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CAPÍTULO VI

EL PROCEDIMIENTO TRIBUTATIO ANTE EL DELITO FISCAL

1. LA APARICIÓN DEL DELITO FISCAL

Existen dos posibilidades de aparición de un delito fiscal. La primera la tradicional y la que normalmente se piensa, pero que no es la única, consiste en que el curso de sus actuaciones, normalmente de inspección, la Administración Tributaria se <<tropiece>> con una cuota dejada de declarar superior a 120.00 euros. La segunda, cada vez más frecuente debido a la conflictividad social, es que el asunto surja ante la Jurisdicción Penal, normalmente por la denuncia de un ex cónyuge, ex socio o ex empleado, cuyo caso los Juzgados de Instrucción pueden:

a) Iniciar y continuar el proceso penal, con auxilio o no de peritos, en general no ajenos a la Administración Tributaria, pues se trata de inspectores y/o técnicos (antes subinspectores de Hacienda.

b) Comunicarlo a la Agencia Tributaria para que ésta se pronuncie o realice actuaciones, no siendo infrecuente que, con ocasión de una denuncia presentada ante los Juzgadores de lo Penal por delito fiscal, éstos se dirijan a la Administración Tributaria para que <<diga>>si el denunciado <<debe algo>>

c) Comunicarlo a la Administración Tributario para que se suspenda el procedimiento que, en su caso, esté tramitado sobre el mismo asunto, en base a que la única competente en caso de indicios de delito es la Jurisdicción Penal.

A pesar de que hay un buen número de sentencias condenatorias por delito fiscal y de la denominada <<pena de banquillo>> que algo intimida a los presuntos autores, a menudo éstos procuran mantener alejada a la Administración, <<escudándose>> en el proceso penal. No es extraño que contribuyentes a los que se ha notificado el inicio de actuaciones de inspección soliciten de la Administración Tributaria su paralización, debido a la existencia de un proceso penal en curso, o que soliciten de los órganos jurisdiccionales que ordenen a la Administración esta paralización.

En este caso, como en los anteriores, es frecuente que se solicite por el juez de Instrucción la colaboración de inspectores y/o técnicos de Hacienda, bien como peritos, o bien como auxiliares del juez a lo largo de la instrucción, en funciones cuya imprecisa naturaleza será objeto de análisis ulterior.

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La mayoría de los caso de delito fiscal surge en la práctica habitual de la Inspección Tributaria cuando se calcula la cuota tributaria descubierta y ésta es superior a 120.00 Euros. En este caso la cuestión es enviar o no el expediente al Ministerio Fiscal. Dado que el elemento objetivo del delito fiscal está presente, lo que va a determinar la decisión es el dolo del autor.

Ello plantea la cuestión de la si Administración Tributaria debe entrar o no en el análisis del mismo, sobre la que se han mantenido posiciones diferentes a lo largo del tiempo por la Administración y el Ministerio Fiscal. Este último, en un principio, consideró que la valoración de los elementos subjetivos del tipo penal corresponde en exclusiva al Ministerio Fiscal y a la Jurisdicción Penal.

Los problemas que suscito esta posición dieron lugar a la emisión de un interesante Informe, de 22 de mayo de 1995, por la Fiscalía General del Estado, sobre las competencias de la Administración Tributaria para valorar la posible existencia de delitos contra la Hacienda Pública a los efectos de su remisión al Ministerio Fiscal o a la autoridad judicial, en el que se afirma que la Administración Tributaria debe valorar concurrencia de todos los elementos del delito, entre ellos el dolo, y se advierte sobre la necesidad e un uso no arbitrario de esta facultad. Cuando exista la menor posibilidad de dolo conectado con una cuota no declarada por encima del umbral del delito, la Administración debe remitir el expediente al Ministerio Fiscal o al Jurisdicción Penal, pues no puede, en palabras del informe, desapoderar a éstos de su facultad de decidir si existe fundamento para el ejercicio de acciones penales o si los hechos no son constitutivos de delito, respectivamente.

La evolución en torno a esta cuestión en el seno de la Administración ha sido la inversa. En un principio era muy reacia en enviar expedientes al Ministerio Fiscal, lo que se amparaba en la no apreciación el dolo. En la actualidad, este envío esta adquiriendo ciertos tintes de automatismo, pues cada vez son menos los funcionarios con firma que están dispuestos a firmar que aprecian que no hoy a dolo.

2. EL DESARROLLO REGLAMENTARIO DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA ANTE EL DELITO FISCAL.

Cuando la Administración Tributaria se encuentre con un caso que pudiera ser de delito fiscal tiene que suspender sus actuaciones y seguir el procedimiento previsto en el art.32 del Reglamento General del Régimen Sancionador

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Tributario, modificado por el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se modifica el Reglamente para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos discales al mecenazgo aprobado por el Real Decreto 1270/2003 en la LGT, y prever un informe preceptico del órgano con funciones de asesoramiento jurídico, previo al envió del expediente a la Jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, o a la devolución del mismo, según se aprecie o no la posibilidad existencial del delito

Este precepto, cuyos efectos sobre el procedimiento tributario serán objeto de análisis ulterior, es algo más detallado que su precedente, pues ha incorporado elementos tradicionalmente contenidos en Instrucciones internas de la AEAT. Pese a ello, al igual que la ley, no parece considerar relevante la posición del obligado tributario y sus posibles derechos cuando se aprecien indicios de delito, pues no prevé que se le comunique esta circunstancia.

