Download - predavanja 9

7. RAČUNOVODSTVO GOTOVINE


7.1. POJAM, VRSTE I KARAKTERISTIKE GOTOVINE

U skladu sa Okvirom za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja MRS-ovima, na kontima klase 2 se iskazuju tekuće vrijednosti gotovine i ekvivalenata gotovine, kratkoročnih potraživanja, potraživanja po datim kratkoročnim kreditima, kao i stavke kratkoročnih razgraničenja.

Prema tome, na klasi 2 se evidentiraju one stavke tekuće imovine koje se ne evidentiraju na kontima stalnih sredstava i kontima - zaliha, kao i tekuća potraživanja po svim osnovama i tekuća razgraničenja sa rokom kraćim od 12 mjeseci.

Gotovina, kratkoročna potraživanja, obuhvata sljedeće grupe konta:

- gotovina i ekvivalenti gotovine, - kratkoročna potraživanja, - kratkoročni (dati) krediti, - kratkoročna razgraničenja.

Sve navedene stavke svrstavamo u tekuća sredstva, pošto ispunjavaju sljedeće uslove:

a) očekujemo da ćemo ih pretvoriti u gotovinu ili gotovinske ekvivalente u toku redovnog poslovnog ciklusa (npr. potraživanja od kupaca, potraživanja po datim kratkoročnim kreditima i ostala kratkoročna potraživanja, koja se očekuju naplatiti u roku kraćem od 12 mjeseci),

b) nabavljamo ih i čuvamo na kratki rok, tj. namjeravamo ih realizirati u roku kraćem od 12 mjeseci (npr. kratkoročna ulaganja, koja namjeravamo prodati ili realizirati u kratkom roku),

c) predstavljaju gotovinu ili ekvivalente gotovine (novac u gotovu i na računima, kao i one visokolikvidne vrijednosti koje smatramo ekvivalentima gotovine).

Gotovina i ekvivalenti gotovine se koriste za plaćanja, ulaganja i druge potrebe poslovanja, a kratkoročna potraživanja i ulaganja se gase nakon njihove naplate, odnosno realizacije.

511


7.2. GOTOVINA I EKVIVALENTI GOTOVINE

U skladu sa MRS – br. 7 i Kontnim planom za preduzeća, u grupu gotovine i ekvivalenata gotovine ubrajaju se:

- žiro-račun (u domaćoj valuti); - otvoreni akreditiv (domaća valuta); - blagajna (domaća valuta); - devizni račun; - otvoreni devizni akreditiv; - devizna blagajna; - plemeniti metali; - ostala gotovina i ekvivalenti gotovine.

Ova kategorija imovine se uvrštava u tekuća sredstva.

Prema MRS-u 7 – Izvještaj o gotovinskim tokovima pojam gotovine treba shvatiti u znatno širem smislu.

Umjesto uskog shvatanja gotovine kao gotovog novca, pojam gotovine u širem smislu obuhvata i novac na transakcijskim računima kod banaka, novac na izdvojenim računima za posebne namjene, ali i novčane depozite sa kratkim otkaznim rokom i kratkoročne oročene depozite koji se mogu aktivirati u kratkom roku i koristiti za plaćanja i izmirivanja obaveza, kao i opće prihvatljive efektivne strane valute.

Pored gotovine u domaćoj valuti, pojam gotovine obuhvata i gotovinu u opšteprihvaćenim stranim valutama (u blagajni, na računima i u kratkoročnim depozitima) kako u domaćim bankama tako i u bankama u inostranstvu.

Sa gotovinom se izjednačavaju i ekvivalenti gotovine, pod kojima se podrazumijevaju kratkotrajna i visokolikvidna ulaganja koja se u kratkom roku (najviše tri mjeseca) mogu aktivirati konverzijom u gotovinu i koristiti za plaćanja (čekovi i mjenice primljene na naplatu, tekuća ulaganja u vrijednosne papire sa kratkim rokom dospijeća, plemeniti metali, razne vrijednosnice i sl.). Njihov računovodstveni status se izjednačuje sa statusom gotovine upravo zbog njihovog kratkoročnog

512


karaktera, zbog čega nisu pod uticajem rizika promjene vrijednosti, a lako i brzo su pretvorivi u gotovinu.

Rok od tri mjeseca se uzima uobičajen rok za vrijednosne papire tipa mjenica i čekova, što je preneseno i u zakone. Zbog toga treba razmotriti način obuhvatanja mjenica i čekova na duži rok. Svakako da će pripadati tekućim sredstvima ali se postavlja pitanje prema standardima imaju li mogućnosti da budu ekvivalenti gotovine. 7.2.1. Žiro-račun Osnovna karakteristika gotovine na računima kod banaka jeste njihova mobilnost, koja se pretpostavlja po Računovodstvenim standardima, a koja se postiže kroz mehanizme platnog prometa koji treba da obezbijede tu mobilnost.

Prema MRS-ima, žiro-račun je shvaćen kao blagajna koja je dislocirana kod banke, dakle, kao gotovina koja je samo izmještena iz preduzeća u banku. Pretpostavka je da su banke kod koje korisnik ima otvoren žiro-račun apsolutno likvidne, te da se ne može dogoditi nepostupanje po nalogu imaoca računa. Takve pretpostavke omogućuju razumijevanje sredstava na žiro-računu na isti način kao i gotovinskih sredstava na blagajni, zbog toga MRS-i utvrđavaju žiro i druge transakcijske račune u gotovinske račune.

