el costeo variable y la valuacion al valor – norberto

XXV CONGRESO DEL INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORESUNIVERSITARIOS DE COSTOS

EL COSTEO VARIABLE Y LA VALUACIÓN AL VALOR

AutorDemonte, Norberto

Buenos Aires, octubre de 2002

INDICE

INTRODUCCIÓN ............................................................................................. página 4

COSTO DEL PRODUCTO O COSTO COMPLETO ........................................ página 5

SISTEMA CONTABLE UNICO PARA TERCEROS Y PARA DECISIONES ... página 6

IMPORTANCIA DE LOS DISTINTOS ESTADOS CONTABLES ..................... página 8

NORMAS CONTABLES, CRITERIOS DE VALUACIÓNY SISTEMAS DE COSTOS .............................................................................. página 9

LA CLASIFICACION DE LOS COSTOS Y LOS METODOS DE COSTEO ..... página 11

ESTADOS DE RESULTADOS E INFLACIÓN ................................................. página 12

PROPUESTA ................................................................................................... página 13

CONCLUSIÓN ................................................................................................. página 17

BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................ página 18

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RESUMEN


El trabajo pretende detectar las causas de la escasa aceptación del sistema de costeo variable, considerado el único adecuado para representar la realidad económica. A lo largo del texto, glosado con letras de tango, se analizan diversos modos de acercamiento al problema para explicar y superar esta situación.

Se enfatiza la distinción entre costos del producto y costo completo cuestionando la utilidad de este último para la toma de decisiones, en particular luego de un examen de la bibliografía sobre costos en servicios de salud.

Con la premisa de lograr un sistema contable único para gestión y para estados contables se analiza la influencia que tienen las normas contables vigentes sobre el cálculo de costos estudiando la importancia de los distintos estados contables.

A partir de un análisis crítico de las normas contables profesionales vigentes en los últimos años se proponen hipótesis que den cuenta de la causa de sus principales deficiencias. Posteriormente se relacionan las mismas con la doctrina más avanzada de costos teniendo como objetivo exponer adecuadamente la realidad económica, tanto en los estados contables como en la información de gestión.

A partir de una rigurosa clasificación e identificación de los costos se propone aplicar el sistema de costeo variable en el estado de resultados conjuntamente con la valuación al “precio de venta en bloque” de los bienes de cambio en el estado de situación patrimonial.

Finalmente se brinda un ejemplo numérico donde puede apreciarse el resultado del período segregado por función exponiendo los distintos tipos de costos así como su comparación con los sistemas alternativos.

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(... que veinte años no es nada...)Volver

(Gardel y Le Pera)

INTRODUCCION

“...te creés que al mundo lo vas a arreglar vos...”

Que vachaché(Discépolo)

Quienes consideramos que el sistema de costeo variable es el único (no el mejor) modo de percibir la realidad económica de las organizaciones sentimos una cierta frustración al observar que en distintos ámbitos (empresarios, académicos, profesionales y hasta familiares) nuestro bienamado costeo variable es poco aceptado.

¿Por qué no prospera la difusión del costeo variable? ¿Por qué es considerado una herramienta útil sólo para análisis sectoriales (tales como decidir fabricar o comprar un producto o evaluar la conveniencia de una exportación sobre la base de costos e ingresos adicionales)? ¿Por qué no se percibe que, aún sin formación de stock y arribando a igual resultado del período, la exposición de las causas del resultado que brinda el costeo variable es claramente superior a la del costeo completo? ¿Por qué no “prende” la idea de que los costos fijos unitarios no existen?

La hipótesis que desarrollaremos considera que una de las causas de la escasa aceptación del costeo variable es su evidente ineficacia para valuar las existencias de bienes de cambio.