Supone , por tanto, un retroceso respecto al Real Decreto 1930/1998,de 11 de septiembre, sobre Régimen Sancionador Tributario, que en su art.5 bajo la rúbrica <<Procedimiento administrativo y delitos contra la Hacienda Pública>>, disponía que, en los supuestos en que la Administración Tributaria estimara que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de delitos contra la Hacienda Pública, debía pasar, previa notificación del interesado, el tanto de culpa a la jurisdicción competente.

El art.33 del RGRST regula las <<Actuaciones en supuestos de otros delitos contra la Hacienda Pública>>, debiéndose destacar la diferencia procedimental. En los delitos contables no se paraliza el procedimiento de liquidación, mientras que en los delitos previstos en el art. 305 CP se suspende el procedimiento administrativo y se envían las actuaciones a la Jurisdicción Pe-nal.

Aunque no es objeto de este estudio el delito contable, se ha de destacar que la articulación que el art.33 ha realizado del principio ne bis in ídem es, sin duda, más correcta que la que ha realizado el art. 32, pues no se entiende por qué este principio se debe extraer la paralización del procedimiento administrativo para la fijación de la cuota tributaria. Por ello, es más adecuado, más respetuoso con las estrictas exigencias del principio ne bis in ídem, el régimen establecido para el delito contable, que prevé la continuación del procedimiento administrativo de liquidación, paralizado exclusivamente el sancionador.

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Se podría objetar que existen diferencias entre ambos delitos, pues la cuota es condición objetiva de punibilidad, o elemento del tipo, sólo en los casos de delito fiscal, por lo que sólo respecto a éste debe paralizarse el procedimiento, a fin de que sean los jueces de lo Penal los que fijen ese elemento del delito. Ahora bien, se podrían señalar bastantes más similitudes de lo que parece entre el delito fiscal y el contable, pues también en éste, al fijar unos mínimos cuantitativos para apreciar la existencia de delito, tienen el carácter de elemento del tipo, o condición objetiva de punibilidad, elementos de la contabilidad dan lugar a la imponible y, por tanto, a la cuota. La cuestión de la prejudicialidad se presenta en el delito contable en términos extraordinariamente parecidos a como lo hace ene l delito de defraudación trib-utaria.

3. L A NORMATIVA ORGANIZATIVA DE LA AEAT

Los aspectos organizativos relevantes para una adecuada compresión del procedimiento administrativo ante el delito fiscal están regulados por la resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, <<sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de las competencias del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria>>, que ha sufrido numerosísimas modificaciones, que hubieran justificado sobradamente su sustitución por otra de nuevo cuño. A ésta hay que añadir la Resolución de 26 de diciembre de 2005, que estableció la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

En la actuación de la Administración ante los indicios de delito no escaso el papel que juegan, en aspectos competenciales y procedimentales de importancia no baladí, numerosas resoluciones e instrucciones, de diverso nivel y procedencia dentro de la AEAT (a veces de su presidente o de su director general, a veces el directos del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria), a las que hay que añadir las instrucciones implícitas incorporadas a los programas informáticos, con los que actualmente se trabaja en prácticamente en todos los ámbitos de la AEAT, o las más explícitas a través de los <<manuales de procedimiento>>.

Todos estos elementos <<normativos>> juegan el papel fundamental en el objeto de nuestro estudio, entre otras razones, porque parte importante de las confusiones doctrinales y jurisprudenciales en el análisis de los aspectos procedimentales del delito fiscal obedece a una más que razonable

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desconocimiento del detalle de la <<normativa>> de organización y funcionamiento de la AEAT.

Más razonable porque, daba la velocidad de modificación, <<derogación>> y vigencia no está casi nunca claro. Parte de las cuestiones objeto de nuestro estudio se desenvuelve, al margen de disposiciones legales o reglamentarias, en el campo oscuro, difuso, e ignoto, de disposiciones de ínfimo rango, que, sin embargo determinan la actuación de la AEAT ante los indicios de delito.

Los problemas de seguridad jurídica que derivan de esta situación son evidentes. Al mismo tiempo, el elevado nivel de oscuridad permite que queden en la sombra cuestiones fundamentales como son las que atañen a las respectivas situaciones jurídicas del contribuyente y de la Administración una vez que surgen los indicios de delito.

4. EXPOSICIÓN ESQUEMÁTICA, AUNQUE DIFÍCILMENTE COMPRENSIBLE, DE LA ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LAS INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS DEL ESTADO A LOS EFECTOS QUE AQUÍ INTERESAN

Uno de los aspectos que más llama la atención cuando se analiza la doctrina en torno a la actuación de la AEAT en los casos de delito fiscal es la confusión existente, derivada de un incompleto conocimiento de aspectos fundamentales de su organización y funcionamiento. Ello hace imprescindible una somera aproximación a la organización y funciones de la Inspección de los Tributos de la AEAT, pues son estos órganos de la Inspección de los Tributos de la AEAT, pues son estos órganos, su personal inspector, lo que normalmente va a encontrar el delito fiscal.

La regulación de esta materia constituye una intricada selva por la que no podemos transitar sin haber desbrozado el camino. Sin una previa exposición sistemática y simplificada de los órganos que intervienen en el procedimiento y de sus funciones, las referencias que se hicieran no resultarían inteligibles. Así y todo, como se verá, la cuestión no resulta fácil de entender.