Transakcije sa žiro-računa obavljaju se izdavanjem naloga za plaćanje, sa osnovnim podacima o nazivu i broju transakcijskog računa nalogodavca (sa koga se vrši plaćanje) i primaoca (u čiju korist se obavlja transakcija), svrsi doznake, iznosu u KM, kao i mjestu i datumu plaćanja, sa potpisom i pečatom nalogodavca:

513


Vidimo da je posebna forma naloga propisana za uplatu javnih prihoda (poreza, doprinosa, carine, naknada, taksi i dr.). Pored osnovnih elemenata, kao i kod redovnog naloga za plaćanje, nalog za uplatu javnih prihoda sadrži (u donjem desnom uglu) i dodatne elemente koji su potrebni za identifikaciju obveznika – uplatioca, vrste javnih prihoda koja se uplaćuje, perioda na koji se odnosi uplata i dr.

Opšti nalog za prijenos je uglavnom identičan nalogu za fiskalne i druge državne obaveze, ali bez posebnog obilježja poreskog obveznika.

Sredstva na računima uvrštavamo u kategoriju gotovine zbog toga što su to a’vista depoziti, tj. depoziti po viđenju, što podrazumijeva slobodan protok i slobodno korištenje. Ako dođe do oročavanja sredstava, ta sredstva se trebaju isknjižiti na poseban konto i neće imati tretman sredstava na žiro-računu. Oročena sredstva, uslovno rečeno više nisu raspoloživa.

Postupak otvaranja žiro (transakcijskog) računa i način obavljanja platnih transakcija u domaćoj valuti je propisan posebnim propisima. Račun se otvara kod ovlaštenih organizacija za obavljanje platnog prometa, tj. banaka, na osnovu zahtjeva za otvaranje računa, uz prilaganje zakonom propisane dokumentacije banci kod kojih se želi otvoriti račun.

514


Novcem na žiro-računu, mogu raspolagati samo ovlaštene osobe, čiji su potpisi deponovani kod banke. Banka je dužna izvještavati imaoca računa o stanju i promjenama na računu za svaki dan kada nastanu promjene.

Račun se može otvoriti i kod više od jedne banke. U tom slučaju, knjigovodstveno evidentiranje sredstava na žiro-računu je potrebno razdvojiti na onoliko analitičkih konta koliko ima i otvorenih računa.

Konto žiro-računa je, računovodstveno posmatrano, isključivo aktivan konto. Knjiženja plaćanja i naplata se vrše na osnovu izvoda sa računa, kojeg ispostavlja banka, a uz koji treba priložiti i vlastitu dokumentaciju o izvršenim platnim transakcijama (primjerke platnog naloga i dr.).

Za primljena sredstva na žiro-račun uvijek duguje konto žiro-račun, a potražuje konto koji je uplatio sredstva. To mogu biti konta kratkoročnih potraživanja (najčešće konta kupaca), kratkoročnih ulaganja, kredita, blagajna i ostala konta grupe gotovine. To su slučajevi povrata ulaganja, naplate kredita, prijenos sa blagajne, konverzija valuta, plemenitih metala i slično.

Prilikom plaćanja sa žiro-računa konto žiro račun će potraživati, a dugovaće ona konta koja zavise od vrste transakcije, na primjer:

- konta obaveza koje plaćamo (konta dobavljača i drugih obaveza), - konta ulaganja na koja vršimo (ulaganja), - konta potraživanja (ako se radi o uplati avansa i sl.), - konta na koja vršimo prenos sredstava (blagajna, akreditivi i sl.).

Smatramo da nije potrebno navoditi posebne primjere knjiženja transakcija preko žiro-računa, pošto su ta knjiženja sadržana u mnogim drugim primjerima koje smo naveli uz ostala konta.

U dosadašnjoj praksi smo imali prelazni žiro-račun. Danas se izgubila potreba za tim računom, jer je izvještavanje banke o prometu na žiro-računu postalo toliko ažurno da je krajem svakog radnog dana ili pak sutradan moguće dobiti izvještaj sa žiro-računa o prometu gotovine. 7.2.2. Otvoreni akreditivi

515


Nisu rijetki slučajevi da preduzeće otvori akreditiv za određene namjene (investicije i dr.), ili za potrebe svojih organizacionih jedinica (zbog njihove geografske udaljenosti), ili iz drugih razloga ažurnosti u smislu praćenja pojedinih izdataka i obezbjeđivanja njihovog podmirenja.

Na primjer, sa otvorenog akreditiva se mogu plaćati sve obaveze datog profitnog centra – tj. radne jedinice. Stanje akreditiva i trošenje sredstava akreditiva se prati u preduzeću, uz redovnu dostavu dokumentacije o protoku (prilivu i odlivu) novca na računu akreditiva. Akreditiv u ovom smislu je shvaćen u funkciji podračuna preduzeća.

Prilikom otvaranja akreditiva, sredstva se uplaćuju sa žiro-računa. To će se evidentirati tako da će dugovati konto otvoreni akreditiv, a potraživati konto – žiro-račun.

Na isti način će se evidentirati i naknadna “dopunjavanja” otvorenog akreditiva dodatnim sredstvima sa žiro računa, osim ako se radi o akreditivu koji se otvara samo jednokratno, tj. do iskorištenja. Ako se otvara više od jednog akreditiva i konto otvoreni akreditiv se raščlanjava na potreban broj analitičkih konta.

Plaćanja i isplate sa akreditiva se evidentiraju na isti način kao i plaćanja sa žiro-računa. Jedina razlika je ta, što će, umjesto konta žiro račun, potraživati konto otvoreni akreditiv.

