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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
A EFICÁCIA DA AUDITORIA EXTERNA NA IDENTIFICAÇÃO
DE FRAUDES CONTÁBEIS
Rodrigo Guimarães da Silva
ORIENTADOR: Prof. Luciana Madeira
Rio de Janeiro 2015
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Auditoria e Controladoria Por: Rodrigo Guimarães da Silva
A EFICÁCIA DA AUDITORIA EXTERNA NA IDENTIFICAÇÃO
DE FRAUDES CONTÁBEIS
Rio de Janeiro 2015
AGRADECIMENTOS
À Deus, por ter me proporcionado mais essa
conquista. À minha esposa Ana Paula e minha
filha Ana Luiza, que sempre me apoiaram e
abdicaram de momentos preciosos em família
para que esse momento acontecesse. Meus pais
e irmãos, que também sempre me incentivaram,
além de cada mestre e colega da AVM, em
especial Karla, Vivi, Renata, Arlene e Nicaela, que
me proporcionaram um período de muito
aprendizado e crescimento pessoal.
DEDICATÓRIA
À minha mãe Conceição, que ao longo da minha
trajetória me ajudou de todas as formas que uma
mãe pode ajudar um filho. Dedico também a
minha filha Ana Luiza, umas das principais
motivações da minha vida.
RESUMO
Como confiar nas informações fornecidas por essas companhias?
Sabe-se que as grandes companhias dependem de “bons números” em
suas Demonstrações Financeiras para atraírem investidores e manterem seus
investimentos, isso, aliado com os objetivos pessoais de colaboradores e diretores,
(que geralmente são recompensados quando alcançados) e eventuais fragilidades
em controles internos, podem fazer com que essas Demonstrações não sejam tão
confiáveis, já que convivemos com uma prática nada incomum no mercado, a
fraude.
O nascimento da Auditoria externa ou Independente se deu com a
expectativa de que esse e outros questionamentos do gênero fossem extintos ou ao
menos minimizados, já que na essência profissionais muito bem capacitados e
supostamente com total acesso a todas as informações relevantes, no que diz
respeito às origens das informações a serem divulgadas ao mercado e ao princípio
da continuidade, realizariam os testes necessários e emitiriam suas opiniões nas
próprias informações divulgadas pelas Companhias, para que às chances de
“fraudes apocalípticas” como o caso Enron em 2001 fossem minimizadas.
Esse trabalho irá mostrar que ainda hoje, apesar de todos os esforços
para melhorias de testes e processos de auditoria, temos “casos Enron” no Brasil
(guardadas as devidas proporções). Quais fatores fariam com que fraudes
gigantescas como as do Banco Nacional e do Banco Panamericano não fossem
identificadas pelas auditorias externas? Imperícia? Fraudes envolvendo a própria
auditoria externa (propinas)? Erro no processo da auditoria?...
Veremos que nesses dois casos comprovados de fraude, os trabalhos das
respectivas auditorias foram contestados e sem dúvida pela representatividade dos
valores nos balanços e nos grupos a que pertenciam, além de serem operações
chave dessas empresas, houve, no mínimo falha nos testes aplicados.
METODOLOGIA
Esse trabalho baseou-se no estudo de caso de fraudes contábeis aplicadas
no Banco Nacional e no Banco Panamericano, e as informações sobre os dois casos
foram extraídas da internet, principalmente de jornais e revistas online, entre eles O
Globo, Veja, e ESTADÃO E&N.
Para o restante do trabalho foram feitas consultas a livros e a outros artigos já
publicados, tendo como principais autores William Attie, Silvio Crepaldi, Hilário
Franco e Ernesto Marra em temas de Auditoria, Antonio Lopes de Sá e José Carlos
Marion, em temas envolvendo atuação de auditoria e teoria contábil além de extensa
pesquisa na internet, incluindo sites de órgãos reguladores.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
A Auditoria Contábil 10
CAPÍTULO II
Fraudes contábeis 21
CAPÍTULO III
Atuação das Auditorias Externas em Casos de Fraudes Contábeis em Empresas
Brasileiras 32
CONCLUSÃO 38
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA 39
ÍNDICE 42
8
INTRODUÇÃO
Para falarmos sobre a eficácia da Auditoria externa, precisamos entender
seu papel e suas origens.
Começamos com o entendimento de Sá (2002), para ele a denominação
Auditor é antiga, e pode ter sido adotada por volta do século XIII, na Inglaterra, no
reinado de Eduardo I. Ele observa ainda que termo auditor no latim, tem o
significado de aquele que ouve ou ouvinte.
A auditoria conforme Hernandez (2004), nasceu na Itália, entre o século
XV ou XVI, diante as necessidades de controle do antigo império. De acordo com
outros autores, tais como Almeida (2010), a auditoria surgiu na antiga Suméria,
comprovados por meio de provas arqueológicas de inspeções e verificações de
registros a mais de 4.500 anos antes de Cristo.
Com o passar do tempo a atividade foi sendo aperfeiçoada e chegamos
ao que conhecemos hoje com Auditoria externa ou Independente.
Segundo, Sá (2002) a Revolução Industrial, operada na segunda metade
do Século XVII, imprimiu novas diretrizes às técnicas contábeis e especialmente às
de auditoria, que visava atender às necessidades criadas com o aparecimento de
grandes empresas. Como consequência as demonstrações contábeis passaram a
ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, como medida
de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações.
Para ALMEIDA (1996), o crescimento da auditoria se deu pelo
desenvolvimento do sistema familiar após a revolução industrial, quando as
empresas começaram a buscar novos mercados, competindo por espaço. Como
consequência, foi necessário rever as formas de controle das empresas, visando,
sobretudo, a redução dos custos de produção.
No Brasil auditoria chegou ao Brasil por volta de 1940, pois com as
companhias multinacionais que aqui começaram a se instalar, os investidores tinham
de receber garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados pelos
seus auditores.
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Firmas de auditoria abriram escritórios no Brasil, que foram se
desenvolvendo junto com as companhias auditadas e tendo cada vez mais auditores
brasileiros capacitados para o desempenho de suas funções sob a supervisão dos
auditores estrangeiros.
Por volta de 1960 os auditores se organizaram em associações de classe
que foi chamado “Instituto dos Contadores Públicos do Brasil”, já com uma estrutura
respeitável, em 197l, seu nome foi mudado para “Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil”, depois foi legalmente reconhecido como IBRACON
(Instituto Brasileiro de Contadores), através da Resolução n° 317, do Conselho
Federal de Contabilidade e da Resolução n° 220, do Banco Central do Brasil, no ano
de 1972, ambas as Resoluções. (MOTTA, 1992).