Las actuaciones inspectoras no se realizan por inspectores o técnicos de Hacienda aislados, sino por los equipos y unidades de inspección en los que se integran, que pueden actuar en un ámbito regional o nacional, en función existe un jefe de equipo o unidad, que firma lo que éstos hacen, con excepción de las diligencias, que pueden firmarse independientemente por cualquier

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miembro del equipo o unidad que se encuentre en la situación de la que hay que dejar constancia.

Tienen competencia nacional tanto la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con regulación específica en la Resolución de 26 de diciembre de 2005, como la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, regulada conjuntamente con los órganos territoriales en la Resolución de 24 de marzo de 1992.

Los Equipos de Inspección de la Delegación Central de Grandes contribuyentes se integran en su Dependencia de Control Tributario y Aduanero, cuyo jefe del órgano administrativo competente a que se refiere el art.32 del RGST y que, con sus adjuntos, y algún otro, son los inspectores jefes a que se refieren las disposiciones relativas a la tramitación del delito fiscal, Naturalmente, sólo cuando se trata de la actuación de Equipos integrados en la citada Delegación.

En cuanto a los equipos integrados en la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, el jefe de ésta es el jefe del órgano administrativo competente y el inspector jefe a que se refieren las disposiciones, con sus adjuntos, etc…, que también son inspectores jefes de las actuaciones realizadas por los citados equipos.

A nivel territorial los equipos y unidades de inspección se integran en las Delegaciones Especiales de la AEAT a través de las Dependencias Regionales de Inspección cuyo jefe, a veces llamado <<el inspector regional>>, es el jefe del órgano administrativo competente e inspector jefe, en cuanto a las actuaciones de estos equipos y unidades. También tiene adjuntos, etc…, también con la consideración de inspectores jefes. La competencia en general corresponde a estos órganos, pues la competencia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude se extiende sólo sobre contribuyentes adscritos a las mismas.

En conclusión, en cada órgano de inspección hay un jefe del órgano que es el inspector jefe por excelencia, y otros muchos puestos, que aunque le son subordinados, también tienen la consideración de inspectores jefes.

La remisión del expediente del delito fiscal al Ministerio Fiscal o a los órganos jurisdiccionales corresponde, respectivamente, a los delegados, central o especiales, de la AEAT, en función del órgano en que estén integrados los equipos o unidades que se hayan <<tropezado>> con el posible delito. Al no

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estar integrada la Oficina Nacional de Investigación del Fraude en ninguna delegación. Sino adscrita directamente al director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, es éste el competente para pasar el tanto de culpa en los expedientes derivados de sus actuaciones.

Todos los equipos y unidades de inspección se pueden encontrar en su actuación con indicios de posible delito fiscal, sin mayor especialidad. El apartado 6, núm.,2, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, bajo la rúbrica <<Actuaciones relativas a posibles delitos contra la Hacienda Pública>>, dispone: <<Los expedientes instruidos por los equipos o unidades en los que se aprecien hechos que pudieran ser constituidos de delito contra la Hacienda Pública, se podrán formalmente en consentimiento del jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude o dependencia regional en la que se integre dicho equipo o unidad, quien podrá disponer la continuidad de las actuaciones por el mismo y otro equipo de unidad>>.

Dado que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes cuenta con su Resolución específica, de 26 de diciembre de 2005, la Disposición Adicional quinta de esta Resolución, bajo la rúbrica <<Delito contra la Hacienda Pública>> contiene el precepto paralelo.

Existen ciertas particularidades en materia de firma, pues los informes sobre la apreciación de indicios de delito deben ser firmados por el jefe de equipo o unidad, y, en este último caso, también por el inspector de Hacienda al que corresponda la supervisión de la misma.

Por último, se debe tener presente que el (sub)apartado 3 núm.4 del apartado 4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, respecto de las Dependencias Regionales de Inspección, bajo la rúbrica <<Actuaciones especializadas>>, dispone:

4.3 Actuaciones Especializadas.Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4.2 anterior, determinados Equipos o

Unidades del Área de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones, total o parcialmente, en relación con las materias específicas que se indican en este apartado 4.3.

Los Equipos o Unidades que realicen estas actuaciones especializadas podrán actuar en el ámbito de distintas Delegaciones Especiales. En este caso, dependerán de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en que radique su sede, y ejercerán sus funciones en el ámbito territorial de todas las Delegaciones Especiales en que actúen. Será necesaria la autorización del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, cuando desarrollen sus funciones fuera del ámbito territorial de su Delegación Especial.

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4.3.1 Delito contra la Hacienda Pública.Las actuaciones en este ámbito tendrán por objeto el apoyo en las funciones

encomendadas al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección en materia de análisis de los expedientes y, en su caso, remisión al Delegado Especial de la Agencia Tributaria para su envío al Ministerio Fiscal o a la Jurisdicción competente, en aquellos supuestos en los que el funcionario, Equipo o Unidad que esté desarrollando las actuaciones aprecie que los hechos enjuiciados pudieran subsumirse dentro de la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública.

4.3.2 Investigación.

Las funciones en esta materia se corresponden con el desarrollo de actuaciones tendentes a determinar modalidades concretas de fraude fiscal y sus métodos de realización, evaluar el riesgo fiscal en relación con actividades o sectores económicos, así como la realización de estudios, análisis y demás actuaciones que permitan la detección de las distintas fórmulas de fraude fiscal, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Las actuaciones de investigación se coordinarán, cuando proceda, con la Oficina Nacional de Investigación del Fraude y con la Unidad de Planificación y Selección de la propia Dependencia Regional de Inspección.