Kod zatvaranja akreditiva, eventualna preostala sredstva će se vratiti na žiro-račun, zaduženjem konta žiro račun, a odobrenjem i zatvaranjem konta otvoreni akreditiv.

Avansi su data sredstva na račun dobavljača, dok akreditiv podrazumijeva data sredstva kod neutralne investicije (banke) kojoj vjeruju i kupac i dobavljač, jer se banka pojavljuje u ulozi posrednika.

Danas u praksi imamo sve manje otvorenih akreditiva dobavljačima, jer im je uloga zamijenjena avansima na grupama stalnih sredstava i grupama zaliha. Dakle akreditivi bi bili više u funkciji otvorenih računa podružnica ili poslovnih jedinica za finansiranje tekućih potreba (manje gotovinske isplate, isplate putnih naloga radnika podružnice, kupovina kancelarijskog materijala i sl.). Između akreditiva i avansa, razlika je u sigurnosti, jer se akreditiv koristi prezentacijom dokumenata, dok to nije slučaj kod avansa, njegova isplata je automatski odobrenje za korištenje. Akreditivom se

516


sredstva ne prenose na račun dobavljača, jer već sa računa banke koja će po nalogu vlasnika sredstava i ispunjenih uslova dati nalog za plaćanje.

Prilikom popisa sredstava 31.12. sredstva akreditiva obuhvataju i sredstva na blagajni podružnice, jer blagajna podružnice nije predviđena kontnim planom mimo evidencije prometa glavne blagajne.

7.2.3. Blagajna

Na kontu blagajne se evidentira blagajnički promet u domaćoj i stranoj valuti.

U zavisnosti od složenosti sistema i konkretnih potreba, kod pravnog lica može postojati više blagajni, od kojih je samo jedna glavna blagajna, a sve su ostale pomoćne. U tom slučaju se uspostavlja i odgovarajuća analitička evidencija unutar konta – blagajna, osim blagajne koja je otvorena za trošenje sredstava akreditiva za potrebe poslovnih jedinica.

Zbog činjenice da se radi o gotovom novcu, potrebno je pokloniti pažnju organizaciji blagajne. Preporučljivo je da se donese i poseban interni akt o blagajničkom poslovanju, sa precizno utvrđenim ovlaštenjima u pogledu likvidiranja i izvršavanja naloga za isplatu iz blagajne, uključujući i visinu blagajničkog maksimuma u uslovima kada je zakonom određen.

Treba napomenuti da blagajnički maksimum kao ograničenje u blagajničkom poslovanju sada ne postoji, jer je dozvoljeno da se i veće vrijednosti novca nalaze na blagajni i duže od jednog dana.

Blagajničko poslovanje može biti uređeno i posebnim propisima, koji mogu utvrditi i maksimalni iznos do koga se mogu vršiti plaćanja gotovim novcem. U Federaciji BiH trenutno ne postoje propisi koji propisuju blagajnički maksimum, niti ograničavaju visinu dozvoljenih gotovinskih plaćanja. Međutim, to samo povećava potrebu da ovaj segment bude uređen internim aktom preduzeća.

Novac sa žiro- računa podiže se u blagajni putem „Naloga za gotovinsku isplatu“, koji ima slijedeći izgled:

517


Na osnovu prometa blagajne potrebno je sačiniti blagajnički izvještaj. On se obično sačinjava svaki dan, tj. svaki dan kad nastanu promjene u blagajni. Blagajnički izvještaj sadrži podatke o uplatama i isplatama iz blagajne, sa pratećom dokumentacijom koja dokazuje osnov i pokazuje iznos uplata, odnosno isplata.

Blagajnički izvještaj ima slijedeći izgled:

518


519


Blagajna je isključivo aktivan konto, što znači da njeno stanje može biti samo pozitivno.

Svako zaduženje u kontu blagajne znači da su uslijedile određene uplate. Povećanje stanja u blagajni se može vršiti prenosom sa žiro-računa, gotovinskom naplatom potraživanja, povratom putnih akontacija naplatom maloprodajnih cijena i sl. Od toga će zavisiti i konto koji će se odobriti za uplatu u blagajnu, npr: konto žiro-račun (tj. prelazni račun, žiro-račun, za podizanje gotovine sa žiro-računa) konto potraživanja od radnika (za povrat putne akontacije), ostala konta grupe potraživanja (za naplatu potraživanja), konta prihoda i sl.

Ako blagajna potražuje, znači da su uslijedile određene isplate. Račun koji će pri tom dugovati zavisi od vrste i namjene isplate iz blagajne, npr.: duguje konto žiro-račun (tj. prelazni račun, žiro-račun, za polaganje gotovine na žiro račun), konto potraživanja od radnika (za isplatu putne akontacije), konta klase obaveza (za plaćanje obaveza) konta troškova ili rashoda i sl.

520


7.2.4. Devizni žiro-račun Na kontu devizni žiro-račun se evidentiraju devizna sredstva na računima kod banaka. Osim deviznih računa kod domaćih banaka, na ovom kontu se iskazuju i devizna sredstva na računima kod banaka u inostranstvu.

Plaćanje sa ovog računa podrazumijeva izmirenje obaveze prema dobavljačima iz inostranstva, stranim bankama i sl. Na ovaj račun se primaju i uplate iz inostranstva, naplate od kupaca iz inostranstva, primljeni devizni avansi i sl.

