CASO PRÁCTICO 1

LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTOJURÍDICO-TRIBUTARIO

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Juan Ramon Medina Cepero

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SUPUESTO DE HECHO

El 21 de julio de 1992, el Gobierno aprobó el Real Decreto-Ley 5/1992,de Medidas Presupuestarias Urgentes (BOE de 23 de julio). Entre otrasmedidas, la norma legal establecía, en su artículo 1º, una modificación deltipo impositivo general del Impuesto sobre el Valor Añadido. En efecto,"con efectos a partir del día 1 de agosto de 1992" el tipo impositivo delIVA pasaba del 13 por 100 al 15 por 100,

Asimismo, dicho Real Decreto-Ley, en su artículo 2º, presentaba unamodificación de las escalas del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas. Y así, "con efectos para el impuesto que se devengue por los perí-odos impositivos que finalicen en 1992 con posterioridad a la entrada envigor del presente Real Decreto-Ley", se incrementaban notablemente lostipos de gravamen.

Finalmente, el Real Decreto-Ley y "sin perjuicio de lo dispuesto en el artí-culo 98 de la Ley 18/1991", sustituía a la tabla de porcentajes de retenciónsobre los rendimientos de trabajo en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. También establecía que esta nueva tabla de retencionessería desarrollada por vía reglamentaria.

Este Real Decreto-Ley fue convalidado y a su vez tramitado comoProyecto de Ley y finalmente aprobado convirtiéndose en la Ley28/1992, que lógicamente supuso la derogación del Real Decreto-Ley5/1992.

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CUESTIONES PLANTEADAS

1. ¿Es admisible que se utilice el Decreto-Ley en el ordenamiento jurídi-co-tributario?

2. ¿Es posible incrementar los tipos de gravamen del Impuesto sobre elValor Añadido a través de una Decreto-Ley?

3. Si es necesaria una "extraordinaria y urgente necesidad" para legislar através de un Decreto-Ley, ¿puede decirse que existe en este caso?

4. ¿Es constitucional que un Decreto-Ley altere la tarifa del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas con carácter retroactivo?

5. ¿Es correcto legalmente que el Decreto-Ley se convalide y, a la vez, quese tramite como Proyecto de Ley?

6. Cuando un Decreto-Ley es convalidado ¿puede decirse que se ha con-vertido en una verdadera Ley y que resultan automáticamente subsanadoslos defectos formales de que pudiese adolecer?

7. ¿Es posible legalmente modificar la tabla de retenciones que en 1992establecía el Reglamento del IRPF por norma con rango de Ley? En casoafirmativo, ¿sería necesario recurrir a una norma con rango de Ley paramodificarla con posterioridad?

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SOLUCIONES PROPUESTAS1

1. Puede apuntarse para enfocar esta que cuestión tanto a los largo de losdebates constitucionales como en el período inmediatamente posterior ala aprobación de la Constitución de 1978, se produjo una importante polé-mica doctrinal sobre de la posibilidad de utilizar el Decreto-Ley para legislar enmateria tributaria. Actualmente, sin embargo, puede decirse que la polé-mica ya no tiene razón de ser. Basta estudiar la que ha sido -ya desde sus