4.3.3 Auxilio Judicial.

4.3.3 Auxilio Judicial. Corresponde en este ámbito el desarrollo de las funciones de colaboración y auxilio con Juzgados, Tribunales y el Ministerio Fiscal, incluidas las actuaciones de carácter cuando así se acuerde.

Estos preceptos son los únicos que prevén la posibilidad de equipos o unidades especializados en delito fiscal, como se ve, con funciones estrictamente de apoyo al jefe de la Dependencia Regional de Inspección (o inspector regional), es decir, sin funciones propiamente inspectoras y fundamentalmente dedicadas a la emisión de los informes operativos y no vinculantes que les pueda pedir el citado jefe sobre los datos recibidos de los actuarios y no sobre actuaciones de comprobación que ha de emitir el actuario que se tropiece con los indicios de delito y que ha de firmar el jefe del equipo o unidad correspondiente, además, en este último caso, del inspector supervisor.

Las funciones de auxilio judicial, con unidades o equipos total o parcialmente dedicados a las mismas y a las de peritaje, en principio aenas al procedimiento normal de inspección, y vinculadas a la actuación jurisdiccional, serán objeto de ulterior análisis.

Dada la dudosa inteligibilidad de lo expuesto que, sin embargo, es imprescindible para entender los aspectos orgánicos en posible relación con el delito fiscal, en lo que sigue se abordará la cuestión desde perspectivas mas concretas, a fin de ir clarificando cada una de las cuestiones sobre las que se suelen suscitar dudas.

5. EL PROCEDIMIENTO DE LA AEAT CUANDO APRECIE INDICIOS DE DELITO FISCAL

Señala Ribes Ribes que <<[e]l amplio abanico de actuaciones practicadas por la Inspección desde el descubrimiento de datos reveladores de posibles defraudaciones, hasta que alcanza la seria convicción de la existencia de indicios racionales de delito fiscal, requiere la adopción de un marco procedimental propio.>>

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Esta afirmación se ha de suscribir, pero se ha de dejar constancia de que, cuando los diversos autores se dirigen a la búsqueda de este marco procidemental, encuentran, en términos de normativa vigente, la <<normativa>> que hemos referido prolijamente y ninguna otra, lo que quiere decir al regulación de esta materia es, exclusivamente, la propia del desarrollo de la línea jerárquica, sin perjuicio de su propia complejidad, así como la existencia de amplios campos no escritos, pueda inducir importantes confusiones. Se trata, por tanto, de una estricta articulación de la jerarquía en la AET, que, como se debe haber concluido de las páginas anteriores, es una organización extraordinariamente jerarquizada, con muchos jefes, jefes de jefes y adjuntos a jefes, por lo que es fácil perderse en la misma.

Si en el curso de las actuaciones de inspección se descubren hechos que pudieran ser constitutivos del delito tipificado en el art.305 del Código Penal, éstos deben documentarse en diligencia, debiéndose emitir por el actuario un informe preceptivo sobre los mismo. Puede extenderse una diligencia o varias, y puede/n estar extendida/s antes de que por el actuario se aprecien indicios de delito, pues lo importante es la adecuada constancia documental de los hechos. Lo normal es que se extiendan a lo largo del procedimiento inspector, pues el papel fundamental de las diligencias de constancia de hechos, como históricamente se las ha denominado, es reflejar los hechos acaecidos en el mismo.

Hasta aquí estamos en un procedimiento inspector normal, de manera que el primer paso de la denominada fase procesal es el informe del actuario sobre la apreciación de indicios de delito. Mientras las diligencias suponen actuaciones de comprobación, el informe es un trabajo que, al margen del contribuyente, realiza el actuario, en el que se vierten datos que ya han de obrar en diligencia y consideraciones jurídicas o valorativas, por ejemplo en relación con el dolo, vedadas en las mismas. Se remite, junto con el expediente (que incluye las diligencias y demás documentos en los que se constante las circunstancias que a juicio del actuario determinan la posible responsabilidad penal), al superior jerárquico, que puede:

a) Devolver el expediente si estima oportuno que se completen determinados extremos o si aprecia que no existen indicios de delito. En el último caso las actuaciones se vuelven a colocar en el normal procedimiento inspector, pudiéndose asignar el expediente a otro equipo o unidad. Por el contrario, el ordenar completar extremos, es decir, realizar actuaciones compradoras ya apreciados indicios de delito, puede suponer la aparición de problemas jurídicos importantes, como veremos ulteriormente.

b) Remitir copia del informe y del resto del expediente al inspector regional(es decir, al jefe de la Dependencia Regional de Inspección), al jefe de la Dependencia de control Tributario y Aduanero de la DCGC o al jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, según el órgano que haya realizado las actuaciones.

El aspecto más destacable de este primer paso consiste en que se trunca el procedimiento inspector pues éste normalmente concluye con las actas de Inspección que documentan los resultados de las actuaciones y que dan lugar a la correspondiente liquidación. Lo que no se produce cuando se aprecien indicios de delito fiscal, en que está vedada la extensión de actas y la práctica de liquidaciones.

Es posible que la apreciación de los indicios del delito se produzca una vez extendida las acta, pero antes de practicarse la liquidación. En este caso, el órgano que los aprecie, normalmente el órgano competente para liquidar, es decir, el inspector jefe titular de la Oficina Técnica, deberá emitir informe y no practicará liquidación. En caso de actas de conformidad se deberá notificar al interesado, antes del transcurso del plazo del mes desde su fecha,el acuerdo del inspector jefe por el que se estima que ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas en la propuesta de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 156.3.d) de la vigente LGT, pues si no se hace así en el plazo señalado se producirá una liquidación tributaria y nos encontraremos ante el supuesto que pasamos a analizar.