Al respecto el Prof. Juan Carlos Vázquez dice: ”El valor de los inventarios de existencias en proceso y de productos terminados no es representativo del patrimonio real de un negocio. Con el costeo variable se asiste a una aparente evaporación del capital invertido. Aquellas cuentas patrimoniales, en efecto, exhiben deliberadamente una subvaluación.”1

Para superar esa limitación nos proponemos tres tareas: retomar un conjunto de ideas expuestas hace más de veinte años por los profesores

Yardin y Rodríguez Jáuregui, vincularlas entre sí y relacionarlas con la actualidad económica y con las normas contables.

propiciar la complementación del sistema de costeo variable con la valuación al valor de las existencias de bienes producidos para lograr su aceptación generalizada.

comparar el sistema propuesto con el sistema de costeo completo normalizado, adoptado por las normas contables profesionales vigentes.

1 VAZQUEZ, Juan Carlos: Costos. Ed. Aguilar. Bs. As. 2ª. edición. 1996 (1992); pág. 562.

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COSTO DEL PRODUCTO O COSTO COMPLETO

“Pero escucha, fijate bien, prestale mucha atención...”

El firulete (Mores y Taboada)

En innumerables ocasiones, en el marco de clases universitarias o cursos de capacitación, hemos insistido en la relatividad del concepto de costo y en su dependencia de los criterios adoptados por el técnico que los calcula.

Aún luego de extensas explicaciones es perceptible la suspicacia del público en aceptar que el costo no es una cualidad del objeto a costear:

“Una de las causas de esta práctica es la percepción del costo como una cualidad intrínseca de los bienes (tal como el peso o el volumen), en lugar de reconocer que se trata de una figura (en la denominación del Prof. Enrique Cartier) diseñada con determinados fines. Existe una fuerte resistencia a admitir que los únicos costos que existen a nivel unitario son los costos variables y que los costos fijos no deben apropiarse a las unidades. La experiencia docente y profesional muestra que en gran cantidad de casos la noción intuitiva del costo, del “verdadero” costo, se vincula con el costo completo (normalizado o no).” 2

Puede observarse que tanto en la industria manufacturera como en el sector de los servicios se busca, con tanto afán como escaso éxito, el costo completo del bien o servicio producido.

Por ejemplo, de la consulta de abundante bibliografía sobre costos en servicios de salud se comprueba, con pesar, que más allá de tendencias, criterios y perspectivas, la mayoría de los autores coinciden en analizar el tema desde la óptica del costeo completo repitiendo los mismos esquemas mentales y errores técnicos.

Tanto la OEA (Organización de Estados Americanos)3, el BIRF (Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento)4 como los organismos estatales argentinos5

proponen distintas metodologías de costos en servicios de salud, pero siempre utilizando costeo completo. El objetivo final de todos ellos es determinar el costo unitario completo del servicio prestado (consulta externa, intervención quirúrgica, internación paciente-día, etc.)

Es obvio que en este caso no existen stocks para valuar (los pacientes no son bienes de cambio) por lo que nos encontramos exclusivamente en el ámbito de la determinación de costos para toma de decisiones, donde se reproduce la confusión entre los costos del producto y los costos del período.

Evidentemente el costo unitario completo buscado dependerá fundamentalmente del volumen de actividad y de las bases utilizadas para la distribución de los costos de los servicios de apoyo (tan importantes en este caso) por lo que el costo así determinado

2 DEMONTE, Norberto: Los costos de una acueducto. XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Córdoba. 2001.3 OEA – Centro Interamericano de Desarrollo: Método simplificado de costos.4 BIRF: Fortalecimiento institucional en organización y gestión hospitalaria. Octubre 2000.5 MINISTERIO DE SALUD PUBLICA Y MEDIO AMBIENTE – PROV. DE BS. AS.: Método simplificado de costos. 1981.

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carecerá de utilidad y además dará lugar a serias confusiones e interminables discusiones.

En el área de salud volvemos a observar que los únicos costos del producto o servicio son los variables (directos e indirectos) en tanto que los costos fijos son costos del período vinculados a la estructura de la organización y cualquier apropiación de estos a las unidades es arbitraria e inconveniente.

SISTEMA CONTABLE UNICO PARA TERCEROS Y PARA DECISIONES

“Siempre el coraje es mejor, la esperanza nunca es vana...”

Milonga para Jacinto Chiclana (Borges y Piazzolla)

La necesidad de calcular costos por el sistema variable nos lleva a reflexionar sobre su inserción en el marco del sistema contable de la organización, que es su principal fuente de información.

