el sistema tributario de la democracia liberal. prof

EL SISTEMA TRIBUTARIO DE LA DEMOCRACIA LIBERAL.

PROF. MAURICIO A. PLAZAS VEGA.

Al jurista y maestro JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO, grande entre grandes

I) LA DECADENCIA DEL COLECTIVISMO PRO COMUNISTA Y LOS CAUCES QUE DEBE SEGUIR LA HACIENDA PÚBLICA DE LA DEMOCRACIA LIBERAL

Los tributos, como lo he reiterado en numerosos escritos, no se pueden concebir ni estructurar sin una conciencia plena sobre su estre-cha relación con los fines del Estado en general y con el gasto público en particular. Abordarlos exclusivamente a partir de sus elementos jurí-dicos esenciales, sin mayores consideraciones sobre las bases políticas y la realidad económica y social que les da sentido y con la cual se relacionan, conlleva el vaciamiento de su contenido y una suerte de extrañamiento en los medios que en nada ayuda a las finanzas públicas.

Ya no son de recibo las viejas tesis sobre la finalidad exclusiva-mente financiera del tributo y es hora, en esa misma línea, de superar las pretensiones de pureza que reclaman de los estudiosos del derecho tributario una visión estrictamente limitada a la institución del tributo y las condiciones en que ha de ser recaudado.

Cierto es que a lo largo de la historia del derecho tributario hemos visto transitar a la doctrina, particularmente en Europa, de su compren-sión como parte integral de las finanzas públicas a los discursos que enfatizan en su descontaminación de los factores económicos, sociales y políticos con los cuales se relacionan, en aras de auspiciar una pro-fundización rigurosa, y estrictamente jurídica, sea desde la perspectiva del hecho imponible, sea desde la óptica del procedimiento tributario y

BOLETÍN DE LA ACADEMIA DE CIENCIAS POLÍTICAS Y SOCIALES Nº 156 – ENERO-DICIEMBRE 2017Páginas: 1505-1534 ISSN: 0798-1457

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las reglas de liquidación y recaudación. Cierto es, también, que, contra los planteamientos de impronta napolitana sobre la unidad del derecho financiero, o de la hacienda pública, surgieron en buena parte de Eu-ropa, y puede decirse que han venido reinando por varios lustros, las posturas que niegan tal unidad o la consideran excesivamente ambicio-sa por la amplitud temática que le es propia, para postular solamente la autonomía del derecho tributario. Sobre ese debate hay ya una nutrida bibliografía a la cual me refiero en detalle en el volumen II de la obra Derecho de la hacienda pública y derecho tributario.1696

Empero, la fuerza inevitable de la historia siempre ha conducido, y la temática que nos atañe no puede ser la excepción, a la superación dialéctica de los extremos en una nueva fase que los sublima, que los conserva, pero al mismo tiempo los supera, en el ámbito de la biogra-fía del espíritu universal y del espíritu nacional, que dice HEGEL. La síntesis por la que hoy transitamos, de modo muy especial en América Latina, en lo que a los dos comentados extremos atañe, reclama una concepción del derecho tributario, y con él del tributo como su referen-te fundamental, como subespecialidad autónoma pero relativamente, con principios propios, que participa de una rama más amplia, como es el derecho financiero o de la hacienda pública. El derecho tributario es acaso la más importante de las ramas que comprende el derecho de la hacienda pública; y así debe ser abordado, para que se entienda en cabal forma y se asimile lo que verdaderamente representan los tributos como instrumentos fundamentales para las políticas públicas.1697

Más no se trata de volver aquí a esas disquisiciones académicas. Si se insiste en la cuestión es porque, a partir de la sublimación dialéctica a que aquí se alude, cualquier reflexión que hoy se haya de acometer en torno al sistema tributario debe tener como contexto el sistema de la hacienda pública en general. Aún más, cualquier estudio en torno al sistema de la hacienda pública debe tener como contexto el sistema político al cual corresponde. De otra manera, se camina en el vacío, sin ningún horizonte.

1696 Cfr. MAURICIO A PLAZAS VEGA, Derecho de la hacienda pública y derecho tributa-rio, volumen II, subtitulado Derecho tributario, tercera edición, Bogotá, Temis, 2017.

1697 Sobre el particular, igualmente se remite al lector al Capítulo citado en la nota anterior.

MAURICIO A. PLAZAS VEGA

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Ya BELTRAME, el maestro de la Universidad Paul Cezánne, de Marsella, en su clásica obra sobre Los sistemas fiscales, de los años setentas, hizo precisiones muy pertinentes sobre la distinción entre los sistemas fiscales de los regímenes colectivistas y de economía de mer-cado, por una parte, y los de los países industrializados y en vía de desarrollo, por otra. Y propuso, al efecto, una clasificación que ilustra suficientemente sobre el sentido de los tributos en cada uno de esos contextos y pone de manifiesto que su función en las economías de mer-cado es sustancialmente diferente de la que cumplen en los regímenes colectivistas.

Esos planteamientos, acertados y oportunos, sin duda, cobran ac-tualmente mayor e indiscutible vigencia a raíz de todo lo acontecido después del que IVÁN BERED y ERIC HOBSBAWN han denomina-do con agudeza El Corto Siglo, comprendido por los cerca de ochenta años transcurridos en la pasada centuria entre la Revolución Socialista de Octubre de 1917 y la durante décadas impredecible pero a la postre inevitable disolución del totalitarismo soviético, a finales de 1991.

En 2017 se acaba de cumplir el primer centenario de la Revolución de Octubre como, en una coincidencia que no sobra destacar, el pasado 31 de octubre se arribó el quinto centenario de la fijación de las 95 tesis de LUTERO en la Catedral de Wittemberg y, con ella, del nacimiento oficial del protestantismo. La primera, la Revolución Bolchevique, ha-bía proclamado para el mundo el paradigma de la dictadura socialista del proletariado en pro del comunismo integral, en un solo país y no en el mundo entero, en contraste con lo proclamado por el marxismo ori-ginal y el trotskismo; la segunda, la del reformador LUTERO, al decir de WEBER y muchos de sus seguidores, albergaría en sus cimientos el oleaje que inspiró al espíritu del capitalismo. En 1991, y de modo más ostensible en 1992, el dogma de la dictadura del proletariado, y con él la realidad del totalitarismo burocrático de izquierda, de los so-viets, quedó definitivamente desvirtuado por los hechos y la economía de mercado, esencia del capitalismo, puso en evidencia que el anuncio marxista leninista del tránsito inexorable del socialismo al comunismo no pasó de ser un propósito, un sueño, una idea, por sublime que fuera, y el mundo, en particular en Occidente y en sentido más amplio en las


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democracias liberales1698, se debía preparar para asimilar, en Europa Oriental, la inminencia del tránsito del socialismo a la economía de mercado. FUKUYAMA llegó a decir, sin reparar en que la biografía del espíritu universal continúa con su despliegue por el mundo mientras exista el hombre, que con lo acontecido al final del Corto Siglo arri-bamos al fin de la historia constituido por el reino de la libertad y la economía de mercado.

No es tarea de los intérpretes de lo acontecido anunciar el porve-nir; pero sí nos corresponde ser coherentes con la síntesis por la que transitamos y no desplazarnos a espaldas de la dialéctica. Lo que hoy se ha impuesto en las democracias liberales es la economía de mercado aunque, en gran parte gracias a la impronta del humanista MARX y su legado, sobre una base social que ha de inspirarla como condición insalvable para su subsistencia. Como el mismo MARX, con ENGELS, lo advertía con indudable acierto: Mal hace quien se empeña en “echar hacia atrás la rueda de la historia”.