Nos dias de hoje a necessidade da integridade das informações
divulgadas pelas instituições com visibilidade no mercado ainda existe, a diferença é
a dinâmica de um mercado que exige as informações com um nível de detalhe cada
vez maior, com cada vez mais qualidade e em prazos cada vez menores.
O fato é que os credores, fornecedores, clientes e investidores, além dos
respectivos órgãos reguladores e fisco, precisam ter certeza que as instituições
auditadas com que possuem algum vínculo econômico irão conseguir cumprir com
os compromissos assumidos e dar o retorno esperado. Como saber se a instituição
está cumprindo a legislação vigente ou se não está apresentando ao mercado
informações fraudulentas, que ocasionará prejuízos futuros? Essa questão tem
assombrado mercados e governos.
No primeiro capítulo desse trabalho falaremos sobre os conceitos,
objetivos, procedimentos e normas de auditoria contábil. No capítulo dois
abordaremos o conceito de fraude e como podem ser aplicadas nas Demonstrações
Contábeis. Também destacaremos que são os fraudadores em potencial e os perfis
mais comuns. Destacaremos ainda as principais fraudes contábeis aplicadas nas
companhias e algumas se aplicam em seus dentro de cada conta ou grupo de conta
de uma demonstração financeira. Já no terceiro capítulo falaremos de dois casos
comprovados de Fraudes Contábeis, as do Banco Nacional e do Banco
Panamericano, destacando a atuação das respectivas auditorias.
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CAPÍTULO I
A AUDITORIA CONTÁBIL
Nesse Capitulo abordaremos os conceitos básicos que envolvem o tema,
para que entendamos um pouco mais a base do por trás de todo processo de
auditoria. Iremos ver suas modalidades normas e objetivos. Essa base será
importante para o desenvolvimento do trabalho como um todo.
1.1. Objeto de Trabalho da Auditoria Contábil
Para falarmos de Auditoria Contábil, precisamos falar da matéria utilizada
por ela, as Demonstrações Contábeis, ou a Contabilidade como um todo. Ela é a
base para toda e qualquer Auditoria Contábil.
Para Marion (2005), o objetivo da contabilidade pode ser resumido no
fornecimento de informações econômicas para vários usuários como: Investidores,
Fornecedores, Bancos, Governo, Sindicatos, Funcionários.
Ainda para Marion (2003), a Contabilidade é o grande instrumento que
auxilia a administração a tomar decisões. Para ele a demonstração contábil consiste
em técnicas que permitem a comparação e a interpretação dos demonstrativos da
empresa, podendo apresentar informações úteis nas transações realizadas. Nesse
sentido, é necessário que se tenha um conhecimento da empresa, pois os dados
são sequências variáveis. Para que o analista, auditor ou qualquer outro usuário
consiga interpretá-las, é preciso observá-las á luz das políticas da empresa, ou seja,
analisar essa variável de acordo com o letrado da organização.
Nessa mesma linha, Iudícibus, Martins, e Gelbcke (2006) afirmam que a
Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a
prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica,
financeira, e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
Dentro do que foi citado pelos autores acima, entendemos que a
contabilidade é uma ferramenta essencial para avaliação de uma companhia, no que
diz respeito a seu patrimônio e sua saúde financeira.
11
1.2. Conceitos e Objetivos da Auditoria Contábil
O trabalho da auditoria é basicamente constatar, através de testes, se
todos os controles e normas estabelecidos, além da legislação vigente estão sendo
respeitados pela instituição auditada.
Esses testes são realizados respeitando técnicas específicas em exames
de documentos, processos, e controles, visando constatar eventuais riscos quanto à
continuidade da instituição auditada, além de atestar a eficiência de seu controle
patrimonial.
Baseando-se nesses testes, auditoria tem a responsabilidade de emitir
sua opinião sobre as informações auditadas.
Essa conclusão é baseada em Attie (1998). Para ele a auditoria é uma
especialização contábil voltada a testar a eficiência e a eficácia do controle
patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado
dado.
Hilário Franco e Ernesto Marra (2001, p.28) são um pouco mais
específicos, mas também compartilham em geral, da mesma ideia, conforme abaixo:
Auditoria consiste no exame de documentos, livros, registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, obedecendo às normas apropriadas verificando se as demonstrações representam a situação nelas demonstradas de acordo com as normas e princípios contábeis.
Vemos claramente, que para os autores, a auditoria trata-se de uma
importante engrenagem no processo de validação das aplicações das normas e
princípios contábeis.
É importante destacarmos que, apesar de abordarmos basicamente o
trabalho da auditoria externa, existe também a figura da auditoria interna.
1.2.1. Auditoria Interna
A auditoria interna é executada por funcionários da empresa de forma
permanente e com absoluta independência, cujo objetivo principal é atender à
administração da empresa na implementação e vigilância nas normas internas
definidas, avaliando e aperfeiçoando com sugestões o controle interno. O auditor
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interno para alcançar o seu objetivo, também deve ter uma atenção permanente na
identificação das possíveis fraudes.
Diante disso podemos afirmar que a auditoria interna desempenha um
papel de extrema importância nas organizações e isso é evidenciado por alguns
autores.
Para Attie (1992), a função da auditoria interna repousa em atividades
detalhadas da empresa, relacionadas, de maneira intensa, com o andamento de
cada função, área, departamento, setor e operação.
Paula (1999, p.44), destaca a importância da Auditoria Interna:
A Auditoria Interna é importante para a entidade por que:
É parte essencial do sistema global do controle interno;
Leva ao conhecimento da alta administração o retrato fiel do desempenho da empresa, seus problemas, pontos críticos e necessidades de providências, sugerindo soluções;
Mostra os desvios organizacionais existentes no processo decisório e no planejamento;
É uma atividade abrangente, cobrindo todas as áreas da empresa;
É medida pelos resultados alcançados na assessoria à alta administração e à estrutura organizacional, quanto ao cumprimento das políticas traçadas, da legislação aplicável e dos normativos internos;
Apresenta sugestões para melhoria dos controles implantados ou em estudos de viabilização;
Recomenda redução de custos, eliminação de desperdícios, melhoria da qualidade e aumento da produtividade;
Assegura que os controles e as rotinas estejam sendo corretamente executados, que os dados contábeis merecem confiança e refletem a realidade da organização e que as diretrizes traçadas estão sendo observadas;
Estimula o funcionamento regular do sistema de custos, controle interno e o cumprimento da legislação;
Coordena o relacionamento com os órgãos de controle governamental;
Avalia, de forma independente, as atividades desenvolvidas pelos diversos órgãos da companhia e por empresas controladas e coligadas;
Ajuda a administração na busca de eficiência e do melhor desempenho, nas funções operacionais e na gestão dos negócios da companhia.
