en la resolución de determinación, no son gastos de representación por no encontrarse dentro de los alcances establecidos en el inciso

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m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y, además, están vinculados directamente con la generación de rentas de la recurrente por lo que cumplen con el principio de causalidad recogido en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta”.

2. LÍMITES A LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN

2.1. CuantitativoEl inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta acepta la deducción de

los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no ex-ceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, estableciendo un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. En ese sentido, cualquier monto que exceda dicho límite deberá ser reparado, cálculo que solo podrá realizarse al fi nal del ejercicio.

No obstante la limitación legal señalada, el reglamento establece un límite inferior excediendo de esta forma lo dispuesto por ley.


“Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonifi caciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza”.

(Tercer párrafo del inciso m) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Como se puede observar, el reglamento está tomando como base de cálculo a los ingresos netos y no a los ingresos brutos como originalmente establece la ley, reduciendo de este modo el importe a deducir por gastos de representación al estrechar el límite cuan-titativo.

Recordemos que el artículo 20 de la LIR dispone que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establece deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonifi caciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

De esta forma, si una empresa ha efectuado gastos de representación por un importe de S/. 4,900 y tiene de ingresos brutos la suma de S/.1´000,000 pero producto de las devolu-ciones, bonifi caciones y descuentos efectuados durante el ejercicio sus ingresos netos equi-valen a S/. 800,000, tendría un límite de deducción por gastos de representación de hasta S/. 4,000 (800,000 x 0.5%) de acuerdo al reglamento, mientras que el límite establecido en la ley sería de S/. 5,000 (1´000,000 x 0.5%).

Ahora bien, si los gastos de representación incurridos en el ejercicio son por un im-porte de S/. 4,900 cabe preguntarse si los mismos podrán ser totalmente deducibles o se deberá reparar S/. 900 al exceder el límite establecido por el reglamento. Consideramos que en todos los casos deberá respetarse y primar la disposición legal sobre la reglamentaria, criterio que deberá hacer prevalecer el Tribunal Fiscal en caso se llegará a dicha instancia.

253

GASTOS DE GESTIÓN

2.2. CualitativoComo en todos los demás gastos es necesario que los de representación cumplan

plenamente con el principio de causalidad desarrollado en el Error Nº 1. Esto quiere decir, que el gasto sea necesario para la generación de la renta o el mantenimiento de su fuente productora. Parece claro que de la propia defi nición dada por el reglamento se desprende que los gastos de representación cumplen con el principio señalado, sin embargo, no basta con una defi nición plasmada en la norma sino que de especial manera se requerirá además acreditar otras características como la necesidad, la razonabilidad y la fehaciencia de los mencionados gastos.


“La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comproban-tes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas”.

(Último párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR)

a) FehacienciaLos gastos incurridos deberán constar en los comprobantes de pago respectivos

emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago. De esta forma se entiende acreditado el gasto. No obstante, ello no es sufi ciente dado que se deberá acre-ditar adicionalmente el destino de dichos gastos. Por ejemplo, si se trata de obsequios a clientes deberá sustentarse la recepción de los mismos por los destinatarios indicados. Así, bastaría con un cargo de recepción fi rmado por los destinatarios o las guías de remisión, por ejemplo. Con ello se evita posibles reparos por parte de la Administración Tributaria que fácilmente podría alegar que los obsequios estaban destinados a personas con las que no se guarda vínculo comercial alguno constituyendo liberalidades reparables, y es que, en efecto, muchas veces las empresas se ven tentadas a deducir gastos personales (como consumos en restaurantes efectuados por la familia del gerente) bajo la fi gura de gastos de representación.


RTF N° 0395-1-2006 (24/01/2006)“Se confi rma la apelada al no haberse acreditado que los gastos de consumo en restaurantes, materia de reparo, hayan sido efectuados con ocasión de reuniones con clientes o proveedores, pues no se ha presentado documento alguno que así lo demuestre, tales como informes de gastos o listas de clientes con quienes se haya reunido o los resultados obtenidos como conse-cuencia de dichas reuniones. Asimismo, no se ha acreditado que dichos gastos hayan estado relacionados con la naturaleza de sus labores o que hayan sido previamente autorizados para destinarlos a su personal”.

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b) RazonabilidadPor otro lado, existen criterios más subjetivos que deberán aplicarse a efectos de que

un gasto califi que como de representación y que, básicamente, están orientados a determi-nar la necesidad de los mismos en función a los fi nes que se pretenden conseguir.

Sobre el particular debemos señalar que generalmente se entiende que un gasto es razonable en la medida que la inversión que implica guarde relación con el volumen de ingresos de la empresa. En ese sentido, el límite cuantitativo pretende salvar de manera objetiva esta relación ingresos-gastos.

Asimismo, la razonabilidad implica que el gasto guarde coherencia con las circuns-tancias en las que se efectúe. Por ejemplo, una empresa no podría pretender deducir ob-sequios entregados a clientes por el Día del Padre cuando estos no son padres o el gasto de una cena para dos personas en la noche el Día de San Valentín, o peor aún, regalar una joya cuyo costo es bastante considerable en relación con sus ingresos, siendo por demás un obsequio de inusual práctica comercial.

Por otro lado, la selección de los benefi ciarios de los obsequios o agasajos debe ser también razonable.


RTF N° 06573-5-2004 (03/09/2004)“Que el recurrente en sus escritos de descargo presentados durante el procedimiento de fi scali-zación, reclamación y apelación se limita a señalar que sus gastos no superan el límite estable-cido por la ley, califi cando como de representación; sin embargo, cabe indicar que el solo hecho de que no superen dicho límite no implica que el gasto deba ser aceptado automáticamente como de representación, correspondiendo más bien presentar pruebas que, razonablemente, permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representación, más aún si en el presente caso, por ejemplo, se verifi ca que los gastos en pollerías son recurrentemente los fi nes de semana y en muchos casos dos veces al día en distintos lugares, que los gastos por adquisición de canastas de 30 kg. aprox. van dirigidos a Arequipa en varias ocasiones siendo receptor de una misma persona (sin que el recurrente haya acreditado el vínculo con ella a pesar de estar en posibilidad de hacerlo)”.

c) NecesidadAun siendo un gasto fehaciente y razonable el contribuyente debe también acreditar

la necesidad del mismo para los fi nes que pretende conseguir (presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado).

En efecto, si lo que se desea es cerrar un negocio con un cliente, el agasajo debe permitir lograr este objetivo. Usualmente, estas negociaciones son dadas en ambientes como cenas o cocktails, es decir, en escenarios que propicien la plática comercial como en restaurantes, etc. Es por ello que no resultaría necesario para lograr los fi nes persegui-dos, realizar estas conversaciones en lugares como cines o conciertos de música.

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GASTOS DE GESTIÓN


RTF N° 03964-1-2006 (21/07/2006)“Que aun cuando no queda clara la posición de la recurrente respecto a la naturaleza de los pa-gos efectuados por concepto de cuotas de afi liación en asociaciones, clubes e instituciones, por diversos funcionarios y/o directivos, es decir, si constituyen condiciones de trabajo o gastos de representación, debe indicarse que si bien la labor realizada por estos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se ha acreditado que resultara indispen-sable para realizar dichos contactos, la pertenencia o permanencia a las citadas instituciones, es decir, que no se ha alegado ni acreditado que ser asociado de las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes.Que por otro lado, al no estar acreditada que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como única y principal fi nalidad la captación de nuevos clien-tes no el mantenimiento de las relaciones con los actuales, teniendo en cuenta que las instalacio-nes de estos se destinan principalmente a la realización de actividades de esparcimiento, prácti-ca de deportes, actividades culturales y/o académicas en benefi cio de sus afi liados, actividades que van mucho más allá de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra, además, un benefi cio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores”.

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Incurrir en gastos suntuosos que no guardan relación con el volumen del negocio.

Obsequios entregados a clientes que no cuentan con cargo de recepción ni guía de remisión.

Gastos por consumos en restaurantes sin identificar al cliente.

Agasajar a clientes que no tienen vínculo o negocio, real o potencial, con la empresa.

Agasajar a un trabajador del cliente que no participa en la toma de decisiones comerciales a favor de la empresa.

Caso práctico

La empresa Avepas S.A. se dedica a la comercialización de muebles, y como todos los años, entregará canastas navideñas a un costo de S/. 17,500 más IGV. Hasta el mes de noviembre los gastos por atenciones a clientes ascendieron a S/. 28,950 y los ingresos de la empresa durante el ejercicio 2010 han sido los siguientes:

PERIODO INGRESOS BRUTOS

DEVOLUCIONES, BONIFICACIONES, DCTOS. Y OTROS

INGRESOS NETOS

2009 8’097,270 -110,398 7’986,872

¿Cuál es el tratamiento tributario de esta operación?

256


Solución:

La política de entregar obsequios tiene como objeto mejorar las relaciones con los clientes y mejorar la imagen de la empresa, lo cual califi ca como gastos de representación, de acuerdo con el numeral 2 del literal m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.

Así, dichos gastos serán deducibles siempre que no superen el 0.5% de los ingresos brutos me-nos las devoluciones, bonifi caciones y descuentos u otros conceptos similares, según precisa el Reglamento antes citado, y con un límite máximo de 40 UIT, como lo indica el inciso q) del artículo 37 de la LIR.

En ese sentido, aun cuando consideramos que la norma reglamentaria transgrede a la legal, para efectos del caso práctico la aplicaremos en ánimos de pecar de conservadores.

Cálculo del límite.

Ingresos brutos(50) : S/. 7’986,872.00

Primer límite : 0.5% de los ingresos brutos

Límite máximo : 40 UIT

1er límite = 0.5% x S/. 7’986,872.00 = S/. 39,934.00

Límite máximo = 40 x S/. 3,600 = S/. 144,000

Gastos de representación 2010 = S/. 28,950 + S/. 17,500 = S/. 46,450

Se compara el límite inferior, S/. 39,934, con los gastos incurridos S/. 46,450 y se toma el menor como gasto deducible. Así, tenemos que el importe de los gastos reales es mayor al límite por lo que corresponde reparar la diferencia.

Importe reparable = S/. 46,450 - S/.39,934 = S/. 6,516

GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Concepto Límites

1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.

2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

Cuantitativo

Hasta el medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, estableciendo un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

No incluyen: los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o poten-ciales, tales como los gastos de propaganda.

Cualitativo- Fehaciencia

- Razonabilidad

- Necesidad

(50) De acuerdo con el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR se considera los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, lo que equivale a los ingresos netos.

257

ERROR N° 25GASTOS DE MOVILIDAD

Dentro de los gastos en los que una empresa incurre diariamente se encuentran los relativos a la movilidad de su personal, a efectos de que puedan cumplir con las labores en-comendadas. En efecto, es usual que los departamentos de administración, cobranza, alma-cén o mensajería requieran que parte de su personal realice gestiones fuera de la empresa, para lo cual resulta necesario su traslado fueras de las ofi cinas pero dentro de la localidad.

Se aprecia que tales gastos cumplen con el principio de causalidad desarrollado en el Error N° 1 de la presente obra, sin embargo, tal como ha sido también descrito en el Error N° 4, se encuentra prohibida expresamente la deducción de los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, de lo cual se desprende que tampoco será admiti-da la deducción del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago válidamente emitido.

En efecto, la mencionada restricción encuentra su asidero legal en el inciso j) del artículo 44 de la LIR, no obstante lo frecuente y necesario del gasto por movilidad, lo cierto es que en la práctica resulta difícil contar con el sustento respectivo, siendo muchas veces registrado el gasto en virtud a los recibos de caja que para ello emite la empresa. Ante tal situación, nuestra normativa ha contemplado la posibilidad de una forma de sustento alter-nativo, esto es la planilla de movilidad, la que a partir del ejercicio 2007 permite la deducción del gasto por movilidad siempre que se cumpla con las formalidades y requisitos para ello establecidos, exigencias no siempre cumplidas que originan el error en la deducción del mencionado gasto.



(…)

a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan benefi cio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada”.

(Primer y segundo párrafo del inciso a.1 del art. 37 de la LIR)

258



Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008)“1. Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a.1) del artículo 37 del TUO de la Ley del

Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la fi nalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del emplea-dor, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no.

2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de trans-porte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a.1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.

(…)

4. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no consti-tuyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califi can como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remu-neración Mínima Vital Mensual.

5. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las fun-ciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por lo que no se confi guraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

1. SUSTENTO DEL GASTO

1.1. Comprobantes de pagoComo se ha desarrollado en el Error Nº 4, la regla general para admitir la deducción

del gasto por movilidad es contar con el respectivo comprobante de pago que lo sustente. De cumplir con dicho sustento, la deducción será admitida en su totalidad, puesto que las normas tributarias no han dispuesto ningún límite cuantitativo al respecto (siempre que se enmarque dentro de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, claro está).

Así, tenemos que la movilidad que se realice mediante los servicios prestados por una compañía de taxis podrá estar perfectamente sustentada con una factura. Del mismo modo, la movilidad que se realice por medios de transporte públicos urbanos (microbuses o combis) podrán estar también sustentados con el respectivo boleto.

En efecto, cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto por el inciso d) del nu-meral 6.2 del artículo 4 del Reglamento de comprobantes de pago, los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para efectos tributarios, sin que en este caso sea exigible que en ellos se identifi quen al usuario.

En ese orden de ideas, la empresa podría perfectamente sustentar su gasto por mo-vilidad con todos los boletos que conserve sin ningún límite en cuanto al monto a deducir, siempre que ello sea razonable de acuerdo a la naturaleza y volumen de la actividad que desarrolla la empresa.

259

GASTOS DE GESTIÓN

1.2. Libro de planillasEl Libro de planillas constituye una alternativa de sustento del gasto por movilidad

que a partir del ejercicio 2007 puede ser utilizada en virtud a la incorporación del inciso a.1) al artículo 37 de la LIR efectuada por el Decreto Legislativo Nº 940(51).

De esta forma, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan benefi cio o ventaja patrimonial directa de los mismos podrán ser deducidos a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, sin que para ello sea necesario contar con el respectivo comprobante de pago.

Se observa que la norma ha establecido entonces dos alternativas de sustento las cuales entendemos no son necesariamente de uso excluyente durante el ejercicio. Es decir, bien puede el contribuyente sustentar el gasto por movilidad con los comprobantes de pago y con la planilla durante el ejercicio siempre que en un mismo día y por un mismo trabajador se utilice solo uno de estos medios. En otras palabras, la exclusión debe ser únicamente entendida para sustentar el gasto de movilidad efectuado en un mismo día y por un mismo trabajador.

