direito tributario
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DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Direito tributário. Conceito. Natureza jurídica. Fontes. Vigência, aplicação, integração
e interpretação da lei tributária.
2. Tributos. Noção de tributo. Impostos. Taxa, preço público e pedágio. Contribuição de
melhoria e outras contribuições. Empréstimos compulsórios.
3. Sistema tributário. Lineamentos do sistema constitucional tributário. Princípios gerais
e constitucionais tributários. Competência tributária. Limitações ao poder de tributar.
Espécies tributárias. Pag. 01
4. Obrigação tributária. Conceito. Espécies. Sujeito ativo e passivo. Solidariedade.
Capacidade. Domicílio. Desoneração.
5. Fato gerador. Aspectos gerais. Classificação. Elementos.
6. Crédito tributário. Noção. Lançamento e suas modalidades. Suspensão, extinção e
exclusão. Garantias e privilégios. Prescrição e decadência. Repetição do indébito.
7. Responsabilidade tributária. Responsabilidade por dívida própria e por dívida de
outrem. Solidariedade e sucessão. Responsabilidade pessoal e de terceiros.
Responsabilidade supletiva.
8. Administração tributária. Fiscalização. Dívida ativa. Certidões.
9. Lei Federal n.º 6.830/80.
1.1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Conceito: conjunto de normas jurídicas constitucionais que disciplinam a tributação em caráter
nacional. Para alguns, incluem-se as normas jurídicas infraconstitucionais.
Constituição Federal: traz normas de estrutura do STN e competência dos entes da Federação
Código Tributário Nacional: traz normas gerais, em atendimento ao art. 146 da CF/1988
Leis ordinárias: editadas por cada um dos entes da Federação no exercício de suas competências,
para a instituição e regulação de cada um dos tributos
Normas infralegais: regulamentação
1.2 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
O poder de tributar está associado à competência tributária, que é de titularidade da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. É o poder de criar tributos em abstrato.
Como esse poder de invasão patrimonial tem índole compulsório, é imprescindível a existência de
balizamentos constitucionais, que são as limitações ao pode de tributar, as quais se referem aos
princípios constitucionais tributários e às imunidades tributárias.
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PRINCÍPIOS
a) PRINCÍPIO DA LEGALIDADE : a criação e majoração de tributos só pode ser feita por lei.
Exceção para a majoração de alíquotas: II, IE, IOF, IPI (alíquotas fixadas por decreto, dentro dos
limites fixados em lei), CIDE-combustíveis (o Poder Executivo pode reduzir e restabelecer as
alíquotas) e ICMS monofásico sobre combustíveis (alíquotas fixadas por convênio celebrado entre
Estados e DF – CONFAZ) Não há mais ressalva para a CPMF, cuja alíquota, fixada diretamente
pela CF, podia ser alterada pelo Executivo.
A EC 32/2001 veio constitucionalizar a medida provisória como meio adequado para criar ou
aumentar tributo. No entanto, antes mesmo da EC, a STF entendia ser a MP veículo normativo
hábil a criar ou majorar tributos.
O princípio restringe-se aos elementos do tributo previstos no art. 97 do CTN (fato gerador,
base de cálculo, alíquotas, sujeitos penalidades, disciplina relativa ao crédito tributário e à
obrigação tributária), salvo exceções constitucionais acima mencionadas.
Segundo o STF, não estão sujeitas à reserva legal as seguintes matérias: a) obrigações
acessórias; b) prazos para pagamento de tributos; c) correção monetária da base de cálculo.
Alguns tributos devem ser instituídos por lei complementar: imposto sobre grandes fortunas,
empréstimos compulsórios, impostos residuais da União e contribuições sociais residuais da
União.
b) PRINCÍPIO DA ISONOMIA : também conhecido como princípio da igualdade, veda o tratamento
tributário diferenciado para pessoas que estão na mesma condição. Não há exceções
constitucionais a este princípio. A CF foi explícita, ainda, ao dispor ser vedado aos entes
tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Isso
significa que pessoas em condições diferentes podem ter tratamento tributário diferente, senão
vejamos:
Tratamento jurídico diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim
definidas em lei, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas,
tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
As contribuições sociais previstas no inciso I do caput do art. 195 poderão ter alíquotas ou
bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de
mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
È admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I).
Vale frisar que o STF tem jurisprudência consagrada segundo a qual não é possível ao
Judiciário, por força da isonomia, atuar como legislador positivo para colmatar lacunas que
representam inconstitucionalidades decorrentes de exclusão discriminatória de benefício
tributário, sob pena de violar o princípio da separação dos poderes.
São desdobramentos do princípio da isonomia:
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Princípio da interpretação objetiva do fato gerador, ou princípio non olet (arts. 118 e
126 do CTN).
Princípio da capacidade contributiva.
c) PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE : a nova lei só alcança fatos geradores futuros. Não
alcança fatos geradores totalmente concluídos, mas alcança fatos pendentes (art. 105 do CTN).
Exceção: quando a lei tratar de penalidades, extinguindo-as ou reduzindo-as, ou quando a lei for
meramente interpretativa. O STF vem entendendo que se nós tivermos uma lei no período do ano
aumentando IR, ela é aplicável e tem incidência na declaração de renda. Súmula 584: Ao Imposto
de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício
financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
d) PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE : É vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Diz respeito à publicação, não à
vigência da lei. Não se aplica quando benéfica ao contribuinte. Há duas modalidades –
anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal (ou mitigada). Na primeira, exige-se que a
lei que institua ou aumente o tributo tenha sido publicada no exercício anterior. Na segunda,
exige-se uma vacatio legis de 90 dias. Há exceções aos dois prazos:
Anterioridade de exercício: II, IE, IPI, IOF, CIDE-combustíveis (no que tange apenas ao
restabelecimento da alíquota), Empréstimo Compulsório para custear guerra ou calamidade,
impostos extraordinários de guerra, ICMS (só alíquotas) e contribuições sociais.
Anterioridade nonagesimal: II, IE, IOF, Imposto de Renda, Empréstimo Compulsório para
custear guerra ou calamidade, impostos extraordinários de guerra, alterações da base de
cálculo do IPVA e IPTU.
Anterioridade e MP: MP que implique instituição ou majoração de impostos, exceto o II, IE, IPI,
IPF e o IE de guerra só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Não se aplica tal regra a outros
tributos, só impostos.
O prazo de 90 dias da anterioridade nonagesimal, segundo o STF, é contado da data de
publicação da MP, não havendo interrupção sempre que ela for convertida sem alteração
substancial.
Para o STF, a modificação do prazo para pagamento é exigível de imediato, pois não é
aumento.
Para o STF, o princípio em tela é cláusula pétrea.
Não existe mais o princípio da anualidade (CF/46), em que se exige a prévia autorização
orçamentária.
Revogação de isenção e anterioridade: segundo o art. 104, III do CTN, lei que extinga ou
reduza isenção relativa a imposto sobre o patrimônio ou a renda entra em vigor apenas no
exercício seguinte. O STF, no entanto, tem precedentes no sentido de que a revogação de
isenção não se submete à anterioridade tributária. Revogada a isenção, o tributo pode ser
imediatamente exigível. Cabe ressaltar, porém, que esses precedentes versavam, no caso
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concreto, sobre o antigo ICM (atual ICMS), que é imposto sobre a produção e circulação,
enquanto que o CTN trata de imposto sobre patrimônio e renda.
e) PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO : veda a exigência de tributos que tenham caráter confiscatório,
sendo tal termo de difícil definição. Porém, pode-se adotar a definição de confisco como sendo a
exigência tributária que inviabiliza a existência ou o desenvolvimento das pessoas jurídicas, ou que
priva as pessoas físicas de suas necessidades básicas. Por isso o STF já decidiu que o caráter de
confisco deve ser avaliado não apenas em função de um determinado tributo, isoladamente, e sim
tendo em conta a totalidade da carga tributária suportada.
f) PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO : o trânsito de pessoas e mercadorias não pode ser
restringido por meio da imposição de tributos. Obs.: pedágio pode, pois é previsto
constitucionalmente.
g) PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA : a tributação deve ser uniforme em todo o
território geográfico do ente da Federação, mas são permitidos os incentivos para
desenvolvimento regional.
h) PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA EM RAZÃO DA PROCEDÊNCIA OU
DO DESTINO DOS BENS: não pode haver discriminação só porque o bem vem deste ou daquele
lugar. Procura evitar a “guerra fiscal”.
i) PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA : sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso significa que
quem pode mais, paga mais. A maioria dos autores entende que esse princípio só se aplica aos
impostos ditos “pessoais” (ex.: Imposto de Renda, não o ITR). Tal princípio, na CF/46, aplicava-se
aos tributos, de forma genérica, e não apenas aos impostos, como na CF/88. As técnicas mais
importantes para sua efetivação são:
Autorização legal para exclusão, da base de cálculo, de gastos essenciais (deduções): procura-
se tributar somente a renda disponível.
Progressividade: significa incidência de maiores alíquotas quanto maior for a base de cálculo.
Os impostos progressivos, segundo a CF, são:
- o IR (art. 153, §2º, I)
- o IPTU: antes da EC 29/00, a progressividade variava apenas com base na função
social da propriedade (art. 182, §4º, II). Após, passou a poder variar com base no
valor do imóvel, seu uso e localização (art.156, §1º, I e II). Súmula 668, STF: É
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
- o ITR: progressividade com o fito de desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas, trazida pela EC 42/2003 (art. 153, §4º, I). Tem caráter extra-fiscal,
para prestigiar a função social da propridade.
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j) PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS : é vedado à União instituir
isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. A CF, por
óbvio, pode trazer exceções. O STF entende que tratados internacionais podem conceder isenções
relativas a tributos da competência dos Estados ou dos Municípios, pois, nesses casos, a União não
é mero ente federado da ordem interna, mas a pessoa que representa o Estado brasileiro na ordem
externa.
IMUNIDADES: são normas constitucionais de estrutura que delimitam a competência tributária,
impedindo a atuação do legislador
a) Imunidade recíproca (intergovernamental): é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos
outros. A regra é extensiva às autarquias e às fundações, no que se refere ao patrimônio,
renda ou serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes. Trata-se de
cláusula pétrea, fundada no pacto federativo.
Imunidade do ente público como contribuinte de fato: A jurisprudência do STF já decidiu
nos dois sentidos, que existe a imunidade e que inexiste.(Baleeiro, limitações), O Ministro
Bilac Pinto posicionou contrariamente a imunidade como contribuinte de fato, na doutrina
Paulo de Barros Carvalho também é contra. A argumento favorável é de que a imunidade é
matéria constitucional, não podendo, assim, valer-se de sutilezas o legislador ordinário,
instituindo um contribuinte de direito que não seja o que expressou a capacidade
econômica, em fraude à disposição constitucional (Aliomar Baleeiro é favorável a
imunidade). Ver mais a respeito no ponto 03, na parte relativa ao IPI.
O STF entendeu que o Estado está amparo pela imunidade recíproca quando faz aplicações
no mercado financeiro
b) Imunidade religiosa: é vedado instituir impostos sobre templos de qualquer culto, regra que
abrange apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais
das entidades. Fundada na liberdade religiosa. O STF tem uma visão ampla, reconhecendo
imunidade de imóveis alugados, desde que o produto seja revertido em prol das atividades
essenciais. No caso de ICMS, havia acirrada controvérsia, mas o STF entendeu pela não
incidência do imposto nas vendas de mercadorias, desde que o lucro fosse destinado às
finalidades do templo.
c) Imunidade dos partidos políticos e sindicatos dos trabalhadores: é vedado instituir
impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais
dos partidos políticos, inclusive suas fundações, e das entidades sindicais dos trabalhadores
(não abrange sindicatos patronais). Súmula 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.
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150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades. A idéia tem sido estendida a outras hipóteses de imunidade.
d) Imunidade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos: é
vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais dessas entidades, atendidos os requisitos da lei. A doutrina entende que
os requisitos devem estar previstos em lei complementar. O art. 14 do CTN delineia o conteúdo
da expressão “sem fins lucrativos”. No caso das entidades de assistência social, existe outra
regra específica de imunidade, aplicável a todas as contribuições de seguridade social, desde
que atendam às exigências legais (art. 195, §7º). Não se aplica às entidades de previdência
social privada, quando exista contribuição por parte do futuro beneficiário. Súmula 730, STF: A
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art.
150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social
privada se não houver contribuição dos beneficiários.
CTN, Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
e) Imunidade cultural: é vedado instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão. Conforme STF, não alcança o serviço de composição gráfica, nem a
renda da entidade. Alcança, todavia, os serviços prestados pela empresa jornalística na
veiculação de anúncios e propagandas, desde que estejam impressos no corpo do jornal ou do
periódico (folheto separado, não). A extensão da imunidade a publicações em meios
eletrônicos, a softwares, CD´s, DVD´s ou qualquer outro meio que não seja o papel não é aceita
pelo STF. Súmula 657, STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e
papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
ALCANÇA NÃO ALCANÇA
As operações de importação, produção e
circulação de bens enunciados como imunes
(IPI, II e ICMS)
Os rendimentos decorrentes das atividades
das empresas que produzem ou
comercializam os bens imunes
Papel fotográfico, inclusive para a
fotocomposição por laser, e papel para
telefoto
Publicações em meio diferente de papel
Filmes fotográficos, sensibilizados, não
impressionados, para imagens
monocromáticas
Tinta, solução de base alcalina concentrada e
quaisquer máquinas, utilizados na impressão
ou fabricação dos bens imunes
Películas de polímero de propileno utilizadas
em capas de livros, integrando-se ao produto
Tiras de plástico para amarrar jornais
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final
Listas telefônicas, ainda que veiculem
anúncios e publicidade
Encartes ou folhetos de propaganda
comercial separados do corpo do jornal e
distribuídos com ele
Serviço de veiculação de anúncios e
propaganda em jornais e revistas, impressos
em seu corpo
Calendários, manuais ou papéis impressos de
propaganda mercantil, industrial ou
profissional
Apostilas didáticas e álbuns de figurinha Agenda de anotações
f) Outras imunidades:
i. Imunidade das receitas decorrentes de exportação a contribuições sociais e de
CIDE. Afasta apenas as contribuições cujo fato gerador seja obtenção de receita (não a
CSLL e a CPMF).
ii. Imunidade ao ITR das pequenas glebas rurais definidas em lei , quando as explore
o proprietário que não possua outro imóvel.
iii. Imunidade do ouro , quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial, que se sujeita apenas ao IOF e à CPMF.
iv. Imunidade ao ICMS de operações que destinem mercadorias para o exterior e
sobre serviços prestados a destinatários no exterior.
v. Imunidade ao ICMS nas prestações de serviços de comunicação nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e
gratuita
vi. Imunidade a todos os impostos nas operações de transferência de imóveis
desapropriados para fins de reforma agrária.
1.3 Repartição de competências
Impostos: a competência é discriminada exaustivamente na Constituição, que faculta apenas à
União Federal criar impostos residuais, mas por lei complementar, não-cumulativos e desde que
não incidam sobre a mesma base de cálculo ou fato gerador dos demais impostos já discriminados.
Taxas: a competência é concorrente, ou seja, todos os entes podem instituir taxas, bastando que
tenham competência para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia (ex.: taxa de emissão de
passaporte só a União Federal pode criar, pois só ela tem a competência para tanto).
Contribuições de melhoria: competência concorrente. Institui a contribuição de melhoria o ente de
realiza a obra pública.
Empréstimos compulsórios: competência exclusiva da União Federal.
Contribuições gerais: a competência é, em regra, da União Federal. Exceção para as contribuições
para iluminação pública, de competência dos municípios e do DF, bem como para o custeio da
previdência dos servidores.
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IMPOSTOS:
o Federais : Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos
Industrializados, IOF (Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguros e Títulos e
Valores Mobiliários), Imposto sobre a Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, impostos residuais, impostos extraordinários.
o Estados : Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, ICMS (imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior), Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações de
quaisquer bens e direitos.
o Municípios : Imposto sobre Serviços, Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial
Urbana, Imposto sobre a Transmissão “Inter Vivos” por ato oneroso de bens imóveis e
direitos reais sobre imóveis (exceto os de garantia).
Terminologias de competências tributárias para os impostos:
COMPETÊNCIA
PRIVATIVA
É a competência “exclusiva”
da entidade impositora.Todos os entes políticos
COMPETÊNCIA
RESIDUAL
É a competência
“remanescente” dada com
exclusividade à União para
a instituição de impostos
“novos”.
Só a União tem a competência residual
COMPETÊNCIA
EXTRAORDINÁRIA
É a competência afeta à
União no tocante à
instituição do IMPOSTO
EXTRAORDINÁRIO DE
GUERRA (IEG – artigo 154,
CF)
Só a União tem a competência
extraordinária.
COMPETÊNCIA
CUMULATIVA
É a competência afeta aos
IMPOSTOS no DF e nos
territórios.
DF
(artigo 155, caput, c/c artigo 147, in fine)
(impostos estaduais e municipais)
TERRITÓRIOS
Com municípios Sem municípios
União é competente
para a instituição dos
impostos federais,
estaduais
União competente
para a instituição
dos impostos
federais , estaduais e
municipais
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Competência extraordinária – regras gerais:
Guerra externa ou sua eminência: são circunstâncias que permitem a criação do imposto,
mas jamais serão seus fatos geradores.
Terão a mesma hipótese de incidência, base de cálculo e fato gerador de imposto ordinário
já instituído pela União, Estados, DF ou Municípios; ou seja, ele é repetitivo, é uma
clonagem tributária, que vai conviver, simultaneamente, com o imposto ordinário ou
residual já existente. Ou seja, poderá haver a bitributação (quando duas pessoas exigem
tributo do mesmo sujeito passivo sobre a mesma hipótese de incidência) e o bis in idem
(quando a mesma pessoa exige tributos sobre o mesmo fato gerador).
Não exige não-cumulatividade.
Devem ser transitórios, mas podem perdurar por 5 anos depois da celebração da paz (art.
76 do CTN).
Podem ser instituídos por lei ordinária ou MP.
Não se submetem ao princípio da anterioridade simples e nonagesimal.
Competência residual – regras gerais:
Pode ser utilizada a qualquer tempo.
Exige lei complementar.
Exige não-cumulatividade (não tem incidência em cascata)
Exige inovação do fato gerador e base de cálculo
São permanentes (não há exigência de natureza temporária)
Submetem-se ao princípio da anterioridade e à noventena.
1.4 Delegação de arrecadação
A competência tributária é indelegável.
Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo
ou da função de arrecadar tributos.
Ou seja: é possível delegar a arrecadação, inclusive para pessoas jurídicas de direito privado,
como acontece usualmente em relação aos bancos, que formam a rede arrecadadora.
Não é delegação de fiscalização! Só de arrecadação.
É revogável a qualquer tempo por ato unilateral.
1.5 Definição de tributo
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Tributo é toda:
Prestação pecuniária: dar dinheiro
Compulsória: ou seja, é prestação obrigatória, não-facultativa, não-contratual
Em moeda ou sujo valor nela possa se exprimir: não pode ser em algo que não seja
economicamente apreciável ou que não possa ser transformado em pecúnia. Podem-se utilizar
indexadores (ex. Ufir)
Que não constitua sanção de ato ilícito: não se paga tributo como punição, pelo contrário, o
fato gerador do tributo é sempre lícito, embora possa derivar de uma causa ilícita (teoria do
“non olet”: não importa a ilegalidade da atividade que deu origem ao fato gerador, o tributo
será cobrado ainda assim – não como sanção, mas simplesmente porque ocorreu o fato
gerador. Ex.: a renda obtida por um agenciador de mulheres é tributável pelo ir)
Criada por lei: lei aqui é no sentido de norma produzida pelo poder legislativo (ex.: lei
ordinária) ou que passe pelo seu crivo para ter validade permanente (ex.: medida provisória)
Cobrada mediante atividade administrativa: quem exige o tributo é a administração pública,
por meio de seus servidores, não podendo o tributo ser instituído e fiscalizado por entidades
privadas
Plenamente vinculada: a atividade de imposição de tributos é vinculada, não havendo espaço
para a discricionariedade (ocorrido o fato gerador, o tributo deve ser obrigatoriamente exigido
e nos exatos termos determinados pela lei).
Finalidade da atividade tributária
i. Fiscal
ii. Extrafiscal:
1.6 Espécies de tributos
A corrente doutrinária clássica – Sacha Calmon – (escola tricotômica ou tripartite ), baseando-se no
Código Tributário Nacional, entendia haver apenas três espécies tributárias. Para diferenciá-las,
bastava analisar a hipótese de incidência:
o Impostos
o Taxas
o Contribuições de melhoria
A visão mais moderna do Direito Tributário, inclusive com respaldo do STF, reconhece a existência de
cinco espécies (classificação qüinqüipartida), com base na Constituição Federal:
Impostos
Taxas
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Contribuições de melhoria
Contribuições sociais
Empréstimos compulsórios
A jurisprudência do STF firmou-se antes de existir a contribuição de iluminação pública (CIP),
introduzida pela EC 39/2002. Não se sabe, ainda, se será considerada pelo STF uma sexta espécie
tributária ou se será classificada no gênero das contribuições.
Imposto : tributo não vinculado a qualquer contraprestação estatal específica, que tem a finalidade
de custear serviços públicos gerais e universais (uti universi), não remunerados por taxas
Taxa : tributo cobrado pelo exercício regular do poder de polícia ou pela prestação, efetiva ou
potencial, de serviços públicos.
Contribuição de melhoria : tributo cobrado em decorrência da valorização de imóvel particular em
virtude de uma obra pública.
Empréstimos compulsórios : tributo restituível e vinculado a causas específicas (guerra ou sua
iminência, calamidade, investimentos públicos urgentes e relevantes).
Contribuições sociais : tributos cujo produto da arrecadação tem destinação específica.
Outras classificações:
o Tributos vinculados: fato gerador é alguma atividade específica do Estado relativa ao
contribuinte.
o Tributos não vinculados: fato gerador não é nenhuma atividade específica do Estado
direcionada ao contribuinte.
o Tributos de arrecadação vinculada: receita está previamente destinada ou afetada a
determinado órgão, fundo ou despesa.
o Tributos de arrecadação não vinculada: não há prévia vinculação constitucional do produto
de sua arrecadação
o Tributos de natureza fiscal: têm por finalidade preponderante arrecadar dinheiro e prover
de recursos o Estado.
o Tributos de natureza extrafiscal: têm finalidade diversa da simples obtenção de recursos.
Ex.: art. 153, §4º, CF/88.
o Tributos diretos: o contribuinte eleito pela lei é aquele que, efetivamente, suporta o ônus.
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o Tributos indiretos: o contribuinte eleito pela lei (contribuinte de direito) é o que tem a
obrigação de efetuar o pagamento do tributo, mas não é ele quem, efetivamente, suporta o
ônus tributário, que é repassado a um terceiro (contribuinte de fato).
o Tributos reais: são os que a lei valoriza, objetivamente, a operação ou o bem envolvidos na
relação jurídica tributária, desconsiderando as características pessoais do contribuinte.
o Tributos pessoais: são os que a lei valoriza as características pessoais do contribuinte, para
o fim de determinar o alcance da imposição tributária.
O CTN divide os impostos em quatro grupos, a saber (com as devidas atualizações, de acordo com a
CF): a) impostos sobre o comércio exterior (II e IE); b) impostos sobre o patrimônio e a renda (IR, ITR,
IGF, IPVA, ITCD, IPTU, ITBI); c) impostos sobre a produção e a circulação (IPI, ICMS, IOF E ISS); d)
impostos especiais (IEG).
1.7 Discriminação constitucional das rendas tributárias
Trata-se de uma expressão genérica que abrange a partilha entre a União, os Estados, o DF e os
municípios do poder de tributar, ou seja, a competência para instituir tributos e legislar sobre eles,
bem como a distribuição da receita tributária, que é a divisão entre os entes da Federação do produto
da arrecadação do tributo por um deles instituído.
Repartição de competências: já visto acima.
Repartição de receitas tributárias (sempre ocorre do ente federado maior para o menor):
a) Taxas: pertencem a quem instituiu.
b) Contribuições de melhoria: pertencem a quem instituiu.
c) Empréstimos compulsórios: pertencem exclusivamente à União, mas devem ser restituídos ao
contribuinte.
d) Contribuições Sociais:
sobre os rendimentos dos servidores, para custeio da previdência: pertencem ao
ente que instituiu a contribuição;
CIDE-combustíveis:
o União Federal: 71%
o Estados: 29%
o Municípios: 25% do valor repassado aos Estados
e) Impostos:
Imposto sobre a Renda:
o 21,5 % vai para os Fundo de Participação dos Estados (FPE)
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o 22,5% vai para o Fundo de Participação dos Municípios (FPM)
o 3% são destinados a custeio de programas de desenvolvimento das regiões NO, NE e
Centro-Oeste
o Retido dos servidores: o IR pertence ao ente que fez a retenção
IPI:
o 21,5 % vai para os Fundo de Participação dos Estados (FPE)
o 22,5% vai para o Fundo de Participação dos Municípios (FPM)
o 3% são destinados a custeio de programas de desenvolvimento das regiões NO, NE e
Centro-Oeste
o 10% para os Estados, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de
produtos industrializados (desse montante, ¼ deve ser repassado aos municípios)
ITR:
o União Federal: 50%
o Município onde se localiza o imóvel: 50%
o Obs: município fica com 100% se assinar convênio com a União Federal para
arrecadar e fiscalizar o ITR
IOF sobre o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial:
o 30% para o Estado da lavra
o 70% para o município da lavra
Impostos residuais:
o 80% para União
o 20% para Estados
IPVA:
o 50% para o Estado
o 50% para o município de emplacamento
ICMS:
o 75% para o Estado
o 25% para os municípios, sendo:
¾ com base no valor adicionado
¼ de acordo com o que dispuser a legislação estadual
Proíbe-se, como regra, a retenção dos valores a serem repartidos. Exceções:
a) a possibilidade de a União e os Estados condicionarem a entrega dos recursos ao pagamento de
seus créditos, inclusive de suas autarquias;
b) a possibilidade de a União e os Estados condicionarem a entrega à aplicação de recursos mínimos
no financiamento da saúde pública.
Classificam-se, comumente, as participações das unidades no produto da arrecadação dos
impostos como diretas e indiretas, sendo as últimas efetivadas por meio de fundos de participação
ou fundos compensatórios.
13
- TRIBUTÁRIO -: Competência tributária plena. Indelegabilidade da competência. Não exercício da
competência. Competência residual e extraordinária. Limitações da competência. Princípios
constitucionais tributários. Imunidade e isenção. Tributação das concessionárias.
Sociedades mistas e fundações. Imunidade recíproca. Extensão da imunidade às autarquias.
2.1 Competência tributária plena
A competência tributária plena é aquela outorgada à pessoa política não só para cobrar (arrecadar) e
fiscalizar o tributo (“função fiscal” ligada ao Poder Executivo), mas especialmente para criá-lo e
legislar (“poder fiscal1” ligado ao Poder Legislativo) sobre ele. Art. 6.° do CTN: “A atribuição
constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as
limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do
Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.” Segundo Aliomar Baleeiro, “a
ênfase da adjetivação – ‘plena’ – quer significar que não há outras limitações ao legislador, senão
aquelas de ordem constitucional”. Somente os entes federados possuem competência
tributária.Somente a CF pode estabelecer competências tributárias.
Limites para o exercício da competência: são apenas aqueles constantes na Constituição
Federal, mas alguns autores entendem que Estados e Municípios podem criar restrições
próprias (auto-limitações), por meio de suas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas. Tributo
com receita distribuída: é o caso do IOF sobre o outro como ativo financeiro, em que a União é
competente para instituí-lo, mas a receita vai toda para Estados e municípios. Nesse caso,
apesar do ente competente não ficar com a receita, ele mantém a competência plena.
A lei de responsabilidade fiscal (LC 101), em seu art. 11, estabelece a obrigação de instituição
de tributo pelos entes públicos sob pena de ser configurada renúncia de receita. Há quem
sustente que tal norma seja inconstitucional.
As regras constitucionais de repartição de receitas tributárias não têm nenhuma influência
sobre a competência tributária, conforme art. 6º. parágrafo único, do CTN: “Os tributos cuja
receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público
pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.”
A competência tributária é mutável, podendo ser alterada por emenda constitucional, pois não
configura, a priori, cláusula pétrea. Ela decorre, entretanto, de uma cláusula pétrea, qual seja,
o princípio federativo. (Na ADI 2381, o STF reforçou a existência do referido princípio).
Então, a competência pode ser modificada por emenda constitucional, desde que não
prejudique a autonomia do ente federativo (financeira e de auto-gestão).
Adi 3106 ST
1 Termos “função fiscal”e “poder fiscal” colhidos de Leandro Paulsen. Curso de Direito Tributário. Porto Algre: Livraria do Advogado, 2008.
14
2.2 Indelegabilidade da competência
Pode-se delegar a arrecadação e a fiscalização (funções fiscais), mas não a competência para
legislar e instituir o tributo. Ex.: durante certa época, a União Federal delegou ao INSS poderes
para arrecadar e fiscalizar as contribuições previdenciárias, mas não delegou o poder de legislar
sobre elas, porque isso não é possível.
“Outra observação: não se confunda, ainda, a competência tributária plena (indelegável) com a
capacidade ativa. A capacidade ativa é o atributo que uma pessoa tem de figurar no pólo ativo de uma
relação jurídica, como numa ação judicial de execução fiscal. Essa pode ser delegada. É o que ocorre,
por exemplo, com autarquias do Governo Federal e contribuições para a seguridade social a elas
atreladas, autorizadas pelo art. 195 da CF/88. Assim, quando a União delega ao INSS as funções
relativas à fiscalização e arrecadação de certas contribuições sociais, neste instante, é a capacidade
ativa que está sendo transferida para a autarquia”.
“1. O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) tem legitimidade passiva ad causam para figurar no
pólo passivo das ações em que se discute a legalidade da contribuição para o Sebrae, visto que é seu
agente fiscalizador e arrecadador. (REsp 644.833/SC, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 16.08.2007, DJ 05.09.2007 p. 235)”
As atribuições atinentes à capacidade tributária ativa (arrecadar, fiscalizar e exigir tributos, bem
como executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária) só podem ser
delegadas para pessoas jurídicas de direito público (art. 7º, caput , do CTN) . Não confundir
com o encargo ou função de mera arrecadação exercido por pessoas jurídicas de direito privado, como
os bancos (art. 7º, §3º, do CTN), concessionária de energia elétrica (art. 149-A CF) e 84 CTN (Art. 84.
A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios o encargo de arrecadar
os impostos de competência da União cujo produto lhes seja distribuído no todo ou em parte.
Parágrafo único. O disposto neste artigo, aplica-se à arrecadação dos impostos de competência dos
Estados, cujo produto estes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municípios.)
Não obstante, vale registrar que alguns doutrinadores, como Paulo de Barros Carvalho, afirmam a
imprestabilidade do texto literal do CTN, por conflitar com o sistema constitucional, onde se
albergam, no campo da parafiscalidade (delegação da capacidade tributária ativa), entidades não
públicas credenciadas à titularidade ativa de relações jurídico-tributárias.
2.3 Não exercício da competência
CTN: Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito
público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
O não-exercício tampouco implica decadência da competência.
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Com a LC 101/00, o não exercício da competência tributária passou a ter um ônus. Com efeito, o
art. 11 da citada lei veda a realização de transferências voluntárias (entrega de recursos correntes
ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira)
para entes que não exerçam as competências tributárias que lhe foram atribuídas pela
Constituição em relação aos impostos. Como já dito, há quem entenda por inconstitucional tal
disposição, por trazer restrição não prevista na CF.
2.4 Competência residual e extraordinária
Competência residual (Constituição Federal) – é sempre da União Federal em matéria de impostos e
contribuições sociais:
Impostos: Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
Contribuições: Art. 195: § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I..
Competência extraordinária (Constituição Federal):
Art. 154. A União poderá instituir: II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Competência extraordinária – regras gerais:
o Guerra externa ou sua eminência: são circunstâncias que permitem a criação do imposto,
mas jamais serão seus fatos geradores.
o Terão a mesma hipótese de incidência, base de cálculo e fato gerador de imposto ordinário
já instituído pela União, Estados, DF ou Municípios; ou seja, ele é repetitivo, é uma
clonagem tributária, que vai conviver, simultaneamente, com o imposto ordinário ou
residual já existente. Ou seja, poderá haver a bitributação (quando duas pessoas exigem
tributo do mesmo sujeito passivo sobre a mesma hipótese de incidência) e o bis in idem
(quando a mesma pessoa exige tributos sobre o mesmo fato gerador).
o Não exige não-cumulatividade.
o Devem ser transitórios, mas podem perdurar por 5 anos depois da celebração da paz (art.
76 do CTN).
o Podem ser instituídos por lei ordinária ou MP.
o Não se submetem ao princípio da anterioridade simples e nonagesimal.
Competência residual – regras gerais:
16
o Pode ser utilizada a qualquer tempo.
o Exige lei complementar.
o Exige não-cumulatividade
o Exige inovação do fato gerador e base de cálculo
o São permanentes (não há exigência de natureza temporária)
o Submetem-se ao princípio da anterioridade e à noventena.
Entende-se que, em matéria de taxas, a competência residual pertence aos Estados, haja vista sua
competência residual político-administrativa.
2.5 Limitações da competência
Várias das limitações já foram tratadas na parte dos princípios (ver ponto 01 também – “limitações
constitucionais ao poder de tributar):
1. Princípio da Legalidade Tributária
2. Princípio da Anterioridade da Lei Tributária
3. Princípio da Igualdade Jurídica Tributária
4. Princípio da Tributação Segundo a Capacidade Contributiva
5. Princípio da Indelegabilidade da Competência Tributária
6. Princípio da Vedação ao Efeito Confiscatório
7. Princípio da Liberdade de Tráfego
8. Princípio da Uniformidade Geográfica
9. Princípio da Não-Discriminação Tributária em Razão da Origem ou Destino dos Bens
Enfim, ao exercer sua competência o ente da Federação tem como limites todos os princípios acima.
Além desses, há as limitações das imunidades, que serão vistas à frente.
2.6. Princípios Constitucionais Tributários
A doutrina majoritária trata os princípios constitucionais tributários como sinônimo de limitações
constitucionais ao poder de tributar (ALDEMÁRIO ARAÚJO CASTRO).Todavia, LEANDRO PAULSEN
(2008, p. 71) afirma que esse critério não é adequado, porque “o rol de limitações, constante do art.
150. da CF, traz princípios e regras, conforme a sua estrutura normativa, além do que há outros
princípios que se pode extrair do sistema.
Princípios gerais de Direito Tributário:
1. p. da capacidade contributiva;
2. p. da isonomia
3. p. da segurança jurídica
2.7 Imunidade e isenção
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A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributação, é uma limitação da competência
legislativa. Já a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, por limitação de um dos critérios
da hipótese de incidência. Ou, como mais comumente se diz: é a dispensa de recolhimento de tributo
que o Estado concede a determinadas pessoas e em determinadas situações, através de leis
infraconstitucionais. A norma isentiva constitui norma de estrutura, de modo que alterará a matriz de
incidência tributária (PAULO DE BARROS CARVALHO). A competência para isentar é conseqüência
lógica da competência para tributar (Sainz de Bujanda e José Souto Maior Borges)
IMUNIDADE ISENÇÃO
* prevista na Constituição Federal
* é vedação ao poder de legislar sobre o
tributo em determinados casos e em relação
a determinadas pessoas
* é ausência de competência
* prevista nas leis de cada ente da Federação
* é a dispensa legal do pagamento do tributo
* é causa de exclusão do crédito tributário
O CTN enumera a isenção ao lado da anistia, como formas de exclusão do crédito tributário. Doutrina
autorizada, no entanto, sustenta que a isenção é norma que reduz o campo de abrangência da norma
tributária impositiva, o que implicaria na inexistência de incidência. O STF perfilha a literalidade do
CTN, entendendo que há a incidência da norma e surge a obrigação tributária, com posterior dispensa
do pagamento do tributo em razão da isenção (visão clássica de Rubens Gomes de Souza).
A isenção está submetida à reserva legal. A lei deve especificar as condições e requisitos exigidos
para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Frise-se que,
em relação ao ICMS, há a necessidade, para a concessão de qualquer benefício fiscal (incluindo
isenção), de prévia autorização em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ (conselho composto
pelos secretários de fazendo dos estados e do DF, sob a presidência do Ministro da Fazenda).
A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares. Tal regra deve ser aplicada em harmonia com o art. 151, I da CF, que
permite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. Não há previsão de que ela possa ser restrita a
“determinada classe ou categoria de sujeitos passivos”, como há em relação à moratória.
Salvo disposição legal em contrário, a isenção genérica não se aplica às taxas e contribuições de
melhoria, que têm caráter contraprestacional, e aos tributos instituídos posteriormente à sua
concessão (art. 177 do CTN)
As isenções onerosas ou condicionais (em que é exigida alguma contrapartida do beneficiário)
concedidas por prazo certo geram direito adquirido à fruição do benefício, pelo prazo estipulado, para
os que cumpram as condições (vide súmula 544/ STF: Isenções tributárias concedidas, sob condição
onerosa, não podem ser livremente suprimidas). A lei que concede tal isenção pode ser revogada, mas
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a isenção, não. Em outros termos, ainda que revogada a lei, o beneficiário continuará fruindo da
isenção até o prazo final.
A isenção, quando objetiva (isto é, definida com atenção a aspectos do próprio fato material, abstraídas
as condições pessoais do indivíduo), aproveita a todos.
A isenção, quando subjetiva (definida em função das condições pessoais do indivíduo) só aproveita às
pessoas que preencham essas condições pessoais. As que não preenchem ficam responsáveis apenas
pelo saldo proporcional remanescente.
Revogação de isenção e anterioridade: segundo o art. 104, III do CTN, lei que extinga ou reduza
isenção relativa a imposto sobre o patrimônio ou a renda entra em vigor apenas no exercício seguinte.
O STF, no entanto, tem precedentes no sentido de que a revogação de isenção não se
submete à anterioridade tributária. Revogada a isenção, o tributo pode ser imediatamente
exigível. Cabe ressaltar, porém, que esses precedentes versavam, no caso concreto, sobre o antigo
ICM (atual ICMS), que é imposto sobre a produção e circulação, enquanto que o CTN trata de imposto
sobre patrimônio e renda. (“A referência, no texto do art. 104, III, c, do CTN, apenas aos tributos
sobre o patrimônio ou a renda e à anterioridade de exercício não deve impressionar, pois tais
restrições não foram recepcionadas pelas normas constitucionais posteriores.”LEANDRO PAULSEN.
Curso de Direito Tributário. 2008, p. 181”)
Na questão das isenções heterônomas há que ser diferenciada a posição da União, ora como
integrante da federação, ora como representante dessa mesma federação nas relações internacionais:
No primeiro caso, as isenções heterônomas não podem ser concedidas, por atingir a
autonomia dos demais entes, salvo as exceções expressamente previstas no texto
constitucional;
No segundo, tem a união plena liberdade de, por meio de acordos internacionais,
conceder isenções de tributos pertencentes aos demais entes federados, pois, aqui, atua
como representante destes perante os demais estados soberanos (posição do STF).
A CF/88 traz outras 2 exceções à vedação de isenções heterônomas: a) o art. 155, §2º, XII, “e”,
autoriza o Poder Legislativo da União, por Lei complementar, a excluir da incidência do ICMS
serviços e outros produtos exportados para o exterior; b) o art. 156, §3º, II, autoriza a União a editar
lei complementar que exclua da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior
(implementada pela LC 116/03).
CF/88, Art. 155, §2º, XII, e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
Obs.: A CF/67 autorizava a União a, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse
social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais e municipais, o que
enfraquecia o princípio federativo e as autonomias estadual e municipal.
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- Espécies de imunidades (vide ponto 1)
a) Imunidade recíproca
Imunidade subjetiva.
Somente impostos.
Abrange patrimônio, renda ou serviços (jurisprudência: também aplicações financeiras).
Não há imunidade: se o ente, direta ou indiretamente, explora atividades econômicas regidas pelas
normas aplicáveis aos empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento
de preços ou tarifas pelo usuário.
Sociedades de Economia Mista: em regra, como exploram atividades econômicas, não há
imunidade.
Empresas públicas: se explorarem atividades econômicas, não há imunidade.
Concessionárias de serviços públicos: se forem remuneradas apenas pelo Estado (ex: Parceria
Público Privada, na modalidade concessão administrativa), há imunidade. Se forem remuneradas
também pelo usuário, não há imunidade.
Autarquias: como exercem atividades típicas estatais, há imunidade, mas apenas no que for
vinculado às finalidade essenciais.
Fundações: mesma regra das autarquias.
Informativo STF 353 (RE-407099)
Título ECT e Imunidade Tributária Recíproca
A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT está abrangida pela imunidade tributária
recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado ("Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... VI - instituir
impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"). Com base nesse entendimento, a
Turma reformou acórdão do TRF da 4ª Região que, em sede de embargos à execução opostos por
Município, entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas,
tendo em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69 garanta o
citado benefício à ECT. Afastou-se, ainda, a invocação ao art. 102, III, b, da CF, porquanto o tribunal a
quo decidira que o art. 12 do mencionado Decreto-Lei não fora, no ponto, recebido pela CF/88.
Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública como instrumento de participação do Estado
na economia e empresa pública prestadora de serviço público. Leia o inteiro teor do voto do relator na
seção de Transcrições deste Informativo. Precedente citado: RE 230072/RJ (DJU de 19.12.2002). RE
407099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 22.6.2004.(RE-407099)
b) Imunidade religiosa
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Imunidade subjetiva.
Só impostos.
A expressão “templos de qualquer culto” deve ser interpretada não como a estrutura física, mas
como a instituição em si.
c) Imunidade “da alínea ‘c’”
Imunidade subjetiva.
Só impostos.
São imunes a impostos o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
As entidades sindicais patronais não são imunes (ex.: FIESP).
Requisitos da lei (art. 14 do CTN):
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão.
O STF já concedeu imunidade de ICMS (mercadorias destinadas ao ativo fixo), II (importação de
bolsas de sangue) e IPI (idem).
Venda de bens por entidades imunes: STF reconhece a imunidade.
Receita de serviços não relativos às atividades essenciais, mas revertidas ao financiamento destas:
STF reconhece a imunidade.
Entidades fechadas de previdência social privada: só são imunes se não houver contribuição dos
beneficiários (STF).
Receita de aluguel de imóveis da entidade, revertida para suas finalidades essenciais: há
imunidade (STF).
d) Imunidade cultural
Imunidade objetiva.
Só impostos diretos, incidentes sobre o produto. Ou seja: a livraria paga imposto de renda, porque
este incide sobre o lucro, não sobre algo diretamente relacionado ao livro.
Abrange: livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
São imunes (STF): papel fotográfico, filmes fotográficos, papel para telefoto, listas telefônicas.
Não são imunes (STF): tinta especial, motor de corrente contínua utilizado na indústria gráfica,
tiras para amarrar jornais, etc.
e) Contribuições previdenciárias
São isentas (imunes) de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
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o Lei 8.212/91:
Art. 55. Fica isenta (imune) das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes
requisitos cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos;
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e
portadores de deficiência;
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao
órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.
f) Outras imunidades:
IPI sobre bens para o exterior.
Pequenas glebas rurais (ex.: ITR).
ICMS sobre mercadorias para o exterior.
Radiodifusão de sons e imagens.
Transferência de imóveis para fins de reforma agrária.
2.8 Tributação das concessionárias
É absolutamente pacífico que concessionárias ou permissionárias de serviços públicos, remuneradas
por preços públicos ou tarifas, não gozam de qualquer privilégio tributário. Tanto isso é verdade que,
mesmo a prestação direta de serviços públicos pelo Estado, quando remunerada por preço ou tarifa
pagos pelo usuário, estaria excluída da imunidade tributária recíproca (art. 150, §3º, CF), salvo se
tratar de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, como é o caso da ECT.
2.9 Sociedades Mistas e Fundações
As sociedades de economia mista apresentam regime tributário definido pela CF/88, equiparando-as
às empresas privadas, inclusive quanto às obrigações tributárias. Dispõe, ainda, o texto constitucional
que tais entidades não poderão gozar de privilégios fiscais não extensíveis às do setor privado.
POLÊMICA: DI PIETRO e DIÓGENES GASPARINI sustentam a paridade quanto se tratar de entidade
que explora atividade econômica em sentido estrito, podendo haver privilégios em favor daquelas que
executam atividades econômicas sob a forma de serviços públicos.
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JOSÉ DOS SANTOS CARVALHO FILHO e HELY LOPES entendem que, independentemente de sua
natureza, as sociedades de economia mista devem sujeitar-se ao mesmo regime tributário aplicável às
empresas privadas, porque todas exercem, em sentido amplo, atividades econômicas.
Vale destacar que Empresa Pública que executa serviço público monopolizado – admite-se a concessão
de privilégio, em virtude da inexistência da ameaça de mercado e da ausência do risco de abuso do
poder econômico. O STF (RE 407.099 – Rel. Carlos Veloso) entendeu que a ECT está abrangida pela
imunidade tributária recíproca, por se tratar de prestadora de serviço público exclusiva do Estado.
(Monopólio que está sendo questionado na ADPF 46, sob o fundamento de livre iniciativa e livre
concorrência). Equiparou, portanto, no que concerne à imunidade tributária recíproca, empresas
públicas prestadoras de serviços públicos às autarquias.
ATENÇÃO: Em julgado ainda mais recente (06.02.07), o STF, sob os mesmos fundamentos, considerou
aplicável a imunidade tributária recíproca a uma sociedade de economia mista prestadora de serviços
públicos (Ação Cautelar 1550-2 – 2ª Turma).