Agora vejamos algumas vantagens destacadas da auditoria interna de
acordo com Franco, Marra (1982):
a) Fiscaliza a eficiência dos controles internos;
b) Assegura maior correção dos registros contábeis;
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c) Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de
despesas;
d) Possibilita apuração de omissões no registro das receitas, na
realização oportuna de créditos ou na liquidação oportuna de débitos;
e) Aponta falhas na organização administrativa da empresa e nos
controles internos;
f) Assegura maior exatidão dos resultados apurados;
g) Contribui para maior observância das leis fiscais.
Diante disso, podemos afirmar que o foco principal da Auditoria interna
são os controles internos, que podemos entender como essenciais no combate a
fraudes e para cumprimento das normas estabelecidas.
1.2.2. Auditoria Externa
A finalidade da auditoria externa se difere da Auditoria interna, apesar do
método de trabalho ter suas semelhanças.
A auditoria externa é aquela exercida por profissional liberal ou
independente, sem qualquer subordinação com a empresa, tendo como objetivo
primordial expressar a opinião se as demonstrações financeiras estão apresentadas
de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos e se esses princípios
foram aplicados de forma consistente em relação ao período anterior.
O auditor independente também examina e mede o grau de confiança do
controle interno que se pode atribuir às demonstrações financeiras, porém não se
preocupa em identificar e prevenir fraude, a não ser que as mesmas afetam
substancialmente as demonstrações contábeis em exame, em conformidade com a
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 700/91, que aprovou as normas
de auditoria independente das demonstrações contábeis, dispondo nos itens
11.1.4.3 e 11.1.4.4, a obrigação e a responsabilidade que o auditor independente
deve considerar em relação às fraudes e erros:
11.1.4.3 - Ao detectar erros relevantes e quaisquer fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunica-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. 11.1.4.4 - A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto,
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o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis (p.5).
Crepaldi (2000) define assim a auditoria externa:
Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada consoante as normas brasileiras de contabilidade (p. 32).
Podemos concluir em relação à auditoria externa que, além de testar os
controles internos, documentos, processos e as informações divulgadas interna e
externamente, tem como obrigação atestar para o mercado e todos os usuários
interessados que submeteu a organização auditada a todos os testes previstos
legalmente, e emitir com base nesses testes, seu parecer, destacando todas as
possíveis desconformidades relevantes.
1.2.2.1 - Normas e Procedimentos da Auditoria Externa
A Auditoria Externa possui suas regras para o desempenho de sua
função, também conhecidas como Normas e Procedimentos de Auditoria. É
importante destacarmos que há diferença entre normas e procedimentos de
auditoria, conforme relatado pelos autores abaixo:
Para Attie (1998),
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se relacionam com as ações a serem praticadas, conquanto as normas tratam das medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor, mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efetuado e do relatório emitido. O auditor ao executar os trabalhos de auditoria está sujeito a se deparar com duas situações; normas e procedimentos, o primeiro diz respeito a regulamentação, e o segundo aos procedimentos a serem adotados pelo auditor para chegar as conclusões dos fatos (p.55).
Esse entendimento é reforçado por Crepaldi (2007), que faz a seguinte
observação sobre o tema:
Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade do exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame. As normas de auditoria são claramente estabelecidas e não permite desvio algum, se pretende fazer em exame satisfatório. Em contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos são descritos em termos genéricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho especifico de auditoria (p. 158).
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Tomando com base o entendimento dos autores, entendemos que as
normas de auditoria tratam-se de regras que devem ser seguidas em uma auditoria,
enquanto os procedimentos são as maneiras como essas regras podem ser
aplicadas.
*Entende-se como parecer dos auditores independentes o documento
mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as
demonstrações contábeis quanto ao adequado atendimento, ou não, a todos os
aspectos relevantes dos assuntos tratados no item.
1.2.2.1.1 - Normas da Auditoria Externa
Veremos nesse item um pouco sobre as normas da Auditoria Externa, que
como já vimos anteriormente, são as diretrizes de um auditor externo.
Segundo CREPALDI (2007, p. 156):
Por normas de auditoria são entendidas as regras estabelecidas pelos órgãos regulares da profissão contábil, em todos os países, com objetivo de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido.
Abaixo, vamos procurar destacar as normas mais relevantes dentro do
tema abordado. Seguindo essa linha, constatamos que segundo a Ibracon, as
normas Profissionais de Auditoria Independente compreendem:
I. Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis;
II. Normas Profissionais de Auditor Independente;
III. Orientações sobre Educação e Formação Técnica e Profissional do
Auditor.
I. Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis
A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o
conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer
sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o
resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e
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aplicações de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade e a legislação específica no que for pertinente.
As normas de Auditoria Independente definem que o auditor deve obter
evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre
as demonstrações contábeis auditadas, abrangendo os seguintes aspectos:
a. Se as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com
práticas contábeis adequadas e condizentes com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
b. Se as demonstrações contábeis atendem aos principais requisitos
legais, regulamentares e societários.
c. Se o conjunto das informações apresentadas pelas demonstrações
contábeis é condizente com o conhecimento do auditor sobre os negócios e as
práticas operacionais da entidade.
d. Se há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes para uma
adequada apresentação das demonstrações contábeis.
II. Normas Profissionais de Auditor Independente
Conforme a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente, o
auditor independente fica sujeito as seguintes determinações:
i. Competência Técnico- Profissional
- O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível
de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das
técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à
profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica
aplicável à entidade auditada.
- O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das
demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada,
de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e compreender as
transações realizadas pela mesma e as práticas contábeis aplicadas, que possam
ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade, e o
parecer a ser por ele emitido sobre as demonstrações contábeis.
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- Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento
preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação junto à
administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações, e do
grau de exigência requerido para a realização do trabalho de auditoria, de modo a
poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser
realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o
grau de prudência e zelo na contratação dos serviços.
- O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar
adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de
especialistas noutras áreas, em face da especialização requerida e dos objetivos do
contratante.
ii. Independência
- O auditor deve ser independente, não podendo deixar- se influenciar por
fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou
afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência.
- Está impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor
que tenha tido, no período a que se refere a auditoria ou durante a execução dos
serviços, em relação à entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras
ou integrantes do mesmo grupo econômico:
a) vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem
limites de grau, em linha colateral até o 3º grau e por afinidade até o 2º grau, com
administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na
sua administração ou nos negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade;
b) relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador
assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos dois últimos anos;
c) participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial
interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer
tipo e a realização de empreendimentos conjuntos;
e) função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria
independente;
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f) fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do
trabalho contratado; e
g) qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da
auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos reguladores e
fiscalizadores.
- O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar à função na ocorrência
de qualquer das hipóteses de conflitos de interesses previstos nas situações
relacionadas acima.
iii. Responsabilidades do Auditor na Execução dos Trabalhos
- O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos
trabalhos e na exposição de suas conclusões.