Siendo ello así, es claro que los sistemas políticos y hacendísti-cos de Occidente, y con ellos, naturalmente, los sistemas tributarios, no pueden desconocer tan ostensible realidad. Todas sus expresiones, en lo que concierne al ingreso, al gasto, la deuda pública y la política monetaria y fiscal del Estado deben estar inspiradas en esa fase por la que transita nuestra historia y ser armónicas y coherentes, de principio a fin. Los instrumentos de que se vale el Estado para trazar el curso de la Hacienda Pública no solo deben guardar estrecha conexión con los fines a que hemos arribado en el contexto de la comentada síntesis de la historia, sino que se han de concebir en medio de la más clara y absoluta coordinación. Un sistema es como una gran maquinaria cuyas piezas no pueden ser aisladas del conjunto, porque pierden su razón de ser. Ni es de recibo que las piezas propias de un sistema se puedan aplicar a otro sin desmedro del conjunto

1698 El sistema de economía de mercado y el modo de producción capitalista no solo impera hoy en Occidente. Piénsese, a manera de ejemplo, en Japón. Por eso, como anota RIZO, en lugar de la referencia corriente al capitalismo occidental se debe aludir a la democra-cia liberal. Cfr. HAROLD JOSÉ RIZO, Evolución histórica del pensamiento político y económico, Santiago de Cali, Universidad Autónoma, 2015, págs. 465 a 470.


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En nuestros días, las precisiones de BELTRAME sobre los siste-mas colectivistas son de recibo para examinar los cada vez más me-nos regímenes pro comunistas, de economía estatalmente planificada. Ejemplo de ellos pueden ser Cuba, Corea del Norte, Laos, Vietnam y China, si bien en estos dos últimos países con cambios muy significati-vos que los han venido acercando a la economía de mercado. Vietnam, de estructura comunista a partir 1976 después de la guerra con Estados Unidos, ha adoptado medidas de privatización y apertura a la inversión de capital del exterior y a las exportaciones, con efectos destacados en su economía. China, por su parte, está muy lejos de la que fuera la República Popular de MAO TSE TUNG y ha abierto también sus puertas a las inversiones de capital del exterior, las exportaciones y la privatización, en medio de un sistemático alejamiento del comunismo inicial que tuvo su punto de partida con las reformas de DEN XIAO-PING, el sucesor de MAO. Casos como el de Corea del Norte y su filo comunismo abiertamente antagónico del capitalismo y muy cercano al totalitarismo burocrático de los soviets, son hoy exóticos, por decir lo menos, y se caracterizan por una gran precariedad en el respeto de los derechos humanos y la dignidad de las personas, con perspectivas de desarrollo y calidad de vida muy sombrías.

Pero es claro, en grado sumo, que, abstracción hecha de la rea-lidad social y económica de los pocos regímenes pro comunistas que subsisten, en los cuales la democracia liberal brilla por su ausencia, es perverso y caótico mantener en otros entornos, y de nombre o solo en apariencia, una economía de mercado que no es realmente posible ni viable en un contexto de inseguridad jurídica y afrenta permanente a la libertad de empresa a nombre de ideales y proclamas ambiguos, pero de raigambre notoriamente populista, en los cuales nada o muy poco se puede esperar de las inversiones privadas. En contextos como ese, mar-cados por incertidumbre, el caos se abre camino y todos los indicadores macroeconómicos, microeconómicos y sociales suelen arrojar cifras es-calofriantes y el panorama se torna oscuro y sin esperanzas.

En el escenario de la democracia liberal que impera en el mundo como expresión del espíritu universal, con respeto pleno de los dere-chos humanos de libertad y esfuerzo ininterrumpido por la garantía y el disfrute integral de los derechos sociales o de justicia, no solo es


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posible sino necesario y conveniente que haya planteamientos de iz-quierda, de derecha y de centro; pero no al amparo de los superados discursos de la revolución violenta, la dictadura del proletariado o el desafío a los propietarios y a la empresa, por un lado, ni desde la pers-pectiva de los en buena hora derrotados discursos y proyectos del na-cional socialismo y el fascismo o del liberismo optimista de SMITH y RICARDO. La biografía del espíritu se afirma, en la síntesis a que aquí se alude, en la libertad y el respeto de los derechos y la dignidad de las personas como condiciones básicas para la vida en sociedad, en la efectividad en el ejercicio del derecho al trabajo, a la educación y a la vivienda, en la posibilidad clara de la libre competencia y la libertad de empresa.

Así entendida, la democracia liberal surge como referente funda-mental para las posiciones de derecha e izquierda que se asuman alre-dedor de la igualdad, en sus más variadas manifestaciones: igualdad de nacionales y extranjeros, igualdad en el tratamiento de las diferentes etnias y razas, proscripción de las diferencias por género o por creen-cias. Ya no corresponde a la historia diferenciar a la izquierda de la derecha a partir de la contradicción entre la propiedad colectiva y la propiedad privada. La caída del muro de Berlín y el desmoronamiento de los regímenes totalitarios pro comunistas de Europa Oriental, y en definitiva de la Unión Soviética, son hechos contundentes que impiden volver al extremismo bolchevique y la entronización en el poder de bu-rócratas inamovibles que no tienen más límites en sus acciones que su férrea voluntad, por encima de los derechos de las personas y en medio de una tristeza colectiva tras de la cual los corruptos encuentran terreno abonado y expedito para arropar sus desmedidas e ilícitas ambiciones, con discursos mesiánicos y efectistas que tienen el estigma del engaño colectivo.

La izquierda de hoy puede y debe reclamar reivindicaciones socia-les y económicas en beneficio de los marginados, muchos de ellos aban-donados a su suerte en especial en los países en vía de desarrollo; pero no puede, ni debe, aspirar a aniquilar la propiedad privada y convertir las empresas, verdaderos motores de la economía, en botines burocrá-ticos al servicio de políticas trasnochadas y fracasadas de estatización. Su norte, como bien lo apunta BOBBIO, es procurar la igualdad en el


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sentido ya expresado aquí; no el comunismo integral ni la igualación forzada de todos los integrantes de la sociedad, más allá de los méri-tos y aptitudes individuales1699. El amordazamiento de la empresa y la negación de sus derechos arrasa con la economía irremediablemente, desestimula la inversión, conlleva la fuga de capitales y aumenta, en condiciones dramáticas, los contingentes de personas sin empleo y sin esperanza, brutalmente amenazadas por el infierno de la miseria.

Cómo no traer al texto lo que anotó el ilustre historiador FRANCISCO RODRÍGUEZ ADRADOS con motivo de la hecatombe del socialismo de los soviets:1700

“En realidad, desde mucho antes había podido vislumbrarse lo artificial del sistema de poder soviético (interno e internacional), asentado sobre las bayonetas y una necia propaganda. Y su fra-caso económico y sus patéticos esfuerzos de apertura: los que hemos viajado en estos años por el Imperio soviético lo veíamos claramente.”