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Si la apreciación del presunto delito se efectúa una vez dictada la liquidación, ésta es válida y goza de presunción de validez como cualquier otro acto administrativo, sin perjuicio de que se suspenderá su elección hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial, y de su posible ulterior revisión si ello procediese como consecuencia de la sentencia penal que en su d ía se dicte, según resulta del art. 32 del RGST y de la Instrucción Segunda, n 3 de la Instrucción 1/1999, no derogada ni situada formalmente.

En ninguna norma legal está contemplada la paralización de la ejecución de la liquidación sin su revisión por esta causa, por lo que se plantea la cuestión de hasta qué punto la ejecutivad de los actos administrativos y su régimen de revisión pueden verse afectados por una disposición de rango reglamentario o, incluso, por una Instrucción no publicada. Si bien el art. 180.1 ordena la paralización de actuaciones, una vez dictada la liquidación, su ejecución no forma parte del procedimiento de recaudación. Resulta cuando menos dudoso, extraer de una escueta orden legal de paralización de actuaciones y de una disposición reflamentaria, la suspensión de la ejecución de un acto administrativo. Lo mismo cabe decir de las posibilidades de revisión de la liquidación dictada, que serán las que el ordenamiento jurídico ofrece, sin que la LGT ni el RGST añadan nada especial en este punto.

La apreciación de los indicios de delito después de la propuesta de regularización contenida en el acta (en principio vedada en estos casos) supone que la no apreciación por el actuario se considera incorrecta por sus superiores, pues la actividad de comprobación concluye con la extensión del acta que recoge la propuesta de regularización y a partir de ahí, con carácter general, no se aportan nuevos datos al expediente. Si la acitada propuesta supone una <<cuota descubierta>> superior a los 120.00 euros, ya están ahí los indicios de delito, a no ser que explicite alguna reflexión sobre el carácter no sancionable de la conducta o la exclusión del dolo.

Ello no significaba que se parta de una presunción de culpabilidad, sino que no es fácil que se deje de declarar una cuota de esa entidad de un modo estrictamente negligente, teniendo en cuenta que un dolo eventual , en este tipo de situaciones, no es fácilmente diferenciable, a priori, de la simple negligencia. Parece necesario un pronunciamiento del actuario sobre el carácter no doloso de la omisión, pues en otro caso incumpliría la prohibición legal de avanzar en el procedimiento, ya que la cantidad por sí sola, sin ningún otro añadido, es un indicio de delito.

Por ello, la apreciación de indicios de delito tras la liquidación es bastante excepcional y ocurrirá con oncación de la tramitación del expediente sancionador, que se suspenderá, remitiéndose por medio del inspector jefe los expedientes de liquidación y sancionador, junto con el correspondiente informe del equipo o unidad que instruya el expediente sancionador (normalmente el mismo que realizó la actuación inspectora) al inspector regional, al jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC o al jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, según el órgano que hubiera realizado las actuaciones. Estos, a la vista de la documentación recibida, podrán:

a) Si no aprecian indicios de delito, devolver el expediente para que se ultime el procedimiento en vía administrativa, al mismo equipo o unidad o a otro. Aquí volveríamos a estar en el normal procedimiento sancionador, pues se han excluido los indicios de delito.

b) Si consideran necesario aclarar o ampliar algún aspecto del expediente, pueden acordad que éste se complete.

Aquí se pueden plantear problemas jurídicos serios, como veremos, si este completar implica la realización de actuaciones de comprobación con el contribuyente, una vez plantada la posible apreciación de indicios de delito.

c) Si aprecian indicios de delito deben remitir el expediente respectivamente al delegado especial, al delegado central de grandes contribuyentes o al directo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que deben:

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1) Solicitar informe, respectivamente, del Servicio Jurídico Regional, del de la DCGC, o de la Dirección del Servicio Jurídico en caso de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude o de órganos territoriales en cuya demarcación no exista un servicio jurídico regional. Se trata del servicio jurídico de la AEAT, y no del servicio jurídico del Estado lo cual tiene importancia porque es éste, y no aquél, el normal representante procesal de la AEAT en los procesos por delito fiscal. El art.32 del RGST no prevé ninguna excepción a la obligación de solicitar este informe, que no es vinculante.

2) Decidir entre: a) devolver el expediente para que se continúe el procedimiento administrativo (cuando no aprecie indicios de delito) o, en su caso, se complete; b) remitir el expediente al Ministerio Fiscal; c) parar el tanto de culpa a la Jurisdicción Penal presentando la correspondiente denuncia; d) interponer querella por delito fiscal, a través del correspondiente abogado del Estado, no integrado en el Servicio Jurídico de la AEAT, para lo cual es precisa la autorización reglamentaria del abogado general del Estado.

Salvo en los casos en que se devuelva el expediente para completar actuaciones no hay ninguna actividad comprobadora ulterior a la realizada por el actuario, pues el expediente no pasa por ningún órgano con competencias de comprobación. Lo único que puede producirse en el recorrido por la cadena jerárquica son diversos pareceres sobre el tratamiento jurídico tributario de los elementos ya comprobados os obre la apreciación del dolo en base a los elementos previamente incorporados al expediente.