- Ao opinar sobre as demonstrações contábeis o auditor deve ser
imparcial.
- O exame das demonstrações contábeis não tem por objetivo precípuo a
descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a
possibilidade de sua ocorrência.
- Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as
demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso
não tenha feito ressalva específica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive,
a exibição de seus papéis de trabalho ao Conselho Federal de Contabilidade e
Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como aos órgãos reguladores e
fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em
entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, que seus exames foram
conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis e as presentes normas.
III. Orientações sobre Educação e Formação Técnica e Profissional
do Auditor
Ainda de acordo com a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor
Independente, para exercer a função de auditor externo, é necessário que, além da
formação superior em contabilidade e registro no Conselho Federal de Contabilidade
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(CFC), que o profissional atenda algumas exigências quanto qualificação
profissional, conforme a seguir:
i. Educação Continuada
O auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar
a participação em programa de educação continuada, na forma a ser regulamentada
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
ii. Exame de Competência Profissional
O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá
submeter-se a exame de competência profissional, na forma a ser regulamentada
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1.2.2.1.2 - Procedimentos da Auditoria Externa
Procedimento de auditoria é definido por Attie (1998), como investigações
técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião
do auditor sobre as demonstrações financeiras ou sobre o trabalho realizado.
Para o auditor atingir seu objetivo final, que é o de formar uma opinião,
sobre as informações analisadas, de forma imparcial, é necessário que ele faça uso
de procedimentos adequados. Estes procedimentos devem deixá-lo confortável, a
partir do ajuntamento de evidências materiais e essenciais para formação de sua
opinião. Essas evidências serão contraídas a partir da aplicação desses
procedimentos, utilizados na extensão e no detalhamento que o auditor considerar
necessários para cada caso auditado.
Os procedimentos de auditoria podem ser divididos entre testes de
observância e testes substantivos. Cada categoria de testes tem características
próprias e finalidades distintas:
Teste de observância: De acordo com Andrade (1988), os testes de
observância são amostras retiradas de uma população, com a finalidade de
determinar, até que ponto os procedimentos, ao serem implantados, observam as
especificações do sistema.
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Teste substantivos: Testes substantivos são definidos por Santi (1988)
como procedimentos de auditoria destinados a obter competente e razoável
evidência da validade e propriedade do tratamento contábil das transações e saldos
ou, contrariamente – e mesmo na ausência de significativa inadequação nos
controles internos - inexistência de indícios de erro ou irregularidade material.
No quadro abaixo podemos observar a distribuição dos testes por
procedimento:
Nesse item podemos entender que os procedimentos aplicados pela
auditoria externa nada mais são do que os testes aplicados, tendo como base as
normas de auditoria.
No próximo capítulo abordaremos o que é de fato uma fraude, como se
aplica na contabilidade e por quem ela pode ser praticada.
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CAPÍTULO II
FRAUDES CONTÁBEIS
Nesse capítulo abordaremos o conceito de fraude e como podem ser
aplicadas nas Demonstrações Contábeis. Também destacaremos que são os
fraudadores em potencial e os perfis mais comuns. Destacaremos ainda as
principais fraudes contábeis aplicadas nas companhias e algumas se aplicam em
seus dentro de cada conta ou grupo de conta de uma demonstração financeira.
2.1. Conceito de Fraude, Fraudadores e seus Perfis
Segundo dicionário da Língua Portuguesa da Porto Editora (2003-2016), a
palavra fraude tem origem do latim e tem os seguintes significados:
ato de má-fé praticado com o objetivo de enganar ou prejudicar alguém; burla;
engano; logração; ato ou comportamento que é ilícito e punível por lei; contrabando;
candonga.
Para Mortimer Dittenhofer, existem 3 (três) razões básicas, que motivam
as pessoas a cometer a fraude. Os elementos que na verdade podem influenciar se
a fraude vai ser ou não cometida, seriam os seguintes (apud TCE BA, 1995, p. 71-
72):
1º- Pressões de uma situação. Essas pressões podem ser de ordem
econômica, incidentes psicossomáticos, condições psicossomáticas, uma aberração
atitudinal, ou comportamental.
2º- A oportunidade para cometer a fraude. Essa é uma situação ambiental
que consiste de um ou alguns destes quatro subitens a seguir:
Controles internos falhos.
Apatia gerencial. Uma administração ou gerência que na verdade
não está muito interessada em evitar a fraude.
Incidentes prévios, que na verdade não tiveram nenhuma punição;
a impunidade.
Um indivíduo que está ocupando uma posição de confiança.
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3º- A integridade pessoal. Este elemento se relaciona ao código pessoal
daquele indivíduo, um código de conduta, incluindo a ética, honestidade, moralidade
e outros pontos que geram integridade. Também se leva em consideração a
consciência, que é uma mistura de atitudes morais básicas, além de um sentido de
apreensão relativo a ser pego, e o medo das sanções e punições que podem ocorrer
a essa pessoa se for pega no ato. Então, esse elemento inclui também o ato de
racionalização de um ato mal feito. Um indivíduo de baixa integridade facilmente
racionaliza os seus atos inadequados, a pessoa com alto nível de integridade tem
muito mais dificuldade com relação a isso.
Para Mortimer (apud TCE BA, 1995), as estatísticas e os registros
parecem indicar que estes crimes podem ser realizados por quase todo o tipo de
empregado. Não existe um parâmetro ou perfil específico. Qualquer pessoa, que
tenha a oportunidade, pode cometer esse tipo de crime.
No gráfico a seguir (gráfico 1), veremos as principais causas que
encorajam o fraudador e veremos que a integridade pessoal, ou a falta dela, é o
principal motivador de fraudes nas companhias:
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Gráfico 1: Motivos prováveis para realização de atos fraudulentos Fonte: KPMG (2004)
Ainda dentro desse contexto, verificamos alguns números apresentados
pelo relatório da consultoria KPMG Forensig (2004) sobre a fraude no Brasil,
realizada com os executivos-chefes de mais de mil das maiores empresas nacionais
de diversos setores industriais com faixa de faturamento concentrada entre R$ 100
milhões a R$ 5 bilhões revelaram que mais da metade (57%) dos funcionários que
comentem fraudes contra a empresa pertencem ao staff, porém outra grande parte
(42%) representa cargos de chefia e gerência, cujos delitos são sempre mais sérios
e danosos tanto para a saúde financeira, quanto para a imagem e reputação da
organização. Isso acontece uma vez que por assumir maior responsabilidade, tem
mais liberdade e poder, esses dados são representados no gráfico abaixo (gráfico
2).