Konto devizni žiro-račun se može zaduživati i za kupljena devizna sredstva, odnosno za konverziju domaće valute u deviznu (kupovima deviza). U tom slučaju konto devizni žiro račun će dugovati, a konto žiro-račun potraživati. U obrnutom slučaju, za konverzije deviza u domaću valutu dugovaće konto žiro- račun, a potraživati konto devizni žiro-račun.

521


Treba napomenuti da se u ovakvim transakcijama ne ostvaruje kursna razlika.

Sredstva na deviznom računu se evidentiraju po njihovoj protuvrijednosti u domaćoj valuti, što podrazumijeva i obračun kursne razlike, što je posebno objašnjeno uz konta kursnih razlika, ali pod uslovom da se takvom kupovinom deviznih sredstava vrši plaćanje obaveza u inostranstvu.

Kursne razlike mogu biti pozitivne, što će predstavljati prihode finansiranja ili negativne, što će značiti troškove ili rashode od finansiranja.

Primjere utvrđivanja i knjiženja kursnih razlika naveli smo uz konta prihoda i troškova finansiranja i kod knjiženja stalnih sredstava i zaliha iz inostranstva, kada je vrijeme fakturisanja i vrijeme plaćanja različito i ako je u tom vremenu došlo do promjene deviznog kursa.

7.2.5. Otvoreni devizni akreditiv

Osim u domaćoj valuti, akreditiv se može otvoriti i u stranoj valuti.

Akreditiv u stranoj valuti se otvara stranom dobavljaču ili podružnici u inostranstvu na njegov zahtjev, kao sigurnost i garancija da sredstva postoje, te da su stavljena na raspolaganje radi obavljanja zajedničkog, već ranije ugovorenog poslovnog odnosa. Devizni akreditiv može biti otvoren i za druge namjene, u zavisnosti od potrebe preduzeća.

Otvaranje deviznog akreditiva vrši se prenosom sredstava ili sa deviznog računa (potražuje konto devizni žiro-račun), ili kupovinom deviza koje se prenose na akreditiv (potražuje konto žiro-račun).

Plaćanja sa deviznog akreditiva se evidentiraju po istom principu kao i plaćanja sa deviznog računa.

Sredstva na deviznom akreditivu, također, se iskazuju u protuvrijednosti u domaćoj valuti, što znači i obavezu obračuna kursnih razlika, te iskazivanje prihoda i rashoda od finansiranja.

Poslovanje preko akreditiva (kao i poslovanje preko ostalih računa kod banaka) podrazumijeva obračun i plaćanje provizije, koja je trošak za preduzeće.

522


7.2.6. Devizna blagajna

Kao što se na kontu blagajne domaće valute, evidentira blagajnički promet u domaćoj valuti, tako se na kontu devizna blagajna, evidentira blagajnički promet u stranim valutama.

Konto devizna blagajna podrazumijeva otvaranje onoliko analitičkih konta koliko ima vrsta valuta u blagajni.

Devizna blagajna se zadužuje podizanjem devizne gotovine kod banke, za povrate deviznih putnih akontacija i sl., a potražuje za izvršene devizne isplate i za povrat deviznih sredstava na devizni račun.

Devizna blagajna, uglavnom, korespondira sa kontom devizni žiro-račun, što ne isključuje i druge gotovinske uplate i isplate, tj., knjiženja sa drugim kontima obaveza, potraživanja, prihoda, rashoda i sl., pod uslovom da pravno lice ima pravo da otvori devizni žiro-račun, a ukoliko nema deviznog žiro-računa ili ga nema pravo otvoriti, tada se promet kupovine deviza i povrata na žiro-račun vrši preko žiro-računa uz obračun kursne razlike.

7.2.7. Plemeniti metali Preduzeće, posebno finansijske institucije, mogu imati u svom posjedu i plemenite metale. U skladu sa paragrafom 7, MRS 7, plemeniti metali se smatraju ekvivalentima gotovine, jer su visokolikvidni i kao takvi se u kratkom roku mogu pretvoriti u novac. U određenim slučajevima, plemenitim metalima se može i direktno plaćati, ukoliko se o tome sporazumiju poslovni partneri, jer se tada uspostavlja fer procijenjena vrijednost plemenitog metala i obaveza, što može dovesti do razlika koje rezultiraju prihodima ili rashodima.

Plemeniti metali imaju svoju vrijednost, na osnovu fakture o kupovini (trošak nabavke), ili na osnovu tržišne vrijednosti plemenitih metala koja se definiše težinom i finoćom i vrijednošću na berzi plemenitih metala, ili procijenjenu vrijednost koju procjenjuje ovlašteni procjenitelj za plemenite metale.

Prilikom nabavke plemenitih metala konto plemeniti metali će dugovati, a potraživaće konto dobavljača ili direktno odgovarajući konto gotovine.

523


Prema MRS-u, dužničko-povjerilački odnosi se mogu formirati i izmirivati u svim oblicima sredstava, pa i u plemenitim metalima ako to prihvataju obje strane, po onoj vrijednosti za koju se obje strane dogovore. Takav izraz zovemo fer vrijednost plemenitih metala. U tom slučaju plemeniti metali imaju tretman sredstava platnog prometa, pa su se zbog toga i našli u grupi gotovine u kontnom planu.

Transakcija plemenitih metala u domaću ili stranu valutu (prodaja) ne podrazumijeva ostvarenje prihoda, osim ako se ostvari veća vrijednost od knjigovodstvene, ili ostvarenje rashoda kada se ostvari niža vrijednost od knjigovodstvene. Ni prihoda ni rashoda neće biti, ako se prodaja plemenitih metala izvrši po knjigovodstvenoj vrijednosti, jer je tada samo izvršena zamjena jednog sredstva (plemenitih metala) za drugo (novac).