Cabe anotar que en el caso que dichos gastos cuenten con ambos sustentos, única-mente podrá deducirse el que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.


“v) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se refi ere el inciso a.1) del artículo 37 de la ley se sustentarán con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad.

Para tal efecto, se deberá tener en cuenta lo siguiente:

1. Por cada día, se podrá sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con una de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso.

En el caso que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago”.

(Numeral 1 del inciso v) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

De otro lado, la norma precisa que la planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro, de lo que se desprende que no será necesario mantener las forma-lidades exigidas a los libros y registros vinculados a asuntos tributarios establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, como la legalización antes de su uso, el empaste y forma de llenado.


260


2. LÍMITES AL SUSTENTO CON LA PLANILLA DE MOVILIDADLos límites que la norma legal y reglamentaria imponen están referidas al cumpli-

miento de requisitos de carácter sustantivo, cuantitativo, así como de naturaleza formal.

2.1. Límites sustantivosEn primer lugar, debemos recalcar que el gasto por movilidad al que hace referencia

la norma es el incurrido por el trabajador dependiente que se encuentra en planilla. Por tan-to, no podrá ser deducible la movilidad de aquellas personas que prestan servicios de ma-nera independiente para la empresa, salvo que su importe se encuentre incluido dentro del total de la retribución sustentada con el recibo por honorarios correspondiente. No obstante, resulta cuestionable aplicar dicha limitación a personas que mantienen un vínculo con la em-presa como serían aquellas que realicen prácticas preprofesionales y que por ello reciben una subvención económica. No queda duda que las labores que realizan fuera de la empre-sa requieren un gasto por movilidad tan necesario como la condición de trabajo de cualquier otro trabajador. Sin embargo, la norma no hace mención expresa a dichas personas.

Asimismo, este gasto está referido a aquel que tiene naturaleza de condición de trabajo, es decir, que por las características de la labor realizada por el trabajador resulte necesario para su correcto llevado a cabo. Así, la movilidad no podría en ningún caso ser considerado como renta de quinta categoría del trabajador al carecer de naturaleza remu-nerativa.

De otro lado, no podrá sustentarse el gasto de movilidad mediante la referida planilla en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribu-yente. En efecto, dado que es admitido el gasto por depreciación, combustible y manteni-miento de vehículos destinados al personal de dirección, administración o representación a efectos de que estos puedan movilizarse para la realización de dichas actividades, resulta coherente que no sean aceptados gastos por los mismos conceptos que no estén sustenta-dos en los comprobantes de pago respectivos a dichos vehículos, toda vez que los trabaja-dores no tienen la necesidad de movilizarse con un medio distinto al vehículo designado por la empresa para ello.


“No se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente”.

(Tercer párrafo del inciso a.1 del art. 37 de la LIR)

Finalmente, el último párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR precisa que los gastos que podrán sustentarse mediante la planilla de movilidad son los de los trabajadores que no han sido destacados o trasladados fuera de la localidad de la empresa en la que laboran. En otras palabras, la movilidad comprendida dentro de los viáti-cos otorgados al trabajador no pueden tener como sustento la planilla de movilidad, siendo necesario para su deducción contar con los respectivos comprobantes de pago, además de cumplir con los límites cuantitativos que el inciso r) del artículo 37 de la LIR dispone para ellos y que serán objeto de desarrollo en el Error N° 26.

261

GASTOS DE GESTIÓN

2.2. Límite cuantitativoA diferencia del gasto por movilidad sustentado con comprobantes de pago, en el

caso de la planilla de movilidad el legislador ha establecido un monto diario máximo por trabajador que podrá deducirse mediante dicho sustento, esto es, el equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual del sector privado.


“2. Los gastos sustentados con planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajado-res sujetos al régimen laboral de la actividad privada”.

(Numeral 2 del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Así, teniendo como RMV el importe de S/. 550, en el ejercicio 2010 podrá deducirse diariamente por trabajador que necesite movilizarse fuera de la empresa para el cumpli-miento de sus labores la suma de S/. 22. Todo exceso diario será reparado al no contar con sustento.

2.3. Requisitos formalesLa norma reglamentaria exige que la planilla de gastos de movilidad conste en do-

cumento escrito, es decir, si se utiliza sistemas informáticos la información deberá necesa-riamente ser impresa y adicionalmente ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad.

De esta forma se permite llevar la planilla de movilidad bajo cualquiera de las siguien-tes modalidades:

• Una planilla independiente por trabajador en la que se deberá anotar diariamente los gastos incurridos en uno o más días.

Así, cada trabajador podrá tener su propia planilla de movilidad en la que se ano-tará los gastos que por dichos conceptos se realicen en un día.

• Una planilla por varios trabajadores en que anote los gastos incurridos en un solo día.

En este caso, se trata de una sola planilla en la que deberá anotarse por día los gastos de movilidad de los trabajadores a quienes se les encomiende realizar sus funciones fuera de la empresa.

Cabe anotar que el contribuyente podrá tener simultáneamente ambas formas de planilla referidas a uno o a varios trabajadores. Así, la norma permite solucionar problemas de con-trol administrativo en empresas que realizan sus actividades en más de un establecimiento, permitiendo que cada uno de ellos lleve su propia planilla adoptando la modalidad que más le convenga.

262


3. INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER LA PLANILLAComo se ha señalado anteriormente, la planilla debe constar en un documento escri-

to y suscrito por el trabajador. Así, la norma reglamentaria establece una serie de informa-ción mínima que debe contener la referida planilla.


“4. La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente informa-ción:

a. Numeración de la planilla.

b. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.

c. Identifi cación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda.

d. Fecha de emisión de la planilla.

e. Especifi car, por cada desplazamiento y por cada trabajador:

i) Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

ii) Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.

iii) Número de documento de identidad del trabajador.

Requisitos formales

Sustento del gasto por movilidad

Comprobantes de pago (sin límites específicos)

Planilla de movilidad

Límite sustancial

Límite cuantitativo diario

263

GASTOS DE GESTIÓN

iv) Motivo y destino del desplazamiento.

v) Monto gastado por cada trabajador.

La falta de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal despla-zamiento”.

(Numeral 4 del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Se aprecia la importancia de consignar todos los datos señalados en el literal e) res-pecto a cada desplazamiento del trabajador, pues su omisión implicaría el desconocimiento del gasto respectivo (manteniéndose el sustento por los otros gastos de movilidad consigna-dos que sí cumplan con ello).

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR MOVILIDAD

Deducir vía planilla de movilidad el gasto por el traslado en taxi del gerente, quien tiene un vehículo asignado para el desarrollo de sus labores.

No consignar el motivo del traslado en la planilla de movilidad.

Deducir vía planilla los gastos de movilidad de un trabajador que ese día también sustenta con comprobantes de pago (factura de taxi).

Deducir vía planilla de movilidad los gastos de movilidad fuera de la localidad que son considerados viáticos.

4. TRATAMIENTO APLICABLE CON ANTERIORIDAD AL EJERCICIO 2007Si bien es cierto la normativa acerca de los gastos de movilidad de los trabajadores

ha sido materia de regulación a partir del ejercicio 2007, lo cierto es que la causalidad del mismo nunca estuvo en discusión. No obstante, la misma difi cultad de su sustento se pre-sentó desde un inicio por lo que era objeto de constantes reparos.

A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal admitió el gasto de movilidad sustentado en la planilla que para tal efecto tuviese la empresa y en la que se controlara tal concepto, sin requerir mayores formalidades ni limitando el gasto a un importe determinado, pero recha-zando su sustento con simples recibos de caja.


RTF N° 01215-5-2002 (06/03/2002)“Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de mo-vilidad y teléfono, pues constituyen condición de trabajo y no una contraprestación de servicios, como señaló la Sunat; si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía que han sido suscritas por los trabaja-dores, por lo que no cabe condicionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago, ya que se trata de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable”.

264


RTF N° 05794-5-2003 (15/10/2003)“Los montos entregados por las empresas a sus trabajadores por gastos de movilidad a fi n que desempeñen las labores encomendadas constituyen un gasto vinculado con el personal, pues cumplen con las características para ser una condición de trabajo, en tanto que se trata de mon-tos que se entregan al trabajador para el cabal desempeño de sus funciones y no constituyen benefi cio o ventaja patrimonial directa de este, ello en concordancia con lo establecido por el Decreto Legislativo Nº 650, y por tanto se encuentra sustentado en la relación existente con los trabajadores y en la razonabilidad del gasto, no exigiéndose bajo esos términos el respectivo comprobante de pago, bastando la planilla respectiva”.

RTF N° 08729-5-2001 (26/10/2001)“Sobre la movilidad de funcionarios, se mantiene el reparo, pues solo se presentan recibos de caja, que no acreditan la realización del gasto ni su vinculación con la actividad gravada”.

RTF N° 02788-4-2003 (23/05/2003)“Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo al gasto cuya documenta-ción sustentatoria no reúne los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago por concepto de movilidad al personal de su domicilio al centro de trabajo, se señala que habida cuenta que en mérito al laudo arbitral que resuelve el convenio colectivo la recurrente tiene la obligación de asumir dicho gasto respecto de los trabajadores que laboren en centros urbanos, no resulta pertinente el reparo respecto a la exigencia de los comprobantes de pago correspon-dientes, toda vez que el sustento del reembolso del valor de los pasajes urbanos lo constituye el referido laudo, que no obstante que dicha obligación está limitada a los trabajadores que laboren en centros urbanos y con el límite de dos pasajes al día de acuerdo al valor del pasaje urbano corresponde que la Administración verifi que que el gasto deducido corresponda a la obligación asumida”.


Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008)“3. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a.1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la Remuneración Mínima Vital Men-sual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refi ere el inciso w) de dicho artículo”.

Caso práctico

La empresa Margarita S.A. es una fl orería que hace entregas a domicilio y cuenta con 5 men-sajeros a los que diariamente les es asignado S/. 40.00 por concepto de movilidad, puesto que aún no ha adquirido vehículos para ello. En promedio, dichos mensajeros sustentan el gasto por movilidad con boletos de transporte urbano por un equivalente a S/. 26.00, sin embargo, depen-diendo de la zona de trabajo, en ocasiones deben trasladarse en mototaxis o taxis careciendo del respectivo comprobante de pago.

La empresa nos consulta, de qué forma podrá sustentar el gasto por movilidad de los mensaje-ros.

265

GASTOS DE GESTIÓN

Respuesta:

Los gastos de movilidad que son necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas son deducibles en la medida que cuenten con el respectivo comprobante de pago que lo sustente.

Así, tenemos que de acuerdo al inciso d) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros constituyen docu-mentos que permitirán sustentar gastos o costos, no siendo exigible que en ellos se identifi que al usuario.

Por lo tanto, hasta aquí tenemos que los gastos por concepto de movilidad de los mensajeros sustentados con los referidos boletos podrán ser deducibles en su totalidad.

Ahora bien, ante la ausencia del sustento mediante los comprobantes de pago respectivos, el inciso A-1 del artículo 37 de la LIR establece otra forma de sustentar los gastos de movilidad de los trabajadores siempre y cuando sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan benefi cio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

En efecto, el inciso mencionado señala que estos gastos pueden ser sustentados con una plani-lla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en cuyo caso, el gasto a deducir no puede exceder el límite diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital.

Como se aprecia, la alternativa del sustento con la planilla de movilidad es en defecto del sustento con los comprobantes de pago respetivo, por lo que el empleador deberá optar por alguna de las referidas formas de sustentación del gasto de un trabajador en un día en particular.

En el caso materia de la consulta tenemos que el empleador podrá deducir como gasto por con-cepto de movilidad de sus mensajeros un monto diario máximo por mensajero equivalente al 4% de la RMV, esto es S/. 22.

Gasto diario por movilidad:

5 x S/. 40 = S/. 200.00

Gasto diario deducible por planilla de movilidad:

5 x S/. 22 = S/. 110.00

Promedio de gasto diario deducible con comprobantes de pago:

5 x S/. 26 = S/. 130.00

Como se aprecia, dado que la empresa cuenta con trabajadores que al día incurren en gastos por movilidad sustentados parcialmente con comprobantes de pago, solo se podrá optar por una de las dos formas de sustento diariamente, por lo que resulta más conveniente en este caso en particular sustentar los gastos con los comprobantes de pago únicamente dado que el monto a deducir resulta mayor (S/. 130.00) que el permitido por la planilla de movilidad (S/. 110).

Finalmente, la empresa deberá adicionar vía declaración jurada anual el importe no deducible ascendente a S/. 70 diarios en promedio (S/. 200.00 - S/. 130.00).

266


MODELO DE PLANILLA DE MOVILIDAD POR TRABAJADOR

Planilla de Movilidad Nº 01/2010

FASE 1000 S.A.

Fecha: 30/01/2010

Apellidos y nombres : Alvarado Cáceres, Martín

Documento de Identidad : 40596993

Área/Departamento : Departamento de Administración

Cargo : Auxiliar administrativo

Motivo: Trámites documentarios entre oficina principal y establecimientos anexos en la semana del 26 al 30 de enero.

FECHA DESTINO ASIGNACIÓN

26/01/2010 La Molina-Surquillo-La Molina S/. 11.00

26/01/2010 La Molina-San Isidro-La Molina S/. 10.00

27/01/2010 La Molina- Lince-La Molina S/. 18.00

28/01/2010 La Molina-San Isidro-Surquillo-La Molina S/. 22.00

29/01/2010 La Molina-Comas-La Molina S/. 21.00

30/01/2010 La Molina-San Isidro-La Molina S/. 10.00

TOTAL S/. 92.00

Martín Alvarado Cáceres

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FIRMA

267

ERROR N° 26GASTOS DE VIAJES DENTRO Y FUERA DEL PAÍS

En ocasiones la actividad que desarrolla la empresa debe ser realizada en lugares diferentes al centro de trabajo, siendo por ende necesario el traslado del trabajador con la consiguiente generación de gastos como los de movilidad, alimentación y hasta hospedaje.

Estando el objetivo del viaje relacionado directamente con el desarrollo de la actividad generadora de renta gravada o con el mantenimiento de su fuente, resulta lógico que el mismo sea plenamente deducible. No obstante, nuestra legislación ha optado por condicionar dicha deducción al cumplimiento de ciertos requisitos y bajo un límite de orden cuantitativo.


“A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:(…)r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada”.