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1. La bibliografía que puede consultarse para la resolución de este supuesto es la siguien-te: ALBIÑANA- GARCÍA-QUINTANA, C., "La codificación tributaria en el Derechocomparado", XI Conferencia CIAT, 1974, páginas 357 y siguientes; ALONSOGONZÁLEZ, L. M., Jurisprudencia constitucional tributaria, IEF, Marcial Pons,Madrid, 1993; ARIAS ABELLÁN, M.D., "El Decreto-ley en materia tributaria. Notasa una Sentencia del Tribunal Constitucional", REDF, nº 41/1984, página 105 y siguien-tes; CALVO ORTEGA, R., "Los reglamentos tributarios en el ordenamiento estatalespañol", HPE, nº 17, 1972, página 45 y siguientes; DIEZ PICAZO, L., "Constitucióny fuentes de Derecho", REDA, nº 21, 1979; FALCÓN Y TELLA, R., "La potestadreglamentaria ministerial en materia tributaria", REDF, nº 37, 1983; FERREIROLAPATZA, J.J., "Las fuentes del Derecho en la Ley General Tributaria", RDFHP, nº54, 1964; GARCÍA DE ENTERRÍA, E., Legislación delegada, potestad reglamenta-ria y control judicial, Tecnos, Madrid, 1978; GONZÁLEZ GARCÍA, E., "El principiode legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978", en La Constitución espa-ñola y las fuentes del Derecho, vol. II, DGCE, IEF, Madrid, 1979, página 971 ysiguientes; LOZANO SERRANO, C., "Las fuentes del Derecho en la doctrina y lajurisprudencia constitucional: aplicación al ordenamiento financiero", RAP, nº99/1982, página 111 y siguientes; MARTÍN QUERALT, J., "La ordenación constitu-cional del Decreto-Ley en materia tributaria", REDF, nº 24, 1979, página 533 ysiguientes; "Observaciones en torno al ejercicio de potestades normativas de los enteslocales en materia tributaria. Arbitrio sobre incremento de valor de los terrenos", CT,nº 11, 1974, páginas 53 y siguientes; MEDINA CEPERO, J.R., "El sistema fiscal delPaís Vasco (I): diferencias y similitudes con el sistema fiscal estatal", Finanzas yContabilidad, nº 36, Ediciones PMP, páginas 66 y siguientes, Bilbao, 2000; "El siste-ma fiscal del País Vasco (II): diferencias y similitudes con el sistema fiscal estatal",Finanzas y Contabilidad, nº 37, Ediciones PMP, páginas 68 y siguientes, Bilbao, 2000;PALAO TABOADA, C., "Las disminuciones retroactivas de bonificaciones fiscales y losDecretos-leyes en materia tributaria", CT, nº 43, 1982, página 165 y siguientes;"Reserva de ley y reglamentos en materia tributaria", en Funciones Financieras de lasCortes Generales, Madrid, 1985. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., El Presupuesto delEstado. Introducción al Derecho presupuestario, Tecnos, Madrid, 1970; SAINZ DEBUJANDA, F., "Las fuentes del Derecho Tributario en el ordenamiento jurídico espa-ñol", en Hacienda y Derecho, vol. VI, IEPol, Madrid, 1979, páginas 1799 y siguientes.

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primeras sentencias- una constante y reiterada jurisprudencia del TribunalConstitucional sobre esta cuestión.

Como es bien sabido, el párrafo 1º del artículo 86 de la Constitución esta-blece sobre qué materias podrá el Ejecutivo legislar a través de Decreto-Ley2. Sobre la base de esta disposición constitucional, la doctrina se plan-teó si era posible regular materias tributarias a través de Decreto-Ley3.

En primera instancia, no parece que pueda ser así, puesto que los principios genera-les del sistema tributario, y más en concreto, el deber de contribuir al sostenimientode los gastos públicos, se encuentra recogido en el artículo 31, que se halla situadojustamente en el Título Primero de la Constitución. En consecuencia, no parecíaposible que se pudiese regular materia tributaria alguna a través del Decreto-Ley.

Pues bien, no tardaría el Tribunal Constitucional en rechazar esta interpre-tación tan extensiva. El Alto Tribunal entendió que una interpretación tanamplia equivaldría a vaciar de contenido al Decreto-Ley. En realidad -acla-rará el Tribunal Constitucional-, todas las normas, directa o indirectamente,afectan a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos. Así pues, si seentendiese el párrafo 1º del artículo 86 de la Constitución de forma tan exten-sa, no sería posible utilizar prácticamente nunca el Decreto-Ley.

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2. El párrafo 1º del artículo 96 de la Constitución señala textualmente: "En caso de extraordinariay urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales, que toma-rán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las institucionesbásicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el TítuloPrimero, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al Derecho electoral general".

3. Los Decretos-Leyes, como es de sobras conocido, son disposiciones emanadas delPoder Ejecutivo que tienen fuerza y rango de Ley, pero que no necesitan el apoyo deuna delegación legislativa, encontrando su justificación en razones de extraordinaria yurgente necesidad. La posibilidad de dictar Decretos-Leyes está recogida en laConstitución, que, en su artículo 86.1, autoriza al Gobierno a dictar disposiciones legis-lativas provisionales en forma de Decretos-Leyes en caso de extraordinaria y urgentenecesidad. Aquí interesa determinar la admisibilidad del Decreto-Ley como fuente denormas tributarias, a la vista de los límites que la propia Constitución establece a estetipo de disposiciones, puesto que, según el referido artículo 86.1 de la Constitución,éstos no podrán afectar ni al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado ni alos derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título Primero, nial régimen de las Comunidades Autónomas, ni al Derecho electoral general.