Assim, com base nesse julgado e no inteiro teor do voto do Min. Gilmar Mendes, pode-se concluir que
o entendimento atual do STF é no sentido de ampliar a imunidade tributária recíproca para empresas
públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos obrigatórios. Manteve-se a
vedação de extensão de vantagens para empresas públicas e sociedades de economia mista
exploradoras de atividade econômica.
Em relação às fundações, o artigo 150, §2º CF dispõe que a imunidade tributária relativa aos impostos
sobre a renda, o patrimônio e os serviços federais, estaduais e municipais é extensiva às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, não diferenciando qual tipo de fundação pública. Ou seja,
ambas as modalidades de fundações públicas fazem jus à referida imunidade, desde que a atividade
esteja relacionada às suas atividades essenciais.
2.10 Imunidade recíproca (ver item 2.7)
A imunidade recíproca é princípio garantidor da Federação e, por isso, imutável, não podendo ser
ofendido sequer pelo Poder Constituinte Derivado (ADI 939)
A imunidade aproveita não apenas o ente político, mas também suas autarquias e fundações.
Embora o art. 150, VI, alínea “a”, ao estabelecer a imunidade recíproca, refira-se a impostos “sobre”
“patrimônio, renda ou serviços”, o STF segue a orientação no sentido de que a imunidade não é
restrita aos impostos sobre o patrimônio, sobre a renda ou sobre serviços, mas a toda a imposição
tributária, a título de impostos, que possa comprometer o patrimônio, a renda e os serviços do
ente imune.
Decisões correlatas:
23
a) proibição de cobrança do IOF nas operações financeiras realizadas pelos Municípios ou Estados
(RE 196.415 – STF)
b) vedação da incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos pelas pessoas públicas
que gozam da imunidade recíproca (ADIMC 1758)
c) declaração da inconstitucionalidade do art. 2º, §2º, da EC nº 3/93, que, entre outras coisas,
pretendeu excluir o IPMF da vedação ora tratada (ADI 939)
2.11 Extensão da imunidade às autarquias
A imunidade recíproca estende-se às autarquias e fundações públicas federais, estaduais, distritais e
municípios (art. 150, §2º, CF). TODAVIA, há uma diferença importante: enquanto no caso da
imunidade recíproca das pessoas políticas não há restrição quanto à destinação de seu patrimônio,
renda ou serviços, a imunidade das autarquias e fundações públicas alcança somente
patrimônio, renda ou serviços vinculados às finalidades essenciais, ou às delas decorrentes,
dessas pessoas administrativas .
O STF já afastou a incidência de IPTU sobre prédio ocupado por autarquia estadual, evidentemente,
portanto, vinculado a suas finalidade essenciais (RE 203.839).
IMPOSTOS EM ESPÉCIE
3.1 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
Fato gerador: importação de produtos estrangeiros ou desnacionalizados.
O produto estrangeiro deve ingressar no território nacional, a fim de se integrar à economia nacional;
ex-clui-se a mercadoria em trânsito, destinada a outro país, e os casos de admissão temporária, entre
outros.
“admissão temporária” consiste na suspensão do pagamento do imposto nos casos em que não se
configura importação no sentido jurídico, como é exemplo a entrada de um automóvel de um turista
no território nacional; não é favor fiscal, mas “simples mecanismo para conformação da tributação à
amplitude da base econômica, de modo a não extrapolá-la” (Leandro Paulsen)
o Há doutrina que entende não ser admissível a incidência sobre produto nacional anteriormente
exportado e que retorne ao país. O DL 37/66 faz referência a produtos desnacionalizados (produtos
nacionais exportados), enquanto que a CF refere-se apenas a produtos estrangeiros.
24
•o “produtos” engloba bens corpóreos e incorpóreos, inclusive energia elétrica e softwares. No
entanto, o DL 37/66, que criou o tributo, erigiu como fato gerador apenas a importação de
mercadoria, o que é mais restrito.
• Critério temporal: momento da entrada do produto no território nacional. A lei considera como
momento de entrada a data do registro da declaração de importação para o desembaraço aduaneiro.
• Critério espacial: território nacional, assim considerado o território geográfico, excluído o que
decorre da extra-territorialidade, como as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as
embarcações brasileiras.
Base de cálculo:
Quando a alíquota for específica (ex.: R$ 20,00 / m³): unidade de medida.
Quando a alíquota for ad valorem: preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao
tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no
porto ou lugar de en-trada do produto no País. Observe-se que a referência ao lugar de entrega
do produto faz com que a base de cálculo seja o preço CIF.
Quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da
arrematação.
Sujeito ativo: União Federal.
Sujeito passivo: importador, destinatário da remessa postal (ex.: compro um produto online, de uma
empresa nos EUA, que o remete para mim via Correios – eu sou o destinatário da remessa postal e,
portanto, o contribuinte do imposto de importação) ou arrematante.
Responsáveis: transportador, inclusive em percurso interno e depositário (qualquer pessoa incumbida
da custódia da mercadoria). Responsáveis solidários: adquirente ou cessionário de mercadoria
beneficiada com isenção ou redução de imposto e o representante, no País, do transportador
estrangeiro. O agente marítimo não é responsá-vel tributário (decisão do STJ no Resp 252.457/RS,
aplicando a súmula 192 do TFR, de 2002)
Alíquota: é alterável pelo Poder Executivo.
Outros:
o Não é sujeito aos princípios da legalidade na majoração de alíquotas e nem da anterioridade,
seja de e-xercício ou da nonagesimal.
o O II é um imposto extrafiscal, a fim de garantir ao Poder Executivo mecanismos rápidos para
atender as suas necessidades.
o Classificação:
• Legal:
• de acordo com a categoria econômica - CTN: Imposto sobre comércio exterior
• de acordo com a competência - Constituição Federal : competência da União
• Doutrinária
• Real - é imposto que incide sobre coisas;25
• Indireto;
• Proporcional - qualquer que seja a quantidade a alíquota vai permanecer constante;
• Extrafiscal - tem outras finalidades além de arrecadar dinheiro;
Institutos Próprios do Imposto de Importação
a) Draw Back
É operação de retorno. O produto entra no território nacional com a obrigação de voltar ao exterior. É
uma forma de proteção ao produto nacional. O país permite a entrada de matéria-prima, por exemplo,
para produção de um determinado produto voltado para a exportação.
É a permissão que é dada para importação de produtos estrangeiros para produzir outro bem
destinado à exportação sem incidência do imposto de importação.
O objetivo é tornar o produto nacional mais competitivo no mercado externo. É um instrumento de
proteção à indústria nacional e instrumento de extrafiscalidade. Distingue-se dos institutos do Befiex
(benefícios fiscais à exportação).
b) Cláusula de Nação mais Favorecida
É um item, um artigo ou uma cláusula dos tratado internacionais, convenções ou protocolos
internacionais em que os países concedem uns aos outros o mesmo tratamento benéfico que for dado
a uma terceira nação.
c) Admissão ou Franquia Temporária
Para caracterizar a incidência do imposto de importação é necessário que o produto venha integrar a
econo-mia interna porque existem produtos que vêm participar de exposições, competições, etc. É a
admitido temporária a entrada desse produto sem a cobrança do imposto.
O regime especial de entreposto aduaneiro na importação é o que permite a armazenagem de
mercadoria estrangeira em recinto alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos
impostos incidentes na importação. Esse regime permite a permanência de mercadoria estrangeira
em feira, congresso ou mostra, reali-zado em recinto de uso privativo, previamente alfandegado para
esse fim. O alfandegamento do recinto é decla-rado por período que não ultrapasse os 30 dias
anteriores e os 30 dias após o prazo fixado para o início e o térmi-no do evento.
d) Portos e Zonas Francas
Porto é uma alfândega ou aduana, local de entrada e saída de produtos. Porto franco é mais
necessário, usado principalmente, como determina a regra humanitária da ONU, no caso de países
que não possuem saídas para o mar. Então, um país marítimo, que possui porto, permite que aquele
que não possui utilize seus portos.
26
Zona Franca é o local onde se produz, industrializa mercadorias destinadas à exportação ou ao
consumo in-terno, sendo que para o exterior não incide imposto de importação e para o mercado
interno são estabelecidas cotas, que, quando extrapoladas, ensejam a incidência do imposto.
e) Contingenciamento
São cotas, quantidades permitidas por um país para que ele importe. Há o estabelecimento de cotas
para importação. O contingenciamento é o estabelecimento de cota permitida para importação.
f) Entreposto Aduaneiro
Este instituto permite a entrada e o depósito de produto importado no país. O produto fica em local
determinado pelo Fisco sem incidência do imposto de importação. À medida que o importador vai se
utilizando do produto, vai pagando o imposto. O imposto é pago à medida que vai saindo do
entreposto. A vantagem é que o imposto é pago a proporção que se for utilizando o produto.
g) Entreposto Industrial
É o local onde as indústrias que estão sob o regime de draw back depositam e industrializam seus
produtos destinados à exportação.
h) Colis Postaux
É a importação via correios, catálogos. Os correios do países celebram convênio, emitem catálogos. A
compra é feita pelos catálogos. Quando a mercadoria chega nos correios do país importador, o
adquirente é comunicado e na agência dos correios faz todo o desembaraço da mercadoria, inclusive
pagando o imposto.
Preço de transferência :
o O termo "preço de transferência" tem sido utilizado para identificar os controles a que estão
sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em
diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal. Em razão
das circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço
praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado e, conseqüentemente, divergir do
preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas - preço com base
no princípio arm’s length.
o O controle fiscal dos preços de transferência se impõe em função da necessidade de se evitar a
perda de receitas fiscais. Essa redução se verifica em face da alocação artificial de receitas e despesas
nas opera-ções com venda de bens, direitos ou serviços, entre pessoas situadas em diferentes
jurisdições tributá-rias, quando existe vinculação entre elas, ou ainda que não sejam vinculadas, mas
desde que uma delas esteja situada em paraíso fiscal – país ou dependência com tributação favorecida
ou cuja legislação in-terna oponha sigilo à divulgação de informações referentes à constituição
societária das pessoas jurídicas ou a sua titularidade.
27
o Diversos países vêm instituindo esse controle como medida de salvaguarda de seus interesses
fiscais, haja vista a constatação de manipulação dos preços por empresas interdependentes em
transações inter-nacionais, com o inequívoco objetivo de usufruir de regimes tributários mais
favoráveis. Assim, ocorre a transferência de renda de um Estado para outros que oferecem alíquotas
inferiores ou concedem isen-ções, por intermédio da manipulação dos preços praticados na
exportação e na importação de bens, ser-viços e direitos.
o Estão obrigados pela legislação brasileira à observância das regras de preços de transferência:
• 1. as pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil que praticarem operações
com pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no exterior, consideradas vinculadas,
mesmo que por intermédio de interposta pessoa.
• 2. as pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil que realizem operações
com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que
não tribute a renda ou que a tribute à alíquota inferior a 20% (vinte por cento), ou cuja legislação
interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.
o Métodos de apuração de preços parâmetros:
• Na importação:
• 1. Método dos Preços Independentes Comparados (PIC);
• 2. Método do Preço de Revenda Menos Lucro (PRL Revenda), com margem de lucro de 20%
(vinte por cento);
• 3. Método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL Produção), com margem de lucro de 60%
(sessenta por cento); e
• 4. Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), com margem de 20% (vinte por cento).
• Na exportação:
• 1. Método do Preço de Venda nas Exportações (PVEx);
• 2. Método do Preço de Venda Por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro (PVA), com
margem de 15% (quinze por cento);
• 3. Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV), com
margem de 30% (trinta por cento); e
• 4. Método do Custo de Aquisição ou de Produção Mais Tributos e Lucro (CAP), com margem de
15% (quinze por cento).
3.2 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO
• Fato gerador: exportação para o estrangeiro de produtos nacionais ou nacionalizados.
o Tal como o II, não basta a saída física, mas a saída para incorporação à economia interna de
outro país.
o Diferentemente do II, em que não há previsão constitucional acerca de produtos
desnacionalizados, a CF autoriza a tributação de produtos nacionais e nacionalizados.
•o Nacionais são os produtos produzidos no território nacional, enquanto nacionalizados são os
produtos que tenham sido importados para o território nacional (em caráter definitivo).
• Critério temporal: momento da expedição da Guia de Exportação ou documento similar. Em
face da implantação do SISCOMEX e do conseqüente processamento eletrônico de diversos atos
28
inerentes ao comércio exterior, não há mais guias de importação, sendo seu equivalente o “registro da
exportação”, junto ao SISCOMEX.
• Art. 213, parágrafo único, do Decreto 4.543/02 (Regulamento do IE): Para efeito de cálculo do
imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro de exportação no Sistema Integrado
de Comércio Exterior (Sis-comex) (Decreto-lei no 1.578, de 1977, art. 1o, § 1o). O STF tem ressaltado
que o registro de exportação não pode ser confundido com o registro de venda, este irrelevante para a
incidência do imposto (RE 235.858/PE; RE 223.796/PE). Mas o STJ tem precedentes recentes, da 1º e
da 2º Turmas, no sentido de que o fato gerador do im-posto de exportação ocorre na data do registro
de venda (Resp 225.546/PR; Resp 382.494/PR).
• Critério espacial: território nacional, assim considerado o território geográfico, excluído o que
decorre da extra-territorialidade, como as representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as
embarcações brasileiras.
• Base de cálculo:
o I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;
o II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar,
alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.
• Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do
produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas
efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financia-mento. Deduz-
se, portanto, que é preço FOB, não CIF.
• Sujeito ativo: União Federal.
• Sujeito passivo: exportador (pessoa que promove a saída do produto do país) ou quem a lei a
ele equiparar.
• Alíquota: é alterável pelo Poder Executivo.
• Outros:
o Não é sujeito aos princípios da legalidade na majoração de alíquotas e nem da anterioridade,
seja de e-xercício ou da nonagesimal).
o Classificação: igual a do II
• Institutos Próprios do Imposto de Exportação
a) Dumping
É um instituto ou prática desleal nas relações de comércio externo entre os países, em que um dos
países procura colocar seus produtos no outro a preço vil, abaixo dos seus custos no país de origem,
com a finalidade de conquistar mercado e eliminar a concorrência.
b) Exportação Temporária
Consiste na permissão dada para saída de produto nacional ou nacionalizado para o exterior por
período de-terminado desde que retorne ao Brasil. Ex.: carros que vão participar de feiras ou
exposição; ou produtos impor-tados que voltam para reparação. Não se sujeita à incidência do IE.
c) Contingenciamento
São unidades ou cotas permitidas para exportação. O Brasil diz que só pode exportar “x” unidades
porque o que ultrapassar vai prejudicar a economia interna, ou abastecimento do mercado interno.
29
Obs.: Portos secos – criados pelo governo em 1995 p/ diminuir o congestionamento de mercadorias
nos portos e ae-roportos, foram instalados em cidades do interior e funcionam como postos da Receita
Federal, nos quais se faz de-sembaraço aduaneiro. Na verdade, são armazéns usados para estocar
bens enquanto a Receita libera seu comércio no país ou seu embarque para o exterior. São geridos
por concessionários da Receita e cobram 33% menos que os portos e 90% menos que os aeroportos.
3.3 IPI
• Fato gerador (CTN):
a) industrialização de produtos: Segundo Leandro Paulsen , “o termo industrializado, na norma de
compe-tência do art. 153, inc. IV, da CF/88, está no sentido de produto industrializado por um dos
contratantes da respectiva operação. É preciso que se trate de operação com produto que tenha sido
industrializado por um dos contratantes”.
b) importação de produtos industrializados
c) arrematação de produtos industrializados
c)o a lei ordinária instituidora do IPI (Lei nº 4.502/64) só considera fato gerador as duas primeiras
hipóteses. Então, embora possível, não incide o IPI na arrematação de produtos.
• Critério temporal:
a) momento da saída do estabelecimento
b) no desembaraço aduaneiro
c) momento da arrematação
• Base de cálculo:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria ou, na falta dele, o preço corrente
da merca-doria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente
• . O art. 15 da L. 7798/89 proíbe a dedução dos descontos incondicionais da base de cálculo do
IPI. O STJ, porém, entende que tal regra contraria o art. 47 do CTN: “TRIBUTÁRIO – IPI – DES-
CONTOS INCONDICIONAIS – BASE DE CÁLCULO – EXCLUSÃO – CTN, ART. 47 – PRINCÍPIO DA
HIE-RARQUIA DAS LEIS – PRECEDENTES – Fere o princípio da hierarquia das Leis a disposição de
Lei ordinária que amplia o conceito de "valor da operação" disciplinado por Lei Complementar (CTN).
- A base de cálculo do imposto sobre produtos industrializados -IPI é o valor da operação, definido no
momento em que esta se concretiza. - Os descontos incondicionalmente concedidos não integram a
base de cálculo do IPI porque não fazem parte do "valor da operação" da qual decorre a saída da
mercadoria. - Recurso Especial conhecido, mas desprovido. (STJ – RESP 200100449115 – (318639 RJ)
– 2ª T. – Rel. Min. Francisco Peçanha Martins – DJU 21.11.2005 – p. 00174)”
a)• Quanto ao valor do frete, o STJ também entende que não compõe a base de cálculo: “IPI.
FRETE. EMPRESA COLIGADA. A alteração do art. 14 da L. 4502/64 pelo art. 15 da L. 7798/89, para
fazer incluir na base de cálculo do IPI o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode sub-
sistir diante do disposto no art. 47 do CTN, que define como base de cálculo o valor da operação de
que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como ‘valor da operação’ o contra-to de
compra e vendam, no qual se estabelece o preço fixado entre as partes. Resp 383.208 – PR, Rel. Min.
José Delgado, j. 18/4/2002.” (STJ, 1ª T., Informativo 130, abr/2002)
b) o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma
venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no
30
País + imposto sobre a importação + taxas exigidas para entrada do produto no País + encargos
cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis
c) o preço da arrematação
• Alíquotas: são inúmeras, variando de acordo com a maior ou menor essencialidade do produto.
Estão estabeleci-das na Tabela de Incidência do IPI – TIPI, aprovada pelo Decreto n° 4542, de
26/12/2002.
• Sujeito ativo: União Federal
• Sujeito passivo:
a) o industrial ou quem a lei a ele equiparar
b) o importador ou quem a lei a ele equiparar
c) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no
item “a”;
d) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
• Observações:
o O IPI é obrigatoriamente seletivo em função da essencialidade dos produtos, o que dá
contornos extra-fiscais.
O Poder Judiciário pode corrigir eventuais distorções na alíquota, com base no prin-cípio da
seletividade?
Matéria polêmica. Opinião: O Poder Judiciário poderá corrigir eventuais dis-torções apenas nos
casos em que sua intervenção caracterize sua atuação co-mo legislador negativo. Destarte, pode o
Judiciário reconhecer inconstitucional uma alíquota – e assim afastar a própria incidência do tributo –
quando ela se revele contrária ao preceito da seletividade (p. ex., uma alíquota elevada para um
produto de primeira necessidade, em confronto com uma alíquota reduzida para um produto
supérfluo). Não pode, entretanto, atuar como legislador positivo, para fins de, sob pretexto de
observância a tal princípio, elevar ou alterar a alíquota relativa a um produto.
Obs.: já houve controle judicial de majoração de alíquotas, com anulação da resolução por vício
de motivação. A majoração da alíquota afigurava-se disso-ciada dos objetivos da política cambial e do
comércio exterior, contidos na Lei 9716/98, em conformidade com o disposto no § 1° do art. 153 da
CF/88, “não podendo subsistir a ilegal elevação da alíquota de 0% para 150%” (TRF 4, AMSS
2001.71.00.031631-0/RS, jul/2003).
o
o É não-cumulativo. Isso significa que o montante devido em cada operação pode ser
compensado com o montante cobrado nas anteriores. É efetivado pelo “sistema de créditos e débitos”:
o contribuinte credi-ta-se em seus livros fiscais do valor do imposto incidente em suas operações de
entrada (compras) e de-bita-se do incidente sobre as operações de saída; se os débitos, ao término de
um período de apuração, forem maiores do que os créditos, recolhe-se o imposto pela diferença; se
ocorrer o contrário, não há imposto a pagar no período, e os créditos são transferidos para o período
de apuração seguinte. Leandro Paulsen afirma que “a não-cumulatividade não chega a ter status de
cláusula pétrea (Adin 939)”.
o As aquisições de bens do ativo permanente e mesmo de energia elétrica não têm sido
consideradas como autorizadoras de creditamento. Segundo Paulsen, não há como a indústria 31
pretender se creditar na entrada de outros bens como material de limpeza, materiais de expediente,
uniformes, EPIs, combustíveis relacionados ao transporte de matéria – prima etc.
o As alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo.
o Industrialização: é a produção ou qualquer operação que modifique a natureza ou finalidade do
produto, ou que o aperfeiçoe para o consumo. Abrange os seguintes casos:
transformação: é a operação exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediá-rio e que
importe na obtenção de espécie nova;
beneficiamento: é a operação que importa em modificar, aperfeiçoar ou, de qual-quer forma,
alterar o funcionamento, a utilização , o acabamento ou a aparência do produto.
montagem: é a operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classifi-cação fiscal.
acondicionamento ou reacondicionamento: é a operação que importa em alterar a
apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destina apenas ao transporte do bem. Ex.: enlatamento do azeite
recebido a granel, engarrafamento. A industrialização dos biscoito já é um fato gerador, enquanto que
a embalagem do biscoito é outro fato gerador.
renovação ou recondicionamento: é a operação que, exercida sobre produto usado ou partes
remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restau-re para utilização. Nesses
casos, Hugo de Brito Machado diz constituir evidente abuso de poder regulamentar, afrontando
diretamente o art. 46, § único do CTN, já que não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o
aperfeiçoam para o consumo.
o O IPI não incide na exportação.
o São imunes aos IPI: as exportações de produtos industrializados; os livros, jornais, periódicos e
papel destinado a sua impressão; o ouro, como ativo financeiro ou instrumento cambial; energia
elétrica, deri-vados do petróleo, combustíveis e minerais do País.
o O IPI será reduzido na aquisição de bens de capital.
o Não é sujeito à anterioridade de exercício, mas fica sujeito à anterioridade dos 90 dias.
o Creditamento do IPI no caso de insumos isentos, não tributados ou tributados à alíquota zero:
O STF, no primeiro semestre de 207, decidiu que não cabe o creditamento, conforme a seguinte
decisão extraída do informativo nº 456:
IPI. Alíquota Zero. Não-Tributação. Creditamento - 6
O Tribunal retomou julgamento conjunto de dois recursos extraordinários interpostos pela União
contra a-córdãos do TRF da 4ª Região que reconheceram o direito do contribuinte do IPI de creditar-
se do valor do tri-buto na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero e pela não-tributação -
v. Informativos 304, 361, 374 e 420. Por maioria, deu-se provimento aos recursos, por se entender que
a admissão do creditamento implica ofensa ao inciso II do § 3º do art. 153 da CF. Asseverou-se que a
não-cumulatividade pressupõe, salvo previsão contrária da própria Constituição Federal, tributo
devido e recolhido anteriormente e que, na hipótese de não-tributação ou de alíquota zero, não existe
parâmetro normativo para se definir a quantia a ser compensada. Ressaltou-se que tomar de
empréstimo a alíquota final relativa a operação diversa resultaria em ato de criação normativa para o 32
qual o Judiciário não tem competência. Aduziu-se que o re-conhecimento desse creditamento
ocasionaria inversão de valores com alteração das relações jurídicas tri-butárias, dada a natureza
seletiva do tributo em questão, visto que o produto final mais supérfluo propor-cionaria uma
compensação maior, sendo este ônus indevidamente suportado pelo Estado. Além disso, im-portaria
em extensão de benefício a operação diversa daquela a que o mesmo está vinculado e, ainda, em
sobreposição incompatível com a ordem natural das coisas. Por fim, esclareceu-se que a Lei 9.779/99
não confere direito a crédito na hipótese de alíquota zero ou de não-tributação e sim naquela em que
as ope-rações anteriores foram tributadas, mas a final não o foi, evitando-se, com isso, tornar inócuo o
benefício fiscal. Ficaram vencidos, em ambos os recursos, os Ministros Cezar Peluso, Nelson Jobim,
Sepúlveda Pertence, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello, que lhes negavam provimento. O Min.
Sepúlveda Pertence ressalvou a extensão, que alguns votos fizeram, da mesma equação jurídica à
hipótese de não incidência do IPI. Em seguida, suscitada questão de ordem pelo Min. Ricardo
Lewandowski no sentido de dar efeitos prospectivos à decisão, o julgamento foi suspenso para
aguardar os votos da Min. Ellen Gracie, presidente, e do Min. Eros Grau.
RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurélio e RE 370682/SC, rel. Min.Ilmar Galvão, 15.2.2007. (RE-
353657) (RE-370682)
o Atenção:Creditamento do IPI incidente sobre insumos e matérias-primas utilizadas na
fabricação de pro-dutos isentos ou não tributados: há o direito ao creditamento, previsto em lei.
o Segundo Paulsen “o creditamento independe do efetivo pagamento do montante devido na
operação anterior. O industrial adquirente credita-se do valor do IPI simplesmente destacado na
nota”.
o Continua o citado autor asseverando que “a utilização dos créditos, diga-se, ainda, não está
vinculada à saída da mercadoria em que incorporado o insumo. Não se estabelece relação entre a
entrada do insumo e a saída especificamente do produto final que o incorporou no processo de
industrialização”.
o O mesmo autor afirma que “é possível o creditamento por empresa não optante do SIMPLES
quando ad-quire produto de empresa optante”. Não é possível, entretanto, o creditamento por
empresa optante quando adquire produto de qualquer empresa (art. 23 da LC 123/06).
o Para o IPI, vigora o princípio da autonomia dos estabelecimentos, segundo o qual cada
estabelecimento, embora não tenha personalidade jurídica própria, é considerado como “contribuinte
autônomo” (ex-pressão usada pelo CTN)
o Classificação:
Legal:
De acordo com a categoria econômica: Imposto sobre a produção e a circula-ção
De acordo com a competência: competência da União
Doutrinária
Real;
Indireto;
Proporcional;
Extrafiscal;
Seletivo
Não-cumulativo.33
IPI e entidade imune, como contribuinte de direito: se a entidade repassa o ônus financeiro ao
contribu-inte de fato, poderia ela invocar sua imunidade para afastar a incidência do IPI sobre seus
produtos?
Matéria polê mica . A não incidência pode provocar problemas no âmbito concorrencial. O seguinte
julgado do STF (info 437), tratando do mesmo problema, mas em re-lação ao ICMS, demonstra que
suas 1ª e 2ª Turmas estão dividas: “O Tribunal, por maioria, negou provimento a embargos de
divergência opostos, em embargos decla-ratórios, contra acórdão da 2ª Turma que não conhecera de
recurso extraordinário do embargante ao fundamento de que a imunidade prevista no art. 150, VI, c,
da CF, que veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de entidades de
assistência social, abrange o ICMS. Invocava-se como paradigma o acórdão profe-rido pela 1ª Turma
no RE 164162/SP (DJU de 13.9.96) que entendera não configurar violação à mencionada imunidade a
exigência fiscal sobre os bens produzidos e fabri-cados pela entidade, tendo em conta repercutir o
ônus, economicamente, no con-sumidor, contribuinte de fato do tributo que se acha embutido no
preço. Considerou-se o entendimento fixado pelo Plenário no RE 210251/SP (DJU de 28.11.2003) no
sentido de estarem as entidades de assistência social imunes à incidência do ICMS relativamente à
comercialização de bens por elas produzidos, nos termos do art. 150, VI, c, da CF. Vencido o Min.
Carlos Britto, que dava provimento ao recurso, adotando a orientação preconizada pela 1ª Turma. RE
186175 EDiv-ED/SP, rel. Min. Ellen Gracie, 23.8.2006. (RE-186175)”
o IPI e entidade imune, como contribuinte de fato: se a entidade, ao adquirir um produto, arca
com o ônus financeiro, como contribuinte de fato, pode pleitear a restituição do valor correspondente
ao tributo, in-vocando sua imunidade?
Matéria polêmica. Opinião: é possível pleitear tal imunidade para não sofrer o im-pacto da
tributação, ainda que na qualidade de “contribuinte de fato”. Isso porque, se o sistema tributário
imprime relevância à figura do contribuinte de fato (art. 166 do CTN), afigura-se plenamente
necessário considerar tal figura no cotejo das imuni-dades previstas na Constituição, sob pena de
amesquinhá-las. Os impostos indiretos, portanto, devem ser tidos como incluídos no âmbito protetor
das imunidades, admi-tindo-se a repercussão tributária para atrair a regra imunitória.
No mesmo sentido, o seguinte julgado do TRF5: “TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPOSTO INDI-RETO.
CONTRIBUINTE DE FATO. LEGITIMIDADE ATIVA. 1. O ÔNUS DO PAGAMENTO DO ICMS
INCIDENTE SOBRE OS SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E DE TELEFONIA
É TRANSFERIDO PARA O CONSUMIDOR, QUE SE TORNA O CONTRIBUINTE DE FATO DESTE
IMPOSTO.
2. COMO CONTRIBUINTE INDIRETO, TEM O CONSUMIDOR - IN CASU, UMA AUTARQUIA
FEDERAL - LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR O RECONHECIMENTO DE SUA IMUNIDADE EM
JUÍZO. 3. APELAÇÃO PROVIDA.” (Processo: 2000.05.00.012654-0, Segunda Turma, Relator
Desembargador Federal PAULO ROBERTO DE OLIVEIRA LIMA, Data Julgamento 28/08/2001)
Em sentido contrário, o seguinte julgado do TRF5: “TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA.
AUTARQUIA FEDERAL. ICMS. SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E DE
TELEFONIA. IMUNIDADE. FINALIDADE ESSENCIAL. CONTRIBUINTE DE FATO. ALCANCE.
INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 150, § 2º, DA CARTA MAGNA.
34
1. A IMUNIDADE CONFERIDA ÀS AUTARQUIAS, QUANTO AOS IMPOSTOS, NÃO AL-CANÇA O ICMS
INCIDENTE POR OCASIÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE FORNECI-MENTO DE ENERGIA
ELÉTRICA E DE TELEFONIA, JÁ QUE, NO CASO, O CONTRIBUINTE É A CONCESSIONÁRIA DE
TAIS SERVIÇOS PÚBLICOS E ESTES NÃO SE REFEREM À FINALIDADE ESSENCIAL DOS
ALUDIDOS ENTES.
2. O FATO DO ÔNUS SER, AFINAL, SUPORTADO PELA APELANTE, CARACTERIZANDO-SE A
MESMA, PORTANTO, COMO CONTRIBUINTE DE FATO, NÃO JUSTIFICA QUE ELA NÃO SEJA
ALCANÇADA PELA NORMA IMPOSITIVA DO IMPOSTO, CASO CONTRÁRIO, TAMBÉM DEVERIAM
SER AFASTADOS TODOS OS TRIBUTOS COMPUTADOS NA COM-POSIÇÃO DOS PREÇOS DOS
PRODUTOS ADQUIRIDOS E DOS SERVIÇOS CONTRATADOS PELAS AUTARQUIAS, O QUE NÃO SE
SUSTENTA.” (Proc. n. 2000.85.00.002983-3, Pri-meira Turma, Relator Desembargador Federal ÉLIO
WANDERLEY DE SIQUEIRA FILHO (Substituto), Data Julgamento 16/09/2004)
o Correção monetária do crédito de IPI: Segundo Paulsen, “o STF entende que a não-
cumulatividade não assegura a correção monetária do crédito básico, que tem natureza escritural,
dependendo a correção, assim, de lei que a autorizasse (AgRegRE 351754/RS). É preciso ter em
conta, de outro lado, contudo, que tal se restringe ao crédito oportunamente escriturado e utilizado na
compensação com débitos de IPI na sistemática própria da não-cumulatividade. Teremos variáveis
importantes nas hipóteses em que o Judiciário ou a própria Administração reconhecem o direito à
escrituração do crédito posteriormente ao seu surgimento e na hipótese em que o contribuinte,
mesmo procedendo às compensações possíveis pa-ra pagamento de IPI, não consegue se ressarcir
integralmente, apurando saldo credor ao final do trimes-tre calendário”. A seguinte decisão corrobora
o afirmado acima (Resp 677.455/RS):
TRIBUTÁRIO. IPI. CRÉDITOS ESCRITURAIS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS I-SENTOS OU TRIBUTADOS
À ALÍQUOTA ZERO. PRESCRIÇÃO. ENERGIA ELÉTRICA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CORREÇÃO
MONETÁRIA. INCIDÊNCIA EM CARÁTER EXCEPCIONAL. ILEGÍTIMA OPOSIÇÃO DO FISCO.
INCIDÊNCIA ATÉ O TRÂNSITO EM JULGADO, JÁ QUE O APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS NA
ÉPOCA PRÓPRIA FOI IMPEDIDO PELO FISCO. JUROS. SELIC. LEGALIDADE. PRECEDENTES.
1. A orientação predominante fixa em cinco anos o prazo prescricional para o aproveitamento dos
créditos escriturais.
Precedentes: RESP. 654.472/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
28.02.2005 e RESP. 554.794/SC, 2ª Turma, Min. João Otávio de
Noronha, DJ de 11.10.2004.
2. Ambas as Turmas da Primeira Seção sedimentaram entendimento no sentido de que a energia
elétrica não pode ser considerada insumo para fins de creditamento do IPI.
3. A jurisprudência do STJ e do STF é no sentido de ser indevida a cor-reção monetária dos créditos
escriturais de IPI, relativos a operações de compra de matérias-primas e insumos empregados na
fabricação de produto isento ou beneficiado com alíquota zero. Todavia, é devida a correção
monetária de tais créditos quando o seu aproveitamento, pelo contribuinte, sofre demora em virtude
resistência oposta por ilegítimo ato administrativo ou normativo do Fisco. É forma de se evitar o
enriquecimento sem causa e de dar integral cumprimento ao princípio da não-cumulatividade.
Precedentes
35
do STJ e do STF. Nesse sentido os precedentes da 1ª Seção: ERESP
468.926/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ DE 13.04.2005; AgRg nos
ERESP 396330/SC, Min. João Otávio de Noronha, DJ de 08.06.2005;
ERESP 613977/RS, Min. José Delgado, DJ de 09.11.2005; ERESP
419559/RS, Min. Humberto Martins, DJ de 23.08.2006 e ERESP
495953/PR, Min. Denise Arruda, DJ de 23.10.2006 .
4. A orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pode ser sintetizada da seguinte
forma: (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido
até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito
em julgado (Súmula 188/STJ), nos
termos do art. 167, parágrafo único, do CTN; (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC
desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada,
porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui,
a um só tempo, o índice de
inflação do período e a taxa de juros real.
3.4 IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários
• Fato gerador (são vários impostos, sobre bases econômicas distintas):
a) realizar operações de crédito
b) realizar operações de câmbio
c) realizar operações de seguro
d) realizar operações com títulos ou valores mobiliários
• Critério temporal:
a) momento da entrega, ou colocação à disposição, do total ou parte do crédito
b) momento da entrega, ou colocação à disposição, da moeda ou documento que a
represente (ato de li-quidação da operação de câmbio)
c) momento da emissão da apólice ou do recebimento do prêmio
d) momento da emissão, transmissão, pagamento ou resgate do título
• Critério especial: Obedece à territorialidade, sendo irrelevantes as operações ocorridas fora do
território nacional
• Base de cálculo:
a) montante da obrigação (principal + juros)
b) respectivo montante em moeda nacional
c) valor do prêmio
d) valor da emissão (+ ágio), valor da transmissão, valor do resgate
• Sujeito ativo: União Federal
• Sujeito passivo: quem efetuar a operação
a) operações de crédito: a pessoa física ou jurídica tomadora do crédito
b) operações de câmbio: os compradores ou vendedores da moeda estrangeira nas operações
referentes às transferências financeiras para ou do exterior, respectivamente.
c) operações de seguro: os segurados36
d) operações com títulos ou valores mobiliários: os adquirentes.
Observações:
o As alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo.
o O IOF não está sujeito ao princípio da anterioridade de exercício ou da nonagesimal.
o O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na
operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento.
o Empresas de factoring: segundo o STF, devem pagar IOF. A CF não exige que se trate de
operação com instituição financeira.
o O STF entende que os Estados estão amparo pela imunidade recíproca quando fazem
aplicações no mer-cado financeiro.
o Está presente no conceito de operação de crédito a idéia de troca de bens presentes por bens
futuros. Por isso a súmula 664 do STF: É inconstitucional o inciso V do art. 1° da Lei 8033/90, que
instituiu a inci-dência do IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança.
o Segundo a doutrina, não há operação de crédito na fiança onerosa, para fins de incidência do
IOF
o O STJ decidiu não haver operação de crédito nos saques de depósitos judiciais: “TRIBUTÁRIO.
IOF. CAIXA ECONÔMICA FEDERAL. DEPÓSITOS JUDICIAIS. 1... 3. A homenagem ao princípio da
legalidade não autoriza a incidência do IOF na liberação de depósitos judiciais para garantia da
instância. Tais procedimentos não são operações financeiras para fins de tributação. 4. Recurso
improvido.” (STJ, 1ª T., REsp 226.027/PE, rel. Min. José Delgado, nov/1999, DJ 28/2/2000).
o IOF – Imunidade tributária. Instituição de educação sem fins lucrativos. A imunidade tributária
prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, estende-se ao imposto sobre operações financeiras.
Precedente: RE 230.128-AGR, 1ª T., 8.10.2002, Ellen Gracie, DJ 8.11.2002. (STF – RE-AgR 192899 –
MG – 1ª T. – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – DJU 25.08.2006 – p. 22)
o IOF – MÚTUO NÃO MERCANTIL – INCIDÊNCIA – LEI Nº 9.779/99 – LEGALIDADE –
"Tributário – IOF – Inci-dência sobre mútuo não mercantil – Legalidade da Lei nº 9.779/99. 1. A Lei nº
9.779/99, dentro do abso-luto contexto do art. 66 do CTN, estabeleceu, como hipótese de incidência
do IOF, o resultado de mútuo. 2. Inovação chancelada pelo STF na ADIN 1.763/DF (Rel. Min.
Pertence). 3. A lei nova incide sobre os re-sultados de aplicações realizadas antecedentemente. 4.
Recurso Especial improvido." (STJ – REsp 522.294 – RS – 2ª T. – Relª. Min. Eliana Calmon – DJU
08.03.2004 – p. 221)
o Classificação:
Legal:
• de acordo com a categoria econômica: Imposto sobre produção e circulação
• de acordo com a competência: competência da União
Doutrinária
• Real - é imposto que incide sobre coisas;
• Direto ou Indireto – depende do caso concreto;
• Proporcional
• Extrafiscal
• Cumulativo (o imposto pago não é compensado)
37
Ponto 04
4.1 IMPOSTO SOBRE A RENDA
• Fato Gerador: aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
o de renda: produto do capital, do trabalho ou ambos;
o de proventos de qualquer natureza: acréscimos patrimoniais não incluídos no conceito de
renda.
o Observações:
• A incidência do IR independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização,
condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
• Acréscimo patrimonial é o elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e de proventos. O
que não representar acréscimo patrimonial, não pode ser tributado pelo IR, como no caso de
indenização (recomposição de prévio desfalque patrimonial).
• O legislador não pode extrapolar a amplitude do conceito de renda ou de proventos, pressupos-
tos na CF, sob pena de inconstitucionalidade. O conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de
ser considerado renda aquilo que a lei ordinária do imposto estabelecer que é, está superada pela
jurisprudência do STF, como nos leading cases de desapropriação (não incidência do imposto), da não-
tributação das variações monetárias (ganho nominal e não real) e da não-tributação adicional pelo
Imposto de Renda com relação aos lucros distribuídos.
• O fato gerador do IR não alcança a mera expectativa de ganho futuro ou em potencial.
o• Não configura disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos a simples posse de
numerário alheio.
• Base de cálculo: montante real, arbitrado ou presumido da renda ou proventos tributáveis.
•o A legislação estabelece o montante a ser deduzido para a apuração da base de cálculo,
conforme o pa-tamar dos rendimentos auferidos, sem prejuízo das demais deduções autorizadas, como
as relativas à educação, observado o limite individual por dependente, e as despesas médicas, que não
se sujeitam a limite de valor.
• Sujeito ativo: União Federal.
• Sujeito passivo: titular da disponibilidade de renda ou proventos.
•o A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de
responsável pe-lo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
• O imposto de renda se divide em:
o Imposto de renda – Pessoa Jurídica
o Imposto de renda – Pessoa Física
• No caso do IRPJ, há três formas de apuração:
o Lucro real = lucro contábil + adições legais – exclusões legais
o• Não se deve confundir o lucro líquido (contábil) com o lucro real. As deduções e compensações
admissíveis para apuração do lucro líquido não correspondem exatamente àquelas admitidas para fins
de apuração da base de cálculo do IRPJ, ou seja, do lucro real. Obtido o lucro líquido, fazem-se as
adequações necessárias (adições, exclusões e compensações) para apuração do lu-cro real. As adições 38
são representadas por despesas contabilizadas e não dedutíveis para apura-ção do lucro real; as
exclusões são representadas pelas receitas não tributáveis, contabilizadas; excluem-se também os
valores cuja tributação pode ser diferida; a compensação refere-se ao prejuízo fiscal, que diminui a
base de cálculo do IR – lucro real em períodos futuros até se esgo-tar.
o Lucro presumido: opcional para a empresa, é determinado legalmente como sendo certo
percentual do faturamento (ex.: hospitais têm o lucro arbitrado em 8% do faturamento, montante que
será a base de cálculo para o IRPJ). Empresas com receita até determinado patamar podem optar pelo
lucro presumido, ficando dispensadas da apuração do lucro real e das formalidades correlatas.
o Lucro arbitrado: é utilizado quando a escrita contábil da empresa é imprestável. O IRPJ só será
apurado sobre o lucro arbitrado quando a pessoa jurídica tributada com base no lucro real não
cumprir correta-mente suas obrigações acessórias, houver fraude ou vícios que comprometam a
idoneidade da apuração realizada, tiver ocorrido opção indevida pelo lucro presumido
• Critério temporal: É imposto cujo fato gerador é complexivo, o que exige a definição legal do
momento em que se deva considerar ocorrido o fato gerador, ou seja, a definição legal do aspecto
temporal da hipótese de incidência tributária.
o No IRPF, considera-se ocorrido o fato gerador no dia 31/12 do ano-calendário. Até 30 de abril
do subse-qüente, verifica-se o imposto sobre a renda e proventos efetivamente devido, compensando-
se o mon-tante que já foi objeto de adiantamentos mensais (carnê – leão ou retenção), apurando-se,
então, o saldo a restituir ou a pagar, efetuando-se o recolhimento, à vista ou parceladamente. O prazo
para pagamento é o mesmo daquele para o cumprimento da obrigação acessória consistente na
apresentação da declaração de ajuste e de bens.
o No IRPJ, tem-se período de apuração trimestral, podendo, a pessoa que pagar com base no
lucro real, optar pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto trimestral, considera-se
ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em 31/12 do ano-calendário. As
pessoas jurídicas estão obrigadas à apresentação da Declaração de IRPJ até o último dia do mês de
março do ano subseqüente.
• Critério espacial: Caracteriza-se o IR pela extraterritorialidade, ou seja, por alcançar fatos
geradores ocorridos não apenas no território nacional. É o que se chama de tributação em bases
universais ou tributação em base global.
• Outros pontos:
o O IR é sujeito ao princípio da capacidade contributiva, ou seja, deve ser maior para quem pode
contribuir mais.
o É sujeito à anterioridade apenas de exercício, não da de 90 dias.
o É regido por três critérios:
• Generalidade: todas as pessoas devem pagar IR (princípio da isonomia) – diz respeito ao sujeito
passivo.
• Universalidade: todos os rendimentos, independentemente da denominação, estão sujeitos ao
IR – diz respeito à base de cálculo.
39
• Progressividade: as alíquotas devem ser maiores tanto quanto for maior a base de cálculo
(prin-cípio da capacidade contributiva).
•o Correção da tabela do IRPF: o Judiciário já entendeu que não cabe a ele fazer a correção.
o Verbas indenizatórias: por não constituírem renda ou proventos, não estão sujeitas ao IR. Ex:
férias inde-nizadas, licença-prêmio indenizada, acerto por demissão em PDV, saque do FGTS.
o Repartição de receitas: Pertencem aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o produto
da arre-cadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na
fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer tipo, por eles, suas autarquias e pelas fundações que
instituírem e manti-verem.
o STF, 584 - Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
o STF, 585 - Não incide o Imposto de Renda sobre a remessa de divisas para pagamento de
serviços pres-tados no exterior, por empresa que não opera no Brasil.
o STF, 586 - Incide Imposto de Renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em
contrato de mútuo.
o STF, 587 - Incide Imposto de Renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados no
exterior prestados no Brasil.
o Ausência de retenção na fonte e responsabilidade: a falta de cumprimento do dever de recolher
na fon-te, ainda que acarrete a responsabilidade do retentor omisso, não exclui a obrigação do
contribuinte, que auferiu a renda, de oferecê-la à tributação, como aliás, ocorreria se tivesse havido o
desconto na fonte. “Cabe à fonte pagadora o recolhimento, na fonte, do imposto de renda sobre a
ajuda de custo e a verba de gabinete, pagas a deputado estadual, porém o não-recolhimento não
exclui a responsabilidade do contribuinte do pagamento do imposto, que fica obrigado a declarar o
valor recebido na sua declaração de ajuste anual. Precedentes: RESP nº 373.284/SC, de minha
relatoria, DJ de 01/07/05; RESP nº 439.142/SC, Rel. Min. Franciulli netto, DJ de 25/04/05 e RESP nº
573.052/SC, Rel. Min. Eliana calmon, DJ de 18/04/05.” (STJ – AARESP 200401527132 – (698260 AL) –
1ª T. – Rel. Min. Francisco Falcão – DJU 28.11.2005 – p. 00210)
o Classificação:
• Legal:
• de acordo com a categoria econômica - CTN: Imposto sobre o patrimônio e a renda
• de acordo com a competência - Constituição Federal : competência da União
• Doutrinária
• Pessoal
• Direto
• Progressivo
• Cumulativo
• Natureza fiscal
4.2 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
A competência da União para sua instituição está prevista no artigo 153, VI, da CF.