(Primer párrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)

Como se aprecia la norma menciona dos conceptos que comprenden los gastos de viaje, estos son, los gastos de transporte y los gastos por viáticos.

Los gastos de transporte son aquellos en los que las empresas incurren para trasla-dar a su personal desde su localidad hacia fuera de ella, así como su respectivo retorno. Por tanto, comúnmente estos gastos implican el uso de servicios de empresas transportistas, ya sean terrestres o aéreos, siendo por tanto necesario contar con el respectivo comprobante de pago.

Los gastos de viáticos comprenden los siguientes conceptos:- Alimentación - Movilidad - HospedajeTodos estos conceptos deben de ser incurridos necesariamente en el lugar al que es

trasladado el trabajador, no pudiendo comprender, por tanto, gastos dentro de la localidad de la empresa, esto es, antes de haber sido trasladado.


Informe Nº 046 2007-SUNAT/2B0000 (26/03/2007)“1. Los gastos de transporte a que se refi ere el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a

la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta.

268


2. Los gastos de movilidad a que se refi ere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la per-sona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro”.

1. CAUSALIDAD DEL GASTO DE VIAJEComo todo gasto, a efectos de admitir su deducción, resulta imprescindible acreditar

la causalidad del mismo. No obstante, el legislador ha considerado prudente establecer como requisito expreso que la necesidad del viaje quede acreditada para evitar que las em-presas fi nancien los viajes personales de sus accionistas.


“La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documenta-ción pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes”.

(Segundo párrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)

Es claro que la necesidad del viaje guarda directa relación con el cumplimiento del principio de causalidad y su sustento podría estar perfectamente constituido por la corres-pondencia comercial en que se desprenda el motivo del viaje y los objetivos que de preten-den conseguir, no siendo sufi ciente el acuerdo del directorio.

Por otro lado, el gasto del viaje sí deberá estar sustentado con el comprobante de pago respectivo, es decir, con los boletos de los pasajes o tiques aéreos(52) (ya sean boletos de transporte aéreo físicos o electrónicos).

Otro aspecto distinto es el sustento de la realización efectiva del viaje, el mismo que, a nuestra opinión debería estar sustentado no solo con los comprobantes de pago mencio-nados, sino también con informes del trabajador trasladado sobre los resultados de dicho viaje.

NECESIDAD DEL VIAJE FORMAS DE ACREDITACIÓN

Reunión con cliente del exterior. Comunicaciones entre la empresa y el cliente de coordinación en las que se establezca la fecha y motivo de la reunión.

Asistencia a feria de productos en provincia.Publicidad de la feria en la que se aprecie que los productos a ex-hibir guardan relación con los que la empresa comercializa o utiliza como insumos.

Búsqueda de clientes en el exterior. Itinerario de programa de búsqueda e informe sobre los resultados de la misma.

Asistencia a cursos de capacitación en el exterior. Certificado de participación del curso.

(52) Los referidos comprobantes deberán cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución de Superintendencia N° 166-2004 (04/07/2004).

269

GASTOS DE GESTIÓN


Informe Nº 107-2007-SUNAT/2B0000 (12/06/2007)“En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean nece-sarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Informe N° 168-2007-SUNAT/2B0000 (s/f)“Para efecto del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma”.


RTF N° 03368-1-2006 (20/06/2006)“Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje de comisionistas no sustentados al haberse acreditado que dichos gastos son necesarios y al haberse sustentado los mismos con el informe respectivo.Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje local y del exterior no sustentados, respecto de determinados documentos de cobranza, toda vez que la recurrente sustentó los gas-tos de viaje con las copias fotostáticas de dichos boletos, al haberse extraviado el original de los mismos, y además acreditó la necesidad del viaje”.

RTF N° 00840-1-2009 (30/01/2009)“Se confi rma la apelada. Se indica que aun cuando el funcionario de la recurrente hubiera perma-necido en el Japón por un periodo de 45 días no ha cumplido con sustentar la necesidad de dicha permanencia adicional a los 8 días reconocidos por la Administración, por lo que dicho reparo se encuentra arreglado a ley”.

RTF N° 01015-2-1999 (03/02/1999)“Resulta irrelevante que alguno de los viajes no coincida con envío de mercadería toda vez que su necesidad se justifi ca por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las ac-tividades realizadas por el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino”.

De otro lado, resulta evidente que los gastos de viaje deberán corresponder única y exclusivamente a la persona a la que la empresa encomendó su representación y nunca a los de sus acompañantes, pues ello no cumpliría con el principio de causalidad al no tratarse de personas que ayudan a la generación de rentas gravadas.

270



“En ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación”.

(Último párrafo del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

2. LÍMITES A LOS GASTOS DE VIAJESobre los gastos de transporte podemos mencionar que su deducción no está limita-

da en cuanto a su importe, siendo únicamente necesario acreditar la causalidad y fehacien-cia del mismo, esto además con el correspondiente comprobante de pago (pasajes aéreos, terrestre, etc.).

Sin embargo, los gastos por concepto de viáticos sí se encuentran limitados y condi-cionados al cumplimiento de ciertos requisitos y formalidades.


“Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”.

(Tercer párrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)

En tal sentido, en el siguiente cuadro mostramos los importes a considerar tomando en cuenta la disposición normativa.

EL TOPE MÁXIMO DIARIO NORMA REFERENCIAL

Viajes al interior del país: S/. 420.00 Decreto Supremo Nº 028-2009-EF (05/02/2009)

DESTINO DEL VIAJE TOPE MÁXIMO DIARIO NORMA REFERENCIAL

Viajes al exteriordel país

América del Norte US $ 440

Decreto Supremo N° 047-2002-PCM (06/06/2002)

América Central, Sur y África US $ 400

Europa y Asia US $ 520

Caribe y Oceanía US $ 480

271

GASTOS DE GESTIÓN


Informe N° 022-2005-SUNAT/2B0000 (01/02/2005)“Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los compro-bantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documen-to fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, y, la fecha y el monto de la misma.

Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”.


RTF N° 04772-2-2003 (22/08/2003)“La Administración reconoció el importe por concepto de viáticos solo en base a lo declarado por la propia recurrente, pese a no estar refl ejado en la contabilidad, no procediendo que se amplíe dicho monto al máximo límite permitido, al no estar sustentado dicho gasto”.

3. SUSTENTO DE LOS VIÁTICOSHasta el ejercicio 2006 nuestra legislación no había contemplado disposición expre-

sa que señale la necesidad de contar con el sustento de los gastos por viáticos (mediante los comprobantes de pago respectivos); sin embargo, ello resultaba ser un requisito indispen-sable para la deducción de cualquier tipo de gasto, toda vez que el inciso j) del artículo 44 establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible los gastos que no estén sustentados con documentación que no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Ciertamente, respecto a los viáticos originados por viajes al interior resultaba evi-dente que debería contarse con los comprobantes de pago respectivos, mientras que tra-tándose de viáticos por viajes al exterior resultaba de aplicación lo dispuesto por el artículo 51-A del TUO de la LIR , esto es, contar con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, y la fecha y el monto de la misma.

Debemos señalar que con la modifi cación introducida por el Decreto Legislativo N° 970 vigente a partir del ejercicio 2007, los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior po-drán sustentarse adicionalmente con una declaración jurada del benefi ciario de los viáticos, la misma que deberá cumplir con ciertas características.

Sin embargo, cabe precisar que dicha declaración jurada únicamente podrá susten-tar los conceptos de alimentación y movilidad conjuntamente, mas no el de hospedaje. De igual forma, la declaración jurada encuentra otra limitación, esta vez referida al importe que puede sustentar, pues a través de ella solo podrá deducirse como máximo el 30% del límite diario permitido por concepto de viáticos detallado anteriormente.

272



“Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refi ere el artículo 51-A de esta Ley o con la declaración jurada del benefi ciario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declara-ción jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior”.

(Cuarto párrafo del inciso r) del art. 37 de la LIR)


“Los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán sustentarse de la siguiente manera:

i) El alojamiento, con los documentos a que hace referencia el artículo 51-A de la Ley.

ii) La alimentación y movilidad, con los documentos a que se refi ere el artículo 51-A de la Ley o con una declaración jurada por un monto que no debe exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus fun-cionarios de carrera de mayor jerarquía.

Con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movili-dad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos.

En el caso que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas en el presente numeral, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acredita-dos con los documentos a que hace referencia el artículo 51-A de la Ley”.

(Tercer, cuarto y quinto párrafo del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Observamos cómo la declaración jurada por sí misma podría sustentar gastos por viáticos sin necesidad de contar adicionalmente con algún comprobante de pago, y aun que para ello se haya establecido un mayor límite cuantitativo (30% del monto máximo de viáti-cos deducibles con comprobantes de pago) se ha fl exibilizado considerablemente en cuanto a materia sustentatoria se refi ere.

Consideramos que el legislador ha reconocido la difi cultad que presenta contar con comprobantes emitidos en el exterior con los requisitos mínimos que el artículo 51-A con-templa, y en ese sentido resulta un avance importante poder contar con un medio de susten-to distinto a estos, como es la mencionada declaración jurada.

Sin embargo, cabe recalcar que si la empresa opta por el sustento mediante los do-cumentos a los que hace referencia el artículo 51-A (sustento de alimentación y movilidad sin porcentaje limitativo pero siempre del monto máximo permitido por concepto de viáticos) no podrá sustentar dichos conceptos adicionalmente con la declaración jurada y viceversa. Así, la elección del sustento debe realizarse con ocasión a cada viaje y respecto de una misma persona, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos.

273

GASTOS DE GESTIÓN


Carta N° 014-2005-SUNAT/2B0000 (31/03/2005)“A fi n de determinar la renta neta de fuente peruana y la renta neta de fuente extranjera se podrán deducir los gastos incurridos en el extranjero –incluidos los viáticos– en tanto los mismos estén sustentados con los documentos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento que acredite de manera fehaciente la realización de un gasto en el exterior, siempre que en dichos documentos conste por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma”.

GASTOS DE VIAJE CONCEPTOS SUSTENTO

Viaje al interior

Transporte al lugar de destino y de retorno

Comprobantes de Pago (De acuerdo al RCP)Viáticos

Hospedaje

Alimentación

Movilidad

Viaje al exterior

Transporte al lugar de destino y de retorno Comprobantes de Pago (De acuerdo al RCP o al 51-A de la LIR)

Viáticos

Hospedaje Comprobantes de Pago (De acuerdo al 51-A de la LIR)

Alimentación

y

Movilidad

Comprobantes de Pago (De acuerdo al 51-A de la LIR)oDeclaración Jurada

4. CARACTERÍSTICAS DE LA DECLARACIÓN JURADALa norma reglamentaria ha previsto el detalle de la información mínima que deberá

contener la declaración jurada efectuada por quien realizó el viaje. Sobre este punto cabe precisar que no es necesario que todas las personas involucradas en el viaje sustenten el gasto por ellas incurrido con el mismo medio, pudiendo algunos sustentarlo con la declara-ción y otros con los comprobantes de pago respectivos.

INFORMACIÓN MÍNIMA DE LA DECLARACIÓN (Inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

I. Datos generales de la declaración jurada:a. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.b. Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaración.c. Número del documento de identidad de la persona.d. Nombre de la(s) ciudad(es) y país(es) en el(los) cual(es) han sido incurridos.e. Periodo que comprende la declaración, el cual debe corresponder a la duración total del viaje.f. Fecha de la declaración.

274


II. Datos específicos de la movilidad:a. Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.b. Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.c. Consignar el total de gastos de movilidad.

III. Datos específicos relativos a la alimentación:a. Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.b. Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.c. Consignar el total de gastos de alimentación.

IV. Total del gasto por movilidad y alimentación (suma de los rubros II y III)

Como se aprecia, resulta necesario que el trabajador que realice el viaje pueda res-ponder, con el detalle requerido, por el gasto incurrido en cada uno de los días que estuvo fuera del país.

Cabe precisar que la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inhabilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda.

5. GASTOS DE REPRESENTACIÓN INCURRIDOS EN EL EXTERIORUna práctica frecuente es la realización de gastos de representación en el exterior.

En tal supuesto, si con motivo del viaje la empresa ha incurrido en gastos de representación, para efectos de su deducción se deberá acreditar la necesidad de dichos gastos y la realiza-ción de los mismos con los documentos a los que hace referencia el artículo 51-A del TUO de la LIR sin que en ningún caso se pueda aceptar su sustento vía declaración jurada aun cuando los gastos de representación sean por concepto de alimentación y movilidad.

En efecto, las disposiciones referidas a los gastos por viáticos son únicamente apli-cables al trabajador de la empresa con motivo del viaje y no así los incurridos en el exterior con un cliente o potencial cliente, puesto que en dicho caso la norma prevé el tratamiento específi co de los gastos de representación desarrollado en el Error Nº 24.


RTF N° 05735-1-2002 (01/10/2002)“Se declara nula e insubsistente la Resolución recurrida respecto del reparo a los gastos por viáticos, a efecto que se verifi que la necesidad de los viajes realizados, en tal sentido, resulta necesario que la Administración lleve a cabo tal verifi cación, a cuyo efecto deberá tener en cuen-ta que los mismos se justifi can por la naturaleza de las relaciones comerciales realizadas por el benefi ciario de los viáticos en favor de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes”.

RTF N° 06607-3-2002 (15/11/2002)“Se confi rma la apelada por cuanto la recurrente no ha acreditado que los gastos realizados son propios del giro del negocio. Se confi rma la apelada respecto al reparo al gasto por exceso de gastos de viaje, al no haber acreditado la recurrente que son indispensables con la actividad productora de renta gravada”.

275

GASTOS DE GESTIÓN

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE VIÁTICOS

Deducción de viáticos de persona independiente sin obligación contractual asumida en dicho sentido.

Sustento de gasto de hospedaje mediante declaración jurada.

Sustento de gasto de movilidad mediante declaración jurada y de alimentación mediante comprobantes de pago.

Falta de justificación del número de días de la estadía.

Caso práctico

Gastos de viajeEn el mes de noviembre de 2010 la empresa SNC S.A. envió a su gerente general a la ciudad de París con motivo de la invitación que le hicieran llegar para una exposición de la nueva línea de productos que comercializa de 5 días de duración. El gerente general asistió a dicho evento para lo cual viajó con su novia permaneciendo en París por 10 días. Los gastos incurridos por concep-to de alimentos y hospedaje ascendieron a US $ 10,000, de los cuales US $ 5,000 corresponden a gastos de su novia. Nos consulta si puede deducir la totalidad de los gastos incurridos en el exterior considerando que cuenta con los comprobantes de pago respectivos.