Ya no es posible auspiciar igualaciones por lo bajo, a partir del empobrecimiento de los ricos y la anulación de la iniciativa privada al amparo de un Estado nodriza cuyos mentores consideran omnipotente e incontestable. Pero esa imposibilidad real se entiende muy mal sí, con ese pretexto, se prohíja una suerte de retorno inconsulto al pasado, al liberalismo clásico del Estado indiferente y neutral y del mercado guia-do milagrosamente por una mano invisible que ha de encaminarlo a la ocupación plena pero no lo logra porque, en efecto, es invisible. Ese es otro extremo inadmisible y errado, que no corresponde al demolibera-lismo de los derechos sociales, la solidaridad y la lucha frontal contra la pobreza, esa vergüenza de la humanidad que con tanta amargura y decisión se denunció en la Declaración del Milenio.

En esa nueva marea del pensamiento y de la vida es que tienen espacio los discursos más o menos orientados a la igualdad y a las rei-vindicaciones sociales. Lo que en mayor grado interesa hoy son las

1699 Cfr. NORBERTO BOBBIO, Derecha e izquierda – Razones y significados de una distin-ción política, Segunda edición, Roma, Taurus, 1995.

1700 FRANCISCO RODRÍGUEZ ADRADOS, Nueva historia de la democracia: Se Solón a nuestros días, Barcelona, Ariel, 2011, pág. 319.


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necesidades de los que menos tienen y el papel que han de cumplir los asociados en aras de lograr su satisfacción en el mayor grado que sea posible, por encima del egoísmo y la indolencia.

Tales son los cimientos a partir de los cuales resulta del caso aludir, en las páginas que siguen, a las condiciones mínimas de un sistema tri-butario racional1701. Una temática que trata el autor de este ensayo en el volumen II de la obra Derecho de la hacienda pública y derecho tri-butario1702, pero que en esta oportunidad se retoma con un criterio más actual y cercano a la realidad política que se ha venido consolidando en Occidente a partir de la terminación del Corto Siglo.

II) LAS CONDICIONES MÍNIMAS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL PARA LAS DEMOCRACIAS LIBERALES

1) Una introducción necesaria que guarda estrecha relación con la temática ya expuesta del colectivismo y la democracia liberal – Cuándo el impuesto no es nada y cuándo es el gran basamento de la sociedad política

Bien ha dicho LUCIEN MEHL que “cuando el Estado no es nada el impuesto no es nada”, y “cuando el Estado lo es todo, el impuesto tampoco es nada”. Esta afortunada conclusión, a la cual acudo frecuen-temente cuando me refiero a la finalidad de los tributos en general y de los impuestos en particular, obra muy bien como antesala de este preám-bulo a las características ideales del sistema tributario demo liberal y puede ser desarrollada a partir de tres consideraciones fundamentales:

A) Cuando el Estado no es nada, el impuesto no es nada:

Cuando el Estado no es nada el impuesto no es nada, porque la ra-zón de ser del impuesto es la existencia del Estado, así no se comprenda

1701 Véase sobre el mismo tema, por su sorprendente vigencia, a FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y derecho, vol. II, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962, pág. 256. El maestro español aborda la cuestión de las condiciones del sistema tributario de la mano de LELLO GANGEMI.

1702 Cfr. PLAZAS VEGA, Derecho tributario, Capítulo IX, ob. cit.


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ya simplemente como el medio financiero público por excelencia sino, con un criterio mucho más amplio, como un instrumento de reconocido valor para el cumplimiento de los fines del ente público en general.

El impuesto, en ese contexto del Estado mínimo o inexistente, no es nada ni desde el punto de vista de la transferencia de recursos a car-go del contribuyente, ni desde la perspectiva garantista del derecho de representación como condición para su creación.

En la sociedad comunista de los cantos utópicos de MORO, HARRINGTON, FENELÓN, CAMPANELLA, MORELLI, BABEUF, BACON, MARX, ENGELS O CABET el impuesto no es nada porque, al menos en lo que atañe a los integrantes y partícipes de la comunidad del amor, los bienes y de la vida toda, el ente público nada tiene que hacer; simplemente no existe o, existiendo con precaria vida, no es condición ni tiene por qué interferir en el acontecer comunitario.

En el comunismo platónico del Diálogo La república o sobre la justicia, de la plata y el oro, de los guardianes y filósofos, el impuesto podría tener sentido porque no es un comunismo de todos sino de al-gunos, un comunismo de clase, de la aristocracia, de la sofocracia que alienta el discurso de PLATÓN, el gran filósofo de la Academia.

Pero en el comunismo de Marx y Engels, de la feliz extinción del Estado, del adormecimiento definitivo del ente público explotador, de la sistemática desaparición del comité ejecutivo de la clase dominante, del tránsito a la sociedad sin intereses individuales, sin clases, sin pro-piedad privada ni personal, sin contratos matrimoniales, del encuentro con el sueño irrealizable de la sociedad comunista, el impuesto no es nada; no puede serlo, simplemente porque el ente público no existe, no tiene razón de ser si ya no hay lucha de clases.

Como no la tiene en los igualmente ilusorios discursos anarquistas que, a nombre de la intangibilidad de la propiedad privada o de su absoluta negación, denigran del Estado como una institución oprobiosa e inútil que debe desaparecer súbita e irremediablemente; como un ente deleznable y protervo que ni siquiera justifica el proceso paulatino de su sistemática y paulatina extinción, en términos de Marx, Engels o Lenin, sino que debe ser destruido, aniquilado, eliminado de una sola vez y sin reservas. Ni en la anarquía procomunista de PIERRE – JOSEPH PROUDHON, MIJAIL BAKUNIN o PIOTR KROPOTKIN, ni en la


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anarquía egoísta o radical de MAX STIRNER ni en la capitalista de sublimación de la propiedad privada, de LYSANDER SPOONER, MURRAY ROTHBARD y DAVID FRIEDMAN, el impuesto tiene justificación alguna. Es más, el Estado se percibe como una organización criminal y perversa; y el impuesto, como la más clara expresión de un delito continuado y encubierto tras normas y principios que concurren para el daño irreversible que ocasionan a la sociedad.

Si al decir de PROUDHON la propiedad es el robo, nada de ex-traño tienen sus conclusiones sobre el impuesto: “El Estado, por el impuesto proporcional, se erige en jefe de bandidos; él mismo da el ejemplo del pillaje reglamentado; es preciso sentarle en el banco de los acusados…”1703

Si según BAKUNIN “el Estado nunca tuvo y nunca tendrá mo-ralidad alguna”…, si es “la completa negación de la humanidad, lo contrario de la libertad y la justicia humana y una brecha violenta en la solidaridad universal de la raza humana”…; si “siempre ha acabado siendo un fracaso”1704 y si su mezquina función es facilitar la explota-ción del pueblo a partir de la defensa de la propiedad privada, toda su estructura, y con ella naturalmente el impuesto, debe desaparecer: “La abolición del Estado y del derecho tendrá como secuela la abolición de la propiedad personal heredable y de la familia jurídica, basada sobre esta propiedad, pues ambas instituciones excluyen la justicia humana”1705.

Si a juicio de ROTHBARD la propiedad es un sacrosanto derecho natural e inviolable que no necesita del Estado para su cabal afirmación, sino que encuentra en él obstáculos y violaciones, tampoco sorprenden sus mordaces planteamientos acerca del impuesto: “La contribución es, pura y simplemente, un robo, un robo a grande y colosal escala, que ni los más grandes y conocidos delincuentes pueden soñar en igualar”. “(…) El Estado es una organización criminal coactiva que se apoya en la institución de un sistema de impuestos – latrocinios de amplia escala y se mantiene impune porque se las ingenia… para conseguir el

1703 JOSEPH PROUDHON ¿Qué es la propiedad? Ed Folio, Bogotá, 1988, pág. 52.1704 BAKUNIN, MIJAIL A., Escritos de filosofía política, traducción de Antonio Escohotado,

Barcelona, Altaya, 1995, pág. 279.1705 Ibídem, pág. 305.