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Si esta interpretación extensiva es rechazada, lo que sí debe establecersecon precisión son los límites normativos del Decreto-Ley. Por tanto, si seadmite el principio general de que es posible utilizar el Decreto-Ley pararegular materias tributarias, debe estudiarse a continuación las limitacio-nes que existen a ese principio general.

A tal fin, es necesario tener siempre presente la doctrina asentada en laconocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983,en la que el Alto Tribunal señala claramente que la regulación tributaria através de Decreto-Ley debe cumplir las condiciones específicas de este ins-tituto normativo y no podrá suponer en ningún caso ni la creación ni lamodificación de los elementos esenciales de un tributo4.

No obstante, la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de octu-bre de 1997 ha venido a matizar cómo deben entenderse estos "lími-tes al Decreto-Ley en el ámbito tributario". Según el Alto Tribunal,para ver si el Decreto-Ley sobrepasa o no estos límites, deberá aten-derse no sólo al principio de "reserva de ley", que para el TribunalConstitucional tiene un carácter relativo, sino a lo que se pretende modi-ficar en concreto5.

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Caso práctico 1

4. El Tribunal Constitucional, en Sentencias de 4 de febrero de 1983, 18 de mayo de 1983, 14de junio de 1983 y 20 de mayo de 1986, mantiene la tesis de que queda solamente excluidodel Decreto-Ley el ámbito protegido por el principio de reserva de Ley. Cómo señala textual-mente el Fundamento Jurídico 4º, "nuestra Constitución se ha pronunciado en la materia estu-diada de una manera flexible y que, como asegura un importante sector de la doctrina, la reser-va de Ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se hade regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los ele-mentos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de laLey y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad regla-mentaria". En términos parecidos se pronuncia el Tribunal Constitucional al enjuiciar la regu-lación de los beneficios fiscales mediante Decreto-Ley. Y así -señala en su Fundamento Jurídico6º- "la reserva de Ley rige para el establecimiento de dichos beneficios, pero no para cualquierotra regulación de ellos, ni para la supresión de las exenciones o su redacción o la de las boni-ficaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo".

5. En efecto, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 28 de octubre de 1977, al enjuiciar laconstitucionalidad del artículo 2º del Real Decreto-Ley 5/1992, de 21 de julio, por el que semodificaban las tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, revisa su doctrinaanterior en cuanto al alcance y límites del Decreto-Ley en materia tributaria, estableciendo que

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Así pues, y en conclusión, sí puede utilizarse el Decreto-Ley en materia tributa-ria, pero si este instrumento legal afectase al deber de contribuir -lo que deberáser en todo caso debidamente acreditado por el recurrente- sería inconstitucional.

2. Contestada la primera cuestión, que no deja de ser una introducción al casoplanteado, debemos abordar ahora la cuestión de si en este caso concreto se danlos presupuestos necesarios para que pueda utilizarse el Decreto-Ley.

Debemos, por tanto, estudiar si:

• la modificación de los tipos de gravamen afecta a los denominados "ele-mentos esenciales del tributo".