Viškovi i manjkovi na plemenitim metalima imaju isti tretman kao i drugi imovinski dijelovi kod kojih je moguće definisati inventurne razlike.

Za potrebe finansijskog izvještaja mora se svaki put provjeriti vrijednost plemenitih metala metodom procjene, i uspostaviti eventualnu razliku kao višak ili manjak vrijednosti.

7.2.8. Ostala gotovina i ekvivalenti gotovine

Na ovom kontu se evidentira ostala gotovina i ekvivalenti gotovine, koji nisu navedeni u prethodnim kontima grupe. U skladu sa tim, konto ostala gotovina i ekvivalenti gotovine će sadržavati onoliko analitičkih konta koliko preduzeće ima ostalih oblika gotovine i gotovinskih ekvivalenata.

Nije rijedak slučaj da se određeni obračuni u preduzeću naprave prije nego što je moguće da se izvrši i isplata. Npr. obračunate su plate i podignut novac iz banke, ali plata nije isplaćena radniku zbog njegovog privremenog odsustva. Taj iznos se može deponovati i knjižiti na konto ostala gotovina i ekvivalenti gotovine, do dolaska radnika na posao da preuzme svoj novac. Nakon toga, novac se vraća u blagajnu i isplaćuje radniku isknjižavajući obaveze prema uposlenima.

Sredstva se mogu deponovati i za neke druge namjene, kao za isplatu izdatih čekova. Time se obezbjeđuje pokriće za isplatu čeka u momentu njegovog podnošenja na naplatu. Deponovanje se vrši zaduženjem konta ostala gotovina i ekvivalenti gotovine, a konto ostala gotovina i

524


ekvivalenti gotovine će potraživati po realizaciji čeka. Izdavanje sredstava za isplatu čekova ima smisla samo ako ta izdvajanja sredstava ne mogu biti predmet izvršenja.

Na kontu ostala gotovina i ekvivalenti gotovine će se iskazivati i druga novčana sredstva koja su izdvojena za posebne namjene i za koja je otvoren poseban račun, kao što su novčana sredstva rezervi (zakonskih i statutarnih) i sl. Takvi računi će se otvarati i koristiti u skladu sa propisima, ili u skladu sa internim aktima i odlukama, ako se radi o sredstvima za namjene koje nisu posebno propisane.

Izdvajanje sredstava na te posebne račune se, po pravilu, neće često koristiti. Ono će se koristiti samo za povremene uplate i isplate (u skladu sa propisima ili internim odlukama) jer posebni računi ne smiju preuzeti ni ulogu blagajne ni ulogu žiro-računa.

Osim posebnih oblika gotovine, na kontu ostala gotovina i ekvivalenti gotovine se evidentiraju i ekvivalenti gotovine definisani su u skladu sa MRS-om 7 (osim plemenitih metala):

- čekovi domaćih banaka primljeni na naplatu, - mjenice domaćih banaka primljene na naplatu, - ostali čekovi primljeni na naplatu, - ostale mjenice primljene na naplatu i sopstvene vučene mjenice, - tekuća ulaganja koja kotiraju na berzi i čije je dospijeće (ili

namjeravana prodaja) unutar kratkog perioda od datuma nabavke od pravnog lica (do tri mjeseca) i sl.

Važno je napraviti pravilnu klasifikaciju i razlikovati ulaganja koje tretiramo kao ekvivalente gotovine, od onih ulaganja u vrijednosne papire koje smatramo kratkoročnim ulaganjima i koje evidentiramo na kontima grupe kratkoročna ulaganja. Osim, zbog pravilnog knjigovodstvenog evidentiranja u smislu kontnog plana i MRS-a 7, (Izvještaji o novčanim tokovima) i to je važno razlikovati i za potrebe sačinjavanja Izvještaja o gotovinskim tokovima.

Samim tim što se ulaganja koja se evidentiraju na kontu ostala gotovina i ekvivalenti gotovine već smatraju ekvivalentima gotovine, isplate gotovine kod nabavke i prijem gotovine od prodaje tih ulaganja se ne iskazuju kao prilivi i odlivi gotovine kod izvođenja Izvještaja o

525


gotovinskim tokovima, nego se uključuju direktno u utvrđivanje neto povećanja ili neto smanjenja gotovine u završnom dijelu tog izvještaja.

526


8. KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA

Prema karakteru pripadnosti bilansu, potraživanja su poseban oblik sredstava, i tako pripadaju aktivi bilansa. Ponegdje u literaturi ih možemo susresti pod pojmom „prelaznih sredstava“. Smatramo da je ovo shvatanje pogrešno, i ne treba ga koristiti.

Potraživanje predstavljaju očekivanja da će dužnik svoju obavezu izmiriti u ugovorenom roku. Da bi došlo do potraživanja mora doći do razmjene: sredstava, usluga, zakonskih uslova ili vremenskih razgraničenja.

Potraživanja u osnovi možemo podijeliti na:

(a) osnovna, koja su rezultat transakcija; (b) izvedena, zakonom priznata ili po osnovu ugovora pod određenim

uslovima utvrđena.

U kategoriju osnovnih potraživanja uvrštavamo potraživanja po osnovu:

- potraživanja od kupaca (u zemlji ili inostranstvu, povezanih ili pridruženih pravnih lica, kupci iz konsignacije i komisiona);

- potraživanja od zaposlenih; - potraživanja od države i državnih organa; - potraživanja od banaka i drugih finansijskih organizacija.