6 EN LOS INFORMES QUE SE PUEDEN O DEBEN EMITIR EN LOS CASOS DE DELITO FISCAL.

Cuando existen indicios de delito fiscal no se pueden extender actas de inspección, que contienen una propuesta de regularización, prohibida en este caso. Se extienden diligencias, que deben recoger sólo hechos, estando vendadas a las mismas las consideraciones de cualquier otra índole por lo que no queda otra alternativa, desde las perspectiva de la documentación de las actuaciones inspectoras, que la emisión de informe por parte del órgano inspector que desarrolle las actuaciones en las que <<surja>> el delito,razonando y, dada la existencia en el umbral cuantitativo, cuantijficado la apreciación de los indicios de delito.

Éste es el informe mencionado en el art. 32.2 del RERST, el único preceptivo, preciso históricamente en el art.48 del Reglamente General de la Inspección de los Tributos y en la actualidad en el art. 100 del RGIT, que bajo la rúbrica <<Informes>> dispone:

1. De acuerdo con lo dispuesto en el art.99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los órganos de la Administración Tributaria emitirán los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para al aplicación de los tributos y los que les sean solicitaros, siempre que en este último caso se fundamente la conveniencia de soliciatarlos.

2. En particular, los órganos de aplicación de los tributos deberán emitir informe en los siguientes presupuestos […]b) Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda Pública y se remita el expediente al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal.

En algunas Dependencias Regionales de Inspección, como vimos, existen equipos o unidades especializados en materia de delitos contra la Hacienda Pública a los que se puede, o debe, según las instrucciones del correspondiente inspector jefe, pedir informe en determinados supuestos.Estos equipos o unidades analizarán e informarán los expedientes en los que se hayan apreciado los indicios de delito, con carácter previo a su remisión al inspector jefe (el inspector regional). Recordemos que los mismos no tienen competencias inspectoras y que sus informes, en general no obligatorios y nunca vinculantes, versan sobre el expediente de inspección que ha elaborado el actuario, por lo que no sustituyan el informe de éste, que es el necesario y que, recordemos, siempre debe ser firmado por el jefe de equipo (cuando no lo sea el actuario) o, en las unidades, por el inspector de Hacienda supervisor, además de por el jefe de Unidad.

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La Oficina Nacional de Investigación del Fraude y la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no cuentan con equipos especializados en delito fiscal, si bien existe, dependiendo del directo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, una <<Unidad central de coordinación en materia de delito contra la Hacienda Pública>>, sin funciones inspectoras sino de emisión de informes para la unificación de criterios, no sólo de los órganos centrales, sino también de los territoriales. Tampoco los informes de esta unidad pueden sustituirse a los del actuario, no siendo preceptivos ni vinculantes, y dependiendo su petición del criterio de inspector jefe respectivo o, en su caso, del delegado o director del Departamento.

Por último, la Instrucción 3/2005, de 12 de abril, del director general de la AEAT, confirió carácter obligatorio (no vinculante) al informe que ha de emitir el servicio jurídico correspondiente, en función del órgano que esté actuando, que se produce en un estadio jerárquico superior y fuera del lo que es la estricta actuación del aInspección de los Tributos. Éste es el informe previsto en el apartado 4 del art. 32 del RGRST dirigido al delegado, central o especial, o al director de Departamento, que normalmente será el de Inspección Financiera y Tributaria.

Aunque no esté previsto en el art. 32 del RGRST, lógicamente, en el expediente administrativo se debe incorporar copia de los informes que se emitan, pues ésta es una exigencia general de todo procedimiento administrativo está es una exigencia general de todo procedimiento administrativo y está contemplada como tal en la Instrucción 1/1999, que reguló detalladamente esta materia y que, aunque de incierta vigencia, es el único material <<normativo>> escrito y razonablemente conocido, aunque no esté publicada en el BOE, aparte del citado precepto del RGRST.

Ninguno de los anterior informes tiene nada que ver con los que puedan emitir los inspectores o los técnicos de Hacienda nombrados petidos en el curso del proceso judicial, o los que, bajo esta denominación u otra más específica relativa al <<auxilio judicial>> presten al órgano instructor una ayuda procesalmente similar a la de la policía judicial. Lo mismo cabe decir respecto de los informes que emitan los inspectores o los técnicos de Hacienda que actúen de peritos del fiscal.

7 EL TIEMPO DE LAS ACTUACIONES DE LA LIQUIDACIÓN Y EL DELITO FISCAL.

El sistema articulado por el art.180.1 de la LGT, al suponer la paralización de la actuación administrativa ante los indicios de delito, ejerce efectos poderosos sobre el cómputo de su plazo de duración y sobre la prescripción.

Según el art. 68 de la LGT, relativo a la >>Interrupción de los plazos de prescripción>>, el envío de un expediente a la Jurisdicción Penal o al Ministerio Fiscal supone la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsión que, en sus estrictos térmicos, no es necesaria, pues los plazos de prescripción habrán sido interrumpidos por las correspondientes actuaciones. Cualquier actuación de la Administración realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo supone la interrupción del plazo de prescripción.

Por ello, esta previsión legal sólo tiene sentido literal en el caso de que la Administración haya realizado actuaciones investigadores al margen un procedimiento administrativo comunicado formalmente al obligado tributario, con las que no había interrumpido el plazo de prescripción, o cuando, pese a haberse iniciado formalmente actuaciones inspectoras, éstas hubiesen perdido su eficacia interruptora de la prescripción por incumplimiento de los plazos correspondientes o por interrupción injustificada de las mismas durante más de seis meses. Fuera de estos supuestos, en único posible sentido de la previsión legal es el de entender que la remisión es un acto del procedimiento, a fin de computar el día en que se realice a efectos del cómputo de una posible interrupción injustificada.