40
O §4º prevê que o ITR será progressivo e que suas alíquotas serão fixadas de forma a desestimular a
manu-tenção de propriedades improdutivas.
Também prevê que não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o
proprie-tário que não possua outro imóvel (“unititularidade”) – trata-se de imunidade específica. Esse
dispositivo complementa a especial proteção constitucional às pequenas propriedades rurais, as quais,
desde que trabalhadas pela família, tampouco são passíveis de penhora para pagamento de débitos
decorrentes de sua atividade produtiva (CF, art. 5º, XXVI). Além disso, junto com as médias
propriedades rurais e com as propriedades produtivas, as pequenas estão protegidas da
desapropriação para fins de reforma agrária (CF, art. 185, I e II).
O mesmo §4º do art. 153 c/c o art. 158, II, ainda dispõe que os Municípios, se fiscalizarem e cobrarem
o im-posto, ficarão com 100% da arrecadação referente aos imóveis rurais neles localizados; se não o
fiscalizarem e cobra-rem, ficarão com 50% (o restante, obviamente, pertencerá à União).
É regulamentado pela Lei 9.393/96.
A base de cálculo do imposto é a propriedade territorial – e não predial e territorial, como no IPTU –,
de modo que a base de cálculo deverá ser a terra nua (e efetivamente é assim, na Lei 9.393/96).
O aspecto material é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza. A maioria da
doutrina entende constitucional essa definição. Segundo Hugo de Brito Machado, se a CF autoriza a
tributação da propriedade também autoriza a posse e o domínio útil, que são elementos da
propriedade.
A referência é apenas ao imóvel por natureza, excluindo-se os imóveis por acessão física, por acessão
intelec-tual e os imóveis por determinação legal.
O imóvel rural é aquele que se localiza em área rural. Note-se que, para fins tributários, não importa a
desti-nação, mas a localização. O conceito de área rural é obtido por exclusão, eis que o imóvel urbano
é aquele definido no artigo 32, §1º, do CTN.
O aspecto temporal é o dia 1 de janeiro. O aspecto espacial o território nacional, desde que o imóvel
esteja em zona rural.
As alíquotas são estabelecidas de acordo com o tamanho do imóvel e grau de utilização do imóvel.
O ITR está sujeito a lançamento por homologação.
4.3. Imposto sobre Grandes Fortunas
A competência da União para sua instituição está prevista no artigo 153, VII, da CF. Deve ser exigido
nos termos de lei complementar, a qual nunca foi editada. Justamente por essa razão, o imposto não
existe no direito brasileiro, embora prevista a competência federal.
A experiência estrangeira mostrou a pouca eficácia deste imposto, conforme Leandro Paulsen e J. E.
Soares de Melo (Impostos, Livraria do Advogado, 2004, p. 187).
DIREITO TRIBUTÁRIO
41
PONTO 06: Fontes do Direito Tributário. Conceito de fonte. Fontes formais do Direito Tributário.
Legislação Tributária. Conceito. Lei, Tratados e Convenções Internacionais. Normas Complementares.
Leis Complementares. Vigência da Legislação Tributária. Aplicação da Legislação Tributária.
Interpretação e integração da Legislação Tributária. Tratados internacionais e legislação interna. A
perda de eficácia dos tratados. Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN. Vigência do
tratado.
6.1 Fontes do Direito Tributário
• Fontes: O substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe
atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou produz; origem, causa;
procedência, proveniência". Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire
sentido próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de
determinado instituto. A expressão "fontes do direito", segundo BERNARDO R. DE MORAES, é
empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica", sendo
expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de
criação das normas jurídicas .
• [Fontes] “Correspondem ao nascedouro, origem, causa ou princípio de onde brota a regra
jurídica que compõe o direito positivo”.
• [Classificação] Subdividem-se em materiais ou formais.
• As fontes materiais são os fatos de natureza econômica que servem de suporte às imposições
tributárias. Ex.: patrimônio, renda, produção e circulação de riquezas.
• As fontes formais dizem respeito ao modo pelo qual as normas jurídicas são exteriorizadas.
Podem ser classificadas em:
a) Principais: Constituição Federal; Emendas à Constituição; Leis Complementares; Tratados e
Convenções Internacionais; Leis Ordinárias; Leis Delegadas (matéria de Lei Complementar não pode
ser objeto de delegação); Medidas Provisórias (havia controvérsia sobre a sua admissibilidade para
imposição de tributo, mas o Supremo Tribunal acolheu tal modalidade); Decretos Legislativos;
Resoluções;
b) Intermediárias: Decretos (para execução de leis e regulamentos) e Regulamentos (execução de
leis);
c) Subsidiárias: Doutrina e Jurisprudência (segundo alguns autores, como ROSA JÚNIOR, não são
fontes);
d) Complementares: Atos Normativos (orientação para fiscais e contribuintes); decisões
normativas (pareceres etc.); usos e costumes administrativos; convênios para execução de leis
OBS: Extraído da nota de aula do Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria.
6.2 Legislação tributária
• Conceito: é o conjunto de normas e disposições legais que tem por objetivo instituir e definir os
tributos do sistema e regular as relações jurídicas decorrentes de sua cobrança. Segundo o art. 96 do
CTN, a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
42
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Incluem-se, também, os convênios de ICMS, por
previsão constitucional. Há quem inclua, também, a própria CF, a qual, via de regra (exceção, CPMF,
quando ainda vigente), não cria tributos, limitando-se à sua previsão e ao seu deferimento às pessoas
competentes para instituí-los e arrecadá-los. É uma opção de classificação.
• Quando o CTN refere-se a uma matéria reservada à lei, utiliza expressamente o vocábulo “lei”,
e não “legislação”. Diversamente, quando usa “legislação”, pretende explicitar que aquela matéria
pode ser disciplinada por ato normativo infralegal. Há de se distinguir o vocábulo legislação X lei.
Aquela é utilizada no sentido amplo, abrangendo as leis, os tratados e as convenções internacionais,
os decretos e as normas complementares (art. 96, CTN). Já a lei, no âmbito tributário, deve ser
entendida em seu sentido restrito - material e formal, ou seja, um ato jurídico que contenha uma
norma produzida pelo Poder competente – Legislativo (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).
• Matérias restritas à lei (ou a instrumentos análogos – ex.: Medida Provisória):
I - A instituição de tributos, ou a sua extinção: aqui não há exceção em relação a tributo algum. Todos
devem ser instituídos por lei.
II - A majoração de tributos, ou sua redução: alguns impostos (II, IE, IPI, IOF) e a CIDE-combustíveis
podem ter suas alíquotas aumentadas ou diminuídas por normas infralegais, mas só as alíquotas (não
a base de cálculo).
III - A definição do fato gerador da obrigação tributária principal: também aqui não há exceções.
IV - A fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo: as exceções à alíquota já foram vistas no
item “II”. Quanto à base de cálculo, como já dito, não há exceções, mas o próprio CTN diz que não
constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Tal
dispositivo é utilizado especialmente nos casos do IPVA e do IPTU, cujas tabelas são alteradas
anualmente. Entende-se que, se a correção do valor venal do imóvel, por exemplo, for feita apenas
para repor a inflação, não há necessidade de lei formal. De qualquer maneira, vários entes da
Federação, por segurança, preferem alterar as tabelas do IPVA e IPTU por lei, para evitar discussões
judiciais.
V - A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas: aqui entram multas por atraso no pagamento de tributos, pela não
entrega de declarações, por infrações na escrita contábil-tributária, etc.
VI - As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução
de penalidades: neste caso, a Constituição Federal exige mais, isto é, exige lei específica para tratar
do assunto (Art. 150 - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g).
• Além da correção da base de cálculo, já referida acima no item IV, o STF entende que não
estão sujeitas à reserva legal as seguintes matérias: a) obrigações acessórias; b) prazos para
pagamento de tributos.
43
• A iniciativa das leis em matéria tributária não é privativa do Chefe do Executivo.
• Em regra, a lei ordinária é o instrumento hábil para disciplinar os tributos. Apenas em casos
excepcionais, expressamente previstos na Constituição, é que se exige lei complementar (Des. Luiz
Alberto Gurgel de Faria).
• Apesar da controvérsia doutrinária acerca da admissibilidade de medida provisória para cuidar
de matéria tributária, a jurisprudência vem acolhendo tal possibilidade, com arrimo em decisão do
Pretório Excelso (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).
Leis complementares e o art. 146 da Constituição:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155,
II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime
único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes
aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados,
adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer
normas de igual objetivo. (acrescentado pela EC 42/2003)
• As correntes tricotômicas e dicotômicas – correntes sobre o alcance da LC, no que se refere às
normas gerais:
a) a corrente tricotômica: entende que a lei complementar disposta no artigo 146 da CF/88
manifesta-se sob três funções distintas: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre
conflitos de competências entre os entes da federação; c) regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar.
b) a corrente dicotômica: em oposição a corrente tricotômica, a dicotômica entende que as leis
complementares serviriam para veicular unicamente normas gerais de direito tributário, que
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exerceriam duas funções: a) dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e 2)
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Com isso, ficariam resguardados os
princípios do federalismo, já que as normas gerais não poderiam entrar em matéria diversa daquelas
indicadas por este corrente de pensamento.
• Observações:
a) Quanto às contribuições sociais, o STF já decidiu que podem ser criadas e reguladas por meio
de leis ordinárias.
b) A Lei Complementar nº. 123/2006 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa
de Pequeno Porte, atendendo à determinação constitucional do art. 146, III, “d”.
c) O STF vem sufragando o entendimento de que não há hierarquia entre LC e LO, pois cada uma
em seu âmbito de atuação delimitado na CF, a qual discrimina as matérias a serem reguladas por
cada instrumento normativo. O importante, na verdade, é verificar onde determinada norma busca
seu fundamento de validade. Se a própria CF estatuir que uma LO deve observar as regras gerais
estatuídas em uma LC, aquela não poderá dispor contrariamente a esta, sob pena de ilegalidade ou
inconstitucionalidade reflexa. Por isso que uma lei ordinária que institua um imposto deve observar as
regras gerais do CTN, que tem status de lei complementar.
d) Os seguintes tributos só podem ser criados por lei complementar: empréstimos compulsórios,
imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e contribuições para a seguridade social
residuais.
e) Outras funções da lei complementar: definir os serviços que podem ser tributados pelo ISS
(campo potencial de incidência); estabelecer isenção heterônoma de ISS na exportação de serviços;
estabelecer uma série de normas gerais relacionadas ao ICMS.
6.3 Tratados internacionais
• CTN - Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
• Para boa parte da doutrina, não são os tratados e convenções internacionais que revogam ou
modificam a legislação interna, mas os decretos legislativos que os aprovam.
• Considerações sobre tratados internacionais em matéria tributária :
a) o processo de celebração dos tratados, no Brasil, constitui-se ato jurídico complexo, envolvendo a
manifestação das vontades do Presidente da República (celebração, ratificação e promulgação do
decreto executivo) e do Congresso Nacional (concessão de referendo para viabilizar a ratificação, por
meio de decreto legislativo), conforme discriminado na Constituição Federal de 1988;
b) as doutrinas que tratam do processo de incorporação do direito internacional ao direito interno são:
a dualista (ou pluralista, conforme Kelsen) e a monista, sendo esta dividida em nacionalista
(hegeliana) e internacionalista (kelseniana);
c) estão em harmonia com a atual Constituição Federal os entendimentos constantes das Súmulas 575
do STF, 20 e 71 do STJ, que estende a produtos objeto de acordos internacionais isenção concedida a
similar nacional;
d) na questão das isenções heterônomas há que ser diferenciada a posição da União, ora como
integrante da federação, ora como representante dessa mesma federação nas relações internacionais;
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e) no primeiro caso, as isenções heterônomas não podem ser concedidas, por atingirem a autonomia
dos demais entes, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, no segundo, tem
a União plena liberdade de, por meio de acordos internacionais, conceder isenções de tributos
pertencentes aos demais entes federados, pois, aqui, atua como representante destes perante os
demais Estados soberanos;
f) os tratados internacionais são recepcionados em nosso ordenamento interno como leis nacionais,
por tratarem de assuntos que importam à República Federativa do Brasil como um todo e não
somente à União, que a representa no momento da celebração, de modo que, mesmo em matéria
tributária, os tratados internacionais são aplicáveis aos demais entes federados;
g) pensar diferente seria desconsiderar a norma programática constante do parágrafo único, do artigo
4º, da Constituição Federal, que aponta como um dos objetivos da República Federativa do Brasil nas
relações internacionais a busca da integração econômica com os demais povos da América Latina, que
poderá tornar-se inviável caso não se permita à União conceder isenções heterônomas; e
h) assim, em vista da atual sistemática constitucional, pode sim a União, quando atua como
representante da federação brasileira como um todo, conceder isenções heterônomas por meio de
tratados internacionais.
Tratados internacionais e legislação posterior
• O art. 98 do CTN ensejou divergência doutrinária sobre a situação hierárquica dos tratados
internacionais em matéria tributária.
• Há doutrinadores que defendem a tese de que o art. 98 do CTN não estabelece distinção
hierárquica entre os tratados internacionais e a legislação tributária interna. Para eles, a primazia dos
tratados internacionais dar-se-ia não pelo critério hierárquico, mas sim pelo critério da especialidade
(sendo de mesma hierarquia, as disposições específicas não são derrogadas por disposições gerais,
mesmo que estas sejam posteriores àquelas)
• Há outra corrente que entende que o CTN situa os tratados internacionais que versem sobre
matéria tributária em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias. Isso porque a parte final do
art. 98 do CTN, que exige que a legislação ordinária respeite os tratados anteriores a ela, posiciona os
tratados em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias.
• É importante ressaltar que, não obstante o art. 98 do CTN, o STF tem jurisprudência afirmando
que os tratados internacionais incorporam-se ao direito interno com o mesmo status das leis
ordinárias, sem qualquer ressalva quanto à matéria tributária. Significa que, se uma lei ordinária
posterior a um tratado internacional, já internalizado, for com ele incompatível, o tratado deixará de
ser aplicado. Se for o caso, o Brasil sofrerá as sanções internacionais cabíveis por haver descumprido
um tratado internacional. O que o STF não admite é que a lei ordinária posterior ao tratado seja
considerada nula, ilegítima ou inaplicável nos pontos com ele incompatíveis.
• Luciano Amaro entende que a dicção do art. 98 do CTN não é adequada, nem quando diz que o
tratado “revoga” a lei interna, nem quando assevera que a lei interna superveniente deva “observar” o
tratado. Para ele, de acordo com o critério da especialidade (e não hierárquico) do tratado, o
intérprete, ao examinar a lei interna superveniente, deve observar o tratado, naquilo em que este
possa afastar, limitar ou condicionar a aplicação da lei interna, com a qual deve ser harmonizado. Diz,
ainda, que a eficácia dos tratados e sua inserção no ordenamento jurídico nacional é questão de
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natureza constitucional. Não seria com preceito infraconstitucional que se haverá de resolver se o
tratado pode ou não modificar a lei interna, ou se esta poderá ou não alterá-lo. Assim, não cabia ao
CTN nem negar, nem afirmar o primado dos tratados. Por fim, assevera que, sob a perspectiva
jurisprudencial do STF (acima mencionada), o art. 98 do CTN seria inútil, porque, de um lado, lhe
faleceria aptidão para impor o primado dos tratados, e, de outro, também lhe seria negada valia para
explicar a necessidade de harmonizar-se a lei interna (como norma geral) com a disciplina do tratado
(como norma especial), pois essa harmonização não depende do preceito inscrito naquele dispositivo
legal.
6.4 Normas complementares
• As normas complementares englobam o seguinte:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas - as portarias, ordens de serviço,
instruções normativas, e outros semelhantes.
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa - as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar
administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas
decisões valor de norma. Destacam-se atualmente, nessa categoria, os denominados pareceres
normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão
incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária, mediante solução de consultas.
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas - representam uma
posição sedimentada do fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa
interpretação da lei. Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a
aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De certo modo isto
representa a aceitação do costume como fonte do Direito.
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios – por
exemplo, para estabelecer sistemas integrados de documentação ou fiscalização, e cuidar de outras
matérias em que seja comum o interesse dos vários entes políticos.
• Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e
convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer
forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da
reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição
superior, porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este estão subordinados os que editam
as normas complementares.
• A observância dessas normas faz presumir a boa-fé do contribuinte, de modo a excluir a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
6.5 Vigência da legislação tributária
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• Conceito: vigência é a aptidão para incidir, ou seja, produzir efeitos no plano jurídico. Consiste
em pressuposto para a incidência e pressupõe a superação da vacatio legis. Assim, a vigência está
relacionada com a validade formal da lei.
• Vigência da lei » aptidão para incidir » automática.
Aplicação da lei » depende de alguém » utilidade em situação concreta.
Uma lei pode estar vigente e não ser aplicada, enquanto uma lei pode ser aplicada, não se
encontrando mais vigente (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria.
• A vigência deve ser analisada no tempo e no espaço
• Regras básicas da vigência no tempo:
a) Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior. Essa é a regra geral, mas o costume
é a própria lei dizer quando entra em vigor. Ressalta-se que em matéria tributária devem ser
observados os princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal. Para alguns
autores, tais princípios estariam relacionados com os efeitos da lei, não com sua vigência, apesar de o
art. 104 do CTN, ao tratar da anterioridade, usar a expressão “entram em vigor”. De qualquer
maneira, devem ser levados em conta. (OBS: ver mais sobre princípio da anterioridade no ponto 01)
b) Atos normativos: na data da publicação, salvo disposição em contrário.
c) Decisões com eficácia normativa: 30 dias depois da publicação, salvo disposição em contrário.
d) Convênios: na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo disposição em contrário.
• Vigência espacial: a legislação tributária vigora dentro do território do ente que as editou.
Excepcionalmente a legislação tributária dos Estados, do DF e dos municípios vigora fora dos
respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que
participem ou de que disponham as leis e normas gerais expedidas pela União.
• Regra de vigência espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120): Salvo disposição de lei
em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial
de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a
sua própria.
• Aplicação de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei estrangeira pode integrar a
hipótese de aplicação da lei brasileira, em havendo previsão expressa. Tal se dá, por exemplo, quando
nossa lei do IR admite que, ao se apurar o imposto devido por contribuinte aqui domiciliado, seja
deduzido o imposto retido no exterior, se a lei do país de origem da renda der igual tratamento ao
imposto retido no Brasil.
6.6 Aplicação da lei tributária
• Conceito: aplicação é o reconhecimento da incidência, em casos concretos, pela autoridade
tributária.
• Disposições do CTN sobre o tema:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do
artigo 116.
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Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável.
• Fato gerador pendente: é aquele cujo fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja
consumado nos termos do artigo 116 do CTN
• O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem fato gerador complexivo,
que começa a ocorrer no início do exercício financeiro (1º de janeiro) e termina no fim do exercício
(31 de dezembro). Assim, qualquer lei que venha a ter vigência até o dia 31 de dezembro aplica-se ao
IR daquele exercício financeiro, dado que o fato gerador ainda está pendente. Autorizados
tributaristas, em discordância com tal tese, têm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado
por lei em vigor antes do início do período-base respectivo. Com efeito, o entendimento, sufragado
pelo STF, de que o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e
assim a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado de 1° de
janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica, pois o contribuinte chega ao
final do ano sem saber a que norma se submeterá na apuração do seu imposto de renda.
• Aplicação pretérita da lei tributária:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados. Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a
esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. A exclusão da aplicação de penalidades beneficia
tão somente àquele que interpretou mal a lei e não àquele que agiu em sua total inobservância.
Obs.: o STJ, em relação à Lei Complementar nº. 118/2005, que buscou interpretar a questão da
prescrição em tributos sujeitos a lançamento por homologação, entendeu que a referida lei não era
meramente interpretativa. Disse o STJ:
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na
verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a
"interpretação" dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo
STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter
eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
E ainda:
COFINS. SOCIEDADE CIVIL. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO.
A Turma conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, reiterando o
entendimento segundo o qual o STF tem reconhecido que o conflito entre lei complementar e lei
ordinária - como é o caso da alegada revogação da Lei Complementar n. 70/1991 pela Lei n.
9.430/1996 - possui natureza constitucional. Inicialmente o Min. Relator esclareceu que se extingue o
direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, não sendo esta
expressa, somente após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais cinco
anos contados da data em que se deu a homologação tácita. A Corte Especial acolheu a argüição de
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inconstitucionalidade da expressão "observado quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, I, da Lei n.
5.172/1966 do CTN", constante do art. 4º, segunda parte, da LC n. 118/2005. Nessa assentada,
firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC n. 118/2005, a prescrição, do ponto de vista
prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua
vigência (que ocorreu em 9/6/2005), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos a
contar da data do pagamento; e, relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao
regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da
vigência da lei nova". Precedentes citados: EREsp 435.835-SC, DJ 4/6/2007, e EREsp 644.736-PE, DJ
27/8/2007. REsp 955.831-SP, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 28/8/2007 (Informativo n. 329 do
STJ)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (obs.: se já foi julgado, não se aplica
retroativamente)
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática
(obs.: redução de alíquotas não tem aplicação retroativa, exceto se houver previsão legal expressa).
• Aplicação retroativa » art. 106, CTN. No tocante ao referido dispositivo, a Justiça vem sendo
constantemente acionada quanto à real interpretação da expressão “ato não definitivamente julgado”,
contida no inciso II, mormente quanto à alínea “c”, que prevê a aplicação da lei a fato pretérito
quando comina penalidade mais branda. A jurisprudência vem se sedimentando no sentido de que o
“ato não definitivamente julgado” não se restringe à seara administrativa, mas também à judicial.
Vamos a um exemplo, para tentar aclarar melhor a questão: Digamos que, em 1995, o contribuinte
“X” tenha deixado de pagar certo tributo, sendo autuado pelo Fisco, que apurou a dívida e lhe aplicou
a multa de 50% sobre o montante cobrado, então vigente à época. Formulada a defesa,
tempestivamente, na Receita Federal, o auto foi confirmado integralmente, fazendo “coisa julgada
administrativa”. Em face da inexistência de pagamento, a dívida foi inscrita na Dívida Ativa (1998),
período em que foi promulgada lei fixando a multa, para infração idêntica à de “X”, em 20%. In casu,
deve haver a redução da multa, por aplicação do art. 106, II, “c”, pois o ato não está definitivamente
julgado, estando sujeito à revisão judicial. Caso a Fazenda não proceda à diminuição
espontaneamente, poderá o contribuinte requerer a redução na via judicial (Des. Luiz Alberto Gurgel
de Faria)
• aplicação retroativa x anistia: não se há de confundir aplicação retroativa do artigo 106 com a
anistia. Nesta não se opera alteração ou revogação de lei antiga, não havendo mudança na
qualificação jurídica do ilícito. Apenas fica extinta a punibilidade em relação a certas infrações
cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (art. 180).
• Existe garantia de irretroatividade das leis para o Estado? A garantia da irretroatividade da lei,
prevista no art. 5º, XXXVI, da Constituição da República, não é invocável pela entidade estatal que a
tenha editado (STF, 654).
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6.7 Interpretação e integração da legislação tributária
• Sobre o tema, dispõe o CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação
tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
Recordar aqui o princípio da tipologia tributária. Em matéria de tributos, há uma semelhança
com a legislação penal: não é admitida a analogia “in malam partem”.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Ex.: deixar de cobrar o tributo porque a pessoa é pobre. Lembrar que a lei pode conceder
anistias ou remissões, até com base na equidade. O que é vedado é utilizar equidade em sede de
interpretação da lei tributária, para dispensar o pagamento do tributo. Quanto às multas, alguns
autores entendem que não são tributos (visto que tributos não são sanções por atos ilícitos), razão
pela qual poderiam ser dispensadas pela aplicação da equidade.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e
do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos
tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir
ou limitar competências tributárias.
Aldemario Araújo Castro diz: “Assim, o legislador pode adotar um instituto de direito privado
com efeitos distintos no plano tributário (ex.: a prescrição tributária extingue o direito, a decadência
tributária admite interrupção, a confissão de dívida tributária viabiliza a cobrança do crédito mediante
inscrição direta em dívida ativa e independentemente de lançamento direito). Por outro lado, os
conceitos presentes na Constituição não podem ser ampliados arbitrariamente pelo legislador (ex.:
charretes não podem ser conceituadas como veículos automotores, nem equiparados aos mesmos,
como forma de viabilizar a tributação pelo IPVA)”. Tal vedação foi vista no caso da COFINS, da Lei
9.718/98, que ampliou o conceito de faturamento para receita bruta, à época sem lastro
constitucional, o que acabou acarretando a decretação de inconstitucionalidade dessa ampliação do
conceito da base de cálculo.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
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Isso quer significar que não se poderia utilizar analogia para reconhecer isenção, anistia ou
dispensar o cumprimento de obrigações acessórias, mas seria invocável a analogia, por exemplo, no
caso de prazos para cumprimento de obrigações.
De outro lado, consoante Luciano Amaro, não obstante se preceitue a interpretação literal nas
matérias assinaladas, não pode o intérprete abandonar a preocupação com a exegese lógica,
teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em causa, pois faz
parte do processo normal de apuração compreensiva do sentido da norma.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
• Interpretar e integrar têm sentidos parecidos, mas sutilmente diversos. A interpretação é
atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica, enquanto a integração é
o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna.
• Na teoria da interpretação, também chamada hermenêutica, vários métodos são utilizados,
sendo de se destacar os seguintes:
a) gramatical – o intérprete investiga antes de tudo o significado gramatical das palavras usadas no
texto legal;
b) histórico – o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que a mesma se refere através
dos tempos; investiga-se o direito anterior; compara-se a norma atual com a que lhe antecedeu e
assim, por diante;
c) sistemático – procura o intérprete o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a mesma
se encarta no diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas;
d) teleológico – o intérprete empresta maior relevância ao elemento finalístico; busca o sentido da
regra jurídica tendo em vista o fim para o qual ela foi elaborada.
• O interesse público, muitas vezes utilizado como argumento para a exigência de tributos, não
se presta para fundamentar uma posição apriorística do intérprete a favor do Fisco. O verdadeiro
interesse público, aliás, reside na adequada interpretação da Constituição e das leis, de sorte a que os
ditames de seus dispositivos não restem amesquinhados. Segundo Luciano Amaro, está superada a
idéia de in dubio pro Fisco.
• Ainda quanto à interpretação, merece referência a chamada interpretação econômica do
direito tributário. Hugo de Brito Machado destaca que “a natureza econômica da relação de
tributação é importante para o intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio
conteúdo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela
regra jurídica. Por outro lado, inspira um princípio prevalente em direito tributário, que é o da
capacidade econômica, em função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete orientar.”
(curso... p. 120). E, conclui HBM: “a denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do
que uma forma de manifestação da preferência pelo substancial, em detrimento do formal.”
52
• A interpretação econômica do direito tributário tem origem na dourina alemã e veicula a idéia
de que não se deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado
pelo direito privado, a forma por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico. Foi defendida no
Brasil, entre outros, por Amílcar de Araújo Falcão, com arrimo no art. 109 do CTN. Sustenta-se, ainda,
que o parágrafo único do art. 116, acrescentado pela LC 104/2001, confirma essa tese.
• A tese, porém, não encontra acolhida pacífica na doutrina. Luciano Amaro assevera que tal
interpretação choca-se com vários outros preceitos, da Constituição ou do próprio CTN. Segundo o
citado doutrinador, a consideração do conteúdo econômico subjacente não permite transfigurar o
negócio jurídico privado, sob pena de se fazer letra morta do próprio art. 109, com sacrifício do
princípio da legalidade, da segurança jurídica e da certeza do direito aplicável.
Direito Tributário
Ponto 7: Obrigação principal e acessória: Fato gerador. Sujeito ativo e sujeito passivo. Capacidade
tributária. Domicílio tributário. Responsabilidade tributária. Solidariedade. Responsabilidade dos
sucessores. Responsabilidade por infrações.
Atualizado por Sérgio de Abreu Brito, com base no resumo de Alexandre Henry do VIII Concurso,
alterações em vermelho.
7.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Conceito:
É o vínculo jurídico que se forma entre sujeito passivo e sujeito ativo tributários, no exato
instante da ocorrência, no mundo natural, de um fato que também é definido abstratamente na
legislação tributária como sendo necessário e suficiente para tornar o seu agente devedor de uma
prestação para com o Estado. Segundo Aldemario, é o vínculo abstrato (relação jurídica) nascido no
exato instante da ocorrência do fato gerador, comportando um dever e um direito em torno de um
objeto (prestação).
Obrigação principal: é juridicamente uma obrigação de dar, surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente. Ex.: pagar o IRPJ, o IPVA. Sempre prevista em lei, e seu objeto sempre é dar
dinheiro ao Estado.
Obrigação acessória: é juridicamente uma obrigação de fazer ou não fazer, decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Ex.: entregar declaração anual, escriturar livro de
apuração do lucro real, emitir nota fiscal, etc. Segundo o CTN, a obrigação acessória, pelo simples
fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Na verdade, o que o CTN está dizendo é que o descumprimento de uma obrigação de fazer ou não
fazer (acessória) gera uma obrigação de dar (principal). Podem estar previstas na legislação
53
tributária, não necessariamente em lei, embora a sanção tenha de estar prevista em lei.
A expressão “obrigações acessórias” é criticada por doutrinadores, porque nem sempre revela uma
relação de acessoriedade em relação a uma obrigação principal, e nem sempre detém conteúdo
patrimonial. Por isso, diz-se mais adequada a expressão “dever instrumental”. São obrigações
meramente instrumentais que facilitam o cumprimento das obrigações principais. Em matéria
tributária existem obrigações de fazer ou não fazer sem qualquer conteúdo econômico.
Lembrete: Multa não é tributo, mas a obrigação de pagar multa tem natureza tributária. Na falência, o
crédito tributário referente à multa tributária deixou de ter a mesma preferência desfrutada pelo
crédito tributário referente a tributo (Art. 186, par. Único, inciso III, CTN).
A relação tributária surge da ocorrência de um fato (situação) previsto em lei como capaz de produzir
esse efeito. Ocorrido o fato – fato gerador ou fato imponível – nasce a relação tributária, que
compreende um dever e um direito.
É FATO E NÃO ATO - Seria fato jurídico e não ato tendo em conta a inexistência ou irrelevância de
vontade do sujeito passivo para o efeito jurídico tributário – a obrigação tributária nasce pela simples
ocorrência de fato com efeito jurídico previsto em lei (entregar dinheiro ao fisco), sendo irrelevante a
vontade das partes.
Neste sentido Geraldo Ataliba: “26.11 Em outras palavras: para o direito tributário é irrelevante a
vontade das partes na produção de um negócio jurídico. Tal vontade é relevante, para os efeitos
privados (negociais) do negócio. Para o direito tributário a única vontade relevante, juridicamente, é a
vontade da lei que toma esse negócio (ou ato unilateral privado) como fato, ao colocá-lo, como simples
fato jurídico, na h.i.”
A obrigação principal é de natureza patrimonial e tem por objeto o pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária (multa), ao contrário da obrigação acessória, que decorre da legislação e tem
por objeto prestações no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos, dai que aos olhos de
parte da doutrina configuraria um dever instrumental, a fim de que o contribuinte auxiliasse o Fisco
na arrecadação. Seu fato gerador é a situação que impõe a prática ou abstenção de ato que não
configure obrigação principal, uma obrigação de fazer em sentido lato.
7.2 FATO GERADOR
Conceito: fato gerador é entendido em dois sentidos. O primeiro, como uma descrição abstrata e
hipotética de um fato suficiente para dar nascimento a uma obrigação tributária (hipótese de
incidência). O segundo, como o próprio fato ocorrido no mundo real (ou fenomênico, como preferem
alguns autores). Assim, temos:
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Como descrição abstrata: fato gerador é “qualquer manifestação positiva e concreta da
capacidade econômica das pessoas, observada pelo legislador tributário, que a ele atribui
qualidade bastante para provocar o nascimento da obrigação tributária principal, quando se
verificar, na prática, a sua ocorrência”.
Como fato concreto: é o fato acontecido no mundo real (ex.: aquisição de renda, transferência
de um imóvel por ato oneroso entre pessoas vivas) que se amolda perfeitamente à descrição
abstrata de um fato suficiente e necessário para gerar uma obrigação tributária.
• O CTN divide:
o Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
o Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Partindo das premissas postas no CTN tem-se que a OT (obrigação tributária) principal possui como
gênese a ocorrência do fato gerador relativo ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. No
que tange ao fato gerador podemos extrair os seguintes conceitos, senão vejamos:
1º) NORMATIVO – Fato gerador da obrigação tributária é a situação definida em lei, como necessária
e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN). Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou a abstenção de um ato que não
configure obrigação principal (CTN, art. 115.).
2º) DOUTRINÁRIO – Fato gerador, portanto, constitui expressão jurídica que indica uma situação de
fato fixada em lei ordinária, cuja ocorrência é necessária e suficiente para dar nascimento à respectiva
obrigação tributária. Trata-se, pois, acima de tudo, de um fato jurídico, ou melhor, de um fato material
que produz efeitos jurídicos (o direito nasce de um fato ou de um conjunto de fatos) (Bernardo Ribeiro
de Moraes, pág. 332).
Alguns autores apontam a inadequação da expressão fato gerador, eis que alude a um só tempo duas
realidades essencialmente distintas: a) a descrição legislativa do fato que faz nascer a relação
tributária (hipótese de incidência); b) o próprio acontecimento fático que ocorre no mundo dos
fenômenos físicos (fato imponível ou fato jurídico tributário).
NOÇÃO DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA: Descrição legislativa (abstrata) do fato que faz nascer a
relação tributária.
ELEMENTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA:
CRITÉRIO MATERIAL: trata-se de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um
fazer, um dar ou um ser. É formado, invariavelmente, por um verbo (de ação ou de estado), seguido de
um complemento.
CRITÉRIO ESPACIAL: refere-se as coordenadas de espaço onde se dá o comportamento. O legislador
pode optar por: (a) eleger um ponto pré-determinado para a ocorrência do fato gerador; (b) referir-se
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a áreas especificas, de tal sorte que o fato gerador só ocorrerá se dentro delas estiver
geograficamente contido; (c) adotar um critério bem genérico, onde todo e qualquer fato que suceda
sob a vigência territorial da lei esteja apto a desencadear a ocorrência do fato gerador. Embora
possam coincidir, há distinção entre o critério espacial da hipótese de incidência e o campo de eficácia
espacial da lei tributária.
CRITÉRIO TEMPORAL: refere-se às coordenadas de tempo nas quais se dá o comportamento. Os fatos
geradores, quanto ao momento de sua ocorrência, seriam: (a) instantâneos, quando se verificassem e
se esgotassem em determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação
tributária autônoma; (b) continuados, quando configurassem situações duradouras, que se
desdobrassem no tempo por intervalos maiores ou menores; (c) complexivos, quando seu processo de
formação tivesse implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que,
pela integração dos fatores, surgiria o fato final. Para LUIZ EMYGDIO, instantâneos são os fatos
geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a uma
obrigação autônoma; complexivos ou periódicos são fatos geradores cujo ciclo de formação se
completa dentro de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos,
circunstancias ou acontecimentos globalmente considerados. Segundo Luciano Amaro, poder-se-ia
comparar o aludido fato gerador a uma peça teatral ou a uma partida de futebol, onde a definição do
fato não fica consubstanciada a um só momento do ato mas ao todo, ob pena de descaracterizá-lo.
A QUESTÃO DO IMPOSTO DE RENDA: Como o imposto de renda é geralmente cobrado em um
exercício financeiro, com base em fatos ocorridos no exercício anterior, a questão é saber se é
possível sua cobrança, em um exercício, com fundamento em lei que tenha sido publicada no final do
ano-base? O STF editou a sumula 584: "Ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a
lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração". Segundo o TRF4ªR,
esta sumula estaria hoje superada, pois o fato gerador do IR não é a fotografia estática da ultima cena
da vida fiscal do contribuinte em certo ano; é o filme dessa vida fiscal da personagem, desenrolada ao
longo do mesmo ano (filme que será revelado no ano seguinte, com o lançamento do tributo)
(RTRF4ªR 6/274). Na mesma esteira, anda o STJ.
NOÇÃO DE FATO IMPONÍVEL: É o próprio acontecimento fático que ocorre no mundo dos fenômenos
físicos.
ELEMENTOS DO FATO IMPONÍVEL:
CRITÉRIO PESSOAL: é o conjunto de elementos, colhidos no prescritor da norma, e que apontam
quem são os sujeitos da relação jurídica tributária: sujeito ativo e sujeito passivo.
CRITÉRIO QUANTITATIVO: diz respeito ao objeto da prestação, se consubstanciando na base de
calculo e na alíquota. Nele é que encontramos referências às grandezas mediante as quais o legislador
pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga a titulo de
tributo, para melhor compreensão seria a base de calculo a medida legal da grandeza do fato gerador,
pois esta confinada nas possíveis medias do fato gerador, presta-se a mensurar o fato descrito na HI ,
possibilitando a quantificação do dever tributário, sua graduação proporcional ‘a capacidade
contributiva do sujeito passivo e definição da espécie tributaria .
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Base de cálculo. "Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. Dizemos
legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido
eleita pela lei. Se a materialidade do fato gerador é, por exemplo, na importação de mercadorias,
poderiam ser arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o
peso, a metragem linear, quadrada, ou cúbica, o valor, o preço etc. Porém, só será base de cálculo do
tributo à medida que tiver sido prevista pela lei." (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, ed.
Saraiva, 2ª ed., 1998, p. 248).
• Espécies de fato gerador:
o Instantâneo: quando a situação prevista em lei ocorre num instante único e identificado no
tempo (ex.: ICMS, IOF, ITBI).
o Periódico: também conhecido como múltiplo, complexo ou “complexivo”, quando a situação
prevista em lei corresponde a um conjunto de fatos considerados num determinado intervalo de tempo
(ex.: Imposto de Renda).
o Continuado: quando a situação prevista em lei é definida por esta num momento específico,
embora permaneça ou continue indefinidamente a mesma em sua conformação básica (ex.: IPVA,
IPTU e ITR).
• Situação de fato e situação jurídica:
o Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. Ex: a saída de
mercadoria do estabelecimento no caso do ICMS (a traditio só vai ocorrer no domicílio do
destinatário), a entrada no território nacional no Imposto de Importação, a entrega do serviço no ISS.
o Ou... tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável. Ex.: atos ou negócios jurídicos (propriedade, posse ou sua
transmissão) ao revés de uma circunstância material qualquer como acontece na situação fato
(entrega das chaves, prova da posse efetiva etc).
• Quando se considera perfeito ou acabado negócio condicional?
Condição – é a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina-se o efeito do
negócio jurídico a evento futuro e incerto.
o Sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento. A condição suspensiva
suspende a eficácia do negócio jurídico. Assim, o fato gerador só ocorrerá quando a condição
suspensiva for realizada.
o Sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Com o implemento da condição resolutiva o negócio jurídico celebrado se desfaz. Isso significa que o
fato gerador ocorre no momento da celebração do negócio. Obs.: A condição resolutória é a “que,
quando vem, extingue a obrigação ou dissolve o contrato. Dá-se, por ela, o contrário da suspensiva,
que estabelece o vínculo jurídico, que não existia enquanto não viesse, ao passo que a resolutória o
extingue, quando ocorre” (EREsp 44.959-4, DJ 12/06/95)
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• Abstração do fato gerador:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
• Aldemario observa: o fato gerador como instituto jurídico-tributário não guarda obediência à
chamada teoria das nulidades do direito privado. Em outras palavras, as solenidades e formalismos
próprios dos atos jurídicos privados não afetam o nascimento da obrigação tributária. Assim, não
importa, para a configuração do fato gerador, a circunstância de eles consistirem num ato ou negócio
nulo ou anulável. Duas conseqüências de extremo relevo decorrem destas considerações:
o pago o tributo, a superveniência de anulação ou decretação de nulidade do ato jurídico em que
consistia o seu fato gerador não dará lugar à repetição ou devolução do indébito;
o embora o fato gerador não possa ser um ilícito, se ocorrer em circunstâncias ilícitas
desencadeará o surgimento normal da obrigação tributária. Significa dizer que se as atividades
ilícitas, criminosas ou imorais implicarem a realização de fatos geradores tributários, as exações
correspondentes são devidas.
O FATO GERADOR TEM NATUREZA EXCLUSIVAMENTE FÁTICA. Os fatos, econômicos ou jurídicos,
são vistos pelo direito tributário como mero fato que está hipoteticamente previsto em lei, donde:
a) para o fato gerador da obrigação tributária a “vontade humana” não é relevante;
b) a definição de fato gerador é interpretada, cf. dispõe o art. 118 do CTN, sem se levar em
consideração: I- a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis
ou terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou os seus efeitos; II - os efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos.
c) ao direito tributário só interessa verificar se ocorreu ou não o fato gerador, para que ocorra a
tributação.
DO FATO GERADOR E ATIVIDADES ILÍCITAS. O CTN tomou posição no problema da tributação das
atividades ilícitas, agasalhando a doutrina da consistência econômica do fato gerador da obrigação
tributária, na forma do art. 118. O problema jurídico da tributação dos atos ilícitos deve ser analisado
em dois momentos, a saber:
a) o momento da feitura da lei. Esta deve conter um pressuposto de fato lícito. Qualquer norma que
contempla uma infração e a associa a uma pena será norma jurídica penal; haverá sanção e não
tributo;
b) o momento de aplicação da lei tributária. O Poder Público deve abstrair ou ignorar a ilicitude
porventura constatada, analisando a ocorrência ou não da realidade fática prevista como fato gerador
da obrigação tributária e deixando de lado demais considerações de ordem moral, social ou até
jurídica (se ilícito ou não).
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Assinale-se que em momento algum pode o legislador eleger como HI a atividade ilícita, mas tão
somente os consectários daquela atividade que venham a configurar fato gerador de alguma exação.
• A norma anti-elisiva:
CTN, art. 116: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
A evasão fiscal distingue-se da elisão fiscal pela manipulação dolosa do fato gerador. Nesta última,
inocorre fraude, mas economia fiscal. A doutrina usa a expressão “elisão fiscal” para referir-se a
qualquer operação, ou conjunto de operações, que tenha por fim reduzir os tributos devidos. O mais
importante é que as operações caracterizadas como elisão fiscal são lícitas.
Ocorre, entretanto, que o indivíduo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no sentido de
dissimular a ocorrência do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando de roupagem
jurídico-formal que esconda o fato realmente ocorrido. Em outras palavras, simula um fato não
ocorrido, para dissimular o fato realmente ocorrido.
A disposição inserida no parágrafo único do art. 116, pela LC 104/2001, prevê que, observados os
procedimentos a serem definidos em lei ordinária (de cada ente político tributante), a autoridade pode
desconsiderar os atos ou negócios aparentes, que serviram de disfarce para ocultar a ocorrência do
fato gerador. Não se dá à autoridade, por certo, o poder de criar tributo sem lei, não há mitigação ao
princípio da reserva legal, nem autorização para tributação por analogia. Tampouco se introduziu a
consideração econômica no lugar da consideração jurídica. O que se permite à autoridade fiscal nada
mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negócios efetivamente praticados
(situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados formalmente (situação jurídica aparente),
desconsiderar a aparência em prol da realidade.
Assim, visa coarctar os efeitos de práticas dissimulatórias. Por outro lado, se a forma (aparência)
retratar o que efetivamente foi querido e buscado pelo indivíduo (realidade), nenhuma
desconformidade existe que autorize a desconsideração dos atos formalizados, que nada terão de
dissimulados.
Sustenta-se, na doutrina, que a disposição normativa confundiu as figuras da elisão com a
dissimulação, o que, de fato, para procedente.
No âmbito federal, houve uma “tentativa” de regulamentação através dos arts. 13 a 19 da MP nº
66/2002, que foi convertida na Lei nº 10.637/2002. No entanto, no que se referia à regulamentação da
norma Antielisão, o texto da Lei 10.637/02 foi silente, permanecendo o parágrafo único do art. 116 do
CTN não regulamentado.
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• TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO FISCAL. RELAÇÃO DE EMPREGO.