24
Gráfico 2: Posição hierárquica do funcionário fraudador. Fonte: KPMG Forensig
Podemos afirmar que a fraude institucional atua como uma espécie de
câncer que pode, e que pode atingir qualquer nível hierárquico, embora tenhamos
averiguado que a concentração se dá, principalmente no nível mais baixo.
De acordo com dados coletados pessoalmente junto a algumas empresas
pesquisadas, e da própria experiência da GBE – Peritos & Investigadores Contábeis
(1997), estima-se que as perdas provenientes de fraudes devem estar entre 6% e
7% do faturamento.
2.2. Conceito de Fraudes Contábeis
De acordo com a NBC T 11 – IT – 03 (FRAUDE E ERRO), fraude, é o ato
intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos,
registros e demonstrações contábeis. Ainda segundo a norma, a fraude pode ser
caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de
modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) registro de transações sem comprovação; e
25
e) aplicação de práticas contábeis indevidas.
Sá (1997), define fraude como sendo uma ação premeditada para lesar
alguém.
Para Ferreira (2010), tendo em vista a ocorrência de fraudes, muitas
vezes os relatórios contábeis acabam perdendo a credibilidade.
Podemos afirmar, baseados nas normas e autores acima, que a fraude
contábil trata-se de uma ação deliberada que altera de forma indevida as
Demonstrações Contábeis, adicionando ou extraindo informações e que culmina
com a perda de credibilidade das informações divulgadas.
2.3. Conceito de Erros Contábeis
Apesar de não ser o foco do nosso trabalho, não podemos deixar de citar
o conceito de “erro”, afinal, apesar de ser um ato diferente da fraude, o erro pode
causar tantos problemas e prejuízos quanto uma fraude.
De acordo com La Rocque (1999), os erros conscientes ou não levam
a empresa para má situação, levando a penalidade do fisco e acarretando muitas
perdas. Os erros são injustificáveis, uma vez que feita auditoria por pessoas
qualificadas.
A NBC T 11 – IT – 03 (FRAUDE E ERRO) determina que o termo erro
refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e demonstrações
contábeis, que resulte em incorreções deles, consistente em:
a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis;
b) aplicação incorreta das normas contábeis;
c) interpretação errada das variações patrimoniais.
Contudo a detecção do erro é mais simples, se comparada com a
probabilidade de detecção de uma fraude, porque o erro vem sempre seguido de
falhas, ficando evidente que houve o erro devido à ignorância por parte de quem
efetuou ou desenvolveu.
26
Sá (1998) afirma que o auditor localiza, sugere a correção dos erros, mas
não é sua responsabilidade a execução da correção.
Diante disso, vemos que apesar de todos os problemas que os erros
podem ocasionar, o auditor não tem alçada de desempenhar nenhum outro papel
que não seja sugerir as devidas correções, e quando não atendidas as sugestões,
indicar em seu parecer nas demonstrações financeiras da companhia auditada.
Mas não nos aprofundaremos nesse item, uma vez que não está no
contexto principal do nosso tema.
2.4. Razões para as Fraudes Contábeis
Na fraude do balanço contábil, os ativos geralmente são supervalorizados
e os passivos, diminuídos, com o intuito de atrair compradores, fornecedores, além
de contrair crédito do mercado, a fim de demonstrar que a empresa passa por boa
situação econômica e financeira.
Segundo Albrecht (2003), as fraudes contábeis ocorrem, geralmente,
quando a empresa passa por um período de prejuízos, ou um lucro menor que o
esperado.
Nessa linha, vemos que a fraude contábil, às vezes tratada como
“gerenciamento dos ganhos”, se dá através de lançamentos contábeis indevidos, e é
nada mais é do que uma maneira de mascarar uma realidade menos favorável,
tornando-a melhor do que elas realmente é para manter os acionistas satisfeitos,
atrair novos investidores, atender orçamentos, e o mais importante, ganhar
bonificações e gratificações, que normalmente são vinculadas a níveis específicos
de receita e resultados, tornando-as extremamente tentadoras para que se utilize
qualquer meio para atingir os objetivos estabelecidos - ou parecer atingir. Mas nem
toda a falsificação de livros de contabilidade é motivada apenas pelo anseio pelo
dinheiro. Fazendo as receitas parecerem maiores do que realmente são, uma
empresa em dificuldade poderia se manter à no mercado, de forma um pouco mais
confortável, com dinheiro de investidores até que possa realmente demonstrar
resultados positivos. Normalmente a adversidade se torna ainda mais contundente
27
quando a recuperação não ocorre e as fraudes acabam se tornando cada vez
maiores e difíceis de esconder, podendo levar a instituição a uma situação de difícil
recuperação.
Corroborando com essa ideia, Souza e Scarpin (2006), afirmam que um
dos principais motivos para que se ocorra a fraude na administração privada
consiste em iludir os usuários da informação contábil com uma situação irreal quanto
aos resultados de uma entidade em determinado período ou quanto á sua situação
patrimonial, com o objetivo de atrair mais investidores para a empresa.
2.5. As Fraudes Contábeis mais Comuns
Veremos nesse item os tipos de fraudes mais comuns e como se aplicam
nos diversos grupos de uma Demonstração Financeira.
Sá (2007), aponta como as fraudes mais comuns são aplicadas nos
diversos grupos e contas de uma demonstração contábil:
Fraudes no Capital Circulante:
Funcionários fantasmas ou não existentes na folha de pagamento da
empresa;
Compras com notas frias ou calçadas;
Duplo lançamento em caixa de um mesmo pagamento;
Notas fiscais adulteradas para valor a maior;
Comissões pagas sobre vendas não realizadas;
Descontos oferecidos aos clientes, mas só em ficção, ou seja, o cliente
pagou;
Guias de recolhimento de tributo falsificadas;
Pagamento de multa contratual inexistente;
Registro de saída de caixa com simples comprovante interno;
Saque de sócios por conta de lucros quando os lucros não existem ou
não estão apurados;
Aquisição de títulos de participação de sociedade já em quebra, por
valor notoriamente superior à realidade de mercado;
Omissão de receitas extraordinárias ou ordinárias;
28
Baixa de bens do ativo, vendidos como sucata, mas em verdade
negociados por valores reais e mais altos.
Muito grande é o número de ilícitos contábeis que se praticam e
que passam pelo caixa. A forma como se realizam varia de acordo com a
criatividade do sonegador. Assim, por exemplo, umas são de grosseira
forma e outras são altamente sofisticadas.
Fraudes no Estoque:
No que se refere às fraudes praticadas nos estoques, de igual forma, não
menos variadas se apresentam:
Sub-avaliações, traduzidas por alterações, quer em quantidades, quer
em valores;
Sub e superfaturamentos;
Adulterações de espécies;
Considerações de bens obsoletos como estoque válido;
Considerações de bens usados como se novos fossem;
Controles de entradas de estoques adulterados;
Controles de saídas de estoques adulterados;
Falsificação de notas de transferência;
Notas com quantidades divergentes das reais;
Baixas de mercadorias como obsoletas quando na realidade não
apresentavam nenhum defeito ou vício.