Dato adicional: Se cuenta con el comprobante de pago del hotel por un importe de US $ 220 la noche.

Respuesta:

Si bien la necesidad del viaje del gerente se encuentra justifi cada, pues el objetivo es participar de una exposición de los productos que comercializa, no podría deducirse la totalidad de los gastos incurridos en dicho viaje.

En efecto, en primer lugar debemos señalar que los gastos ascendentes a US $ 5,000 correspon-dientes a la novia del gerente no son aceptables como gastos deducibles de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.

De igual modo, respecto a los gastos referidos al gerente general tenemos que solo serán de-ducibles los que correspondan a los días de duración del congreso y no por los días adicionales por los que se extendió el viaje, toda vez que por esos días no había justifi cación que acreditara la necesidad de la estadía ni el cumplimiento de labores propias de la actividad empresarial, por lo que se incumpliría con el principio de causalidad establecido en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR.

A su vez, tenemos que podrá deducir como máximo un monto ascendente a US $ 520 por día justifi cado de estadía, esto es US $ 2,600 por todo concepto, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N° 047-2002-PCM.

Ahora bien, por concepto de alojamiento será admitida la deducción por la integridad del gasto incurrido en 5 días, puesto que el comprobante de pago no tiene por qué revelar que el gerente fue acompañado. En consecuencia, se podrá deducir un importe de US$ 1,100. Asimismo, por concepto de movilidad y alimentación, podrá deducirse un máximo de US$ 780 si es que el gasto es sustentado con la declaración jurada respectiva.

Por lo tanto, tenemos que será deducible por todo concepto la suma de US$ 1,880 (US$ 1,100 + US$ 780) debiendo ser reparado el exceso ascendente a US$ 8,120 (US$ 10,000 - US$ 1,880).

276



Sumilla:

No es posible justifi car para fi nes del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplaza-miento efectuado por el personal.


Materia:

Se consulta si es posible justifi car para fi nes del Impuesto a la Renta los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplaza-miento efectuado por el personal.

Análisis:

Para efectos de la presente consulta, se parte de la premisa que los gastos por concepto de viáticos están referidos a los viajes dentro del país.

El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

“(...)

r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuer-do con la actividad productora de renta gravada.

La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra docu-mentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.

Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”.

Por su parte, el segundo párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta establece que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con comprobantes de pago.

En razón a lo expuesto, no es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal.

CONCLUSIÓN:

No es posible justifi car para fi nes del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplaza-miento efectuado por el personal.

277

ERROR N° 27GASTOS DE VEHÍCULOS

Resulta común que las empresas posean dentro de sus activos vehículos destinados a sus actividades ordinarias, o en todo caso, que alquilen los mismos para los fi nes descri-tos; sin embargo, dado que los gastos relacionados con ellos pueden verse fácilmente desti-nados a las actividades personales de los accionistas de las empresas es que fueron objeto de numerosos cuestionamientos en cuanto a su causalidad y fehaciencia.

Es por ello que a partir del ejercicio 2003 los gastos vinculados a vehículos de las empresas fueron normativamente limitados en cuanto a su deducción, específi camente los correspondientes a las categorías A2, A3 y A4. Para tales efectos, la norma reglamentaria ha clasifi cado los vehículos automotores de acuerdo a la capacidad de centímetros cúbicos del motor.

CATEGORÍA VEHICULAR DESCRIPCIÓN

Categoría A2 de 1,051 a 1,500 cc

Categoría A3 de 1,501 a 2,000 cc.

Categoría A4 más de 2,000 cc.

Ahora bien, estos vehículos solo estarán limitados en tanto los mismos se destinen a actividades de dirección, administración o representación, no así si son destinados a las actividades propias del giro de la empresa.



(…)

w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento fi nanciero y otros; ii) funcio-namiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, de acuerdo con la tabla que fi je el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos”.

(Primer párrafo del inciso w) del art. 37 de la LIR)

278



Carta N° 168-2007-SUNAT/200000 (24/10/2007)“Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos auto-móviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las categorías A2, A3 y A4”.

Informe Nº 007-2003-SUNAT/2B0000 (14/01/2003)“Analiza la deducibilidad de los gastos incurridos en unidades vehiculares clasifi cadas en cate-gorías diferentes a las que se refi ere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Se sostiene que los mismos serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causali-dad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”.

Deducción de gastos de vehículos de las categorías A2, A3 y A4

Gastos vinculados:• Por la cesión en uso• Por funcionamiento• Depreciación

Destinados a las actividades propias del giro de la empresa

• Deducible sin limitación

Destinados a las actividades de dirección, representación y adminis-tración

• Limitación en el número de vehículos• Limitación en función a la proporcionalidad del gasto

279

GASTOS DE GESTIÓN

1. VEHÍCULOS INDISPENSABLES Y PERMANENTESLa norma acepta la deducción del íntegro de los gastos por concepto de arrenda-

miento, mantenimiento, combustible y depreciación de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 que sean estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro de la empresa. Así, no se trata de acreditar únicamente la causalidad entendida en términos abstractos requerida para la deducción de todo gasto, sino que se exige una causalidad mayor en términos de indispensabilidad para la generación de las rentas gravadas, siendo que de no incurrirse en dichos gastos se haría materialmente imposible poder realizar las actividades de la empresa.

Es por ello que si las actividades de la empresa implican la utilización de vehículos automotores para su realización la deducción de los gastos de vehículos sería admitida sin mayores limitaciones cuantitativas que las propias del criterio de razonabilidad. Ahora bien, dicha relación de indispensabilidad y uso permanente en las actividades de la empresa pue-de observarse tanto del giro u objeto social de la misma, como de las funciones a las que el vehículo está designado.

Siendo así, la pregunta inmediata es ¿cómo poder determinar el grado de “estricta-mente indispensable y permanente” que debe tener el uso de dichos vehículos a efectos de admitir el gasto relacionado con ellos?

Al respecto, la LIR y su reglamento establecen, aunque de manera insufi ciente, algu-nos parámetros a tomar en cuenta.


“Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrenda-miento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento”.

(Segundo párrafo del inciso w) del art. 37 de la LIR)


“2. No se considera como actividades propias del giro del negocio o empresa las de dirección, representación y administración de la misma.

3. Se considera que una empresa se encuentra en situación similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa”.

(Numerales 2 y 3 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

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Informe N° 238-2004-SUNAT/2B0000 (07/12/2004)“Las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las em-presas no se consideran dentro de las actividades de administración de empresas a que se refi e-ren el inciso w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de dicha Ley”.

Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008)“Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a.1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente”.

EJEMPLOS DE VEHÍCULOS INDISPENSABLES Y PERMANENTES

POR EL GIRO DE LA EMPRESA POR LA FUNCIÓN DEL VEHÍCULO

Empresa de taxis Vehículos para el departamento de cobranza

Empresa de transporte de mercancías Vehículos para el departamento de almacén

Empresa de transporte de caudales y valores Vehículos para el departamento de ventas

Empresas de servicios delivery Vehículo para el área de supervisión de proyectos fuera de oficinas

2.1. Vehículos de dirección, representación y administraciónLos vehículos destinados a las actividades de dirección, representación y adminis-

tración de la empresa no son considerados estrictamente necesarios para la realización de sus actividades, por lo que de pertenecer a las categorías A2, A3 y A4 la deducción de los gastos por concepto de arrendamiento, mantenimiento, combustible y depreciación proce-derá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que puede deducir la empresa y que se encuentra en relación a sus ingresos netos anuales del ejercicio anterior.

En tal sentido, el punto inicial para la determinación del gasto relacionado a los vehí-culos automotores de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa es identifi car el número de vehículos permi-tidos para dichas actividades.


Carta N° 168-2007-SUNAT/200000 (24/10/2007)“Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos auto-móviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las categorías 2, A3 y A4”.

281

GASTOS DE GESTIÓN

Informe N° 238-2004-SUNAT/2B0000 (07/12/2004)“Las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las em-presas no se consideran dentro de las actividades de administración de empresas a que se refi e-ren el inciso w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de dicha Ley”.

Informe N° 215-2004-SUNAT-2B0000 (17/11/2004)“Para la determinación de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento de los ve-hículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa, dentro de los límites establecidos; salvo que los referidos vehículos, adicionalmente, sean utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, en cuyo caso los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta”.

3. DETERMINACIÓN DEL IMPORTE ACEPTADO COMO GASTOHasta aquí tenemos que las empresas deberán identifi car el número y los vehículos

de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y ad-ministración cuyos gastos podrán ser deducibles, no obstante, la norma dispone el método para cuantifi car los gastos referidos a cesión en uso y funcionamiento toda vez que la em-presa podría tener más vehículos que los tributariamente autorizados siendo necesario el control de dichos gastos. En efecto, lo que se pretende con la limitación planteada es evitar que gastos de vehículos no autorizados sean atribuidos a los vehículos que sí otorgan el derecho a deducir sus gastos.

Resulta evidente que el gasto referido a la depreciación no tendrá que ser determina-do de manera proporcional pues al estar plenamente identifi cado el vehículo su depreciación estaría admitida en su integridad.


“En ningún caso la deducción de gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de direc-ción, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que, según la tabla, acuerden derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa”.

(Numeral 5 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

De la norma glosada se aprecia que los gastos de vehículos cuya deducción se en-cuentra permitida, deberán ser proporcionales al total de gastos que la empresa haya incu-rrido por concepto de vehículos durante el ejercicio puesto que en la práctica las empresas pueden tener más vehículos que los admitidos tributariamente.

282


Así, dicha proporcionalidad se determina relacionando el número de vehículos que otorgan derecho a la deducción de los gastos con el total del número de vehículos de pro-piedad de la empresa y los que se encuentren en su posesión.

Ejemplo:La empresa Marina SRL cuenta con seis vehículos de las categorías A2, A3 y A4

asignados a actividades de dirección, representación y administración, habiendo declarado únicamente a 2 de ellos como aquellos cuya deducción de gastos se encuentra admitida. Te-niendo en cuenta que el total de gastos de los seis vehículos asciende a S/. 956,034 deberán determinar el gasto tributariamente admitido referido a los vehículos identifi cados.

% = N° de vehículos admitidos

x 100 Total de vehículos en propiedado posesión de la empresa% = 2/6 x 100= 33.33%Monto máximo a deducir: % (monto total de gastos de vehículos) (33.33%) S/. 956,034 = S/. 318,646

4. PASOS A SEGUIR PARA DETERMINAR EL GASTO POR VEHÍCULOS DE ADMINISTRA-CIÓN, REPRESENTACIÓN Y/O DIRECCIÓN

Paso 1: Identifi cación del número de vehículos

Aplicación de la siguiente tabla considerando la UIT correspondiente al ejercicio gra-vable anterior y los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fi jo y de la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio. Así, a efectos de la determinación del impuesto del ejercicio 2010 deberá tomarse en cuenta los ingresos y la UIT del ejercicio 2009.

INGRESOS NETOS ANUALES NÚMERO DE VEHÍCULOS

Hasta 3,200 UIT 1

Hasta 16,100 UIT 2

Hasta 24,200 UIT 3

Hasta 32,300 UIT 4

Más de 32,300 UIT 5

Situación especial es la referida a las empresas que han iniciado actividades durante el ejercicio y por lo cual no cuentan con ingresos netos generados en el ejercicio anterior, siendo de aplicación en este caso la siguiente determinación:

283

GASTOS DE GESTIÓN


“Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el prome-dio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación. Esta determinación po-drá ser modifi cada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también es de aplicación respecto de los gastos incurridos en la etapa preoperativa”.(Sexto y sétimo párrafo del numeral 4 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR)

Caso práctico

La empresa New Beginings se constituyó en octubre de 2010 reportando los siguientes ingresos mensuales:

PERIODO MENSUAL INGRESOS NETOS

Octubre 35,000

Noviembre 49,000

Diciembre 68,000

Al no contar con ingresos netos del ejercicio 2009 deberá determinar el número de vehículos autorizados mediante el siguiente procedimiento:

Promedio de ingresos netos mensuales (PINM):

(35,000 + 49,000 + 68,000) = 152,000

=

50,667 3 3

Ingreso neto anual: PINM x 12 = 50,667 X 12 = 608,004

Considerando que no sobrepasa los 11´250,000 (3,200 x 3,600), la empresa tendría derecho a deducir los gastos relacionados a solo un vehículo.

Paso 2: Identifi cación del(los) vehículo(s)La empresa tendrá que identifi car (según el número de vehículos permitidos) a los ve-

hículos automotores cuyos gastos pueda deducir en la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identifi cación.

Una vez determinado el número de vehículos automotores que autoriza la deducción y su identifi cación, sus efectos durarán por los cuatro ejercicios gravables siguientes. Esto es, si en la declaración anual del 2008 se identifi có la autorización de dos vehículos, la em-presa no podrá modifi car dicho número dentro de los cuatro ejercicios siguientes, así sus ingresos aumenten o disminuyan.

284


No obstante, cuando durante el transcurso de los cuatro ejercicios, alguno de los vehículos automotores identifi cados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspon-diente al ejercicio gravable en el que se produjeron tales hechos. En este supuesto, el vehí-culo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identifi cación relativa al periodo siguiente.

Así, por ejemplo, si una empresa tiene identifi cado a un vehículo de la categoría A2 en su declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 y que al 30 de enero de 2010 se habría depreciado totalmente pues fue adquirido en el ejercicio 2005, la empresa bien podría adquirir un nuevo vehículo en el transcurso del ejercicio 2010 y reemplazar al vehículo totalmente depreciado, para lo cual únicamente deberá comunicar dicha situación en la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio 2010.

De otro lado, la norma señala que una vez transcurrido los cuatro ejercicios desde la primera identifi cación, se deberá efectuar una nueva determinación e identifi cación que abarcará igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejer-cicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identifi cación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso.

Paso 3: Cuantifi cación del gastoSe podrá deducir el íntegro del gasto por depreciación de los vehículos permitidos e

identifi cados.Sobre los demás gastos de los vehículos autorizados se podrá deducir el resultado

que se determine de aplicar el porcentaje determinado según la siguiente fórmula:

% = N° de vehículos admitidos

x 100 Total de vehículos en propiedad o posesión de la empresa

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE VEHÍCULOS

Incluir dentro de los vehículos sujetos a límites a las camionetas 4x4 y vehículos de la categoría A1.