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respaldo de la mayoría, al asegurarse la colaboración y la alianza de un grupo de intelectuales que crean opinión y a los que recompensa con una participación en la esfera de su poder y de su botín”1706.

B) Cuando el Estado lo es todo, el impuesto tampoco es nada:

En el Estado autoritario y absoluto del Rey Sol, LUIS XIV, y su célebre máxima “L’état cést moi”, del ilustre teórico de la soberanía del monarca, JEAN BODINO, de JACOBO I, el monarca Estuardo sucesor de Isabel I en Inglaterra y doctrinante del absolutismo, o de BOSSUET, prelado y hombre de confianza en la corte del Rey Sol y autor de La po-lítica sacada de las sagradas escrituras, el impuesto pudo tener la con-dición de tal desde la perspectiva del traslado forzoso de recursos del contribuyente al Estado, pero no desde la óptica de la representación, del voto habilitante de su establecimiento. El impuesto debía ser pagado porque así lo requería y exigía el monarca providencial, el rey sobe-rano, el príncipe maquiavélico. Y si se aludía a la moderación como criterio central para su recaudo, no era a partir de paradigma alguno de representación sino en función de la prudencia y el buen juicio del monarca y sus consejeros. RICHELIEU decía: “… no es propio sino de aduladores y auténticas plagas de la Corte soplar a los oídos de los príncipes que ellos pueden exigir cuanto les plazca y que en este punto su voluntad es la norma de su poder”. Y BOSSUET, el gran orador y obispo del Siglo de Luis XIV, era enfático al decir: “El príncipe debe moderar los impuestos y no puede agobiar al pueblo… quien presiona demasiado sobre los hombres excita revueltas y sediciones”1707.

También en el discurso sobre el Estado totalitario de falanges, cor-poraciones, esvásticas, camisas negras, hombres fuertes y encantado-res de masas enceguecidas puede aludirse al impuesto desde la óptica de la transferencia de recursos del contribuyente a favor del Estado,

1706 ROTHBARD, MURRAY N, La ética de la libertad, Madrid, Unión Editorial, 1995, págs. 227 y 239. Profesor de la Universidad de Nevada, en las Vegas, ROTHBARD, un recono-cido estudioso de la economía adscrito a la Escuela de Austria y a la impronta neoliberal de LUDWIG VON MISES, falleció en 1995.

1707 Cfr. MEHL, LUCIEN, Elementos de ciencia fiscal, traducción de J. Ross y M. Bricall, Barcelona, Bosch, 1964, págs. 52 y 53.


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pero no desde la perspectiva democrática de la representación. El im-puesto se exige y se recauda si así lo tiene a bien el duce, el führer, el adalid de la desesperanza, el dictador, el mesías de la estulticia, por encima de las Cámaras y Parlamentos; ese líder y caudillo de la menti-ra, rodeado de cobistas y alabanceros que alimentan su ego y se nutren y enriquecen con el insólito respaldo de sus arbitrariedades y crímenes; ese verdugo implacable de las personas de buen; ese violador indolente de los derechos humanos, disfrazado de fuerte tras el invernadero de las bayonetas; ese pretendido orador, las más de las veces ignorante y charlatán, que escupe durante horas y horas sandeces sin límites como única vía para hacerse sentir en medio de la ineptitud que lo agobia.

En el “Estado – Raza”, de HITLER, el impuesto no es nada porque sólo constituye un instrumento para la función mesiánica al servicio de la raza:

“Quien hable de una misión del pueblo alemán en este mundo, debe saber que esa misión sólo puede consistir en la formación de un Es-tado que ve, como su mayor finalidad, la conservación y el progreso de los elementos raciales que se mantuvieron puros en el seno de nuestro pueblo y en la humanidad entera”1708.

En la ideología del Estado – raza no tiene cabida el principio de-mocrático. La del nacional socialismo es, para el Führer,

“una ideología que, rechazando el principio democrático de la masa, aspira a consagrar este mundo en favor de los mejores, es decir, del hombre superior”Una ideología que, por tanto, “está lógicamente obligada a reco-nocer también el principio aristocrático de la selección dentro de cada Nación, garantizando así el gobierno y la máxima influen-cia de los más capacitados en sus respectivos pueblos” … Una ideología que “se funda en la idea de la personalidad y no en la mayoría”1709.

1708 HITLER, ADOLF, Mi lucha, traducción de Miguel Serrano, Barcelona, Wotan, 1995, pág. 293.1709 Ibídem, págs. 326 y 327.


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En el Estado fascista y su misión prioritaria de retorno a los tiem-pos de grandeza de la Roma imperial, el principio democrático tampo-co tiene cabida:

“El liberalismo negaba el Estado en interés del individuo; el fascis-mo afirma el Estado como realidad pura del individuo”.“(…) Todo está en el Estado y nada fuera del Estado”.“(…) Para el fascismo, el Estado es un ente absoluto, ante el cual individuos y agrupaciones son lo relativo”.“(…) Estamos en un Estado que gobierna todas las fuerzas que obran en el seno de la Nación. Gobernamos las fuerzas políticas, gobernamos las fuerzas morales, gobernamos las fuerzas económi-cas; estamos, pues, en pleno Estado corporativo fascista.“Representamos nosotros en el mundo un principio nuevo, repre-sentamos la antítesis neta, categórica, definitiva de todo el mundo de la democracia, de la plutocracia, de la masonería, en una pala-bra: de los inmortales principios de 1789”1710.“Nosotros hemos creado el estado unitario italiano. Pen-sad que desde el imperio romano, Italia no ha tenido un Estado unitario”1711.

Y en el Estado de las dictaduras afirmadas con el respaldo de las bayonetas, el principio democrático tampoco tiene espacio alguno por-que la arbitrariedad, los atropellos y el abuso no constituyen su espacio natural.

C) Cuando el Estado está al servicio de la democracia y de la libertad, el impuesto es su gran instrumento

Pero cuando el Estado es el resguardo de la libertad y no se pre-tende que sea todo ni se reclama su desaparición; cuando su existencia se reconoce como base de la vida en sociedad, como garantía de los 1710 MUSSOLINI, BENITO, La doctrina del fascismo, compilación de textos y discursos,

Bogotá, Tercer Mundo, 1978, págs. 29, 30 y 31. Según lo relata NORBERTO BOBBIO, con la ley del 31 de enero de 1926, que atribuyó al Poder Ejecutivo la facultad de legislar, se derrumbó en la Italia fascista el principio de separación de poderes y dejó de regir el Estatuto Albertino. Cfr. BOBBIO, Ensayos sobre el fascismo, traducción de Luis Rossi, Buenos Aires, Prometeo, 2008, págs. 45 y 46

1711 MUSSOLINI, BENITO, El fascismo, traducción de Gregorio García M., Buenos Aires, Editorial Tor, 1933, pág. 16.


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derechos individuales y colectivos y paradigma de la libertad; cuando se afirma como el “poder jurídicamente organizado” pero no se admite, en absoluto, su intromisión en la vida de los asociados ni se vislumbra como un instrumento de explotación de clases sino como fundamento del ser colectivo; cuando no hay mesías alguno que sostengan los ala-barderos e imponga su voluntad a sangre y fuego o simplemente reine al amparo de la confusión generalizada, el impuesto adquiere su más acabada y profunda expresión. Es el ámbito de la democracia liberal, del Estado de derecho, del Estado social y constitucional de derecho, de la garantía de los derechos fundamentales y la propiedad privada, pero sin perjuicio de su función ecológica y social. El impuesto de la democracia liberal, lo es desde la doble perspectiva del pago que rea-liza el contribuyente y del principio de representación. Es el impues-to consentido por los contribuyentes y regido por una máxima que se afirma en la justicia y que, así se haya constituido en la premisa de la hacienda liberal, fue descrita mejor que nadie por CARLOS MARX, el ínclito humanista del socialismo científico, no para describir ni propo-ner un sistema tributario, por supuesto, sino para señalar las pautas de su soñada sociedad comunista sin Estado, sin propiedad y sin contratos matrimoniales; la sociedad del amor: “De cada uno según su capaci-dad y a cada uno según su necesidad”1712.