CONFIGURAÇÃO. TRABALHADORES AUTÔNOMOS. DESCARACTERIZAÇÃO. 1. A autoridade
administrativa pode desconsiderar atos dos contribuintes com vistas à elisão tributária, desde que
configurada a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária (parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação
dada pela LC nº 104/2001). 2. Se a empresa que contrata profissionais liberais não logra êxito em
desconfigurar a evidente relação de emprego, ante a existência da prestação continuada de serviços a
ela prestados, legitima é a autuação fiscal de cobrança da contribuição social. (TRF - PRIMEIRA
REGIÃO APELAÇÃO CIVEL – 9501227073)
• TRIBUTÁRIO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. DESCLASSIFICAÇÃO PARA COMPRA E
VENDA. FALTA DE TIPIFICAÇÃO LEGAL DOS INDÍCIOS INVOCADOS. ELISÃO FISCAL LÍCITA. 1. SE
O AJUSTE CELEBRADO COMO ARRENDAMENTO MERCANTIL CONTÉM TODOS OS REQUISITOS
LEGALMENTE EXIGIDOS PARA ASSIM CARACTERIZÁ-LO, DESCABE DESCLASSIFICÁ-LO PARA
COMPRA E VENDA DEVIDO A MEROS INDÍCIOS DE QUE ESTA FOI A VERDADEIRA INTENÇÃO DO
CONTRATO. 2. PARA ISTO NECESSÁRIO SERIA QUE TAIS INDÍCIOS ESTIVESSEM TIPIFICADOS
NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO HIPÓTESES DESCARACTERIZADORAS DE UM E
CARACTERIZADORAS DA OUTRA. 3. DÁ-SE A ELISÃO FISCAL LÍCITA QUANDO O CONTRIBUINTE
OPTA POR LEGAL OPERAÇÃO ECONÔMICA QUE LHE CONFERE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO MAIS
VANTAJOSO. 4. REMESSA OFICIAL IMPROVIDA. (TRIBUNAL - QUINTA REGIAO –Remessa Ex Offício
– 168754)
7.3 SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO (ELEMENTOS SUBJETIVOS DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA)
SUJEITO ATIVO: será a pessoa jurídica, normalmente de direito público, titular do direito subjetivo
de exigir a prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou
negativa. A sujeição ativa está relacionada à capacidade ativa, que pode ser delegada pelo ente que
detém a competência tributária. Não se deve confundir a atribuição constitucional de competência
para instituir tributo (competência tributária) com a possibilidade de figurar no pólo ativo da relação
jurídico-tributária (capacidade tributária ativa). A primeira é indelegável, a segunda é passível de
delegação à pessoa jurídica de direito público. Em síntese, sujeito ativo da obrigação tributária é a
pessoa jurídica com capacidade tributária ativa, ou seja, capacidade de exigir o tributo na relação
jurídica tributária.
Atenção: pessoa jurídica de direito privado não pode ser sujeito ativo da obrigação tributária, mas
pode ser destinatária do produto da arrecadação (ex: SENAC/SESI – são destinatários de
contribuições paraestatais, mas não são sujeitos ativos).
Anote-se ainda que não se confunde com sujeito ativo da obrigação tributaria o destinatário do
produto da arrecadação da exação, sendo que neste particular terá relevância em alguns casos para
identificação da espécie tributária e não pra identificar o sujeito ativo.
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Sujeito ativo e sub-rogação: Trata-se de hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir
pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária
aplicará até que entre em vigor a sua própria. A sub-rogação ativa abrange os direitos relativos a
obrigações tributárias surgidas até o momento da cisão, independentemente de já terem sido objeto
de lançamento, mesmo porque, na consecução deste, deve aplicar-se a lei vigente na data de
ocorrência do fato gerador.
SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: é a pessoa natural ou jurídica, privada ou
pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a
prestação não-pecuniária positiva ou negativa. Divide-se em:
I – contribuinte (sujeito passivo direto), quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável (sujeito passivo indireto), quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei. Não possui relação pessoal e direta com o fato
gerador da obrigação.
O critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e responsável é denominado, pela doutrina,
critério da proximidade: o contribuinte é quem tem a relação imediata, mais próxima, direta com o
fato gerador; o responsável tem uma relação indireta, sua ligação com o fato é mais distante, mais
remota.
Há também outra divisão:
Obrigação principal : Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Obrigação acessória : Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto. Não existe bipartição (contribuinte e responsável) em
relação ao sujeito passivo da obrigação acessória.
Sujeito passivo é expressão gênero que comporta duas espécies distintas: contribuinte e responsável.
Contribuinte, ou sujeito passivo direto, é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza
econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. Na definição de contribuinte,
o CTN adotou o critério econômico, ou seja, deve ser tributado aquele que auferiu vantagem
econômica na ocorrência do fato gerador (ressaltando que fato gerador é um fato econômico, com
relevo para o mundo jurídico, o qual mede a capacidade contributiva do obrigado). Relevante,
também, a distinção entre contribuinte de direito e de fato. Contribuinte de fato não integra a relação
econômica e, portanto, não tem obrigação legal de pagar o tributo. Entretanto, tendo em vista o
fenômeno econômico da repercussão, o contribuinte de direito (que tem a obrigação legal de pagar o
tributo), transfere ao contribuinte de fato o ônus econômico de tal tributo. Exemplificando tem-se a
hipótese de venda de mercadoria, por comerciante, a consumidor final. O comerciante tem o dever
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legal de pagar o ICMS, dentre outros tributos, entretanto, transfere indiretamente a carga de tal
imposto ao consumidor, pela inclusão do ônus no preço do produto.
Responsável tributário, ou sujeito passivo indireto, é a pessoa obrigada por lei ao pagamento do
tributo, embora não tenha a condição de contribuinte, ou seja, não tenha relação econômica, pessoal e
direta com a situação que constitua o fato gerador. Entretanto, exige o art. 128 do CTN que o
responsável, embora não realizando o fato gerador, tenha alguma relação com este. Deste modo, não
pode a lei tributária estabelecer livremente o responsável tributário. Deve haver vínculo entre este e o
fato gerador, exceto, evidentemente, vínculo de natureza pessoal e direta, pois que tal é o critério de
definição do contribuinte. A lei, ao definir o responsável tributário pode excluir a responsabilidade do
contribuinte por meio da figura da substituição tributária ou continuar atribuindo-a em caráter
supletivo.
As relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da vontade. Portanto,
vige a regra da “inoponibilidade das convenções particulares à Fazenda Pública”, consoante art. 123:
Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Tal regra também impede o Fisco de, sem base em lei, invocar eventual pacto privado para exigir o
cumprimento da obrigação pelo terceiro que, contratualmente, a tenha assumido.
7.4 CAPACIDADE E DOMICÍLIO
• Capacidade tributária passiva: é aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
A nota marcante do art. 126 á que a capacidade tributária independe de outras modalidades de
capacidade, previstas em outros ramos do Direito. O objetivo do legislador foi tornar a capacidade
tributária o mais abrangente possível. Assim, por exemplo, uma criança não tem capacidade civil, mas
tem capacidade tributária, podendo ser sujeito passivo do imposto de renda, por exemplo
(logicamente, haverá a figura do responsável tributário para fazer o recolhimento, mas isso não retira
a qualidade de sujeito passivo da criança). O fato de a pessoa física não poder exercitar determinada
atividade, por lhe faltar habilitação ou qualquer outro impedimento legal, não inibe sua capacidade
tributária. A sociedade de fato ou a sociedade irregular também não são circunstâncias impeditivas do
nascimento de obrigações tributárias.
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
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Domicílio Tributário: é o local em que o sujeito passivo mantém as suas relações com o fisco. Tem o
sujeito passivo liberdade em escolher seu domicílio tributário, entretanto, tal escolha pode ser
recusada pela administração tributária quando impossibilite ou dificulte a atividade de fiscalização.
Regra geral: o domicílio tributário é o eleito pelo sujeito passivo.
Na falta de eleição, aplicam-se as regras previstas nos incisos do artigo 127 do CTN:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede,
ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território
da entidade tributante.
Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-
se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
o A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a
arrecadação ou a fiscalização do tributo. A recusa deve ser sempre motivada, sendo ônus da
autoridade administrativa demonstrar a dificuldade ou impossibilidade gerada pelo domicílio eleito
pelo sujeito passivo.
o O domicílio serve, entre outros propósitos, para determinar a competência das unidades
administrativas a que estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. O domicílio tributário
determina qual autoridade administrativa terá competência para cobrar o tributo do sujeito passivo
correspondente. Isso é importante, inclusive, para determinar qual autoridade ocupará o pólo passivo
de uma ação de mandado de segurança a ser impetrado pelo sujeito passivo, por exemplo, um
contribuinte de Recife, deverá ingressar com MS, na Seção Judiciária de PE, contra o Delegado da
Receita Federal de Recife para questionar a legalidade do IRPJ.
7.5 SOLIDARIEDADE
Em Direito Tributário, a solidariedade é sempre passiva e decorrente de lei. Solidariedade passiva: há
mais de um devedor, cada um obrigado ao pagamento da dívida integral.
São solidariamente obrigadas:
i. As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal. Trata-se da solidariedade natural ou de fato. Deve ser interesse jurídico e não
meramente de fato. Ex: co-proprietários de imóvel urbano em relação ao IPTU.
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ii. As pessoas expressamente designadas por lei. Solidariedade legal ou de direito. No direito
tributário, não se pode instituir a solidariedade passiva entre pessoas que não estejam
vinculadas ao fato gerador.
A solidariedade não comporta benefício de ordem (ou seja, a obrigação pode ser exigida de qualquer
um dos devedores solidários, sem que haja uma seqüência a ser seguida pelo credor).
Efeitos da solidariedade:
O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente
a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos
demais.
A isenção, quando objetiva (isto é, definida com atenção a aspectos do próprio fato material,
abstraídas as condições pessoais do indivíduo), aproveita a todos.
A isenção, quando subjetiva (definida em função das condições pessoais do indivíduo) só
aproveita às pessoas que preencham essas condições pessoais. As que não preenchem ficam
responsáveis apenas pelo saldo proporcional remanescente.
7.6 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Requisitos:
a) a pessoa eleita como responsável deve estar vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação;
b) expressa disposição em lei.
A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. De
forma sistemática, a responsabilidade pode se dividida em:
Essa classificação é feita de acordo com o momento que surge o vínculo jurídico entre a pessoa
designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo.
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA: a sujeição passiva indireta surge
posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Há modificação do pólo passivo
por fato superveniente: a obrigação surge para “A” (contribuinte) e é transferida, em seguida, é
transferida para “B” (responsável tributário) em decorrência de um evento posterior, previsto em lei.
Assim, na responsabilidade por transferência, o sujeito A realiza o fato gerador, mas, por conta de um
evento posterior, B é que tem que pagar o tributo. Assim, se uma empresa pratica o fato gerador do
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IRPJ e não paga o imposto, caso essa empresa seja incorporada por outra, posteriormente, a
incorporadora é que responderá pelo pagamento.
Responsabilidade por substituição: a sujeição passiva indireta surge contemporaneamente à
ocorrência do fato gerador. Desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva já recai sobre uma
pessoa diversa daquela que possui relação pessoal e direta com o fato gerador (ou seja, pessoa
diversa da figura do contribuinte). Assim, na responsabilidade por substituição, o sujeito “A” pratica o
fato gerador, mas desde já é o sujeito “B” é quem deve fazer o recolhimento. Como exemplo, podemos
citar o caso do frigorífico que compra gado de fazendeiros para o abate. Em tese, quem deveria pagar
o ICMS dessa transação seriam os fazendeiros, mas por conta da substituição tributária, quem paga é
o frigorífico (logicamente, ele deduz o valor do tributo no montante a ser pago pelo gado). A
responsabilidade por substituição tributária para frente tem base no art. 150 § 7º da Constituição
Federal.
a.1) RESPONSABILIDADE DE SUCESSORES: a transferência ocorre em relação a todos os créditos
tributários relativos a obrigações tributárias surgidas até a data do evento que a determinou,
independentemente de tratar-se de crédito já ou não lançado até então. Basta o momento da
ocorrência do fato gerador.
• Responsabilidade por tributos relacionados a bens imóveis (são transferidos todos aqueles
tributos que tenham como fato gerador propriedade/domínio útil/posse de bens imóveis) - art. 130,
cuja nota marcante é a sub-rogação do crédito tributário na pessoa do adquirente. No caso de
arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. Além disso, não
ocorrerá a sub-rogação na pessoa do adquirente quando constar do título de transferência de
propriedade a prova da quitação dos tributos.
• Responsabilidade na sucessão hereditária - art. 131, incisos II e III. O CTN atribui
responsabilidade pessoal ao sucessor a qualquer título e ao cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo autor da herança até a data da partilha ou adjudicação, limitada ao valor do quinhão, do legado
ou da meação; ao espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão.
• Responsabilidade na aquisição ou remição de bens – art. 131, inciso I. O CTN atribui
responsabilidade pessoal ao adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos.
• Responsabilidade na sucessão empresarial - A pessoa jurídica que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra, ou em outra, é responsável pelos tributos devidos até a data
do ato pelas pessoas jurídicas fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Embora não conste a transferência da responsabilidade no caso de cisão “a doutrina vem admitindo,
até para evitar a elisão de tributos pela via do planejamento fiscal, que os casos de cisão total ou
parcial estão abrangidos pelo dispositivo legal sob comento, ao argumento de que o CTN é anterior à
Lei n. 6.404, de 15.12.1976, sobre as sociedades anônimas, que regrou os casos de cisão. Diz-se que
há cisão total quando a empresa se reparte em várias partes, cada qual tornando-se uma nova
empresa com o desaparecimento da empresa-mãe. Na cisão parcial, a empresa-mãe é preservada.”
(Sacha Calmon, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6a Edição, Editora Forense, Rio de Janeiro:
2001, pág. 623).
65
Notar ainda que a responsabilidade se opera também na extinção de pessoas jurídicas de direito
privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio
remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
• Responsabilidade na aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento - art. 133. A pessoa
natural ou jurídica que adquirir de outro fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional e continuar a respectiva exploração, responde pelos tributos: integralmente, se houve
o alienante cessado a exploração; subsidiariamente, se o alienante prosseguir ou retomar a exploração
dentro de seis meses de nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou
profissão. Assim, pode ser integral, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade, ou subsidiária com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis
meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão. Neste ponto, observar ainda as novas disposições trazidas pela LC 118/2005,
que adequou o CTN à nova Lei de Falências:
Atenção: Não haverá responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou de estabelecimento em
alienação judicial, nos seguintes casos:
I – em processo de falência; desde que o adquirente não seja:
sócio da sociedade falida ou sociedade controlada pelo devedor falido;
parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor
falido ou de qualquer de seus sócios; ou
identificado como agente do falido com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano,
contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
II – alienação de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial, desde que o
adquirente não seja:
sócio da sociedade em recuperação judicial ou sociedade controlada em recuperação judicial;
parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor
em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
identificado como agente do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a
sucessão tributária.
a.2) RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS:
Para as pessoas citadas nos incisos do artigo 134, a responsabilidade solidária ocorrerá:
1) se houver impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e
2) apenas em relação aos atos em que intervierem ou às omissões pelas quais forem responsáveis.
Os casos previstos no art. 134 do CTN são:
os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
66
os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos
praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
A responsabilidade solidária nos casos acima só se aplica, em matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
No caso do art. 135, a responsabilidade é pessoal, e decorre de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
O art. 208 do CTN contempla outra hipótese de responsabilidade de terceiro, qual seja, a do
funcionário que “com dolo ou fraude”, expeça certidão negativa “que contenha erro contra a Fazenda
Pública”, sem prejuízo da responsabilidade criminal e funcional.
Quanto ao citado art. 135, o STJ firmou entendimento de que o simples inadimplemento não é
suficiente à imputação da responsabilidade aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado. No entanto, a dissolução irregular da sociedade, sem observância das
formalidades legais, enseja a responsabilidade pessoal daquelas pessoas. Entende-se possível
direcionar a execução fiscal contra o sócio, após comprovado nos autos os elementos que permitem a
incidência da norma de responsabilidade, independentemente de sua prévia inclusão na CDA. Confira-
se os seguintes precedentes:
“Tratando-se de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os
quais devem provar que não agiram com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, para se eximirem da
obrigação. 5. Recurso Especial parcialmente provido.” (STJ – RESP 200600567602 – (829086) – RS –
2ª T. – Relª Min. Eliana Calmon – DJU 14.06.2006 – p. 211)
“A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do e. STJ, funda-se na regra
de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da
empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes,
infração à Lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. 4. Agravo
regimental desprovido.” (STJ – AGRESP 200500136790 – (720253) – RS – 1ª T. – Rel. Min. Luiz Fux –
DJU 29.05.2006 – p. 172)
67
Da mesma forma, o TRF5:
“Considerando que existem indícios de dissolução irregular da Empresa, autorizado está o
redirecionamento da execução à pessoa do sócio, limitada sua responsabilidade, no entanto, à data de
retirada do mesmo da sociedade, que, no caso em tela, ocorreu em 14 de julho de 1987.” (TRF 5ª R. –
AC 2002.05.00.009714-6 – 2ª T. – Rel. Des. Fed. Petrucio Ferreira – DJU 16.08.2006 – p. 1007)
Destaque-se, ainda, que a Lei nº 8.620/93, em seu art. 13, traz a seguinte previsão de
responsabilidade de terceiros, em se tratado de débitos junto à Seguridade Social:
Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada
respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores
respondem solidariamente e subsidiarimente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das
obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.
De acordo com o preceptivo em tela, a responsabilidade dos sócios de sociedades limitadas, ao
contrário das sociedades por ações, independe de dolo ou culpa de sua parte. Não é por outra razão
que o INSS, via de regra, já inclui, desde logo, o sócio em sua CDA, para o ajuizamento da execução
fiscal contra a pessoa jurídica e a pessoa física.
Ocorre que, apesar de o CTN permitir que a lei atribua de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, o STJ vem entendendo que a regra do art. 13 da citada lei deve
ser interpretada em harmonia com o CTN. Confira-se:
TRIBUTÁRIO – SÓCIO – RESPONSABILIDADE – DÉBITOS JUNTO À SEGURIDADE SOCIAL (LEI Nº
8.620/93 – ART. 13) – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA COM BENS PESSOAIS DOS SÓCIOS –
INTERPRETAÇÃO SISTÊMICA COM O ART. 135 DO CTN, QUE REGULA A RESPONSABILIDADE
PESSOAL DOS REPRESENTANTES DAS PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO – Pode-se
inferir que a partir do advento da Lei nº 8.620, de 5 de janeiro de 1993, é possível reconhecer a
responsabilidade solidária do sócio, quando verificada a existência de débito com a seguridade social.
Esse dispositivo, previsto na Lei ordinária, a bem da verdade, deverá ser interpretado em harmonia
com o Código Tributário Nacional, de estatura de Lei Complementar, sob pena de afronta ao sistema
tributário nacional. Assim, o titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à
seguridade social (art. 13 da Lei nº 8.620/93), quando a obrigação resultar "de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de Lei, contrato social ou estatutos" (art. 135 do CTN). Nesse
caminhar, a colenda segunda turma, em precedente da lavra da ilustre ministra Eliana Calmon, ao se
pronunciar acerca do art. 13 da Lei nº 8.620/93, assentou que "o dispositivo retromencionado somente
pode ser interpretado em sintonia com o art. 135 do CTN" (RESP 325.375-SC, DJ 21.10.2002).
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Recurso Especial improvido. (STJ – RESP 200500482303 – (736428) – SP – 2ª T. – Rel. Min. Humberto
Martins – DJU 21.08.2006 – p. 243)
Quanto ao tema, o TRF5 tem julgado admitindo a responsabilidade do sócio, independente das
condições veiculadas no art. 135 do CTN, em função do previsto no art. 124, II, o qual permite a
responsabilidade das pessoas expressamente designadas em lei:
“PREVIDENCIÁRIO E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDAS
PREVIDENCIÁRIAS. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. SÓCIO. APLICAÇÃO DO ART. 13 DA LEI
8.620/93. ART. 124, II, DO CTN.
- SEGUNDO O ART. 13 DA LEI 8.620/93, OS SÓCIOS DAS EMPRESAS POR COTAS DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA RESPONDEM SOLIDARIAMENTE, COM SEUS BENS PESSOAIS,
PELOS DÉBITOS JUNTO À SEGURIDADE SOCIAL.”(Processo: 2005.05.00.022045-0, Quarta
Turma,Relator Desembargador Federal MARCELO NAVARRO, Data Julgamento 30/05/2006)
Obs: Como esse acórdão constava do resumo anterior deixei, mas encontrei decisão de 2007, no
TRF5, no mesmo sentido do STJ: PARA QUE HAJA A RESPONSABILIDADE DO SÓCIO DEVEM ESTAR
PRESENTES OS REQUISITOS DO ART. 135 DO CTN, OU SEJA, DEVE O EXEQÜENTE EVIDENCIAR
TER O SÓCIO AGIDO COM EXCESSO DE PODERES, DOLOSAMENTE OU POR MEIO DE FRAUDE.
a.3) RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
O artigo 136 informa que a responsabilidade tributária tem natureza objetiva. Ela independe da
intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Diz o art. 137 do CTN que a responsabilidade é pessoal ao agente quanto às infrações:
I – conceituadas como crime ou contravenção, salvo quando praticadas no exercício regular da
administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito
II – em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar
III – que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas
O artigo 138 trata do instituto da denúncia espontânea. É espontânea a denúncia apresentada antes
do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a 69
infração. Quando acompanhada pelo pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito
da importância arbitrada pela autoridade administrativa, a denúncia espontânea exclui a
responsabilidade.
Além de ser anterior a qualquer procedimento fiscal relacionado à infração (lavratura de termo de
início de fiscalização, ou intimação para esclarecimentos), não basta o sujeito passivo declarar a sua
intenção de pagar ou simplesmente solicitar (e obter) um parcelamento para que se configure a
denúncia espontânea. Deve haver o pagamento do tributo mais os juros de mora.
O art. 138 do CTN fala apenas do tributo e juros de mora. Não obstante, na prática, a Fazenda Pública
insiste na cobrança, também, da multa de mora, mesmo diante da caracterização de denúncia
espontânea, sob a tese de que a multa de mora não possui caráter punitivo, mas tão-somente natureza
compensatória. Porém o Poder Judiciário, majoritariamente, não tem aceitado essa cobrança quando
há denúncia espontânea.
Parcelamento e denúncia espontânea: O parcelamento do débito confessado não se caracteriza a
denúncia espontânea, para os fins do art. 138 do CTN, consoante entendimento do STJ. Assim, a
simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura a denúncia
espontânea. Ademais, para confirmar tal entendimento, a Lei Complementar 105 acrescentou ao CTN
o seguinte artigo 155-A:
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência
de juros e multas." (AC)
"§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.
Denúncia espontânea e infrações meramente formais: O STJ entende que o art. 138 do CTN não se
aplica às infrações meramente formais, de modo que tem aceitado a cobrança de multa por
descumprimento de obrigações acessórias (infração formal), mesmo no caso de denúncia espontânea.
Assim, multas por atraso na entrega de declarações, por exemplo, não ficam excluídas com a denúncia
espontânea.
Denúncia espontânea e tributos sujeitos a lançamento por homologação: O STJ entende que
não tendo havido prévia declaração pelo contribuinte, configura denúncia espontânea, mesmo em se
tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão da dívida acompanhada de seu
pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo
(Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005).
Por outro lado, não há denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de
prévia Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e
Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que,
nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário, e, constituído
o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o
benefício do art. 138 do CTN. Em síntese, se declara e depois paga, não há denúncia espontânea, mas
mero recolhimento fora do prazo.70
b.1) RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO PARA TRÁS ( regressiva ou antecedente)
Ocorre nos casos em que os ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação
são substituídos do dever de pagar tributo por aqueles que ocupam posições posteriores dessas
mesmas cadeias.
Responsável por substituição tributária para trás é aquele a quem a lei atribui o dever de pagar o
tributo nascido de fato gerador JÁ praticado por outro. Exemplo típico ocorre quando o frigorífico
recolhe o ICMS devido pelos vendedores de bois. Nestes casos, aplicados nas cadeias de produção-
circulação com redução do número de estabelecimentos, temos um diferimento (adiamento) do
pagamento ou recolhimento do tributo.
b.2) RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO PARA FRENTE (subseqüente ou progressiva)
Ocorre nos casos em que os ocupantes das posições posteriores nas cadeias de produção e circulação
são substituídos do dever de pagar tributo por aqueles que ocupam posições anteriores dessas
mesmas cadeias.
Responsável por substituição tributária para frente é aquele a quem a lei atribui o dever de pagar o
tributo que nascerá de fato gerador A SER praticado por outro (fato gerador presumido). Exemplo
típico ocorre quando a distribuidora de bebidas recolhe o ICMS devido nas operações futuras de
vendas aos consumidores finais. Na "substituição tributária para frente", aplicada nas cadeias de
produção-circulação com grande número de estabelecimento na ponta final (capilaridade), temos uma
antecipação do pagamento ou recolhimento do tributo. Note-se que o fato gerador relativo à
obrigação tributária em que se dará a substituição tributária para frente ainda não ocorreu no
momento em que há configuração da responsabilidade do substituto. O fato gerador ainda vai ocorrer
em momento posterior. Pode ser que nem ocorra, aí haverá indébito (direito à repetição).
Encontra fundamento de validade no art. 150, §7º da CF, segundo o qual “a lei poderá atribuir a
sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” Ou seja, se não ocorrer o
fato gerador, deverá haver restituição da quantia adiantada.
Já era pacífico, no STF, o entendimento da constitucionalidade da sistemática da substituição
tributária progressiva, mesmo antes da sua inclusão pela EC 03/93. O Plenário do STF, ao julgar o RE
213.396 (DJ de 01/12/2000), assentou a constitucionalidade do sistema de substituição tributária
"para frente", mesmo antes da promulgação da EC nº 03/93.
DIREITO DE REPETIÇÃO E SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE: No caso de não realização
do fato gerador, há o direito de restituição da quantia adiantada pela sistemática da substituição
tributária para frente, por expressa disposição do art. 150, § 7o, da CF/88.
A divergência, no entanto, está na questão de ser ou não possível a restituição no caso de realização
do fato gerador, mas em valor menor do que o presumido pela lei. Por exemplo, foi calculado o ICMS
71
da substituição tributária da cerveja no valor de preço final ao consumidor de R$ 3,00, mas o valor de
venda efetivo foi de R$ 2,50.
Argumentos contrários à restituição:
• substituição tributária (ST) para frente é método de arrecadação de tributo instituído com o
escopo de facilitar e otimizar a cobrança de impostos, que possibilita maior justiça fiscal por impedir a
sonegação, e não comporta a restituição de valores em razão de o tributo pago antecipadamente ser
repassado no preço de venda da mercadoria como custo (princípio da praticidade).
• o recolhimento a maior não equivaleria, na prática, à não-confirmação do fato gerador
presumido, a acarretar o dever de devolução de valores, pois tal conclusão estaria partindo da
equivocada premissa de que o fundamento do regime seria o recolhimento antecipado do tributo, a
qual, se verdadeira, inviabilizaria a própria existência do sistema — constitucionalizado com o objetivo
de contornar problemas de ordem prática relativos à cobrança do imposto —, em razão de compelir o
FISCO a fiscalizar as etapas subseqüentes da cadeia produtiva.
Argumentos a favor da restituição:
• a ST para frente é técnica de arrecadação fiscal que não implica exigência nova de imposto e
deve submeter-se aos limites constitucionais do tributo ao qual se aplica. Como é técnica acessória,
não desconsidera a relação econômica e jurídica de que participa o substituído, mas antecipa-lhe o
recolhimento do tributo com o escopo de tornar mais eficiente a arrecadação e facilitar a fiscalização.
Essa relação econômica e jurídica do substituído é elemento essencial do mecanismo de ST para
frente e legitimador de sua existência, não mera condição resolutória. Assim, a necessidade jurídica
de devolução, no caso de o fato gerador “legitimante” ser inferior ao presumido, é conseqüência
lógico-jurídica do sistema, e não benefício fiscal.
• a cláusula de devolução prevista no art. 150, § 7º, da CF, que não admite interpretação literal,
nem restritiva, sob pena de ofensa da competência tributária estabelecida na CF e ao princípio da
vedação ao confisco, postula e supõe a provisoriedade do recolhimento antecipado, pois, se o fato
gerador presumido fosse definitivo, também não se poderia admitir devolução quando o fato
legitimante não se realizasse.
• a obrigação de restituir o tributo retido a maior teria por fundamento a absoluta falta de
competência constitucional do Estado para tributar qualquer parcela que ultrapassasse o valor real da
operação ocorrida, o que se daria tanto no caso de não se realizar a operação presumida em sua
totalidade quanto no de se realizar em valor inferior ao estimado.
Posição do STF: O STF havia decidido que não cabe devolução de diferença de tributo quando a saída
efetiva de produto do estabelecimento substituído ocorrer por valor menor do que aquele que foi
utilizado para determinação do tributo devido pelo estabelecimento substituto. Assim, a restituição
que se restringe apenas à hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar
em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído.
No entanto, tendo em vista a nova composição do Tribunal, essa questão da possibilidade de
restituição parcial, quando da ocorrência do fato gerador numa expressão econômica inferior à
presumida, voltou a ser discutida, em julgamento pendente de conclusão. Atualmente, encontra-se
empatado o julgamento da questão na ADI 2675:72
INFORMATIVO Nº 455
TÍTULO: Substituição Tributária e Restituição - 14
PROCESSO: ADI - 2675:
ARTIGO: O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas
pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e
art. 66-B, II, da Lei 6.374/89, com a redação dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos
Estados, que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição
tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida — v.
Informativos 331, 332, 397 e 443. O Min. Cezar Peluso, em relação à ADI 2675/PE, também votou pela
improcedência do pedido, reiterando os fundamentos de seu voto na ADI 2777/SP. Em seguida, após o
voto-vista do Min. Eros Grau e dos votos dos Ministros Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen
Gracie, acompanhando a divergência iniciada pelo Min. Nelson Jobim, pela procedência dos pedidos
formulados em ambas as ações diretas, e, ainda, dos votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Marco
Aurélio e Celso de Mello, que acompanhavam o voto dos relatores pela improcedência dos pedidos, o
julgamento foi suspenso para colher o voto de desempate do Min. Carlos Britto. Não vota, na ADI
2675/PE, o Min. Ricardo Lewandowski, por suceder ao Min. Carlos Velloso, e não vota, em ambas as
ações diretas, a Min. Cármen Lúcia, por suceder ao Min. Nelson Jobim. ADI 2675/PE, rel. Min. Carlos
Velloso, 7.2.2007. (ADI-2675)
8.1 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO. MODALIDADES.
a) Noções iniciais
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Crédito tributário é a denominação dada pelo CTN à obrigação tributária, vista sob o ângulo do sujeito
ativo, ou seja, o direito de crédito da Fazenda Pública, já apurado pelo lançamento e dotado de
certeza, liquidez, e exigibilidade.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem
sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
A existência da obrigação é a existência do direito de crédito, mas a recíproca não é verdadeira. Como
o CTN reserva o nome de “crédito tributário” ao direito da Fazenda Pública já dotado de exigibilidade
por meio de lançamento, as modificações que o atingirem (anulação do lançamento, advento de causa
suspensiva, etc) não fulminarão a própria obrigação. Subsistindo a obrigação, necessariamente
subsistirá o direito de crédito em grau de eficiência mínimo, no qual apenas potencialmente, em razão
da anulação do ato de lançamento ou do advento de uma causa suspensiva, se divisam a exigibilidade
e a coercibilidade. Cessada a causa suspensiva, ou efetuado novo lançamento, por exemplo, surgirá
73
concretamente o “direito de crédito exigível”, fenômeno que somente é possível porque em nenhum
momento foi extinta a obrigação. (Mizabel Derzi)
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos
nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
b) Lançamento tributário
O lançamento tributário vem definido no art. 142 do Código Tributário Nacional e tem como principais
características ser o procedimento da autoridade administrativa que verifica a ocorrência de um fato
gerador, identifica e documenta seus principais elementos (sujeito passivo, base de cálculo, alíquota,
etc) e, se necessário, aplica as sanções cabíveis. Importante dizer também que, nesse caso, a
autoridade administrativa age de forma absolutamente vinculada, pois não há qualquer margem para
discricionariedades, bem como de forma obrigatória, uma vez que, verificada a ocorrência do fato
gerador, não pode a autoridade deixar de efetuar o lançamento.
Há uma forte discussão doutrinária acerca do lançamento ser ato ou procedimento, especialmente
porque a própria legislação utiliza os dois termos. Verdade é que um ato sempre estará presente, qual
seja a confecção de documento que instrumentaliza a formalização do crédito tributário. Pode ser que
ele seja precedido de todo um procedimento de fiscalização, por exemplo, por ser que seja feito
diretamente, não tendo a discussão maiores influências além do campo doutrinário.
Quanto à natureza, também há discussão se o lançamento é declaratório ou constitutivo. Quem
defende o caráter declaratório diz que o crédito tributário já existia, faltando apenas a sua
formalização através do lançamento que, por isso mesmo, apenas o declara. Quem defende que o
caráter constitutivo se pauta na própria redação do art. 142 (que utiliza o verbo “constituir”) e no fato
de que, sem o lançamento, em tese não existe crédito tributário. A meu ver, o lançamento tem dúplice
natureza: quanto à ocorrência do fato gerador e ao nascimento da obrigação tributária (que é
contemporânea ao fato gerador), o lançamento tem natureza declaratória. Quanto ao crédito
tributário em si, tem natureza constitutiva. Tudo isso baseado no fato de que o CTN é claro ao
diferenciar fato gerador, obrigação tributária e crédito tributário.
c) Modalidades
1. Em relação às modalidades, são elas três: de ofício (art. 149), por declaração (art. 147) e por
homologação (art. 150). No primeiro caso, a própria legislação já prevê que a autoridade fiscal,
independentemente de qualquer ato do contribuinte, efetuará o lançamento; ou ainda, nos casos em
que o contribuinte não cumpre certos deveres (art. 149 – incisos). Quanto ao lançamento por
homologaçãodeclaração, atualmente bastante raro, nele o contribuinte entrega uma declaração e, a
partir dela, a autoridade efetua o lançamento e notifica o contribuinte do valor apurado. Por fim, o
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lançamento por homologação é aquele no qual o próprio contribuinte apura o tributo devido, efetua o
recolhimento e aguarda que a Administração, expressa ou tacitamente, homologue esse pagamento.
2. Quanto ao art. 150, § 4º, do CTN, ele estabelece o prazo para a homologação. Ora, entendendo-
se que não houve lançamento ainda, tal prazo deve ser considerado como sendo decadencial, até
mesmo porque, na ausência de pagamento parcial ou total por parte do contribuinte, o CTN prevê o
lançamento de ofício. Em resumo, somente após o lançamento se fala em prazo prescricional, sendo
por isso a hipótese do art. 150, § 4º, de prazo decadencial.
3. A parte final do art. 150, § 4º, do CTN ressalva os casos de dolo, fraude ou simulação, mas não
esclarece a regra a ser seguida. A doutrina, majoritariamente, afirma que, em tais casos, em vez das
regras pertinentes à homologação tácita, aplica-se a regra do art. 173, I, pertinente ao lançamento de
ofício (decadência de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado).
4. Convém frisar que, de acordo com o art. 3º da LC 118/2005, a homologação não é causa de
extinção do crédito tributário, que ocorre antes, no momento do pagamento antecipado de que trata o
§1º do art. 150. Essa não era a exegese que prevalecia antes do advento da aludida LC, razão pela
qual o STJ entendeu por não lhe conferir caráter meramente interpretativo. Disse o STJ:
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na
verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a
"interpretação" dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo
STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter
eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência
Colocando a coisa noutros termos, a lei não tinha caráter interpretativo, mas sim normativo. Inovava
trazendo uma alteração material, uma modificação e, portanto, só poderia ser aplicada a partir de sua
vigência. Assim, o novo prazo só pode ser aplicado à ações ajuizadas a partir de 9 de junho de 2005.
Registre-se que, na sessão realizada no dia 15 de maio de 2007, o STF deu provimento parcial a RE
interposto pela União contra essa decisão. O motivo foi de ordem formal, pelo fato de que a decisão
fora proferida não pelo Órgão Especial, em atenção ao art. 97 da CF, mas sim por sua Primeira Seção,
o que macularia tal decisão. Acredita-se que a decisão do STF em nada mudará o entendimento já
manifestado pelo STJ, posto que a tese exposta é pacífica no âmbito da Primeira Seção do STJ,
responsável pelas duas únicas turmas de direito público, o que leva a crer ser bastante provável a
futura ratificação da decisão pelo Órgão Especial.
Por fim, quanto ao “autolançamento”, não é ele expressamente previsto na legislação brasileira, cuja
construção jurisprudencial e doutrinária acabou usando para os casos de lançamento por
homologação. O grande problema está no fato do CTN, no art. 142, dizer que compete privativamente
à autoridade administrativa constituir o crédito tributário, ou seja, não caberia o lançamento por parte
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do contribuinte. Porém, a jurisprudência atual aceita o autolançamento nos casos em que a lei preveja
o caráter de confissão de dívida de determinada declaração de entrega obrigatória por parte do
contribuinte, entendendo ser esse um lançamento presumido (ou melhor, a homologação seria
presumida), não havendo necessidade, inclusive, de notificação do contribuinte e instauração de
processo administrativo contraditório, até mesmo porque, em tese, basta o contribuinte retificar sua
declaração, caso entenda não estar correto o valor informado. Em tais casos, a jurisprudência do STJ é
no sentido de que pode o Fisco proceder diretamente à inscrição do débito declarado em dívida ativa:
“A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento
refere-se a tributo constante de prévia declaração de débitos e créditos tributários federais – Dctf ou
de guia de informação e apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em
Lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito
tributário, e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor
integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (precedentes da 1ª seção: Ageresp 638069/SC,
Min. Teori albino zavascki, DJ de 13.06.2005; AGRG nos ERESP 332.322/SC, 1ª seção, Min. Teori
zavascki, DJ de 21/11/2005). 2. No que se refere especificamente às contribuições sociais declaradas
em gfip (guia de recolhimento do FGTS e informações à previdência social), cuja apresentação
obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei 8.212/91 (regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a
6º, do Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora é expressa no sentido de que a referida declaração
é um dos modos de constituição do crédito da seguridade social (Lei 8.212/91, art. 33, § 7º, redação
da Lei 9.528/97). 3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito
tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a
sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c)
inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.
4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STJ – AEDAG 200501819312 – (670326) – PR – 1ª S.
– Rel. Min. Teori Albino Zavascki – DJU 01.08.2006 – p. 360)
d) Legislação aplicável ao lançamento
É muito importante o disposto no artigo 144: a lei que deve ser utilizada na fundamentação do
lançamento é a vigente à época do fato gerador, mesmo que tenha sido posteriormente modificada ou
revogada. Então, temos o seguinte quadro:
Parte substancial (tributo) a lei em vigor na data de ocorrência do fato gerador
Penalidade (multa) a lei mais favorável ao sujeito passivo
Aspectos formais a lei em vigor na data do lançamento
No que tange aos aspectos formais, vige a regra segundo a qual as leis processuais ou procedimentais
têm aplicação imediata. É com amparo nessa idéia que o STJ vem propugnando pela legalidade da
quebra do sigilo bancário pelo Fisco para apurar fatos geradores anteriores à lei permissiva:
“A exegese do art. 144, § 1º do Código Tributário Nacional, considerada a natureza formal da norma
que permite o cruzamento de dados referentes à arrecadação da CPMF para fins de constituição de 76
crédito relativo a outros tributos, conduz à conclusão da possibilidade da aplicação dos artigos 6º da
Lei Complementar 105/2001 e 1º da Lei 10.174/2001 ao ato de lançamento de tributos cujo fato
gerador se verificou em exercício anterior à vigência dos citados diplomas legais, desde que a
constituição do crédito em si não esteja alcançada pela decadência. 7. Inexiste direito adquirido de
obstar a fiscalização de negócios tributários, máxime porque, enquanto não extinto o crédito tributário
a autoridade fiscal tem o dever vinculativo do lançamento em correspondência ao direito de tributar
da entidade estatal. 8. Agravo regimental desprovido.” (STJ – AGA 200501193014 – (693675) – PR – 1ª
T. – Rel. Min. Luiz Fux – DJU 01.08.2006 – p. 370)
e) Alterações do lançamento
- impugnação do sujeito passivo;
- recurso de ofício;
- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
Fora dessas hipóteses, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo não pode ser alte-
rado.
Embora o CTN autorize a utilização, no lançamento, de lei posterior que tenha alterado os critérios de
apuração, deve-se registrar que o art. 146, diferentemente, proíbe que uma alteração de critérios
jurídicos (de interpretação da legislação tributária) seja aplicada a fatos geradores ocorridos
anteriormente à introdução dessa alteração.
Os casos previstos no art. 149 são os seguintes:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
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O artigo acima pode ser dividido em duas partes: a primeira composta pelo inciso I e a segunda pelos
demais incisos.
PRIMEIRA PARTE: o lançamento é efetuado com base nas informações internas (cadastros, banco de
dados e outros) que o sujeito ativo possui, sem a necessidade de qualquer manifestação do sujeito
passivo.
SEGUNDA PARTE: todos os incisos retratam irregularidades cometidas pelo sujeito passivo ou pelo
funcionário que represente do sujeito ativo. Assim, o sujeito ativo, para cobrar o tributo, imporá o
dever por meio de auto de infração, que materializa o lançamento..
8.2 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judici-al;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.
A jurisprudência tem admitido a realização do lançamento pela Administração mesmo que esteja
presente uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. O que se impede é que a
Fazenda execute atos de cobrança, mas não fica impedida de proceder ao lançamento, uma vez que
ele é indispensável para evitar a ocorrência da decadência.
As leis que tratem de suspensão do crédito tributário são interpretadas literalmente (art. 111 do
CTN).
a) Moratória
É a prorrogação, concedida pelo credor ao devedor, do prazo de pagamento da dívida, portando, da
data de vencimento.
Está submetida à estrita reserva legal, mas não há a exigência de lei específica, porque a moratória
não está incluída no rol do art. 150, §6º da CF (“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
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regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição”)
Pode ser concedida:
Em caráter individual: por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei.
Obs.: A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de
ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou
não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito
acrescido de juros de mora: I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação
do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II - sem imposição de penalidade, nos demais
casos. No caso do inciso I, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se
computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II, a revogação
só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
Em caráter geral: por lei, via de regra pela pessoa jurídica de direito público competente para
instituir o tributo a que se refira.
A moratória geral pode ser:
Autonômica (regra geral): concedida pela pessoa política competente para a instituição do
tributo a que se refere o favor.
Heterônoma: O CTN prevê (art. 152, I, “b”) a possibilidade de a União conceder moratória de
tributos da competência dos outros entes, desde que conceda, simultaneamente, moratória dos
tributos federais e das obrigações de direito privado (por exemplo, dívidas de aluguéis de
particulares para com a União ). Aduz-se ser inconstitucional, porque se trata de uma hipótese
de invasão de competências (quebra do pacto federativo) sem previsão na CF. Porém, como a
União nunca pretendeu valer-se de tal dispositivo, não há jurisprudência acerca de sua
recepção ou não em face da CF/88.
A moratória:
Abrange somente os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a
conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente
notificado ao sujeito passivo;
Não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em
benefício daquele.
• Quanto à abrangência, a moratória pode ser:
Total: abrange todo o território da entidade tributante.
Parcial: abrange somente parte do território ou a determinada classe ou categoria de sujeitos
passivos, devendo-se atentar para que o critério utilizado pelo legislador respeite o princípio da
isonomia, ou seja, a situação concreta deve justificar o tratamento diferenciado.
79
• Requisitos obrigatórios (outros podem ser estipulados na lei instituidora):
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de
concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter
individual.
b) Depósito do montante integral
• Decisões do TRF 5 sobre o tema (uma vez que o tema não requer maiores explicações):
O depósito judicial integral e em dinheiro do montante devido a título da contribuição para o COFINS
é causa de suspensão da exigibilidade do crédito referente a esse tributo (art. 151, II, do CTN)
independentemente de outro fundamento.
O mero ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal não tem o condão de suspender o
prosseguimento de execução fiscal já proposta, a teor do que estatui o art. 585, parágrafo 1º, do CPC.
A suspensão da execução até a solução da ação anulatória está condicionada ao depósito do montante
integral do débito, nos moldes do art. 151, II, do CTN, e art. 38, da Lei n.º 6.830/80.
A ação cautelar constitui meio idôneo para que o contribuinte efetue o depósito do montante integral
que lhe está sendo exigido.
Para garantia do débito, o instituto da suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art.151, do
CTN), admite o depósito do seu montante integral, necessariamente em dinheiro, nos termos da
Súmula 112, do Eg. STJ.
c) Reclamações e os recursos
• Ocorre quando o contribuinte faz a chamada impugnação administrativa do lançamento
efetuado, alegando incorreção ou ilegalidade no tributo apurado pelo Fisco. A partir da reclamação
realizada pelo sujeito passivo instaura-se o processo administrativo no qual a Administração
Tributária apreciará as alegações do contribuinte e decidirá pela justeza ou não do tributo cobrado.
Assim, não tem cabimento, enquanto se aprecia as alegações do contribuinte, adotar qualquer
providência tendente a exigir ou cobrar o tributo apurado. Afinal, a decisão do processo
administrativo fiscal pode ser justamente no sentido de que o crédito não é devido. (Aldemario)
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• Requerimentos de revisão deduzidos pelo contribuinte com base no direito de petição, após a
conclusão do contencioso administrativo, embora devam ser apreciados pela Administração, não têm o
condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, em virtude de que não se revestem da
natureza de impugnação ou recurso administrativo.
• Depósito prévio como condição de admissibilidade do recurso na esfera administrativa x direito
de petição: O STF possuía entendimento firmado no sentido de ser possível a exigência legal de
depósito de percentual do valor discutido, ou de arrolamento de bens na mesma proporção, como
condição de procedibilidade para recurso interposto em processo administrativo fiscal. Na sessão
realizada no dia 28 de março de 2007, a matéria foi reexaminada pelo Plenário do STF, que, mudando
o entendimento, considerou inconstitucional as exigências, em virtude dos seguintes fundamentos: 1)
agressão à isonomia; 2) agressão ao contraditório e ampla defesa; 3) agressão à reserva de lei
complementar para disciplinar as normas gerais em matéria tributária e, por fim, 5) agressão à regra
que assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição.
d) Concessão de medidas liminares, cautelares ou antecipatórias
• Não é necessariamente obrigatório que o sujeito passivo efetue o depósito, a menos que o juiz
condicione a concessão da medida ao depósito (na verdade, nesse caso o que suspenderá é o próprio
depósito).