Incluir dentro de los vehículos sujetos a límites a los vehículos destinados a las actividades de cobranza.

Considerar los ingresos provenientes de la venta de activos para calcular el número de vehículos permitidos.

Cambiar el número de vehículos permitidos todos los años conforme se incrementan los ingresos de la empresa.

Considerar la UIT vigente del ejercicio en que se pretende deducir el gasto a efectos de calcular el número de vehículos permitidos.

285

GASTOS DE GESTIÓN

Caso práctico

Deducción de gastos incurridos en vehículos que se destinan a dirección, administración re-presentación.

En el ejercicio 2010 la empresa Inversiones KIN SAC cuenta con diez vehículos automotores como parte de sus activos fi jos, siete de los cuales los utiliza exclusivamente para las actividades propias de giro de la empresa y los tres restantes los destina para el desarrollo de las actividades de dirección y administración. Respecto de estos últimos se cuenta con la siguiente informa-ción:

VEHÍCULOGASTOS DE

FUNCIONAMIENTO Y MANTENIMIENTO

DEPRECIACIÓN TOTAL

Mercedes Benz 15,000 10,000 25,000

Volvo 12,000 8,000 20,000

BMW 14,000 11,000 25,000

Total 41,000 29,000 70,000

Al respecto nos formulan las siguientes consultas: ¿Resulta deducible la totalidad de los gastos relacionados con los vehículos designados a las actividades de dirección y representación?

Datos adicionales: En el ejercicio anterior la empresa obtuvo S/. 12´000,000 de ingresos netos.

Solución:

De conformidad con el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría los incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4, tales como combustible, lubricantes, man-tenimiento, seguros, reparación y similares; así como la depreciación por desgaste, destinados a las actividades de dirección, representación y administración de las empresas, de acuerdo con la tabla que fi je el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.

Al respecto, el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR nos defi ne que esta deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por apli-cación de una tabla, que se calcula en relación a los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fi jo y de la realización de operaciones que no sean habituales para el giro del negocio, utilizando para ello la UIT del ejercicio anterior.

Teniendo en cuenta lo mencionado en el párrafo precedente, tenemos el siguiente cuadro:

286


LÍMITES ESTABLECIDOS INGRESOS NETOS ANUALES S/. UNIDADES

Hasta 3,200 UIT 11’520,000 1

Hasta 16,200 UIT 58’320,000 2

Hasta 24,200 UIT 87’120,000 3

Hasta 32,300 UIT 116’280,000 4

Más 32,300 UIT 116’280,000 5

Ahora bien, teniendo en cuenta que los ingresos netos de la empresa Inversiones KIN SAC en el ejercicio 2009 ascendieron a S/ 12´000,000, podemos concluir que son solo dos los ve-hículos los permitidos por la norma. Cabe señalar que la determinación del número de vehí-culos producirán efectos durante cuatro ejercicios gravables, luego de los cuales, la empresa tendrá la necesidad de realizar una nueva determinación e identifi cación para un lapso igual, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable compren-dido en el periodo precedente e incluyendo en la identifi cación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso.

Respecto a los dos vehículos autorizados, a efectos de efectuar los cálculos necesarios para de-terminar la cuantía de los gastos deducibles, asumiremos que la empresa considera conveniente escoger los vehículos de las marcas Mercedes Benz y BMW.

En ese sentido, a efectos de establecer la deducción de los gastos incurridos en los vehículos asignados a actividades de dirección, representación y administración, la norma establece que estos no podrán superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos, el porcentaje que se obtiene de la relación entre el número de vehículos automotores, según la tabla, y el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.

Para el caso planteado el ratio se calcula de la siguiente manera:

Ratio: 2/10 x 100 = 20%

Como vemos, de la totalidad de los gastos de funcionamiento y mantenimiento relacionados con estos vehículos, tenemos que la empresa solo podrá deducir hasta un 20% en aplicación del ratio obtenido anteriormente. Respecto a la depreciación, la norma no hace ninguna limitación por lo que resulta permitido deducir la totalidad del gasto provisionado contablemente.

El cálculo que corresponde a este caso es el siguiente:

Gastos aceptados de los vehículos de las marcas Mercedes Benz y BMW

• Depreciación : S/. 21,000

(10,000 y 11,000)

• Funcionamiento y mantenimiento : S/. 5,800

(20% de S/. 29,000)

287

GASTOS DE GESTIÓN

• Reparo tributario : S/. 23,200

(S/. 29,000 - S/. 5,800)

Resumen de los gastos aceptados y reparables respectivamente

Gasto Aceptado:

• Depreciación (100%) : S/. 29,000

• Funcionamiento y mantenimiento (20%) : S/. 5,800

----------

Total : S/. 34,800

Gasto a reparar:

• Vehículo no autorizado : S/. 12,000

Marca: Volvo

• Exceso vehículos autorizados : S/. 23,200

----------

Total : S/. 35,200

Finalmente, bajo los cálculos efectuados podemos concluir que de los S/. 70,000 que corres-ponden a la totalidad de gastos y desembolsos relativos a los tres vehículos asignados a las actividades de dirección y representación de la empresa Inversiones KIN SAC, resulta deducible solo S/. 34,800, debiendo la empresa efectuar el reparo vía su declaración jurada anual de los S/. 35,200 restantes.

Caso práctico

Deducción de gastos incurridos en vehículos que se destinan a dirección administración y representación cuando alguno de ellos son transferidos dentro de cuatro años de ser utilizados en dichas actividades.

Consulta:

La empresa Inversiones Alexandra SAC cuenta con dos vehículos de su propiedad destinados a las actividades de dirección, representación y administración, los mismos que se encuentran au-torizados por las normas del Impuesto a la Renta. En el mes de junio de 2010 la empresa concretó la venta de uno de los mencionados vehículos motivado por la adquisición de una nueva unidad.

Al respecto nos formulan la siguiente consulta: ¿La empresa podrá sustituir el vehículo enajenado por la unidad adquirida en el mes de junio? ¿Resultan deducibles los gastos de funcionamiento y mantenimiento así como la depreciación originadas por el funcionamiento del nuevo vehículo?

Dato adicional: la nueva unidad desde la fecha de su adquisición fue destinada exclusivamente a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa.

288


Respuesta:

Entre el conjunto de gastos cuya deducción se encuentra limitada por la Ley del Impuesto a la Renta, encontramos los incurridos para el funcionamiento y mantenimiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados por las empresas al desarrollo de sus actividades de dirección, representación y administración, tal como lo establece el inciso w) del artículo 37 de la LIR.

En ese contexto, el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que esta deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por apli-cación de una tabla elaborada tomando en cuenta el monto de los ingresos netos anuales del ejercicio anterior, la misma que se encuentra establecida en el numeral 4 de este inciso.

Asimismo, el referido inciso señala que los contribuyentes deben efectuar la identifi cación de dichos vehículos, en la oportunidad fi jada para la presentación de la declaración jurada del Im-puesto a la Renta correspondiente al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identi-fi cación.

Cabe señalar que esta identifi cación producirá efectos durante cuatro ejercicios gravables, lue-go de los cuales deberán efectuar una nueva determinación e identifi cación que abarcará igual lapso.

Asimismo, se establece que cuando en el transcurso de los periodos señalados en el párrafo anterior, alguno de los vehículos identifi cados dejara de ser depreciable, se produjera su enaje-nación o venciera su contrato de alquiler, podrá ser sustituido por otro, debiendo comunicarse dicha información en la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos. En este supuesto, el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identifi cación relativa al periodo siguiente.

Como vemos, la norma prevé la posibilidad de sustituir los vehículos automotores designados a las actividades de dirección, representación y administración, que fueron seleccionados con an-terioridad, siempre que las empresas cumplan con informar esta situación mediante la respectiva declaración jurada anual.

Bajo este razonamiento vemos que resulta posible que la empresa Inversiones Alexandra SAC pueda deducir el monto los gastos de funcionamiento y mantenimiento incurridos en el nuevo vehículo, claro está, siempre que no supere el monto resultante de aplicar al total de gastos rea-lizados el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4, según la tabla, con el número de vehículos de propiedad y/o posesión de la empresa.

Finalmente, con respecto a la depreciación del referido vehículo, este gasto también podrá ser deducido por la empresa, pero, sin limitación alguna.

Caso práctico

Deducción de gastos incurridos en vehículos que se destinan a dirección administración y representación cuyas actividades se iniciaron en el ejercicio anterior.

Consulta:

Uno de nuestros suscriptores, contribuyente del régimen general del Impuesto a la Renta que inició sus actividades el 1 de julio de 2009, nos formula la siguiente consulta: ¿Podrá deducir la totalidad de los gastos incurridos en los vehículos automotores asignados a las actividades gerenciales?

289

GASTOS DE GESTIÓN

Información adicional:

• Los ingresos obtenidos por la empresa en el ejercicio 2009 ascendieron a S/. 4´200,000.

• La empresa posee como parte de sus activos fi jos cinco vehículos automotores, dos de cuales fueron asignados a la actividad gerencial.

• La totalidad de gastos de funcionamiento y mantenimiento y de depreciación correspondien-te a los vehículos asignados a la gerencia es el siguiente:

VEHÍCULO GASTOS DE FUNCIONAMIENTO Y MANTENIMIENTO

A 12,000

B 10,000

Total 22,000

Respuesta:

Según el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles los gastos incurridos en los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensa-bles y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio. Asimismo, serán deducibles los gastos de vehículos designados a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa.

Cabe señalar, que esta deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por la aplicación de la tabla establecida en el numeral 4 del artículo 21 del reglamento de la LIR, la misma que relaciona el número de vehículos permitidos con el monto de los ingresos netos anuales del ejercicio anterior, tal como se muestra a continuación:

LÍMITES ESTABLECIDOS INGRESOS NETOS ANUALES S/. UNIDADES

Hasta 3,200 UIT 11’520,000 1

Hasta 16,200 UIT 58’320,000 2

Hasta 24,200 UIT 87’120,000 3

Hasta 32,300 UIT 116’280,000 4

Más 32,300 UIT 116’280,000 5

Ahora bien, de conformidad con el penúltimo párrafo del numeral antes referido establece que las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción, con-siderando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación. Asimismo, señala que esta determinación podrá ser modifi cada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación.

290


Ahora bien, considerando que la empresa cuenta con solo seis meses de operaciones en el ejer-cicio 2008, a efectos de establecer el monto de los ingresos anuales efectuaremos los siguientes cálculos:

Ejercicio fi scal 2009

• Julio a diciembre : S/. 4’200,000

Número de meses : 6

• Promedio de ingresos : S/. 700,000

(S/. 8´000,000 / 6)

• Ingresos netos anuales : S/. 8’400,000

(S/. 700,000 x 12)

Tomando en cuenta la información obtenida en el procedimiento anterior, podemos establecer que del total de vehículos asignados a la gerencia, la empresa solo podrá deducir el gasto corres-pondiente a un solo vehículo, cuya identifi cación la efectuará en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2010.

Asumiendo que la empresa haya seleccionado al vehículo “A”, a continuación procederemos a determinar el monto de los gastos de mantenimiento y funcionamiento que resultan deducibles a la luz de las normas analizadas:

DETALLE S/.

(a) Total vehículos de propiedad de la empresa 6

(b) Número máximo de vehículos que otorgan derecho a deducir gastos según tabla 1

Determinación del monto deducible

(c) Gastos del vehículo "A" 12,000

(d) Determinación del máximo deducible

Porcentaje de deducción máxima: (b/a) x 100 20%

Total gastos por vehículos 22,000

Máximo deducible: 20% de S/. 20,000 4,000

Monto deducible: El que resulte menor entre c y d 4,000

Monto no deducible (S/. 20,000 - S/. 4,000) 16,000

Del cuadro anterior podemos determinar que el gasto permitido por el mantenimiento y cesión en uso de los vehículos designados a las actividades de dirección será de S/. 4,000 y se deberá reparar los S/. 16,000 que exceden el límite permitido.

Capítulo 5DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS

293

ERROR N° 28OPERACIONES CON PARAÍSOS FISCALES

La normativa tributaria internacional ha acogido una serie de medidas tendientes a eliminar los efectos antifi scales que pueden generarse de las operaciones concretadas con sujetos residentes en alguno de los comúnmente denominados paraísos fi scales. Ello en razón de que dichos territorios ostentan un tratamiento fi scal privilegiado referido a las tasas impositivas de operaciones con sujetos domiciliados fuera de sus límites (offshores), lo que genera la posibilidad de que en un país se acepte un gasto tributario y que en el paraíso fi scal dicho ingreso se grave de manera baja o nula. Si ha dicho resultado le añadimos la alta probabilidad de que las empresas intervinientes sean vinculadas y que dicha comprobación se difi culta por las normas acerca del secreto bancario que estos territorios mantienen, el efecto elusivo resulta importante.

Ahora bien, nuestra legislación ha adoptado básicamente dos formas de combatir los efectos antifi scales descritos, por un lado aplicando las reglas de precios de transferencia expuestas en el Error Nº 7 y del otro, prohibiendo expresamente la deducción del gasto re-lacionado con dichas operaciones.

En el presente capítulo abordaremos los alcances de la referida prohibición, puesto que, las empresas no suelen percatarse de esta y cometen errores en la deducción del gas-to, muchos de los cuales por desconocimiento de la califi cación de paraíso fi scal del país de residencia de su proveedor.

LISTA DE PAÍSES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓNAnexo del Reglamento de la LIR

1. Alderney

2. Andorra

3. Anguila

4. Antigua y Barbuda

5. Antillas Neerlandesas

6. Aruba

7. Bahamas

8. Bahrain

9. Barbados

10. Belice

11. Bermuda

12. Chipre

13. Dominica

14. Guernsey

15. Gibraltar

16. Granada

17. Hong Kong

18. Isla de Man

19. Islas Caimán

20. Islas Cook

21. Islas Marshall

22. Islas Turcas y Caícos

23. Islas Vírgenes Británicas

24. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América

25. Jersey

26. Labuán

27. Liberia

28. Liechtenstein

29. Luxemburgo

30. Madeira

31. Maldivas

32. Mónaco

33. Monserrat

34. Nauru

35. Niue

36. Panamá

37. Samoa Occidental

38. San Cristóbal y Nevis

39. San Vicente y las Granadinas

40. Santa Lucía

41. Seychelles

42. Tonga

43. Vanuatu

294



“Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el Anexo del pre-sente reglamento.