Pod pojmom izvedenih potraživanja podrazumijevamo ona koja proizilaze iz osnovnog potraživanja kao posljedica:

- potraživanja za kamatu (redovne, ugovorene i zatezne); - potraživanja za penale, nagrade, ustupnine; - potraživanja za dividende, i sl.

Sva ova potraživanja karakteriše pojam kratkoročna, iz razloga što je predviđeno da korist od tih sredstava pritiče u pravno lice u roku do dvanaest mjeseci.

8.1. POTRAŽIVANJA OD KUPACA

527


Imajući u vidu da postoje različito tretirani kupci, to je i moguće da se u kontnom planu razvrstaju prema teritoriji na kojoj se nalaze, prema vrsti proizvoda i usluga koje kupuju, prema nivou povezanosti u zajedničkim poslovima i interesima.

Tako npr., kupce u kontnom planu preduzeća možemo imati kao:

- kupci u zemlji, - kupci u inostranstvu, - potraživanja od kupaca povezanih pravnih lica, - potraživanja od prodate robe (kupci također) u konsignaciji i

komisionu.

Blagovremeno odobreni (ugovorom ili fakturom) popusti se ne evidentiranju kao potraživanja od kupaca. Ali, potraživanja koja nisu naplaćena pa naknadno budu naplaćena uz popust, tada se popusti (kasa –skonto) evidentira tako da duguje kupac, a potražuje prihod od prodaje, ali knjiženje se provodi storniranjem. I tako odobrene popuste priznaje Zakon o PDV-u, i dozvoljava naknadnu ispravku obaveza PDV-a.

Potraživanja od kupaca (pa čak i ostala potraživanja) mogu biti naplaćena, evidentirana kao sumnjiva i sporna, ali i mogu poprimiti i druge vrste poslovnih promjena kao npr.:

- mogu biti stornirana u cjelokupnom iznosu, u slučaju povrata prodatih sredstava, ili određenih spornih razloga;

- mogu biti razmjenjena djelimično ili u cijelosti za druga sredstva ili usluge;

- otpisana u cijelosti (oproštena bez spora).

Potraživanja se mogu smatrati sumnjivim već nakon isteka ugovorenog roka naplate, bilo da kupac nije u mogućnosti platiti ili da plaćanje uslovljava ili osporava zbog nekih drugih razloga. Potraživanja koja se ne mogu naplatiti po redovnoj proceduri naplaćuju se sudskim putem, ili u skladu sa novim ugovorom ili dogovorom dva poslovna partnera. U skladu sa načelom opreznosti, takva potraživanja se već u postupku ili sporu mogu ispraviti na teret ostalih rashoda u onom iznosu za koji se očekuje da neće biti naplaćen. To što mogu, ne daje im za pravo da se

528


otpišu bez poreza, jer poreski zakoni kažu drugačije. Očekivat je da će doći do usaglašavanja u buduće.

Prema tome i prenos potraživanja na konto i otpis vrijednosti sa ovog konta zavisi od procjene naplativosti potraživanja koju donosi pravno lice, to znači za evidenciju ove pozicije treba odluka pravnog lica o opomeni, tužbi, otpisu i sl.

Prenos sumnjivih i spornih potraživanja na konto vrši se tako da se konto zadužuje, a odobrava onaj konto na kome je to potraživanje bilo do tada iskazano. To se vrši na osnovu odgovarajuće odluke.

8.2. POTRAŽIVANJA OD ZAPOSLENIH

Potrebe za formiranjem konta – Potraživanja od zaposlenih mogu se pojaviti iz različitih poslovnih odnosa i razloga, odnosno po različitim osnovama.

Najčešće će se to javiti prilikom isplata akontacija za službena putovanja, kada će se ovaj konto zadužiti uz odobravanje konta – Blagajna, ili konta – Devizna blagajna.

Možemo imati različite razloge isplate više iznosa uposlenom nego što bi trebalo (plata, topli obrok, i druge naknade), pa se taj iznos može potraživati.

Drugi slučaj je ako se zaposleni zadužuju za utvrđene manjkove, za koje je donesena odluka da se knjiže na teret odgovornog lica.

Primjere za isplatu putnih akontacija i pravdanje putnog naloga naveli smo uz konto – putni troškovi, a primjere za knjiženja manjkova uz konto – manjkovi, u okviru poglavlja o rashodima, određena potraživanja od radnika (manjkovi i sl.) mogu biti opterećena sa PDV-om, jer smo u procesu sticanja takvih zaliha i stalna sredstva imala ulazni PDV koji smo već iskoristili, pa zbog toga u otuđenju imamo izlazni PDV.

Manjkovi gotovine su izuzetak, evidentiraju se bez PDV-a, jer gotovina nema tretman zaliha prema MRS.

Kada dođe do zatvaranja konta potraživanja od radnika, tj. kada on potražuje, to znači da se pravdaju podignuta sredstva za službena

529


putovanja, ili je došlo do izmirenja obaveze od radnika prema preduzeću. Ako se tako odluči, od potraživanja se može i odustati, pa bi došlo do otpisa potraživanja.

Zaposleni mogu biti zaduženi i u nekim drugim slučajevima, kao što su naknade štete, potraživanja za pogrešno više obračunate i isplaćene iznose po svim osnovama (plate, naknade plata ili druge naknade), potraživanja za disciplinske kazne i sl. U svim takvim slučajevima konto potraživanja od radnika će dugovati, a potraživat će kada se takva potraživanja naplate.