• TRF 5ª: A simples discussão judicial do débito não autoriza, por si só, a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, sendo possível a referida suspensão na hipótese em que for
concedida liminar ou tutela antecipada em processo judicial, até que seja decidida a legitimidade ou
não do respectivo crédito, conforme se infere do art. 151, IV e V, do CTN, desde que estejam
presentes os requisitos indispensáveis à respectiva concessão.
e) Parcelamento
• O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
• Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multas (disposição acrescida pela LC 104/2004, acabando com discussão sobre a
possibilidade de aplicação da denúncia espontânea no caso de parcelamento de tributos). A regra tem
a utilidade de incorporar ao CTN a solução que o STJ dava à controvérsia relativa à possibilidade de o
sujeito passivo confessar a prática de ilícito fiscal, parcelar o crédito tributário correspondente e
gozar do benefício da denúncia espontânea, livrando-se da respectiva multa. Só se aplicam os
benefícios da denúncia espontânea com o pagamento, que não se equipara ao parcelamento.
• Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.
• Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor
em recuperação judicial. A inexistência de tal lei específica importa na aplicação das leis gerais de
parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser
o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
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• A lei que trata de parcelamento dos créditos tributários federais em geral é a Lei nº
10.522/2002 (decorrente de conversão de MP reeditada há longo tempo). Dita Lei traz o chamado
parcelamento simplificado, ao estatuir que os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda
Nacional poderão ser parcelados em até sessenta parcelas mensais, a exclusivo critério da autoridade
fazendária, na forma e condições previstas na Lei. É vedado parcelamento de tributos ou
contribuições retidos na fonte ou descontados de terceiros e não recolhidos ao Tesouro Nacional, bem
como de valores recebidos pelos agentes arrecadadores não recolhidos aos cofres públicos – vedações
que, em geral, se encontram nas leis sobre parcelamento.
• Ademais, no âmbito federal, periodicamente são editadas leis específicas veiculando os
chamados programas de recuperação fiscal, que trazem parcelamentos com regras especiais, que
buscam facilitar a regularização fiscal dos devedores da Fazenda Nacional. Tais programas de
parcelamento são mais benéficos que o parcelamento simplificado, porém trazem um prazo para
adesão, diferentemente deste último.
• Os programas de parcelamentos especiais já editados são os seguintes:
• Programa de Recuperação Fiscal - REFIS (instituído pela Lei nº 9.964/2000): A opção poderia
ter sido formalizada até o último dia útil do mês de abril de 2000 e abrangeu apenas débitos de
pessoas jurídicas. Cometeu-se um grave erro nesta lei, ao não se estipular um prazo máximo do
parcelamento, cujas prestações são determinadas em função de um percentual (de 0,3% a 1,5%,
conforme o porte ou a situação da empresa) da receita bruta do mês imediatamente anterior, sem
qualquer valor mínimo. O prazo do parcelamento, assim, varia de acordo com o valor da prestação
mensal e o montante consolidado do débito parcelado de cada empresa. Tal mecanismo permitiu
situações esdrúxulas, inclusive fraudulentas. Há empresas que manipulam sua renda bruta, para que
a prestação fique num valor ínfimo. Em outros casos, o valor da prestação mensal não é suficiente
para amortizar o valor dos juros mensais, o que implica crescimento exponencial da dívida, com
impossibilidade virtual de quitação, embora a empresa goze de situação de regularidade fiscal. Em
casos mais amenos, pode-se projetar a quitação do parcelamento num prazo de dezenas de anos, o
que praticamente equivale a uma remissão.
• Parcelamento Especial – PAES (instituído pela Lei nº 10.684/2003): Desta feita, permitiu-se o
parcelamento de débitos de pessoas físicas e fixou-se um prazo máximo equivalente a cento e oitenta
prestações mensais e sucessivas. O valor da prestação também ficou atrelado à receita bruta, e
estipularam-se valores mínimos, de acordo com a situação do devedor.
• Parcelamento Excepcional – PAEX (instituído pela MP 303/2006, que perdeu a eficácia por
decurso de prazo, embora conservados os atos praticados durante sua vigência, nos termos do art. 62,
§11 da CF): Abrangeu apenas débitos de pessoas jurídicas, que puderam ser parcelados em até cento
e trinta prestações mensais e sucessivas. O valor da prestação não ficou atrelado à receita bruta e
também foram previstos valores mínimos, de acordo com o porte da pessoa jurídica.
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• As disciplinas legais sobre parcelamento geralmente trazem a previsão de que a opção pelo
programa implica em confissão irrevogável e irretratável da dívida. Há grande discussão a respeito
dessa questão, pois não são poucos os casos em que os contribuintes vão a juízo discutir a respeito de
um débito incluído em parcelamento. Várias são as posições a respeito:
• a regra não pode passar por cima da cláusula constitucional de inafastabilidade da jurisdição,
de maneira que é ampla a possibilidade de discussão por parte do aderente.
• a adesão ao parcelamento é opcional, de sorte que o contribuinte que adere voluntariamente
deve estar ciente dessa regra e não pode agir de maneira contraditória (venire contra factum
proprium).
• a obrigação tributária é ex lege, assim não poderia a simples manifestação de vontade do
contribuinte transmudar uma cobrança de ilegal para legal; a confissão, então, abrangeria apenas a
matéria de fato, podendo o contribuinte discutir a legalidade ou a constitucionalidade de determinada
cobrança.
• a adesão ao parcelamento, quando feita após o ajuizamento da ação, é ato de disponibilidade
processual que equivale à renúncia ao direito sobre o qual se funda a ação – extinção da ação com
resolução do mérito.
• a adesão ao parcelamento, quando feita após o ajuizamento da ação, acarreta apenas o
esvaziamento do objeto da ação, tendo em vista que não existe mais qualquer utilidade em se discutir
débito já reconhecido (perda superveniente do interesse processual) – extinção da ação sem resolução
do mérito.
• Vejamos os seguintes julgados, do STJ e do TRF5, sobre o tema:
RECURSO ESPECIAL – EXECUÇÃO FISCAL – EMBARGOS DO DEVEDOR – DESISTÊNCIA –
RENÚNCIA AO DIREITO SOBRE O QUAL SE FUNDA A AÇÃO – ADESÃO AO REFIS – HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS – CABIMENTO – 1. Pacificou-se no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de
que a adesão ao refis depende de confissão irrevogável e irretratável dos débitos fiscais, o que leva à
extinção do feito com julgamento do mérito em razão da renúncia ao direito sobre o qual se funda a
ação, na forma do disposto no art. 3º, I, da Lei nº 9.964/2000. Em razão disso, a extinção do feito deve
ocorrer com fundamento no art. 269, V, do Código de Processo Civil. (...)(STJ – RESP 200300172436 –
(500601) – RS – 2ª T. – Rel. Min. João Otávio de Noronha – DJU 10.08.2006 – p. 201)
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ADESÃO AO REFIS – PERDA DE OBJETO – EXTINÇÃO DO
PROCESSO SEM JULGAMENTO DO MÉRITO – POSSIBILIDADE – 1. A confissão irrevogável e
irretratável do débito a que alude a Lei nº 9.964/00 implica apenas no esvaziamento do objeto da
ação, tendo em vista que não existe mais qualquer utilidade em se discutir débito já reconhecido. 2. A
renúncia ao direito sobre o qual se funda a ação é ato de disponibilidade processual. A extinção do
processo com fulcro no art. 269, inciso V, depende verificação da existência de expresso
83
pronunciamento da embargante nos autos no sentido da renúncia, o que não ocorreu in casu.
Precedentes do Superior Tribunal de Justiça e desta Corte. 3. Apelação improvida. (TRF 5ª R. – AC
2000.84.00.004774-2 – 4ª T. – Rel. Des. Fed. Marcelo Navarro Ribei-ro Dantas – DJU 16.08.2006 – p.
1116)
EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. RESTITUIÇÃO DO TRIBUTO
TRANSFERIDO. RESTITUIÇÃO DE JUROS E MULTAS. CORREÇÃO MONETÁRIA
9.1 COMPENSAÇÃO
A compensação tem por pressuposto a existência de duas relações jurídicas diferentes, em que o
credor de uma é devedor da outra, e vice-versa. Assim, nos termos da lei, ocorre o encontro dos
créditos, extinguindo-se até onde se compensarem.
Importante ressaltar: a compensação depende de lei de cada ente da Federação. Se não houver lei,
não há direito à compensação (resta ao contribuinte pedir restituição). Além disso, é a lei específica
que determina os termos e limites da compensação:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Requisitos:
i. Necessidade de lei que autorize a compensação;
ii. Os créditos de titularidade do sujeito passivo sejam líquidos e certos.
Trânsito em julgado: o CTN vincula o direito de compensação ao trânsito em julgado da sentença. O
TRF da 5ª Região tem aplicado tal dispositivo: “Compensação que é vedada antes do trânsito em
julgado da sentença condenatória, devendo haver o término da discussão judicial acerca da matéria.
Inteligência do art. 170-A, do CTN. Precedentes do Col. STJ”.
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial.
• O trânsito em julgado, no caso de tributo discutido judicialmente, é justamente a condição
necessária para revestir o crédito do atributo certeza.
• Correção do crédito: nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no
âmbito da 1ª Seção do c. STJ quanto aos juros de mora e à aplicação da taxa SELIC pode ser
sintetizada da seguinte forma:
o (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido
até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito
em julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN;
84
o (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se
for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja
de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do
período e a taxa de juros real.
• Súmulas do STJ:
212 - A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida
liminar cautelar ou antecipatória.
213 - O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação
tributária.
• A compensação pode ser feita diretamente pelo particular, em seus livros fiscais, ou mediante
processo administrativo, através da declaração de compensação, em que são informados os débitos e
os créditos utilizados na compensação, ficando o procedimento realizado pelo contribuinte sujeito a
posterior verificação e homologação pela azenda.
• Sobre compensação em âmbito federal, imprescindível tomar conhecimento da Lei 9.430/96:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e
contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos
créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não po-derão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
I - o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;
II - os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação.
III - os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União;
IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF;
V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera
administrativa; e
VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o
pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa.
§ 4o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu
protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.
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§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de
compensação.
§ 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.
§ 7o Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.
§ 8o Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa
da União, ressalvado o disposto no § 9o.
§ 9o É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação.
§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes.
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e
enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da
compensação.
§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:
I - previstas no § 3o deste artigo;
II - em que o crédito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de março de 1969;
c) refira-se a título público;
d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou
e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF.
§ 13. O disposto nos §§ 2o e 5o a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo.
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de
processos de restituição, de ressarcimento e de compensação.
• Jurisprudência do STJ:
“TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DE ESPÉCIES DIVERSAS. LEI 9.430/96. COMPENSAÇÃO PELO
PRÓPRIO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. I - A Primeira Seção desta Corte Superior consolidou
o entendimento de que deve ser observada a legislação vigente à época do ajuizamento da ação, sendo
vedado o julgamento da causa à luz do direito superveniente, ressalvando-se o direito da parte autora
de proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas
posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios. II - À época da propositura da demanda vigia
a Lei nº 9.430/96 que permitia ao contribuinte requerer junto à Secretaria da Receita Federal, a
compensação entre tributos de espécies diversas, submetendo-se às regras daquele normativo legal.
Não havia ainda autorização para realizar a compensação pelo próprio contribuinte, uma vez que tal
permissão legal somente adveio com a entrada em vigor da Lei 10.637, de 30/12/2002. III - Recurso
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especial provido.” (REsp 842341 / RJ ; RECURSO ESPECIAL 2006/0086947-9 ; Ministro FRANCISCO
FALCÃO ;T1 - PRIMEIRA TURMA; DJ 16.10.2006 p. 322)
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. FINSOCIAL. COMPEN-SAÇÃO COM
OUTROS TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. LEIS NºS
8.383/1991, 9.430/1996, 10.637/2002, 10.833/2003 E 11.051/2004. DECRETO Nº 2.138/1997.
INs/SRF Nºs 210/2002 E 460/2004. POSSIBILIDADE. VASTIDÃO DE PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que deu provimento a recurso especial.
2. A legislação que rege o instituto da compensação sofreu alterações ao longo dos anos: Leis nºs
8.383/1991, 9.430/1996, 10.637/2002 (oriunda da MP nº 66/2002), 10.833/2003 e 11.051/2004,
Decreto nº 2.138/1997 e INs/SRF nºs 210/2002 e 460/2004. 3. O art. 49 da MP nº 66/02 (convertida
na Lei nº 10.637/02), alterou o art. 74, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/96, o qual passou a expor: “o sujeito
passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos
próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão”.
4. Disciplinando o citado dispositivo, a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa nº
210, de 1º/10/2002, cujo art. 21 estatuiu: “o sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou
contribuição administrado pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos ou
contribuições sob administração da SRF”.
5. In casu, apesar de o FINSOCIAL envergar espécime diferente e natureza jurídica diversa de outros
tributos, cada qual com destinações orçamentárias próprias, não há mais que se impor limites à
compensação, em razão da nova legislação que rege a espécie, podendo, dessa forma serem
compensados entre si ou com quaisquer outros tributos que sejam administrados/arrecadados pela
SRF.
6. A compensação deverá ser efetuada nos exatos termos estabelecidos pelo art. 49 da Lei nº
10.637/02, bem como pela IN/SRF nº 210/02, observando-se, principalmente, não excluídos os demais
comandos legais e normativos, o seguinte:
- a) o sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela SRF,
passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios,
vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração daquele
Órgão;
- b) a aludida compensação será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados;
- c) poder-se-ão utilizar, na mencionada compensação, créditos que já tenham sido objeto de pedido de
restituição ou de ressarcimento encaminhado à SRF, desde que referido pedido se encontre pendente
de decisão administrativa à data do encaminhamento da “Declaração de Compensação”;
- d) declarada a compensação, ficará obrigada a Secretaria da Receita Federal a extinguir o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
7. Na espécie, o pedido de compensação foi formulado após a vigência da Lei nº 9.430/1996, que
autorizou a compensação com quaisquer tributos e contribuições como pretende a parte autora. É
possível, pois, ser realizada a compensação com tributos de espécies diferentes.
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8. Os pedidos de compensação não sofreram nenhumas alterações em face da edição da Lei nº 10.637,
de 30/12/2002, visto que apenas trouxe novos, amplos e favoráveis esclarecimentos ao contribuinte
para a efetivação do pleito compensatório, dantes já autorizado pela Lei nº 9.430/1996. Vastidão de
precedentes desta Corte.
9. Posicionamento da 1ª Seção desta Corte no sentido de que a compensação tributária rege-se pela
legislação vigente na data do encontro entre os débitos e créditos.
10. É possível, pois, ser realizada a compensação com tributos de espécies diferentes.
11. Agravo regimental não-provido. (AgRg no REsp 835030 / MG ; AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL 2006/0074484-5; Ministro JOSÉ DELGADO; T1 - PRIMEIRA TURMA; DJ
16.10.2006 p. 315)
• Interessante notar que o primeiro julgado citado afirma, quanto à compensação, que “deve ser
observada a legislação vigente à época do ajuizamento da ação, sendo vedado o julgamento da causa à
luz do direito superveniente, ressalvando-se o direito da parte autora de proceder à compensação dos
créditos pela via administrativa”, enquanto o segundo aduz que “a compensação tributária rege-se
pela legislação vigente na data do encontro entre os débitos e créditos”. O primeiro caso trata de
pedido de compensação deduzido judicialmente, sem prévio requerimento administrativo; o segundo
trata de compensação entabulada administrativamente pelo contribuinte, a qual foi posteriormente
levada a juízo, em virtude da não-homologação administrativa.
9.2 RESTITUIÇÃO
• A restituição de indébitos obedece a um princípio basilar do direito: a vedação ao
enriquecimento sem causa. Assim, ainda que não haja lei disciplinando a restituição, elae deve existir
e pode ser deferida, especialmente na via judicial, e independentemente de prévio protesto. Nesse
sentido, o próprio CTN já traz a restituição como um direito do contribuinte, estabelecendo as
hipóteses em que ela ocorrerá:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da
legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do
montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
• Vale registrar que “a perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação
tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa” (art. 162, §4º).
88
• Restituição dos acréscimos legais:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
• Correção: o CTN determina que “a restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar”. Mais especificamente, determina a Lei
9.250/95, art. 39, § 4º, que as restituições sejam corrigidas pela SELIC.
A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais,
acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês
anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo
efetuada.
• Tributos indiretos: o CTN determina que a restituição de tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver
assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la. Segundo o STJ, tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita
transferência.
Sobre o tema, algumas decisões do TRF da 5ª Região:
A contribuição social não é tributo que por sua natureza comporte transferência do encargo financeiro
para obstar a restituição do indevido, como estabelece o art. 166 do Código Tributário Nacional,
sendo possível efetivar-se a restituição dos valores indevidamente recolhidos à título de PIS.
1. Pretende a Impetrante obter a declaração de ilegitimidade do regime de "pauta fiscal" para a
cobrança do IPI, sob a alegação de que a sistemática viola vários dispositivos constitucionais. No
entanto a Impetrante não possui legitimidade para pleitear a compensação dos valores recolhidos do
IPI, por se tratar de contribuinte de fato, bem como por ser tributo cuja transferência do respectivo
encargo financeiro é de sua natureza, não provou o Impetrante ter assumido o referido encargo ou no
caso de tê-lo transferido a terceiro, estar expressamente autorizada a receber a restituição respectiva.
2. O Contribuinte de fato não pode pleitear a restituição de tributo pago indevidamente, nem a
compensação. A razão para essa vedação é bastante simples: Caso o contribuinte de fato pudesse
pleitear a restituição do tributo pago, nada impediria que o contribuinte de direito também pleiteasse
o mesmo benefício e aí, pela mesma operação seria exigiria valores em duplicidade.
Interessante, todavia, o seguinte precedente do STJ:
TRIBUTÁRIO - REPERCUSSÃO - CONTRIBUINTE DE FATO - RESTITUIÇÃO -
LEGITIMIDADE - CTN ART. 166.
89
O contribuinte de fato está legitimado para reclamar a devolução do tributo indevidamente
recolhido pelo contribuinte de direito. Assim dispõe, a contrário senso, o Art. 166 do CTN. (REsp
276469 / SP ; RECURSO ESPECIAL 2000/0090961-0;Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS; T1 -
PRIMEIRA TURMA/ DJ 01.10.2001 p. 165)
• O direito de pleitear a restituição prescreve em 5 anos, contados a partir da extinção do crédito
tributário nas hipóteses I e II supra e a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que haja
cassado a decisão condenatória na hipótese III. Observe-se que, em se tratando de tributo com
lançamento por homologação, o STJ entendia que o simples pagamento não extinguia o crédito
tributário, sendo necessário, para tanto, se não ocorrer a homologação expressa do pagamento, a
ocorrência da homologação ficta, que ocorre em regra 5 anos depois do fato gerador. Sob tal tese, o
prazo prescricional da repetição começaria a correr a partir da homologação ficta. Tal posicionamento
foi alterado em função da Lei Complementar nº 118/2005.
• Lei Complementar nº. 118/2005: estipulou a referida lei:
Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150
da referida Lei.
Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art.
3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário
Nacional.
Ocorre que o STJ entendeu:
"... a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se, tão somente, aos fatos geradores
pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento não é retroativo mercê
de interpretativo. É que toda lei interpretativa, como toda lei, não pode retroagir. Outrossim, as lições
de outrora coadunam-se com as novas conquistas constitucionais, notadamente a segurança jurídica
da qual é corolário a vedação à denominada 'surpresa fiscal'. Na lúcida percepção dos doutrinadores,
'em todas essas normas, a Constituição Federal dá uma nota de previsibilidade e de proteção de
expectativas legitimamente constituídas e que, por isso mesmo, não podem ser frustradas pelo
exercício da atividade estatal.' (Humberto Ávila in Sistema Constitucional Tributário, 2004, pág. 295 a
300)".
NOVA POSIÇÃO DO STJ (CORTE ESPECIAL) ACERCA DA LC 118/05
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A
REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC
118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU 90
ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A
APLICAÇÃO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de indébito tributário, a
jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento
por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do
recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa ou tácita - do lançamento.
Segundo entende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é
indispensável a homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, VII, do
CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o prazo previsto no art. 168, I. E,
não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de
dez anos a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e nem de todos os juízes, é o
que legitimamente define o conteúdo e o sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se
trata do entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição constitucional de
interpretá-las.
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na
verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a
'interpretação' dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo
STJ, intérprete e guardião da legislação federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3º
da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a
ocorrer a partir da sua vigência.
5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º,
para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e
independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e
da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida.
(AI nos EREsp 644.736/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, CORTE ESPECIAL, julgado em
06.06.2007, DJ 27.08.2007 p. 170)
Trecho do voto do Relator (seguido a unanimidade, com uma pequena ressalva do Min. Carlos Alberto
Direito quanto à possibilidade de alteração do entendimento do STJ e STF sobre o art. 2.028,
CC/2002):
Tratando-se de norma que reduz prazo de prescrição, cumpre observar, na sua aplicação, a regra
clássica de direito intertemporal, afirmada na doutrina e na jurisprudência em situações dessa
natureza: o termo inicial do novo prazo será o da data da vigência da lei que o estabelece, salvo se a
prescrição (ou, se for o caso, a decadência), iniciada na vigência da lei antiga, vier a se completar,
segundo a lei antiga, em menos tempo. São precedentes do STF nesse sentido:
"Prescrição Extintiva. Lei nova que lhe reduz prazo. Aplica-se à prescrição em curso, mas contando-se
o novo prazo a partir da nova lei. Só se aplicará a lei antiga, se o seu prazo se consumar antes que se
91
complete o prazo maior da lei nova, contado da vigência desta, pois seria absurdo que, visando a lei
nova reduzir o prazo, chegasse a resultado oposto, de ampliá-lo" (RE 37.223, Min. Luiz Gallotti,
julgado em 10.07.58).
"Ação Rescisória. Decadência. Direito Intertemporal. Se o restante do prazo de decadência fixado na
lei anterior for superior ao novo prazo estabelecido pela lei nova, despreza-se o período já
transcorrido, para levar-se em conta, exclusivamente, o prazo da lei nova, a partir do início da sua
vigência" (AR 905/DF, Min. Moreira Alves, DJ de 28.04.78).
No mesmo sentido: RE 93.110/RJ, Min. Xavier de Albuquerque, julgado em 05.11.80; AR 1.025-6/PR,
Min. Xavier de Albuquerque, DJ de 13.03.81.
É o que se colhe, também, de abalizada doutrina, como, v.g., a de Pontes de Miranda (Comentários ao
Código de Processo Civil, Forense, 1998, Tomo VI, p. 359), Barbosa Moreira (Comentários ao Código
de Processo Civil, Forense, 1976, volume V, p. 205-207) e Galeno Lacerda, este com a seguinte e
didática lição sobre situação análoga (redução do prazo da ação rescisória, operada pelo CPC de
1973):
“A mais notável redução de prazo operada pelo Código vigente incidiu sobre o de propositura da ação
rescisória. O velho e mal situado prazo de cinco anos prescrito pelo Código Civil (art. 178, § 10, VIII)
foi diminuído drasticamente para dois anos (art. 495). Surge, aqui, interessante problema de direito
transitório, quanto à situação dos prazos em curso pelo direito anterior. A regra para os prazos
diminuídos é inversa da vigorante para os dilatados. Nestes, como vimos, soma-se o período da lei
antiga ao saldo, ampliado, pela lei nova. Quando se trata de redução, porém, não se podem misturar
períodos regidos por leis diferentes: ou se conta o prazo, todo ele pela lei antiga, ou todo, pela regra
nova, a partir, porém, da vigência desta. Qual o critério para identificar, no caso concreto, a
orientação a seguir? A resposta é simples. Basta que se verifique qual o saldo a fluir pela lei antiga. Se
for inferior à totalidade do prazo da nova lei, continua-se a contar dito saldo pela regra antiga. Se
superior, despreza-se o período já decorrido, para computar-se, exclusivamente, o prazo da lei nova,
na sua totalidade, a partir da entrada em vigor desta. Assim, por exemplo, no que concerne à ação
rescisória, se já decorreram quatro anos pela lei antiga, só ela é que há de vigorar: o saldo de um ano,
porque menor ao prazo do novo preceito construa a fluir, mesmo sob a vigência deste. Se, porém,
passou-se, apenas, um ano sob o direito revogado, o saldo de quatro, quando da entrada em vigor da
regra nova, é superior ao prazo por esta determinado. Por este motivo, a norma de aplicação imediata
exige que o cômputo se proceda, exclusivamente, pela lei nova, a partir, evidentemente, de sua
entrada em vigor, isto é, os dois anos deverão contar-se a partir de 1º de janeiro de 1974. O termo
inicial não poderia ser, nesta hipótese, o do trânsito em julgado da sentença, operado sob lei antiga,
porque haveria, então, condenável retroatividade" (O Novo Direito Processual Civil e os Feitos
Pendentes, Forense, 1974, pp. 100-101).
Câmara Leal tem pensamento semelhante:
"Estabelecendo a nova lei um prazo mais curto de prescrição, esse começará a correr da data da nova
lei, salvo se a prescrição iniciada na vigência da lei antiga viesse a se completar em menos tempo,
92
segundo essa lei, que, nesse caso, continuaria a regê-la, relativamente ao prazo" (Da Prescrição e da
Decadência, Forense, 1978, p.90).
Assim, na hipótese em exame, com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático,
deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência
(que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco a contar da data
do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto
no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.
8. Ocorre que o art. 4º da Lei Complementar 118/2005, em sua segunda parte, determina, de modo
expresso, que, relativamente ao seu art. 3º, seja observado “o disposto no art. 106, I, da Lei 5.172, de
25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”, vale dizer, que seja aplicada inclusive aos atos
ou fatos pretéritos. Ora, conforme antes demonstrado, a aplicação retroativa do dispositivo importa,
nesse caso, ofensa à Constituição, nomeadamente ao seu art. 2º (que consagra a autonomia e
independência do Poder Judiciário em relação ao Poder Legislativo) e ao inciso XXXVI do art. 5º, que
resguarda, da aplicação da lei nova, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
Seguindo a orientação da Corte Especial, a 1ª Seção assim decidiu:
TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO - TRIBUTO SUJEITO
A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - PRESCRIÇÃO - CINCO ANOS DO FATO GERADOR MAIS
CINCO ANOS DA HOMOLOGAÇÃO - ART. 3º DA LC 118/05 - APLICAÇÃO RETROATIVA -
IMPOSSIBILIDADE - ALEGADA OMISSÃO NO JULGADO EMBARGADO - CERCEAMENTO DE
DEFESA - NÃO-OCORRÊNCIA.
1. Evidente é o caráter modificativo que a embargante, inconformada, busca com a oposição destes
embargos declaratórios, pois pretende ver reexaminada a controvérsia que foi decidida pela
impossibilidade de aplicação retroativa do art. 3º da Lei Complementar n. 118/2005, uma vez que
inovou no plano normativo, bem como não-violação do art. 97 da CF, por ausência de reconhecimento
de inconstitucionalidade; mantendo-se o entendimento de que, para as hipóteses de devolução de
tributos sujeitos à homologação, declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, a
prescrição do direito de pleitear a restituição ocorre após expirado o prazo de cinco anos, contados do
fato gerador, acrescido de mais cinco anos, a partir da homologação tácita.
2. Não obstante este julgamento, houve evolução da jurisprudência em relação ao tema. O STJ, por
intermédio da sua Corte Especial, no julgamento da AI no EREsp n. 644.736/PE, declarou a
inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4º da Lei Complementar n. 118/2005, a qual
estabelece aplicação retroativa de seu art. 3º, porquanto ofende os princípios da autonomia, da
independência dos poderes, da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa
julgada. Com efeito, in casu, desnecessária a argüição de inconstitucionalidade, porquanto a Corte
Especial do STJ já se pronunciou sobre a questão (art. 481, § 1º, do CPC).
3. Alegação de cerceamento de defesa, decorrente de ausência de intimação para impugnar embargos
declaratórios, acolhidos monocraticamente, com efeitos infringentes. Possibilidade de interposição de
recursos. Dispensada a intimação da parte contrária para impugnação, uma vez cabível agravo
regimental, bem como embargos declaratórios.
Embargos de declaração rejeitados.
93
(EDcl no AgRg nos EDcl nos EREsp 508.152/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 22.08.2007, DJ 03.09.2007 p. 114)
Antes:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. TESE DOS CINCO MAIS CINCO. LEI COMPLEMENTAR 118, DE 09
DE FEVEREIRO DE 2005. JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEIRA SEÇÃO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE
INDÉBITO. COMPENSAÇÃO. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL.
1. A Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca da cognominada tese dos cinco
mais cinco para a definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de
repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento
por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relator Ministro
João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
2. Deveras, acerca da aplicação da Lei Complementar nº 118/2005, restou assente que:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
PRESCRIÇÃO. LC 118/2005. LEI INTERPRETATIVA. RETROATIVIDADE. 1.
Assentando os estágios do pensamento jurídico das Turmas de Direito Público, é possível sintetizar
que, superadas as matérias divergentes entre colegiados com a mesma competência ratione materiae
e a natureza dialética da ciência jurídica, a Primeira Seção desta Corte passou a concluir que: a) nas
ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por
homologação não declarados inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese dos "cinco mais cinco", vale
dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para consolidar o crédito tributário a partir da
homologação expressa ou tácita do lançamento e 5(cinco) anos de prazo prescricional para o exercício
da ação; b) nas ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos
lançados por homologação declarados inconstitucionais pelo STF, o termo a quo da prescrição era: 1)
a data da publicação da resolução do Senado Federal nas hipóteses de controle difuso de
constitucionalidade (EREsp 423.994/MG); e 2) a data do trânsito em julgado da decisão do STF que,
em controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do tributo (REsp 329.444/DF).
2. Mister destacar que essa corrente jurisprudencial fundou-se em notável sentimento ético-fiscal
considerando o contribuinte que, fincado na presunção de legalidade e legitimidade das normas
tributárias, adimplira a exação e surpreendido com a declaração de inconstitucionalidade difusa
entrevia a justa oportunidade de se ressarcir daquilo que pagara de boa-fé. Ressoava injusto impor-lhe
a prescrição da data do pagamento que fizera, baseado na atuação indene do legislador.
3. Evoluindo em face de sua mutação ideológica, posto alterada in personae na sua composição, a
Seção de Direito Público no último período ânuo, uniformizou essa questão do tempo nas relações
tributárias, firmando o entendimento de que: 'PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. 1. Versando a lide tributo sujeito a lançamento por homologação, a
prescrição da ação de repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos deve obedecer o
lapso prescricional de 5 (cinco) anos contados do término do prazo para aquela atividade vinculada, a
qual, sendo tácita, também se opera num qüinqüênio. 2. O E. STJ reafirmou a cognominada tese dos 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definição do termo a quo do prazo prescricional, nas causas in foco, pela
94
sua Primeira Seção no julgamento do EREsp nº 435.835/SC, restando irrelevante para o
estabelecimento do termo inicial da prescrição da ação de repetição e/ou compensação, a eventual
declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF. 3. Conseqüentemente, o prazo
prescricional para a repetição ou compensação dos tributos sujeitos a lançamento por homologação
começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos
de mais um qüinqüênio computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o
quantum devido a título de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento." (AgRg RESP
638.248/PR, 1ª Turma, desta relatoria, DJU de 28/02/2005) 4.
Sedimentada a jurisprudência, a bem da verdade, em inquietante ambiente, porquanto, no seu âmago,
entendia a Seção que tangenciara o pressuposto da lesão ao direito e a correspondente actio nata, em
prol de uma definição jurisprudencial nacional e de pacificação das inteligências atuantes no cenário
jurídico, adveio a LC 118/2005, publicada no D.O.U. de 09/02/2005 e, com o escopo expresso de
"interpretar" o art. 168, I, do CTN, que assenta que: "O direito de pleitear a restituição extingue-se
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses dos incisos I e II do art.
165, da data da extinção do crédito tributário;", dispôs no seu art.
3º: "Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150
da referida Lei." Complementando, no art. 4º arrematou: "Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e
vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº
5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.' 5. Muito embora a Lei o faça
expressamente, a doutrina clássica do tema assentou a contemporaneidade da Lei interpretativa à Lei
interpretada, aplicando-se-lhe aos fatos pretéritos. Aspecto de relevo que assoma é a verificação sobre
ser a novel Lei, na parte que nos interessa, efetivamente interpretativa.
6. Sob esse ângulo, é cediço que Lei para ser considerada interpretativa, deve assim declarar-se e não
criar direito novo, sem prejuízo de assim mesmo ter seu caráter interpretativo questionado.
Nesse sentido extrai-se da doutrina do tema que: “Denominam-se leis interpretativas as que têm por
objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas.
{nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas
divergências, na doutrina. Há a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou
do órgão de que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se
apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale
Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando
necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse sentido, decisão de tribunal de
Parma, (...) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio dovuto alle
maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191,
1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo - "os
tribunais não podem reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o
legislador lho atribua expressamente" (Traité de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pág. 280).
Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE LACERDA concede, entretanto, que seria
exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não vendo motivo para
desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei;"(Eduardo Espinola e Eduardo Espinola Filho
in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., pág. 294 a 296, grifamos).
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7. "Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra
indagação, que se apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando
caráter interpretativo, à lei, esta se deve reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de
análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma tal consideração." Sob essa ótica
"SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: "trata-se unicamente de saber se o
legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa interpretação está
conforme com a verdade" (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas, não
é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é
inconciliável. E, desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o
conceito, com os requisitos da verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n° 67), não admira
que se procurem torcer as conseqüências inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os
perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o rigor dos efeitos da imprópria
interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol. 1o, 1891, pág.
29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1o, 1845, págs.
131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed
italiano, versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di
Aubry e Rau, vol. 1o e único, 1900, pág.
675) e DEGNI (L'interpretazione della legge, 2a ed., 1909, pág.
101), entenda que é de distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de
artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da lei
interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei é,
na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à pág.
674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: "Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se,
certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei
interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei
interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a
mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa."
Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sentido de que: "Pouco importa que o legislador, para
cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia,
que não pode cobrir uma violação flagrante do direito" (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º,
1928, págs. 274-275)." (ob. cit., pág. 294 a 296).
8. Forçoso concluir que a Lei interpretativa para assim ser considerada, não pode "encerrar qualquer
inovação; essa opinião corresponde à fórmula corrente" e deve obedecer aos seguintes requisitos: "a)
não deve a lei interpretativa introduzir novidade, mas dizer somente o que pode reconhecer-se
virtualmente compreendido na lei precedente; b) não deve modificar o disposto na lei precedente, mas
explicar, declarar aquilo que, de modo mais ou menos imperfeito, já se continha na lei preexistente
(acórdão de 12 de abril de 1900, in Foro italiano, 1900, I, pág. 978)." (ob. cit., pág. 294 a 296).
9. Deveras, em sendo interpretativa, põe-se a questão de sua aplicação imediata ou retroativa,
porquanto o CTN, no art. 106, é cristalino ao admitir a sua incidência aos fatos geradores pretéritos,
ressalvados os consectários punitivos por eventual infração ao dispositivo ora aclarado e está em
pleno vigor, posto jamais declarado inconstitucional. É cediço que essa retroatividade é apenas
aparente. "A doutrina francesa, seguindo a opinião tradicional, entende não constituir direito novo a
lei interpretativa, pois se imita a declarar, a precisar a lei que preexiste, tornando-a mais clara e de
96
mais fácil aplicação; não é, assim, uma lei nova, que possa entrar em conflito com a interpretada,
confunde-se, invés, com esta, faz corpo com ela. E os autores italianos não dissentem dessa opinião,
que tem repercussão internacional. Como nos ilustrou a relação da legislação comparada, códigos há,
como o austríaco (art. 8o), que ligam uma importância considerável à interpretação da lei pelo próprio
legislador; outros, como o argentino (art. 4o), apenas ressalvaram a não incidência dos casos julgados,
sob os efeitos das leis, que têm por objeto esclarecer ou interpretar anteriores; o que também resulta
do art.
9o, 2a al., do Código chileno, dando as leis, que se limitam a declarar o sentido de outras, como
incorporadas a estas, sem afetarem os efeitos das sentenças judiciais, executórias no período
intermédio; o português proclama (art. 8o) a aplicação retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a,
porém, a nada a ressalva de não ofender direitos adquiridos." "Nosso direito positivo, aliás
harmonicamente com a boa doutrina sustentada desde o tempo do Império, e com os ensinamentos
dos autores, que analisam sistemas semelhantes ao pátrio, o alcance da questão ainda diminui, eis que
a lei, seja embora rotulada como interpretativa, ou assim reconhecida, nunca terá, só por isso, a
virtude de retroagir, em detrimento de situações jurídicas definitivamente constituídas." (ob. cit., pág.
294 a 296).
10. O STF, através da pena de seus integrantes, já assentou: "O Ministro Carlos Mário da Silva
Velloso, em trabalho intitulado 'O princípio da irretroatividade da lei tributária', afirma, com
fundamento na lição de Pontes de Miranda, que 'não há falar, na ordem jurídica brasileira, em lei
interpretativa com efeito retroativo'. Assevera o ilustre Ministro que:'A questão deve ser posta assim:
se a lei se diz interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela não vale nada. Se inova, ela vale como
lei nova, sujeita ao princípio da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em
inconstitucionalidade e, por isso, nada vale.' (ob. cit., p. 20)" (Mário Luiz Oliveira da Costa, de
23/02/2005, a ser publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 115, com circulação prevista
para o mês de abril de 2005).
11. A doutrina nacional também admite a Lei interpretativa, sem eiva de inconstitucionalidade. "Hugo
de Brito Machado pondera que o art.
106, I do CTN não foi ainda declarado inconstitucional, de modo que continua integrando o nosso
ordenamento jurídico. Admite, assim, a existência de leis meramente interpretativas, que não
inovariam propriamente, mas apenas se limitariam a esclarecer dúvida atinente ao dispositivo
anterior. Ressalva, contudo, não ser permitido ao Estado 'valer-se de seu poder de legislar para
alterar, em seu beneficio, relações jurídicas já existentes'" (art. cit.).
12. O STJ já declarou, v.g., que "que a Lei n° 9.528/97, “ao explicitar em que consiste 'a atividade de
construção de imóveis', veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é
vedada”, enquanto a Lei n° 9.779/99, por força do princípio constitucional da não-cumulatividade e
sendo benéfica aos contribuintes, teria “caráter meramente elucidativo e explicitador”, “nítida feição
interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para atingir a operações anteriores ao seu advento,
em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional”.
Entendeu a mesma Corte que a igualmente benéfica dispensa constante da MP 2.166-67, de
24/08/2001, da “apresentação, pelo contribuinte, de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de
excluir da base de cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho
interpretativo, podendo, de acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN, aplicar-se a fatos
pretéritos”." (art. cit.).
97
13. A severa perplexidade gerada pelo advento da novel Lei tantas décadas após, não a torna
inconstitucional, tanto mais que, consoante reavivado, a jurisprudência vinha oscilando, e a ratio da
Lei interpretativa é exatamente conceder um norte para a adoção de regramentos dúbios, sem,
contudo, impedir a interpretação que se imponha à própria Lei interpretativa.
14. Ademais, é manifestação jurisprudencial da nossa mais alta Corte que: "(...)As leis interpretativas -
desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem
usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado
fundamental da divisão funcional do poder. Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e a
interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle
jurisdicional. (...) O princípio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurídica do Estado
nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do Poder Público
eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao "status libertatis" da pessoa (CF, art. 5º XL),
(b) ao "status subjectionis" do contribuinte em matéria tributaria (CF, art. 150, III, "a") e (c) à
segurança jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI). Na medida em que a
retroprojeção normativa da lei não gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o
estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. As leis, em face do caráter
prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico-
constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e
inderrogável, o princípio da irretroatividade.' (ADI MC 605/DF, Rel.
Min. Celso de Mello, Pleno, DJU 05/03/1993). Nesse segmento, e sob essa luzes, é imperioso analisar a
invocação da Lei nos Tribunais Superiores, nos Tribunais Locais e nas instâncias inferiores.
15. Os Tribunais Superiores somente conhecem de matéria prequestionada, nos termos das Súmulas
356 e 282, do STF. Outrossim, é assente que o requisito do prequestionamento não é mero rigorismo
formal, que pode ser afastado pelo julgador a que pretexto for. Ele consubstancia a necessidade de
obediência aos limites impostos ao julgamento das questões submetidas ao E. Superior Tribunal de
Justiça, cuja competência fora outorgada pela Constituição Federal, em seu art. 105. Neste dispositivo
não há previsão de apreciação originária por este E. Tribunal Superior de questões como a que ora se
apresenta. A competência para a apreciação originária de pleitos no C. STJ está exaustivamente
arrolada no mencionado dispositivo constitucional, não podendo sofrer ampliação.
16. Outrossim, os Tribunais Locais admitem o benefício nondum deducta deducendi do art. 517 do
CPC, não extensivo às leis novas, que mesmo interpretativas não podem ser invocadas ex novo no
Tribunal ad quem, por falta de previsão legal.
17. Nas instâncias originárias, mercê de a prescrição não poder ser conhecida ex officio pelo juiz (art.
219, § 5.º, do CPC e art. 40 da LEF c/c art. 174 do CTN), nas ações de repetição de indébito, após a
defesa, somente o novel direito subjetivo (e não o objetivo) e as matérias de ofício podem ser alegadas
após a contestação (art. 303, do CPC).
18. Consectário desse raciocínio é que a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se,
tão somente, aos fatos geradores pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo
regramento não é retroativo mercê de interpretativo. É que toda lei interpretativa, como toda lei, não
pode retroagir. Outrossim, as lições de outrora coadunam-se com as novas conquistas constitucionais,
notadamente a segurança jurídica da qual é corolário a vedação à denominada "surpresa fiscal". Na
lúcida percepção dos doutrinadores, "Em todas essas normas, a Constituição Federal dá uma nota de
previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso mesmo, não
98
podem ser frustradas pelo exercício da atividade estatal." (Humberto Ávila in Sistema Constitucional
Tributário, 2004, pág. 295 a 300).
19. Sob o enfoque jurisprudencial "o Supremo Tribunal Federal, com base em clássico estudo de
COUTO E SILVA, decidiu que o princípio da segurança jurídica é subprincípio do Estado de Direito, da
seguinte forma: 'Considera-se, hodiernamente, que o tema tem, entre nós, assento constitucional
(princípio do Estado de Direito) e está disciplinado, parcialmente, no plano federal, na Lei n. 9.784, de
29 de janeiro de 1999 (v.g. art. 2o). Em verdade, a segurança jurídica, como subprincípio do Estado
de Direito, assume valor ímpar no sistema jurídico, cabendo-lhe o papel diferenciado na realização da
própria idéia de justiça material.'" (ob. cit. pág., 296).
20. Na sua acepção principiológica "A segurança jurídica pode ser representada a partir de duas
perspectivas. Em primeiro lugar, os cidadãos devem saber de antemão quais normas são vigentes, o
que é possível apenas se elas estão em vigor “antes” que os fatos por elas regulamentados sejam
concretizados (irretroatividade), e se os cidadãos dispuserem da possibilidade de conhecer “mais
cedo” o conteúdo das leis (anterioridade). A idéia diretiva obtida a partir dessas normas pode ser
denominada “dimensão formal-temporal da segurança jurídica”, que pode ser descrita sem
consideração ao conteúdo da lei. Nesse sentido, a segurança jurídica diz respeito à possibilidade do
“cálculo prévio” independentemente do conteúdo da lei. Em segundo lugar, a exigência de
determinação demanda uma “certa medida” de compreensibilidade, clareza, calculabilidade e
controlabilidade conteudísticas para os destinatários da regulação." (ob. cit., pág. 296-297).
21. Cumpre esclarecer que a retroatividade vedada na interpretação autêntica tributária é a que
permite a retroação na criação de tributos, por isso que, in casu, trata-se de regular prazo para o
exercício de ação, matéria estranha do cânone da anterioridade. (ADI MC 605/DF) Ademais, entrar em
vigor imediatamente não significa retroagir, máxime porque a prescrição da ação é matéria confluente
ao direito processual e se confina, também, nas regras de processo anteriormente indicadas.
22. À míngua de prequestionamento por impossibilidade jurídica absoluta de engendrá-lo, e
considerando que não há inconstitucionalidade nas leis interpretativas como decidiu em recentíssimo
pronunciamento o Pretório Excelso, o preconizado na presente sugestão de decisão ao colegiado, sob
o prisma institucional, deixa incólume a jurisprudência do Tribunal ao ângulo da máxima tempus regit
actum, permite o prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo com a jurisprudência reinante,
sem invalidar a vontade do legislador através suscitação de incidente de inconstitucionalidade de
resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da prestação jurisdicional, mantendo hígida a
norma com eficácia aos fatos pretéritos ainda não sujeitos à apreciação judicial, máxime porque o
artigo 106 do CTN é de constitucionalidade induvidosa até então e ensejou a edição da LC 118/2005,
constitucionalmente imune de vícios.
23. Embargos de Divergência conhecidos, porém, improvidos." (voto-vista proferido por este relator
nos autos do EREsp 327043/DF).