El sistema contable se encuentra fuertemente condicionado por la necesidad de respetar las normas contables profesionales exigidas para la presentación de estados contables de publicación que establecen el criterio de costeo completo normalizado para la valuación de las existencias, que es evidentemente incompatible con el sistema variable.

Pese a esta contradicción, no suscribimos la tesis de algunos especialistas que pretenden separar el sistema contable en dos: uno destinado a información para terceros a través de estados contables “prudentes” que no reflejan la realidad económica y otro para toma de decisiones que reflejaría la realidad económica (y donde se incluiría el sistema de costo variable).

En una valioso trabajo publicado hace 20 años por la F.A.C.P.C.E. se advertía con acierto que “... el sistema contable de cualquier ente debería basarse y funcionar de acuerdo con normas, criterios o reglas que constituyan un único cuerpo, y que la caracterización de informes internos y externos debería reposar en la intensidad o grado de detalle de los datos y no en una diferente medición de sus componentes.”6

Si los informes de gestión se independizan totalmente de la contabilidad para terceros es probable que no prosperen en el ámbito de las pequeñas y medianas empresas ante la dificultad para administrar eficazmente dos sistemas de información y explicar a los decisores la existencia de dos resultados diferentes de la gestión; separar totalmente la contabilidad de gestión de la contabilidad legal para publicación llevará además a un mayor desprestigio de la contabilidad como técnica.

Un interesante ejemplo de utilización de la base de datos contable para información externa e interna puede observarse en el trabajo del profesor Galle.7

6 F.A.C.P.C.E. (H. Fortini, A. Lattuca, H. López Santiso, H. Luppi, C. Slosse y J. Urriza): Replanteo de la técnica contable. Ediciones Macchi. Bs. As. 1980; pág. 42.7 GALLE, Rubén: La contabilidad, un sistema único de información. Anales del XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Córdoba 2001.

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La información contable de publicación debe ser útil para los operadores económicos que toman decisiones atendiendo a las mismas, por lo que debe confeccionarse con criterios que apuntan a una mejor exposición de la realidad económica.

Con tal objetivo apuntaremos en nuestra propuesta a lograr una correcta exposición de las causas del resultado (a través del costeo variable) y una adecuada valuación de existencias (a través de la valuación al valor).

En virtud de las reflexiones precedentes no concordamos con Yardin y David8, quienes han postulado que los estados contables deben preferir una subvaluación del patrimonio a una exposición clara de la realidad económica. Un patrimonio mal valuado no le sirve a ningún usuario, sea interno o externo, y la mejor forma de defender los intereses de terceros es mostrar la realidad económica.

Compartimos, en cambio, plenamente la crítica que hace el C.E.C.Y.T. al tradicional concepto de prudencia cuando dice:

“La prudencia no es ni podría ser una cualidad de la información contable, ya que no hay estados contables prudentes o imprudentes. En el marco adoptado, la prudencia, como actitud que deben observar los preparadores de informes contables, se considera en la sección 3.1.2.1. (Aproximación a la realidad)”9

La técnica contable permite abordar con éxito los requerimientos de información económica sobre las organizaciones para diferentes usuarios. Por ello es necesario compatibilizar la correcta valuación de los inventarios (útil para los estados contables de publicación) y también costear adecuadamente los productos, líneas, sectores o procesos (necesario para la toma de decisiones).

Somos los contadores quienes debemos extremar los análisis a fin de perfeccionar en forma continua la técnica contable, apuntando siempre a representar lo más fielmente posible los hechos económicos, única razón de ser de la disciplina.

Por tal motivo no consideramos conveniente la aplicación del costeo completo en la contabilidad para terceros en base al argumento de que “...está más cerca del valor...”10. Aún en el caso en que la “prudencia” nos lleve a valuar en defecto los bienes de cambio resulta más coherente con la postura que venimos sosteniendo tomar como referencia el valor del bien y reducirlo en un determinado porcentaje (indicativo del grado de prudencia que se quiere aplicar) que aplicar costeo completo. Por ejemplo, si el total de costos fijos y variables representa un 80 % del valor de la producción consideramos más sensato valuar los productos al 80 % de su valor que ingresar en la conocida metodología de prorrateos del costeo completo.