Más que un tributo, palabra que sugiere abyección, sometimiento y vasallaje, así haya inspirado el nombre de la rama del derecho que lo aborda, el impuesto de la democracia liberal es una contribución, en el más profundo sentido de la palabra. El deudor del impuesto, en el ámbito de la hacienda liberal, tiene el deber de contribuir, más que la

1712 Dice KARL HEINRICH MARX: “En la fase superior de la sociedad comunista, cuando haya desaparecido la subordinación esclavizadora de los individuos a la división del tra-bajo, y con ella, la oposición entre el trabajo intelectual y el trabajo manual; cuando el trabajo no sea solamente un medio de vida, sino la primera necesidad vital; cuando, con el desarrollo de los individuos en todos sus aspectos, crezcan también las fuerzas producti-vas y corran a chorro lleno los manantiales de la riqueza colectiva, sólo entonces podrá re-basarse totalmente el estrecho horizonte del derecho burgués, y la sociedad podrá escribir en su bandera: ¡De cada cual, según su capacidad; a cada cual, según sus necesidades! Cfr. MARX, “Crítica del Programa de Gotha”, en CARLOS MARX y FEDERICO ENGELS, Obras escogidas, edición a cargo de José Luis Montero Pérez, Granada, Comares, 2012, pág. 335. Véase también CARLOS MARX, “Crítica del programa de Gotha”, Moscú, Editorial Progreso, 1977, pág. 18.


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carga de tributar, como partícipe que es de la sociedad y de los deberes y derechos que entraña esa condición. Y ha de hacerlo en condiciones de justicia, para que lo que se recaude por el ente público se sustente en la capacidad económica del contribuyente y lo que se gaste o invierta con el medio financiero impositivo sea en beneficio de los que menos tienen, de los que lejos están de satisfacer sus necesidades básicas o primarias, de los prisioneros de la miseria. Ya no es posible agotar el imperativo de justicia en el limitado contexto de los tributos, porque “la justicia de los medios no garantiza la de los fines”1713.

La entronización del impuesto de la democracia liberal, así enten-dido, ha sido el fruto de un largo camino que no se termina de transitar, pero es preciso comprender en cabal forma.

2) Las condiciones mínimas del sistema tributario de la demo-cracia liberal:

Así definidas la razón de ser del impuesto y su fundamental función como institución básica de la Hacienda Pública corresponde enumerar, a continuación, las condiciones mínimas que han de concurrir para la racionalidad del sistema tributario de la democracia liberal:

A) Debe ser abordado, de manera inmediata, como parte del sistema de la hacienda pública y, de manera mediata, como pieza fundamental del sistema político:

Ya se hizo énfasis, al inicio de este escrito, en la inescindible rela-ción que hay, y debe haber, entre el sistema tributario y el sistema de la hacienda pública y el sistema de la hacienda pública y el sistema político.

La política, y con ella el sistema que la acoge, demarca los fines del Estado; fines que, a su turno, delimitan y le dan sentido al gasto y el ingreso público.

Empero, no se trata de una relación vertical y descendente en cuya cúspide, de modo inconsulto, se encuentre el sistema político con su ob-jetivos y prioridades; se trata de una relación interdependiente en la que

1713 Una acertada conclusión de DANIEL GUTMAN en “Du droit á la philosophie de l’impôt”, en L’impôt – Archives de philosophie du droit, París, DAJLOZ, 2002, pág. 7.


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si bien la política define los fines que interesan a la colectividad, no pue-de concebirse sin una conciencia plena sobre su viabilidad financiera.

Los fines estatales y de la propia existencia y prosecución del ente público, se traducen en gastos de funcionamiento e inversiones para cuya ejecución se requieren cuantiosos recursos.

Tales medios financieros, a su turno, en la Hacienda Pública de nuestros días, pueden ser constitutivos o no constitutivos de renta para el Estado, según su percepción genere o no un incremento del patrimo-nio público en el instante en que tenga lugar. Dentro de los ingresos constitutivos de renta, los tributos, y en particular los impuestos, son el componente más importante; pero deben ser establecidos y regula-dos con sujeción a los principios de justicia y moderación, porque los excesos conllevan el paradójico Efecto Laffer de disminución de los recaudos a medida que aumentan las tarifas o la incidencia tributaria en general.

Los ingresos no constitutivos de renta son las sumas que recibe el Estado en posición deudora. En tal virtud, no pueden superar límites ra-cionales que tienen que ver, esencialmente, con lo que se conoce como sostenibilidad de la deuda pública porque, de otra manera, pueden dar lugar a moratorias e incumplimientos, con consecuencias muy graves para los Estados y, por supuesto, para sus ciudadanos.

El Estado no se puede comprometer con metas y focos de gasto que no esté en condiciones de cumplir porque, si lo hace, puede te-ner que incurrir en situaciones que lleven, actual o potencialmente, a un colapso financiero, con lamentables implicaciones políticas y so-ciales. Los impuestos excesivos, el endeudamiento más allá del límite que impone la sostenibilidad de la deuda y los gastos e inversiones sin respaldo financiero real pueden acarrear esas consecuencias. Su más notorio síntoma, suele manifestarse en la hiperinflación, con tasas altí-simas en el aumento del costo de la vida de los asociados que no logran ser contrarrestadas con incrementos en sus salarios. Esos incrementos, así sean permanentes o recurrentes, por lo general son menores que los aumentos en las tasas de inflación y paradójicamente tienden a acentuar en mayor grado las alzas en los precios, para conformar un circunloquio de caos y una verdadera trampa de pobreza. En esos casos, a medida que se extiende la crisis, el salario real de las personas disminuye, como


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consecuencia de la inflación, y cobra total vigencia el viejo dictamen según el cual la inflación es el impuesto de los que menos tienen.

Y en lo que toca con el endeudamiento excesivo, otra vieja e in-contestable máxima mantiene cabal vigencia: el endeudamiento de las generaciones actuales es el impuesto de las futuras, en el marco de lo que acertadamente se denuncia como una inequidad generacional que se agrega a la pérdida de independencia estatal resultante de las exigen-cias de las organizaciones crediticias del exterior prestamistas del ente público.