3. Os tributos devidos e sujeitos à administração da Secretaria da Receita Federal podem ser
compensados com créditos referentes a quaisquer tributos ou contribuições administrados por aquele
órgão.
(Lei 9.430/96, art. 74 c/c a redação da Lei 10.637/2000) 4. Em virtude da alteração legislativa, forçoso
concluir que tratando-se de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal,
é possível a compensação, ainda que o destino de suas respectivas arrecadações não seja o mesmo.
99
5. In casu, verifica-se que à época da propositura da demanda (2000), não havia autorização legal para
a realização da compensação pelo próprio contribuinte, autorização esta que somente adveio com a
entrada em vigor da Lei 10.637, de 30/12/2002, sendo, pelo regime então vigente, indispensável o seu
requerimento à Secretaria da Receita Federal. Infere-se, dessarte, que o pleito estampado na petição
inicial não poderia, com base no direito então vigente, ser atendido.
6. Voto divergente do Relator para dar parcial provimento aos embargos de divergência interpostos
pela Fazenda Nacional, apenas, para afastar a possibilidade de compensação com exações de natureza
diversa.
(EREsp 653.748/CE, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, Rel. p/ Acórdão Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 23.11.2005, DJ 27.03.2006 p. 146)
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. TESE DOS
CINCO MAIS CINCO. LEI COMPLEMENTAR 118, DE 09 DE FEVEREIRO DE 2005.
JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEIRA SEÇÃO.
1. A Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca da cognominada tese dos cinco
mais cinco para a definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de
repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento
por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relator Ministro
João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
2. Deveras, acerca da aplicação da Lei Complementar nº 118/2005, restou assente que:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. LC
118/2005. LEI INTERPRETATIVA. RETROATIVIDADE.
1. Assentando os estágios do pensamento jurídico das Turmas de Direito Público, é possível sintetizar
que, superadas as matérias divergentes entre colegiados com a mesma competência ratione materiae
e a natureza dialética da ciência jurídica, a Primeira Seção desta Corte passou a concluir que: a) nas
ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por
homologação não declarados inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese dos "cinco mais cinco", vale
dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para consolidar o crédito tributário a partir da
homologação expressa ou tácita do lançamento e 5(cinco) anos de prazo prescricional para o exercício
da ação; b) nas ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos
lançados por homologação declarados inconstitucionais pelo STF, o termo a quo da prescrição era: 1)
a data da publicação da resolução do Senado Federal nas hipóteses de controle difuso de
constitucionalidade (EREsp 423.994/MG); e 2) a data do trânsito em julgado da decisão do STF que,
em controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do tributo (REsp 329.444/DF).
2. Mister destacar que essa corrente jurisprudencial fundou-se em notável sentimento ético-fiscal
considerando o contribuinte que, fincado na presunção de legalidade e legitimidade das normas
tributárias, adimplira a exação e surpreendido com a declaração de inconstitucionalidade difusa
entrevia a justa oportunidade de se ressarcir daquilo que pagara de boa-fé. Ressoava injusto impor-lhe
a prescrição da data do pagamento que fizera, baseado na atuação indene do legislador.
3. Evoluindo em face de sua mutação ideológica, posto alterada in personae na sua composição, a
Seção de Direito Público no último período ânuo, uniformizou essa questão do tempo nas relações
tributárias, firmando o entendimento de que: 'PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
100
PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. 1. Versando a lide tributo sujeito a lançamento por homologação, a
prescrição da ação de repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos deve obedecer o
lapso prescricional de 5 (cinco) anos contados do término do prazo para aquela atividade vinculada, a
qual, sendo tácita, também se opera num qüinqüênio. 2. O E. STJ reafirmou a cognominada tese dos 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definição do termo a quo do prazo prescricional, nas causas in foco, pela
sua Primeira Seção no julgamento do ERESP nº 435.835/SC, restando irrelevante para o
estabelecimento do termo inicial da prescrição da ação de repetição e/ou compensação, a eventual
declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF. 3. Conseqüentemente, o prazo
prescricional para a repetição ou compensação dos tributos sujeitos a lançamento por homologação
começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos
de mais um qüinqüênio computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o
quantum devido a título de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento." (AgRg RESP
638.248/PR, 1ª Turma, desta relatoria, DJU de 28/02/2005)
4. Sedimentada a jurisprudência, a bem da verdade, em inquietante ambiente, porquanto, no seu
âmago, entendia a Seção que tangenciara o pressuposto da lesão ao direito e a correspondente actio
nata, em prol de uma definição jurisprudencial nacional e de pacificação das inteligências atuantes no
cenário jurídico, adveio a LC 118/2005, publicada no D.O.U. de 09/02/2005 e, com o escopo expresso
de "interpretar" o art. 168, I, do CTN, que assenta que: "O direito de pleitear a restituição extingue-se
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da
data da extinção do crédito tributário;", dispôs no seu art. 3º: "Art. 3º Para efeito de interpretação do
inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção
do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do
pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei." Complementando, no art. 4º
arrematou: "Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado,
quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código
Tributário Nacional.' 5. Muito embora a Lei o faça expressamente, a doutrina clássica do tema
assentou a contemporaneidade da Lei interpretativa à Lei interpretada, aplicando-se-lhe aos fatos
pretéritos. Aspecto de relevo que assoma é a verificação sobre ser a novel Lei, na parte que nos
interessa, efetivamente interpretativa.
6. Sob esse ângulo, é cediço que Lei para ser considerada interpretativa, deve assim declarar-se e não
criar direito novo, sem prejuízo de assim mesmo ter seu caráter interpretativo questionado. Nesse
sentido extrai-se da doutrina do tema que: “Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto
determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas.
{nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas
divergências, na doutrina. Há a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou
do órgão de que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se
apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale
Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando
necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse sentido, decisão de tribunal de
Parma, (...) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio dovuto alle
maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191,
1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo - "os
tribunais não podem reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o
101
legislador lho atribua expressamente" (Traité de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pág. 280).
Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE LACERDA concede, entretanto, que seria
exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não vendo motivo para
desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei;"(Eduardo Espinola e Eduardo Espinola Filho
in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., pág. 294 a 296, grifamos).
7. "Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra
indagação, que se apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando
caráter interpretativo, à lei, esta se deve reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de
análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma tal consideração." Sob essa ótica
"SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: "trata-se unicamente de saber se o
legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa interpretação está
conforme com a verdade" (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas, não
é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é
inconciliável. E, desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o
conceito, com os requisitos da verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n° 67), não admira
que se procurem torcer as conseqüências inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os
perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o rigor dos efeitos da imprópria
interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol. 1o, 1891, pág.
29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1o, 1845, págs. 131 e
154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed
italiano, versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di
Aubry e Rau, vol. 1o e único, 1900, pág. 675) e DEGNI (L'interpretazione della legge, 2a ed., 1909,
pág. 101), entenda que é de distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao
lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da
lei interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei
é, na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à
pág. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: "Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-
se, certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei
interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei
interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a
mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa."
Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sentido de que: "Pouco importa que o legislador, para
cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia,
que não pode cobrir uma violação flagrante do direito" (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º,
1928, págs. 274-275)." (ob. cit., pág. 294 a 296).
8. Forçoso concluir que a Lei interpretativa para assim ser considerada, não pode "encerrar qualquer
inovação; essa opinião corresponde à fórmula corrente" e deve obedecer aos seguintes requisitos: "a)
não deve a lei interpretativa introduzir novidade, mas dizer somente o que pode reconhecer-se
virtualmente compreendido na lei precedente; b) não deve modificar o disposto na lei precedente, mas
explicar, declarar aquilo que, de modo mais ou menos imperfeito, já se continha na lei preexistente
(acórdão de 12 de abril de 1900, in Foro italiano, 1900, I, pág. 978)." (ob. cit., pág. 294 a 296).
9. Deveras, em sendo interpretativa, põe-se a questão de sua aplicação imediata ou retroativa,
porquanto o CTN, no art. 106, é cristalino ao admitir a sua incidência aos fatos geradores pretéritos,
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ressalvados os consectários punitivos por eventual infração ao dispositivo ora aclarado e está em
pleno vigor, posto jamais declarado inconstitucional. É cediço que essa retroatividade é apenas
aparente. "A doutrina francesa, seguindo a opinião tradicional, entende não constituir direito novo a
lei interpretativa, pois se imita a declarar, a precisar a lei que preexiste, tornando-a mais clara e de
mais fácil aplicação; não é, assim, uma lei nova, que possa entrar em conflito com a interpretada,
confunde-se, invés, com esta, faz corpo com ela. E os autores italianos não dissentem dessa opinião,
que tem repercussão internacional. Como nos ilustrou a relação da legislação comparada, códigos há,
como o austríaco (art. 8o), que ligam uma importância considerável à interpretação da lei pelo próprio
legislador; outros, como o argentino (art. 4o), apenas ressalvaram a não incidência dos casos julgados,
sob os efeitos das leis, que têm por objeto esclarecer ou interpretar anteriores; o que também resulta
do art. 9o, 2a al., do Código chileno, dando as leis, que se limitam a declarar o sentido de ottras, como
incorporadas a estas, sem afetarem os efeitos das sentenças judiciais, executórias no período
intermédio; o português proclama (art. 8o) a aplicação retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a,
porém, a nada a ressalva de não ofender direitos adquiridos." "Nosso direito positivo, aliás
harmonicamente com a boa doutrina sustentada desde o tempo do Império, e com os ensinamentos
dos autores, que analisam sistemas semelhantes ao pátrio, o alcance da questão ainda diminui, eis que
a lei, seja embora rotulada como interpretativa, ou assim reconhecida, nunca terá, só por isso, a
virtude de retroagir, em detrimento de situações jurídicas definitivamente constituídas." (ob. cit., pág.
294 a 296).
10. O STF, através da pena de seus integrantes, já assentou: "O Ministro Carlos Mário da Silva
Velloso, em trabalho intitulado 'O princípio da irretroatividade da lei tributária', afirma, com
fundamento na lição de Pontes de Miranda, que 'não há falar, na ordem jurídica brasileira, em lei
interpretativa com efeito retroativo'. Assevera o ilustre Ministro que:'A questão deve ser posta assim:
se a lei se diz interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela não vale nada. Se inova, ela vale como
lei nova, sujeita ao princípio da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em
inconstitucionalidade e, por isso, nada vale.' (ob. cit., p. 20)" (Mário Luiz Oliveira da Costa, de
23/02/2005, a ser publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 115, com circulação prevista
para o mês de abril de 2005).
11. A doutrina nacional também admite a Lei interpretativa, sem eiva de inconstitucionalidade. "Hugo
de Brito Machado pondera que o art. 106, I do CTN não foi ainda declarado inconstitucional, de modo
que continua integrando o nosso ordenamento jurídico. Admite, assim, a existência de leis meramente
interpretativas, que não inovariam propriamente, mas apenas se limitariam a esclarecer dúvida
atinente ao dispositivo anterior. Ressalva, contudo, não ser permitido ao Estado 'valer-se de seu poder
de legislar para alterar, em seu beneficio, relações jurídicas já existentes'" (art. cit.).
12. O STJ já declarou, v.g., que "que a Lei n° 9.528/97, “ao explicitar em que consiste 'a atividade de
construção de imóveis', veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é
vedada”, enquanto a Lei n° 9.779/99, por força do princípio constitucional da não-cumulatividade e
sendo benéfica aos contribuintes, teria “caráter meramente elucidativo e explicitador”, “nítida feição
interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para atingir a operações anteriores ao seu advento,
em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional”.
Entendeu a mesma Corte que a igualmente benéfica dispensa constante da MP 2.166-67, de
24/08/2001, da “apresentação, pelo contribuinte, de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de
excluir da base de cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho
103
interpretativo, podendo, de acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN, aplicar-se a fatos
pretéritos”." (art. cit.).
13. A severa perplexidade gerada pelo advento da novel Lei tantas décadas após, não a torna
inconstitucional, tanto mais que, consoante reavivado, a jurisprudência vinha oscilando, e a ratio da
Lei interpretativa é exatamente conceder um norte para a adoção de regramentos dúbios, sem,
contudo, impedir a interpretação que se imponha à própria Lei interpretativa.
14. Ademais, é manifestação jurisprudencial da nossa mais alta Corte que: "(...)As leis interpretativas -
desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem
usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado
fundamental da divisão funcional do poder. Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e a
interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle
jurisdicional. (...) O princípio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurídica do Estado
nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do Poder Público
eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao "status libertatis" da pessoa (CF, art. 5º XL),
(b) ao "status subjectionis" do contribuinte em matéria tributaria (CF, art. 150, III, "a") e (c) à
segurança jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI). Na medida em que a
retroprojeção normativa da lei não gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o
estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. As leis, em face do caráter
prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico-
constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e
inderrogável, o princípio da irretroatividade.' (ADI MC 605/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, DJU
05/03/1993). Nesse segmento, e sob essa luzes, é imperioso analisar a invocação da Lei nos Tribunais
Superiores, nos Tribunais Locais e nas instâncias inferiores.
15. Os Tribunais Superiores somente conhecem de matéria prequestionada, nos termos das Súmulas
356 e 282, do STF. Outrossim, é assente que o requisito do prequestionamento não é mero rigorismo
formal, que pode ser afastado pelo julgador a que pretexto for. Ele consubstancia a necessidade de
obediência aos limites impostos ao julgamento das questões submetidas ao E. Superior Tribunal de
Justiça, cuja competência fora outorgada pela Constituição Federal, em seu art. 105. Neste dispositivo
não há previsão de apreciação originária por este E. Tribunal Superior de questões como a que ora se
apresenta. A competência para a apreciação originária de pleitos no C. STJ está exaustivamente
arrolada no mencionado dispositivo constitucional, não podendo sofrer ampliação.
16. Outrossim, os Tribunais Locais admitem o benefício nondum deducta deducendi do art. 517 do
CPC, não extensivo às leis novas, que mesmo interpretativas não podem ser invocadas ex novo no
Tribunal ad quem, por falta de previsão legal.
17. Nas instâncias originárias, mercê de a prescrição não poder ser conhecida ex officio pelo juiz (art.
219, § 5.º, do CPC e art. 40 da LEF c/c art. 174 do CTN), nas ações de repetição de indébito, após a
defesa, somente o novel direito subjetivo (e não o objetivo) e as matérias de ofício podem ser alegadas
após a contestação (art. 303, do CPC).
18. Consectário desse raciocínio é que a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se,
tão somente, aos fatos geradores pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo
regramento não é retroativo mercê de interpretativo. É que toda lei interpretativa, como toda lei, não
pode retroagir.Outrossim, as lições de outrora coadunam-se com as novas conquistas constitucionais,
notadamente a segurança jurídica da qual é corolário a vedação à denominada "surpresa fiscal". Na
104
lúcida percepção dos doutrinadores, "Em todas essas normas, a Constituição Federal dá uma nota de
previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso mesmo, não
podem ser frustradas pelo exercício da atividade estatal." (Humberto Ávila in Sistema Constitucional
Tributário, 2004, pág. 295 a 300).
19. Sob o enfoque jurisprudencial "o Supremo Tribunal Federal, com base em clássico estudo de
COUTO E SILVA, decidiu que o princípio da segurança jurídica é subprincípio do Estado de Direito, da
seguinte forma: 'Considera-se, hodiernamente, que o tema tem, entre nós, assento constitucional
(princípio do Estado de Direito) e está disciplinado, parcialmente, no plano federal, na Lei n. 9.784, de
29 de janeiro de 1999 (v.g. art. 2o). Em verdade, a segurança jurídica, como subprincípio do Estado
de Direito, assume valor ímpar no sistema jurídico, cabendo-lhe o papel diferenciado na realização da
própria idéia de justiça material.'" (ob. cit. pág., 296).
20. Na sua acepção principiológica "A segurança jurídica pode ser representada a partir de duas
perspectivas. Em primeiro lugar, os cidadãos devem saber de antemão quais normas são vigentes, o
que é possível apenas se elas estão em vigor “antes” que os fatos por elas regulamentados sejam
concretizados (irretroatividade), e se os cidadãos dispuserem da possibilidade de conhecer “mais
cedo” o conteúdo das leis (anterioridade). A idéia diretiva obtida a partir dessas normas pode ser
denominada “dimensão formal-temporal da segurança jurídica”, que pode ser descrita sem
consideração ao conteúdo da lei. Nesse sentido, a segurança jurídica diz respeito à possibilidade do
“cálculo prévio” independentemente do conteúdo da lei. Em segundo lugar, a exigência de
determinação demanda uma “certa medida” de compreensibilidade, clareza, calculabilidade e
controlabilidade conteudísticas para os destinatários da regulação." (ob. cit., pág. 296-297).
21. Cumpre esclarecer que a retroatividade vedada na interpretação autêntica tributária é a que
permite a retroação na criação de tributos, por isso que, in casu, trata-se de regular prazo para o
exercício de ação, matéria estranha do cânone da anterioridade. (ADI MC 605/DF) Ademais, entrar em
vigor imediatamente não significa retroagir, máxime porque a prescrição da ação é matéria confluente
ao direito processual e se confina, também, nas regras de processo anteriormente indicadas.
22. À míngua de prequestionamento por impossibilidade jurídica absoluta de engendrá-lo, e
considerando que não há inconstitucionalidade nas leis interpretativas como decidiu em recentíssimo
pronunciamento o Pretório Excelso, o preconizado na presente sugestão de decisão ao colegiado, sob
o prisma institucional, deixa incólume a jurisprudência do Tribunal ao ângulo da máxima tempus regit
actum, permite o prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo com a jurisprudência reinante,
sem invalidar a vontade do legislador através suscitação de incidente de inconstitucionalidade de
resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da prestação jurisdicional, mantendo hígida a
norma com eficácia aos fatos pretéritos ainda não sujeitos à apreciação judicial, máxime porque o
artigo 106 do CTN é de constitucionalidade induvidosa até então e ensejou a edição da LC 118/2005,
constitucionalmente imune de vícios.
23. Embargos de Divergência conhecidos, porém, improvidos." (voto-vista proferido por este relator
nos autos do EREsp 327043/DF).
3. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 696.883/SE, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16.06.2005, DJ
01.08.2005 p. 340)
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• No caso de requerimento administrativo, prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição. Em tal caso, o prazo de prescrição é interrompido pelo início
da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente
feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. A jurisprudência, porém, entende que
a prescrição só volta a correr pela metade após a extinção da ação judicial, pois ela não pode fluir
durante o curso regular do processo.
9.3 REMISSÃO
• É o perdão ou dispensa total ou parcial do pagamento do tributo devido, mediante lei
autorizativa, por razões como :
o a) situação econômica do contribuinte;
o b) erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto à matéria de fato;
o c) diminuta importância do crédito tributário;
o d) considerações de equidade;
o e) condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
• A remissão pode ser realizada pela autoridade administrativa, mediante ato fundamentado,
quando devidamente autorizada por lei. O ato em tela não gera direito adquirido.
• A lei deve ser específica, ou seja, deve tratar apenas deste assunto, nos termos do art. 150, §6º
da CF.
• A remissão só é concedida após o lançamento, e pode abranger o crédito relativo a tributo e/ou
multa.
• A isenção, diferentemente, precede o lançamento.
• Não se confunde com anistia, que é forma de exclusão do crédito tributário que consiste no
perdão de infrações e, conseqüentemente, na exclusão da penalidade correspondente.
• Conforme previsão do art. 195, §11 da CF, é vedada a concessão de remissão ou anistia das
contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante
superior ao fixado em lei complementar.
•
9.4 TRANSAÇÃO
• É o acordo entre o Fisco e o contribuinte, dependente de lei autorizativa, com concessões
mútuas, ou seja, cada parte cede parcela de seu direito com o objetivo de atingirem ponto de interesse
para ambas, terminando o litígio e extinguindo o crédito tributário.
• O STJ já reconheceu que a figura do parcelamento não se confunde com a da transação:
“Considerando que a transação é a forma pela qual as partes previnem ou terminam litígios mediante
concessões mútuas, enquanto que o parcelamento é a mera dilação de prazo para o devedor honrar
sua dívida, não há que falar em naturezas semelhantes. Ao revés, no parcelamento, a dívida ativa não
se desnatura pelo fato de ser objeto de acordo de parcelamento, posto que não honrado o
compromisso, retoma ela o os seus privilégios, incidindo a multa e demais encargos na cobrança via
execução fiscal”.
106
• TRF da 5ª Região: A adesão ao Programa de Recuperação Fiscal - REFIS importa na mera
suspensão da exigibilidade do crédito tributário, e não, em sua extinção, razão pela qual não se pode
enquadrá-la como transação extrajudicial.
• Segundo o CTN, a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo
da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em
determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. A lei indicará a autoridade
competente para autorizar a transação em cada caso.
• Diferenças entre transação no direito civil e no direito tributário: no primeiro caso, pode ser
realizada para prevenir ou terminar litígio, enquanto que, no segundo, é admitida somente para
terminar litígio já instaurado; em matéria tributária, a transação depende de autorização em lei,
enquanto no âmbito civil vige a autonomia da vontade.
9.5 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA
A) DECADÊNCIA
Conceito: ocorre quando o Fisco não apura, por intermédio do lançamento, depois de nascida a
obrigação, o crédito tributário. Assim, dito de forma simples e direta, a decadência é o prazo para o
Fisco lançar, apurar ou determinar o crédito tributário.
Início do prazo decadencial de 5 anos:
Lançamento por homologação : ocorrência do fato gerador. Há decisões do STJ, porém, no
sentido de que, se houve pagamento parcial do tributo, então o prazo para lançamento
começaria somente a partir do fim do prazo para o homologação. Em resumo, seria a aplicação
da teoria dos 5 + 5 contra o contribuinte.
Outros tipos de lançamento (direito e por declaração ): primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Lançamento anulado por vício formal: data em que tornar definitiva a decisão anulatória, seja
em sede administrativa, seja em sede judicial..
Notificação de medida preparatória do lançamento antes de iniciado o curso de decadência:
data da notificação. Segundo entendimento da doutrina, essa hipótese trata apenas de uma
possibilidade de antecipação do início da contagem do prazo decadencial, sendo desinfluente
se este já iniciou sua fluência.
• Prazo decadencial de contribuições para a Seguridade Social:
A Lei nº 8.212/91, em seu art. 45, traz regras específicas para a decadência em relação a
contribuições para a Seguridade Social. Diz que “O direito da Seguridade Social apurar e constituir
seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o crédito poderia ter sido constituído; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.”
107
Além de trazer um prazo maior, de 10 anos, não traz a hipótese de contagem a partir do fato gerador,
tal como se disciplina no CTN a respeito do lançamento por homologação, sendo que todas as
contribuições de Seguridade Social observam tal modalidade.
Há duas teses a respeito:
i. Inconstitucionalidade formal: cabe apenas à lei complementar tratar de prescrição e
decadência em matéria tributária, não sendo admissível que uma lei ordinária altere os regramentos
traçados no CTN.
ii. Constitucionalidade: cabe à lei complementar tratar de normas gerais (p. ex. causas de
suspensão e interrupção) sobre prescrição e decadência, o que abriria espaço à lei ordinária, em
contrapartida, tratar de normas específicas (p. ex. o prazo). Assim, cada ente federativo poderia
dispor sobre aspectos específicos relacionados à prescrição e decadência de tributos de sua
competência. Marcelo Leonardo Tavares, em seu livro de direito previdenciário, sustenta essa tese.
“O PRAZO DECADENCIAL DO LANÇAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O CUSTEIO DA
SEGURIDADE SOCIAL DEVE SER REGULADO PELO PARÁGRAFO 4º DO ARTIGO 150 DO C.T.N.,
FACE A NATUREZA TRIBUTÁRIA DAQUELAS EXAÇÕES, O QUE NESSE PARTICULAR NÃO SE
APLICA AS NORMAS ATINENTES AO PRAZO PRESCRICIONAL PREVISTAS NO ARTIGO 45 DA LEI
N.º 8.212/91.” (TRF5, proc. 2001.05.00.033543-0; Segunda Turma; Relator Desembargador Federal
PAULO ROBERTO DE OLIVEIRA LIMA; Data Julgamento 27/05/2003)
Suspensão do prazo decadencial: é possível visualizar no caso de uma medida judicial
determinando expressamente que a autoridade tributária fica impedida de constituir o crédito
tributário.
• Interrupção do prazo decadencial: é possível visualizar no caso de vícios formais no lançamento
anterior.
• Depósito judicial e decadência:
Os depósitos judiciais que o contribuinte realiza para suspender a exigibilidade do tributo devem ser
convertidos em renda a favor da Fazenda Nacional se esta é declarada vencedora ao fim do litígio. –
Não há de se cogitar de decadência se o próprio lançamento e inscrição do crédito tributário estavam
suspensos com base em uma das hipóteses do art. 151 do CTN, eis que esses atos pressupõem a
inexistência de impugnação ou discussão quanto à legitimidade do tributo. Rejeição da alegação de
decadência. (TRF da 5ª Região)
A realização do depósito integral dos valores relativos ao crédito discutido em Juízo torna
desnecessário o lançamento expresso, ocorrendo, na hipótese, a homologação tácita da quantia
depositada. Assim, julgado improcedente o pedido, a quantia depositada converte-se em renda da
108
União, não havendo que se falar em decadência do direito de constituir o crédito tributário.
Precedentes. (TRF da 5ª Região)
B) PRESCRIÇÃO
Conceito: ocorre quando a Fazenda Pública, tendo o crédito devidamente apurado e não pago, não
realiza a cobrança judicial no prazo fixado em lei. Em outras palavras, prescrição é o prazo para o
Fisco realizar a cobrança judicial do crédito tributário. A prescrição sob a ótica do direito do
contribuinte de pleitear a restituição de eventual indébito foi vista acima, no tópico sobre restituição.
Termo inicial: constituição definitiva do crédito tributário. Corrente do STJ entende que só com o final
do processo administrativo se dá a constituição definitiva, mas há autores que defendem a
constituição definitiva com a ciência do lançamento, sendo que a impugnação posterior leva à
suspensão da exigibilidade do crédito, não correndo então a prescrição.
Princípio da actio nata : Aldemario defende tal princípio em matéria de prescrição. “O princípio da
actio nata tem plena aplicação na espécie. Assim, o prazo prescricional, mesmo em matéria tributária,
somente poderá ser contado a partir do dia em que a ação de cobrança poderia ser proposta. Várias
decisões do STJ consideram, de forma equivocada, a data da notificação da decisão final do processo
administrativo fiscal como termo inicial do curso da prescrição. Ocorre que deve ser considerado o
fato de que depois da notificação defere-se ao sujeito passivo, na forma da legislação de regência,
certo prazo para pagar (ou parcelar) a exigência fiscal. Neste intervalo de tempo, como ainda não é
possível propor a ação de cobrança, não corre a prescrição. A rigor, o marco inicial do prazo
prescricional será o dia imediatamente seguinte àquele em que findou o prazo para pagamento (ou
parcelamento) da exação”. Obs.: esse é um posicionamento doutrinário que não é unânime na
doutrina, e foi exposto aqui apenas para conhecimento.
• Prazo: cinco anos (CTN)
• Prazo prescricional de contribuições para a Seguridade Social:
A Lei nº 8.212/91, em seu art. 46, estipula que o prazo prescricional para cobrança de
contribuições para a Seguridade Social é de 10 anos. Valem as mesmas considerações tecidas, no
pormenor, quanto à decadência.
• Prescrição intercorrente: Súmula 314 – STJ – “Em execução fiscal, não localizados bens
penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrição
qüinqüenal intercorrente”. A prescrição intercorrente pode ser decretada de ofício, conforme
alteração na Lei 6.830/80 efetuada pela Lei 11.051/2004: Art. 40 - § 4º Se da decisão que ordenar o
arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública,
poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
• Suspensão da prescrição: suspendem a prescrição as causas de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário. A Lei 6.830/80 também prevê a suspensão por 180 dias, quando da inscrição em
Dívida Ativa da União, mas a jurisprudência em geral só tem aceitado essa suspensão para créditos
não tributários, visto que na esfera tributária a matéria deve ser regulada por lei complementar.
109
• Tributos e declaração: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FIS-
CAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONSTI-TUIÇÃO
DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. INOCORRÊNCIA. - A declaração de ajuste anual do
imposto de renda entregue pelo contribuinte tem o condão de constituir o crédito tributário, que se
torna exigível independente de qualquer notificação ao devedor. - A contagem do prazo prescricional
de 05 anos para a ação de cobrança começa a fluir com a entrega da declaração - art. 174 do CTN.
Prescrição inocorrente. TRIBUNAL - QUINTA REGIAO - Apelação Cível - 313820
• Interrupção da prescrição:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito
pelo devedor.
Convém salientar que, antes da LC 118/2005, o CTN trazia a previsão de que a citação era
interrompida não pelo despacho do juiz que ordena a citação, mas pela efetiva citação pessoal do
devedor. Tal alteração foi motivada principalmente porque, a despeito de a Lei 6.830/80 já prever,
desde longa data, a interrupção da prescrição com o despacho do juiz que ordena a citação, a
jurisprudência vinha restringindo essa hipótese para créditos não tributários, visto que na esfera
tributária a matéria deve ser regulada por lei complementar.
Por fim, devem-se destacar as novas disposições da Lei nº 11.101/2005 (nova lei de falências):
Art. 6º A decretação da falência ou o deferimento do processamento da recuperação judicial suspende
o curso da prescrição e de todas as ações e execuções em face do devedor, inclusive aquelas dos
credores particulares do sócio solidário.
(...)
§ 4º Na recuperação judicial, a suspensão de que trata o caput deste artigo em hipótese nenhuma
excederá o prazo improrrogável de 180 (cento e oitenta) dias contado do deferimento do
processamento da recuperação, restabelecendo-se, após o decurso do prazo, o direito dos credores de
iniciar ou continuar suas ações e execuções, independentemente de pronunciamento judicial.
(...)
§ 7º As execuções de natureza fiscal não são suspensas pelo deferimento da recuperação judicial,
ressalvada a concessão de parcelamento nos termos do Código Tributário Nacional e da legislação
ordinária específica.
Não há, ainda, jurisprudência acerca da aplicação da hipótese de suspensão em foco no âmbito
tributário. O §7º trata da não suspensão da marcha processual das execuções fiscais, mas não há nada
específico quanto à fluência do prazo prescricional de créditos tributários. Pensamos que, uma vez
110
que o Fisco não se encontra inibido de buscar a cobrança judicial de seu crédito, não há que se falar
em suspensão da prescrição do crédito tributário em caso de falência ou de recuperação judicial.
9.6 CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA
Ocorre quando o depósito, judicial ou administrativo, cujo efeito era a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, ingressa definitivamente nos cofres públicos, superada, em favor do Fisco, a
discussão acerca da licitude do tributo ou da ação fiscal. Admite-se a conversão parcial dos depósitos
em renda quando ocorre a procedência parcial da ação judicial em que se discute a exação
depositada. Algumas decisões do TRF da 5ª Região envolvendo a matéria:
• Na conversão do depósito em renda, nas questões tributárias, deve ser restituída ao
contribuinte a importância que superar o débito.
• O depósito para suspender a exigibilidade do crédito tributário só pode ser convertido em
renda da UNIÃO, ou devolvido ao contribuinte, após o trânsito em julgado da sentença.
Diferentemente, quando a sentença extingue o processo sem julgamento do mérito, pode o depósito
ser imediatamente devolvido ao contribuinte, que fica assim privado da suspensividade, inexistindo a
possibilidade de haver, em favor da FAZENDA, a conversão do depósito em renda.
• Cessada a eficácia da medida cautelar de depósito que suspendia a exigibilidade do crédito
tributário e representando os depósitos já efetuados parcelas incontroversas do débito questionado,
não há óbice à conversão em renda do INSS, mesmo pendente de julgamento a ação principal.
9.7 CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO
• O CTN traz os casos em que a consignação é cabível:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
A consignação em pagamento, na seara administrativa, é sempre pela via judicial, diferenciando-se,
neste ponto, da consignação em pagamento prevista no CPC.
“A ação de consignação em pagamento, prevista no art. 164 do CTN, de índole nitidamente
declaratória, tem por escopo a extinção da obrigação com o pagamento devido, visando a liberação do
devedor, quando satisfeita a dívida em sua integralidade.” (STJ – RESP 200401304028 – (750593) – RS
– 2ª T. – Relª Min. Eliana Calmon – DJU 30.05.2006 – p. 146)
111
Decisões do TRF da 5ª Região sobre o tema:
A ação de consignação do crédito tributário restringe-se às hipóteses taxativamente previstas no art.
164 do Código Tributário Nacional, sendo-lhe aplicadas as normas atinentes à consignação em
pagamento prevista na legislação cível apenas em caráter subsidiário. 2. A pretensão do contribuinte
(empresa privada) de parcelar seus débitos previdenciários nos termos da MP 38/02, que teria
restringido a concessão do parcelamento às empresas públicas e sociedades de economia mista, não
se enquadra em qualquer das hipóteses insertas no art. 164 do CTN. 3. Extinção do processo sem
julga-mento do mérito.
1. A consignação do crédito tributário restringe-se às hipóteses taxativamente previstas no art. 164 do
CTN. 2. Quando a ação consignatória tiver como causa de pedir a objeção do sujeito passivo da
obrigação tributaria em receber as quantias propostas pelo contribuinte, deve versar apenas sobre o
ato de recusa em si, mas não o valor que o credor lhe exige. 3. A ação consignatória, com fundamento
na recusa do ente arrecadador, somente é possível quando o contribuinte concorda com as quantias
exigidas e o sujeito ativo da obrigação tributária se negas a recebê-lo. 4. Extinção do processo sem
julgamento do mérito, por falta de interesse processual (interesse ade-quação).
9.8 DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL
É a decisão final, da qual não cabe recurso, da própria Administração Tributária, quando provocada
pelo contribuinte para verificar a correção ou legalidade do tributo apurado. Se os órgãos
administrativos competentes concluem pela irregularidade ou ilegalidade do lançamento a
conseqüência dessa decisão é justamente a extinção do crédito tributário.
É certo que, em razão do princípio constitucional da inafastabilidade da jurisdição, o contribuinte
sempre poderá buscar no Poder Judiciário.a reforma ou a anulação da decisão administrativa. Questão
que se põe é quanto à possibilidade do ente público buscar judicialmente a anulação de uma decisão
administrativa que houver extinguido um crédito tributário.
Até bem pouco tempo, era praticamente pacífico o entendimento de que a Administração não poderia
recorrer judicialmente de suas próprias decisões. Entretanto, no âmbito do Poder Executivo Federal,
existem, hoje, aos normativos de observância obrigatória, estabelecendo que a Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, em determinados casos, deve recorrer ao Poder Judiciário contra decisões
administrativas, como na hipótese de acórdãos dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior
de Recursos Fiscais que expressa ou implicitamente afastem a aplicação de leis ou decretos.
É possível (e até provável) que o Poder Judiciário venha a reconhecer a inconstitucionalidade desses
atos normativos, mas, por ora, estão em vigor e são vinculantes para a Administração Pública Federal.
Os atos que embasam esse novo entendimento são o Parecer PGFN nº 1.087, de 19.07.2004, e a
Portaria PGFN nº 850, de 25.10.2004.
112
9.9 DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
É a decisão final, da qual não cabe recurso, proferida pelo Poder Judiciário reconhecendo a invalidade
do tributo ou da ação fiscal. O STJ entende que superada a coisa julgada, por intermédio de ação
rescisória, é perfeitamente possível a exigência do tributo (REsp. nº. 333258).
9.10 RESTITUIÇÃO DO TRIBUTO TRANSFERIDO
Ver item “Restituição”, no qual o assunto já foi tratado.
9.11 RESTITUIÇÃO DE JUROS E MULTAS
• Segundo o CTN: “A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição. A restituição vence juros não capitalizáveis, a
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar”.
• Isso significa que a restituição de valor indevidamente pago a título de tributo dá ensejo à
restituição proporcional dos valores pagos, também indevidamente, a título de juros de mora e
penalidades.
• Exemplo: auto de infração em que consta o seguinte: tributo – R$ 1.000,00; juros de mora (5%)
– R$ 50,00; multa de ofício (75%) – R$ 750,00. Caso o contribuinte comprovasse que o valor do tributo
efetivamente devido era de R$ 900,00, caberia restituição de R$ 100,00 (tributo), mais R$ 5,00 (juros
proporcionais) e mais R$ 75,00 (multa proporcional).
• São ressalvadas, todavia, as multas de caráter formal, não prejudicadas pela causa da
restituição. No exemplo acima, suponha-se que constasse, ademais daqueles valores, mais uma multa
pelo descumprimento de alguma obrigação acessória (ex. atraso na entrega da declaração). Nesse
caso, a restituição obtida não abrangeria nenhuma parcela dessa multa, que nada tem a ver com o
valor indevidamente cobrado. A infração formal efetivamente ocorreu.
9.12 AÇÃO ANULATÓRIA. CORREÇÃO MONETÁRIA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE.
Conceito: Trata-se de um processo de conhecimento no qual o contribuinte pretende anular um ato
administrativo, notadamente o lançamento. Por ser uma ação de rito ordinário (também conhecida
como ação ordinária) são admissíveis todos os meios de prova e ampla discussão das questões de fato
e de direito.
Regra sobre suspensão: “O mero ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal não tem o condão de
suspender o prosseguimento de execução fiscal já proposta, a teor do que estatui o art. 585, parágrafo
1º, do CPC. A suspensão da execução até a solução da ação anulatória está condicionada ao depósito
do montante integral do débito, nos moldes do art. 151, II, do CTN, e art. 38, da Lei n.º 6.830/80”, ou,
então, à concessão de alguma medida de urgência que provoque a suspensão da execução.
113
Exceção à regra – entes públicos: 1. O mero ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal pelo
município recorrente, ainda que desacompanhada do depósito do montante integral, tem o condão de
suspender, per se, a exigibilidade do crédito tributário em discussão, sabido que os entes públicos
gozam de presunção de solvência. 2. Ademais, os princípios da impenhorabilidade e indisponibilidade
dos bens públicos dispensam a prévia garantia do juízo, de forma que proposta a ação anulatória pelo
município, a suspensão da exigibilidade do crédito e bem assim a expedição da correspondente
certidão positiva com efeito de negativa são medidas que se impõem.
o Exceção à regra – sentença favorável: A mera proposição de ação anulatória não é capaz de
deter o prosseguimento da execução em autos específicos, contudo, a sentença, se favorável, pode
restar ineficaz, ao final da demanda, caso os recursos sejam improvidos e ocorra o trânsito em julgado
da referida sentença. Ocorre que a execução vai atuar na excussão de bens suficientes ao pagamento
do débito, porém se a sentença da anulatória foi procedente significa que existe possibilidade razoável
da execução ser indevida, assim como as respectivas medidas executivas incidentes sobre o
patrimônio de quem se considera devedor na ação executiva. Desta feita, torna-se recomendável
suspender-se as medidas executivas até o trânsito em julgado da ação anulatória. OBS.: ESSES SÃO
JULGADOS DO TRF 5, O QUE NÃO INDICA SER JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE.
9.13 Correção monetária
As principais regras sobre correção monetária no âmbito tributário são as seguintes:
• Não constitui majoração de tributo, para os fins de observância do princípio da reserva legal, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo do tributo.
• A observância das normas complementares, versadas no art. 100 do CTN, exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do
tributo.
• Correção do crédito do Fisco: antes do advento da Lei nº 9.065/95, o crédito do Fisco não
integralmente pago no vencimento acrescido de correção monetária e juros de mora de 1% ao mês.
Após aquela lei, e a partir de 1º de abril de 1995, os créditos do fisco em atraso passaram a ser
acrescidos apenas da taxa SELIC, que congrega fator de atualização monetária e juros de mora.
• Correção do crédito do contribuinte (repetição do quanto já exposto no tópico sobre
compensação): nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no âmbito da 1ª
Seção do c. STJ quanto aos juros de mora e à aplicação da taxa SELIC pode ser sintetizada da
seguinte forma:
o (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido
até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito
em julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN;
o (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se
for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja 114
de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do
período e a taxa de juros real.
• Aplicam-se, para os tributos federais, os seguintes indexadores, sucessivamente: OTN; BTN;
INPC de março a dezembro de 1991; UFIR a contar de janeiro de 1992, até o advento da SELIC.
9.14. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
ISENÇÃO: A isenção é sempre decorrente de lei. Está incluída na área da denominada reserva legal,
sendo a lei, em sentido estrito, o único instrumento hábil para sua instituição (CTN, art. 97, VI). Ainda
quando prevista em contrato, diz o CTN, a isenção é sempre decorrente de lei que especifique as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o
prazo de sua duração (art. 176).
Pode haver, e na prática se tem visto, contrato no qual um Estado se obriga a conceder isenção. Pode-
se dizer até que ele é estranho ao Direito Tributário. Cria, isto, sim, o dever para o Estado contratante
de outorgar a isenção, pelo meio hábil, isto é, por lei.
Segundo o CTN, a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante,
em função de condições a ela peculiares (art. 176, parágrafo único). Essa regra do Código contraria o
princípio da uniformidade dos tributos federais, estatuído no art. 151, inciso I, da Constituição
Federal. Todavia, existem valiosas manifestações doutrinárias admitindo a legitimidade de incentivos
fiscais para o desenvolvimento regional, como, por exemplo, os administrados pela SUDENE.
A isenção, em princípio, não se aplica às taxas e contribuições de melhoria, nem aos tributos criados
depois de sua concessão. Mas a lei pode determinar o contrário (CTN, art. 177). Recorde-se que as
regras de isenção devem ser interpretadas literalmente (CTN, art. 111), ou, melhor dizendo, as regras
de isenção não comportam interpretações ampliativas nem integração, embora devam ser
interpretadas com o emprego de todos os métodos, processos ou elementos da hermenêutica.
O art. 177, ao dizer, em seu inciso I, que a isenção não é extensiva às taxas e contribuições de
melhoria, limita o alcance da norma isentiva genérica, norma que diz ser tal pessoa, ou tal objeto,
isento de tributos. Embora não deva existir isenção genérica, pois a lei de isenção deve indicar
especificamente os tributos aos quais se aplica (CTN, art. 176), eventualmente pode ser editada pelo
Congresso Nacional uma lei instituindo isenção de todos os tributos federais.
Neste caso, se a lei não diz explicitamente que a isenção se aplica às taxas e contribuições de
melhoria, tem-se de entender, em face do art. 177, inciso I, do CTN, que a isenção não abrange tais
espécies de tributo. Ser isento de tributos, neste caso, significa ser isento de impostos. Só haverá
isenção de taxas, e de contribuições de melhoria, se a lei o disser explicitamente.
115
Já ao dizer o art. 177, em seu inciso II, que a isenção não se aplica aos tributos instituídos
posteriormente à sua concessão, limita o alcance da norma isentiva àqueles tributos existentes na
data em que foi editada. Não são abrangidos pela isenção os tributos novos; mas como tal devem ser
entendidos somente aqueles que sejam efetivamente novos. Não os antigos que tenham recebido nova
denominação. Se ocorre aumento do tributo, ou criação de adicional, ou tributo com outro nome, mas
com o mesmo fato gerador, a isenção alcança o aumento, o adicional, ou o tributo que, sendo antigo
na essência, tenha recebido nova denominação, ou nova estrutura formal.
A isenção concedida em caráter geral, assim como surge diretamente da lei, independentemente de
qualquer ato administrativo, com a revogação da lei que a concedeu desaparece. Quando concedida
por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser revogada, pois incorpora-se ao
patrimônio do contribuinte. A regra geral é a revogabilidade das isenções. O Estado, assim como pode
tributar, pode também, evidentemente, revogar as isenções concedidas. Entende-se, porém, que o
contribuinte pode ser atraído pelo incentivo que a isenção representa e, assim, passe a desenvolver
atividade em que não se lançaria, se não existisse a isenção, fazendo investimentos vultosos e ficando
mesmo em situação de não poder, sem graves prejuízos, desistir. Nestes casos, a retirada da isenção
representaria um ludibrio, sendo, portanto, inadmissível. Assim, também, qualquer alteração que
implique, direta ou indiretamente, redução da isenção é inadmissível.
O Supremo Tribunal Federal, antes do advento do Código Tributário, já firmara jurisprudência no
sentido da irrevogabilidade de isenções concedidas sob condição onerosa.
Destaque-se que a Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975, alterou a redação do art. 178 do CTN,
trocando o "ou" por um "e", de sorte que a irrevogabilidade da isenção passou a depender dos dois
requisitos, isto é, de ser por prazo certo e em função de determinadas condições.
A revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo. Por isto deve ser observado
o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra "b", da Constituição
Federal, e já por nós estudado. O Supremo Tribunal Federal, todavia, tem entendido de modo diverso,
decidindo que a revogação da isenção tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da
isenção, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido princípio
constitucional (RE n. 99.908-RS, Rei. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ 107/430-432).
Pode a isenção ser concedida em caráter geral ou específico. Na primeira hipótese, decorre
diretamente da lei. Não depende de requerimento do interessado nem de qualquer ato administrativo.
Na segunda hipótese, a isenção se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa em
requerimento do interessado, com o qual este comprove o preenchimento das condições e requisitos
previstos em lei (CTN, art. 179).
Tratando-se de tributo lançado por período certo, o despacho que concede isenção deve ser renovado
para cada período, a pedido do interessado, antes do término do período anterior, cessando
automaticamente a isenção a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de
promover a continuidade do seu reconhecimento (CTN, art. 179, § lº). Parece-nos, entretanto, que
116
essa regra somente se aplica aos casos de isenção concedida em função de condições especiais cuja
continuidade deva ser comprovada periodicamente.