8 YARDIN, Amaro y DAVID, Julio: Objetivos de los estados contables destinados a terceros. Anales del XXII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Concordia.1999.9 F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolución Técnica N° 16 – Marco conceptual de las normas contables profesionales. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pág. 30.10 YARDIN, Amaro: ¿Por qué razón es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?. Anales del XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Córdoba. 2001.

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IMPORTANCIA DE LOS DISTINTOS ESTADOS CONTABLES

“Todo es igual, nada es mejor...”

Cambalache(Discépolo)

La doctrina contable tradicional, plasmada en las resoluciones técnicas, siempre ha otorgado mayor importancia al estado de situación patrimonial que al estado de resultados. Este último ha aparecido en ocasiones como simple resultante de la diferencia entre dos estados de situación patrimonial sucesivos.

La mayoría de los auditores de estados contables no están familiarizados con la riqueza de matices que presentan los costos empresarios. Su accionar profesional se limita, en términos generales y en lo que respecta al tema de los costos, a verificar la razonabilidad de las valuaciones de los inventarios.

Las principales definiciones de la contabilidad aportadas por la doctrina confirman lo dicho: el proyecto de resolución técnica N° 5 expresaba que “El objetivo de los estados contables es la provisión de información sobre el patrimonio del emisor que facilite la toma de decisiones económicas”11

Podemos aceptar que desde el punto de vista de un auditor externo, cuya preocupación central es asegurarse que la valuación de los bienes es adecuada, la postura de privilegiar el estado de situación patrimonial pueda ser razonable. Pero para quien debe administrar la organización o para quien quiere evaluar la potencialidad del negocio, es el estado de resultados el “...informe fundamental para medir la 'performance’ real de una actividad económica ya ocurrida (una línea de negocios, línea de productos, operación puntual, etc.) y también vital para establecer la conveniencia (cuantificada) de una actividad a desarrollar en el futuro.”12

Dentro del proceso de armonización de las normas contables locales para adecuarlas a las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) se han sancionado las resoluciones técnicas 16, 17, 18 y 19 que tratan aspectos sustantivos referidos al tema que nos ocupa.

Es auspicioso que nuestro país no adopte en bloque las NIC pues resulta inconcebible que las normas técnicas argentinas, que han logrado un importante acercamiento a la realidad económica, fruto de la reflexión y la experiencia de los profesionales del país, sean dejadas de lado con el único objetivo de adecuarse a las directivas de los países poderosos. En particular, merecen destacarse las discrepancias relativas al requisito de prudencia en la información contenida en los estados contables (que la norma argentina considera inapropiada) y al mantenimiento de las normas de ajuste por inflación (que resultó premonitorio).

La resolución técnica N° 16 agrega un aspecto muy importante a los objetivos de los estados contables, como es la evolución económica del ente, al sostener: “El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a

11 F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Proyecto de Resolución Técnica N° 5. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 1998; pág. 16.12 SMOLJE, Alejandro: El Estado de Resultados: una herramienta básica para la gestión. Anales del XIX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Río Cuarto.1996.

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una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas”13

Debe destacarse también que la incorporación, en la resolución técnica N° 18, de la exigencia de informar por segmentos de negocios rompe la tradicional indiferencia de las normas contables profesionales por el estado de resultados y comienza un camino que estimamos significativo para el avance técnico pues a los fines de la toma de decisiones el estado contable más significativo es el estado de resultados, aunque resulte el que menor interés concita por parte de los auditores.

En el estado de resultados es fundamental no sólo determinar la cuantía del mismo sino lograr una adecuada exposición de las causas del resultado, siendo particularmente conveniente la segregación de los resultados por función (producción y comercialización), de manera de contar con un resultado de la función producción que muestre “ ... el incremento de valor que, por encima del costo de los insumos, ha adquirido el bien producido.”14

NORMAS CONTABLES, CRITERIOS DE VALUACION Y SISTEMAS DE COSTOS

“Ya sé, no me digas, tenés razón ...”