As fraudes em estoques são deveras variadas e criativas, e podem
operar-se como fraudes de empregados ou administradores.
Fraudes em Duplicatas a Receber:
Não menores são os casos em duplicatas a receber:
Reconhecimento da duplicata sem a baixa;
Emissão de duplicata sem venda real;
(Sá, 2007)
29
Emissão de duplicata com valor notoriamente diverso do de venda;
Duplicata há muito tempo vencida e ainda considerada a receber.
Essa Modalidade visa, não só superavaliar as contas do Ativo, como
também as contas de Receita.
Fraudes no Ativo Imobilizado:
Entre os ilícitos mais comuns na área do imobilizado encontram-se:
Aquisição fictícia de bens;
Produção de bens pela própria empresa e com os investimentos
registrados como despesas do exercício, sem débito às contas do imobilizado;
Depreciações exageradas;
Reparações não realizadas;
Reformas registradas como despesas;
Venda de parte de bens de produção, sem registro e sem baixa;
Destruição de bens em acidente e sem a baixa respectiva;
Bens obsoletos que constam como se de plena utilidade fossem.
Fraudes no Passivo e Patrimônio Líquido:
Conforme o caso, pode haver interesse em aumentar ou diminuir as
dívidas expressas em balanço. O empresário que necessita de crédito, parcelamento
de débitos etc. pode usar a fraude de mascarar dívidas.
Geralmente, as dívidas que se escondem são substituídas por longo
prazo (quando são à curto prazo), ou não são registradas. As dívidas que se
inventam são resultado de contratos fictícios, notas frias de fornecedores, notas
promissórias, empréstimos de sócios etc.
Também no patrimônio líquido podem ocorrer fraudes. Em geral, embora
não com frequência, defluem de falsas constituições de capital, ou melhor, de suas
integralizações. (Sá, 2007)
30
Fraudes no Grupo de Despesas:
As despesas possuem um vasto campo para a prática do ilícito, pois além
das tributárias, abrangem as administrativas, comerciais, financeiras e
extraordinárias. Podem, em regra, resultar de pagamentos, mas também de ajustes.
Em geral, podem até estar documentadas.
Devem, por isso, merecer análise não só documental, formal, mas
também de suas justificativas.
Dentre os muitos casos de fraudes nas despesas podem, por exemplo,
ocorrer:
Aquisição de notas frias de bens ou serviços;
Pagamento de salários a pessoas que não existem;
Simulação de gastos com recepções ou relações públicas;
Consideração de gastos pessoais de sócios como se fossem da
empresa.
Em geral, quase a maior parte das práticas ilícitas no caixa aplicam-se à
mesmas nas despesas. (Sá, 2007)
Dentro do contexto geral e das infinitas possibilidades de fraudes, Franco
e Marra (2001) definem:
Muitos erros e fraudes são dissimulados na escrituração enquanto outras irregularidades, praticadas contra o patrimônio, não são contabilizadas, somente podendo ser apurados por ocasião da conferencia física dos valores patrimoniais (p. 215).
Ainda em relação à variedade de tipos e modalidades de fraudes,
Gonçalves (1968) afirma o seguinte:
A verdade é uma só, mas as falsidades dela são numerosas. Variam com as vantagens ilícitas pretendidas, com as resistências ou vigilâncias, com os recursos intelectuais do fraudador. Daí as formas de fraude serem ilimitadas, variando também com as sociedades e as épocas (p. 37 e 44). (...)
31
Em casos mais extremos, esses atos podem comprometer a continuidade
de uma companhia, contudo vários fatores devem ser levados em consideração na
detecção de fraudes.
Gil (1999), aponta alguns tipos de análise que devem ser consideradas
para detecção de fraudes:
Sistêmica – com conhecimento detalhado do modelo organizacional e sua respectiva tecnologia de controles e particularmente seu ambiente e sua plataforma de informática.
Quantitativa – deve antever a existência de fraudes e propor atuação com análise de risco, indicadores de qualidade operacional e da segurança, estatísticas, erros intencionais/ não intencionais, gráficos de tendências de fraudes, dimensionamento de sinais exteriores de riqueza, parâmetros que necessariamente devem utilizar a informática para a quantificação.
Comportamental – Os dados de pesquisa são consensuais em identificar que a maioria das ações fraudulentas são de origem interna, ou seja, são arquitetadas por profissionais que integram o quadro de funcionários e colaboradores da empresa. Neste aspecto torna-se fundamental o papel dos recursos humanos para verificação de antecedentes (Background checks), inclusive em relação a fornecedores, prestadores de serviço, terceirizados, investidores, etc. Um grande número de fraudes ocorre com funcionários que detêm algum grau de confiança (p. 91).
Vale apontarmos, baseados nesse item, que para cada tipo de interesse em
relação ao que o fraudador espera conseguir de benefício, existe uma modalidade
específica de fraude, mas que cabe a auditoria, utilizando-se dos testes relatados,
apontar distorções relevantes, considerando as informações disponíveis.
No capítulo seguinte destacaremos dois dos casos de Fraudes Contábeis
mais conhecidos nacionalmente e como atuaram suas respectivas auditorias
externas na época.
32
CAPÍTULO III
ATUAÇÃO DAS AUDITORIAS EXTERNAS EM CASOS DE
FRAUDES CONTÁBEIS EM EMPRESAS BRASILEIRAS
Nesse capítulo veremos dois casos de fraudes contábeis comprovadas
em empresas brasileiras com capitais abertos, destacando a atuação das
respectivas auditorias externas.
3.1. Responsabilidade da Auditoria Externa na detecção de Fraudes
Contábeis
Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCT 11 (2003, p.
180), o auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de
fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua
ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aquele que impliquem
defeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
A detecção de fraudes não é tarefa fácil de realizar, mesmo porque
normalmente que são esquematizadas pessoas muito inteligentes, com domínio dos
processos e sistemas, e que tentam isentar-se de quaisquer suspeita, utilizando-se,
para isso, vários meios de camuflagem, incluindo as facilidades que a tecnologia
proporciona. Nesse sentido, é importante que o auditor saiba que existem algumas
condições que “ligam o alerta” quanto a existência de fraudes.
Condições ou eventos que influenciam o aparecimento do risco de fraude
e erro:
•Estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada
ou de algum dos seus membros;
• Pressões internas e externas;
• Transações que pareçam anormais;
33
• Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;
• Fatores específicos no ambiente de sistemas de informação
computadorizados.
3.2. Casos de Fraudes Contábeis em Empresas Brasileiras
Entre os grandes vilões que estimulam a ocorrência de fraudes contábeis
nas grandes empresas, podemos destacar o sistema de recompensas e bônus por
metas alcançadas.