Ako postoji saglasnost radnika, naplata potraživanja od zaposlenih i zatvaranje konta potraživanja od radnika može se izvršiti i kroz obustavu od plate. Plata bi bila obračunata u punom iznosu i iskazana kao trošak, samo bi se obaveza za isplatu određenog iznosa zatvorila sa kontom potraživanja od radnika duguje obaveza za neto platu uposlenih, a potražuje potraživanje od radnika.

Pri tom treba napomenuti da se umanjenje plate po ovim osnovama, prema Zakonu o radu, može izvršiti samo ako je radnik prethodno dao saglasnost za to. U protivnom, do zatvaranja potraživanja od zaposlenih doći će tek po izvršenoj naplati (redovnim ili sudskim putem), ili ako se, eventualno, donese odluka da se potraživanje otpiše.

8.3. SUMNJIVA I SPORNA POTRAŽIVANJA

Sumnjiva i sporna potraživanja nisu stekla uslove da se pravi ispravka PDV obaveze, samim tim postupkom. Uslovi kada sud donese odluku o statusu spornog iznosa, tada može doći do promjene poreske obaveze. Ako bismo izgubili po sudskoj odluci potraživanje za koje smo imali iskazanu PDV obavezu, tada su ispunjeni uslovi da pravimo zahtjev UIO

530


(Uprava za indirektno oporezivanje), za ispravkom obaveze PDV-a, i za provođenje takvog knjiženja kod evidencije budućih poreskih obaveza, a sve do tog momenta poreske obaveze se ne smiju stornirati. Ispravka vrijednosti i otpisa takvih potraživanja, također na osnovu odluke, vrši se preko konta ispravka vrijednosti potraživanja.

Kada je u pitanju sumnjivo i sporno potraživanje, važno je znati kakav je tretman ove računovodstvene pozicije u skladu sa Zakonom o porezu na dobit u BiH.

Tako je u čl. 14. pomenutog zakona navedeno da se na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju rashodi nastali po osnovu otpisa sumnjivih i spornih potraživanja. To znači u cijelosti priznat dodatno neoporeziv rashod.

U istom članu zakona se pojašnjava šta je sumnjivo i sporno potraživanje pa se navodi, da su to potraživanja:

a) koja nisu naplaćena u roku od 12 mjeseci od datuma dospijeća; b) ukoliko je takvo potraživanje utuženo; c) ukoliko je podnesen zahtjev nadležnom sudu za izvršenje; d) ako je pokrenut postupak prinudne naplate; e) ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postupku nad

dužnikom; f) ako je postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili

likvidacije.

8.4. POTRAŽIVANJA IZ KOMISIONIH I KONSIGNACIONIH POSLOVA

Potraživanja iz komisionih i konsignacionih poslova su, po svojoj prirodi, kratkoročna potraživanja. Ta potraživanja egzistiraju do roka realizacije

531


robe kod komisionara ili konsignatera, što se precizira ugovorom o komisionim i konsignacionim poslovima.

Vrijednost isporučenih proizvoda ili robe komisionaru ili konsignataru prenosi se sa odgovarajućih konta zaliha na konto – Gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji, odnosno na konto – Roba u komisionu i konsignaciji.

Kod komisionara ili konsignatara, primljeni proizvodi ili roba će se iskazivati vanbilansno, jer nisu njihovo vlasništvo, ali jesu u njihovom raspolaganju.

Obaveze po osnovu poreza na promet proizvoda su obaveze komisionara ili konsignatara, kao i obaveza poreza na promet usluga na njihovu proviziju.

Vanbilansna evidencija podrazumijeva da se dokaže porijeklo zaliha, kako se ne bi posumnjalo da su iz ilegalnih izvora. Vanbilansna evidencija u ovom slučaju zahtjeva dokumentaciju isto kao i da je u pitanju bilansna evidencija.

8.5. POTRAŽIVANJA OD DRŽAVNIH I DRUGIH INSTITUCIJA U praksi je moguć i odnos potraživanja preduzeća od države i drugih institucija, koji se može javiti po više osnova.

Na primjer, potraživanja mogu postojati po osnovu više plaćenih poreza, carine, raznih naknada i drugih obaveza prema državi. Slično tome, u slučaju više plaćenih doprinosa na plate, postojeća potraživanja od nadležnih fondova ili zavoda. Ista situacija će se desiti i u slučaju više plaćenih obaveza prema nekim drugim institucijama.

Na kontu potraživanja od državnih i drugih institucija će se evidentirati i potraživanja od fondova ili zavoda po osnovu isplaćenih naknada plata i obaveza koje se refundiraju (npr. za bolovanja koja idu na teret Zavoda zdravstvenog osiguranja i sl.).

Najčešće, potraživanja po osnovu više plaćenih obaveza će se javljati kod konačnog obračuna onih obaveza koje se plaćaju akontativno u toku godine, tako da plaćeni iznos u toku godine može biti i veći i manji od iznosa koji se utvrdi po konačnom, godišnjem obračunu. Ako je plaćeni

532


iznos manji evidentirat će se ostatak obaveze na kontima obaveza za PDV i druge obaveze, a za više plaćeni iznos će se iskazati potraživanje na kontu potraživanja od državnih i drugih institucija.

Za ostale više plaćene obaveze iz prethodne godine, koje smo knjižili kao troškove poslovanja, za iznos potraživanja na kontu potraživanja od državnih i drugih institucija će se odobriti ostali prihodi. Kada se potraživanje naplati, dugovat će žiro-račun, a potraživat će konto potraživanja od državnih i drugih institucija.