La última curda(Troilo y Castillo)

Hemos señalado que la conjunción de costeo variable y valuación al valor permite la mejor aproximación a la realidad económica en la información contable. Sin embargo las normas contables profesionales vigentes adoptan el criterio de valuación al costo según el sistema de costeo completo normalizado. La norma 4.2.1. de la resolución técnica N° 17 establece que:“En general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicará sobre la base de su costo....“En general, y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el modelo de ‘costeo completo’, que considera ‘costos necesarios’ tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción.” 15

Por su parte, la norma 4.2.6. determina que:“El costo de un bien producido es la suma de:a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;b) sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos;c) los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7. (Costos financieros).El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por:a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;

13 F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolución Técnica N° 16 – Marco conceptual de las normas contables profesionales.. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pág. 17.14 YARDIN, Amaro y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo: La información de resultados a la gerencia. Rev. Administración de Empresas N° 96. Ed. Contabilidad Moderna. Bs. As. Marzo 1978; pág. 1091.15 F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolución Técnica N° 17 – Desarrollo de cuestiones de aplicación general.. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pág. 46.

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b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.16

Como puede apreciarse hay una mejora en la utilización de la terminología de costos respecto de normas anteriores: en la eliminación del vocablo “carga fabril”, en la referencia a los costos fijos (no indirectos) y en la denominación del sistema de costeo. Sin embargo, sigue siendo confusa la descripción del proceso de asignación de costos fijos al producto, característica del sistema de costeo completo.

La adopción del costeo completo por las normas contables profesionales pese a las innumerables demostraciones que realizó la doctrina sobre sus deficiencias para exponer los resultados, se debe a la preocupación de los auditores por contar con un criterio razonable de valuación de los stocks y no a un meditado análisis sobre la mejor manera de determinar costos.

Desde esta perspectiva, la exposición de las causas del resultado en el estado de resultados resulta un tema secundario que no compromete seriamente la actuación profesional.

El sistema de costeo variable, que expone correctamente las causas del devengamiento de los costos, no brinda una valuación de los stocks compatible con la realidad económica ni información sobre el resultado de producción.

Este es uno de los principales motivos que lleva a empresarios y auditores a desechar su utilización y por ello es imprescindible complementarlo con un adecuado método de valuación de las existencias de bienes de cambio.

Si queremos mantener un sistema contable único necesitamos, además de un estado de resultados adecuado, que el estado de situación patrimonial refleje la realidad económica merced a valuar los bienes de cambio a su valor y no a su costo, considerando que “...el valor de nuestros inventarios es el precio que se podría obtener por los mismos vendiéndolos en el lugar en que se encuentran, en forma total a un único adquirente y al contado”17 (precio de venta en bloque)

Esta metodología en modo alguno puede considerarse arbitraria o caprichosa, si como indica la resolución técnica N° 17 en la norma 3.1.2.1. “Para ser creíbles, los estados contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir...”.

La información así generada, para lograr el requisito de aproximación a la realidad debe satisfacer, entre otras, las cualidades de objetividad y verificabilidad. La objetividad asegura que dos personas independientes con pericia técnica en el tema arribarán a resultados semejantes y la verificabilidad permite constatar con la documentación respaldatoria (en este caso la lista de precios mayoristas aplicada en facturación) los importes computados en el estado de situación patrimonial.

La utilización del concepto de “precio de venta en bloque” indicado por los citados autores es consecuente con la norma 2.3. de la resolución técnica N° 10 (vigente con anterioridad) que indicaba:

“La norma general de valuación es la utilización de valores corrientes...”

16 Idem: pág. 47.17 YARDIN, Amaro y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo: El resultado periódico y el principio de valuación al costo. Rev. Contabilidad y Administración N° 49. Ed. Cangallo. Bs. As. Julio 1981; pág. 46.