B) Debe contar con un Código de principios básicos y defini-ciones fundamentales que tenga una entidad jerárquica-mente superior a la de las leyes tributarias ordinarias:

Los alcances de la recurrente polémica en torno a la codificación, la descodificación o la recodificación son poco relevantes en la materia tributaria. En nuestra rama del derecho, la codificación de principios básicos y definiciones fundamentales atiende objetivos de singular tras-cendencia y, justamente por ello, se debe adoptar mediante leyes de superior jerarquía a las cuales hayan de someterse las leyes tributarias ordinarias. Entre las indudables ventajas de la codificación, como una de las condiciones esenciales para la racionalidad del sistema tributa-rio, cabe mencionar las siguientes:

a) Puede contribuir para que se disminuyan las controversias en-tre la Administración y los deudores y responsables tributarios, y consecuencialmente la litigiosidad, al contener definiciones precisas y puntuales sobre nociones y temáticas que suelen dar lugar a diversas interpretaciones.

b) Puede fijar, de manera concreta y verdaderamente susceptible de aplicación en la práctica, los efectos de los principios consti-tucionales de los tributos y el sistema tributario.

c) Puede fijar los cauces en que procede la favorabilidad en las causas tributarias.

d) Puede precisar los grados de competencia de la ley y las normas subnacionales aprobadas por los órganos de representación de la periferia, en lo que concierne al ejercicio del poder tributario.


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e) Puede fijar reglas claras y precisas sobre las relaciones jurídicas del Fisco con los deudores, sustitutos responsables tributarios, agentes de retención y percepción y contribuyentes.

f) Puede fijar los aspectos y principios fundamentales del procedi-miento tributario.

g) Puede establecer las reglas básicas y condiciones en función de las cuales procede la aplicación en nuestra rama del derecho de los métodos alternativos de solución de conflictos y, muy espe-cialmente, el arbitramento nacional e internacional.

h) Puede definir, con precisión, los elementos fundamentales de la obligación tributaria y señalar reglas claras sobre los aspectos tributarios de la relación jurídica que se establece entre los sus-titutos tributarios, agentes de percepción, agentes de retención y contribuyentes, de manera que, cuando sea el caso, no tengan que apelar a las vías civiles ordinarias para resarcirse por lo que hayan tenido que pagar en lugar o por cuenta del contribuyente, sino que cuenten con soluciones más expeditas y rápidas.

C) Las normas que regulan al sistema, como un todo, y a cada tributo en particular, deben ser claras, diáfanas y de fácil comprensión:

Si hay una especialidad jurídica en la que se requiere un lenguaje normativo claro, simple y diáfano, es en el derecho tributario. Las dis-posiciones excesivamente extensas y colmadas de detalles y minucias suelen generar efectos contrarios a los pretendidos por el legislador.1714

Tanto para la Administración Tributaria como para los deudores, responsables tributarios, agentes de retención y percepción, sustitutos y contribuyentes las reglas de juego deben garantizar la certeza plena en lo que concierne a los alcances de sus obligaciones y derechos.

La incertidumbre y la duda pueden generar consecuencias funes-tas, no solo para los contribuyentes y deudores tributarios sino para el

1714 Sobre esta temática, SAINZ DE BUJANDA distingue entre presupuestos genéricos y presupuestos específicos, para advertir que en los primeros el hecho generador del tributo se describe de manera amplia y breve pero precisa, en tanto que en los segundos es de tal manera detallado y casuista que conduce a imprecisiones y dudas de toda clase. Cfr. SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y derecho, vol. II, ob. cit., págs. 292 a 298.


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propio Estado porque, en contextos de inseguridad jurídica, difícilmen-te se realizan las inversiones que nutren el desarrollo económico.

D) Esas mismas normas deben guardar absoluta coherencia con las que integran el derecho tributario internacional y el derecho tributario supranacional:

Ya no es posible concebir el derecho tributario desde perspectivas simplemente nacionales o subnacionales. La proliferación de tratados bilaterales para evitar la doble imposición en los impuestos sobre la renta y el patrimonio, los acuerdos bilaterales y multilaterales sobre in-tercambio de información, los convenios de libre comercio, los tratados de protección de inversiones, las normas supranacionales sobre armo-nización tributaria o regímenes intracomunitarios contra la doble impo-sición (vgr la decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina) y el Soft Law, materializado en recomendaciones y sugerencias que en la práctica tienen fuerza vinculante para los Estados y sus ciudadanos (vgr. las Guías, Modelos y Comentarios de la OCDE) han ampliado, de manera muy considerable, el ámbito y el alcance temático del dere-cho tributario. Esta circunstancia compromete al legislador interno, al Estado y, en general, a quienes aborden la cuestión tributaria, con un contexto, muy diferente del que operara hasta hace solo dos o tres dé-cadas, que implica un alto grado de profundización y conocimiento del derecho comparado para evitar errores y garantizar, en el mayor grado posible, regulaciones e interpretaciones acordes con la actual realidad de los mercados abiertos y la globalización.

E) Para el legislador, los operadores del derecho tributario, los contribuyentes, deudores y responsables, sustitutos, agentes de percepción y agentes de retención, y para la so-ciedad toda, debe haber absoluta claridad sobre los fines que justifican a los diversos impuestos y tributos que en general conforman el sistema – Conciencia ética, cultura y moral tributaria:

Hace mucho tiempo se viene insistiendo en las obras sobre Hacien-da Pública y Tributación en que la vieja y limitada apreciación de los


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tributos, y en particular de los impuestos, como instrumentos meramen-te financieros, ha sido superada. Es cierto, por supuesto, que con el pro-ducto de su recaudo el Estado financia el desarrollo de sus actividades; pero también lo es que esa función financiera puede ser secundaria o subsidiaria. El mejor impuesto ecológico, se anota de manera reiterada, es el que no se paga por no haber ocurrido el hecho generador, vale de-cir, por no haber tenido lugar el daño ambiental. El arancel de aduanas ha cumplido y cumple una función de injerencia en el comercio interna-cional al vaivén de las medidas proteccionistas de la producción interna de cada país que, aun en el actual contexto de la globalización, pueden ser necesarias si así lo conciben las políticas públicas. Los impuestos dirigidos a desestimular ciertas conductas que pueden ocasionar daño social, como los que gravan el juego o el consumo de bebidas espirituo-sas, aún hoy se mantienen en los sistemas tributarios.

Pero además de esa conciencia individualizada sobre la razón de ser de cada impuesto y cada ley tributaria, día a día se reclama, con mayor énfasis, una motivación de mayor alcance, que tiene que ver con los fines que en general persiga el Estado como poder jurídicamente organizado. En este sentido, la sociedad requiere una apreciación global de los impuestos desde la perspectiva de las políticas públicas y la ha-cienda pública en general, con sus implicaciones sociales y económicas en el corto, mediano y largo plazo. Es por eso que las leyes anuales de presupuesto y las del plan nacional de desarrollo, cuya lectura permi-te avizorar de cerca todo lo que se propone el Estado y cuáles son los instrumentos que prevé para lograrlo, deben dejar de ser un monopo-lio temático de un puñado de expertos cuyos planteamientos no captan realmente los ciudadanos o a menos no en toda su dimensión. Es un deber fundamental del Estado hacer cuanto esté a su alcance para difun-dir eficazmente las políticas públicas y de hacienda y sus instrumentos, de manera que se propicie un conocimiento colectivo real, y no una simple presunción de conocimiento. Las constancias de os funcionarios públicos deben ser trascendidas por acciones efectivas y eficaces en esta materia.