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características:

a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos benefi ciados con gravamen nulo o bajo.

b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple benefi cios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los resi-dentes.

c) Que los sujetos benefi ciados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, ex-plícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.

d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia”.


1. GASTOS CON PARAÍSOS FISCALES PROHIBIDOSComo se adelantó en la parte inicial del presente capítulo, como regla general te-

nemos la prohibición en la deducción de los gastos por operaciones con paraísos fi scales, puesto que así lo establece el artículo 44 de la LIR. No obstante, a efectos de analizar el alcance de dicha prohibición se hace necesaria la revisión de los supuestos en que se con-sidera que interviene un paraíso fi scal, esto es:

a) Cuando el sujeto es residente en un paraíso fi scal. Lo cual será de fácil compro-bación de la dirección consignada en el comprobante de pago que la sustenta.

b) Establecimientos permanentes situados o establecidos en un paraíso fi scal. Este supuesto será de aplicación aun cuando no sea con dichos establecimientos con quienes se pactó la operación sino con sus matrices domiciliadas fuera del pa-raíso fi scal, si fi nalmente quien realiza la operación o la cobra es el mencionado establecimiento permanente.

c) Sin intervenir uno de los sujetos descritos, la operación genere rentas, ingre-sos o ganancias a través de un paraíso fi scal. Este supuesto puede presentarse cuando las partes intervinientes no sean residentes de paraísos fi scales, siendo, sin embargo, bancarizada la operación a través de alguna institución fi nanciera residente en un paraíso fi scal.

295

DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS



(…)

m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califi quen en alguno de los siguientes supuestos:

1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.

2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición.

3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganan-cias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

(…)”

(Primer párrafo del inciso m) del artículo 44 de la LIR)

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS CON PARAÍSOS FISCALES

Operación pagada a través de la sucursal en panamá de un banco local.

Regalías pagadas a empresa de Hong Kong.

Gastos de constitución de establecimiento permanente en Bahamas.

2. GASTOS CON PARAÍSOS FISCALES PERMITIDOSA pesar de la prohibición general en la deducción de gastos expuesta, existe un nú-

mero limitado de gastos con paraísos fi scales cuya deducción sí admite la ley, dentro de los que se encuentran los siguientes:

a) Gastos provenientes de operaciones de crédito. Estos podrían incluir intereses de fi nancia-miento, oratorios, penalidades cargos bancarios, etc.

b) Gastos de seguros o reaseguros. Estos pueden incluir a las primas y comisiones que cobren estas compañías por las pólizas contratadas.

c) Cesión en uso de naves o aeronaves.

d) Transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país. En este caso, no interesa si el punto de partida o destino sea un paraíso fi scal. Asimismo, podrá deducirse el gasto por cualquier tipo de transporte, ya sea vía aérea marítima o terrestre.

e) Derecho de pase por el canal de Panamá.

296



“(…) No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes ope-raciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) trans-porte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables”.

(Último párrafo del inciso m) del artículo 44 de la LIR)


Carta N° 154-2007-SUNAT/200000 (04/10/2007)“Para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, se permite sustraer del ingreso neto total proveniente de la enajenación de un bien inmueble situado en el país, el costo computable de dicho bien originado en la asignación del inmueble efectuada por una empresa domiciliada en un país de baja o nula imposición a su sucursal en el Perú”.


RTF Nº 02664-3-2008 (27/02/2008)“Ni la ley ni la norma reglamentaria excluyen los gastos de créditos de la prohibición prevista en el inciso m) del artículo 44 de la LIR, como ocurre en normas posteriores como la Ley Nº 27804 y el Decreto Legislativo Nº 945, en tal virtud no procede que se deduzca los gastos por interés pagados por préstamos obtenidos por entidades residentes en un territorio considerado de baja o nula imposición”.

297

ERROR N° 29OTROS GASTOS PROHIBIDOS

A lo largo de la presente obra hemos podido observar las múltiples limitaciones y prohibiciones normativamente establecidas referidas a la deducción de gastos. Así, se han desarrollado algunos de los gastos cuya prohibición se encuentra establecida en el artículo 44 de la LIR, por lo que en este capítulo corresponde abocarlo al resto de gastos incluidos en el referido artículo.

1. EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL IGVEn principio, los tributos que gravan las operaciones de las empresas que le generan

rentas gravadas o los bienes que afectan a su actividad son aceptados tributariamente pues cumplen con el principio de causalidad. Sobre estos gastos aceptados debemos precisar que su sustento no recaerá en una factura ni comprobante, sino en el documento donde conste el pago emitido por la entidad recaudadora del tributo(53).

No obstante, existe una prohibición expresa respecto a la deducibilidad del Impuesto a la Renta y el IGV.



(…)

b) El Impuesto a la Renta.

(…)

k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto”.

(Incisos b) y k) del artículo 44 de la LIR)

(53) En efecto, tratándose de impuestos resulta evidente que su pago no implica una transferencia de bienes ni prestación de servicios (únicos supuestos por los que se obliga a emitir comprobantes de acuerdo con el Reglamento de comprobantes de pago); siendo que para el caso de las tasas la exclusión la encontramos en el numeral 1.2 del artículo 6 del referido reglamento.

298


1.1. Impuesto a la RentaLa prohibición de deducir como gasto el Impuesto a la Renta comprende tanto el que

es de cargo de la empresa como el que es a cargo de terceros y que la empresa asume.En efecto, resulta común que los sujetos generadores de renta peruana que ven

afectadas sus rentas con la retención del impuesto que le efectúan las empresas pagadoras impongan como condición de la operación que el referido impuesto sea asumido por estas a efectos de percibir el íntegro de lo originalmente acordado.

No obstante, la asunción del impuesto a cargo del proveedor puede resultar necesa-ria a efectos de concretar una operación que sí califi ca como gasto deducible al cumplir con el principio de causalidad, el gasto solo será aceptado en relación al importe de la operación misma mas no al del impuesto que sea asumido por la empresa.

La excepción a lo expuesto en el párrafo anterior la constituye el Impuesto a la Renta asumido por la empresa peruana que corresponde retener por el pago de intereses genera-dos de un crédito que le fuera concedido por un sujeto no domiciliado.

Recordemos que la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a las rentas provenientes de intereses por créditos concedidos por personas jurídicas no domiciliadas asciende al 4.99% siempre que se cumpla con las condiciones para ello establecidas en el inciso a) del artículo 56 de la LIR; mientras que los que provienen de personas naturales no domiciliadas tributan con la tasa del 30%.

Así por ejemplo, si un sujeto no domiciliado otorga un préstamo a una empresa pe-ruana pactando el pago de un interés mensual bajo la condición de que esta asuma cual-quier tributo que la operación pudiese generar, el gasto por el pago de la retención que correspondería hacer del 4.99% sobre los intereses será deducible, aun cuando el impuesto sea de cargo del sujeto no domiciliado.


“El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los inte-reses por operaciones de crédito a favor de benefi ciarios del exterior. Esta deducción solo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses.

El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor de la ren-ta”.

(Artículo 47 de la LIR)

ERRORES FRECUENTES

Asumir el impuesto de primera categoría del arrendatario.

Asumir el impuesto de quinta categoría del trabajador no domiciliado.

Asumir la retención del impuesto al servicio prestado por empresa no domiciliada.

299



RTF Nº 11376-4-2007 (28/11/2007)“No habiendo la recurrente cumplido con sustenta la procedencia del asiento efectuado en la Cuenta 64 (Provisión 1. Renta) y el respectivo incremento de los gastos del ejercicio, siendo que de conformidad con el inciso b) del artículo 44 de la LIR, dicho tributo no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, procede no reconocer la deducción del gasto referido”.

1.2. IGVDado que la estructura técnica del IGV permite que el impuesto pagado en las ad-

quisiciones (crédito fi scal) constituya crédito contra el impuesto que grava las operaciones de la empresa (débito fi scal), aquel no podría constituir gasto para la empresa adquirente o usuaria.

Ahora bien, la prohibición que contempla el artículo se encuentra referida al IGV que paga la empresa que transfi ere a título gratuito bienes muebles, pues en dicho caso la ope-ración califi ca como un retiro de bienes, el mismo que es considerado por la normativa del IGV como una venta gravada.

Bajo ese contexto, la empresa que transfi ere la propiedad del bien a título oneroso deberá gravar la operación sin poder trasladar el impuesto al consumidor fi nal, debiendo asumir la carga económica del IGV. Así, será dicho IGV el que no podrá considerarse como un gasto deducible, pues entendemos que la norma considera que este se genera de una liberalidad (esto es, la entrega gratuita de bienes).

No obstante, cabe preguntarse si igual razonamiento podría aplicarse al IGV gene-rado por la donación de bienes efectuada a una asociación sin fi nes de lucro perceptora de donaciones.

Recordemos que dentro de las operaciones no gravadas del IGV contempladas en el artículo 2 de la Ley del IGV no se incluyen a la transferencia de bienes a título gratuito a favor de las asociaciones sin fi nes de lucro, por lo que dichas operaciones sí constituiría retiros de bienes gravados con el IGV.

En tal caso, aun cuando el gasto por concepto de la donación misma sea aceptado a efectos de determinar la renta neta imponible (ello en la medida en que se cumpla con los requisitos desarrollados en el Error Nº 15) el IGV asumido por el retiro de bienes que dicha operación conllevaría no podría seguir la misma suerte por disposición expresa del inciso k) del artículo 44 de la LIR citado.

Asimismo, cabe precisar que el originado de las operaciones de adquisición y que otorga derecho al crédito fi scal tampoco podrá ser tomado como gasto deducible, pues su aprovechamiento tributario se efectiviza como un crédito contra el IGV de ventas de las em-presas. En esa misma línea, el IGV que no puede ser aprovechado como crédito fi scal podrá constituir costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta.

300


ERRORES FRECUENTES

Deducir como gasto el IGV consignado en el comprobante emitido con motivo de una transferencia gratuita.

Deducir como gasto el IGV que se utilizó como crédito fiscal.

Deducir el IGV de la factura del EPS que se le descuenta al trabajador.


RTF Nº 03721-2-2004 (28/05/2004)“No se puede deducir como gasto el Impuesto General a las Ventas por las adquisiciones de obsequios, debido a que califi can como retiro de bienes”.

2. DEDUCCIÓN DE MULTAS, RECARGOS E INTERESES MORATORIOSSobre este tipo de gastos cabe precisar que su prohibición está limitada a las multas,

recargos e intereses que provengan del Sector Público nacional, no así las derivadas de operaciones con particulares.


“Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera catego-ría:

(…)

c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional”.

A fi n de entender que debemos entender por Sector Público nacional, puede observarse la rela-ción de entidades de la Administración Pública, contenida en el artículo I de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, según la cual, se entenderá por “entidad” o “entidades” de la Administración Pública a las siguientes:

1. El Poder Ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados.

2. El Poder Legislativo.

3. El Poder Judicial.

4. Los Gobiernos Regionales.

5. Los Gobiernos Locales.

6. Los organismos a los que la Constitución Política del Perú y las leyes confi eren autonomía.

7. Las demás entidades y organismos, proyectos y programas del Estado, cuyas actividades se realizan en virtud de potestades administrativas y, por lo tanto, se consideran sujetas a las

301


normas comunes de Derecho Público, salvo mandato expreso de ley que las refi era a otro régimen.

8. Las personas jurídicas bajo el régimen privado que prestan servicios públicos o ejercen fun-ción administrativa, en virtud de concesión, delegación o autorización del Estado, conforme a la normativa de la materia.

En tal sentido, corresponde a las empresas determinar la naturaleza de una multa, recargo, sanción o interés moratorio por el pago extemporáneo de una deuda tributaria, pues si estos conceptos derivan de conceptos administrativos públicos, deberá reparar el gasto que dichos conllevan.

Ahora bien, respecto a los intereses tributarios se debe precisar que ellos se originan por el pago extemporáneo de un tributo o una multa, no así los que se originan de un fraccionamiento tributario concedido por la Administración Tributaria y que no tienen naturaleza sancionatoria sino compensatoria.

Sobre el particular, el propio inciso a) del artículo 37 de la LIR establece en su tercer párrafo que “serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario”.

ERRORES FRECUENTES

Deducción de multas de tránsito.

Deducción de multas por no contar con licencia municipal.

Deducción de derechos antidumping.

Deducción de multa por no pagar la CTS de los trabajadores.

Deducción de Impuestos pagados en exceso o indebidamente.


RTF N° 08384-5-2001 (10/10/2001)“La controversia consiste en determinar si son deducibles como gastos del Impuesto a la Renta el IGV, las multas tributarias, intereses moratorios del IPSS y multas del Ministerio de Trabajo. Dada la naturaleza trasladable del IGV estos no son deducibles del Impuesto a la Renta. De otro lado, se establece que los literales b) y c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establecen expresamente que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera ca-tegoría, el Impuesto a la Renta, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, las sanciones aplicadas por el Sector Público nacional”.

RTF Nº 02179-3-2003 (25/04/2003)“Los intereses respecto de impuestos no son deducibles; del mismo modo tampoco los impues-tos pagados en exceso, en la medida que ellos no constituyen un gasto necesario para producir y mantener la fuente, e incluso pueden ser devueltos por la Administración tributaria”.

302



Informe N° 026-2007-SUNAT/2B0000 (05/02/2007)“1. Los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo que establece la

Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi.

(…)

3. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

3. COMISIONES MERCANTILES POR OPERACIONES DE COMPRA O VENTA EN EL EXTE-RIOREs práctica común en las actividades de comercio internacional que a efectos de

concretar operaciones de importación y/o exportación de bienes las empresas recurran a terceros agentes internacionales encargados de promover y contactar a los potenciales pro-veedores y/o compradores.

Ahora bien, sobre dicha práctica no se cuestiona la causalidad de la que reviste, pues siendo la actividad generadora de rentas gravadas la exportación o venta local de bienes importados se hace necesario poder contar con los mejores proveedores y compradores del exterior, contactos que por las limitaciones territoriales son de mejor acceso a través de comisionistas mercantiles.

No obstante, son las comisiones pagadas a dichos sujetos no domiciliados las que se encuentran limitadas en cuanto a su importe como gasto deducible, pues a pesar de que se cuente con los comprobantes de pago y se acredite el medio de pago bancarizado, corres-ponde reparar cualquier exceso sobre el porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen.



(…)

h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen”.