10

“La selección del valor corriente adecuado se hace fundamentalmente en base al grado de avance del proceso de generación de resultados en cada caso, procurando que el valor corriente aplicado sea verdaderamente representativo de la riqueza poseída.”18

Este concepto, habida cuenta de la modificación del criterio de valuación experimentado en las normas contables profesionales (de valores corrientes a costo de reposición) colisiona con la resolución técnica N° 17, que indica que para valuar los bienes de cambio “... se tomará su costo de reposición...”19. Aunque la misma norma sostiene, en otro párrafo, que: “Los valores corrientes referidos en el epígrafe se determinarán considerando en cada caso, el grado de avance de los correspondientes procesos de generación de resultados y procurando que representen adecuadamente la riqueza poseída.”20

Esta modificación del criterio de valuación es un claro retroceso pues aleja la valuación de los bienes de cambio de la realidad económica.

LA CLASIFICACIÓN DE COSTOS Y LOS METODOS DE COSTEO

“... ves llorar la Biblia junto a un calefón”

Cambalache(Discépolo)

La adopción del criterio de costeo completo supone un determinando tratamiento de los costos fijos y no tiene relación con el tema de los costos indirectos. Sin embargo, persisten en las normas y en los trabajos técnicos problemas de terminología que terminan influyendo en las cuestiones conceptuales.

Debería estar suficientemente claro, después de muchos años de debate, que los costos pueden ser clasificados de acuerdo a dos criterios diferentes:

o De acuerdo a su variabilidad en costos fijos y costos variables.o De acuerdo a su imputación al producto en costos directos y costos indirectos.

Evidentemente, dado que ambas clasificaciones utilizan criterios diferentes, es posible establecer el siguiente esquema que muestra todos los casos posibles:1. COSTOS VARIABLES DIRECTOS: Son aquellos en los que puede establecerse una

relación clara con un producto y que varían ante cambios en los niveles de producción. El ejemplo más típico es la materia prima específica del producto cuando existe un sistema de vales de consumo.

2. COSTOS VARIABLES INDIRECTOS: Son los que no pueden apropiarse claramente al producto pero que varían con los niveles de producción. Un ejemplo lo constituye la energía eléctrica utilizada como fuerza motriz de una máquina que puede procesar varios productos.

3. COSTOS FIJOS DIRECTOS: Son aquellos que, permaneciendo constantes ante variaciones del nivel de producción, pueden asignarse claramente a un producto, como la amortización en función del tiempo de una máquina usada exclusivamente por un producto.

18 F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolución Técnica N° 10 – Normas contables profesionales. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 1992; pág. 25.19 F.A.C.P.C.E. (C.E.C.Y.T.): Resolución Técnica N° 17 – Desarrollo de cuestiones de aplicación general.. Ediciones F.A.C.P.C.E. Bs. As. 2000; pág. 64.20 Idem; pág. 50.

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4. COSTOS FIJOS INDIRECTOS: Son los que están asociados a la estructura general de la empresa siendo invariables ante cambios en el nivel de producción e imposibles de apropiar claramente a los productos. Ejemplo: alquiler del galpón de producción.

La forma en que son contabilizados los costos hace que la mayoría de ellos se presenten como pertenecientes a las categorías 1 (variables directos) y 4 (fijos indirectos).

Mientras los costos de la clase 2 son relativamente escasos, la clase 3 es atípica pues, aunque en una determinada organización existan estos costos, para que aparezcan en la contabilidad previamente se debieron establecer centros de costos de rango inferior a la empresa en su conjunto. Por lo tanto, si la empresa no tiene un sistema de costos medianamente organizado, el contador no especializado nunca encontrará COSTOS FIJOS DIRECTOS. Todos los costos, en esta situación, serán variables directos o fijos indirectos.

Por esta razón los contadores especializados en auditoría de estados contables suelen confundir estos conceptos, pues se encuentran (desde una perspectiva errónea y limitada, pero existente en la realidad empresaria) solo con costos variables (a los que llaman directos) o fijos (a los que llaman indirectos).

ESTADOS DE RESULTADOS E INFLACIÓN

“Yo con mi montón de desengaños,igual que vos, vivo sin luz...