Segundo DELVES (2004), o sistema de recompensa, ligado a
desempenho e metas, é usado para estimular o ganho extraordinário. Mas esse
método de incentivo tem produzido efeitos preocupantes, como o incentivo implícito
à corrupção. Ainda pelo entendimento de DELVES (2004), esses fatores têm sido
considerados alguns dos principais motivos nos escândalos de fraudes corporativas.
Esse tipo de prática acentuou-se especialmente a partir da década de 1990, quando
a ideia de se alcançar as metas a qualquer custo ganhou muita força no mundo
corporativo (LANGE, 2008).
Dentre tantos casos de fraudes contábeis que temos em empresas
brasileiras, apresentaremos a seguir algumas dois casos para tomarmos como base:
Banco Nacional
Banco Panamericano
3.2.1. Fraude do Banco Nacional
O Banco foi fundado em maio de 1934 e figurava como um dos dez
maiores Bancos do mercado financeiro nacional no ano de 1995. Nessa época,
possuía 701 pontos de venda informatizados, composto por 335 agências (sendo
três no exterior: New York, Miami e Nassau) e 366 postos de atendimento instalados
em empresas clientes.
Apesar de um cenário aparentemente positivo, durante aproximadamente
10 anos o Banco Nacional teve seus balanços fraudados, visando ocultar de seus
clientes, acionistas, mercado, e do Banco Central uma evidente e inevitável “quebra”
34
da instituição.
Nesse caso, clientes com empréstimo captados junto ao banco e com período
elevado de inadimplência, teriam que ter seus valores devidos reconhecidos no
Resultado, reconhecidos como perda (realizando a despesa), mas ao invés disso,
sem a ciência ou autorização desses clientes, o banco renovava esses empréstimos,
atualizando o saldo devedor no Ativo, superavaliando essa parte do balanço, assim
como suas receitas, sem a real expectativa de recebimento desse ativo. Esses
“empréstimos concedidos” geravam uma receita suficiente para camuflar a
verdadeira situação econômica da empresa na época.
Segundo a revista Veja (1996, p.91) o Banco Nacional estava falido desde
1986, por má administração, empréstimos com finalidade política e compra de
bancos ruins, sendo que seu patrimônio nesta data só cobria a metade dos débitos.
Tratou-se de uma fraude tão escandalosa, que alguns números
destoaram absurdamente quando comparados com os principais concorrentes, fato
que deveria causar no mínimo um “sinal de atenção”, e exigido uma averiguação
mais detalhada das operações envolvidas e que compunham as contas fraudadas.
Quando comparado com o Banco Itaú, a variação foi superior a 1400%, enquanto
com Banco Bradesco a evolução da Carteira de Operações de Crédito foi superior a
1.200%, considerando o período entre 1988 e 1994, e seu nível de provisionamento
e a taxa de inadimplência eram, ambos, inferiores aos padrões de mercado.
3.2.1.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Nacional
Uma empresa de auditoria independente, que está entre as seis maiores
do mundo, que há vinte anos assinava os balanços do Nacional, dando-os como
peças reais e perfeitas e ficou durante dez anos sem descobrir a farsa. Somente em
1996 essa empresa de auditoria soltou um documento apontando problemas sérios
de liquidez no banco, e a partir desse momento, o Banco Nacional perdeu qualquer
condição de ser negociado ou vendido sem o auxílio direto do Banco Central.
Mais tarde, em sua defesa, a Auditoria Independente manifestou por
notas técnicas nos principais jornais brasileiros e na revista EXAME assim a
traduziu: “A resposta da KPMG é técnica. As verificações nos balanços são feitas
35
por amostragem, visto ser impossível estudar cada documento de uma instituição
que manuseia milhões de papéis por dia. Entre os 500.000 contratos do banco,
havia menos de 650 irregularidades. Eles estavam distribuídos por toda a rede de
agências e nenhum superava o limite de 10 milhões de reais que torna sua
verificação obrigatória pelo auditor.”
O fato é que, no mínimo, houve um trabalho inadequado no teste por
amostragem, já que as 652 contas, em relação aos 500.000 contratos são
irrelevantes de fato; porém, o saldo de R$ 5,4 bilhões de “ativos podres”
representava cerca de 74% da rubrica Operações de Crédito e 43% do ativo total de
R$ 12,6 bilhões, em 18 de novembro de 1995. O processo de auditoria, nesse caso,
pode não ter considerado a base de seleção da amostra utilizada pelos saldos das
contas, ou seja, o direcionamento do plano de amostragem para contemplar as
contas que apresentassem saldos superiores a um determinado montante que, no
conjunto da amostra, representasse um percentual satisfatório de cobertura dos
exames de auditoria, para suportar a opinião sobre as demonstrações.
3.2.2. Fraude do Banco Panamericano
Segundo Ventura (2011), em setembro de 2010, o Banco Central (BC)
descobriu uma fraude contábil no Panamericano estimada em R$ 2,5 bilhões, que
meses depois revelou-se ainda maior, mais de R$ 4 bilhões, por conta da
necessidade de aumentar os ajustes de créditos de liquidação duvidosa, inferiores
ao necessário à época da divulgação da fraude. As irregularidades foram
descobertas após a instituição comparar os dados divergentes de créditos
comprados e cedidos pelo Panamericano com outros bancos brasileiros .
A fraude bilionária revelou-se como o resultado de um acúmulo de
irregularidades contábeis constantes do balanço da instituição desde meados de
2006, que passaram pelo crivo de diversas instituições, em especial, empresas de
auditoria, sendo pelo menos duas Big Four.
Friedlander, Nakagawa e Modé (2010), informavam que, segundo o
diretor de fiscalização do BACEN, Alvir Hoffman, a fraude ocorreu porque o
Panamericano continuava lançando, em seus ativos, as carteiras de crédito e as
receitas que não lhes pertenciam, pois tinham sido vendidas a outros bancos, via
36
cessão de crédito. O mais grave teria sido a venda da mesma carteira para vários
clientes: Itaú-Unibanco, Bradesco, Santander e HSBC. Relatório preliminar do
BACEN findo em dezembro de 2010 apontou que, enquanto o Panamericano
informava R$ 1,60 bilhão em operações de cessão de crédito, os compradores
informavam R$ 5,59 bilhões, quase quatro vezes o valor registrado pelo
Panamericano. A diferença alcança R$ 4,0 bilhões, valor próximo do rombo total
apurado. Ainda segundo apurado por eles, o Banco Central (BC) refutou na quarta-
feira as críticas de que teria demorado a encontrar o rombo de R$ 2,5 bilhões na
contabilidade do Banco Panamericano e jogou a responsabilidade nas empresas de
auditoria.