Como cada vez es más frecuente que el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública se inicie en los juzgados de instrucción, señala la LGT que también se interrumpe la prescripción cuando se recibe por la Administración la comunicación del órgano judicial que ordena la paralización del procedimiento administrativo, Pero, si estaban iniciadas actuaciones, el plazo de

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prescripción estaba interrumpido. El sentido de la prevención ha de ser considerar que esta recepción es un acto del procedimiento a efectos del cómputo de las posibles interrupciones injustificadas. Si no había abierto ningún procedimiento, su sentido no puede ser otro que el de considerar que con la recepción de esta comunicación se produce algo así como una apertura y coetánea interrupción justificada del procedimiento.

Mientras esta circunstanciando se comunique al contribuyente carecerá de efectos frente al mismo y el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar seguirá corriendo sin perjuicio de que la prescripción penal pueda estar interrumpida, pues el principio de seguridad jur ídica exige que la interrupción de la prescripción sea conocida por el contribuyente, aunque la ley no mencione específicamente en estos supuestos la necesidad de comunicarle estas circunstancias.

El art.68 LGT también contiene la regla básica de un funcionamiento de la interrupción de la prescripción, que supone que, una vez producida se inicie de nuevo el cómputo del plazo en su totalidad. Como excepción (entre otras) a esta regla dispone que cuando la interrupción se hubiera producido por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente, o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo sólo cuando la Administración Tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Por lo que se refiere el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el art.150 LGT considera el envío del expediente a la Jurisdicción Penal como un supuesto de interrupción justificada del mismo, que se reabre cuando se recibe de nuevo el expediente por el órgano encargado de su tramitación.

La ley otorga a este supuesto el mismo trato que a los supuesto de retroacción de actuaciones en virtud de los dispuesto en resolución judicial o económico administrativa, de manera que el expediente se continuará donde hubiera quedado y con los plazos pendientes, sin perjuicio de que mismo precepto prevé; a) que la recepción del expediente para continuarlo tras haberlo remitido a la Jurisdicción Penal es causa de ampliación del plazo de duración de las actuaciones hasta los veinticuatro meses como máximo previstos por la ley, b) que cuando ya se hubiera ampliado el plazo antes de enviarlo, la Administración va a disponer de un plazo mínimo de seis meses para ultimar sus actuaciones tras la devolución del expediente.

La doctrina ha llamado la atención sobre el hecho de que el art. 150 de la LGT emplee la expresión interrupción, mientras que los art.. 180.1 de la LGT y 32.1 del RGRST, RD 2063/2004, emplean la expresión suspensión del procedimiento.

Esta diferencia de expresiones estriba, probablemente, en que los plazos de interrupción justificada están estrechamente regulados por la LGT y el RGGIT, mientras que, como es sabido, estros plazos no afectan a las actuaciones jurisdiccionales ni al Ministerio Fiscal. Por ello, el art. 68.6 establece como excepción comienza a contar de nuevo, los supuestos en los que por haber indicios de delito fiscal, el asunto ya no se encuentre bajo la competencia de la Administración Tributaria.

Como se sabe, la citada regla general de funcionamiento de la prescripción supone que ésta continúa interrumpida mientras dura la actuación administrativa, o, más propiamente, se interrumpe continuamente por las sucesivas actuaciones y, en caso de que estás se interrumpan justificadamente, el efecto es el mismo que si se estuviera actuando. Por el contrario, una vez que sigan interrumpido injustificadamente, o no se han respetado los plazos de resolución de los procedimientos, el plazo de prescripción vuelve a empezar a contarse no desde la última actuación interruptoría, sino desde su comienzo.

Este régimen afecta solamente a las actuaciones administrativas, de manera que, si la Administración ha respetando las reglas correspondientes, una vez que el asunto ya no está en sus

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manos, puede pasar cualquier cantidad de tiempo sin que el plazo de prescripción empiece a contarse de nuevo hasta que ésta vuelva a recuperar su competencia.

Se ha de destacar que el art. 150 LGT no prevé la aparición de los indicios de delito como causa de ampliación del plazo de las actuaciones, pues éstos suponen, precisamente, la paralización de las mismas. De ahí que el citado precepto prevea la ampliación por esta causa sólo para después de la recepción del expediente por la Administración por no haberse considerado como delito por el Ministerio Fiscal o Jurisdicción Penal.

Por último el, el art. 184 del RGGIT prevé las posibilidades de ampliación del plazo de duración de las actuaciones en los casos en que se investiguen tramas de fraude. En este casos, si se están investigando discretamente, al margen de un formal procedimiento inspector, sobra la previsión, pues no hay abierto ningún plazo, pero si se abrió un normal procedimiento inspector, el acudir a esta causa puede suponer el poner sobre la mesa la cuestión de la situación jurídica respectiva de la Administración y no contribuyente en la denominada <<fase procesal>> y el derecho a la no autoincriminación del que el art.180.1 de la LGT pretende escapar.

En cuanto al supuesto previsto en la letra h) del núm., 2 de este precepto, no se puede eludir la cuestión de que las operaciones simuladas, facturas y otro documentos falsos o falseados, o la utilización de testaferros, si el supuesto no constituye, en sí mismo, un indicio de posible delito fiscal, van a estar probablemente incurran en algún tipo penal, con prejudicialidad penal ex art. 10 de la LOPJ.