(Inciso h) del artículo 44 de la OLR)

En tal sentido, el error más frecuente que cometen las empresas es no poder acre-ditar cuál es el porcentaje que usualmente se paga en el país de comisionista mercantil no domiciliado a efectos de poder tomar el íntegro de las comisiones pagadas como gasto deducible.

303


4. ASIGNACIONES DESTINADAS A LA CONSTITUCIÓN DE RESERVAS O PROVISIONESSi bien la práctica contable permite efectuar una serie de provisiones, a efectos tribu-

tarios solo son admitidas las que expresamente señala la LIR, y en la medida en que cumpla con los requisitos para ello establecidos, como son las siguientes:

• provisiones de cobranza dudosa• provisiones de benefi cios sociales• provisiones del sistema fi nanciero nacionalEn tal sentido, constituyen claros ejemplos de errores frecuentes las deducciones por

provisiones no aceptadas tributariamente, como las siguientes:• provisiones por pasivos y activos contingentes• provisiones por deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)• provisiones por tipo de cambio identifi cables a existencias y/o activos fi jos

4.1. Provisiones por pasivos y activos contingentesEn virtud de las disposiciones establecidas en la NIC 37, provisiones, pasivos con-

tingentes y activos contingentes, las empresas pueden reconocer y medir las provisiones, activos y pasivos contingentes que mantienen. En efecto, la referida NIC establece las bases para dicho reconocimiento, así como las pautas para la revelación de información comple-mentaria apropiada mediante el uso de notas a los estados fi nancieros a efectos de permitir comprender la naturaleza y magnitud de dichas partidas.

DEFINICIONES RECONOCIMIENTO

Provisión

Pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

Cuando se cumplan las tres condiciones siguien-tes:

a. La entidad tiene una obligación presente como resultado de un suceso pasado.

b. Es probable que la entidad tenga que despren-derse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación.

c. Puede hacerse una estimación fiable del im-porte de la obligación.

Pasivo contingente

Obligación posible que ha surgido como consecuencia de sucesos pasados, su existencia ha de ser confirmada con la realización o no de eventos futuros que están fuera del control de la entidad que reporta

A diferencia de las provisiones, los pasivos contin-gentes no se reconocen (no se efectúan asientos), estos se revelan mediante notas a los estados finan-cieros. En caso la posibilidad de que estos eventos ocurran sea remota, no se realiza ninguna acción.

Ahora bien, aun cuando el párrafo 36 de la NIC 37 establece que el importe recono-cido como provisión debe ser la mejor estimación en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente, dicha provisión contable no podrá tener efectos tributarios.

304


4.2. Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)Resulta de común práctica contable que las empresas reconozcan como valor de sus

activos (activos fi jos o existencias) un importe inferior al que se tiene registrado en libros, por lo que este último resulta superior al importe recuperable del activo. Bajo este escenario se afi rma que el activo se ha desvalorizado.

Cabe precisar que será el valor neto realizable lo que determine la desvalorización del activo. Así, a efectos de determinar la desvalorización de existencias, la NIC 2 indica que costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estima-dos para su terminación o su venta han aumentado.

Por su parte, la NIC 36 aborda el tema de la desvalorización referida activos fi jos estableciendo ciertos indicadores que revelarán la pérdida por deterioro del valor del activo. Sin embargo, las fuentes de información descritas no necesariamente constituyen el total del universo de las posibilidades para determinar la desvalorización de un activo, por lo que la empresa puede identifi car otros indicios para detectar el deterioro del valor del activo.

FUENTES EXTERNAS DE INFORMACIÓN FUENTES INTERNAS DE INFORMACIÓN

a) Si durante el ejercicio, el valor de mercado del ac-tivo ha disminuido significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal.

b) Si durante el ejercicio han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios sig-nificativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que esta opera, o bien en el mercado al que está destinado el ac-tivo.

c) Si durante el ejercicio, los tipos de interés de mer-cado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que proba-blemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa.

d) El importe en libros de los activos netos de la en-tidad es mayor que su capitalización bursátil.

a) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterio-ro físico de un activo.

b) Durante el ejercicio han tenido lugar, o se espera que ten-gan lugar en un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad.

c) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.

4.2. Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)Resulta de común práctica contable que las empresas reconozcan como valor de sus

activos (activos fi jos o existencias) un importe inferior al que se tiene registrado en libros, por lo que este último resulta superior al importe recuperable del activo. Bajo este escenario se afi rma que el activo se ha desvalorizado.

Cabe precisar que será el valor neto realizable lo que determine la desvalorización del activo. Así, a efectos de determinar la desvalorización de existencias, la NIC 2 indica que costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estima-dos para su terminación o su venta han aumentado.

Por su parte, la NIC 36 aborda el tema de la desvalorización referida activos fi jos estableciendo ciertos indicadores que revelarán la pérdida por deterioro del valor del activo. Sin embargo, las fuentes de información descritas no necesariamente constituyen el total del universo de las posibilidades para determinar la desvalorización de un activo, por lo que la empresa puede identifi car otros indicios para detectar el deterioro del valor del activo.

FUENTES EXTERNAS DE INFORMACIÓN FUENTES INTERNAS DE INFORMACIÓN

a) Si durante el ejercicio, el valor de mercado del ac-tivo ha disminuido significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal.

b) Si durante el ejercicio han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios sig-nificativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que esta opera, o bien en el mercado al que está destinado el ac-tivo.

c) Si durante el ejercicio, los tipos de interés de mer-cado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que proba-blemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa.

d) El importe en libros de los activos netos de la en-tidad es mayor que su capitalización bursátil.

a) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterio-ro físico de un activo.

b) Durante el ejercicio han tenido lugar, o se espera que ten-gan lugar en un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad.

c) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.

305



RTF Nº 04232-5-2005 (08/07/2005)“El gasto por la provisión de desvalorización de inversiones, y su correspondiente deducción por pérdida, tienen su origen en la disminución de valor de las acciones que poseía en un banco producido por su proceso de liquidación. Al determinar la SBS que por aplicación de las pérdidas a las reservas y capital social del referido banco, su capital se redujo en su totalidad, el valor de las acciones de propiedad de los accionistas de dicho banco era irrecuperable e irreversible, de lo que debía afectar sus resultados, por lo que la pérdida sufrida por tal motivo era aceptable para efecto del IR”.

RTF Nº 2798-5-2005 (04/05/2005)“Se confi rma la apelada que declaró improcedente la reclamación contra el valor girado por Im-puesto a la Renta del ejercicio 2001 y su multa vinculada, manteniéndose el reparo por deducción de la pérdida por inversiones no recuperadas, pues dicha pérdida deriva de una provisión por pérdida de valor de sus inversiones sustentadas en un informe de parte, no siendo deducible, de conformidad con los artículos 37 y 44 de la Ley del Impuesto a la Renta”.

5. GASTOS Y PÉRDIDAS DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOSEn términos generales los instrumentos fi nancieros derivados (IFD) son contratos

celebrados por partes que ocupan posiciones de compra o de venta de una operación en particular y cuyo valor se basa en el movimiento en el precio de un activo o valor de un ele-mento subyacente (que puede ser el bien materia de la operación de compraventa o el tipo de cambio de dicha operación, etc).

El activo del que depende toma el nombre de activo subyacente, por ejemplo, el valor de un futuro sobre el algodón se basa en el precio del algodón. Los subyacentes utilizados pueden ser muy diferentes, acciones, índices bursátiles, valores de renta fi ja, tipos de inte-rés o también materias primas.

Dichos instrumentos fi nancieros derivados están pactados a liquidarse en una fecha futura, en la que se podrá comprobar los resultados obtenidos por las partes contratantes (ganancias o pérdidas).

Ahora bien, respecto al tratamiento tributario aplicable a los IFD a partir de las modi-fi caciones introducidas a la LIR y su Reglamento por el Decreto Legislativo Nº 970(54), la Ley Nº 29306(55), el Decreto Legislativo Nº 979(56) y el Decreto Supremo Nº 219-2007-EF(57), tene-mos que las empresas deberán necesariamente identifi car la naturaleza del IFD a efectos de determinar si es uno de cobertura o no (comúnmente denominados especulativos).

Sin embargo, ya sea que se trate de IFD con o sin fi nes de cobertura, lo cierto es que los gastos relacionados con ellos serán plenamente deducibles en la medida que cumplan

(54) Publicado en el diario oficial El Peruano del 24/12/2006 y vigente a partir del 01/01/2007.(55) Publicada en el diario oficial El Peruano del 27/12/2008 y vigente a partir del 01/01/2009.(56) Publicado en el diario oficial El Peruano del 15/03/2007y vigente a partir del 01/01/2008.(57) Publicado en el diario oficial El Peruano del 31/12/2007 y vigente a partir del 01/01/2007.

306


con los requisitos aplicables a la generalidad de gastos (causalidad, fehaciencia, bancari-zación, etc).


“Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes dispo-siciones:

(…)

w) Los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente que estén vinculados con instrumentos fi nancieros derivados con o sin fi nes de cobertura, serán deducibles en su integridad”.

(Inciso w) del artículo 21 del Reglamento de la LIR)

5.1. Características de un IFD sin fines de coberturaLa LIR ha establecido los criterios que deberán tenerse en cuenta para reconocer al

IFD sin fi nes de cobertura, señalando expresamente que califi carán como tales los que no cumplan con alguno de los tres requisitos exigibles a los IFD de cobertura(58) o que hayan sido celebrados fuera de mercados reconocidos o con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición.


“Son instrumentos fi nancieros derivados no considerados con fi nes de cobertura aquellos que no cumplan con alguno de los requisitos señalados en los numerales 1) al 3) del inciso anterior.

Asimismo, se considerará que un instrumento fi nanciero Derivado no cumple los requisitos para ser considerado con fi nes de cobertura cuando:

(58) De acuerdo al artículo 5-A de la LIR, un instrumento financiero derivado tiene fines de cobertura cuando se cumplen los siguientes requisitos:1) Se celebra entre partes independientes. Excepcionalmente, un instrumento financiero derivado se considerará de cobertura, aun cuando se celebre entre partes vincu-

ladas si su contratación se efectúa a través de un mercado reconocido.2) Los riesgos que cubre deben ser claramente identificables y no simplemente riesgos generales del negocio, empresa o activi-

dad y su ocurrencia debe afectar los resultados de dicho negocio, empresa o actividad.2) El deudor tributario debe contar con documentación que permita identificar lo siguiente:

I. El instrumento financiero derivado celebrado, cómo opera y sus características. II. El contratante del instrumento financiero derivado, el que deberá coincidir con la empresa, persona o entidad que busca

la cobertura.III. Los activos, bienes y obligaciones específicos que reciben la cobertura, detallando la cantidad, montos, plazos, precios y

demás características a ser cubiertas. IV. El riesgo que se busca eliminar, atenuar o evitar, tales como la variación de precios, fluctuación del tipo de cambio,

variaciones en el mercado con relación a los activos o bienes que reciben la cobertura o de la tasa de interés con relación a obligaciones y otros pasivos incurridos que reciben la cobertura.

307


1) Ha sido celebrado fuera de mercados reconocidos.

2) Ha sido celebrado con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o esta-blecidos en países o territorios de baja o nula imposición”.

(Inciso c) del artículo 5-A de la LIR)

5.2. Prohibición a la deducción de gastos y pérdidas de IFDEl artículo 44 de la LIR ha establecido expresamente los casos en que se encuentra

prohibida deducir las pérdidas originadas en IFD, comprendiendo específi camente a todas aquellas pérdidas de se originan de IFD sin fi nes de cobertura y las que derivan de un IFD (con o sin fi nes de cobertura) cuando el contribuyente mantiene a su vez otro o más IFD en posiciones simétricas como comprador y vendedor, supeditando el reconocimiento de dicha pérdida al reconocimiento del ingreso que pueda generarse del otro IFD.

Respecto a los gastos del IFD ya hemos señalado que su deducción es aceptada tributariamente en virtud a lo dispuesto por el inciso w) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. No obstante, en relación a dichos gastos, el artículo 44 de la LIR incluye dentro de la prohibición, a los que provienen del IFD celebrados con sujetos residentes de paraísos fi scales. Como se aprecia, dicha precisión resultaba innecesaria pues como ha sido materia del Error Nº 28 en general, y salvo algunas excepciones, se encuentran prohibidas las de-ducciones por los gastos originados en operaciones con dichos sujetos.

En conclusión, de conformidad con el artículo 44 se encuentran expresamente prohi-bidas las deducciones de los siguientes gastos y pérdidas:

a) Gastos y pérdida de IFD celebrados con sujetos provenientes de paraísos fi sca-les;

b) Pérdida de IFD cuando el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más IFD. En cuyo caso el reconoci-miento se hará hasta que exista reconocimiento de ingresos.

c) Pérdidas de IFD sin fi nes de coberturas a las que le aplica un tratamiento diferen-ciado.



(…)

q) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos fi nancieros derivados que califi quen en alguno de los siguientes supuestos:

1) Si el instrumento fi nanciero derivado ha sido celebrado con residentes o estableci-mientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición.

308


2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más instrumentos fi nancieros derivados, no se permitirá la deduc-ción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.

Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta ley, las pér-didas de fuente peruana, provenientes de la celebración de instrumentos fi nancieros derivados que no tengan fi nalidad de cobertura, solo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de instrumentos fi nancieros derivados que tengan el mismo fi n”.

(Inciso q) del artículo 44 de la LIR)

5.3. Gastos comunes de IFD celebrados con paraísos fiscalesAun cuando hemos visto en el Error Nº 1 existe una regla para atribuir el porcentaje

deducible de gastos comunes destinados a operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto a la Renta, la norma reglamentaria prohíbe la deducción total de dichos gastos cuando estén destinados (entre otras operaciones) a la celebración de IFD con sujetos resi-dentes en paraísos fi scales.


“e) Tratándose de gastos comunes a los instrumentos fi nancieros derivados a que se refi ere el numeral 1 del inciso q) del artículo 44 de la ley, así como a otros instrumentos fi nancieros deriva-dos y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el íntegro de tales gastos no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

(Inciso e) del artículo 25 del Reglamento de la LIR)

ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO

Se deducen perdidas de IFD sin fines de cobertura.

Se deducen perdidas de IFD con cobertura cuando mantienen otro en posición simétrica.

Se reparan los gastos de IFD sin fines de cobertura.