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5. para determinar la admisibilidad del Decreto-Ley hay que poner en relación el principio dereserva de Ley constitucional con los derechos, deberes y libertades regulados en el Título I dela Constitución, a los cuales no puede afectar, por disponerlo así el artículo 86.1 de laConstitución. Y así, en sus Fundamentos Jurídicos 8º y 9º, el Tribunal Constitucional señalalo siguiente: "Fundamento Jurídico 8º. La parte recurrente considera, asimismo, que el artí-culo 2º del Real Decreto-Ley 5/1992 vulnera el artículo 86.1 de la Constitución Española alregular una materia que le estaría constitucionalmente vedada, pues, conforme a la doctrina deeste Tribunal sentada en la STC 6/1983, STC 41/1983 y STC 5/1983, el instrumento delDecreto-Ley no es admisible para la regulación de los aspectos tributarios que están ampara-dos por el principio de la reserva de Ley (artículo 31.3 de la Constitución Española), esto esla creación ex novo del tributo y la determinación de sus elementos esenciales (STC 37/1981,STC 61/1983, STC 179/1985 y STC 19/1983). Fundamento Jurídico 9º...Por consiguiente,es claro que la norma introducida por el artículo 2º del Real Decreto-Ley enjuiciado, que esta-blece un incremento de las tarifas o escalas de tipos de gravamen aplicables a las bases impo-nibles del IRPF, y por ende modifica sustancialmente el montante de la carga tributaria quedeben soportar los contribuyentes sujetos a dicho impuesto, supone una alteración sustancialde la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y afecta a la esencia deldeber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artí-culo 31.1 de la Constitución Española. Esta incidencia esencial del precepto legal enjuiciadosobre el deber constitucional de contribuir conlleva, lisa y llanamente, la vulneración de unode los límites materiales con que el artículo 86.1 de la Constitución Española circunscribe eluso de la potestad normativa que el Gobierno puede ejercer mediante el Decreto-Ley. No esatendible el argumento ofrecido por el Abogado del Estado acerca de la escala o moderadaincidencia que suponen las nuevas escalas respecto de las que regían con anterioridad. Por todolo expuesto, debemos declarar que la modificación introducida por el artículo 2º del RealDecreto-Ley 5/1992 ha afectado al deber de contribuir a los gastos públicos establecido en elartículo 31.1 de la Constitución Española y, por tanto, infringe lo dispuesto en el artículo 86.1de la Constitución Española y es, por consiguiente, inconstitucional".

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• existe en este caso concreto la situación de "extremada y urgente necesi-dad" que permite al Gobierno aprobar un Decreto-Ley.

Respecto a la primera cuestión, cabe decir que la modificación de los tipos-según estableció claramente el Tribunal Constitucional en la referidaSentencia de 28 de octubre de 1997- afecta de forma directa al "deber cons-titucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" y, como tal, esmateria vedada al Decreto-Ley. Así pues, como el Alto Tribunal entiendeque toda regulación establecida por Decreto-Ley sobre esta materia esinconstitucional6, cabe concluir que en el caso planteado el Real Decreto-Ley es de todo punto inconstitucional.

En referencia a si se dan en este caso las condiciones de "extraordinaria yurgente necesidad", la anterior afirmación acerca de la inconstitucionali-dad del Decreto-Ley haría innecesario ya adentrarse en su estudio. Noobstante, y haciendo abstracción de ese dato, se analiza a continuación sise da esta "extraordinaria y urgente necesidad" en el caso planteado.

3. El Tribunal Constitucional, en la Sentencia de 28 de octubre de 1987,señala que no hay que entender la "extraordinaria y urgente necesidad",como una necesidad absoluta que suponga un peligro grave para el siste-ma constitucional o para el normal ejercicio de los derechos y libertades oel adecuado funcionamiento de los servicios públicos, sino más bien comouna necesidad relativa respecto de situaciones concretas.

Así pues, a juicio del Alto Tribunal, se produciría una extraordinaria yurgente necesidad que justificase la utilización del Decreto- Ley si estuviesen enpeligro algunos objetivos gubernamentales por razones difíciles de prever y fuesenecesaria una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el reque-

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6. Puede decirse que la doctrina actual del Tribunal Constitucional señala que es posibleutilizar el Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario.Como excepción -y estos son los únicos límites a tan amplia utilización- no podráemplearse el Decreto-Ley para introducir modificaciones trascendentales en el sistematributario, ni tampoco podrá ser utilizado cuando la capacidad económica de los obli-gados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

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rido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitaciónparlamentaria de las Leyes7.

En nuestro caso, el Real Decreto-Ley 5/1992 señala que el crecimiento deldéficit público es lo que ha llevado al Gobierno a valerse de este instru-mento legal8, algo que convence al Tribunal Constitucional que afirmaque está plenamente justificada la "extraordinaria y urgente necesidad"para la aprobación del Real Decreto-Ley, y por lo tanto, no existe vulne-ración de precepto constitucional alguno en este punto.

La cuestión parece clara en abstracto: como el concepto "extraordinaria yurgente necesidad" es lo que se denomina en Derecho un "concepto jurí-dico indeterminado", permitiría genéricamente la utilización del Decreto-Ley como instrumento normativo. El Tribunal Constitucional velaría encada caso por el control del uso del Decreto-Ley. Así pues, al TribunalConstitucional correspondería pronunciarse sobre si se dan o no las cir-cunstancias habilitantes del Decreto-Ley.