Respecto de la cuestión del incumplimiento de los plazos, una vez recibido de nuevo el expediente por la Administración, nada dice específicamente la ley, debiéndose concluir que, en virtud del régimen general, y del especial del art. 150 LGT para el procedimiento inspector, el efecto del incumplimiento de los plazos tras la recepción del expediente por la Administración es que ninguna de las actuaciones realizadas habría interrumpido el plazo de prescripción, lo que, a menudo, supondrá la pérdida del derecho a liquidar, pues estamos ante una única actuación inspectora truncada y reanudada, de manera que el incumplimiento de los plazos supondr ía que toda la actuación administrativa no habría interrumpido la prescripción, por lo que el plazo a computar sería exclusivamente el primero, comenzando con el vencimiento del plazo de declaración.

8 LA ACTIVIDAD LIQUIDATORIA DE LA ADMINITRACIÓN DEURANTE Y DESPUES DE LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

Según lo dispuesto en el arto 180.1 de la LGT, en los casos de delito fiscal el procedimiento administrativo quedará suspendido, de manera que las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.

Por su parte el art. 102.7 RGGIT dispone que los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse, y el 103 .d), último inciso del citado Reglamente que, pese a la interrupción justificada, cuando ello sea posible y resulte procedente, pueden practicarse liquidaciones provisionales, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 101.4 de la Ley General Tributaria.

Por otra parte, el art. 190 del GRRIT, relativo a las clases de liquidaciones prevé, en su apartado 3, la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales cuando exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados. Se trata de un nuevo de la precisión a nivel reglamentario, de la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales, en los casos en que éste abierto un proceso penal que afecte a los hechos comprobados, los que constituye una evidente reiración de algo cuya legalidad parece cuestionable.

Puede considerarse, sin embargo, que, pese a su aparente contradicción con el art. 180.1 de la LGT, estamos, más bien, ante dos ópticas diferentes, pies la ley se refiere exclusivamente al procedimiento en relación con el concreto tributo y periodo impositivo cuyo expediente se remite y el Reglamento parte de la perspectiva de lo que es un concreto procedimiento inspector, en el que

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lo normal es que se inspeccionen todos los tributos y periodos susceptibles de inspección en virtud de las posibilidades temporales ( es decir, tributos con plazo de declaración ya vencidos y todavía no prescritos) y competenciales de la Administración que inspecciona.

El trasfondo de estos preceptos reglamentarios es, pues, la continuación del procedimiento en cuanto a los demás tributos y periodos, o en cuanto al resto de un tributo y periodo, de manera que, en relación con el antecedente de estos preceptos, el art. 31 bis del antiguo RGIT, se ha sostenido por la Administración la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales por los aspectos, que incluso dentro del mismo tributo y periodo, no se consideran afectados por el dolo.

Se observa aquí un cambio de tendencia importante, de manera que, donde antes se tendía a paralizar toda actuación, ahora se intenta liquidar. Y por ellos, a pesar de los términos del art. 180.1 LGT, pues la evolución del legislador ha sido, precisamente, la contraria a la Administración, y el art. 180.1, último inciso, es terminante: se suspende el procedimiento administrativo y no se debe actuar, de manera que parece que ahora se pueda realizar actuación alguna respecto del mismo tributo y periodo en las partes no afectadas por el delito.

Una vez que por la administración se encía un expediente a la jurisdicción penal, en un sistema articulado sobre la necesaria parelización del expediente administrativo respecto de lo enviado, no parece que se combine bien con un razonable entendimiento de las relaciones entre ambos órdenes el sustraer a la jurisdicción el conocimiento de aspectos que, por formar parte del mismo periodo y tributo, están estrechamente ligados a los que son objeto del enjuiciamiento penal, pues, según el sistema articulado, la Administración sólo recupera su competencia de liquidación en caso de sentencia absolutoria, o en caso de sobreseimiento, o devolución por el Ministerio Fiscal, al no apreciar indicios de delito.

Una cuestión importantes la de si la Administración, al retomar el procedimiento de inspección puede realizar nuevas actuaciones. No existe en nuestro derecho ninguna disposición que lo impida y se debe tener presente que el sistema establecido se bada en la paralización de la actuación administrativa ante los indicios de delito, por lo que no habría nada que objetar a que, un a vez despejada la duda por los órganos competentes para ellos, la Administración recupere plenamente sus potestades, si bien cabe plantearse hasta qué punto el principio de proporcionalidad no tendría nada que decir respecto a la continuación de una actuación inspectora tras más de una decena de años, que podrían haber pasado desde que comenzó, y no en el peor de los casos, y todo ello, porque la Administración, erróneamente, imputó un delito.

La ley y el reglamente regulan la vuelta a la actuación administrativa tras la suspensión del procedimiento, en caso de no apreciarse el delito, por nada dicen sobre lo que se ha de hacer en caso de sentencia condenatoria, tras la cual la Administración no puede practicar liquidación, pero lo cierto es que hay un procedimiento abierto y suspendido que hay que concluir de algún modo, por mucho que este tema no haya interesado al legislador. En este sentido hay que recordar la previsión del art. 189 del RGGIT, en base a la cual habría que ultimar formalmente al procedimiento en que no procede la práctica de liquidación. Lo que no parece jurídicamente admisible es que, simplemente, del procedimiento administrativo que en su día se paralizó quedando, por tanto, abierto, no se vuelva a saber nada.