Nunca tuvo novio(Cadícamo y Bardi)

La reaparición de altos niveles de inflación en el contexto nacional ha colocado nuevamente en el escenario a un rubro del estado de resultados con nombre extraño y que casi habíamos olvidado: Resultados financieros y por tenencia (incluyendo resultado por exposición a la inflación)

La sola consideración del nombre exime de cualquier comentario: si agrupamos conceptos tan disímiles en un solo importe la utilidad de la información que brindemos será muy reducida. Podríamos incorporarle al rubro el aditamento “y cualquier otra cosa que ande dando vuelta” para asegurarnos que esa línea incluye todo lo que no sabemos que es pero que necesitamos incluir para que la partida doble balancee.

En orden a los objetivos del presente trabajo (mostrar adecuadamente las causas del resultado) es imprescindible desagregar dicho concepto en:

Resultados financieros generados por activos generados por pasivos

Resultados por modificaciones en la estructura de precios relativos (o por tenencia)

Resultado por exposición a la inflación de rubros monetarios

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PROPUESTA

“Ya sé que estoy piantao, piantao, piantao...”

Balada para un loco(Ferrer y Piazzolla)

Como hemos señalado, consideramos que valuar las existencias y costear los productos vendidos son dos tareas diferentes pero igualmente necesarias, atendiendo siempre a reflejar la realidad económica.

Proponemos por ello aplicar en los estados de publicación la metodología que surge de la conjunción de los trabajos doctrinarios citados (de Yardin y Rodríguez Jáuregui), que permite satisfacer tanto los requerimientos de una adecuada valuación en el estado de situación patrimonial (valuando al valor) como una exposición fiel de los costos en el estado de resultados (aplicando costeo variable y segregando resultados por función).

Tomaremos como base para la ejemplificación los datos siguientes suponiendo que todas las transacciones se realizan al contado y que no existe variaciones de precio:

DATOS DEL EJEMPLOPRODUCCIÓN NORMAL 100 u.

PRODUCCIÓN REAL 90 u.

VENTAS 80 u.

PRECIO DE VENTA AL DETALLE $ 95

PRECIO DE VENTA EN BLOQUE $ 75

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION $ 5

COSTOS VARIABLES DE PRODUCCIÓN $ 10

COSTOS FIJOS DE PRODUCCIÓN $ 5.000

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION $ 1.000

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COSTEO VARIABLE Y VALUACIÓN AL VALOR

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL

BIENES DE CAMBIO $ 750 = 10 u. a $ 75

ESTADO DE RESULTADOS

SECTOR COMERCIALIZACION

VENTAS BRUTAS $ 7.600 = 80 u. a $ 95

COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION $ (400) = 80 u. a $ 5

VENTAS NETAS $ 7.200

VALOR DE LA PRODUCCION VENDIDA $ (6.000) = 80 u. a $ 75

CONTRIBUCIÓN MARGINAL $ 1.200

COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION $ (1.000)

RESULTADO SECTOR COMERCIALIZACION $ 200

SECTOR PRODUCCIÓN

VALOR DE LA PRODUCCIÓN OBTENIDA $ 6.750 = 90 u. a $ 75

COSTOS VARIABLES DE PRODUCCIÓN $ (900) = 90 u. a $ 10


COSTOS FIJOS DE PRODUCCIÓN $ (5.000)

RESULTADO SECTOR PRODUCCIÓN $ 850

RESULTADO GLOBAL $ 1.050

La estructura propuesta para el estado de resultados, como integrante de los estados contables de publicación, y confeccionados sobre la base de las normas contables profesionales anteriormente vigentes (resolución técnica N° 10), brinda información útil y cumple con los objetivos planteados:

Muestra en forma detallada las causas del resultado del período, segregando los resultados de las funciones de producción y comercialización y teniendo en cuenta los distintos volúmenes de actividad de cada sector.

Distingue los costos variables (que son costos del producto y reconocen como causa de devengamiento la producción o la venta) de los costos fijos (que son costos del período pues su devengamiento se origina en el transcurso del tiempo).

Valúa correctamente la existencia de bienes de cambio acercándose todo lo posible a la realidad económica.