Lo que no parece tan claro es la solución concreta que nuestro Alto Tribunalpropone en este caso. No acaba de entenderse cómo puede permitirse al eje-cutivo el uso de esta vía legislativa por la existencia de un "déficit público".El "déficit público" debe ser evitado y no aceptado con fatalismo. ¿Deberíaadmitirse, por tanto, que el "déficit público" es una razón suficiente para jus-

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7. La Sentencia del Tribunal Constitucional, de 4 de febrero de 1983, indicó que pornecesidad extraordinaria y urgente no ha de entenderse la "necesidad absoluta quesuponga un peligro grave para el sistema constitucional o para el orden público", sinomás ampliamente, cuando por diversas razones se requiera una acción normativa inme-diata, en un plazo más breve que el normal o el del procedimiento de urgencia de tra-mitación de las leyes. También el Tribunal Supremo ha aceptado esta doctrina en susSentencias de 21 de mayo de 1990 y de 16 de octubre de 1995.

8. En este sentido, el Preámbulo del Real Decreto-Ley 5/1992 justifica la extraordinaria yurgente necesidad en el carácter presupuestario de las medidas a adoptar, como formade actuación frente al crecimiento del déficit público durante el primer semestre dedicho año, lo que obligó a "adoptar las medidas necesarias para generar el correspon-diente incremento en los ingresos públicos con carácter inmediato, ya que su tramita-ción por el procedimiento legislativo ordinario trasladaría sus efectos fuera del mismoperíodo presupuestario de 1992".

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tificar la "extraordinaria y urgente necesidad" de un Decreto-Ley en materiatributaria? ¿No sería mejor preguntarse por qué se produce este "déficitpúblico" más que pretender solucionarlo a través de un incremento de lacarga tributaria? ¿Es una solución plausible que sea el contribuyente el quedeba cargar con los errores de una deficiente administración?

A nuestro modo de ver, es el "déficit público" -o lo que es lo mismo, el gastopúblico- lo que debe ser controlado. Tan sólo en aquellos casos excepcionalesen que este "déficit público" sea inevitable -algo que debería ser probado deforma fehaciente por la propia Administración- debería ser posible por estemotivo recurrir a una medida tan dudosa legalmente como es introducirmodificaciones tributarias a través de un Decreto-Ley.

Así pues, aunque es aceptable el uso del Decreto-Ley en materia tribu-taria, nos parece desacertado que el Tribunal Constitucional considere,en la referida Sentencia de 28 de octubre de 1987, que el "déficit públi-co" es una razón suficiente para entender cumplido el requisito de"urgente y extraordinaria necesidad" establecido constitucionalmentecomo requisito "sine qua non" para que se haga uso de este instrumen-to legal.

4. Como es bien sabido, la Constitución Española, en el párrafo 3º delartículo 9, establece la irretroactividad de las normas sancionadoras no favo-rables o restrictivas de derechos individuales9.

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9. Sobre la retroactividad de las normas tributarias, pueden consultarse los siguientes tra-bajos: AMATUCCI, A., "Teoría de la Ley Tributaria", RDFHP, nº 169, 1984, página69; LARRAZ, J., Metodología aplicativa del Derecho Tributaria, Ed. Rev. Der. Priv.,1952; BAYONA DE PEROGORDO, J.J., "Impuesto industrial y Licencia fiscal. Laaplicación de las normas tributarias en el espacio", CT, nº 1, 1972; CERVERATORREJÓN, F., "La retroactividad de la norma tributaria", REDF, nº 10, 1976;PALAO TABOADA, "La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y losDecretos-Leyes en materia tributaria", CT, nº 43, 1982; PELEGRÍ GIRÓN, J. "Sobrela retroactividad de las sentencias declarativas de inconstitucionalidad", CT; 1985, nº55, páginas 291 y siguientes; SOPENA GIL, J., "La aplicación de las leyes fiscales espa-ñolas en la plataforma marítima continental o zona económica exclusiva", REDF, nº 41,1984; ZORZONA PÉREZ, J. y FALCÓN TELLA, R., "La retroactividad de las nor-mas tributarias: especial referencia a las normas interpretativas", REDF, nº 43.

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En este sentido, puede decirse que ha sido ya ampliamente superada desdehace mucho tiempo la tesis que defendía la naturaleza sancionadoras (nor-mas odiosas) de las normas de carácter tributario, así como su carácter de"norma restrictiva de los derechos individuales". No existe, en consecuen-cia, impedimento constitucional alguno, al margen del que pudiera deri-varse del principio de seguridad jurídica, para admitir la constitucionali-dad del efecto retroactivo de un Decreto-Ley en materia tributaria10.