ÍNDICE GENERAL

311

Presentación ................................................................................................................ 5

Capítulo 1ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

ERROR Nº 1: GASTOS NO CAUSALES .................................................................... 9

1. Liberalidades ......................................................................................................... 11

1.1. Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas .......... 12

1.1.1. Donaciones .................................................................................... 12

1.1.2. Gratifi caciones extraordinarias ......................................................... 12

1.1.3. Inversión social .................................................................................. 13

1.2. Gastos que no le corresponden a la empresa ............................................ 14

1.2.1. Gastos de víveres .............................................................................. 14

1.2.2. Gastos de vestido .............................................................................. 14

1.2.3. Gastos de medicina y atención médica ............................................ 15

1.2.4. Gastos de viajes y recreación ......................................................... 15

1.2.5. Gastos de la matriz ............................................................................ 15

1.2.6. Gastos de directores ......................................................................... 15

1.2.7. Gastos del proveedor ........................................................................ 15

1.2.8. Impuesto a la Renta de terceras personas ....................................... 16

2. Gastos que no se relacionan con la generación de rentas gravadas ................... 18

3. Gastos destinados a la obtención conjunta de rentas gravadas y no gravadas ... 19

4. Gastos que no son normales ni razonables .......................................................... 22

4.1. Normalidad del gasto en función de la actividad ........................................ 23

4.2. Errores en la deducción de gastos por carecer de la normalidad requerida ... 23

4.2.1. Inversiones en publicidad dirigida a un público objetivo equivocado 23

4.2.2. Gastos con descripción inadecuada ................................................. 24

4.3. Razonabilidad del gasto en función de los ingresos ................................... 25

312


ERROR Nº 2: GASTOS NO FEHACIENTES .............................................................. 271. Deducción de gastos que no existen pero que son sustentados con compro-

bantes de pago ................................................................................................ 292. Deducción de gastos que existen pero cuyo sujeto emisor del comproban-

te de pago no realizó la operación .............................................................. 313. Deducción de gastos que sí existen pero que no pueden ser demostrados

con prueba distinta al comprobante de pago .............................................. 34

ERROR Nº 3: GASTOS NO DEVENGADOS ............................................................. 37

1. Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs).................................. 38

2. Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) ................................................... 38

2.1. Venta de bienes ........................................................................................... 38

2.2. Prestación de servicios ............................................................................... 39

3. Excepciones a la deducción del gasto devengado ............................................... 41

3.1. Gastos de ejercicios anteriores ................................................................... 41

3.2. Contratos de construcción .......................................................................... 42

Anexo I - Últimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... 44

ERROR Nº 4: GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO ...................................... 461. Gastos con comprobantes de pago que no reúnen los requisitos exigidos por

el RCP ................................................................................................................ 52

2. Gastos sustentados con boletas de venta ............................................................ 53

3. Comprobantes emitidos por sujetos no domiciliados ............................................ 59

4. Sustento con comprobantes emitidos por sujetos no habidos .............................. 60

5. Sustento con copia del comprobante de pago ...................................................... 61

6. Momento en que se debe contar con el comprobante de pago ............................ 62

7. Casos en que no existe obligación de emitir comprobantes de pago ................... 64

8. Casos especiales en los que no se exige comprobantes de pago ....................... 65


ERROR Nº 5: GASTOS NO BANCARIZADOS .......................................................... 71

1. Medios de pago ..................................................................................................... 72

2. Operaciones en las que se utilizan los medios de pago ....................................... 74

3. Consecuencias de la no bancarización ................................................................. 76


ERROR Nº 6: GASTOS NO ACORDES AL VALOR DEL MERCADO ...................... 89

313

ÍNDICE GENERAL

Capítulo 2ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS

ERROR Nº 7: GASTOS NO ACORDES CON LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ... 95

1. Operaciones sujetas a los precios de transferencia ............................................. 95

2. Operaciones entre partes vinculadas .................................................................... 97

3. Operaciones con paraísos fi scales ....................................................................... 100

4. Aplicación de las normas de precios de transferencia.......................................... 102

5. Métodos para la determinación de los precios de transferencia........................... 103

6. Obligaciones formales ........................................................................................... 105

ERROR Nº 8: INADECUADA IDENTIFICACIÓN DEL COSTO Y DEPRECIACIÓN .. 108

1. Determinación del costo computable .................................................................... 108

2. Costos conjuntos ................................................................................................... 111

2.1. Costo medio ................................................................................................. 111

2.2. Valor de venta de los productos que se generen ........................................ 111

2.3. Valor neto realizable ................................................................................... 112

3. Tratamiento de la depreciación del activo fi jo ....................................................... 112

4. Requisitos para que la depreciación sea aceptada tributariamente ..................... 113

4.1. Se debe tratar de un activo tangible ........................................................... 113

4.2. No debe exceder la tasa máxima de depreciación establecida .................. 115

4.2.1. ¿Cuáles son los métodos de depreciación? ...................................... 115

4.3. Determinación del correcto importe a depreciar ......................................... 116

4.3.1. Mejoras .............................................................................................. 118

4.4. Registro contable ......................................................................................... 120

4.5. Utilización de los activos ............................................................................. 121

5. Situaciones especiales ......................................................................................... 123

5.1. Tasas de depreciación mayores a las establecidas .................................... 123

5.2. Suspensión temporal de actividades .......................................................... 123

5.3. Obsolescencia o robo ................................................................................. 124

5.4. Adquisición, construcción o producción por etapas.................................... 126

5.5. Mejoras en un bien alquilado....................................................................... 126

5.6. Reorganización de empresas ...................................................................... 127

314


5.7. Contrato de leasing ..................................................................................... 128

6. Diferencia de cambio ............................................................................................ 131

7. Actividades económicas con benefi cios .............................................................. 136

7.1. Sector construcción (Ley Nº 29342)............................................................ 136

7.1.1. Ampliaciones y mejoras .................................................................... 136

7.2. Sector agrario (Ley N° 27360 y Decreto Supremo N° 049-2002-AG) ........ 136

7.3. Actividad minera (Decreto Supremo N° 014-92-EM) .................................. 136

7.4. Actividad de acuicultura (Ley N° 27460 y Decreto Supremo N° 030-2001-PE) ... 137


ERROR Nº 9: DEDUCCIÓN DE INTANGIBLES........................................................ 140

1. Intangibles de duración ilimitada ........................................................................... 140

2. Intangibles de duración limitada ............................................................................ 142

3. Intangible de duración limitada vs. Regalías ......................................................... 144

4. Límite temporal de la amortización ....................................................................... 145


ERROR Nº 10: DEDUCCIÓN DE GASTOS PREOPERATIVOS ............................... 154

1. Alternativas de deducción del gasto preoperativo ................................................ 155

1.1. Deducción en un ejercicio ..................................................................................... 155

1.2. Amortización .......................................................................................................... 156


ERROR Nº 11: DEDUCCIÓN DE INTERESES ........................................................... 159

1. Gasto por intereses de fi nanciamiento .................................................................. 159

2. Momento en el que se deducen los intereses ....................................................... 162

3. Límite cuantitativo .................................................................................................. 162

4. Intereses provenientes de empresas vinculadas .................................................. 162

5. Intereses moratorios .............................................................................................. 168

ERROR Nº 12: GASTOS POR PÉRDIDAS, OBSOLESCENCIA Y DAÑOS DE BIE-NES .............................................................................................................................. 169

1. Robos y hurtos ....................................................................................................... 169

1.1. Sustento del robo o hurto ............................................................................ 170

2. Hechos fortuitos o de fuerza mayor ...................................................................... 172

2.1. Sustento del hecho fortuito o de fuerza mayor ........................................... 172

315

ÍNDICE GENERAL

3. Faltantes de inventarios ......................................................................................... 172

4. Pérdida sufrida por existencias ............................................................................ 174

5. Mermas .................................................................................................................. 175

5.1. Sustento del gasto por mermas ................................................................... 176

6. Desmedro .............................................................................................................. 178

6.1. Sustento del gasto por desmedro ................................................................ 178

ERROR Nº 13: GASTOS DE ARRENDAMIENTO ...................................................... 180

1. Límites cuantitativos .............................................................................................. 180

2. Requisitos formales ............................................................................................... 181

2.1. Sustento del gasto de arrendamiento.......................................................... 181

2.2. Sustento del gasto de mantenimiento ......................................................... 181

ERROR Nº 14: DEDUCCIÓN DE PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA ......... 183

1. Deudas que no califi can como incobrables........................................................... 183

1.1. Deudas contraídas entre partes vinculadas ................................................ 184

1.2. Deudas afi anzadas o garantizadas ............................................................. 185

1.3. Deudas prorrogadas o renovadas ............................................................... 185

2. Requisitos para que una deuda califi que como incobrable ................................. 186

2.1. Deuda vencida ............................................................................................. 1872.2. Acreditación de difi cultades fi nancieras del deudor que haga previsible la

incobrabilidad de la deuda .......................................................................... 187

3. Requisitos para deducir el gasto ........................................................................... 189

4. Castigo de deudas de cobranza dudosa ............................................................... 190

ERROR Nº 15: DONACIONES NO ADMITIDAS ........................................................ 193

1. Requisitos de las donaciones ................................................................................ 193

2. Requisitos del donatario ........................................................................................ 194

3. Requisitos formales ............................................................................................... 195

4. Requisitos de la entrega del bien donado ............................................................. 196

5. Oportunidad de la deducción del gasto ................................................................. 196

6. Importe del gasto a deducir ................................................................................... 196

7. Monto máximo deducible por ejercicio ................................................................. 197

ERROR Nº 16: GASTOS DE EMPRESAS UNIPERSONALES ................................. 199

1. Remuneración del titular ........................................................................................ 199

2. Gasto por arrendamiento y mantenimiento de inmueble ...................................... 200

316


3. Gastos por primas de seguro de inmueble ........................................................... 200

4. Depreciaciones ..................................................................................................... 201


Capítulo 3ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

ERROR Nº 17: GASTOS DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES ............. 2071. Gastos por remuneraciones y demás conceptos legalmente establecidos a favor

del trabajador ...................................................................................................... 207

1.1. Condiciones para la deducción del gasto ................................................... 207

2. Gastos a favor del trabajador que no se encuentran legalmente establecidos .... 209

2.1. Condiciones para la deducción del gasto ................................................... 210

3. Posibilidad de deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo .......... 212

ERROR Nº 18: ERROR EN LA DEDUCCIÓN DE LA REMUNERACIÓN DE ACCIO-NISTAS Y PARIENTES ............................................................................................ 213

1. Trabajadores comprendidos ................................................................................. 2141.1. ¿Cuándo hay vinculación en razón de la participación en el control, la

administración o el capital de la empresa? ................................................ 216

2. Método para hallar el valor de mercado ................................................................ 218

3. El trabajador referente .......................................................................................... 220

4. Gasto no deducible ................................................................................................ 222

ERROR Nº 19: REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD ... 225

1. Persona con discapacidad .................................................................................... 226

2. Cálculo del porcentaje adicional ............................................................................ 226

ERROR Nº 20: GASTOS DE EDUCACIÓN Y SALUD .............................................. 230

1. Criterio de generalidad .......................................................................................... 232

2. Gastos por educación ............................................................................................ 232

2.1 Tipo de educación ....................................................................................... 233

3. Gastos de salud ..................................................................................................... 234


317

ÍNDICE GENERAL

ERROR Nº 21: EXCESO EN LOS GASTOS RECREATIVOS ................................... 237


ERROR Nº 22: GASTOS POR DIETAS DE DIRECTORES ....................................... 242


CAPÍTULO 4GASTOS DE GESTIÓN

ERROR Nº 23: GASTOS NO PAGADOS ANTES DE LA DECLARACIÓN JURA-DA ANUAL ............................................................................................................... 247

1. Excepción al requisito del pago ............................................................................. 248

ERROR Nº 24: EXCESO DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN .............................. 249

1. ¿Qué gastos son considerados como de representación? .................................. 249

2. Límites a la deducción de los gastos de representación ...................................... 252

2.1. Cuantitativo .................................................................................................. 252

2.2. Cualitativo .................................................................................................... 253

ERROR Nº 25: GASTOS DE MOVILIDAD ................................................................. 257

1. Sustento del gasto ................................................................................................. 258

1.1. Comprobantes de pago ............................................................................... 258

1.2. Libro de planillas .......................................................................................... 259

2. Límites al sustento con la planilla de movilidad ..................................................... 260

2.1. Límites sustantivos ...................................................................................... 260

2.2. Límite cuantitativo ........................................................................................ 261

2.3. Requisitos formales ..................................................................................... 261

3. Información mínima que debe contener la planilla ................................................ 262

4. Tratamiento aplicable con anterioridad al ejercicio 2007 ...................................... 263

ERROR Nº 26: GASTOS DE VIAJES DENTRO Y FUERA DEL PAÍS ...................... 267

1. Causalidad del gasto de viaje ................................................................................ 268

2. Límites a los gastos de viaje .................................................................................. 270

3. Sustento de los viáticos ......................................................................................... 271

318


4. Características de la declaración jurada ............................................................... 273

5. Gastos de representación incurridos en el exterior .............................................. 274


ERROR Nº 27: GASTOS DE VEHÍCULOS ................................................................. 277

1. Vehículos indispensables y permanentes ............................................................. 279

2.1. Vehículos de dirección, representación y administración ........................... 280

3. Determinación del importe aceptado como gasto ................................................. 2814. Pasos a seguir para determinar el gasto por vehículos de administración, re-

presentación y/o dirección.................................................................................. 282

Capítulo 5DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS

ERROR Nº 28: OPERACIONES CON PARAÍSOS FISCALES ................................. 293

1. Gastos con paraísos fi scales prohibidos ............................................................... 294

2. Gastos con paraísos fi scales permitidos ............................................................... 295

ERROR Nº 29: OTROS GASTOS PROHIBIDOS ....................................................... 297

1. El impuesto a la Renta y el IGV ............................................................................. 297

1.1. Impuesto a la Renta ..................................................................................... 298

1.2. IGV ............................................................................................................... 299

2. Deducción de multas, recargos e intereses moratorios ........................................ 300

3. Comisiones mercantiles por operaciones de compra o venta en el exterior ........ 302

4. Asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones ................. 303

4.1. Provisiones por pasivos y activos contingentes .......................................... 303

4.2. Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)................................ 304

5. Gastos y pérdidas de instrumentos fi nancieros derivados ................................... 305

5.1. Características de un IFD sin fi nes de cobertura ........................................ 306

5.2. Prohibición a la deducción de gastos y pérdidas de IFD ............................ 307

5.3. Gastos comunes de IFD celebrados con paraísos fi scales ........................ 308

errores gastos deducibles

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