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COSTEO VARIABLE Y VALUACIÓN AL COSTO

Si aplicáramos estrictamente costeo variable y valuación al costo en el caso antes apuntado arribaríamos a:


BIENES DE CAMBIO $ 100 = 10 u. a $ 10


VENTAS BRUTAS $ 7.600 = 80 u. a $ 95


COSTOS VARIABLES DE PRODUCCION $ (800) = 80 u. a $ 10



COSTOS FIJOS DE PRODUCCIÓN $ (5.000)

RESULTADO $ 400

Esta información es insatisfactoria y no puede sostenerse técnicamente pues:

subvalúa las existencias de bienes de cambio ya que las expone con un importe demasiado bajo originado exclusivamente en los costos variables y completamente alejado del valor de los bienes.

Omite de los resultados la generación de valor originada en el sector producción.

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COSTEO COMPLETO Y VALUACIÓN AL COSTO

Si usamos el sistema propuesto por las normas contables profesionales deberíamos determinar la cuota normal de costos fijos ($ 5.000 / 100 u. = $ 50) así como la ociosidad por no utilizar la planta al nivel normal ($ 50 x 10 u. = $ 500) y obtener el siguiente cuadro:


BIENES DE CAMBIO $ 600 = 10 u. a ($ 10 + $ 50)


VENTAS BRUTAS $ 7.600 = 80 u. a $ 95


VENTAS NETAS $ 7.200

COSTOS COMPLETOS DE PRODUCCION $ (4.800) = 80 u. a ($ 10 + $ 50)

RESULTADO BRUTO $ 2.400

OCIOSIDAD $ (500)


RESULTADO $ 900

Este sistema es compatible con las normas contables profesionales y deja contentos a todos :

Muestra una valuación razonable de los bienes de cambio ($ 600) más cercana a su valor ($ 750) que al costo variable ($ 100).

Expone resultados semejantes a los correctos pero más “prudentes” ($ 900 contra $ 1.050).

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Complementariamente con la propuesta desarrollada consideramos fundamental efectuar modificaciones a las resoluciones técnicas en vigencia a efectos de adaptarlas a una mejor técnica de costos, tales como:

1. En la resolución técnica N° 9 (Normas de exposición para entes con fines de lucro): Modificar la estructura del estado de resultados en la forma expuesta

anteriormente. Si se desea mantener el criterio de costeo completo para la valuación de bienes de cambio se podría incorporar una cuenta de ajuste que reduzca el resultado de la función producción en el mismo importe en que se reduce la valuación de existencias al utilizar valuación al costo.

Como opción de mínima, si no se desea modificar profundamente dicha estructura, se deberían segregar los costos fijos de los variables, tanto de producción como de comercialización en una forma semejante a la siguiente:

VENTAS

( - ) COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION

( - ) COSTOS VARIABLES DE PRODUCCIÓN

CONTRIBUCIÓN MARGINAL( - ) COSTOS FIJOS DE PRODUCCIÓN INCLUIDOS EN LOS PRODUCTOS

VENDIDOS

( - ) COSTOS FIJOS DE COMERCIALIZACION

RESULTADO

2. En la resolución técnica N° 11 (Normas de exposición para entes sin fines de lucro): En el punto C.2. exigir la separación de los gastos en fijos y variables. En el punto C.3. separar las amortizaciones que corresponden a actividades

generales y específicas. Exponer en forma detallada el resultado neto de cada actividad desarrollada.

La implementación de, por lo menos alguna de las propuestas efectuadas, contribuirá a una mejor exposición de la realidad económica en los estados contables de publicación, estableciendo una fructífera vinculación con la técnica más avanzada de costos.

CONCLUSION

Las normas contables profesionales exponen resultados y valuaciones que aseguran su aceptación masiva pues:

admiten la existencia del costo completo de cada unidad de producto (de acuerdo con la concepción dominante en la disciplina)

son cuantitativamente semejantes a los correctos.

Por otra parte, no es sensato continuar defendiendo el costeo variable sin modificar los criterios de valuación pues el costeo variable con valuación al costo informa erróneamente el resultado del período al omitir el resultado de la función de producción.

Una perspectiva superadora implica retomar los trabajos doctrinarios citados y proponer la utilización del costeo variable conjuntamente con la valuación al valor de las existencias.

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el costeo variable y la valuacion al valor – norberto

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