Diz o Código que o despacho que concede isenção não gera direito adquirido, devendo ser revogado
de oficio, isto é, por iniciativa da própria autoridade administrativa, sempre que se apure que o
interessado não satisfazia ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor (CTN, art.
155, c/c art. 179, § 2Ü).O que se há de entender é que o ato administrativo que defere o pedido de
isenção não cria direito, e por isto mesmo pode ser desfeito sem que o interessado possa a isto se
opor. Na verdade, o direito à isenção decorre do atendimento das condições ou requisitos legalmente
exigidos para esse fim. O ato administrativo é simplesmente declaratório desse direito.
O ato administrativo que defere o pedido de isenção tributária apenas reconhece que a norma isentiva
incidiu, ou que as condições de fato, anunciadas para futura ocorrência, configuram sua hipótese de
incidência, e que, portanto, uma vez concretizadas, ela incidirá. Esse ato administrativo tem, assim,
natureza simplesmente declaratória, tal como ocorre com o lançamento tributário. Por isto, se uma
norma isentiva incidiu, fez nascer o direito à isenção, de sorte que haverá de ser aplicada aos fatos
contemporâneos à sua vigência, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
O desfazimento do ato administrativo que reconhece o direito à isenção não é revogação, pois não é
discricionário, não decorre de simples conveniência da Administração. É anulamento, ou
cancelamento. E imprópria a terminologia do Código.
Anulado, ou cancelado, o despacho que reconheceu o direito à isenção, a Fazenda Pública
providenciará a constituição do crédito tributário respectivo, que será acrescido dos juros de mora. E
da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em favor deste.
Em qualquer caso, o anulamento, ou o cancelamento, devem ser praticados em regular processo, no
qual seja assegurado o direito de defesa ao interessado. Sem isto, será nulo.
O ato administrativo que defere isenção é, em princípio, meramente declaratório. Assim já entendeu,
com razão, o antigo Tribunal Federal de Recursos quando disse ter direito à isenção do imposto de
renda a empresa que havia obtido o reconhecimento, pela SUDENE, de que preenchia os requisitos do
art. 13 da Lei n. 4.239/63 algum tempo depois da ação fiscal.
Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere isenção, ou reconhece existentes as
condições que a lei estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os
quais incidiu a norma isentiva.
Classificação das isenções
Segundo o CTN, as isenções podem ser:
I — Quanto à forma de concessão:
117
a. Absolutas, ou em caráter geral — concedidas diretamente pela lei;
b. Relativas, ou em caráter específico — concedidas por lei mas efetivadas mediante
despacho da autoridade administrativa.
II — Quanto à natureza:
a. Onerosas ou condicionadas — concedidas sob condição que implique ônus para o
interessado;
b. Simples — sem a imposição de condições ao interessado.
III — Quanto ao prazo:
a. Por prazo indeterminado;
b. Por prazo certo.
IV — Quanto à área:
a. Amplas — prevalentes em todo o território da entidade tributante;
b. Restritas ou regionais — prevalentes apenas em parte do território da entidade
tributante.
V — Quanto aos tributos que alcançam:
a. Gerais — abrangem todos os tributos;
b. Especiais — abrangem somente os tributos que especificam. Embora sem referência no
ctn, as isenções podem ser classificadas, ainda:
VI — Quanto ao elemento com que se relacionam:
a. Objetivas — concedidas em função do fato gerador da obrigação tributária,
objetivamente considerado, isto é, em função do ato, fato, negócio, ou coisa, da
mercadoria, sua qualidade ou destinação;
b. Subjetivas — concedidas em função de condições pessoais de seu destinatário, isto é,
daquele que, se inexistente a isenção, seria o sujeito passivo da obrigação tributária;
c. Objetivo-subjetivas, ou mistas — concedidas tanto em função do fato gerador
objetivamente considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário.
As isenções podem ser, ainda, classificadas em autonômica e heterônoma. Diz-se que uma isenção é
autonômica se esta é concedida por lei da pessoa jurídica titular da competência para instituir e
cobrar o tributo ao qual se refere. Diz-se que uma isenção é heterônoma se esta é concedida por lei de
pessoa jurídica diversa daquela que é titular da competência para instituir e cobrar o tributo a que se
refere.
118
Na Constituição anterior havia expressa autorização à União para conceder, por meio de lei
complementar, isenção de impostos estaduais e municipais. Tinha-se neste caso exemplo de isenção
heterônoma. Isenção concedida por lei complementar da União, concernente a impostos estaduais ou
municipais.
Na Constituição Federal de 1988, porém, a regra inverteu-se. Agora, a União está proibida de
conceder tais isenções. Mesmo assim existe ainda uma hipótese de isenção heterônoma
expressamente permitida na CF/ 88. É a do art. 155, § 2Q, inciso XII, alínea "e".
Outro exemplo de isenção heterônoma é a relativa a impostos estaduais ou municipais, concedida pela
União mediante tratado internacional. A doutrina diverge em torno da validade de tal isenção. Veja-se,
a propósito, meu Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 214.
ANISTIA
Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de
infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias, multas, e estas ensejam
a constituição do crédito tributário correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade
do sujeito passivo infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Seja está o
crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia. Esta diz
respeito exclusivamente a penalidade e há de ser concedida antes da constituição do crédito. A
remissão é forma de extinção do crédito tributário, quer decorrente de penalidade, quer decorrente
de tributo.
Como perdão que é, a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à
vigência da lei que a concede, e não se aplica (a) aos atos qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; (b) salvo disposição em contrário,
às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas (CTN, art. 180).
Embora só o inciso II do art. 180 do CTN faça ressalva a disposição legal em contrário, parece-nos que
o legislador federal não está adstrito aos limites do mencionado art. 180, em matéria de anistia. Tais
limites se impõem ao legislador estadual. Também ao municipal. Podendo, entretanto, o legislador
federal alterar o próprio CTN, é óbvio que se não sujeita às limitações deste. Mas o instrumento
adequado para tanto há de ser a lei complementar, eis que se trata de norma geral de Direito
Tributário (CF, art. 146, inc. III).
Anistia não se confunde com remissão. Diz respeito somente a penalidades. A remissão abrange todo o
crédito tributário, constituído já. Abrange o tributo e as penalidades. É a dispensa legal do crédito.
Por isto é forma de extinção deste (CTN, art. 156, IV). Já a anistia é perdão da falta, da infração, que
impede o surgimento do crédito tributário correspondente à multa respectiva.
119
A anistia pode ser concedida em caráter geral, isto é, abrangendo as penalidades relativas a todos os
tributos, sem qualquer condição. É absoluta e, neste caso, decorre diretamente da lei, não havendo
necessidade de requerimento do sujeito passivo (CTN, art. 181, I). Mas pode ser concedida
limitadamente, vale dizer, referindo-se apenas:
a) às infrações da legislação relativamente a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não
com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja
atribuída pela mesma lei a autoridade administrativa (CTN, art. 181).
A anistia decorre sempre de lei, e é forma de exclusão do crédito tributário e, portanto, compreende-
se no âmbito da reserva lega! (CTN, art. 97, inc. VI). Decorre diretamente da lei quando tem caráter
geral. Neste caso é concedida pela própria lei. Quando tem caráter restrito é concedida mediante ato
da autoridade administrativa. Neste caso depende de requerimento do interessado, com o qual este
faça a prova de preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para
sua concessão (CTN, art. 182).
O despacho que concede a anistia não gera direito adquirido, aplicando-se ao mesmo as regras
relativas ao despacho que concede moratória em caráter individual.
JURISPRUDÊNCIA TRF5
EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. IPI. ISENÇÃO DO DECRETO-LEI N.º 1.374/74.
REVOGAÇÃO AUTOMÁTICA PELO ART. 41 DO ADTC/88. EXIGÊNCIA IMEDIATA DO TRIBUTO.
1. “Os incentivos fiscais de natureza setorial, vigentes na data da promulgação da Constituição de
1988, que não pressupunham o implemento de condição, não vigoravam por tempo prazo certo,
tampouco foram confirmados em lei, foram revogados automaticamente, dois anos após (art. 41,
ADCT/88).”
2. A isenção não afasta a incidência do tributo, mas apenas dispensa o seu pagamento. Assim,
revogada a isenção, cessa, automaticamente, a causa que fundara a dispensa do pagamento do
tributo, o qual volta a incidir sem necessidade de nova lei para respaldá-lo.
3. Revogada a isenção de IPI concedida a máquinas e implementos agrícolas pelo DL n.º 1.374/74, em
06.10.1990, tornou-se possível a incidência do tributo.
4. Apelação improvida.
(APELAÇÃO CÍVEL (AC) Nº 345927/CE (2004.05.00.027784-4) RELATOR : DESEMBARGADOR
FEDERAL MARCELO NAVARRO).
Ponto 10
TRIBUTÁRIO: Secretaria da Receita Federal do Brasil: disciplina legal. Processo administrativo
tributário. Processo judicial tributário. Execução fiscal. Cautelar fiscal. Mandado de segurança. Ação
120
de repetição de indébito. Anulatória de débito fiscal. Ação declaratória. Ação de consignação em
pagamento.
10.1 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
Segue abaixo artigo do Professor Kyoshi Harada , no qual ele faz um comentário geral acerca das
principais inovações trazidas pela Lei que criou a Super-Receita:
Sumário: 1 Criação e atribuições da nova Secretaria da Receita Federal do Brasil. 2 Preservação da
autonomia financeira da autarquia securitária. 3 A transferência dos processos administrativos
tributários em curso perante o InSS. 4 Inclusão dos créditos previdenciários na dívida ativa da União.
5 Órgãos de representação judicial e extrajudicial. 6 Processo administrativo fiscal. 7 Compensação de
créditos tributários. 8 Parcelamento de débitos previdenciários.
________________________________________
1.Criação e atribuições da nova Secretaria da Receita Federal do Brasil
A Lei nº 11.457, de 16-3-2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil mediante
transformação da Secretaria da Receita Federal (art. 1º) e extinção da Secretaria da Receita
Previdenciária do Ministério da Previdência Social (§ 4º do art. 2º).
A nova Secretaria, subordinada ao Ministro de Estado da Fazenda, além de continuar com as
atribuições da anterior Secretaria da Receita Federal, recebeu a incumbência de planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação e cobrança e
recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b, e c do parágrafo único do art. 11 da
Lei nº 8.212, de 24-7-1991, (contribuições previdenciárias), e contribuições devidas a terceiros (arts.
2º e 3º).
**Comentário Pessoal: Note-se que pelo art. 33, segunda parte, da Lei 8.212/91, já competia à SRF
arrecadar fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas
alíneas “d” (faturamento e lucro) e “e”(receita de concursos prognósticos) do parágrafo único do art.
11. A primeira parte do art. 33 citado, portanto, restou revogada..
________________________________________
2 Preservação da autonomia financeira da autarquia securitária
Para assegurar a autonomia financeira da autarquia securitária, o produto de arrecadação dessas
contribuições e acréscimos legais incidentes serão destinados, em caráter exclusivo, ao pagamento
dos benefícios do Regime Geral de Previdência Social e creditado diretamente ao Fundo do Regime de
Previdência Social de que trata o art. 68 da LC nº 101, de 4-5-2000, vinculado ao Ministério da
Previdência e Assistência Social (art. 2º § 1º). Pelos serviços prestados, a SRFB cobrará do INSS 3,5%
do montante arrecadado, cujo produto será creditado ao Fundo Especial de Desenvolvimento e
Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização – FUNDF, instituído pelo Decreto-lei nº 1.437, de 17-
12-1975.
________________________________________
121
3 Transferência dos processos administrativos tributários em curso perante o INSS
Os processos administrativos tributários em curso, bem como as guias e declarações apresentadas ao
Ministério da Previdência Social ou ao INSS, referentes às contribuições previdenciárias e aquelas
devidas a terceiros são transferidos para a Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 4º).
Cabe ao INSS, além das atribuições próprias estabelecidas em lei: I – emitir certidão relativa a tempo
de serviço; II – gerir o Fundo do Regime Geral de Previdência Social; III – calcular o montante das
contribuições previdenciárias e emitir o correspondente documento de arrecadação, com vistas ao
atendimento conclusivo para concessão ou revisão do benefício requerido (art. 5º).
________________________________________
4 Inclusão dos créditos previdenciários na dívida ativa da União
A partir do dia 1º de maio de 2007 os débitos referentes às contribuições previdenciárias e àquelas
devidas a terceiros (arts. 2º e 3º) passaram a constituir dívida ativa da União. E a partir de 1º de abril
de 2008 a dívida ativa do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e do Fundo Nacional de
Desenvolvimento da Educação – FNDE decorrentes de contribuições previdenciárias e de
contribuições devidas a terceiros, passarão a constituir dívida ativa da União (art. 16 e § 1º). A
inscrição na dívida ativa da União dessas contribuições não altera a destinação final do produto da
respectiva arrecadação (art. 16, § 7º).
________________________________________
5 Órgãos de representação judicial e extrajudicial
Houve unificação das duas Secretarias: a SRF e a SRP. Entretanto, não houve a desejada unificação
dos órgãos de representação.
Na forma do § 3º do art. 16 compete à Procuradoria Geral Federal representar judicial e
extrajudicialmente:
I – o INSS e o FNDE, em processos que tenha por objeto a cobrança de contribuições previdenciárias,
até lº de abril de 2008;
II – a União, nos processos da Justiça do Trabalho relacionados com a cobrança de contribuições
previdenciárias, de imposto de renda retido na fonte, de multas impostas aos empregadores pelos
órgãos de fiscalização das relações do trabalho, mediante delegação da Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, ressalvada a representação privativa da União pela PGFN na execução de sua
dívida ativa de caráter tributário (§ 4º do art. 16).
Como se verifica, no caso do item I, a atuação da Procuradoria Geral Federal tem caráter transitório,
mas no caso do item II, hipótese em que a PGF age por delegação da PGFN, tem caráter definitivo.
Não se sabe por que razão foi mantida a PGF apenas para representar a União junto à Justiça do
Trabalho, se a representação judicial na cobrança de créditos de qualquer natureza, inscritos na
Dívida Ativa da União, que abrange as contribuições previdenciárias e aquelas dívidas a terceiros,
como vimos, compete à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, nos termos do art. 23.
________________________________________
6 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
122
Como resultado da unificação da SRF e da SRP os processos administrativos envolvendo as
contribuições previdenciárias passam a ser regidos pelo Decreto nº 70.235, de 6-3-1972, nos termos
do art. 25, obedecidos os seguintes lapsos temporais:
I – Os processos de consulta fiscal relativos a contribuições previdenciárias, a partir de 1º de maio de
2007, aplicando-se também os dispostos nos artigos 48 e 49 da Lei nº 9.430, de 27-11-1996;
II – Os processos contenciosos envolvendo as contribuições previdenciárias e aquelas devidas a
terceiros, a partir de 1º de abril de 2008, com a faculdade de o Executivo antecipar ou postergar esse
prazo no que se refere a procedimentos fiscais, instrumentos de formalização do crédito tributário,
prazos processuais e competência para julgamento de 1ª instância pelos órgãos de deliberação
interna e natureza colegiada.
O art. 24 dispõe que "é obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo de 360 dias a
contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos".
Atualmente, a finalização do processo administrativo tributário leva em média 4 (quatro) anos. Pelo
novo texto, se considerarmos três instâncias administrativas, o prazo seria reduzido para no máximo 3
anos, ou seja, um ano para decisão de 1ª instância; um ano para decisão do recurso pelo Conselho de
Contribuintes; e um ano para decisão de eventual recurso especial pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais. Para conferir eficácia a esse dispositivo faltou a estipulação da respectiva sanção na hipótese
de seu descumprimento.
A competência do Conselho de Recurso da Previdência Social para julgamento de recursos
pertinentes às contribuições sociais e aquelas devidas a terceiros ficou transferida para o 2º Conselho
de Contribuintes do Ministério da Fazenda.
________________________________________
7 Compensação de créditos tributários
Como é sabido, a partir do advento da Lei nº 10.637/02 passou a ser possível a compensação direta de
créditos tributários pelo sujeito passivo da obrigação tributária, desde que pertinentes àqueles
administrados pela Secretaria da Receita Federal de então. É a chamada compensação branca.
Com a unificação da SRF e da SRP era de se esperar que pudesse haver compensação de tributos da
União com as contribuições do INSS e vice-versa. Como se sabe, a maior dificuldade dos contribuintes
da Previdência Social era e é a de compensar os seus créditos acumulados, decorrentes da retenção
de 11% a título de ‘antecipação’ (Lei nº 9.711/98).
Antes do advento da Lei nº 11.457/2007 sob comento, a Instrução Normativa Conjunta SRF/SRP nº
629, de 10-3-2006, tornava possível a compensação de ofício de tributos entre os dois órgãos. A
restituição ou ressarcimento de créditos a cargo da SRF ficava condicionada à inexistência de débito
junto ao INSS relativamente ao mesmo contribuinte. Em havendo débito, operava-se a compensação
extinguindo-se o débito da contribuição previdenciária mediante emissão de guia da Previdência
Social (GPS) por meio de Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi).
Dessa forma, o contribuinte em débito com o INSS, inclusive em relação àquele oriundo de retenção
na fonte, poderia, indiretamente, obter compensação com o crédito tributário de qualquer natureza
que tivesse junto à SRF. O que voluntariamente o contribuinte não poderia compensar (contribuição
retida na fonte) poderia feito por meio da compensação de ofício.
123
Só que a situação inversa, isto é, compensar o débito de tributos federais com o crédito do INSS não
era possível, nos termos da IN retro referida. A compensação de ofício visava tão só promover a
liquidação de débitos junto ao INSS.
A Lei sob comento mantém a mesma sistemática, dispondo em seu art. 26 que o valor correspondente
à compensação de débitos previdenciários será repassado ao Fundo de Regime Geral da Previdência
social no prazo máximo de 2 (dois) dias úteis após a data em que promovida de ofício ou em que for
deferido o respectivo requerimento. O parágrafo único desse mesmo artigo veda a compensação de
créditos previdenciários. **[O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se
aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei.]
Os débitos tributários poderão ser compensados com créditos de quaisquer outros tributos, a exceção
dos créditos de contribuições previdenciárias, apesar de todos os tributos estarem concentrados em
torno da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
A manutenção de tal sistemática não é lógico, nem razoável. Fere o princípio da simetria, à medida
que permite a extinção do débito representado pela contribuição previdenciária mediante
compensação com crédito de qualquer outra espécie tributária, mas veda a operação inversa.
________________________________________
8 Parcelamento de débitos previdenciários
Nos termos do art. 32, os débitos previdenciários dos Estados, DF e de suas autarquias e fundações,
com vencimento até 1º de abril de 2007, poderão ser parcelados em até 240 (duzentos e quarenta)
prestações mensais e consecutivas.
Os débitos resultantes de retenção na fonte só poderão ser parcelados até 60 (sessenta) prestações
mensais (§ 3ºdo art. 32).
Na hipótese de não pagamento da prestação na data do vencimento, serão retidos e repassados à
Secretaria Da Receita Federal do Brasil recursos do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal suficientes para sua quitação, acrescidos de juros pela taxa ‘Selic’, acrescido ainda de 1% no
mês do pagamento da prestação (§ 4º do art. 32).
Estranhamente os débitos previdenciários dos Municípios não foram abrangidos pelo regime de
parcelamento.
10.2 PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Conceito: é um direito subjetivo do contribuinte, assegurado pela Constituição como “acertamento da
dívida tributária”. É através dele que se procede à determinação e à exigência do crédito tributário. É
o processo de lançamento do tributo.
Regência: O processo administrativo é regido pelo Decreto 70.235 de 1972, observadas todas as
alterações sofridas ao longo to tempo, disciplina toda a estrutura básica do procedimento, desde os
atos processuais, os prazos, o procedimento de julgamento e de consulta fiscal, a competência entre
outras.
124
Divisão: O processo é divido em duas partes: uma procedimental que fica a cargo da fiscalização, onde
se processam todos os exames e investigações fáticas, das quais pode resultar o lançamento
tributário; e a outra fase é aquela que se refere ao contraditório, expresso pela manifestação do
administrado que inconformado busca uma manifestação da Administração. [Art. 14. A impugnação da
exigência instaura a fase litigiosa do procedimento]
Contagem de prazos: como no processo civil (exclui o dia do início e inclui o dia do fim).
ETAPAS DO PROCESSO DE DEFESA ADMINISTRATIVA
a) Ação fiscal:
Início da ação fiscal: por meio do MPF – Mandado de Procedimento Fiscal. Este Mandado de
Procedimento Fiscal poderá destinar-se à:
a) Abertura de procedimento de fiscalização;
b) Efetivação de diligências,
c) Destinar-se a pratica de medidas de urgência, sem os quais os interesses da Fazenda Nacional
estariam comprometidos (Mandado especial),
d) Para realização de diligências visando subsidiar o procedimento fiscal de outro sujeito passivo ou
ainda para (Mandado extensivo),
e) Ou ainda destinar-se à substituição dos Auditores fiscais responsáveis pelo ato ou para inclusão de
nova matéria na fiscalização em curso (Mandado complementar).
• Prazo e conseqüências do MPF: O prazo do MPF será de 120 dias nos casos dos itens “a” e “c”.
Para os demais casos, o prazo é de 60 dias; esgotado este prazo o mandado torna-se nulo, sem, no
entanto, anular os atos já praticados. Caso seja necessário pode-se emitir novo mandado para que
outro ente administrativo proceda à diligência necessária. Após a ciência ao contribuinte do MPF, não
se fala mais em denúncia espontânea. [Art. 7º, § 1º - O início do procedimento exclui a expontaneidade
do sujeito passivo...]
• Detalhes da fiscalização:
o Para cada imposto, contribuição, penalidade deve ser lavrada notificação própria, devendo
juntamente estar anexados os documentos que instruem o procedimento e que são indispensáveis à
comprovação do ilícito (artigo 9º).
o Motivação: a notificação de lançamento ou auto de infração deverá ser motivada, permitindo
assim que o administrado conheça as razões de tais atos e possa conseqüentemente impugná-los,
posto que para defender-se é preciso que se saiba o que lhe é imputado.
b) Impugnação administrativa:
• Impugnação: O contribuinte no prazo de 30 dias, do recebimento do Auto de Infração, faz a
impugnação (defesa) do auto de infração e encaminha ao DELEGADO julgador DA RECEITA FEDERAL
no Domicílio de sua empresa, o qual, por sua fez, faz o julgamento e profere a chamada DECISÃO DE
1º INSTÂNCIA. Essa decisão pode extinguir totalmente, manter parte ou a totalidade dos tributos
125
reclamados no auto de infração. Sendo a decisão desfavorável ao contribuinte, este tem 30 dias da
ciência da decisão para recorrer à 2ª INSTÂNCIA, no entanto caso a decisão seja desfavorável ao
fisco, e se tratando de valores relevantes, a própria autoridade julgadora recorre à 2º INSTÂNCIA.
Observações:
o A matéria que não for expressamente contestada é considerada não impugnada. (art. 17)
o Provas: as provas documentais devem ser acostadas juntamente com a impugnação, sob pena
de preclusão; o que não ocorrerá somente se provado a impossibilidade de apresentação oportuna por
motivo de força maior ou quando a prova refira-se à fato ou direito superveniente, e ainda quando o
objetivo seja demonstrar fatos trazidos as autos posteriormente. Apesar desta regulamentação, tendo
em vista a preocupação do julgador de possibilitar a obtenção da verdade material, têm-se entendido
que é possível a apresentação de provas até mesmo em grau de recurso.
o O processo administrativo fiscal não exige advogado, podendo ser feito e assinado pelo próprio
contribuinte ou qualquer procurador seu.
o Não sendo cumprida nem impugnada a exigência é declarada a revelia do contribuinte,
permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de 30 dias, para a cobrança amigável. (art.
21)
• No caso em que a decisão do Delegado (1ª Instância) for desfavorável ao contribuinte, este tem
30 dias da data de ciência da decisão, para recorrer com petição a ser encaminhada ao Conselho de
Contribuintes (1º, 2º e 3º Conselhos, conforme competência da matéria), mediante arrolamento de
bens (conferir abaixo decisão recente do STF declarando a inconstitucionalidade do arrolamento de
bens).
• O Conselho de Contribuintes profere a chamada DECISÃO DE 2ª INSTÂNCIA. Se a decisão for
contrária ao Contribuinte, poderá recorrer à 3ª INSTÂNCIA, desde que tenha decisões contrárias
sobre o mesmo assunto no próprio Conselho de Contribuintes e na 3º Instância ou que o Contribuinte
teve êxito na 1ª INSTÂNCIA e perdeu no Conselho de Contribuintes. No caso de decisão unânime
(todos os votos dos julgadores) do Conselho de Contribuintes contra o fisco (a favor da empresa) não
poderá o fisco recorrer a 3ª Instância (sendo extinto de vez o auto de infração). Observação: A petição
encaminhada ao Conselho de Contribuintes poderá ser entregue na Receita Federal de domicílio da
empresa, no entanto o julgamento é realizado em Brasília-DF e as decisões devem ser acompanhadas
pelo Diário Oficial da União ou via internet, pois nesta fase o Contribuinte não recebe o comunicado
da decisão em seu endereço.
• Sendo a decisão no Conselho de Contribuintes desfavorável ao contribuinte e cumprido e
provados certos quesitos (desde que tenha decisões contrárias sobre o mesmo assunto no próprio
Conselho de Contribuintes e na 3º Instância ou que o Contribuinte teve êxito na 1ª INSTÂNCIA e
perdeu no Conselho de Contribuintes), o contribuinte terá 30 dias, contados da ciência do acórdão,
para recorrer à Câmara Superior de Recursos Fiscais e esta profere a chamada DECISÃO DE 3º
INSTÂNCIA . Esta é a instância final do Processo Administrativo Fiscal, sendo a decisão definitiva, não
cabendo mais recurso das partes.
• Como observamos se a decisão for desfavorável ao Fisco na 3ª Instância (Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF) ou por votação unânime dos julgadores contra o fisco no Conselho de
Contribuintes (2ª Instância), o auto de infração deverá ser extinto, inexistindo qualquer exigência
126
fiscal, nem mesmo judicialmente o fisco poderá recorrer e exigir os tributos constantes no auto de
infração.
• Já o CONTRIBUINTE, se perder o processo na esfera administrativa, poderá recorrer ao Poder
Judiciário na tentativa de anular a exigência fiscal.
• Obs.: se o contribuinte apresentar ação judicial contra o débito já discutido em sede
administrativa, não é possível a concomitância e o processo administrativo é extinto, conforme Lei
6.830/80, declarada nesse ponto constitucional pelo STF. [Art. 62. A propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o
mesmo objeto do processo administrativo, importa renúncia às instâncias administrativas]
** RESUMO DA ORGANIZAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO:
1ª INSTÂNCIA DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO
2ª INSTÂNCIA CONSELHOS DE CONTRIBUINTES (1º, 2º, 3º e 4º)
3º INSTÂNCIA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
10.3 Processo Administrativo Tributário de Consulta
A consulta, formulada por escrito é o instrumento que o contribuinte possui para dirimir dúvidas
quanto a determinado dispositivo da legislação tributária relacionado com sua atividade. A consulta
deve circunscrever-se a fato determinado, descrevendo suficientemente o seu objeto e indicando as
informações necessárias à elucidação da matéria. Na petição devem ser indicados os dispositivos da
legislação que ensejaram a apresentação da consulta e cuja interpretação se requer, bem como, a
descrição minuciosa e precisa dos fatos.
Para efetivar consulta sobre situação determinada ainda não ocorrida, o consulente deverá
demonstrar vinculação com o fato, bem como a efetiva possibilidade de ocorrência do fato gerador
relativo à tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal. A consulta
deverá versar sobre apenas um tributo ou contribuição, exceto nos casos de matérias conexas.
Quem pode formular
1. O sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória;
2. O órgão da administração pública;
3. A entidade representativa de categoria econômica ou profissional.
A solução da consulta ( eficaz ou ineficaz )
A solução da Consulta eficaz ou ineficaz será efetuada em instância única, não cabendo recurso nem
pedido de reconsideração da Solução de Consulta ou do Despacho Decisório que declarar sua
ineficácia.
EFEITOS DA CONSULTA
a) Consulta formulada por matriz – estende-se aos demais estabelecimentos.
b) Consulta formulada por entidade representativa de categoria econômica ou profissional – alcança
seus associados ou filiados depois de cientificado o consulente da decisão.
127
c) A consulta não suspende o prazo: de recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolançado antes
ou depois de sua apresentação; de entrega da declaração de rendimentos; de cumprimento de outras
obrigações acessórias.
A consulta eficaz Impede a aplicação de penalidade relativamente à matéria consultada, a partir da
data de sua protocolização até o 30º dia seguinte ao da ciência, pelo consulente, da decisão que a
soluciona, desde que o pagamento ocorra neste prazo, quando for o caso. Impede a instauração de
procedimento fiscal contra o sujeito passivo, relativamente à matéria consultada, a partir da
apresentação da consulta até o trigésimo dia subseqüente à data de ciência.
Situação não ocorrida produz efeito somente se o fato concretizado for aquele sobre o qual
versou a consulta previamente formulada.
Alteração de entendimento expresso a nova orientação atingirá apenas os fatos geradores que
ocorrerem após a sua publicação na impressa oficial ou após a ciência do consulente, exceto se a nova
orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá, também, o período abrangido pela
solução anteriormente dada.
Alteração ou reforma, de ofício, de decisão proferida em processo de consulta sobre classificação de
mercadorias aplicam-se as conclusões da decisão alterada ou reformada em relação aos atos
praticados até a data em que for dada ciência ao consulente da nova orientação.
INEFICÁCIA
Não produz efeitos a consulta formulada:
I – pessoa não competente para formular consulta, bem como, sobre tributos não administrados pela
Secretaria da Receita Federal ( por ex.: ISS ); por estabelecimento filial;
II - em tese, com referência a fato genérico, ou, ainda, que não identifique o dispositivo da legislação
tributária sobre cuja aplicação haja dúvida;
III - por quem estiver intimado a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da consulta;
IV - sobre fato objeto de litígio, de que o consulente faça parte, pendente de decisão definitiva nas
esferas administrativa ou judicial;
V - por quem estiver sob procedimento fiscal, iniciado antes de sua apresentação, para apurar os fatos
que se relacionem com a matéria consultada;
VI - quando o fato houver sido objeto de solução anterior proferida em consulta ou litígio em que
tenha sido parte o consulente, e cujo entendimento por parte da administração não tenha sido
alterado por ato superveniente;
VII - quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado na imprensa oficial antes de sua
apresentação;
VIII - quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da legislação tributária;
IX - quando o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei;
X - quando o fato estiver definido como crime ou contravenção penal;
XI - quando não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se referir, ou não contiver os
elementos necessários à sua solução, salvo se a inexatidão ou omissão for escusável, a critério da
autoridade julgadora;
10.4 Arrolamento Administrativo Tributário
128
Consiste em mais um instrumento com vistas a garantir o recebimento dos créditos tributários.
Verdadeiro desmembramento da medida cautelar fiscal na esfera administrativa, esse instrumento
visa estabelecer um controle da evolução patrimonial dos contribuintes, cujo débito para com o fisco
supere a 30% desse patrimônio e que consolidado alcance um mínimo de R$ 500 mil. Sem adquirir o
caráter de constrição efetiva dos bens e direitos sob os quais venha a recair, o arrolamento
administrativo determina que se proceda à comunicação de qualquer transferência, oneração e
alienação ao órgão da receita da jurisdição do contribuinte. Em termos práticos, esse controle das
alterações patrimoniais permitirá a instrução de eventual Medida Cautelar Fiscal dando eficácia a
esse instrumento judicial.
10.5 Outros Processos Administrativos Tributários
Repetição do indébito: efetuado o pagamento indevido de um tributo, pode o contribuinte
requerer à autoridade administrativo competente a restituição da exação (coisa raríssima de
ocorrer)
Parcelamento de débitos fiscais: processo muitas vezes colocado à disposição do contribuinte
com o fito de estimular o adimplemento da obrigação tributária.
Processo de reconhecimento de direitos: destina-se à formalização de isenções e imunidades
que estejam a depender de manifestação da autoridade da Administração Tributária
10.6 PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
O processo judicial tributário é aquele em que depois de configurado o lançamento e o crédito
tributário, serve como instrumento do contribuinte para exercer o seu direito de questionar a
legalidade e a constitucionalidade do tributo, caso o ache indevido, ou para que a fazenda pública
tenha o seu direito de crédito efetivado. Não obstante no lançamento tributário haja uma fase de
acertamento entre o fisco e o contribuinte, pode este ficar inconformado em ter que pagar o tributo ou
a penalidade, podendo recorrer a tutela jurisprudencial do estado. O processo judicial tributário está
resguardado pela nossa Carta Magna nos dispositivos que contêm o direito a inafastabilidade do
controle judicial e do direito ao contraditória e ampla defesa. O processo judicial tributário regula-se
pelo código de processo civil, salvo no que diz respeito à execução fiscal e a cautelar fiscal. No que diz
respeito ao processo de conhecimento em matéria tributária, este é sempre de autoria do
contribuinte, pois a decisão no processo administrativo é sempre do fisco, não existindo razão
(necessidade) para este recorrer ao judiciário.
Ações de iniciativa do Fisco: Execução Fiscal e Medida Cautelar Fiscal
Ações de iniciativa do Contribuinte: Mandado de Segurança, Ação de repetição do indébito,
Ação anulatória de lançamento tributário, Ação declaratória e Ação de Consignação em
Pagamento.
129
a) Execução Fiscal
O resumo abaixo é excelente para guardar os principais pontos da execução fiscal, tendo sido feito
pelo próprio Conselho de Justiça Federal:
PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL: É o processo para cobrança de créditos da Fazenda Pública
(União, Estados, Distrito Federal, Territórios e Municípios) e constitui um conjunto de atos sucessivos
e coordenados destinados à realização do direito, consubstanciado no título executivo.
A Lei n. 6.830/80 foi editada com o fim de regular a cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda
Pública. O seu art. 1° estabelece que a cobrança judicial se estenda a toda dívida ativa tributária ou
não-tributária. A dívida ativa, conforme define o seu art. 2°, consiste em crédito da Fazenda Nacional,
de qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o seu art. 1°.
As partes no processo de execução fiscal são exeqüente e executado, e o processo se inicia por meio
de petição do exeqüente objetivando a satisfação do seu direito, ou seja, o pagamento de dívida em
dinheiro. Sem o pagamento do débito no prazo legal, faz-se a penhora em bens do executado e a sua
intimação desta para a oposição de embargos a execução no prazo de 30 (trinta) dias. Transcorrido
esse prazo, a conversão desta em dinheiro efetua-se por meio de leilão, que é a transferência da
propriedade do bem para um terceiro adquirente. Esse procedimento de transferência de propriedade
ou alienação judicial sucede à penhora, desde que o executado/devedor não se oponha à execução por
meio de embargos ou, ainda, pague o débito, o que extinguirá o processo; em não havendo oposição, o
procedimento é automático:
• 1° -avaliação;
• 2° -publicação dos editais do leilão;
• 3° -lavratura (em 24 horas após o leilão) do auto de arrematação;
• 4° -quando se tratar de bem imóvel, o arrematante irá ao Cartório de Registro de Imóveis com
a Carta da Arrematação (desde que pago o imposto de transmissão), para efetuar a transcrição.
As principais inovações da Lei n. 6.830, de 22/09/80, são:
• 1 -faculta que a certidão de dívida ativa seja preparada e numerada por processo manual,
mecânico ou eletrônico (art. 2°, § 7°);
• 2- a petição inicial será instruída com a certidão da dívida ativa, que dela fará parte integrante,
como se estivesse transcrita (art. 6°, § 1°);
• 3 -a petição inicial e a certidão da dívida ativa poderão constituir documento único, preparado
até mesmo por processamento eletrônico (art. 6°, § 2°);
• 4 -a produção de provas pela Fazenda Pública independerá de requerimento na petição inicial
(art. 6°, § 3°);
• 5 -o valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais (art. 6°, §
4°);
130
• 6- segundo o princípio da economia processual, evita a repetitiva “conclusão dos autos", para a
prolação de despachos ordenatórios de autos cuja sequência é óbvia e vai, desde logo, implicitamente
admitida no deferimento da inicial (art. 7°);
• 7 -a citação será por via postal (art. 8°) ;
• 8 -o prazo para pagar ou garantir a execução será de cinco dias (art. 8°);
• 9- a citação será por edital para o réu ausente do país (art. 8°, §I°);
• 10- a competência para processar e julgar a execução da dívida ativa da Fazenda Pública exclui
a de qualquer outro juízo, inclusive o de falência, concordata, liquidação, insolvência ou inventário
(art. 5°);
• 11 -a faculdade de se garantir a execução, mediante depósito em dinheiro, fiança bancária ou
indicação à penhora de bens oferecidos por terceiros (art. 9°);
• 12 garantia da execução, por meio de depósito em dinheiro ou fiança bancária, produz os
mesmos efeitos da penhora (art. 9º, § 3º);
• 13 -a faculdade de se pagar parcela da dívida e garantir a execução pelo saldo sobre o qual
recai a controvérsia (art. 9°, § 6°);
• 14- a intimação da penhora será feita mediante publicação na imprensa oficial do ato da
juntada de penhora aos autos (art. 12)1 ;
• 15- a avaliação poderá ser efetuada pelo Oficial de Justiça (art. 13);
• 16 -o registro de penhora, independente do novo despacho, de mandado ou de pagamento de
custas ou de outras despesas, será efetuado mediante contrafé e cópia de termo ou auto de penhora
(art. 14);
• 17- o prazo para os embargos será de trinta dias (art. 16);
• 18- haverá dispensa de audiência nos casos do art. 17, parágrafo único, combinado com o art.
330 do CPC;
• 19 -será realizada intimação de terceiro que ofereceu garantia para remição ou pagamento
(art. 18);
• 20 - na execução por carta, os embargos serão oferecidos no juízo deprecado, que os remeterá
ao juízo deprecante para instrução e julgamento (art. 20);
• 21 -elimina-se a distinção entre praça e leilão;
• 22 -estabelece-se o que já ocorre na praxe forense, com relação à intimação pessoal do
procurador (art. 25, parágrafo único);
• 23 -se antes da decisão/de primeira instância for a inscrição cancelada, extinguir-se-á a
execução fiscal (art. 26) ;
• 24 -facultam-se as publicações dos atos processuais resumidamente ou reunidas num só texto,
referentes a diversos processos (art. 27) ;
• 25 -permite-se a reunião de processos contra um mesmo devedor (art. 28);
• 26- a cobrança da dívida ativa não é sujeita a concurso de credores, habilitação em falência,
concordata, liquidação, inventário ou arrolamento (art. 29);
• 27 - nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário, arrolamento ou concurso de
credores, nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a prova de quitação da dívida ativa
ou concordância da Fazenda (art. 31);
• 28 - os depósitos serão feitos na Caixa Econômica Federal ou no banco oficial do Poder Público
(art. 32);
131
• 29 - será feita comunicação da decisão final contrária à Fazenda (art. 33);
• 30 - serão cabíveis embargos infringentes e de declaração às decisões em execuções fiscais de
valor igualou inferior a 50 ORTN (ou padrão equivalente) (art. 34);
• 31 -dispensar-se-á revisor nas apelações (art. 35);
• 32 -dispensar-se-á a Fazenda Pública do pagamento de custas e de emolumentos e a prática de
atos de seu interesse independerá de preparo ou prévio depósito (art. 39);
• 33 -suspender-se-á a execução enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens
penhoráveis (art. 40);
• 34 - durante o período de suspensão de que trata o item anterior não correrá a prescrição; e
sendo encontrado o devedor ou o bem, será determinado pelo juiz o prosseguimento do feito (art. 40, §
3°).
• 35 - se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz,
depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e
decretá-la de imediato. (art. 40, § 4º, incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
A LC 118/05 alterou a redação do art. 174, parágrafo único, inc. I, do CTN que passou a prever que a
prescrição se interrompe “pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal”. Pela
redação antiga a prescrição se interrompia somente com a citação pessoal do devedor. Em
decorrência da referida alteração, o disposto no art. 8º, § 2º, da LEF passou a se compatibilizar com
as disposições da norma geral (CTN).
“A alteração do disposto no art. 174, parágrafo único, I, do CTN, que passou a considerar o despacho
do juiz que ordena a citação como marco interruptivo da prescrição, é inaplicável na espécie, pois a lei
tributária retroage apenas nas hipóteses previstas no art. 106 do CTN. À época da propositura da
ação, era pacífico o entendimento segundo o qual interrompia a prescrição a citação pessoal, e não o
despacho que a ordenava. Prevalência do disposto no artigo 174 do CTN (com a redação antiga) sobre
o artigo 8º, § 2º, da LEF - Lei nº 6.830/80. Recurso especial improvido.”
(STJ, REsp 754.020, Rel. Min. Castro Meira, DJ 01.06.2007)
STJ. Prescrição. Suspensão. 180 dias. Dívidas de Natureza não-tributária
“A suspensão de 180 (cento e oitenta) dias do prazo prescricional a contar da inscrição em Dívida
Ativa, prevista no art. 2.º, § 3.º, da Lei 6.830/80, aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-
tributária, porquanto a prescrição do direito do Fisco ao crédito tributário regula-se por lei
complementar, in casu, o art. 174 do CTN (Precedente: REsp 708.227/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ
19.12.2005). "A inscrição do crédito na dívida ativa é mera providência burocrática, sem força para
marcar algum termo prescricional". (REsp 605.037/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.06.2004).
Agravo regimental desprovido.” (AgRg no Ag 863427 / MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJ 20.09.2007)
STJ. Extravio da CDA. Nulidade da Execução
132
“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL – PROCESSO ADMINISTRATIVO-FISCAL
EXTRAVIADO - PERDA DA EXIGIBILIDADE DO TÍTULO.
1. A Lei 6.830/80 exige que conste da certidão de dívida ativa o número do processo administrativo-
fiscal que deu ensejo à cobrança. Macula a CDA a ausência de alguns dos requisitos.
2. O extravio do processo administrativo subtrai do Poder Judiciário a oportunidade de conferir a CDA,
retirando do contribuinte a amplitude de defesa.
3. Equivale o extravio à inexistência do processo, perdendo o título a exeqüibilidade (inteligência do
art. 2º, § 5º, inciso VI, da LEF).
4. Precedente desta Corte no REsp 274.746/RJ.
5. Recurso especial improvido. (REsp 686777, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.11.05)”
STJ. Emenda da CDA. Caso possível
“TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL DE ICMS – PROCEDIMENTOS
COMPLEXOS PARA SE CHEGAR À CDA – INCONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSÃO DA
CONTRIBUIÇÃO AO IAA E DO SEU ADICIONAL NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS – INVIABILIDADE,
NO PRESENTE CASO, DE SE DECOTAR A CDA COM CÁLCULOS HORIZONTAIS – NULIDADE DA
CDA – EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO.
1. Inconstitucional inclusão da contribuição para o IAA e do seu adicional na base de cálculo do ICMS.
Nulidade de todas as notas fiscais de saída que contenham base de cálculo inconstitucionalmente
majorada.
2. A jurisprudência desta Corte tem entendido que as alterações que possam ocorrer na certidão de
dívida, por simples operação aritmética, não ensejam nulidade da CDA; fazendo-se no título que
instrui a execução o decote da majoração indevida.
3. O cálculo do ICMS a pagar constante da CDA, em função do princípio constitucional da não-
cumulatividade, é complexo, com apuração do quantum em livro próprio onde se confrontam créditos
e débitos do imposto.
4. Impossibilidade, no presente caso, de se recortar o valor inconstitucionalmente adicionado na base
de cálculo sem que se realize novo lançamento.
5. Nulidade da CDA por vício material e conseqüente extinção do processo de execução.
Embargos de divergência providos.” (EREsp 602002, 1ª Seção. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,
DJ 27.08.07)
b) Medida cautelar fiscal
A Lei 8.397/92, nos seus 20 artigos, instituiu a ação cautelar fiscal, a qual pode ser intentada antes ou
durante a execução da dívida ativa (art. 1º).
“Art. 1° O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito, inclusive
no curso da execução judicial da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municípios e respectivas autarquias.
133
Parágrafo único. O requerimento da medida cautelar, na hipótese dos incisos V, alínea ‘b’, e VII, do
art. 2º, independe da prévia constituição do crédito tributário.”
• Situações em que cabe o ajuizamento da cautelar fiscal:
Art. 2º A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou
não tributário, quando o devedor:
I - sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a obrigação
no prazo fixado;
II - tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento da
obrigação;
III - caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio;
V - notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal:
a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
b) põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;
VI - possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por cento do seu
patrimônio conhecido;
VII - aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública
competente, quando exigível em virtude de lei;
VIII - tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário;
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.
• Outros aspectos:
• O art. 3º dá, além da constituição do crédito fiscal (já exigido pelo art. 2º), a exigência de prova
documental de uma das hipóteses dos incisos do art. 2º.
• O art. 4º dá como efeitos da medida cautelar fiscal a imediata indisponibilidade dos bens da
pessoa jurídica e, também, dos administradores e controladores à época do cumprimento da
obrigação tributária, até o limite do crédito fiscal.
• Ainda, no seu parágrafo 3º, disciplina a coordenação entre os órgãos e entidades públicos para
que a constrição seja registrada, e, assim, tornada pública.
• O art. 5º trata do juízo competente, qual seja, o da execução fiscal, além das regras gerais
sobre o direcionamento dos processos cautelares.