Sin una conciencia clara sobre ese profundo contexto, no parece viable una cultura tributaria de cumplimiento en la que los llamados a sufragar los impuestos lo hagan con un pleno sentido de lo ético, de


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lo que significan la vida en sociedad y el bien común y del rol que les corresponde cumplir como integrantes del ser colectivo.

Cuando esa convicción brilla por su ausencia y los impuestos se avizoran como “cargas” que irremediablemente hay que soportar en aras de mantener un Estado ladrón e indiferente, de voracidad insacia-ble, el terreno queda abierto al caos, la evasión fiscal, el contrabando y la corrupción.

F) Los impuestos y tributos que lo integran deben ser esta-blecidos por el órgano de representación popular habili-tado para ese fin:

El principio nullum tributum sine lege sigue, y debe seguir siendo, bastión fundamental del sistema tributario de la democracia liberal. Su razón de ser ya no es esencialmente el control que demanda la llamada auto imposición, sino el control político de toda la colectividad. La dis-cusión democrática de los proyectos de ley sobre impuestos, en el seno de los órganos de representación popular, se aprecia en nuestros días como una garantía para que, alrededor de las discusiones parlamen-tarias, la colectividad, por todos los medios de comunicación con que cuente, se pronuncie sobre la justicia, los alcances y la pertinencia de las nuevas normas que hayan de ser adoptadas.

En ese orden de ideas, la cuestión no se limita a que los impues-tos se creen o regulen por normas con fuerza material de ley. A la luz del principio democrático, es indispensable que esa función la cumpla directamente el órgano de representación popular correspondiente en los órdenes nacional y subnacional. “No taxation without representa-tion”, ese paradigma liberal que enarbolaran personajes como LOCKE o HUME en defensa del derecho de propiedad avalado por puritanos y burgueses, tiene cabal vigencia en nuestros días y con horizontes de mayor alcance.

Esa verdadera justificación del principio, por otra parte, ha dado lugar a que en los países se proscriba la cuestionable práctica de mime-tizar modificaciones al orden jurídico tributario arropándolas en medio del extenso y complejo contenido de las leyes anuales de presupuesto. Por esa vía, en efecto, el debate que impone la representación se diluye,


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se pierde en medio de la cuestión presupuestaria y los ciudadanos no seenteran, oportunamente, de las modificaciones a que se somete el orde-namiento tributario.

De ahí la tendencia de las Cartas Políticas o las leyes orgánicas del presupuesto a establecer que cualquier medida de orden tributario que justifique o requiera el presupuesto se tramite por separado, en las que en España se conocen como leyes de acompañamiento presupues-tario y en Italia Legge Collegate. En Colombia, esa misma regla la contempla el artículo 347 de le Carta Política.

Nada de lo cual permite desconocer, por otra parte, que los legis-ladores nacionales, día a día, se encuentran con crecientes limitaciones a su libertad de configuración normativa en estas materias, originadas en las más variadas fuentes: la Constitución Política del país, las dis-posiciones contempladas en tratados internacionales, las normas supra-nacionales, el Soft Law y las tendencias de los sistemas tributarios de terceros países que concurren en el ámbito de la que RICARDO deno-minaba economía internacional y que actual o potencialmente pueden ser receptores o ejecutores de inversión.

Las limitaciones de orden constitucional tienen que ver con los dos principios fundamentales o principales de la imposición: El principio de justicia y el principio de reserva de ley. Lo primero, porque las Car-tas Políticas suelen exigir que los impuestos se establezcan y regulen en condiciones de justicia y equidad y precisan que el sistema tributario, como conjunto, debe ser progresivo; lo segundo, porque expresamente proscriben la aplicación retroactiva de las leyes tributarias y exigen que los tributos sean creados directamente, y de manera completa, en lo que concierne a todos sus elementos, por los órganos de representación popular1715.

Hay ordenamientos en los cuales se permite la creación de impues-tos mediante decretos con fuerza de ley amparados en leyes de otorga-miento de facultades extraordinarias precisas y pro tempore. Cuando ello ocurre, se alude a la reserva de ley relativa, para diferenciarla de

1715 Excepcionalmente, en el caso colombiano, en particular en lo que concierne a tasasr y contribuciones especiales, se permite a la ley hablita a las autoridades para que, bajo precisas condiciones sobre la forma, el método y el sistema de cuantificación del debido cobrar y lo que le corresponda a cada contribuyente.


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la reserva de ley absoluta acogida por las Constituciones Políticas que prohíben el otorgamiento de facultades para ese fin. Ejemplo de los primeros puede ser Italia; de los segundos, Colombia.

También contemplan las Constituciones la posibilidad excepcio-nal, y estrictamente transitoria, de que el Gobierno establezca o modi-fique tributos como mecanismos para superar las crisis que hayan dado lugar a la declaratoria de estados de excepción (vgr. guerra exterior, conmoción interior o emergencia económica o social).

En definitiva, más allá de las comentadas limitaciones y excepcio-nes, lo cierto es que el principio “no taxation without representation ”conserva cabal vigencia y es, por así decirlo, una de las expresiones más claras y distintivas de la democracia liberal.

G) Los impuestos directos e indirectos que integran el sis-tema deben participar de un conjunto coordinado y armónico en el cual reinen la equidad, la eficiencia y la

progresividad:

Si respecto de cada impuesto en particular el legislador debe tener en cuenta las condiciones de justicia y equidad en que procede su crea-ción y vigencia, en lo que al sistema tributario como conjunto atañe la creación, aplicación e interpretación del derecho positivo tributario de-ben reparar, sin reservas, en que, según lo han reconocido o exigido así numerosas Constituciones Políticas, de forma más o menos explícita, debe ser equitativo, progresivo y eficiente.

No se trata de reclamar esas tres condiciones respecto de cada tri-buto en particular, sino del conjunto, del sistema. Pero, obviamente, sí han de concurrir en lo que toca con los tributos más representativos, como son, en general en Occidente, el impuesto sobre la renta y el iva. Es claro que si los tributos más relevantes, de los cuales proviene más del cincuenta por ciento (50%) de los recaudos tributarios, no son equi-tativos ni progresivos, esa misma cualificación negativa se tendrá que predicar del sistema tributario.

Para la progresividad del impuesto sobre la renta, el sistema por excelencia es el de las alícuotas progresivas, pero a partir de varias consideraciones: i) que verdaderamente sean progresivas, en el sentido


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de afectar con mayor incidencia a quienes ostenten mayor capacidad contributiva y no hacer residir la progresividad fundamentalmente en las personas de rentas medias, como suele ocurrir; ii) Que el tope de las alícuotas progresivas atienda un razonable criterio de moderación que descarte el Efecto Laffer y la violación del principio de no confiscato-riedad; y iii) Que las alícuotas progresivas concurran con minoraciones estructurales de las bases imponibles, especialmente en lo que atañe a las rentas de trabajo o relacionadas con el trabajo (vgr. indemnizaciones por accidentes o enfermedad o prestaciones por maternidad).