Basta seguir la reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional, establecida ori-ginariamente en las Sentencias de 19 y 26 de noviembre de 1992, para negar lanaturaleza sancionadora de las disposiciones de carácter tributario. Es más, el AltoTribunal niega incluso la verdadera cualidad retroactiva de aquellas leyes tributariasen las que se fija el nuevo tipo con anterioridad a la fecha del devengo, aunque serealice con posterioridad a la realización del hecho material imponible11.

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10. Como ha señalado con acierto PALAO TABOADA "las leyes tributarias retroactivas estánen principio admitidas por nuestra ley fundamental y sólo incurrirán en inconstituciona-lidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados enla Constitución; fundamentalmente los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitra-riedad" (Cfr. "Las disminuciones retroactivas de bonificaciones fiscales y los Decretos-leyesen materia tributaria", Crónica Tributaria, nº 43, 1982, página 165 y siguientes).

11. Así, la Sentencia de 26 de noviembre de 1992 establece que "si el legislador puede referir laaplicación del tipo impositivo al momento del hecho imponible o al del devengo, es claro queno existe efecto retroactivo de clase alguna si, elegido el momento del devengo, la nueva leydispone que el tipo se aplique tan sólo a devengos producidos después de su entrada en vigor;supuesto que es precisamente el que ocurre en el caso presente, determinando que el momen-to de producción del hecho imponible sea irrelevante, dado el sistema legal elegido"."Por tanto –concluye el Alto Tribunal- lo realmente importante es determinar el grado de retro-actividad. Así, en el supuesto de ‘retroactividad auténtica’, que vendría dada por aquellas dispo-siciones legales que con una posterioridad temporal pretender surtir efectos a situaciones dehecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley y ya concluidas y extinguidasplenamente, la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y sólo exigencias cualifica-das del bien común podrían imponerse excepcionalmente a dicho principio de irretroactividad.En el supuesto de ‘retroactividad impropia’, caso de disposiciones legales que con pos-terioridad temporal pretenden incidir sobre situaciones de hecho, situaciones o relacio-nes jurídicas que han nacido antes de la entrada en vigor de dicha posición, pero quetodavía no se han extinguido o concluido a la entrada en vigor de la misma, la licitudo ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo casopor caso, teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y de otra, los diversosimperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tribu-taria, así como las circunstancias más concretas que concurren en cada caso".

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En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de octubrede 1997 señalaba, tras analizar en qué medida la retroactividad delDecreto-Ley en materia tributaria puede afectar a los principios constitu-cionales de seguridad jurídica e irretroactividad, que si bien no puederechazarse la inconstitucionalidad, bajo ciertas condiciones, de leyes tri-butarias retroactivas, "no existe una prohibición constitucional de la legislacióntributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactivi-dad tal como está consagrado en el artículo 9º.3".

En el caso que nos ocupa, a juicio del Tribunal Constitucional convieneexaminar, de un lado, el grado de retroactividad de la norma –que no esmáxima-, y de otro, la confluencia de otro interés constitucional protegi-do: el del erario público. Pues bien, según el Alto Tribunal, aunque se pro-duzca una cierta incidencia sobre la seguridad jurídica de los ciudadanos,la medida adoptada -dejando a salvo otros motivos de inconstitucionali-dad formal ya vistos- estaría plenamente justificada.

Pues bien, nosotros diferimos personalmente de esta solución del TribunalConstitucional y nos parecen más acertadas las precisiones que sobre estamateria realizó el Tribunal Supremo en la Sentencia del 17 de mayo de199012. Asimismo, entendemos como poco afortunada la distinción entre"retroactividad propia" y "retroactividad impropia" que realizó en su día elConstitucional en su Sentencia de 16 de julio de 1987.