• O art. 6º define em seus incisos requisitos da petição inicial. Entendemos, todavia, que outros
também são necessários, constantes do art. 282 do CPC (processo de conhecimento), o qual se aplica
subsidiariamente ao processo de execução e cautelar, como o valor da causa, a causa de pedir (a
demonstração dos requisitos dos arts. 2º e 3º), e a condenação em honorários para a Fazenda Pública,
por exemplo.
134
• O art. 7º prevê a possibilidade de liminar na ação cautelar fiscal, inaudita altera pars, sem
oitiva do devedor.
• O art. 8º estabelece o prazo de 15 dias para citação do requerido (veja-se que no processo
cautelar comum esse prazo é de 5 dias).
• O art. 9º trata dos efeitos da revelia (regra geral) e a possibilidade de marcação de audiência
pelo Magistrado.
• O art. 10 possibilita ao requerido sustar a indisponibilidade de seus bens, caso garanta o
crédito tributário, sendo a aceitação da Fazenda Pública obrigatória.
• O art. 11 estabelece que, após 60 dias, no máximo, da decisão irrecorrível na esfera
administrativa, a Fazenda Pública tem de ajuizar a execução fiscal (a regra geral do processo cautelar
é o prazo de 30 dias após a efetivação da medida constritiva).
• O art. 12 reforça a característica da provisoriedade das medidas cautelares e mantém os
efeitos da indisponibilidade nos casos de suspensão da exigência tributária.
• O art. 13 faz cessar o efeito constritivo nas seguintes hipóteses:
“I - se a Fazenda Pública não propuser a execução judicial da Dívida Ativa no prazo fixado no art. 11
desta lei;
II - se não for executada dentro de trinta dias;
III - se for julgada extinta a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública;
IV - se o requerido promover a quitação do débito que está sendo executado.”
• O art. 14 trata tão-somente do apensamento da cautelar fiscal à execução fiscal.
• Os arts. 15 e 16 ampliam as exceções nas quais o processo cautelar faz coisa julgada, para,
além da prescrição e decadência, nos casos de alegação de pagamento, de compensação, de
transação, de remissão, de conversão de depósito em renda e de qualquer outra modalidade de
extinção do crédito (tributário ou não tributário, art. 2º da Lei). Sem dúvida, é uma garantia do
cidadão, o qual não precisa se defender em juízo de uma execução fiscal sem motivo para existir, mas
reestiliza um pouco o procedimento cautelar, no qual a coisa julgada não é um efeito ínsito,
conseqüentemente, um procedimento no qual o “bem da vida” não é alcançado, mas tão-só garantido.
• O art. 17 regula a apelação à sentença que decretar a medida cautelar fiscal, a qual será em 10
dias (a regra geral, no processo de conhecimento, é de 15 dias). Também, tal recurso será destituído
de efeito suspensivo, ou seja, a constrição permanece no caso da irresignação, salvo se apresentadas
garantias pelo devedor. Veja-se que a regra geral do recurso de apelação é o seu efeito suspensivo.
135
O art. 64 da Lei 9.532/97 traz um caso de arrolamento administrativo:
Art. 64. A autoridade fiscal competente procederá ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo
sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do
seu patrimônio conhecido.
§ 1º Se o crédito tributário for formalizado contra pessoa física, no arrolamento devem ser
identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cônjuge, não gravados com a cláusula de
incomunicabilidade.
§ 2º Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimônio conhecido, o valor constante da
última declaração de rendimentos apresentada.
§ 3º A partir da data da notificação do ato de arrolamento, mediante entrega de cópia do respectivo
termo, o proprietário dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, aliená-los ou onerá-los, deve
comunicar o fato à unidade do órgão fazendário que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito
passivo.
§ 4º A alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e direitos arrolados, sem o
cumprimento da formalidade prevista no parágrafo anterior, autoriza o requerimento de medida
cautelar fiscal contra o sujeito passivo.
§ 5º O termo de arrolamento de que trata este artigo será registrado independentemente de
pagamento de custas ou emolumentos:
I - no competente registro imobiliário, relativamente aos bens imóveis;
II - nos órgãos ou entidades, onde, por força de lei, os bens móveis ou direitos sejam registrados ou
controlados;
III - no Cartório de Títulos e Documentos e Registros Especiais do domicílio tributário do sujeito
passivo, relativamente aos demais bens e direitos.
§ 6º As certidões de regularidade fiscal expedidas deverão conter informações quanto à existência de
arrolamento.
§ 7º O disposto neste artigo só se aplica a soma de créditos de valor superior a R$ 500.000,00
(quinhentos mil reais).
§ 8º Liquidado, antes do seu encaminhamento para inscrição em Dívida Ativa, o crédito tributário que
tenha motivado o arrolamento, a autoridade competente da Secretaria da Receita Federal comunicará
o fato ao registro imobiliário, cartório, órgão ou entidade competente de registro e controle, em que o
termo de arrolamento tenha sido registrado, nos termos do § 5º, para que sejam anulados os efeitos
do arrolamento.
§ 9º Liquidado ou garantido, nos termos da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980, o crédito
tributário que tenha motivado o arrolamento, após seu encaminhamento para inscrição em Dívida
Ativa, a comunicação de que trata o parágrafo anterior será feita pela autoridade competente da
Procuradoria da Fazenda Nacional.
c) Mandado de segurança
O mandado de segurança é muito utilizado na esfera tributária. Sua disciplina nesta seara é
praticamente idêntica às demais. Cabem apenas algumas considerações:
136
O simples ajuizamento do mandado de segurança não suspende a exigibilidade do crédito tributário,
sendo necessário, para tanto, o depósito judicial ou a concessão de liminar.
O MS pode ser preventivo e, nesse caso, não há prazo.
O MS, por outro lado, pode ser repressivo, devendo ser ajuizado em 120 dias da ocorrência do ato dito
coator. Segundo o STJ, compensação não pode ser deferida por meio de liminar. Segundo o STJ, o MS
pode ser utilizado para compensar tributos, com a ressalva acima feita.
d) Ação de repetição de indébito
Ação na qual se pleiteia a devolução de quantia paga indevidamente. Também denominada ação de
restituição de indébito.
A ação de repetição de indébito haverá de atender, por todos os modos, às condições da ação e aos
pressupostos de existência e validade da relação jurídica processual.
No que concerne às condições da ação, é necessária a concorrência da legitimidade ad causam, o
interesse de agir - nas modalidades necessidade e adequação do provimento pedido - e a possibilidade
jurídica do pedido, embora não se tenha, também neste campo, pacificada a doutrina, em sede da
teoria geral do processo, consoante registra Vicente Greco Filho (20).
De qualquer modo, a ausência de qualquer das condições da ação implicará na extinção do processo
sem julgamento do mérito, em atendimento aos termos do artigo 267, inciso VI, do Código de
Processo Civil.
Assim, legitimado passivamente para a causa será a pessoa constitucionalmente competente para a
instituição do tributo ou, na hipótese de transferência da capacidade tributária ativa, pelo fenômeno
da parafiscalidade, o titular daquela capacidade, como v.g., o INSS, em relação às contribuições
previdenciárias a seu encargo. Por outro lado, legitimado ativo haverá de ser o solvens, aquele que
indevidamente efetuou a extinção do indevido quantum, cumprindo ressaltar aqui o fenômeno da
repercussão do valor do tributo ou acréscimos, já enfrentado linhas atrás.
O interesse de agir funda-se, em sua modalidade necessidade, na assunção de encargo, afinal
demonstrado indevido, por ter sido o crédito tributário formado com vício em um ou mais de seus
elementos, e pela indevida retenção do valor, pela Fazenda Pública. No atendimento da modalidade
adequação, o interesse de agir deve provar-se por meio de linguagem competente veiculada em
documento hábil a demonstrar a extinção daquele valor mediante pagamento ou compensação, por
exemplo, além da demonstração da não repercussão do montante indevidamente recolhido ou,
alternativamente, da expressa autorização do destinatário daquele encargo, nos termos do artigo 166
do Código Tributário Nacional já lembrado.
De igual modo, desatende à condição da ação inerente ao interesse de agir na modalidade adequação,
a veiculação de pedido de restituição de tributo pago a maior, por meio de mandado de segurança,
dado que essa ação sumária constitucional não é via própria para substituir ação de cobrança e não
137
produz efeitos patrimoniais. Do mesmo modo, segundo entendemos, não demonstra o necessário
interesse de agir, na modalidade adequação o pedido que não traga, em linguagem hábil, a prova do
erro em que incidiu o constituinte da norma individual e concreta - seja ele a autoridade
administrativa, seja o próprio solvens.
Finalmente, a possibilidade jurídica do pedido, partindo-se do pressuposto de sua existência
autonomamente em relação ao interesse de agir, consubstancia-se na existência, em tese, no
ordenamento jurídico, de albergue à pretensão. A amplitude dessa condição faz com que, de fato,
surjam situações as quais embora possam ser tidas como de impossibilidade jurídica do pedido,
comportam-se, igualmente, dentre uma das demais condições. Assim, nos parece carente do direito de
ação por impossibilidade jurídica do pedido, a petição inicial que veiculasse, por exemplo, pretensão
consistente em compensar o quantum indevidamente recolhido ao Estado com tributos de
competência do Município ou da União, embora se possa afirmar ocorrer neste caso, também em
certa medida, ilegitimidade de parte passiva.
A ação de repetição de indébito não possui rito especial. Deste modo, caminhará segundo o
rito comum ordinário ou sumário, conforme o valor da causa caiba ou não na alçada trazida no artigo
275, inciso I do Código de Processo Civil, que é de 20 ( vinte) salários-mínimos.
Finalmente, no que concerne à execução de sentença favorável ao contribuinte, acentua ainda
Cleide Previtalli Cais (22) ser a ação de repetição de indébito de natureza nitidamente condenatória,
exigindo a expedição de precatório, que será cumprido após trânsito em julgado da sentença, na
forma do artigo 100 da Constituição Federal.
Quanto à execução do julgado em ação de repetição de indébito, o STJ entende o seguinte:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. COMPENSAÇÃO DE
INDÉBITO. RESTITUIÇÃO POR VIA DE PRECATÓRIO. POSSIBILIDADE. 1. "Operado o trânsito em
julgado de decisão que determinou a repetição do indébito, é facultado ao contribuinte manifestar a
opção de receber o respectivo crédito por meio de precatório regular ou mediante compensação, pois
ambas as modalidades são formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando
procedente a ação" (REsp 667.661/RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, Segunda Turma, DJ
06.03.2007). 2. Recurso Especial provido.” (REsp 798166, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 22.10.07)
e) Ação anulatória de débito fiscal
• É uma ação para anular um lançamento ou uma certidão de dívida ativa.
• Segue o rito das ações ordinárias.
• Por ser uma ação de rito ordinário, são permitidas todas as formas de provas legais.
• O mero ajuizamento da ação não suspende a exigibilidade do tributo.
• Também não impede a propositura da execução fiscal, se não houve suspensão da
exigibilidade.
• O depósito prévio é condição apenas para a suspensão da exigibilidade do tributo, não para o
ajuizamento da ação, que pode ser proposta sem qualquer depósito.
138
“Processual Civil. Execução Fiscal. Ação Anulatória. Procedibilidade. Depósito Prévio. Dispensa. Lei
6.830/90 (art. 38). CTN, artigo 151, II. Súmula 112/STJ e 247/TFR. 1. A doutrina e jurisprudência
enraizaram a compreensão de que o depósito prévio ditado no artigo 38, Lei 6.830/90, não constitui
indispensável pressuposto de procedibilidade de ação anulatória de débito fiscal. 2. Recurso provido.”
(REsp 183969, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 22.05.2000)
“É possível ocorrer conexão entre a ação desconstitutiva de título e a execução. Contudo a suspensão
do executivo fiscal depende da garantia do juízo ou do depósito do montante integral do débito, como
preconizado pelo art. 151 do CTN.”
(REsp 911334, Rel. Min. Castro Meira, DJ 22.03.07)
f) Ação declaratória
• A ação declaratória é a ação que visa apenas efeitos declaratórios, basicamente de três
espécies: a) declarar a inexistência da relação fiscal; b) declarar imunidade ou isenção fiscal do sujeito
passivo; c) declarar importe menor a ser pago a título de tributação. Pode haver também ação
declaratória (positiva) de créditos tributários escriturais: trata-se de ação por do qual o contribuinte,
cuidando-se de tributos como o IPI e ICMS, cujos créditos são escriturais, busca o reconhecimento de
seu direito ao lançamento contábil de créditos não reconhecidos pelo Fisco.
• A ação declaratória objetiva conferir certeza jurídica acerca da existência ou não de obrigação
tributária, bem como quanto a autenticidade ou falsidade de documento.
• Assemelha-se ao processo de consulta fiscal, em que se busca a garantia da certeza
administrativa. Por meio desta ação, o contribuinte busca um verdadeiro pré-julgado, no tocante a
determinada relação jurídica duvidosa com o efeito de opor a garantia da coisa julgada contra
eventual pretensão do fisco.
• A referida ação pode processar-se pelo rito ordinário ou sumário, conforme o valor que for
atribuído à causa. Não é obrigatório o depósito prévio, mas sua efetivação impedirá a ação do fisco.
• Em face do disposto do art.151, II do CTN, o ajuizamento da declaratória dispensará o
ajuizamento da medida cautelar inominada, de natureza preventiva ou incidental. Evitando-se a
duplicação da demanda;
• A decisão proferida na ação declaratória pode ser cumulada com a repetição de indébito,
sujeitando-se ao duplo grau de jurisdição, sendo cabíveis os recursos previstos no Código de Processo
Civil.
g) Ação de consignação em pagamento
A jurisprudência não tem aceitado a ação de consignação para forçar parcelamentos.
• Também não aceita se não for feita em dinheiro (várias ações são para consignar títulos da
dívida pública).
• Ementas do STJ, bem esclarecedora sobre o tema:
“O depósito em consignação é modo de extinção da obrigação, com força de pagamento, e a
correspondente ação consignatória tem por finalidade ver atendido o direito – material – do devedor
139
de liberar-se da obrigação e de obter quitação. Trata-se de ação eminentemente declaratória: declara-
se que o depósito oferecido liberou o autor da respectiva obrigação. Sendo a intenção do devedor, no
caso concreto, não a de pagar o tributo, no montante que entende devido, mas sim a de obter
moratória, por meio de parcelamento em 240 meses, é inviável a utilização da via consignatória, que
não se presta à obtenção de provimento constitutivo, modificador de um dos elementos conformadores
da obrigação (prazo).” (AgRg no Ag 811147, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 20.03.07)
“Na esteira da firme jurisprudência desta colenda Corte, "o deferimento do parcelamento do crédito
fiscal subordina-se ao cumprimento das condições legalmente previstas. Dessarte, afigura-se
inadequada a via da ação de consignação em pagamento, cujo escopo é a desoneração do devedor,
mediante o depósito do valor correspondente ao crédito, e não via oblíqua à obtenção de favor fiscal
em burla à legislação de regência. Precedentes: REsp 694.856/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ
07.03.2005; REsp 538.707/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 15.03.2004; REsp 600.469/RS, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ 24.05.2004" (AgRg no Ag 724727/RS, Primeira Turma, DJ de 8.6.2006). Incidência
da Súmula n. 83/STJ, na espécie.” (AgRg no REsp 969554, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 12.11.07)
h) Outras medidas propostas pelo sujeito passivo da obrigação tributária
• Exceção ou objeção de pré-executividade. Em casos de flagrante nulidade do título executivo
ou do processo, tem-se admitido ao devedor a propositura de exceção de pré-executividade, espécie
de impugnação da execução infundada, sem que se necessite assegurar (garantir) o juízo. A
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que, tratando-se de execução
fiscal, é cabível a exceção de pré-executividade quando os motivos constituírem nulidade absoluta ou
matérias de ordem pública, que se refiram às condições da ação ou aos aspectos formais do título
executivo. No entanto, tem-se, ultimamente, flexibilizado o instrumento, para se admitir, também, a
invocação de prescrição e outras questões a cujo respeito não haja necessidade de dilação probatória.
TRIBUTÁRIO – EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE – PRESCRIÇÃO – INAPLICABILIDADE DO ART.
2º, §3º DA LEF ÀS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS – I. Possibilidade da análise da prescrição em exceção de
pré-executividade, por ser causa extintiva do direito. Precedentes do STJ. II. Não há como se fazer
aplicar às dívidas tributárias o art. 2º, §3º, da Lei 6.830/80, que determina a suspensão da prescrição
por 180 dias, quando da inscrição da dívida ativa, vez que a matéria referente à prescrição deve ser
prevista em sede de Lei Complementar, nos termos do art. 146, III, b, da CF/88. Precedentes. III.
Apelação improvida. (TRF 5ª R. – AC 2002.85.00.000448-1 – 4ª T. – Relª Desª Fed. Margarida
Cantarelli – DJU 06.09.2006 – p. 1165)
• Embargos à execução. Garantida a execução fiscal, o tem o prazo de trinta dias para propor
embargos à execução, contados a) do depósito; b) da juntada da prova da fiança bancária; c) da
intimação da penhora. A discussão nos embargos à execução é ampla, facultando-se ao autor-
executado alegar todas as matérias cabíveis a impedir ou reduzir a cobrança.
140
• Ação cautelar inominada. Sempre que houver fundado receio de grave lesão a direito subjetivo,
o contribuinte poderá intentar uma medida cautelar inominada ou atípica, com base nos arts. 798 a
803 do CPC. Sua finalidade é garantir a eficácia da tutela jurisdicional de conhecimento ou de
execução, objetivando sempre a garantia do processo principal ao qual guarda certa dependência
quanto a seu objeto. Não é cabível medida liminar contra atos do Poder Público, no procedimento
cautelar ou preventivo, toda vez que providência semelhante não puder ser concedida em ações de
mandado de segurança, em virtude de vedação legal.
JURISPRUDÊNCIA DO STF
Seguem abaixo decisões proferidas pelo STF no ano de 2007 em que foram declaradas a
inconstitucionalidade do § 2º do art. 33 do D. 70.235/72 e do artigo 19 da Lei n. 8.870/94, assim como
a decisão que reconheceu a constitucionalidade do art. 38 da LEF.
Recurso Administrativo e Depósito Prévio - 2
É inconstitucional a exigência de depósito prévio como condição de admissibilidade de recurso na
esfera administrativa. Nesse sentido, o Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário
interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, e declarou a
inconstitucionalidade do art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72, na redação do art. 32 da Medida
Provisória 1.699-41/98, convertida na Lei 10.522/2002 — v. Informativo 423. Entendeu-se que a
exigência do depósito ofende o art. 5º, LV, da CF — que assegura aos litigantes, em processo judicial
ou administrativo, e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos
a ela inerentes —, bem como o art. 5º, XXXIV, a, da CF, que garante o direito de petição, gênero no
qual o pleito administrativo está inserido, independentemente do pagamento de taxas. Vencido o Min.
Sepúlveda Pertence que, reportando-se ao voto que proferira no julgamento da ADI 1922 MC/DF (DJU
de 24.11.2000), negava provimento ao recurso, ao fundamento de que exigência de depósito prévio
não transgride a Constituição Federal, porque esta não prevê o duplo grau de jurisdição
administrativa.
RE 388359/PE, rel. Min. Marco Aurélio, 28.3.2007. (RE-388359)
ADI 1976 / DF - DISTRITO FEDERAL
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA
Julgamento: 28/03/2007 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO
ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO
REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE
CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002.
ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA.
PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO
EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A
141
INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. Perda de objeto da ação
direta em relação ao art. 33, caput e parágrafos, da MP 1.699-41/1998, em razão de o dispositivo ter
sido suprimido das versões ulteriores da medida provisória e da lei de conversão. A requerente
promoveu o devido aditamento após a conversão da medida provisória impugnada em lei. Rejeitada a
preliminar que sustentava a prejudicialidade da ação direta em razão de, na lei de conversão, haver o
depósito prévio sido substituído pelo arrolamento de bens e direitos como condição de admissibilidade
do recurso administrativo. Decidiu-se que não houve, no caso, alteração substancial do conteúdo da
norma, pois a nova exigência contida na lei de conversão, a exemplo do depósito, resulta em
imobilização de bens. Superada a análise dos pressupostos de relevância e urgência da medida
provisória com o advento da conversão desta em lei. A exigência de depósito ou arrolamento prévio de
bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério
(e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF,
art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência
de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas
situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio
da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32
da MP 1699-41 - posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, §
2º, do Decreto 70.235/72.
ADI 1074 / DF - DISTRITO FEDERAL
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. EROS GRAU
Julgamento: 28/03/2007 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 19, CAPUT, DA LEI FEDERAL N.
8.870/94. DISCUSSÃO JUDICIAL DE DÉBITO PARA COM O INSS. DEPÓSITO PRÉVIO DO VALOR
MONETARIAMENTE CORRIGIDO E ACRESCIDO DE MULTA E JUROS. VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO
ARTIGO 5º, INCISOS XXXV E LV, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O artigo 19 da Lei n. 8.870/94
impõe condição à propositura das ações cujo objeto seja a discussão de créditos tributários.
Consubstancia barreira ao acesso ao Poder Judiciário. 2. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada
procedente.
Processo Fiscal: Utilização Simultânea das Vias Administrativa e Judicial - 3
Em conclusão de julgamento, o Tribunal, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário em
que se discutia a constitucionalidade do parágrafo único do art. 38 da Lei 6.830/80 (“Art 38. A
discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta
Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do
ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente
corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura,
pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera
administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”). Tratava-se, na espécie, de recurso
interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, que negara provimento
à apelação da recorrente e confirmara sentença que indeferira mandado de segurança preventivo por
ela impetrado, sob o fundamento de impossibilidade da utilização simultânea das vias administrativa e
142
judicial para discussão da mesma matéria — v. Informativos 349 e 387. Entendeu-se que o art. 38, da
Lei 6.830/80 apenas veio a conferir mera alternativa de escolha de uma das vias processuais.
RE 233582/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, 16.8.2007. (RE-
233582)
Processo Fiscal: Utilização Simultânea das Vias Administrativa e Judicial - 4
Nesta assentada, o Min. Sepúlveda Pertence, em voto-vista, acompanhou a divergência, no sentido de
negar provimento ao recurso. Asseverou que a presunção de renúncia ao poder de recorrer ou de
desistência do recurso na esfera administrativa não implica afronta à garantia constitucional da
jurisdição, uma vez que o efeito coercivo que o dispositivo questionado possa conter apenas se efetiva
se e quando o contribuinte previa o acolhimento de sua pretensão na esfera administrativa. Assim,
somente haverá receio de provocar o Judiciário e ter extinto o processo administrativo, se este se
mostrar mais eficiente que aquele. Neste caso, se houver uma solução administrativa imprevista ou
contrária a seus interesses, ainda aí estará resguardado o direito de provocar o Judiciário. Por outro
lado, na situação inversa, se o contribuinte não esperar resultado positivo do processo administrativo,
não hesitará em provocar o Judiciário tão logo possa, e já não se interessará mais pelo que se vier a
decidir na esfera administrativa, salvo no caso de eventual sucumbência jurisdicional. Afastou,
também, a alegada ofensa ao direito de petição, uma vez que este já teria sido exercido pelo
contribuinte, tanto que haveria um processo administrativo em curso. Concluiu que o dispositivo
atacado encerra preceito de economia processual que rege tanto o processo judicial quanto o
administrativo. Por fim, registrou que já se admitia, no campo do processo civil, que a prática de atos
incompatíveis com a vontade de recorrer implica renúncia a esse direito de recorrer ou prejuízo do
recurso interposto, a teor do que dispõe o art. 503, caput, e parágrafo único, do CPC, nunca tendo se
levantado qualquer dúvida acerca da constitucionalidade dessas normas. Vencidos os Ministros Marco
Aurélio, relator, e Carlos Britto que davam provimento ao recurso para declarar a
inconstitucionalidade do dispositivo em análise, por vislumbrarem ofensa ao direito de livre acesso ao
Judiciário e ao direito de petição.
RE 233582/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, 16.8.2007. (RE-
233582)
APÊNDICE
Mandado de Segurança em Matéria Tributária: Resumo do Livro Homônimo do Prof. Hugo de Brito
Machado
1. Constituem elementos essenciais do Mandado de Segurança, o ser ele:
a) uma garantia constitucional que, como tal, não pode ser abolida, direta ou indiretamente, pela lei;
b) um instrumento processual destinado a proteger todo e qualquer direito, desde que líquido e certo
e não amparado por habeas corpus nem pelo habeas data;
c) uma garantia constitucional e um instrumento processual, do particular, contra o Poder Público.
143
2. Não é o domicílio do impetrante e sim o da autoridade que praticou ou pode praticar o ato que
determina a competência em mandado de segurança. E mais: no mandado de segurança a
competência funcional do juiz se mede pela natureza e hierarquia da autoridade contra a qual é
requerida a garantia constitucional, sendo irrelevante a matéria discutida. Por esta razão, se a
impetração é dirigida contra ato de autoridade federal, a competência será da Justiça Federal, ainda
que se trate de discussão em torno de exigência de imposto estadual. Da mesma forma, se a
impetração é dirigida contra autoridade estadual ou municipal, a competência será da justiça
estadual, ainda que eventualmente se discuta exigência de tributo federal.
3. Não cabe ação declaratória antes da ocorrência do fato sobre o qual incidiria a norma de
tributação.
4. A ação declaratória de inexistência da relação jurídica de tributação pode ser proposta sem que
tenha sido feito o lançamento. A ação anulatória não, pois tem como pressuposto exatamente o ato ou
o procedimento administrativo que busca desconstituir. É certo que o Código de Processo Civil admite
a propositura da ação declaratória, ainda que tenha ocorrido a violação do direito, e isto quer dizer
que, mesmo depois de feito o lançamento do tributo, é possível a propositura da declaratória. Ainda
assim, mesmo quando proposta depois de feito o lançamento, a declaratória julgada procedente não
desconstitui o crédito tributário, isto é, não desfaz o lançamento.
5. A propositura da ação declaratória, como de qualquer outra ação, só é admissível quando se tenha
verificado o fato gerador do tributo, ou mais exatamente, quando se tenha concretizado a situação de
fato em função da qual existe a divergência que se pretende resolver com a declaratória.
6. Segundo Hugo de Brito, não há necessidade que se dê vista ao Ministério Público nas apelações em
mandado de segurança, nem que haja inclusão na pauta de julgamento.
7. O juiz, recebendo os autos do mandado de segurança, deve, no denominado Juízo de
admissibilidade, proferir decisão, na qual poderá:
a) deferir medida liminar, ainda que não tenha sido solicitada, para suspender o ato impugnado, e
determinar a notificação da autoridade impetrada, para que cumpra a liminar e preste informações no
prazo de dez dias; ou então,
b) indeferir a medida liminar, e determinar a notificação da autoridade impetrada; ou ainda,
c) declinar de sua competência, determinando a remessa ao juízo que considerar competente; ou
finalmente;
d) indeferir liminarmente o pedido.
8. A não prestação de informações não induz revelia.
9. Há quem entenda que o parecer do Ministério Público é obrigatório, não se admitindo o julgamento
do mandado de segurança sem ele. Hugo de Brito não concorda com o entendimento.
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10. Se o juiz ou tribunal entende não ser competente para o julgamento do mandamus deve,
declarando-se incompetente, remeter os autos ao juízo que entender competente, e não extinguir o
processo. Não pode, contudo, substituir a autoridade indicada pelo impetrante, de forma que
“reconhecida a ilegitimidade passiva ad causam da parte apontada como coatora, há que ser extinto o
processo, sem julgamento do mérito” (HBM considera essa opinião um exemplo de lamentável
impregnação de formalismo processual). Porém, se a autoridade impetrada, nas informações, refuta o
mérito da impetração, encampando o ato da autoridade de inferior hierarquia, cumpre repelir a sua
alegação de ilegitimidade passiva.
11. A doutrina e jurisprudência pacificou o entendimento de que o prazo de impetração do mandado
de segurança (120 dias) é constitucional (assinale-se que o próprio TRF – 5a Região já havia decidido
pela sua inconstitucionalidade) e sua natureza jurídica é decadencial. O prof. Hugo Machado, porém,
entende que esse prazo tem natureza própria, específica, predominando regras relativas à decadência
e à preclusão.
12. O termo inicial do prazo decadencial é o dia da ciência do ato impugnado. Na contagem desse
prazo aplica-se a regra geral que manda excluir o dia do começo e incluir o do vencimento. Se a
ciência do ato impugnado ocorre numa sexta-feira, o prazo somente terá início na segunda-feira
seguinte e, se nesta não houver expediente no juízo da impetração, o prazo começará no primeiro dia
útil seguinte.
13. Diz a lei que não se dará mandado de segurança contra ato de que caiba recurso administrativo
com feito suspensivo, independente de caução. Tal prescrição, entretanto, tem sido interpretada no
sentido de que só é incabível a segurança se o interessado interpõe o recurso administrativo. É que,
uma vez interposto o recurso administrativo, que tem efeito suspensivo, o ato fica com a sua
executoriedade suspensa, deixando, portanto, ainda que temporariamente, de ser lesionador de
direito. Em matéria tributária, tem-se lei específica determinando que a propositura, pelo
contribuinte, de ação para discutir a dívida tributária, importa em renúncia ao poder de recorrer na
esfera administrativa e a desistência do recurso acaso interposto. Dessa prescrição legal, que se
reporta expressamente ao mandado de segurança, conclui-se que este é cabível, mesmo tendo sido
utilizado o recurso administrativo, posto que a impetração implica desistência do recurso.
13. Em mandado de segurança preventivo, não há que se falar em prazo decadencial.
14. Na opinião de HBM, nos tributos que, na terminologia do CTN, estão sujeitos a lançamento por
homologação, o mandado de segurança deve ser impetrado preventivamente. O sujeito passivo
adotará o comportamento que lhe parecer juridicamente correto e, como sabe que a autoridade
administrativa entende de modo diverso, impetrará a segurança, preventivamente, contra futura ação
fiscal.
15. Considera-se exercido o direito à impetração, não se podendo mais falar em decurso do prazo
extintivo desse direito, na data da entrega da inicial no protocolo do juízo, ainda que incompetente
para o seu processamento e julgamento.
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16. O titular de direito líquido e certo decorrente de direito, em condições idênticas, de terceiro,
poderá impetrar mandado de segurança em favor do direito originário, se o seu titular não o fizer,
apesar de para isso notificado judicialmente (art. 3o da Lei 1.533/51).
17. Diversamente do que acontece com a legitimação ativa no âmbito da ação direta de
inconstitucionalidade, em que se exige seja a entidade de classe de âmbito nacional, para a
impetração do mandado de segurança tal não é necessário. Para a impetração do mandado de
segurança coletivo é indispensável que a entidade de classe, ou associação, tenha sido constituída há
mais de um ano.
18. Entende-se hoje que a legitimação das organizações sindicais, entidades de classe ou associações,
para a segurança coletiva, é extraordinária, ocorrendo, em tal caso, substituição processual. C.F., art.
5°, LXX. Não se exige, tratando-se de segurança coletivo, a autorização expressa aludida no inciso XXI
do art. 5°, que contempla hipótese de representação. O objeto do mandado de segurança coletivo será
um direito dos associados, independentemente de guardar vínculo com os fins próprios da entidade
impetrante do writ, exigindo-se, entretanto, que o direito esteja compreendido na titularidade dos
associados e que exista ele em razão das atividades exercidas pelos associados, mas não se exigindo
que o direito seja peculiar, próprio, da classe.
19. Segundo HBM, é inadmissível a utilização do mandado de segurança por pessoas jurídicas de
direito público, pois isto, além de retirar a pureza do instituto, fazendo-o desviar-se de sua finalidade
essencial, contribui para o indesejável fortalecimento do Estado, em detrimento do particular. Assim,
em se tratando de impetração, por pessoa jurídica de direito público, contra ato judicial praticado
para proteger direito de particular, configura-se, então, absurda e total inversão da finalidade para a
qual foi criado o mandado de segurança, razão pela qual essa impetração seria absolutamente
inadmissível. Tal posicionamento, porém, é minoritário, felizmente.
20. HBM entende que o Ministério Público não tem legitimidade para impetrar mandado de segurança
para atacar um lançamento tributário ilegal, nem se insurgir contra a aplicação de uma lei tributária
inconstitucional. Aliás, ele defende esse mesmo entendimento no que se refere à ação civil pública em
matéria tributária. Lembra-se que o Supremo Tribunal Federal decidiu que o Ministério Público não
teria legitimidade para propor ação civil pública em defesa de interesses individuais homogêneos
tributários.
21. No STJ tem prevalecido o entendimento de que a manifestação do Ministério Público no mandado
de segurança é indispensável, sendo nula a sentença proferida sem aquela. O professor Hugo
Machado, por sua vez, entende que não é razoável admitir-se que o processo de mandado de
segurança fique a depender de manifestação do MP. Assim, para ele, na primeira instância é
indispensável tão somente a intimação para o MP manifestar-se (apenas a oportunidade da
manifestação, frise-se; não a manifestação propriamente dita). Por outro lado, na segunda instância,
como já vimos, a intimação do Ministério Público é dispensável, por ser incompatível com a celeridade
do mandamus.
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22. Segundo HBM, não é razoável admitir-se que um membro do Ministério Público Federal possa
atuar junto à Justiça do Trabalho, ou Militar. Muito menos que um membro do Ministério Público da
União possa atuar junto à Justiça dos Estados, ou vice-versa. Os princípios da unidade e
indivisibilidade, portanto, dizem respeito a cada parquet. Por isso, o litisconsórcio entre o Ministério
Público da União e o Ministério Público de um Estado somente seria possível naquelas hipóteses em
que Estado e União sejam partes. Assim, se pretendem anular um convênio entre a União e um
Estado, por exemplo, é possível que o MPF e o MPE promovam, em litisconsórcio ativo, a ação, cujo
processo e julgamento seria da Justiça Federal. Não seria possível a participação do MPF em ação da
competência da Justiça Estadual, pois a mesma razão que justifica sua participação no processo
enseja a competência da Justiça Federal.
23. O ministério público tem legitimidade para recorrer no processo em que oficiou como fiscal da lei,
ainda que não haja recurso da parte.
24. O STJ tem entendido não ser possível a emenda da inicial em mandado de segurança. HBM não
concorda com tamanho formalismo.
25. Lembra-se que a lei do MS admite hipótese na qual o impetrante pode requisitar documento que
não teve condição de oferecer com a inicial: “no caso em que o documento necessário à prova do
alegado se ache em repartição ou estabelecimento público, ou em poder de autoridade que recuse
fornecê-lo por certidão, o juiz ordenará preliminarmente, por ofício, a exibição desse documento em
original ou em cópia autêntica e marcará para cumprimento da ordem o prazo de cinco dias. Se a
autoridade que tiver procedido dessa maneira for a própria coatora, a ordem far-se-á no próprio
instrumento da notificação. O escrivão extrairá cópia do documento para juntá-las à segunda via da
impetração”.
26. Aplica-se ao mandado de segurança a parêmia dá-me o fato que te darei o direito. Colocados os
fundamentos de fato, e formulado o pedido, o julgador não se pode furtar do dever de assegurar o
direito porventura existente. No STJ, a jurisprudência tem admitido a aplicação dos princípios do iura
novit curia e damihi factun dabo tibi ius às ações rescisória. Não há razão, portanto, para não os
aplicar ao mandado de segurança.
27. Defende Hugo Machado que, havendo questões preliminares levantadas pela autoridade
impetrada em suas informações, ao impetrante deve ser assegurado não apenas o direito de
manifestar-se, mas também o de produzir prova documental. A celeridade existe em favor do
impetrante, contra o arbítrio do poder.
28. Nas ações em geral, depois de decorrido o prazo para a contestação, a desistência depende da
aquiescência da parte contrária. No mandado de segurança, todavia, firmou-se a jurisprudência no
sentido de que o impetrante pode desistir da impetração independentemente da aquiescência da
autoridade impetrada.
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29. A Lei 2.770/56 estabeleceu que “nas ações e procedimentos judiciais de qualquer natureza, que
visem a obter a liberação de mercadorias, bens ou coisas de qualquer espécie procedentes do
estrangeiro, não se concederá, em caso algum, medida preventiva o liminar que, direta ou
indiretamente, importe na entrega de mercadoria, bem ou coisa”. Tal restrição foi objeto de
temperamentos. Como esclarece Hely Lopes Meirelles, tem-se entendido que ela só se refere a
produtos de contrabando, e não aos bens importados ou trazidos como bagagem sobre os quais as
autoridades passem a fazer exigências ilegais ou abusivas para seu desembaraço.
30. De acordo com HBM, pode ser concedida medida liminar diversa da requerida, inclusive em
termos mais abrangentes do que o do pedido. Em qualquer caso, o importante é que a medida liminar
deferida seja capaz de garantir a eficácia da sentença que a final venha a conceder a segurança.
31. Há quem sustente ser ilegal a exigência de depósito como condição para o deferimento de medida
liminar. Se a liminar tem por finalidade apenas a suspensão da exigibilidade do crédito, não se deve
cogitar de depósito, vez que liminar e depósito tem o mesmo efeito. Existem, porém, situações nas
quais a medida liminar tem outros objetivos, como a liberação de mercadorias apreendidas, por
exemplo. Nestes casos, o juiz pode exigir que o impetrante deposite o valor do crédito tributário em
questão. O depósito, neste caso, funciona como verdadeira contracautela. O STJ já admitiu a exigência
do depósito, em casos especiais. O depósito para suspender a exigibilidade do crédito tributário há de
ser em dinheiro. O depósito de contracautela, porém, que não se destina a suspender a exigibilidade
do crédito, pode ser substituído por outra forma de garantia.
32. HBM entende que o ato do juiz que concede ou denega a medida liminar não é ato discricionário.
Não se trata de faculdade, mas de dever do juiz, decorrente da necessidade de prestar a jurisdição da
medida mais efetiva possível.
33. Não só as pessoas jurídicas de direito público, mas também as de direito privado, prestadoras de
serviço público, têm legitimidade para pedir a suspensão da segurança, quando afetada a própria
atividade que lhe foi confiada pelo Poder Público e que, embora desempenhada por sua conta e risco,
não perde a natureza de origem. Já se admitiu, inclusive, o pedido de suspensão de segurança
formulado por pessoa natural.
34. Atualmente, para a concessão da suspensão da execução da liminar ou da segurança, além do
fundamento político (grave lesão à ordem pública), exige-se a demonstração do fumus boni iuris e do
periculum in mora.
35. Da decisão que suspende a execução da medida liminar cabe agravo, sem efeito suspensivo, no
prazo de 10 dias para o plenário do tribunal. Da decisão que denega a suspensão, porém, não é
admissível o agravo. A súmula 506 do STF é nesse sentido: “O agravo a que se refere o art. 4 da Lei
4.348, de 26.06.1964, cabe, somente, do despacho do Presidente do Supremo Tribunal Federal que
defere a suspensão da liminar, em mandado de segurança, não do que a denega”. Da mesma forma, a
súmula 217 do STJ: “Não cabe agravo de decisão que indefere o pedido de suspensão da execução da
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liminar, ou da sentença em mandado de segurança”. Ressalte-se, porém, que hoje há medida
provisória prevendo o agravo nos casos de denegação da suspensão.
36. Discute-se se, suspensa a liminar, deve ficar suspensa também a execução da sentença, até que
seja esta apreciada pelo Tribunal. Agapito Machado entende que não, pois o prolongamento da
suspensão de liminar para até depois da própria concessão da segurança atenta contra o juiz natural.
O STF e o STJ, porém, entendem que a suspensão de liminar perdura enquanto tiver fluência a causa
ou pender recurso, e somente perderá eficácia quando a decisão concessiva do writ transitar em
julgado.
37. Há lei que estabelece o prazo de vigência da medida liminar em 90 dias, prorrogáveis por mais 30.
Tal previsão, contudo, seria simples recomendação ao juiz, no sentido de fazer cessar os efeitos desta,
na hipótese de demora pela qual a parte impetrante possa ser responsável, o que é, aliás, muito raro.
Assim, é o juiz que, topicamente, aplica ou não o dispositivo limitador da vigência do prazo da liminar.
Do contrário, o melhor é entender revogado o dispositivo, em face do poder geral de cautela conferido
ao juiz pelo CPC, cuja matriz deontológica, diga-se de passagem, é a própria Constituição (a lei não
excluirá da apreciação do Poder Judiciário a ameaça a direito).
38. Para o professor Hugo Machado, sendo a cassação da liminar um dos efeitos da sentença
denegatória da segurança, tal cassação somente se efetiva com o trânsito em juglado da sentença.
Interposta a apelação – prossegue o professor -, a sentença denegatória da segurança tem os seus
efeitos suspensos. Assim, ficaria suspensa a revogação da liminar. Tal entendimento, porém, vai de
encontro ao disposto na súmula 405 do STF: “Denegado o mandado de segurança pela sentença, ou
no julgamento do agravo, dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos
da decisão contrária”. De qualquer forma, “mais razoável nos parece admitir a possibilidade de o juiz,
em certos casos [não em todos], mesmo denegando a segurança, ressalvar a subsistência da liminar,
pelo menos até que o juízo de segundo grau sobre a mesma se manifeste”. Aliás, o STJ entendeu deste
modo, admitindo que a eficácia da liminar pode ser suspensa, revogada ou mesmo substabelecida, tem
em conta o caso concreto.
39. Quem está protegido por uma liminar, ou uma sentença que lhe defere mandado de segurança,
não incorre em mora, no sentido de ato ilícito. Não obstante inexista a mora, são devidos a correção
monetária e os juros, pois, embora denominados de mora, não constituem sanção, mas apenas
remuneram o capital que, pertencendo ao fisco, estava em mãos do contribuinte.
40. A decisão do mandado de segurança não impedirá que o requerente, por ação própria, pleiteie os
seus direitos e os respectivos efeitos patrimoniais. O pedido de mandado de segurança poderá ser
renovado se a decisão denegatória não lhe houver apreciado o mérito. Por isso, sumulou o STF:
“Decisão denegatória de mandado de segurança, não fazendo coisa julgada contra o impetrante, não
impede o uso da ação própria” (súmula 304). Essa súmula, contudo, deve ser entendida como
concernente apenas à sentença que não examina o mérito da impetração. A expressão não fazendo
coisa julgada teria o significado de nos casos em que não faz coisa julgada. HBM, por outro lado,
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entende que a sentença que denega a segurança, com ou sem exame do mérito, não impede que o
impetrante pleiteie, por outra via, o que entende ser de seu direito.
42. Relações jurídicas continuativas protraem-se no tempo e, se acobertadas pela coisa julgada
material, enquanto durar o estado de fato e de direito, resolvem-se como determinado na sentença.
Destarte, decidida a controvérsia, não há razão para que o remédio heróico seja proposto
mensalmente, se vigente a mesma lei, e se sucede a mesma situação de fato. A coisa julgada deve ser
rebus sic stantibus.
43. Contra a decisão que denega a liminar em mandado de segurança cabe agravo de instrumento
(TRF 5o).
44. O Supremo Tribunal Federal sumulou que “são inadmissíveis embargos infringentes contra
decisão do Supremo Tribunal Federal em mandado de segurança” (294). Da mesma forma o STJ: “São
inadmissíveis embargos infringentes no processo de mandado de segurança” (169).
45. Qualquer decisão que não seja concessiva de segurança tem caráter denegatório (seja de mérito
ou sem mérito), rendendo, pois, a interposição do recurso ordinário constitucional, se proferido em
única instância pelos tribunais superiores (caso em que a competência será do STF) ou em única
instância pelos Tribunais Regionais Federais ou Tribunais de Justiça dos Estados (caso em que a
competência é do STJ).
46. Para ensejar a impetração preventiva, não é necessário esteja consumada a situação de fato sobre
a qual incide a lei questionada. Basta que tal situação esteja acontecendo, vale dizer, tenha tido
iniciada a sua efetiva formação. Ou pelo menos estejam concretizados fatos dos quais logicamente
decorra o fato imponível. Em síntese, o mandado de segurança é preventivo quando, já existente ou
em vias de surgimento a situação de fato que ensejaria a prática do ato considerado ilegal, tal ato
ainda não tenha sido praticado, existindo apenas o justo receio de que venha a ser praticado pela
autoridade impetrada. É preventivo porque destinado a evitar a lesão a direito, já existente ou em vias
de surgimento, mas pressupõe a existência de situação concreta na qual o impetrante afirma residir
ou dela recorrer o seu direito cuja proteção, contra a ameaça de lesão, está a reclamar do Judiciário.
47. No TRF 5o alguns julgados foram proferidos no sentido de que “inexistindo qualquer ameaça de
prática de ato abusivo pela autoridade coatora, descabe a concessão da segurança apenas para se
precaver contra possível aplicação da lei que a parte entende inconstitucional, pois assim implicaria
em atribuir ao mandado de segurança a natureza de ação declaratória, que não se coaduna com a sua
índole mandamental”. Hugo de Brito Machado, de sua parte, critica esse posicionamento. A seu ver, o
justo receio de vir a ser molestado por ato de autoridade, fundado em lei inconstitucional, ou em ato
normativo infralegal desprovido de validade jurídica, decorre do próprio princípio da legalidade, ao
qual está vinculada a autoridade administrativa.
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48. Sumulou o STJ o seguinte: “o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração
do direito à compensação tributária” (213). Porém, “a compensação de créditos tributários não pode
ser deferida por medida liminar” (súmula 212, do STJ).
49. Hugo Machado entende que a autoridade administrativa não pode deixar de aplicar a lei se a
considerar inconstitucional. A questão, porém, é controvertida.
50. Decidindo a autoridade administrativa em última instância contra o contribuinte, tem este a seu
dispor a via judicial. “Não tem sido, entretanto, facultado à Fazenda Pública ingressar em Juízo
pleiteando a revisão das decisões dos Conselhos que são finais quando lhes sejam desfavoráveis”.
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