Ukoliko se obaveza prema državi plati u većem iznosu od potrebnog, po konačnom obračunu, obaveza države je da vrati više uplaćene iznose. Također, može biti propisano i da se više plaćeni iznos može tretirati kao akontacija iste obaveze u narednom periodu. U tom slučaju se neće ni podnositi zahtjev za povrat, nego će se više plaćeni iznos koristiti kao umanjenje obaveze za uplatu po istom osnovu u narednom periodu, i prenijeti na konto obaveza. Prvi put imamo u Zakonu o PDV-u jasno definisan povrat više uplaćenih poreza.

Međutim, nema smetnji da preduzeće i u tim slučajevima insistira na povratu više uplaćenih sredstava ako za to ima bilo kakav interes, s tim da predstojeće obaveze uredno i u cijelosti izmiruje. Država radije primjenjuje pravilo prenosa unaprijed uplaćenih sredstava ili više uplaćena sredstva, u naredni period za buduće obaveze i tretira ih kao unaprijed plaćenu obavezu.

8.6. OSTALA KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA Na kontu ostala kratkoročna potraživanja ćemo evidentirati sva ostala potraživanja koja se očekuju naplatiti u roku kraćem od 12 mjeseci, odnosno u toku jednog poslovnog ciklusa, a za koja nije predviđen poseban konto unutar grupe kratkoročna potraživanja.

533


Na primjer, to mogu biti:

- potraživanja po primljenim čekovima i mjenicama; - potraživanja po osnovu kooperacije i sličnih zajedničkih poslova; - potraživanja za naknadu štete iz osnova osiguranja; - potraživanja za date avanse, depozite i kaucije; - ostala kratkoročna potraživanja iz poslovnih odnosa.

U slučaju prijema mjenice od kupaca, mjenica kao sredstvo će dugovati na analitičkom računu konta ostala kratkoročna potraživanja, a potraživao bi račun kupaca koji su tom mjenicom platili svoju obavezu. U ovom slučaju mjenica je pokriće za potraživanja, zbog toga se uz ovu mjenicu u momentu prijema neće pojaviti kamata, dok u nekim drugim slučajevima, imat ćemo kamatu kao prihod ili PVR.

8.7. ISPRAVKA VRIJEDNOSTI POTRAŽIVANJA Ispravka vrijednosti i otpis potraživanja se zasnivaju na procjeni preduzeća, koja se vrši na osnovu svih postojećih okolnosti koje mogu uticati na naplativost, odnosno nemogućnost naplate potraživanja.

Ove procjene se vrše pojedinačno, za svako potraživanje posebno, upravo zato da bi procjena o otpisu ili zadržavanju potraživanja u poslovnim knjigama bila što objektivnija.

Ako se procijeni da je mogućnost naplate sumnjivih ili spornih potraživanja značajno smanjena, izvršit će se njihov djelomični otpis (ispravka vrijednosti) ili potpuni otpis na teret ostalih rashoda. Na osnovu takve procjene i odluke, knjiženje će se provesti stavom: duguje konto ostali rashodi, a potražuje ispravka vrijednosti kratkoročnih potraživanja.

Konto ispravke je uveden, da knjigovođa otpiše tražbinu (direktno) i zaboravi da to nije definitivno umanjenje potraživanja, već samo privremeno do okončanja postupka.

Ispravka vrijednosti ili otpis se može vršiti i za sumnjiva i za sporna potraživanja, pošto se i prije i nakon pokretanja sudskog spora može procijeniti da objektivno ne postoji mogućnost da se naplati neko

534


potraživanje ili neki njegov dio. Ako se sudski spor izgubi, vrši se otpis potraživanja u cijelosti, ili otpis njegovog preostalog (neispravljenog) dijela.

Naknadno naplaćeni otpisani iznosi umanjuju rashode, odnosno, ako naplata uslijedi u nekoj narednoj godini ide u prihode.

Naplata sumnjivih i spornih potraživanja, evidentira se onda i u onom iznosu u kome se izvrši, ili se potraživanja u cijelosti otpisuju ako se odustane od potraživanja.

Nakon potpunog otpisa, vrši se i potpuno isknjižavanje potraživanja, tako da duguje konto – Ispravka vrijednosti potraživanja, a potražuje konto – Sumnjiva i sporna potraživanja. Ovo knjiženje se ne smije raditi dok ne dobijemo sudsko rješenje ili bez sudskog rješenja ne donesemo odluku o rashodovanju potraživanja ili isteka roka od 3 godine bez ikakvih drugih radnji.

Ako se otpisano potraživanje, ipak, naplati, to će se evidentirati kao ostali prihodi, a dugovat će račun gotovine (najčešće žiro-račun).

Primjere preknjižavanja potraživanja na sumnjiva i sporna, ispravka vrijednosti i otpisa potraživanja objasnit ćemo nešto detaljnije uz pojašnjenje računa ostali rashodi i ostali prihodi po osnovu otpisa sumnjivih i spornih potraživanja.

Ako bi se naknadno naplaćeno potraživanje odnosilo na ranije sumnjivo i sporno i otpisano potraživanje, tada bismo imali povećanje ostalih prihoda, ali samo za ranije otpisane iznose, a druge kategorije prihoda koje proizilaze iz tog osnova, evidentirat ćemo kao redovne prihode date poziciji u tekućem vremenu (kamata, provizija i sl.).

Ukoliko bismo naknadno naplatili kamatu po takvim spornim odnosima ili kursnu razliku (pozitivnu), tada bismo imali prihode na grupi prihodi od finansiranja i tome sličano.

535


536

Download - predavanja 9

Top Related