3.2.2.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Panamericano
Segundo Friedlander e Macedo (2011), o Banco Central brasileiro
verificou sérias falhas no processo de auditoria aplicado no Banco Panamericano.
Apuraram ainda que documentos do BC, afirmam que a auditoria externa não teria
adotado "procedimentos adequados e suficientes de auditoria que permitissem
detectar grave irregularidade contábil praticada de forma sistemática e contínua"
pelo banco. Friedlander e Macedo (2011) trazem ainda o relato do que o Banco
Central esperava da auditoria externa no trabalho efetuado no Panamericano,
apontando que não foi dada a devida importância a operação de cessão de crédito,
que era a segunda maior fonte de captação de recursos do banco, e apontam qual
seria o caminho a ser seguido pela auditoria:
BC afirma que o auditor independente deve fazer a confirmação dos valores das contas a receber e a pagar, por meio da comunicação direta com os terceiros envolvidos, quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações.
Na sequencia, ainda pela apuração de Friedlander e Macedo (2011), o Banco
Central é contundente quanto à sua avaliação:
...segundo o BC, "a Deloitte não executou o referido procedimento, uma vez que não enviou correspondências solicitando a confirmação detalhada de saldo aos cessionários (bancos) com os quais o Panamericano detinha responsabilidade significativa em relação ao total das coobrigações por cessão (operações)
Verificou-se ainda que os bancos que compraram as carteiras do
Panamericano não foram procurados pela própria auditoria. Houve o pedido da
37
auditoria ao próprio Panamericano que mandasse cartas ao Bradesco e ao Itaú
Unibanco pedindo informações, facilitando a prática fraudulenta. As respostas foram
entregues diretamente à Deloitte, mas não constava item específico acerca das
coobrigações por cessão de crédito (as vendas de carteira), o que nos leva a crer
que não houve essa solicitação na carta de circularização.
O Banco Central revelou ainda que a auditoria aplicou um teste
alternativo, mas ele também não contemplou o saldo das coobrigações por cessão
de créditos. Para o Banco Central, se essa técnica (a abordagem direta de quem fez
negócio com o Panamericano), fosse aplicada, se revelaria que a responsabilidade
do Panamericano com o Sistema Financeiro Nacional seria significativamente
superior àquela registrada pela instituição.
Com base na apuração do Banco Centra brasileiro podemos afirmar que,
no mínimo houve a inobservância de regras básicas de auditoria, que se aplicados,
poderiam apontar em tempo a fraude encontrada posteriormente pelo BC,
minimizando as consequências.
38
CONCLUSÃO
As motivações que impulsionam a prática da Fraude Contábil podem ter
diversos nomes, ambição, medo, malícia, etc, mas independente do motivo, trata-se
de um crime, que embora no Brasil ainda não tenhamos uma legislação que reflita
da melhor maneira a gravidade de tal ato (principalmente à nível de investigação e
punição aos responsáveis), pode trazem sérios prejuízos sociais e econômicos ao
país.
Como saber se a instituição está cumprindo a legislação vigente ou se
não está apresentando ao mercado informações fraudulentas?
A auditoria externa, apesar de não ter como seu principal objetivo a
detecção de fraudes, sempre foi vista como uma peça chave de confiabilidade e
imparcialidade pelo público usuário das Demonstrações Contábeis das grandes
companhias, que acreditam que grandes discrepâncias, capazes de arruinar uma
grande empresa serão apontadas por essas auditorias, sejam essas discrepâncias
por erros ou fraudes. Apesar dessa “esperança”, vimos que nem sempre é possível
confiar que o parecer da auditoria externa rechaçará a possibilidade de grandes
fraudes ou equívocos.
É importante ressaltarmos que os exemplos utilizados nesse trabalho são
de fraudes que envolviam valores extremamente representativos dentro de seus
respectivos grupos do balanço, e que mesmo em um trabalho por amostragem, seria
improvável não constatar as irregularidades posteriormente apontadas.
É possível afirmarmos que o percentual de casos revelados de fraudes
em grandes companhias brasileiras submetidas a trabalhos de auditoria externa, se
comparado com a quantidade auditada é extremamente irrelevante, porém fraudes
do porte do Banco Panamericano e do Banco Nacional deixam dúvidas quanto a
efetividade e eficiência das auditorias externas em ralação a constatação da
veracidade das informações divulgadas pelas empresas e na identificação de
fraudes, afinal, as auditorias também estão sujeitas a falhas, imperícias ou até
mesmo corrupção.
39
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SÁ. Antonio Lopes de. Curso de Auditoria. 10º ed. São Paulo: Atlas, 2002
______. Antonio Lopes de. Perícia contábil. 3.ed. rev. e ampl. São Paulo: Atlas,
1997.
______. Antonio Lopes de. Curso de auditoria. 9. ed., São Paulo: Atlas, 2000.
______. Antonio Lopes de. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1998.
SANTI, P. A. - Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1988.
SOUZA, José Carlos; SCARPIN, Jorge Eduardo. Fraudes Contábeis: As
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Disponível em: http://opiniaoenoticia.com.br/economia/a-fraude-mal-explicada-do-
banco-panamericano/ Acesso em 13/07/2016
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ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 02 AGRADECIMENTOS 03 DEDICATÓRIA 04 RESUMO 05 METODOLOGIA 06 SUMÁRIO 07 INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
A AUDITORIA CONTÁBIL 10
1.1. Objeto de Trabalho da Auditoria Contábil 10
1.2. Conceitos e Objetivos da Auditoria Contábil 11
1.2.1. Auditoria Interna 11
1.2.2. Auditoria Externa 13
1.2.2.1. Normas e Procedimentos da Auditoria Externa 14
1.2.2.1.1. Normas da Auditoria Externa 15
1.2.2.1.2. Procedimentos da Auditoria Externa 19
CAPÍTULO II
FRAUDES CONTÁBEIS 21
2.1. Conceito de Fraude, Fraudadores e seus Perfis 21
2.2. Conceito de Fraudes Contábeis 24
2.3. Conceito de Erros Contábeis 25
2.4. Razões para as Fraudes Contábeis 26
CAPÍTULO III
ATUAÇÃO DAS AUDITORIAS EXTERNAS EM CASOS DE FRAUDES CONTÁBEIS EM EMPRESAS BRASILEIRAS 32
3.1. Responsabilidade da Auditoria Externa na detecção de Fraudes Contábeis 32
3.2. Casos de Fraudes Contábeis em Empresas Brasileiras 33
3.2.1. Fraude do Banco Nacional 33
3.2.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Nacional 34
3.2.2. Fraude do Banco Panamericano 35
3.2.2.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Panamericano 36
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CONCLUSÃO 38 BIBLIOGRAFIA 39 ÍNDICE 42