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12. Nos parece necesario tener en cuenta, en esta cuestión, la Sentencia del Tribunal Supremo,de 17 de mayo de 1990, en la que se pronuncia sobre la impugnación del Real Decreto445/1988, de 6 de mayo, que modificó la Instrucción y las Tarifas de la Licencia Fiscal deActividades Comerciales e Industriales por motivos de legalidad y de retroactividad, yaque dicho Real Decreto producía efectos desde el día 1 de enero de 1988.El Tribunal Supremo admite aquí que dicha norma no vulnera el principio de legalidad,pero sí admite los argumentos del reclamante en relación a la retroactividad, pues, si bienésta no está prohibida en la Constitución, puede, sin embargo, resultar atentatoria contrael principio de seguridad jurídica, como ocurre en este caso al modificarse la deuda tri-butaria durante el propio período impositivo, alterando las previsiones empresariales. Es decir, esta norma produce los efectos de la ‘retroactividad impropia’, porque la relaciónjurídico-tributaria ha nacido el 1 de enero de 1988 y aún no ha concluido a la entrada envigor del mencionado Real Decreto, y no obstante el Tribunal Supremo se ha manifestadoen un sentido tal que deja entrever su inconstitucionalidad por motivos de irretroactividad.

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En su conjunto, diríamos que debería admitirse la irretroactividad plena delas normas tributarias sin mayores distinciones. Nunca ha sido bueno "distin-guir donde la ley no distingue". A nuestro modo de ver, resulta cierta-mente peligroso conceder a la Administración tributaria una vía tanamplia para violentar el principio de seguridad jurídica13.

5. Bien entendido lo que hemos apuntado hasta ahora, debe aceptarse que nosólo es un procedimiento constitucionalmente correcto, sino que incluso se

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12. La consecuencia de todo ello fue que el Tribunal Supremo declaró nulo de pleno dere-cho el efecto retroactivo por Sentencia de 17 de mayo de 1990 por entender que se vul-neraba el principio de seguridad jurídica. Pero, además, un año más tarde y porSentencia de 11 de marzo de 1991 declaró nulo de pleno derecho la totalidad del cita-do Real Decreto por no respetar el artículo 130. 4 de la Ley de ProcedimientoAdministrativo, habiéndose promulgado sin dar audiencia a las Entidades que por Leyostentan la representación o defensa de los intereses de carácter general o corporativoafectados por la disposición en cuestión.

13. En apoyo de cuanto decimos, es interesante hacer referencia a otro caso de retroactivi-dad de normas: el del Real Decreto 2529/1986, de 5 de diciembre, por el que se regu-ló la declaración anual de operaciones con terceras personas (BOE del 12 de diciembrede 1986) con entrada en vigor el 13 de diciembre de 1986. Como es bien conocido, suDisposición Transitoria Primera disponía que la primera declaración anual de opera-ciones se presentaría en 1987, en relación con las operaciones efectuadas durante el añonatural de 1986. Por otro lado, el artículo 6 del citado Real Decreto tipificaba comoinfracción simple la falta de presentación de este tipo de declaraciones.Pues bien, esta disposición fue recurrida por sus efectos retroactivos y el TribunalSupremo la declaró nula de pleno derecho en la Sentencia de 13 de febrero de 1989.Los razonamientos de nuestro Tribunal Supremo son bien elocuentes. "Es doctrina reiterada del Alto Tribunal- dice el Supremo- el que la retroactividad sola-mente puede ser establecida por una norma con rango de Ley formal, teniendo encuenta que el artículo 2 del Código Civil y 9.3 de la Constitución garantizan la irre-troactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los dere-chos individuales, lo que lleva a concluir que la retroactividad queda excluida de lapotestad reglamentaria de la Administración".En conclusión, el Tribunal Supremo declaró nula dicha disposición adicional, por cuan-to dicho Reglamento sólo podía tener eficacia desde su entrada en vigor (13 de diciem-bre de 1986) y respecto de las operaciones realizadas desde entonces, pero no de lasanteriores, es decir, debía afectar a las operaciones realizadas a partir del 13 de diciem-bre de 1986, pero no a las realizadas desde el 1 de enero de 1986 hasta el 12 de diciem-bre de 1986, motivo por el cual, tampoco podía sancionarse la omisión de dichos datosen la declaración preceptiva. (Advirtamos, sin embargo, que el Real Decreto2529/1986, de 5 de diciembre, ha sido derogado por el Real Decreto 2027/1995, de22 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero del año siguiente).

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trata de un procedimiento específicamente regulado en el artículo 83.6 de laConstitución, según el cual "las Cortes podrán tramitar como Proyecto de Leypor el procedimiento de urgencia los Decretos-Leyes acordándolo así dentrodel plazo establecido de 30 días siguientes a su promulgación".