En el impuesto sobre el valor agregado (IVA), en su condición de indirecto desde el punto de vista de la incidencia pretendida por el le-gislador, la progresividad no se puede lograr por medio de alícuotas crecientes pero sí por otras vías, como las siguientes: i) Una tarifa dife-rencial más baja para bienes de consumo relevante en la canasta fami-liar de las personas de menores recursos; ii) Un régimen de exención perfecta (tarifa cero) para los bienes y servicios básicos de la canasta familiar de las personas de menores recursos; o iii)Un gravamen selec-tivo al consumo o complementario del IVA, o un régimen de alícuotas más elevadas en el IVA, para gravar con mayor incidencia los bienes y servicios de consumo suntuario

H) Nunca se puede perder de vista que el contribuyente es uno solo y una sola es su capacidad contributiva:

El contribuyente no puede quedar a merced de los titulares del po-der tributario originario y derivado. La incidencia tributaria que sobre él recaiga es la que en conjunto corresponda a todos los tributos que deba sufragar, porque no es posible pretender que hay tantas capaci-dades contributivas cuantos impuestos tengan a bien crear todos los niveles nacionales y subnacionales de Gobierno, además de los supra-nacionales que rijan o lleguen a regir (vgr. hoy el arancel de aduanas en Europa).

Por consiguiente, las autoridades de todos los niveles deben tener una dimensión clara y precisa sobre el alcance agregado de todos los tributos que el Estado en su conjunto aspira a recaudar, sin perder de vista que quien los sufraga es una misma persona: el contribuyente.


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Esa circunstancia conduce a dos consideraciones básicas: i) En primer lugar, la asignación de poder tributario derivado a los entes sub-nacionales debe ser excepcional, precisa y estrictamente delimitada. Lo que interesa en mayor grado, en el ámbito de la descentralización territorial, es la autonomía en el gasto, no en la creación y regulación de tributos subnacionales especialmente en países como Colombia, en los que la elección popular de alcaldes y gobernadores tiende a generar una sensación de autonomía mal entendida que muchas veces, en lo que a la temática tributaria concierne, se traduce en grandes abusos y arbitrariedades.

Un sistema de transferencias forzosas del centro a la periferia su-ficientemente claro, no intrusivo en las decisiones sobre gasto pero sí riguroso y eficaz en lo que concierne al control fiscal, puede ser mucho más aconsejable que las habilitaciones amplísimas a las asambleas y concejos para que creen y modifiquen los tributos subnacionales.

Reglas como las de la competencia exclusiva de los municipios para gravar la propiedad inmueble, la prohibición al legislador nacional de establecer exenciones o beneficios tributarios respecto de impuestos subnacionales o la estricta protección y garantía de los impuestos de propiedad de los entes subnacionales son muy razonables y necesarias. No así, en cambio, las amplias habilitaciones para que creen impuestos y tributos de las más variadas características y alcances en desmedro del contribuyente, que es uno solo y solo tiene una capacidad contributiva.

I) El cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y las obligaciones tributarias instrumentales o formales debe ser expedito y simple:

El cumplimiento de las obligaciones tributarias debe ser expedito y simple para los obligados, no solo desde la perspectiva de la extin-ción de la deuda, como tal, sino además desde la óptica de todo lo que tenga que hacer el interesado, en su ámbito interno, para lograrlo. Es obvio que, si las disposiciones que regulan los tributos son complejas y de difícil aplicación, sobrevienen para los contribuyentes crecientes costos de administración de las obligaciones a su cargo, que encarecen la incidencia efectiva de los tributos y generan consecuencias adversas, de impredecibles alcances en la cultura tributaria.


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J) La Administración Tributaria en general y sus oficinas de Fiscalización deben contar con una infraestructura de muy alto nivel y con un número de funcionarios que represente, al menos, el 0.5% de la población;

Un sistema tributario no puede ser razonablemente viable si no cuenta con una Administración Tributaria fuerte, con un número de fun-cionarios altamente capacitados que corresponda, al menos, al 0,5% de la población. En esta área de la administración pública hay que pensar mucho más en lo que significan para el país los flagelos de la evasión y el contrabando, con secuelas de corrupción a que pueden conducir, que en pretender ahorros inconsultos mediante la reducción de la nómina o la minimización de los costos de infraestructura de la entidad tributaria.

Un aumento en los gastos y costos que se requieren para fortalecer verdaderamente a la Administración como un todo, y de manera muy especial las áreas de fiscalización y liquidación de los tributos, en las condiciones mencionadas, puede generar grandes beneficios para todos: para el Estado, por el mayor recaudo que indefectiblemente se lograría si se tiene en cuenta que, en casos como el colombiano, los evasores y contrabandistas privan a la sociedad de ingresos tributarios por más de $50 billones (cerca de US$15.000 millones) al año.

Lo propio puede decirse del fortalecimiento que se requiere en las Áreas de Fiscalización Internacional en un contexto como el actual, de intercambio de información y asistencia mutua en materia fiscal.

K) La discusión administrativa de los actos que profiera la Administración Tributaria no debe ser resuelta por esa misma Administración, sino por otra entidad que si bien haga parte de la Rama Ejecutiva del Poder Público no haya tenido que ver con el acto liquidatorio impugnado ni con sus antecedentes:

No es sano ni eficiente, en absoluto, que la misma Administración Tributaria resuelva los recursos que se interpongan contra os actos de liquidación de impuestos que ella misma profiere.


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Ya en varios países de América Latina las causas administrativas se ventilan ante un Tribunal Fiscal que hace parte de la Rama Ejecutiva, pero no es una dependencia de la Administración Tributaria.

Esta independencia, así sea relativamente precaria, es fundamental para morigerar el incesante crecimiento de la litigiosidad que se percibe en estas materias.

L) Los funcionarios de la Administración Tributaria deben ser remunerados en condiciones óptimas, como corres-ponde a la inmensa responsabilidad que les incumbe

– Pero su retribución no debe estar constituida, ni siquiera en una mínima proporción, en comisiones o bonos de gestión o de recaudo:

Infortunadamente se ha extendido en algunos países una práctica según la cual el régimen de remuneración de los funcionarios de la Ad-ministración Tributaria incluye las llamadas “comisiones de gestión”, amparadas en resultados medidos en función del recaudo o el número y cuantía de las liquidaciones y sanciones que impongan.

Se trata de un régimen perverso que puede conducir a grandes arbi-trariedades aun a pesar de la buena voluntad y la buena fe que los fun-cionarios en general. Porque si lo que cada funcionario gana depende de las gestiones y los resultados, medidos en metas, del grupo cual hace parte como trabajador parece en extremo ilusorio descartar los excesos que se puedan llegar a presentar. Y si las comisiones o bonos dependen de la gestión individual del funcionario se le convierte, por la vía de tan cuestionable régimen, en un verdadero “comisionista de la gestión pública”.

La gestión pública es una dignidad que enaltece a quien la ejerce porque lo compromete con la realización del bien común y el efectivo y riguroso acatamiento de los más preciados principios del Estado Cons-titucional de Derecho. Por eso cualquier estructura de bonos o premios porque haga lo que debe hacer resulta insólita, por decir lo menos.


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M) Una delimitación clara sobre los casos en los cuales las infracciones al ordenamiento tributario pueden generar implicaciones penales, de manera que no sufra menosca-bo el principio non bis in ídem ni se dejen de castigar con prisión conductas de ostensible alcance criminal:

Para la estructura racional del sistema tributario se requiere una profunda labor de delimitación de competencias y temáticas entre las sanciones administrativas tributarias y las penas que deban ser impues-tas a la luz del derecho penal.

Es indudable que muchos evasores fiscales y contrabandistas incu-rren en conductas tipificadas como delito en el Código Penal. De lo que se trata es de establecer reglas precisas, y absolutamente coherentes, que señalen pautas y criterios para definir los casos en que los hechos trascienden el ámbito estrictamente tributario para encuadrarse en el ámbito criminal.

el sistema tributario de la democracia liberal. prof

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