Este procedimiento, inicialmente previsto como alternativo a la convalidación, seha convertido, desde el primer momento de la práctica constitucional, en una víacomplementaria de legislación. Normalmente la convalidación y subsiguien-te tramitación de un Decreto-Ley concluye, de forma casi sistemática, conla aprobación del Proyecto de Ley y la simultánea derogación del RealDecreto-Ley ya convalidado14.

Así, a nuestro modo de ver, lo que era una vía legislativa alternativa se haconvertido en un procedimiento ordinario de legislar, produciéndose uncierto traslado en la iniciativa legislativa del Parlamento al Gobierno. Puedeser que esto sea aceptado como una práctica jurídica impuesta por la vía delos hechos, pero si se tienen en cuenta ciertos principios básicos de técnicatributaria y -lo que es más importante- la voluntad de nuestro legisladorconstitucional, no puede por menos que contemplarse con cierto recelo.

6. Como puede deducirse fácilmente, el trámite de convalidación por elCongreso de los Diputados del Decreto-Ley supone la existencia de uncontrol que podríamos llamar político de este instrumento legislativo.

Sin embargo, esto no implica, según ha establecido el TribunalConstitucional en su Sentencia de 31 de mayo de 1982, que el Decreto-Ley se convierta en verdadera Ley, por lo que los defectos de tipo formal deque pudiera adolecer el Decreto-Ley no desaparecerán en ningún caso por suconvalidación por el Congreso. Nada impediría, por tanto, ejercitar en la otra

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Caso práctico 1

14. En este sentido, el Reglamento del Congreso de los Diputados establece, en el párrafo4º del artículo 151, que "una vez convalidado un Decreto-Ley, el Presidente pregunta-rá si algún grupo parlamentario desea que se tramite como Proyecto de Ley y en casoafirmativo, la solicitud será sometida a decisión de la Cámara. Si ésta se pronunciase afavor, se tramitará como Proyecto de Ley por el procedimiento de urgencia, sin quesean admisibles las enmiendas de totalidad de devolución".

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vía legal establecida para el control de la legitimidad de los Decretos-Leyes, es decir la vía jurisdiccional, las acciones pertinentes contra losDecretos-Leyes, aun en el caso de que hubiesen sido convalidados por elCongreso de los Diputados.

Finalmente, debe apuntarse que si bien es posible alegar defectos formales ala hora de impugnar la legalidad de un Decreto-Ley, pretender una declara-ción de nulidad plena por defectos formales no parece algo muy adecuado.En efecto, la nulidad plena por defectos formales está en claro retroceso y no se con-juga adecuadamente con las normas procesales más recientes. Ni la nueva LEC,ni la LOPJ consideran que cualquier defecto de forma conlleve una nulidadde pleno derecho. Lo correcto es establecer en qué consiste este defecto for-mal y, en su caso, subsanarlo. No puede entenderse que el principio de eco-nomía procesal no sea aplicable en una rama jurídica como el DerechoConstitucional. Puede ser que el defecto formal sea insubsanable, peropuede ser que no sea así.

7. Como puede comprobarse, nos encontramos ante un supuesto de ele-vación de rango normativo que en principio no está constitucionalmentevedado y, por tanto, resulta perfectamente admisible.

No obstante, esta elevación de rango que se produce en virtud del RealDecreto-Ley, no producirá efectos en lo sucesivo, ya que el propioDecreto-Ley realiza la salvedad de que dicha elevación de rango se realiza""sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley 18/1991", que esla que delega en la norma reglamentaria el desarrollo de dicha tabla.

Por tanto, aunque se haya producido una regulación de la tabla de retencio-nes por norma con rango de Ley, esto no impide que en lo sucesivo -comoasí ha ocurrido- dicha tabla sea revisada por norma de rango reglamentario,y más en concreto mediante el correspondiente Real Decreto aprobado enel Consejo de Ministros.

Finalmente, debe advertirse que con la entrada en vigor de la Ley40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de

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Juan Ramon Medina Cepero

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las Personas Físicas, y que derogó la antigua Ley 18/1991 de este mismoImpuesto, la tabla de retenciones ha desaparecido, algo que, aunque hacomplicado el sistema para determinarlas, ha supuesto una sustancialmejora desde el punto de vista de la justicia, que es, en definitiva, el valorsupremo de nuestro ordenamiento jurídico.

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